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La fonction contr

ole de gestion. Contribution `


a lanalyse
de la place des services fonctionnels dans lorganisation
Caroline Lambert

To cite this version:


Caroline Lambert. La fonction controle de gestion. Contribution `a lanalyse de la place des
services fonctionnels dans lorganisation. Business administration. Universite Paris Dauphine
- Paris IX, 2005. French. <tel-00472675>

HAL Id: tel-00472675


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Submitted on 13 Apr 2010

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UNIVERSITE PARIS DAUPHINE


U.F.R SCIENCES DES ORGANISATIONS
CENTRE DE RECHERCHE EUROPEEN EN FINANCE ET GESTION (CREFIGE)

LA FONCTION CONTROLE DE GESTION


Contribution lanalyse de la place des services fonctionnels
dans lorganisation
THESE
pour lobtention du titre de
DOCTEUR EN SCIENCES DE GESTION
(arrt du 30 mars 1992)
prsente et soutenue publiquement par

Caroline LAMBERT

JURY

Directeur de thse :

Monsieur Henri BOUQUIN


Professeur lUniversit Paris Dauphine

Rapporteurs :

Monsieur Alain BURLAUD


Professeur au Conservatoire National des Arts et Mtiers
Monsieur Alain DESREUMAUX
Professeur lInstitut dAdministration des Entreprises de Lille

Suffragants :

Madame Anne PEZET


Professeur lUniversit de Marne La Valle
Monsieur Pierre ROMELAER
Professeur l'Universit Paris Dauphine

Mars 2005

Luniversit nentend donner aucune approbation ni


improbation aux opinions mises dans cette thse ;
ces opinions doivent tre considres comme propres
leurs auteurs

REMERCIEMENTS
Jexprime ma profonde gratitude au Professeur Henri Bouquin pour avoir accept dencadrer
cette thse. Il ma montr la voie de la rigueur et de la curiosit intellectuelle. Sa disponibilit
a t sans faille et je tiens le remercier vivement pour la confiance et la libert quil ma
accordes.
Les Professeurs Burlaud et Desreumaux ont accept dtre les rapporteurs de ce travail. Je
leur en sais profondment gr.
Je voudrais exprimer ma reconnaissance au Professeur Romelaer pour ses conseils lors de la
prsoutenance. Les conseils et les encouragements du Professeur Anne Pezet ont t une aide
prcieuse dans la progression de ce travail. Quelle soit ici trs sincrement remercie.
Cette thse se caractrise par la place accorde ltude du terrain. Je remercie bien sr les
contrleurs de gestion et les responsables oprationnels qui ont accept de me recevoir. Sans
eux, cette thse nexisterait pas.
Jexprime ma gratitude aux professeurs du DEA 124 qui mont donn got la recherche,
ainsi quaux matres de confrence du CREFIGE, en particulier Catherine Chevalier-Kuszla,
Gilles David et Chrystelle Richard pour leurs conseils.
Le programme du CEFAG a t loccasion de rencontrer de nombreux doctorants et
professeurs. Les changes qui sen sont suivi ont t dune grande richesse. Je remercie
notamment Laurent Deville pour ses conseils.
Je remercie galement lensemble du dpartement Comptabilit - Contrle de gestion
dH.E.C. pour mavoir permis dachever ce travail dans dexcellentes conditions. Un grand
merci Delphine Vilain et Marie-Hlne Chaix pour leur aide logistique.
Je tmoigne ma reconnaissance Elisabeth Platan pour son indfectible soutien.
Que Claire Dambrin et Samuel Sponem soient tout particulirement remercis pour mavoir
aide, soutenue -mais aussi supporte- tout au long de ces annes. Merci aux triplettes
Anne-Laure, Marion et Karine pour leur soutien et leurs nombreuses relectures. Merci
galement Vronique, Ghislaine, Marie-Claire, Marie-Astrid et Jrmy qui ont, chacun,
contribu aux relectures. En esprant que nos collaborations ne font que commencer.
Merci enfin mes parents, Arnaud, Virginie, Victor et Marianne, dont je vais enfin pouvoir
profiter. Merci tous mes amis qui, je le sais, vont tre soulags de ne plus entendre parler de
ma thse.

A Nathalie, qui a tellement aim dans labsence quelle na plus os voir .

SOMMAIRE
INTRODUCTION GENERALE

11

PREMIERE PARTIE - SERVICES FONCTIONNELS, ACTIVITE DES CONTROLEURS ET PLACE DE LA


FONCTION CONTROLE DE GESTION
19
CHAPITRE 1 - FONCTION CONTROLE DE GESTION ET SERVICES FONCTIONNELS
Section 1
Histoire de lmergence de la fonction contrle de gestion
Section 2
La place des services fonctionnels et de la fonction contrle dans lorganisation
CHAPITRE 2 - LACTIVITE DU CONTROLEUR DE GESTION ET SON CONTEXTE
Section 1
Lactivit du contrleur de gestion
Section 2
Contexte de la fonction contrle de gestion

21
23
51
95
97
139

CHAPITRE 3 - ETUDE EXPLORATOIRE ET PROPOSITION DUN CADRE DANALYSE DE LA FONCTION


CONTROLE DE GESTION
179
Section 1
Dmarche et mthodes de la recherche
181
Section 2
Apports de ltude exploratoire
197
Section 3
Evolution du cadre conceptuel et de la mthodologie
247
SECONDE PARTIE - LA FONCTION CONTROLE DE GESTION : TYPOLOGIE ET ETUDE DES ROLES

259

CHAPITRE 4 - DES FONCTIONS CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DU MANAGEMENT LOCAL


Section 1
La fonction contrle de gestion partenaire
Section 2
La fonction contrle de gestion discrte

261
262
305

CHAPITRE 5 - DES FONCTIONS CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DE LA DIRECTION GENERALE


Section 1
La fonction contrle de gestion garde-fou
Section 2
La fonction contrle de gestion omnipotente

331
332
361

CHAPITRE 6 - PROPOSITION DUNE TYPOLOGIE ET ETUDE DES DETERMINANTS


Section 1
Les quatre idaux-types de fonction contrle de gestion
Section 2
Le contexte de la fonction contrle de gestion
Section 3
La fonction contrle de gestion vecteur de changement

411
413
452
469

CONCLUSION GENERALE

513

BIBLIOGRAPHIE

525

REPERTOIRE DES TABLEAUX, DES ENCADRES ET DES FIGURES

539

ANNEXES

545

TABLE DES MATIERES

607

INTRODUCTION GENERALE
Il y a un aspect flicage , contre lequel il faut se battre []. A partir du moment o je
suis arriv avec ma casquette de contrleur de gestion sur son domaine d'activit, a a
t : Je ferme les portes, je boucle tout . J'tais le flic qui allait lui couper ses
budgets, qui allait l'empcher de travailler. Alors, l, il a fallu lui dire : Attends,
stop, t'as rien compris. On n'est pas l pour t'empcher de travailler, au contraire. On est
une fonction support et on doit changer . Vincent, Contrleur de gestion Business Unit,
Pharma

Dans lesprit de la grande majorit des individus, y compris les managers oprationnels, le
contrleur de gestion est en premier lieu un contrleur, cest--dire celui qui exerce un
contrle, une vrification1 . Les synonymes proposs par le dictionnaire sont loquents :
inspecteur, vrificateur, aiguilleur et mouchard . Lorsquon voque des tches ou des
mtiers associs au contrle, viennent lesprit le contrle de police, le contrleur fiscal, le
contrleur des billets de transport.
La notion de matrise est prsente comme une acception plus prcise du terme
contrle dans lexpression contrle de gestion2. Elle apparat moins restrictive et plus
noble que contrle , au sens de vrification. Toutefois, cette acception du contrle au sens
de matrise est marque positivement la condition que le contrle porte sur soi-mme,
comme dans lexpression contrler ses ractions , car ds quil est associ lide de
domination des autres, le contrle est jug vil, en particulier sil est exerc au profit du Prince
(d'Iribarne, 1989). En dfinitive, pour des non spcialistes, le rle et lactivit du contrleur de
gestion sont flous et, a priori, peu glorieux. Malheureusement, pour les spcialistes , une
autre source de confusion guette : celle entre le contrle de gestion et le contrleur de gestion.
En effet, se rfrer la dfinition du contrle de gestion pour construire sa reprsentation
du contrleur de gestion ne met pas labri du contresens. Le contrle de gestion est
dfini par le pre de la discipline, Robert Anthony, comme le processus par lequel les
managers obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire
efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation (Anthony, 1965, p.
17). Lacteur central du contrle de gestion est donc, sans ambigut, le manager et non le
contrleur de gestion. Telle est la spcificit de ce domaine, car si l'on peut dire que la
comptabilit est ce que pratiquent les comptables, la pratique des contrleurs ne recouvre
qu'une partie du contrle de gestion (Bouquin et Pesqueux, 1999, p. 94). Bouquin (2001)
illustre cette situation par un schma :

Le Nouveau Petit Robert, 1994


De Bodt et Bouquin (2001, p. 115) soulignent ainsi quil est dsormais admis que la notion de contrle doit
sentendre au sens de matrise . Toutefois, comme le souligne Bouquin (2001, p. 33), la matrise ne se distingue
de la vrification que parce quelle la ddouble : pour que vrifier soit utile, il faut avoir runi les conditions a
priori de la matrise

- 11 -

Introduction gnrale

Le contrle de gestion

Cas 3

Ce que fait le contrleur de gestion

Cas 1
Cas 2

Figure 1. Sphre du contrleur et sphre du contrle (Bouquin, 2001b, p. 76)

Il confirme ainsi que le contrle de gestion, processus, ne peut tre assimil ce que fait,
dans une organisation donne, le contrleur de gestion. Certes, il intervient dans le processus
de contrle de gestion, comme son architecte et son animateur (Cas 1). Pourtant les
contrleurs de gestion sont souvent accapars par dautres tches (Cas 2), trs varies au
demeurant, dune entreprise lautre (comme la gestion financire, linformatique, la
comptabilit, etc.). Mais le processus de contrle de gestion se droule aussi sans contrleur
(Cas 3) (Bouquin, 2001, p. 76). Cest donc commettre une grave erreur que dimaginer que
le contrleur de gestion exerce le contrle (Anthony, 1965, p. 28). Or, cest le risque
quencourent toutes les analyses qui, partir dun diagnostic sur le contrle de gestion, en
dduisent une conduite ou des pratiques adopter pour le contrleur de gestion.
Dans les revues professionnelles, les contrleurs de gestion sentendent dire, sur un ton
oscillant entre la menace et la promesse, quils doivent devenir des business partners
proactifs, intgrs dans les quipes oprationnelles, acteurs dans la prise de dcision. En effet,
dans lactivit des contrleurs de gestion, deux rles sont frquemment distingus : celui de
technicien, en charge de la collecte de linformation et de la maintenance du systme, et celui
daide la dcision. Le temps o les contrleurs de gestion, isols dans leurs bureaux,
ddiaient la majeure partie de leur activit leur rle de technicien serait donc rvolu : ils
devraient devenir des partenaires actifs dans la prise de dcision. Le discours vhicul dans
les revues professionnelles leur laisse dailleurs peu dalternatives3 : changer ou mourir ! .
Deux raisons sont invoques cela : la diffusion des nouveaux systmes dinformation et
linstabilit de lenvironnement. Les progiciels de gestion permettent dsormais aux managers
oprationnels davoir directement accs une grande quantit dinformation. Or, linstabilit
de lenvironnement, souvent associe lintensification de la concurrence, implique une
ractivit croissante et donc des analyses immdiatement disponibles et adaptes la prise de
dcision. Les nouveaux contrleurs de gestion, dsormais dchargs des tches
bureaucratiques de collecte de donnes grce aux systmes dinformation, pourraient donc
accorder plus de temps laide la dcision. Afin de rpondre aux nouvelles contraintes de
lenvironnement, ils seraient dans lobligation de quitter leur tour divoire pour se rapprocher

Les articles sont nombreux ce sujet (Jablonsky et Keating, 1995 ; Cooper, 1996a, 1996b ; Siegel, 2000b ;
Burns et Yazdifar, 2001)

- 12 -

Introduction gnrale

de lactivit oprationnelle. Cest cette condition que les analyses quils fournissent aux
managers oprationnels seront juges utiles pour la prise de dcision.
Tel est le scnario diffus par les revues professionnelles. Mais, un simple regard vers le
pass nous incite prendre avec prudence cette nouvelle . Ainsi, dans la revue The
Accountant, on pouvait lire ds 1969, le contrleur ne peut plus rester dans sa tour divoire
et jeter, selon son bon plaisir, des bribes dinformations ses collgues de la fabrication, de
la vente, de lengineering. Il doit sinsrer comme un membre dune quipe et reconnatre
chaque instant que son mtier ne se justifie que par le service rendu (Gerrard, 1969).
Mme si le contexte a chang, le discours ne diffre gure aujourdhui. Il semble donc que ce
contrleur de gestion partenaire du manager local, copilote de la prise de dcision se fasse
attendre. Et si ce ntait pas quune question de temps ? Le business partner relve-t-il de
lavenir prochain ou est-t-il condamn rester le mythe dune profession ?
Objet de recherche : questionnement et dmarche adopte
Les contrleurs de gestion ptissent donc dun titre plutt mal peru, sans pour autant
bnficier du pouvoir suppos de la fonction. Les revues professionnelles assurent, pour leur
part, quils sont devenus de vritables partenaires des managers. Plusieurs questions se posent
alors. Quel type de relations entretiennent-ils avec les managers oprationnels ? Sont-ils de
simples relais de la direction gnrale dans les entits ? En quoi peuvent-ils influencer la prise
de dcision ? Quels sont leur place et leur rle au sein de lorganisation ?
Ces questions sous-tendent la question qui a orient notre recherche :
A quoi servent les contrleurs de gestion ? Ce questionnement peut tre dclin en deux
sous-questions :
- Que font les contrleurs de gestion ?
- Existe-t-il des styles de fonction contrle de gestion, associs des rles
organisationnels spcifiques ?
Nous postulons que la fonction contrle de gestion est constitue de lensemble des
contrleurs de gestion. Comprendre et analyser lactivit des contrleurs de gestion implique
de prendre conscience que cet objet dtude se situe la croise de plusieurs chemins. Les
problmatiques dans lesquelles la fonction contrle de gestion sinsre relvent des questions
relatives la place des services fonctionnels et la dimension contingente des systmes de
contrle de gestion. De plus, ltude de la fonction contrle de gestion ne peut tre
apprhende indpendamment de lanalyse de lactivit des contrleurs de gestion. En effet,
seule une analyse de lactivit individuelle des contrleurs de gestion permet didentifier la
place et les rles organisationnels de la fonction contrle de gestion.

- 13 -

Introduction gnrale

Prsentation du plan de ltude


Nous rpondons notre question de recherche en deux tapes. La premire partie, compose
de trois chapitres, propose une synthse de la littrature mettant en vidence les
problmatiques, les concepts sollicits et la mthodologie utilise. Le cadre conceptuel issu de
cette revue de la littrature est ensuite test et enrichi grce une tude prliminaire auprs de
vingt-deux contrleurs de gestion dans treize organisations diffrentes.
Dans une seconde partie, ce cadre est utilis pour raliser la seconde tude empirique.
Lanalyse des douze tudes de cas, constitues essentiellement de soixante-treize entretiens et
danalyses de rapports annuels permet de construire une typologie de la fonction contrle de
gestion.

Partie 1. Cadre danalyse de la fonction contrle de gestion


Services fonctionnels et
fonction contrle de gestion

Activit du contrleur de
gestion et son contexte

Histoire de lmergence de la
fonction contrle de gestion

Le contrleur de gestion

Place des services fonctionnels


et de la fonction contrle de
gestion

Etudier une activit


Contexte de lactivit du
contrleur de gestion

Dcrire
Mthodologie de ltude
Etude exploratoire
Evolution de la mthodologie et
du cadre conceptuel

En quoi les travaux sur les


services fonctionnels clairentils notre connaissance de la
fonction contrle de gestion ?

Que nous apporte la littrature


sur le plan mthodologique et
conceptuel ?

Quobserver et comment
lobserver ?

Chapitre 1

Chapitre 2

Chapitre 3

Partie 2. Proposition dune typologie de la fonction contrle de gestion


Dcrire et comprendre
Etudes de cas approfondies : deux idaux-types au service du client

Classer, comparer et
expliquer

Comment analyser le rle de la fonction contrle de gestion ?


Chapitre 4

Construction dune typologie


Etude des dterminants

Dcrire et comprendre
Etudes de cas approfondies : deux idaux-types au service de la
direction gnrale
Comment analyser le rle de la fonction contrle de gestion ?
Chapitre 5
Figure 2. Plan de ltude

- 14 -

Etude de trois cas de


changement
Proposition dune typologie
Chapitre 6

Introduction gnrale

Le premier chapitre analyse en parallle lapparition de la fonction contrle de gestion et celle


des services fonctionnels au sein des organisations. En effet, la fonction contrle de gestion
est, par nature, un service fonctionnel. Analyser le contexte dmergence des services
fonctionnels au sein des organisations permet de rvler les raisons et les enjeux lis la mise
en place de ces services. Les motifs dexistence des services fonctionnels recenss par la
littrature varient en fonction des perspectives thoriques et laissent entrevoir la varit des
rles manifestes et latents associs ces services. La thorie des cots de transaction analyse
ainsi la cration de la fonction contrle de gestion comme une rponse conomique optimale
aux contraintes de lenvironnement ; la thorie no-institutionnelle y voit la diffusion
mimtique du modle de la forme multidivisionnelle. Quelle que soit la perspective
envisage, il apparat ainsi que la place accorde un service fonctionnel, comme la fonction
contrle de gestion, donne une indication prcieuse sur limportance et la nature du rle
organisationnel quil va tre amen tenir. Cette place peut tre dcline en deux
dimensions : celle de lautorit, qui se manifeste dans limplication des fonctionnels dans la
prise de dcision et celle du client, qui fait rfrence lindividu ou au groupe dindividus
pour lequel le service fonctionnel travaille.
Nous cherchons comprendre le rle de la fonction contrle de gestion. Or, celle-ci est un
construit, elle est lagrgation de lactivit individuelle des contrleurs de gestion. Le
deuxime chapitre sintresse donc lactivit des contrleurs de gestion et son contexte.
Une revue de la littrature sur les contrleurs de gestion contribue enrichir notre
connaissance des tches, des rles et de lvolution de lactivit des contrleurs de gestion.
Toutefois, les recherches menes sur lactivit des contrleurs de gestion souffrent de deux
limites. Dune part, elles nexplicitent pas leur conception du travail ni du travailleur, tout en
utilisant un vocable largement polysmique. Ce flou conceptuel est dautant plus prjudiciable
quil se voit associ un recours quasi systmatique des mthodes quantitatives de recueil
des donnes, via des questionnaires auto-administrs. La gestion des ressources humaines, la
sociologie du travail et des professions ou lergonomie soulignent les risques de biais associs
lutilisation de telles mthodes pour comprendre lactivit et le rle des individus au travail.
Une analyse des concepts et mthodologies proposs par ces diffrentes disciplines nous
permet de dfinir un cadre conceptuel danalyse de lactivit autour des tches, des relations
et de limage. Cette analyse montre galement que le rle peut tre conu comme un concept
central pour lanalyse de lactivit dans lorganisation, car il est la charnire de lindividuel
et de lorganisationnel (Katz et Kahn, 1966). Toutefois, celui-ci nest pas observable
directement, sous peine de prendre le risque de projeter, sur les observations ou dans lesprit
des individus tudis, un brouillage entre les rles prescrits et les rles rels . Seule une
analyse de lactivit individuelle des contrleurs de gestion permet didentifier les rles
organisationnels rels jous par la fonction contrle de gestion.
Dautre part, la plupart des enqutes menes sur le contrleur de gestion omettent de prendre
en compte la dimension contingente de son activit. Nous recensons donc, partir dune

- 15 -

Introduction gnrale

revue de la littrature contingente, les facteurs susceptibles dinfluencer lactivit des


contrleurs de gestion et la place de la fonction contrle de gestion.
La synthse de lensemble de ces travaux nous permet dbaucher un premier cadre
conceptuel liant lactivit des contrleurs de gestion la place de la fonction contrle de
gestion. Le troisime chapitre est construit autour dune tude prliminaire dont lobjectif est
daffiner le cadre conceptuel et le dispositif mthodologique de collecte et danalyse des
donnes tablis partir de la revue de la littrature. Lanalyse des vingt-deux entretiens mens
dans treize entreprises diffrentes enrichit notre connaissance de lactivit des contrleurs de
gestion. La description des tches dans lesquelles sengagent les contrleurs de gestion est
prcise, mais surtout, il apparat que la dimension relationnelle de leur activit est essentielle
pour comprendre le sens que les contrleurs donnent leurs actions et le rle quils jouent au
niveau organisationnel.
Dans la plupart des enqutes menes jusqualors, la varit des postes tait ignore. Cette
tude nous permet galement de proposer une typologie des postes de contrleurs de gestion.
Il apparat que les postes de contrleurs de gestion oprationnels et dcentraliss sont les plus
mme de rvler la place et les rles attribus la fonction contrle de gestion au sein de
lorganisation.
Nos rsultats viennent confirmer les travaux sur le contexte de la fonction contrle de gestion.
Les facteurs susceptibles dinfluencer lactivit des contrleurs de gestion, la place et le rle
de la fonction sont multiples : la prvisibilit de lenvironnement, la nature des marchs
(monopolistiques ou atomiss), la pression actionnariale, lappartenance un groupe, la
structure organisationnelle et sa stabilit, ainsi que la technologie viennent sajouter aux
facteurs dj identifis dans la littrature.
Ces rsultats nous incitent, lissue de ltude prliminaire, laborer un dispositif
mthodologique permettant de neutraliser une partie des facteurs de contingence tout en
couvrant un spectre relativement large de cas. Nous choisissons donc de raliser des tudes de
cas dans le cadre dune rplication thorique et littrale : six secteurs diffrents sont tudis
afin de raliser une rplication thorique, et dans chacun de ces secteurs, deux organisations
font lobjet dune tude de cas, permettant ainsi de raliser une rplication littrale. Les
donnes sont essentiellement collectes grce soixante-treize entretiens. Une double
triangulation des sources et des mthodes (rapports annuels et observation non participante)
permet de renforcer la fiabilit des analyses.
La seconde partie de cette thse prsente les rsultats de ltude empirique. Lanalyse en
profondeur de chaque cas et la comparaison inter-cas suggre la mise en vidence dune
typologie des fonctions contrle de gestion. Les diffrentes tudes de cas peuvent tre
rapproches de quatre idaux-types.

- 16 -

Introduction gnrale

Les analyses dtailles des entreprises caractristiques de ces idaux-types sont exposes dans
les quatrime et cinquime chapitres. Le quatrime chapitre prsente les deux idaux-types de
la fonction contrle de gestion au service du management local : la fonction contrle de
gestion partenaire et la fonction contrle de gestion discrte. Le cinquime chapitre prsente
les idaux-types de fonction contrle de gestion au service de la direction gnrale : la
fonction contrle de gestion garde-fou et la fonction contrle de gestion omnipotente.
Le sixime chapitre permet de systmatiser la typologie. Les fonctions contrle de gestion de
toutes les tudes de cas sont ainsi rattaches un idal-type, permettant de mettre en lumire
les rgularits et les diffrences entre les cas. A partir de ces comparaisons, la logique
interne de chacun des idaux-types est identifie. Elle met en vidence les avantages et les
inconvnients organisationnels et individuels, pour les contrleurs de gestion, associs
chacun des idaux-types, ainsi que les rles jous par la fonction contrle de gestion. Il
apparat ainsi que :
1. La fonction contrle de gestion partenaire jouit dune autorit importante. Elle est en
interaction constante avec les quipes oprationnelles et elle ddie ainsi une grande partie
de son temps loptimisation de lutilisation des moyens budgtaires. Le rle majeur de la
fonction contrle de gestion, au niveau organisationnel est celui daide la dcision
locale.
2. La fonction contrle de gestion discrte, galement au service du management local, ptit
en revanche dune faible autorit. Elle rencontre en effet une difficult majeure : les
managers quelle est suppose aider ne peroivent pas lintrt de collaborer avec les
contrleurs de gestion. Ds lors, en dehors des activits de reporting, ces derniers
partagent leur temps entre des tentatives de sensibilisation des managers oprationnels et
la surveillance du respect des procdures. Cette fonction contrle de gestion discrte
exerce un faible rle de vrification.
3. La fonction garde-fou souffre galement dune faible autorit, mais elle est au service de
la direction gnrale. La complexit de la structure organisationnelle et la mobilit
fonctionnelle, encourage dans ces organisations rendent dlicate lidentification de
lactivit type des contrleurs de gestion. Ils sengagent dans des tches varies, leurs
relations sont globalement distantes avec les managers oprationnels mais la faible
standardisation des postes limite la possibilit de gnraliser cette analyse. Seule limage
de trsorier de ladministration permet dindiquer la nature de leur rle : leur activit
est globalement oriente vers la surveillance et le cadrage des drives potentielles des
managers oprationnels. Cette fonction contrle de gestion garde-fou donne lillusion du
contrle en interne comme en externe.
4. La fonction contrle de gestion omnipotente bnficie dune autorit inconteste et
incontestable quelle met au service de la direction gnrale. Le reporting et le budget sont
des instruments centraux du contrle organisationnel global, les contrleurs de gestion y
ddient ainsi une attention continue et une grande partie de leur temps. La particularit de

- 17 -

Introduction gnrale

la fonction contrle de gestion omnipotente inverse la structure classique dautorit : les


managers oprationnels deviennent des fournisseurs de chiffres partir desquels les
contrleurs de gestion prennent des dcisions managriales. Le rle majeur de la fonction
contrle de gestion est de centraliser le pouvoir dans les mains de la direction gnrale.
Afin de complter cette analyse typologique, les facteurs de contingence sont tudis. Six
facteurs de contingence nont pas t neutraliss par le dispositif des tudes de cas : la
maturit de lorganisation, la nature des relations entre les units, la nature des tches, le style
de gestion de groupe, la stratgie concurrentielle et la culture nationale. Lanalyse de
linfluence de ces facteurs sur la place de la fonction contrle de gestion est ralise en deux
temps. Tout dabord, une tude de linfluence de ces facteurs pris individuellement est
ralise. Celle-ci permet de formuler des propositions. Lanalyse des points communs et des
diffrences entre les configurations de facteurs associes chacun des idaux-types permet de
complter la comprhension du contexte de la fonction contrle de gestion. Il apparat ainsi
que le niveau dautorit est associ une configuration de facteurs particulire (le niveau
dinterdpendance entre les units, la stratgie concurrentielle, le style de gestion de groupe et
la nature des tches).
Ce dernier chapitre conclut sur lanalyse des cas de changement : trois fonctions contrle de
gestion semblent tre investies dune mission de changement. Dans lobjectif de sensibiliser
les managers la dimension financire de leurs dcisions, ou de donner cette impression des
parties prenantes, des organisations recrutent des contrleurs de gestion venant
dorganisations modles ou tentent dimporter leurs mthodes. Ltude de ces cas permet
de complter les idaux-types mis en vidence. Nos rsultats soulignent que le changement de
la fonction est souvent difficile. En effet, les rsistances des managers oprationnels et les
conflits au sein mme des quipes de contrleurs montrent que la fonction contrle de gestion
ne peut, elle seule, modifier en profondeur le fonctionnement et les routines de
lorganisation.
En dfinitive, cette thse montre la diversit des rles de la fonction contrle de gestion et
permet de mieux comprendre la place quoccupent les services fonctionnels au sein de
lorganisation.

- 18 -

PREMIERE PARTIE - SERVICES FONCTIONNELS,


ACTIVITE DES CONTROLEURS ET PLACE DE LA
FONCTION CONTROLE DE GESTION
Comment apprhender la fonction contrle de gestion ? Dans leur grande majorit, les tudes
menes sur ce sujet omettent dexpliciter les concepts quelles manipulent (travail, fonction,
mtier, rle) et le niveau danalyse choisi (individuel ou organisationnel). Lobjet de cette
premire partie est donc la proposition dun cadre conceptuel. A cette fin, une revue de la
littrature est ralise dans les deux premiers chapitres. Elle est complte, dans un troisime
chapitre, par une tude empirique auprs de vingt-deux contrleurs de gestion.
Dans le premier chapitre, la fonction contrle de gestion est envisage en tant que service
fonctionnel au sein dune organisation. En effet, les recherches en thorie des organisations se
sont intresses aux services fonctionnels depuis plus dun sicle. Les analyses et les concepts
quelles ont dvelopps peuvent contribuer la comprhension de la fonction contrle de
gestion. La prsentation, en parallle, du contexte dmergence de la fonction contrle de
gestion et de lensemble des services fonctionnels rvle les rles assigns ces fonctions non
oprationnelles au sein des organisations. Lapport de la thorie des organisations permet
galement de dvelopper les notions dautorit et de client, axes caractristiques de la place
des services fonctionnels et de la fonction contrle de gestion.
Le deuxime chapitre apprhende la fonction contrle de gestion en tant quagrgat de
lactivit individuelle de lensemble des contrleurs de gestion. Une premire section est
ddie la prsentation des tudes de lactivit des contrleurs de gestion. Une partie des
rsultats auxquels ces travaux aboutissent semblent devoir tre considrs avec prudence. En
effet, les choix mthodologiques et conceptuels de ces tudes, essentiellement diffuses dans
des revues professionnelles, vont lencontre des prconisations formules par les chercheurs
spcialistes dans ltude du travail. La gestion des ressources humaines, la sociologie du
travail et des professions ainsi que lergonomie proposent des cadres conceptuels et des
mthodologies varies pour analyser lactivit des individus. La problmatique de notre
recherche nous conduit faire du rle un concept-pivot de notre analyse, la croise de
lindividuel et de lorganisationnel. Toutefois, les travaux sur lactivit du manager soulignent
que la comprhension du rle est subordonn la connaissance de lactivit. Ce deuxime
chapitre aboutit donc au dveloppement dun cadre de conceptuel danalyse reliant lactivit
des contrleurs de gestion et la fonction contrle de gestion.
Le troisime chapitre vient complter cette revue de la littrature. Aprs avoir prsent la
dmarche et les choix mthodologiques, une tude prliminaire auprs de vingt-deux
contrleurs de gestion de treize organisations diffrentes, est mene. Trois rsultats nous
permettent daffiner le cadre conceptuel tabli initialement : limportance de la dimension
relationnelle de lactivit des contrleurs de gestion, linfluence de la position hirarchique du
contrleur de gestion et enfin le grand nombre de facteurs de contingence influenant
lactivit.

- 19 -

Chapitre 1 - FONCTION CONTROLE DE GESTION ET SERVICES


FONCTIONNELS
Le prsident directeur gnral, s'il n'a pas t rod aux nouvelles
techniques de gestion prvisionnelle est mfiant, ou mme
carrment hostile. Mme s'il croit l'efficacit de ces mthodes, il
ne comprend pas trs bien ce que viendra faire chez lui un
contrleur de gestion. La gestion, c'est son affaire lui. Il se fait
aider bien entendu par ses plus proches collaborateurs : directeur
technique, commercial des achats, des tudes, de la production
Pas besoin d'un "contrleur" en plus. Et d'ailleurs, pour contrler
qui? Lui-mme? C'est exclu. Ses principaux collaborateurs?
C'est son devoir le plus clair de les contrler lui-mme.
Personne d'autre ne peut le faire sa place.
De Frminville (1967)

INTRODUCTION
Comment expliquer lexistence de services non oprationnels dans les organisations ? Ce
premier chapitre, afin dapporter des lments de rponse cette question, propose une
analyse de lmergence de la fonction contrle de gestion et des services fonctionnels. Cette
lecture historique permet ensuite de traiter les trois problmatiques majeures associes aux
services fonctionnels : la centralit, le client et lautorit.
De nombreux travaux font rfrence un travail intellectuel dissoci du travail oprationnel.
Ainsi, le mode dorganisation propos par Taylor accorde une incontestable visibilit au
concept de service fonctionnel auprs des penseurs de lorganisation. Le dpartement
dorganisation taylorien comporte, ds sa conception, un service ddi ce qui sera appel
quelques annes plus tard, la fonction contrle de gestion.
Deux lectures majeures de lhistoire de la naissance de cette fonction sont en comptition.
Une premire lecture, propose par Chandler (1977), sinscrit dans une perspective
conomique se rfrant largement la thorie des cots de transaction. Lmergence de la
fonction contrle de gestion y est analyse comme une suite naturelle de lvolution des
structures organisationnelles afin de rpondre de la faon la plus efficiente aux contraintes de
lenvironnement. Des travaux, dinspiration sociologique, raliss par Abbott (1988) et par

- 21 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Fligstein (1985 ; 1990) nuancent les conclusions de Chandler. Abbott (1988) montre que
lmergence de la fonction contrle de gestion doit tre apprhende dans le cadre plus large
des luttes entre professions pour sarroger le champ de la comptabilit de gestion. Fligstein
(1985 ; 1990), pour sa part, remet en cause lhypothse de Chandler-Williamson et propose
une relecture no-institutionnelle de la diffusion de la forme multidivisionnelle, troitement
associe la cration de la fonction contrle de gestion moderne. Chacune de ces lectures
historiques permet de mettre en perspective la question du territoire occup par la fonction
contrle de gestion (Chapitre 1 - Section 1).
Au-del de ces dbats relatifs lapparition de la fonction contrle de gestion, une
problmatique centrale semble animer les rflexions menes sur les services fonctionnels et
sur la fonction contrle de gestion : celle de sa place dans lorganisation. Cette problmatique
peut se dcliner en trois questions :
- celle de lutilit de ces fonctions - servent-elles ? -,
- celles des intrts servis - qui servent-elles ?-,
- celle de lautorit quil est souhaitable de leur accorder au sein de
lorganisation - quel doit tre leur poids dans la prise de dcision ? -.
Woodward (1965), Mintzberg (1979 ; 1980) et Etzioni (1964), en particulier, ont cherch
clarifier et formuler des rponses ces questions. Le modle Sloan-Brown , dvelopp
chez General Motors, puis diffus dans la plupart des grandes entreprises dans le monde,
revendique le choix de lambigut, seule garante de lquilibre entre les tensions inhrentes
lorganisation multidivisionnelle (Chapitre 1 - Section 2).

- 22 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Section 1 HISTOIRE

DE LEMERGENCE
CONTROLE DE GESTION

DE

LA

FONCTION

Le dpartement dorganisation et les responsables fonctionnels imagins par Taylor


constituent une rupture conceptuelle radicale de lorganisation du travail au sein de latelier.
La mesure et les cots prennent alors une place quils navaient pas jusqualors. En dfinitive,
Taylor consacre ainsi les fondements du contrle organisationnel moderne (1.1). Toutefois, il
faudra attendre quelques annes pour voir lavnement dune fonction contrle de gestion
part entire. Deux histoires alternatives de cette mergence sont en concurrence. Chandler
propose une histoire conomique et fonctionnaliste de lapparition de la structure
divisionnelle et de la fonction financire (1.2.). Les lectures sociologiques montrent combien,
la fois la prise de pouvoir des fonctionnels comme celle des financiers au sein des
organisations ne se sont pas droules, comme le prsentent implicitement Taylor et
Chandler, sans luttes ni heurts (1.3).

1.1.

LA REVOLUTION TAYLORIENNE DE LA DIVISION DU TRAVAIL

Lorganisation moderne, distinguant les activits fonctionnelles des activits oprationnelles,


nest pas apparue en un jour 4. Lhistoire des organisations est ponctue de rfrences
une telle division du travail. Toutefois, Taylor, par le raffinement de sa rflexion mais
galement par le succs qua connu son organisation scientifique du travail, marque une
vritable rupture. En effet, il conoit simultanment deux lments essentiels : dune part
la dissociation entre services fonctionnels et oprationnels et dautre part, les fondements du
contrle de gestion moderne.
Lmergence des fonctionnels est associe un dcoupage de lactivit humaine. Lide de
dissocier celui qui pense de celui qui excute est bien antrieure F.W. Taylor. Ds 1776,
Adam Smith lgitime lexistence et lutilit de ceux qui pensent sans faire .
[On peut noter] limportance des progrs raliss grce aux hommes de pense dont le
mtier nest pas de faire quelque chose mais dobserver toutes choses, et qui, pour cette
raison, sont souvent capables de combiner lnergie des objets les plus loigns et les
plus dissemblables (Smith, 1776, p. 15).

Dans le livre 18 de lExode de lAncien Testament, le beau-pre de Mose, Jthro, intervient auprs de lui pour
lui proposer une rorganisation du travail. Jthro alors incarne lune des toutes premires illustrations dune
fonction support dont on ait trace : Choisis parmi tout le peuple des hommes capables, craignant Dieu, des
hommes intgres, ennemis de la cupidit; tablis-les sur eux comme chefs de mille, chefs de cent, chefs de
cinquante et chefs de dix. Qu'ils jugent le peuple en tout temps; qu'ils portent devant toi toutes les affaires
importantes, et qu'ils prononcent eux-mmes sur les petites causes. Allge ta charge, et qu'ils la portent avec toi.
Si tu fais cela, et que Dieu te donne des ordres, tu pourras y suffire, et tout ce peuple parviendra heureusement
sa destination .

- 23 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Sans nommer ce groupe dindividus, il montre que leurs inventions permettent des gains de
productivit levs. En outre, Smith laisse entendre que le fait que des hommes puissent
ddier la majeure partie de leur temps penser est un progrs de la socit .
Dans les progrs de la socit, la philosophie ou la pense devient, comme toutes les
autres activits, le principal ou le seul mtier, la principale ou la seule occupation
dune catgorie particulire de citoyens (Smith, 1776, p. 15).

Nanmoins, cette analyse na eu, semble-t-il, quun trs faible cho auprs des praticiens
comme des thoriciens. Le succs du principe de la division du travail a eu tendance
occulter le reste des travaux dAdam Smith5.

1.1.1

La double finalit des approches classiques : crer de la rationalit et


diminuer les cots

Les premires thories prnant la cration de services fonctionnels mnent deux combats non
exclusifs lun de lautre : instaurer la rationalit comme principe de gouvernement de
lentreprise dune part et diminuer les cots dautre part.

a.

Weber et lorganisation rationnelle lgale

Weber (1922) ddie une partie de son travail lidentification des raisons pour lesquelles les
individus obissent. Il distingue trois idaux-types : le modle charismatique, le modle
traditionnel et le modle rationnel-lgal ou bureaucratique, bas sur la rgle et tabli pour un
but, institution dominante de la socit moderne. Weber (1922) juge le modle rationnel-lgal
comme tant largement suprieur aux autres et dcrit les principes rgissant la direction
administrative bureaucratique. Parmi ces principes, il est noter que :
La totalit de la direction administrative se compose, dans le type le plus pur, de
fonctionnaires individuels, lesquels,
- personnellement libres, nobissent quaux devoirs objectifs de leur fonction [],
- en vertu dun contrat donc en principe sur le fondement dune slection ouverte selon la
qualification professionnelle : dans le cas le plus rationnel, ils sont nomms (non lus)
selon une qualification professionnelle rvle par lexamen, atteste par le diplme
[]
- travaillent totalement spars des moyens dadministration et sans appropriation de
leurs emplois
- sont soumis une discipline stricte et homogne de leur fonction et un contrle
(Weber, 1922, p. 294) .

Weber instaure ainsi la notion mme de fonction, dans laquelle des individus sont
volontairement interchangeables. La rupture avec le modle traditionnel, en loccurrence
5

En ce qui concerne le travail intellectuel , thoriciens comme praticiens se sont davantage focaliss sur la
mise en uvre des mthodes de division du travail appliques ce type particulier dactivit. Babbage (1835, p.
191-202) prsente des exemples de la division du travail intellectuel. Il attribue ainsi une des premires
applications de cette division du travail au superintendant Prony : Au lendemain de la Rvolution, le
gouvernement franais avait ainsi dcid de concevoir et de diffuser grande chelle des tables mathmatiques
pour faciliter lutilisation du systme dcimal rcemment adopt. Prony, qui lon avait confi cette tche, suite
la lecture de la manufacture dpingles dAdam Smith, aurait ainsi eu lide de solliciter laide de mettre ses
logarithmes en manufacture (Babbage, 1835, p. 193). Lobjectif de cette dmarche tait clair : atteindre
lefficience. Leffet de la division du travail mcanique et intellectuel est de permettre dacheter et dallouer
prcisment la quantit de comptences ncessaires la ralisation de la tche.

- 24 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

lomnipotence et larbitraire des corporations au sein des organisations, est au cur de cette
logique, et est galement un des piliers fondamentaux du projet taylorien.
En revanche, Weber passe sous silence les dtails de la structure de lorganisation permettant
de mettre en uvre les principes de fonctionnement du modle rationnel-lgal.
Lesprit de la bureaucratie rationnelle sexprime de faon gnrale par linclination
des fonctionnaires traiter dans un sens matriel et utilitaire les tches
dadministration qui sont les leurs au service du bonheur des administrs. Cet
utilitarisme ne sexprime que dans la demande de promulgation de rglements
correspondants - lesquels, par contre, sont formels et sont manis de manire formelle
dans la plupart des cas (Weber, 1922, p. 301)-.

Il nvoque pas spcifiquement la notion de services fonctionnels. Cependant, la discipline, le


contrle et ltablissement des rgles sont inhrents lorganisation telle quil la conoit et
ncessitent que des individus se ddient ces tches. Weber apporte ainsi une description
prcise des rles tenir et des missions fixer, mais laisse de ct la question de la rpartition
du travail au sein de lorganisation.

b.

Lincontournable argument de la diminution des cots

La question du cot a t une des premires poses par les dirigeants dentreprise et les
thoriciens ne pouvaient omettre dargumenter sur ce sujet. Taylor sest ainsi appliqu
prendre en compte les craintes formules par les dirigeants de voir leurs organisations
envahies par les improductifs.
On croit peu prs universellement parmi les manufacturiers que, pour lconomie, il
faut rduire le nombre des employs de bureaux (dimproductifs, comme on les appelle)
au strict minimum par rapport au nombre des productifs (cest--dire ceux qui travaillent
manuellement). Ltude des entreprises les plus prospres montre cependant que la vrit
est tout le contraire. [] Dans le cas dune socit industrielle fabriquant un produit
unique et simple avec le maximum dconomie, le nombre de productifs pour chaque
improductif serait naturellement suprieur. Aucun directeur na besoin de salarmer
quand il voit crotre le nombre dimproductifs par rapport celui des productifs, la
condition que les premiers soient toujours occups, et quils fassent un travail utile
(Taylor et al., 1990, p. 90).

Babbage (1835) puis Taylor (1903 ; 1911 ; 1990) ont donc largement ax leurs
dmonstrations sur la dimension conomique. Dans la Direction des ateliers propose par
Taylor en 1902, la question est aborde en terme de cot dopportunit.
A premire vue, la marche dun service de rpartition combin avec les autres
innovations, semble impliquer un travail et des frais supplmentaires considrables. La
question la plus naturelle est de savoir si lamlioration du rendement de latelier
lemporte sur ces dpenses (Taylor et al., 1990, p. 58).

Laxe cl de la dmonstration de Taylor repose sur loptimisation de la gestion des effectifs. Il


formule ainsi une vive critique de lorganisation hirarchique traditionnelle dans son
inadaptation la grande varit des problmes rencontrs dans les tablissements industriels
complexes :
En pratique, tous les ateliers de cette catgorie sont organiss sur ce que lon peut
appeler le principe de la hirarchie militaire : [] les ordres dans les tablissements
industriels, vont du directeur gnral aux chefs de services (superintendants), aux chefs
dateliers, aux chefs adjoints et par les chefs dquipes arrivent aux ouvriers. Dans un

- 25 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

tablissement de ce genre, les devoirs des chefs dateliers, des chefs dquipes, etc., sont
tellement varis et exigent une telle somme de connaissances spciales jointes une
telle diversit daptitudes, quils ne peuvent tre remplis de faon satisfaisante que par
des hommes de valeur peu commune, et ayant des annes dun dressage spcial (Taylor
et al., 1990, p. 74).

Largument essentiel de Taylor est de prsenter sa nouvelle organisation du travail comme


une optimisation de lallocation des tches entre les individus au sein de lentreprise, en
fonction des comptences de chacun, et non comme la cration de nouvelles activits
coteuses.
Or, on ne doit pas perdre de vue que, sauf ltude des temps lmentaires, il nest gure
de travail faire dans le service de rpartition qui ne se fasse pas dj dans latelier.
Ltablissement de ce service centralise simplement la direction et beaucoup dautres
travaux intellectuels, en les confiant quelques hommes spcialement dresss cette
besogne et exercs dans leur spcialit, au lieu de les faire gnralement excuter,
comme jusquici, par des ajusteurs chers pays et trs aptes aux travaux de leur
spcialit, mais peu entrans aux travaux de bureau (Taylor et al., 1990, p. 58).

Aprs avoir dtaill les attributions des chefs dquipes, il ajoutera que quand on peut
trouver un homme pareil, on doit en faire un chef dtablissement ou un chef datelier plutt
quun chef dquipe (Taylor et al., 1990, p. 77).
Lide sous-jacente corrobore le principe essentiel de la division du travail dAdam Smith,
reprise par Babbage.
Il faut viter tout moment dutiliser un homme qui nous cote huit ou dix shillings
faire un travail que lon pourrait rmunrer six ; nous devons galement viter de
recourir lemploi dun mathmaticien chevronn dans un poste o il lui sera demand
des rsolutions arithmtiques triviales. Appliqus lindustrie minire, ces principes
aboutissent une rpartition des tches qualifie de judicieuse, parmi lesquelles
apparaissent les achats et une fonction finance, compose dun comptable et dun
trsorier (Babbage, 1835, p. 202).

Il nest pas rationnel, dun point de vue conomique, demployer un individu des tches
pour lesquelles il nest pas spcialis. Cela revient gcher les comptences des ouvriers
haut potentiel pour assurer lencadrement alors que les qualits exiges pour chacun de ces
postes sont diffrentes. En somme, lconomie gnre par une gestion optimale des effectifs,
combine laugmentation de la productivit suscite par la nouvelle organisation du travail
selon Taylor dpasse largement les dpenses lies la mise en place de cette nouvelle
organisation, et en particulier la cration de services fonctionnels.

1.1.2

De lavnement du modle taylorien sa remise en cause

a.
De la cration des fonctionnels dans lorganisation au dpartement
dorganisation de Taylor
Emerson (1909) est un des premiers auteurs6 en science des organisations utiliser le libell
de staff and line dont il accorde la paternit Helmut Graf Von Moltke, un gnral
prussien en charge du commandement des troupes de la guerre de 1870.
6

Son ouvrage, Efficiency as a basis for Operation and Wages est constitu des articles parus entre juillet
1908 et mars 1909 dans The Engineering Magazine .

- 26 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Limportance accorde aux services fonctionnels dans le discours dEmerson est souligner.
Elle nest pas sans rapport avec les rsistances souvent formules par les capitaines
dindustrie lgard des fonctions qui ne semblent pas immdiatement utiles la production,
et qui seront qualifies trs souvent dimproductives.
Les services fonctionnels sont la ligne hirarchique ce que la bonne route est
lautomobile. Sans elle, ni rapidit ni fluidit dans la conduite, ni conomies ne sont
atteignables (Emerson, 1909, p. 66-67).

Ces services fonctionnels doivent servir amliorer ce que lon appellera par la suite les
processus, et rendre lisibles les responsabilits au sein de lorganisation afin de la mettre
sous contrle.
Dans une organisation parfaite des services fonctionnels, tout est bien et rapidement fait,
o et quand on le veut, tous les cots sont prtablis et la responsabilit de nimporte
quel cart est immdiatement identifie, de sorte que les responsables des lignes
hirarchique et fonctionnelle sont mme de rattacher bien plus rapidement
quaujourdhui, les cots la contre-performance et les gains lamlioration de
lutilisation des hommes et des machines (Emerson, 1909, p. 66-67).

Emerson (1909, p. 66-67) identifie quatre grandes services fonctionnels : la fonction


personnel, la fonction maintenance, les achats, et les mthodes. Toutefois, ce quil nomme
mthodes semble sapparenter davantage une fonction financire, puisque ce service
regroupe le suivi des standards et la comptabilit.
Objectifs et responsabilits
Planifier, organiser et conseiller sur tous les lments en relation avec le
Fonction Personnel
bien-tre des employs
Planifier, organiser et conseiller sur tous les domaines en relation avec
Fonction
Maintenance,
lajustement des structures, des machines, et des outils ncessaires au
Mthodes, Entretien
travail
Fonction Achats
Planifier, organiser et raliser lachat et la logistique
Elaboration et suivi de standard, et de la comptabilit, afin didentifier
Fonction Financire
des performances
Tableau 1-1. Objectifs et responsabilits des services fonctionnels (Emerson, 1909)

Taylor (1911), ternel rival dEmerson au sein de lassociation amricaine des ingnieurs en
mcanique lASME7-, a men un travail de rflexion au sujet des services fonctionnels. Il
place ces derniers au coeur mme de son organisation scientifique du travail.
Reprenant la logique dAdam Smith the right man at the right place , Taylor part dun
constat : les qualits requises pour tre un parfait contrematre ne peuvent pas tre runies en
un seul homme. Et si, daventure, cet homme existe, il est particulirement dommageable
pour lorganisation de ne pas en faire un directeur. Il dnonce ainsi linadquation entre les
capacits des individus et les comptences requises par le travail dencadrement. Ceci le
conduit prconiser labandon de cette forme dorganisation au profit de ce quil appelle le
management fonctionnel, fond sur la mise en uvre de deux principes : lclatement des

American Society of Mechanical Engineers

- 27 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

attributions du contrematre traditionnel et la centralisation de tout le travail de conception


dans un dpartement spcialis.
Un des apports fondamentaux de Taylor, est davoir, ds le dpart, pens la dcentralisation
des services fonctionnels. En effet, il distingue dune part les responsables fonctionnels en
charge de la liaison entre le dpartement dorganisation et les ouvriers, quon pourrait
qualifier aujourdhui de services fonctionnels dcentraliss ou locaux et dautre part le
dpartement dorganisation qui regroupe toutes les fonctions en central .
Il semble important de noter quaucun des responsables fonctionnels nest au service des
oprationnels. Lensemble de ce groupe collecte de linformation pour la direction et
diffuse des informations venant de la direction.
Concernant les attributions traditionnelles du contrematre, Taylor (1903, p. 1394) propose de
les rpartir entre huit contrematres spcialiss, quatre dentre eux, les responsables
oprationnels8, se consacrant lencadrement direct des ouvriers, les quatre autres, les
responsables fonctionnels9, tant chargs de transmettre les directives du dpartement
dorganisation.
Personnel dencadrement
de latelier

Libell des postes

Gang boss
Responsables oprationnels
Speed boss
Encadrement
direct
des
Inspector
ouvriers
Repair boss
Order of work and
route clerk
Responsables fonctionnels
Liaison entre le dpartement Instruction card clerk
dorganisation et les ouvriers
Time and cost clerk
Shop disciplinarian

Responsabilit
Mise en place des pices
Mise en uvre du travail dusinage
Inspecteur de la qualit
Maintenance
Rdaction des ordres des travaux
Rdaction des fiches dinstruction
Enregistrement des temps et des cots
Discipline

Tableau 1-2. Le personnel dencadrement de latelier (Taylor, 1903, p. 1394)

La cration dun poste de responsable fonctionnel charg denregistrer les temps et les cots time and cost clerk -, dfaut de marquer les prmices de la fonction contrle de gestion,
souligne lmergence de la question des cots et de ltude systmatique de ceux-ci dans
lorganisation. Outre ces responsables fonctionnels dcentraliss , Taylor place au cur de
son organisation scientifique un tentaculaire dpartement dorganisation, vritable cerveau de
latelier : pas moins de quinze fonctions y sont regroupes. Dans la plupart des organisations
actuelles de grandes entreprises, ces fonctions sont souvent rparties entre plusieurs
dpartements, et pour certaines dentre elles, sont revenues aux mains des oprationnels.

8
9

Traduction de executive bosses


Trad. functional bosses

- 28 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Dpartement actuel

Libell de la fonction
- Bureau dembauchage
- Association dassurance mutuelle contre les accidents
- Service paye
- Etude du temps pour tous les travaux manuels des usines
- Etude du temps pour toutes les oprations sur les machines
- Systme de symboles mnmoniques pour lidentification des pices
- Service des types
- Systme et service de correspondance

Ressources Humaines

Service Mthodes
Service Courrier
Oprationnels/
Logistique/Gestion
production

de - Analyse complte des commandes reues de machines ou de travaux

Logistique
Contrle de gestion
Systme dinformation

- Bilan de tous les matriaux, approvisionnements, pices finies


- Le cot de toutes les pices fabriques avec analyse complte
mensuelle des frais et des dpenses
- Entretien du systme et emploi du classeur
- Bureau des renseignements

Direction,
Contrle de gestion

- Perfectionnement du systme et de lorganisation

Responsables oprationnels
Gestion de production

- Service des ordres urgents


- Analyse de toutes les demandes de nouveaux travaux auprs du
service commercial et de tous les engagements pris relativement aux
dlais de livraison

Tableau 1-3. Les fonctions du dpartement dorganisation (Taylor et al., 1990, p. 84)

L encore, les fonctions comme le calcul du cot de toutes les pices fabriques avec
analyse complte et mensuelle des frais et des dpenses , ou le perfectionnement du
systme et de lorganisation marquent lavnement des mthodologies spcifiques de
contrle de gestion. Nanmoins, ces activits de contrle de gestion ne sont pas lapanage
dune fonction spcifique au sein du dpartement dorganisation.

b.

Rsistances et difficults de mise en uvre des principes tayloriens

Globalement, le succs du modle taylorien est incontestable, notamment en raison de


lillusion de contrle qui lui est intimement associ, comme le souligne Montgomery (1987) :
Rares ont t les sceptiques rsister la frnsie de la collecte exhaustive et labore
dinformations, et encore plus rares ont t ceux rsister lillusion de contrle que
leur fournissait le flot discontinu de rapports et dordres mis par les rsidents de ces
bureaux (Montgomery, 1987, p. 225).

Toutefois, un problme majeur sest pos lors de la mise en place effective de ces principes
dans les entreprises : le manque de clart dans les responsabilits. Le non-respect du principe
dunit de commandement10 prconis par Fayol (1916) et Urwick et Gulick sest avr
insurmontable dans la plupart des organisations.

10

Pour une action quelconque, un agent ne doit recevoir des ordres que dun seul chef. Telle est la rgle de
lunit de commandement , rgle dune ncessit continuelle, dont linfluence sur les affaires est au moins
gale, mon avis, celle de nimporte quel principe ; si elle est viole, lautorit est atteinte, la discipline

- 29 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Ds que deux chefs exercent leur autorit sur le mme homme ou sur le mme service,
un malaise se ressent ; si la cause persiste, le trouble augmente, la maladie apparat
comme dans un organisme animal gn par un corps tranger (Fayol, 1916, p. 28).

Le concept de responsabilit jointe semble avoir t particulirement mis en cause.


Woodward prcise ainsi :
Quand Taylor a suggr que le processus de management devait tre dcoup en tches
lmentaires et que ces diffrentes tches devaient devenir des spcialits, il a
automatiquement suppos, de faon implicite, que le groupe de spcialistes ainsi form
serait tenu comme responsable, en tant que groupe, des rsultats obtenus. Cest ce
concept de responsabilit jointe qui na pas eu le succs escompt, et qui a empch
lorganisation fonctionnelle de stendre (Woodward, 1965, p. 104).

Les difficults pratiques rencontres dans lapplication des principes tayloriens, et en


particulier dans linstauration et le maintien dun service fonctionnel telle quil tait pens par
Taylor sont vite apparues insurmontables. Les ouvriers, comme les dirigeants se sont en effet
opposs une telle organisation, les ouvriers se plaignaient de la multiplicit de leurs
interlocuteurs, trop spcialiss, et donc incapables de comprendre les problmes quils
rencontraient. Les dirigeants, quant eux, se montraient rticents payer une arme de cols
blancs (Montgomery, 1987, p. 224-225).
Roethlisberger et Dickson (1939) dans leur tude de la Western Electric Company, analysent
la relation entre employs et celui quils dnomment le technologiste . Ils proposent une
mise en perspective du discours taylorien sur le rle des services fonctionnels, et ce quils
observent.
La premire fonction de ces spcialistes est de procder des amliorations des
machines, des procds techniques, des mthodes et des produits. [] La principale
caractristique de ce groupe de spcialistes est dtre des analystes. Ils analysent
prcisment tout ce qui semble pertinent par rapport leur point de vue, dans leur
logique de spcialiste. [] Les technologistes inventent rgulirement dingnieuses
procdures pour que lemploy soit au diapason de la logique defficience. Les
technologistes ne cherchent pas imposer des rgles arbitraires lemploy. En fait, la
plupart des plans quils conoivent sont crs pour aider lemploy. Un plan de
rmunration bien pens est cens rmunrer lemploy la hauteur de ses efforts. La
simplification du travail, quelle sopre par un changement des processus, de la division
du travail ou par llimination des mouvements superflus, est suppose rendre le travail
de lemploy plus simple et moins prouvant. Et si la fatigue est supprime, le travailleur,
peut, thoriquement, produire plus et donc gagner plus dargent.
Certains de ces plans ont des consquences inattendues qui tendent discrditer les
raisons logiques pour lesquelles ils ont t conus. Tout dabord, les innovations
techniques relatives au travail de lemploy peuvent avoir des consquences sur sa
position dans lorganisation sociale, ses relations interpersonnelles, ses traditions de
mtier et de corporation, et sur les codes sociaux qui rgulent ses relations avec les
autres. De plus, lemploy doit sadapter des modifications quil na pas lui-mme
inities. Enfin, la plupart de ces systmes tendent subordonner encore davantage
lemploy la structure sociale de lentreprise (Roethlisberger et Dickson, 1939, p. 545).

Roethlisberger et Dickson (1939) comprennent ce phnomne de rejet des services


fonctionnels comme le rsultat de fonctions latentes au sens mertonien du terme.
compromise, lordre troubl, la stabilit menaceCette rgle me paraissant fondamentale, je lai mise au rang
des principes (Fayol, 1916, p. 28).

- 30 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Lintervention des analystes dans le travail des ouvriers a un impact social, gnre de la
frustration psychologique, et est un symbole de la domination de lindividu par lorganisation.
La rsistance vis--vis des services fonctionnels semble dailleurs sorganiser. Dalton (1950)
constate ainsi que les oprationnels ont tendance former une coalition contre les services
fonctionnels. A partir dune tude ralise au sein de trois grandes entreprises amricaines (de
4500 20000 salaris), il tente dexpliquer les tensions susceptibles dexister entre la ligne
hirarchique et les services fonctionnels. Les diffrences sociologiques qui existent entre les
deux groupes apparaissent comme une explication majeure.
Le personnel des services fonctionnels est gnralement plus jeune et plus diplm, alors
que la ligne hirarchique possde lexprience et la connaissance de lorganisation. Ces
derniers vivent donc dautant plus difficilement les conseils et les suggestions formuls
par le personnel relativement inexpriment des services fonctionnels. Les deux
groupes sont galement diviss par des diffrences de styles dexpression orale, de
loisirs, de codes vestimentaires. Sur ces domaines, les diffrents niveaux hirarchiques
oprationnels sont plus proches les uns des autres que du personnel de service
fonctionnel. Les tensions mergent non seulement de manque de clart dans la
rpartition de lautorit, mais galement de lorigine sociale des deux groupes (Dalton,
1950, p. 347).

Les conflits de pouvoir entre les diffrents dpartements et la volont datteindre un statut
plus lev de la part de nombreux membres de lorganisation sont galement au cur de
lanalyse formule par Dalton.
Desreumaux (1998) montre que cette conception politique sera rgulirement reprise dans la
littrature, et trouve une forme dexpression extrme dans les crits de N. Parkinson qui sest
justement intress la croissance des effectifs de personnels administratifs dans les
organisations.
En analysant le cas de lAmiraut britannique et celui du ministre des Colonies au
Royaume-Uni, N. Parkinson observe que la croissance des effectifs en cadres et
personnels administratifs de ces organisations ne peut se justifier par le dveloppement
de leurs activits et laccroissement de la taille des oprations (par exemple, sur la
priode 1970-1978, alors que le nombre de navires de la Royal Navy diminuait de 68% et
celui des officiers et marins de 32%, le nombre de cadres et de personnels administratifs
augmentait de 78% passant de 2000 3569. Do les deux lois formules par N.
Parkinson :
-Un suprieur prfre multiplier le nombre de ses subordonns plutt que de ses rivaux,
- Les subordonns se donnent mutuellement du travail (Desreumaux, 1998, p. 153).

La thse de Parkinson, en dpit dune validit qui peut tre mise en doute, a t prise trs au
srieux dans la rflexion dauteurs comme J. Child ou B.C. Raimann (Desreumaux, 1998, p.
154), qui ont leur tour aliment la perspective politique en matire danalyse
organisationnelle.
Les services fonctionnels, et la fonction contrle de gestion en particulier, ont eu faire face
des problmes de rsistance de la part des autres membres de lorganisation. Ces mouvements
de rsistance viennent dans les deux cas de deux groupes distincts. Dune part, de faon assez
logique, les oprationnels ont vcu souvent avec difficult la cration de ces fonctions. En

- 31 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

effet, au-del du rle manifeste que Taylor leur a assign dans une perspective fonctionnaliste,
les services fonctionnels ont t amens jouer des rles latents dans lchiquier social de
lorganisation. Leur mergence impliquait ncessairement une redistribution du pouvoir au
sein de lorganisation. Les oprationnels -ouvriers comme contrematres- ont rapidement
montr des signes de rticence lgard des services fonctionnels, eu gard la redistribution
du pouvoir au sein des ateliers que leur apparition a cre.
Dautre part, et de faon plus surprenante, des rsistances ont galement t formules par les
dirigeants eux-mmes. En effet, en ce qui concerne la mise en place de services fonctionnels,
la question sest pose en termes de cot. Les dirigeants se sont montrs sceptiques vis--vis
de la cration de postes dits improductifs , au sein de leur structure.

1.2.

LAPPARITION DE LA FONCTION DAPRES LA LECTURE ECONOMIQUE DE


CHANDLER-WILLIAMSON

Deux histoires de lmergence de la fonction contrle de gestion sont traditionnellement


mises en concurrence.
La premire sappuie sur une lecture conomique de lorganisation, et repose largement sur la
thorie des cots de transaction. Ainsi, la thse soutenue par Chandler (1977) est que
lvolution des structures organisationnelles aux Etats-Unis de 1850 1950 sexplique par la
ncessit de trouver des mthodes dallocation des ressources efficientes en rponse aux
modifications de lenvironnement. Il illustre une partie de son analyse par les descriptions
faites par Alfred Sloan Jr (1963) concernant ses annes chez General Motors, une des
premires organisations divisionnalises avoir vu le jour dans les annes 1920 et avoir mis
en place un systme moderne de contrle de gestion. Cette mise en place a t permise par
le dveloppement dune fonction contrle de gestion.
Il semble ncessaire de mettre cette analyse en perspective au moins en deux points. Abbott
(1988) ouvre le champ de lanalyse, montrant ainsi que le dveloppement de la fonction
contrle de gestion, dans les pays anglo-saxons en particulier, est le rsultat de luttes entre les
professions pour sarroger la comptence de la gestion des cots. Fligstein (1985 ; 1990)
rinterprte les faits historiques dcrits par Chandler afin den proposer une lecture noinstitutionnelle.
Une prsentation historique des faits, dans les choix quelle impose afin de rendre intelligible
la succession dvnements auxquels elle cherche donner sens, ne peut tre exempte dune
vision du monde. Ainsi, chacune des histoires ci-aprs sera prcde dune prsentation
synthtique des principes, postulats et hypothses sous-jacents des perspectives choisies par
Chandler dune part et Abbott dautre part.
Desreumaux (1998) prsente les thories conomiques de lorganisation comme un
dpassement des limites de la conception de lentreprise propre aux Classiques et aux No-

- 32 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Classiques, notamment grce lemprunt du concept de rationalit limite et de la vision de


Barnard. En dpit de leurs diffrences :
Ces thories partagent la vision des organisations comme soumises des impratifs
defficience et de survie qui sont largement hors de linfluence des individus
(Desreumaux, 1998, p. 104).

Deux postulats majeurs sous-tendent ainsi les logiques explicatives de la formation et de


lvolution des structures organisationnelles, proposes par les thories conomiques :
- Lvolution des formes organisationnelles est qualifie de naturelle .
- Des impratifs defficience simposent aux individus, ces derniers nayant que peu de
latitude stratgique pour y rpondre.
La thorie conomique qui semble aujourdhui avoir le plus de succs dans le domaine de la
stratgie est la thorie des cots de transaction. Elle est en particulier sollicite pour
comprendre lvolution des systmes de contrle (Johnson et Kaplan, 1987 ; Spekl, 2001).
En outre, Malleret (1993), qui sintresse la performance des services fonctionnels, prsente
la thorie des cots de transaction comme une logique explicative possible de lapparition de
ces services au sein des organisations.
La thorie des cots de transaction est fonde sur lopposition entre deux modes de
gestion et dallocation des ressources :
Lallocation par le march, fonde sur des changes et des contrats
Lallocation par lentreprise qui assure la coordination par des relations
hirarchiques.
Pour quelles raisons passe-t-on dun mode dallocation des ressources lautre ? Cest
la question laquelle un certain nombre dconomistes ont tent de rpondre grce la
notion de cot de transaction. Ce faisant, ils peuvent nous faire comprendre pourquoi
une entreprise choisit dinternaliser des services fonctionnels plutt que de sous-traiter
ces activits (Malleret, 1993, p. 32).

Au-del de cette question de linternalisation des services fonctionnels, les facteurs


influenant les cots de transaction laissent entrevoir la fois la ncessit et le rle attendu
des services fonctionnels.
Le premier paragraphe expose les fondements de cette thorie et le second explore les
lments quelle propose pour expliquer lapparition des services fonctionnels.

1.2.1

Quelques prcisions sur la thorie des cots de transaction

La thorie des cots de transaction dveloppe une vision essentiellement contractuelle de


lentreprise et en justifie lexistence par des logiques defficience conomique. Desreumaux
(1998) prsente Coase comme le pre de ce courant.
Cest Coase, qui pose largement les bases de cette approche en prsentant le march et
lentreprise comme les termes dune alternative pour lorganisation des changes
conomiques. Selon lui, ce qui explique lexistence des organisations, cest le fait que les
cots de conduite des changes conomiques par lintermdiaire du march (cots
constitus par la ncessit de sinformer sur les prix, de ngocier les contrats, de
surveiller leur excution, de rsoudre les conflits, etc.) peuvent savrer suprieurs ceux
de leur gestion au sein des frontires dune organisation (Desreumaux, 1998, p. 33).

- 33 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Williamson (1970) approfondit cette analyse. Il considre que le march et lentreprise sont
deux modes alternatifs dorganisation et sintresse aux relations qui lient lentreprise au
march. Selon Williamson, les acteurs conomiques ont recours une coordination par
lentreprise lorsque le cot de la transaction par le march devient en comparaison plus lev.
Ainsi lentreprise est avant tout envisage comme une structure organisationnelle dont la
raison dtre est de rduire les cots de transaction observs sur le march.
Lentreprise moderne doit tre principalement comprise comme le produit dinnovations
organisationnelles dont lobjectif et les effets sont de rduire les cots de transaction
(Williamson, 1981, p. 1537).

Williamson propose un modle dans lequel plusieurs facteurs influencent le montant des cots
de transaction. Il sagit, dune part, du degr de confiance entre les deux partenaires : plus
celui-ci est fort, moins les cots de transaction seront levs (clauses insrer dans le contrat,
rpartition des risques), dautre part, doivent tre prises en compte la complexit et
lincertitude de la transaction.
Atmosphre
Incertitude
Complexit

Rationalit limite

Information
asymtrique

Opportunisme

Petit nombre

Figure 1-1. Les facteurs influenant la formation des cots de transaction (Joffre, 1989, p. 91)

Williamson repose son analyse sur la rationalit limite et le comportement opportuniste des
agents. Il considre, comme Simon, que le ralisme des hypothses de comportement est
essentiel. Il place deux hypothses de comportement la base de lconomie des cots de
transaction, relatives la capacit cognitive des individus pour la premire et leur mode de
recherche de lavantage personnel pour la seconde (Coriat et Weinstein, 1995, p. 54).
La rationalit et la recherche de lefficience restent le fondement de la comprhension des
comportements et des organisations. Mais la rationalit est reformule dans la ligne de
Simon.
La limite des capacits et des connaissances individuelles est prcisment ce qui justifie
lexistence des organisations, marchandes et non marchandes, et en particulier de la
firme. Consquence essentielle de la rationalit limite : lincompltude des contrats est
invitable. Dans les relations quils nouent entre eux, les agents ne peuvent pas prvoir

- 34 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

lavance lensemble des ventualits qui agiront sur les rsultats de leur transaction ; le
contrat ne peut donc pas dfinir lavance lensemble des obligations des partenaires
pour les diffrents tats du monde possibles. De ce fait, les conditions du droulement
ex post dune relation contractuelle prennent une grande importance. Ltude des
systmes qui organisent ce droulement (apprciation des rsultats, mode de rglement
des conflits, procdures dadaptation du contrat aux alas) doit tre une composante
de lanalyse des organisations conomiques. Le degr dadaptabilit dune
organisation, et la manire dont elle gre un processus de dcision et dinteraction entre
les agents, deviennent essentiels (Williamson et Winter, 1991). Plus largement la reprise
du principe de rationalit limite, ou encore de rationalit procdurale, fait que les
formes dorganisation influent sur le processus de prise de dcision et sur les conditions
et donc sur les cots des transactions. Cela conduit notamment donner un sens
conomique lorganisation interne de lentreprise (Coriat et Weinstein, 1995, p. 54).

Cest grce lincompltude des contrats quapparat la possibilit de comportements


opportunistes . Lopportunisme occupe une place centrale dans la reformulation actuelle de
lanalyse des comportements individuels qui vise considrer les hommes tels quils sont
dans un contexte dinformation imparfaite.
Un comportement opportuniste consiste rechercher son intrt personnel en
recourant la ruse et diverses formes de tricherie. Lopportunisme repose sur une
rvlation incomplte, dforme ou falsifie de linformation par un agent, notamment
sur ses capacits, ses prfrences ou ses intentions, et donc sur lexistence dasymtrie
dinformation entre les agents (par exemple, sur la qualit dun produit ou sur les alas
de sa production) ; il peut aller jusquau pur et simple manquement de ses engagements
(Coriat et Weinstein, 1995, p. 55).

Les cots de gestion et les problmes de contrle peuvent tre un frein la croissance de
lentreprise. Pour Williamson, lintgration entrane des cots spcifiques qui expliquent
pourquoi elle ne peut tre pousse jusquau bout. En effet, la force du march en termes
defficience repose sur son haut pouvoir dincitation, et ceci ne peut tre identique dans
lentreprise du fait du pouvoir discrtionnaire de la direction. Les innovations
organisationnelles ont pour but de rduire les cots de transaction.
Un des postulats des thories conomiques de lorganisation est quil existe des structures
organisationnelles optimales, dictes par lenvironnement, simposant aux organisations. La
relation contractuelle, centrale dans la thorie des cots de transaction, ainsi que les postulats
majeurs formuls lgard du comportement humain (opportunisme et rationalit limite)
conduisent lesquisse dune forme organise optimale : celle de lentreprise divisionalise.
Ces deux hypothses sont susceptibles dinfluencer directement le rle et la place assigns
aux services fonctionnels dans les organisations.

1.2.2

Histoire de lmergence et motifs dexistence de la fonction contrle

Alfred Chandler et Oliver Williamson alimentent leurs travaux respectifs, les analyses
historiques de lun venant corroborer les conclusions conomiques de lautre (Chandler, 1977,
p. 5 ; Williamson, 1981, p. 1551 et suiv.)11. En effet, la thse soutenue par Chandler (1977, p.
1) sappuie largement sur la thorie des cots de transaction :
11

Toutefois, en dpit de leur proximit affiche, certains lments de lanalyse de Chandler sintgrent
difficilement dans le cadre thorique de Williamson. Chandler prcise en effet que les entreprises quil a choisi

- 35 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Lentreprise moderne sest substitue aux mcanismes du march dans la tche de


coordonner les activits conomiques et de rpartir les ressources. Ainsi, dans de
nombreux secteurs conomiques, la main visible des managers a remplac ce que
Adam Smith appelait la main invisible des forces du marchs.
La coordination administrative a permis dobtenir une plus forte productivit, des cots
plus faibles, et des profits plus levs que la coordination par le march (Chandler, 1977,
p. 7).

Sa perspective est donc de proposer une lecture conomique de lhistoire des grandes
entreprises amricaines. En tudiant quatre entreprises sur la priode 1840-1920, il montre
comment lentreprise divisionnelle moderne a remplac la petite entreprise traditionnelle.
General Motors, Sears Roebuck, ainsi que Du Pont, General Electric, United States
Rubber et dautres grandes entreprises, ragirent la crise de 1920-1921 en appliquant
des mthodes permettant de calibrer les flux de produits de manire rigoureusement
parallle lvolution de la demande (Chandler, 1977, p. 205).

Chandler (1977) fait largement rfrence au rcit dAlfred Sloan, sur ses annes passes au
sein de General Motors. Le tmoignage de Sloan (1963), sans solliciter de cadre thorique
spcifique, retrace en dtail la cration de la structure divisionnelle. Selon Sloan, lmergence
de cette structure et la configuration nouvelle des services fonctionnels associs, sont une
rponse aux dysfonctionnements constats dans les deux autres structures organisationnelles
traditionnelles : la holding (DuPont), et lorganisation dpartementalise traditionnelle
(General Motors).
Ainsi, bien que partant de schmes organisationnels radicalement opposs, General
Motors et Du Pont mirent en place deux plans de rorganisation -adopts neuf mois
dcart- qui aboutirent ce quon appelle aujourdhui la structure divisionnelle (Sloan,
1963, p. 46).

Chandler (1977) formule lobjectif central de General Motors comme tant didentifier la
performance des diffrentes divisions.
Chez General Motors, lobjectif tait de crer une organisation dans laquelle la
performance des diffrentes units pouvait tre identifie. Dans ce type dorganisation,
des divisions autonomes ralisent lintgration de la production et de la distribution en
coordonnant les flux de produits du fournisseur de matires premires jusquau
consommateur final sur des marchs diffrents et clairement dfinis (Chandler, 1977, p.
507).

Ce choix stratgique impose General Motors de mettre en place une structure adapte12. Les
divisions autonomes doivent tre ainsi coordonnes par une direction puissante. Une entit
organisationnelle prend ds lors un pouvoir nouveau : les services fonctionnels.
Sous la direction de cadres moyens, les divisions grent leurs activits fonctionnelles par
lintermdiaire de services constitus sur le modle de ceux de General Electric et de Du
Pont. Une direction gnrale, forme de cadres suprieurs assists de services
administratifs et financiers trs toffs supervisent ces divisions fonctionnelles. Le
contrle quelle exerce vise, avant tout, sassurer que les volumes dactivit des
dtudier sont des exemples o les dirigeants sont particulirement rationnels. Cette rationalit ne se retrouve pas
dans toutes les entreprises.
12
Sloan prcise nanmoins que son exprience prcdente chez United Motors lui avait dj permis daborder
les problmatiques lies aux organisations dcentralises. Ds 1916, je mis en place des services fonctionnels
afin de coordonner les diffrentes units et de fournir un service complet et similaire dans un rseau de
distribution unifi. (1963, p. 47)

- 36 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

diffrentes units correspondent aux fluctuations de la demande et que les divisions


suivent des politiques semblables en ce qui concerne le personnel, la recherche, les
achats et autres activits fonctionnelles. Les cadres de la direction gnrale ont
galement pour mission dvaluer les performances des divisions en termes commerciaux
et financiers. Ils sattachent dsormais essentiellement la prvision et la rpartition
des ressources (Chandler, 1977, p. 507).

Sloan (1963) formule en ces termes la mise en place des contrles financiers :
Nous allons voir comment le groupe a limit la libert excessive des divisions, qui avait
abouti une mise en danger de lorganisation, et quels contrles nous avons mis en
place sur elles.
Les instruments financiers ont rendu possible la dcentralisation et le contrle
coordonn (Sloan, 1963, p. 119).

Cette recherche dquilibre entre autonomie et synergie a eu des implications dans les rles
assigns aux services fonctionnels, et en particulier la mise en place dune fonction financire
particulirement puissante. Les principaux services fonctionnels dvelopps chez General
Motors, furent finalement lis au dveloppement du contrle financier, instaur par
Donaldson Brown et son assistant Albert Bradley qui deviendra son successeur. Sans que
Sloan lvoque prcisment, nous pouvons subodorer que luniformisation des pratiques
comptables, leur formalisation au sein de manuels de procdures et la batterie dindicateurs
suivis ncessitent une main duvre importante, la fois en central, mais galement dans les
units.
La forme M -multidivisionnelle-, apparue dans les annes 1920 chez Du pont de Nemours
(anciennement modle fonctionnel centralis U) et General Motors (anciennement type H
holding) est dcrite par Williamson (1970) :
La responsabilit relative aux dcisions oprationnelles est dlgue des divisions
oprationnelles appeles galement quasi-firmes.
Les services fonctionnels dlite se ddient principalement aux dcisions stratgiques,
en particulier la planification, la gestion, le contrle et lallocation des ressources entre
les diffrentes divisions (en comptition).
La sparation de la direction gnrale des divisions oprationnelles permet aux
directeurs gnraux de se ddier uniquement et totalement la performance globale de
lorganisation (Williamson, 1970, p. 120-121).

Il sagit, selon lui dune vritable innovation organisationnelle mme de rduire les cots de
transaction les plus importants constats au sein de la firme.
La structure rsultant de lapplication de ces principes permet la fois rationalit et
synergie : lensemble reprsente plus (plus efficace, plus efficient) que la somme des
parties.
Par rapport une organisation U des mmes activits, la forme M adopte par la grande
et complexe entreprise permet de raliser des conomies par rapport la rationalit
limite et dattnuer lopportunisme des agents.
Les techniques de contrle et daudit interne, auxquelles la direction gnrale a accs
permettent de collecter de linformation globale, et dajuster au mieux les contrles
exercer sur les divisions (Williamson, 1970, p. 120-121).

La dcomposition en entits autonomes permet un traitement de linformation efficace et


efficient, la dcentralisation tant une rponse la rationalit limite des agents. La mise en
place de systmes de contrle et dincitation qui soumet lensemble de la firme une finalit
- 37 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

unique permet de faire converger les buts potentiellement divergents des individus vers ceux
de lorganisation.
Ces contrles sont la raison dtre des services fonctionnels. Williamson (1975) explicite les
systmes de contrle stratgique mettre en place. Ces systmes de contrle regroupent trois
lments cl : le systme de motivation, les audits internes et les mthodes dallocation des
ressources.
Une plus grande adhsion aux objectifs de la direction gnrale peut tre assure si le
systme de motivation est conu afin de favoriser des comportements oprationnels en
accord avec les objectifs de la direction gnrale. Des incitations montaires et non
montaires peuvent tre utilises cet effet (Williamson, 1975, p. 145).
[] Lajustement des systmes dincitation ncessite une certaine collecte dinformation.
Les audits internes qui analysent la performance des divisions oprationnelles, et
tentent de relier les rsultats plusieurs causes en distinguant en particulier les
rsultats dus lenvironnement, de ceux expliqus par les prises de dcision effectives
des responsables- sont trs utiles cet gard.
Les audits internes permettent galement de dterminer quand les divisions
oprationnelles ont besoin dassistance. La direction gnrale peut alors compter parmi
ses services fonctionnels une unit de conseil en management quelle peut ddier ou
prter une division oprationnelle lorsque le besoin se fait sentir. [] Ainsi, bien que
la direction gnrale ne doive pas tre rgulirement implique dans les activits
oprationnelles, sa capacit intervenir de manire prescriptive et informe dans des
circonstances exceptionnelles lui permet daugmenter sa crdibilit en tant quagent de
contrle interne (Williamson, 1975, p. 147).
Enfin, la direction gnrale, laide des services fonctionnels peut assurer une autre
fonction normalement remplie par le march : lallocation des ressources aux activits
les plus profitables. Les ressources gnres dans la forme divisionnelle ne sont pas
rendues automatiquement leur source mais sont sujettes une comptition interne. Les
propositions dinvestissement des diffrentes divisions sont ainsi remontes la direction
gnrale qui les value. Le critre le plus frquemment utilis est le retour sur
investissement. Lavantage de la forme M en comparaison au march, est de pouvoir
dcomposer les investissements raliser en diffrentes tapes. Ainsi un processus
squentiel de dcision peut tre mis en place, mettant sous conditions de rsultats la
poursuite de linvestissement. Les cots de transaction ncessaires faire de mme sur
un march seraient sans aucun doute prohibitifs (Williamson, 1975, p. 147).

Nous pouvons noter que limbrication entre le systme de motivation et la mesure de la


performance exige par Williamson tait dj llment essentiel de lanalyse de Taylor,
lorsquil avait cr son dpartement dorganisation. La diffrence majeure entre ces deux
conceptions des rles assigns aux services fonctionnels rside essentiellement dans
lmergence de la problmatique de lallocation des ressources. Les ressources gnres dans
la forme divisionnelle sont ainsi sujettes des comptitions internes en vue de leur
rallocation. Le critre utilis est alors le fameux retour sur investissement.
Il semble que suivant le principe de dlgation dautorit dans les diffrentes divisions, les
services fonctionnels ne doivent pas se permettre dinterfrer de faon intempestive dans la
gestion courante des divisions. Elles sont avant tout au service de la direction gnrale, jouant
un rle actif de production dinformation auprs delle. Rien nest dit sur lexistence
dventuels services fonctionnels au sein des diffrentes divisions. Il semblerait que ce choix
- 38 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

dorganisation relve de la responsabilit et de la libert des responsables de division. En


effet, ces divisions sont appeles galement des quasi-firmes et leurs responsables sont
autonomes dans leurs choix dorganisation en interne.

Allocation des
ressources

Efficience
conomique

Incitation des
responsables

Convergence des
buts

Mesure de la
performance

Systme
dincitation et de
motivation

Conseil et contrle
ponctuels dans les
divisions

Apprentissage
Audit

Lgende

Finalit
Rles des services
fonctionnels

Figure 1-2. Rles et finalits des systmes de contrle de lorganisation multidivisionnelle daprs Williamson
(1975)

Johnson et Kaplan (1987) attribuent volontiers tous les objectifs des services fonctionnels la
fonction contrle de gestion, qui, au sein de la firme divisionnelle, doit raliser certaines
tches mieux que le march :
Fournir des incitations fortes aux managers pour atteindre des buts gnrant du
profit ; augmenter le pouvoir de ces incitations en ralisant des audits rguliers
permettant de lier de faon pertinente la performance aux vraies causes de celle-ci ;
et de dvelopper des procdures de suivi et de mesure permettant dallouer les
ressources aux activits les plus profitables, dune faon squentielle et adaptative
(Johnson et Kaplan, 1987, p. 99).

Un des postulats des thories conomiques de lorganisation est quil existe des structures
organisationnelles optimales, dictes par lenvironnement, simposant aux organisations. La
relation contractuelle, centrale et commune aux thories des cots de transaction et aux
thories de lagence, ainsi que les postulats majeurs formuls lgard du comportement
humain (opportunisme et rationalit limite) conduisent lesquisse dune forme organise
optimale : celle de lentreprise divisionnalise.
Chandler (1977), grce son analyse de quatre grandes entreprises amricaines au tournant du
vingtime sicle nous propose ainsi une lecture possible de lmergence des services
fonctionnels, cohrente en tout point avec les analyses dOliver Williamson : la structure
divisionnalise est linvention organisationnelle qui a permis aux entreprises de faire face aux
nouveaux dfis poss par lconomie amricaine des annes 1920.
- 39 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

La description fournie par Sloan (1963) sur ses annes au sein de General Motors est ce titre
trs enrichissante. Il souligne combien, tant au cur mme de lquilibre entre synergie et
autonomie, la place et le rle des services fonctionnels sont cruciaux au sein dune structure
divisionnelle. Le rle de marginal-scant quil attribue notamment aux contrleurs de gestion
apparat comme un compromis fragile afin de concilier autonomie et synergie.
Dans cette structure, les services fonctionnels vont endosser un double rle. Dune part, en
rponse lasymtrie informationnelle inhrente au processus de dlgation, susceptible de
gnrer des comportements opportunistes lors de lexcution des contrats, ces services
fonctionnels ont un rle de contrle et de surveillance. Dautre part, les services fonctionnels
ont un rle de fournisseur dinformation auprs des divisions, cherchant en permanence
amliorer leur prise de dcision et pallier les dficiences de la rationalit limite.

1.3.

UNE

LECTURE SOCIOLOGIQUE DE LAPPARITION DES CONTROLEURS DE

GESTION

Chandler (1977) fait largement rfrence lhistoire de General Motors afin de construire son
analyse. Nanmoins, comme toute dmarche danalyse, celle-ci ne peut se targuer dune
absence de slectivit dans les faits quelle choisit de mettre en exergue ou dutiliser dans son
argumentation. Ainsi, Sloan, plusieurs reprises, fait rfrence des lments de nature
sociologique, que Chandler, volontairement ou non, a omis. A titre dexemple, Sloan (Sloan,
1963) souligne les changements dquipes organiss par Donaldson Brown, ds quil a obtenu
le poste de trsorier chez du Pont :
Monsieur Raskob parti chez General Motors, Monsieur Brown a pris sa succession et a
intgr des conomistes et des statisticiens au sein de du Pont, pratique qui tait
totalement inhabituelle cette poque (Sloan, 1963, p. 118).

Cette intervention de nouvelles professions et le recours de nouvelles comptences, au


niveau de du Pont, puis de General Motors, se sont gnraliss, dautant plus facilement qu
un niveau institutionnel, la bataille du chiffre a t gagne par un groupe jusqualors en
dehors de lorganisation : les comptables. Abbott (1988) suggre ainsi que lvolution des
formes organisationnelles pourrait reflter cette comptition entre les professions.

1.3.1

La bataille du savoir en comptabilit de gestion (Abbott, 1988)

La sociologie des professions est un champ bien tabli, et regroupe une production riche. Ses
fondations ont t dresses essentiellement partir des travaux de Durkheim, un des pres
fondateurs de la sociologie au dbut du sicle dernier. Selon lui, l'industrialisation rapide de
l'Europe de la fin du XIXme sicle avait mis en pril l'ordre social tabli. Dans ses dernires
oeuvres, il voyait l'thique des professionnels comme la source d'un nouvel ordre moral.
Jusqu'au milieu des annes 1960, la sociologie des professions a largement t domine par
les recherches structuro-fonctionnalistes. L'ide majeure tait de mettre en vidence la
fonction des professions au niveau de la socit en gnral, mais aussi d'tudier le cadre de la

- 40 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

relation professionnel-client. La majorit des recherches dans ce domaine sont restes


largement thoriques.
Wilensky (1964) propose une extension et une critique des caractristiques prsentes dans la
littrature. Il identifie une "squence type" des diffrentes tapes du dveloppement de huit
professions - l'histoire naturelle du professionnalisme. Cette histoire prend la forme d'un
processus en cinq tapes. Au dpart, une activit merge, puis des praticiens crent une cole.
La troisime tape voit l'mergence d'une association professionnelle qui commence exercer
des pressions afin d'obtenir une protection lgale dont elle bnficiera. Enfin, l'association
adopte un code formel afin de guider ses oprations dans le futur. Wilensky insiste sur l'aspect
historique de cette analyse et rfute l'ide communment rpandue selon laquelle toutes les
activits auraient tendance devenir des professions. Une des pratiques ngatives les plus
frquemment identifie est celle du sectarisme. Cette attitude est aussi, simultanment un des
facteurs cls d'une professionnalisation russie. Introduite dans la littrature en sociologie par
Max Weber, le sectarisme ou l'exclusion sociale est le processus par lequel un groupe social
cherche exclure les autres groupes de l'accs une situation enviable. Une des techniques
majeures de sectarisme est la mesure formelle de la comptence. Si une profession est capable
de convaincre la socit qu'il est ncessaire d'avoir certaines comptences afin de raliser
certaines tches, elle peut alors restreindre le nombre de candidats au travail, et l'accs aux
gratifications qui y sont associes.
Abbott (1988) propose une explication du processus de professionnalisation par
lintermdiaire de lanalyse de ce quil appelle le systme des professions . En effet, les
professions ne peuvent tre tudies quen tenant compte du fait quelles sont en interaction
les unes avec les autres. Il explique sa position par largument suivant :
Chaque profession est associe un ensemble de tches par les liens de la comptence,
les forces et les faiblesses de ces liens tant tablies dans les processus du vritable
travail professionnel. Puisque aucun de ces liens nest absolu ni permanent, les
professions constituent entre elles un systme interactif, une cologie. Les professions
sont en comptition au sein de ce systme et le succs dune profession reflte autant les
situations de ses concurrents et la structure du systme que les propres efforts raliss
par cette profession []. Les professions ne doivent pas tre apprhendes
indpendamment les unes des autres, mais elles ne peuvent pas non plus tre
regroupes au sein dun tout homogne appel les professions . Elles existent dans
un systme (Abbott, 1988, p. 33).

Une des tudes de cas quil ralise porte sur lvolution des professions du chiffre. Il propose
ainsi une histoire de la cration de la profession des contrleurs de gestion que nous pouvons
rsumer en trois tapes :
Le facteur dclenchant de la cration de la profession est selon lui, sans conteste, lavance
technologique relative linvention des machines calculer.
La date cl correspond linvention des premires machines calculer, en particulier
la machine de Helmann Hollerith. En 1890, les machines Hollerith ont compuls en six
semaines les donnes du recensement amricain. Dix ans plutt, il avait fallu peu prs
six ans pour effectuer la mme tche (Abbott, 1988, p. 228).

- 41 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Et dune certaine faon, loffre cre la demande. La mise disposition dune information
obtenue moindre cot, et avec une grande facilit gnre par elle-mme un besoin danalyse.
Lentreprise manufacturire de 1900 connaissait limportance de lvaluation des cots,
mais avait peu de moyens disposition pour y parvenir []
Limpact de ces inventions a t 1) de crer de larges quantits de donnes adaptes au
traitement (grce aux caisses enregistreuses), 2) de pouvoir traiter ces donnes de
centaines de faons diffrentes, et 3) de permettre une analyse rapide et pertinente.
Ces machines crrent ainsi, quasiment, du jour au lendemain, le champ de la
comptabilit de gestion. Aussi trange que cela puisse paratre aujourdhui, rares taient
les entreprises, qui, au dbut du vingtime sicle, taient mme de savoir si leur activit
tait rentable, ou sil y avait des pertes relatives au temps, ou mme des rebuts. Les
entreprises sintressaient ces questions irrsolubles, et interrogeaient de temps
autres le contrematre. Mais les informations ainsi collectes taient inutilisables
lexception des entreprises qui pouvaient assumer un tel cot de collecte (Abbott, 1988, p.
228).

En outre, le besoin de validation des comptes des entreprises cotes sur le march a permis de
fdrer rapidement une premire branche des professions rattaches la comptabilit : celle
des experts-comptables et des commissaires aux comptes. La cration dune association
professionnelle officialise cette mergence.
En 1919 naissait la National Association of Cost Accountants. 13 [] Les premires
dcennies de ce sicle virent ainsi la naissance dune profession bien organise, la
profession comptable, qui a brillamment dvelopp et a monopolis la fonction de
validation des comptes des entreprises cotes sur le march. Une large priphrie tait
en charge de lattestation des comptes des entreprises familiales, des gouvernements et
des organisations non lucratives.
Cette spcificit a permis de pratiquer rapidement une segmentation du march et donc
du groupe professionnel, en fonction du type dentreprises trait et du type de tche. Ce
processus dexclusion est une tape cl de la formation dune profession de manire
gnrale (Abbott, 1988, p. 228).

La comptabilit sest scinde en deux, sparant les tches de tenue de livres du reste. La
comptabilit sest ainsi diffrentie considrablement en interne, les comptables de haut
niveau tant obsds par lobtention dun monopole dexercice de leur fonction grce la
cration dune loi les identifiant comme le corps des experts comptables part entire.
La naissance de la profession de comptable a donc t marque par une invention technique,
un environnement socio-conomique favorable et une premire tape de segmentation des
habilitations et des comptences. En France, cette profession a aussi russi sorganiser sous
les labels dexpert-comptable et de commissaire aux comptes.
Dans les pays anglo-saxons, les contrleurs de gestion ont, eux, russi sorganiser en
professions rglementes. Ceci ne sest pas fait sans luttes et Abbott (1988) considre mme
que le domaine de linformation interne des entreprises apparat, dans lhistoire
13

La National Association of Cost Accountants, regroupant des industriels, des membres de cabinets comptables
ainsi que des universitaires, tait cre en octobre 1919 (NACA, 1919). A titre de comparaison, son quivalent
franais, lA.N.C.G. (association nationale des conseillers et contrleurs de gestion, devenue ANDCG,
association nationale des directeurs du contrle de gestion, puis DFCG, association nationale des directeurs
financiers et contrleurs de gestion) a vu le jour en 1964.

- 42 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

amricaine, comme tant de loin, le champ sur lequel le plus grand nombre de batailles
entre professions a t men.
En effet, avant que les comptables narrivent, les ingnieurs, dont Taylor et Emerson faisaient
partie, taient naturellement impliqus dans les problmatiques de cot industriel et de
comptabilit de gestion. Il en rsulte que les recherches et les analyses portant sur les cots
se sont dveloppes dans deux champs distincts, celui de la comptabilit, et dans les travaux
raliss par les ingnieurs (Abbott, 1988, p. 230). Ce dernier auteur dtaille lhistoire de la
lutte qui oppose les deux professions.
Les comptables taient des Britanniques immigrs rcemment qui avaient souhait
profiter de la croissance amricaine. Leur march ntait pas compltement dfini et
leurs mcanismes dexclusion pas compltement rods. Mais les problmes complexes de
stratification interne avaient en quelque sorte t rgls grce la fusion entre la CPA
Federation et lAmerican Association of Public Accounting en 1905, et ds 1910, les
comptables ont tent de se proposer comme la profession gnrale de gestion des
affaires : Ce nest quune question de quelques annes, selon nous, pour que la
profession comptable soit reconnue comme en pleine possession de ce domaine (1988,
p. 230).
Les ingnieurs, et en particulier les ingnieurs en mcanique, constituaient un groupe
plus ancien. LAmerican Society of Mechanical Engineers (ASME) remontait 1880 et
lenseignement dans ce domaine stait diffus pendant la guerre civile. Ns de la
division verticale, les ingnieurs en mcanique travaillaient encore dans les ateliers avec
les mcaniciens, et beaucoup dentre eux staient forms la culture de latelier (shop
culture) []. Mais lexpansion conomique avait augment la demande, menant peu
peu au remplacement de lapprentissage par une formation plus thorique, et un
dplacement vers un savoir plus formel et plus abstrait (school culture), coupl une
plus grande rationalisation de la division du travail au sein de latelier. Comme dans de
nombreuses professions, cest la vieille lite professionnelle les membres de lASMEqui ont pouss plus haut les leviers de la professionnalisation et de la rationalisation,
tout en chantant les louanges de la culture de latelier laquelle ils avaient t forms.
Les ingnieurs ntaient pas perus comme des spcialistes techniques spars des
responsables. Bien au contraire, on attendait des ingnieurs quils supervisent les
ateliers et les oprations complexes, ainsi quils conoivent et quils dveloppent de
nouvelles machines (1988, p. 230).
Aux niveaux traditionnels de supervision, lascension rapide des ingnieurs venant des
ateliers sest vue stoppe nette par la pntration des comptables dans les services
daudit. Le contrematre a perdu beaucoup de son pouvoir dans la bataille. Ses
anciennes mesures de cot ont t totalement dmodes par les systmes Hollerith des
comptables ; la flexibilit dont il bnficiait a disparu dans les processus centraliss de
contrle mis en place par les ingnieurs (1988, p. 231).
Peu tonnant ds lors, que lorganisation scientifique du travail, et sa pnombre
lorganisation systmatique, soient le fait dingnieurs en mcanique. Alors que le cur
de lancien systme tait daugmenter le salaire la pice en fonction des rsultats,
lorganisation scientifique ncessitait une rationalisation bien plus grande, incluant des
tudes de temps et de mouvements, et la reprsentation des flux de production. Plus
particulirement, lorganisation scientifique du travail ncessitait ce que ses aptres
ont promis de dlivrer- une connaissance complte des cots actuels et potentiels de
production, ainsi que la productivit actuelle et future des salaris (1988, p. 231).
Les comptables traitaient paralllement ce problme en prenant la question dans le sens
inverse. Comment, par exemple, une entreprise calculait-elle la rentabilit de ses

- 43 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

diffrentes sources de financement ? Ou comment calculait-elle le montant des


salaires ? Quel tait le prix juste des biens quelle proposait ? Comme les investisseurs,
les salaris et les gouvernements de plus en plus interventionnistes posaient ces question,
la thorie de la comptabilit de gestion a tent de trouver des rponses en scindant
lentreprise en diffrents domaines de production auxquels pouvaient tre rattachs
une direction, une force de travail et du matriel (1988, p. 231).
La bataille entre les ingnieurs et les comptables portait sur les moyens de dterminer
des standards de rsultats et de salaires raisonnables. Les ingnieurs arguaient que la
connaissance relative aux processus rels de production tait plus pertinente que la
connaissance relative lallocation des cots cet gard [] Selon les comptables, il
sagissait de connatre linformation relative au cot quil tait possible dobtenir.
Selon les ingnieurs, il suffisait sen tenir linformation ncessaire sur les cots (1988,
p. 231).
Linformation relative au cot du travail aurait pu apparatre comme une information
triviale, ncessitant peu de connaissances et de jugement pour tre analyse, semblant
donc peu mme de devenir lapanage de professionnels. En ralit, la tche centrale
des professionnels de la comptabilit de gestion fut lidentification de standards,
destimation de ce quune production devait coter. Les variations relles de la
production purent alors tre analyses, produisant ainsi des carts par rapport aux
standards. La fixation de standards ncessitait de rsoudre le problme du fardeau 14
dallocation des cots du sige, de lisser les alas de production constats dans les
ateliers, et de calculer les effets de la variation des facteurs de production (1988, p. 232).
[] Ces tches furent peu peu rsolues en ayant recours des postulats et conventions
professionnelles complexes. Cest lanalyse des carts au sein de latelier qui fut de loin
le domaine le plus contest par les ingnieurs. Ces conventions permirent aux comptables
de gestion dacqurir le statut de vrais professionnels.
Tant que la comptabilit de gestion sen tint comptabiliser le ralis, ce ntait rien de
plus que du traitement de donnes. Linvention des cots standard et lutilisation de ces
cots pour la prise de dcision tablirent de faon durable le large pr carr des
comptables de gestion (1988, p. 232).
La comptabilit avait gagn la bataille des labels puisque ce domaine sest appel
comptabilit analytique puis de gestion (factory and cost accounting), mais avait perdu la
guerre des ides. En effet, si lon procde linventaire des articles sur la comptabilit
analytique et la comptabilit de gestion lists dans ldition de 1923 de lAccounting
Index, qui prend en compte des articles remontant jusquen 1880, trente trois auteurs
avaient au moins deux articles chacun leur actif. Dix dentre eux taient des
comptables, dix taient des ingnieurs, et quatre avaient un autre emploi (les autres
ntant pas identifiables). Parmi les auteurs amricains, les ingnieurs avaient un
avantage distinctif. Alors que les articles prcdents taient parus dans des revues
comptables, la revue la plus implique tait anglaise, The Accountant, et les articles
particulirement thoriques. Les revues comptables amricaines ont jou leur plus grand
rle en comptabilit de gestion dans les annes 1905-1909, avec 20% des articles en
comptabilit de gestion. Mais les revues de gestion, de commerce, et les journaux ddis
la nouvelle gestion (System) en comptaient 22% pour chaque priode. Alors que les
revues gnrales sur les affaires ont perdu par la suite du poids, les revues ddies au
commerce et la gestion se sont rgulirement dveloppes, alors que les revues
comptables se sont effondres. Les ides pionnires dans ce domaine viennent donc des
gestionnaires systmatiques qutaient devenus les ingnieurs (1988, p. 232).
Nanmoins, les comptables sont parvenus monopoliser lenseignement de la
comptabilit de gestion gnrale, les trois-quarts des cours universitaires dans ce
14

burden problem

- 44 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

domaine tant dispens par des dpartements de commerce ou de comptabilit. A long


terme, ils furent mme de contrler le domaine de comptence, puisquils se
reproduisaient entre eux. (Cette victoire illustre limportance nouvelle de luniversit en
tant que lieu de comptition interprofessionnelle). Les aptres de lorganisation
scientifique du travail ntaient quun groupe dissident de llite des ingnieurs allis
un groupe interprofessionnel vague cherchant professionnaliser la gestion et
ladministration industrielle. Bien que ce groupe peroive lingnieur comme une
figure centrale de la gestion, ils ne se voyaient pas remodeler entirement la formation
des ingnieurs pour la centrer sur le management. Par consquent, tant que les
ingnieurs ont apport des ides cratives en gestion, ils sont rests une force centrale,
gardant leur position dexperts en efficience, en utilisant les donnes collectes en fait
par les comptables de gestion. Ainsi, parmi les membres de lASME en 1930, 19% taient
en charge dactivits techniques, et 17% en charge du management. Mais derrire cet
apparent leadership, les comptables ont peu peu gagn du terrain. Ils ont labellis,
form et pris le contrle de la comptabilit de gestion. De faon ironique, puisque la
comptabilit de gestion tait situe au sein des entreprises, elle a rapidement perdu ses
liens avec lexpertise comptable et est devenue largement indpendante (1988, p. 232).
[] Alors que la guerre entre ingnieurs et comptables faisait rage, la demande en
comptabilit de gestion connut un sursaut sans prcdent pendant la premire guerre
mondiale. Cette demande a particulirement augment au Royaume-Uni []. Une
position privilgie sur le march, le snobisme professionnel, et des pratiques
conservatrices dans les affaires avaient jusqualors prserv lindustrie britannique des
questions de comptabilit de gestion. Mais la guerre ncessitait des ajustements
complexes en termes de prix afin dviter des prises de bnfices illgitimes, et des
manipulations du march. Les Britanniques firent venir S.H. Lever pour les aider dans
cet effort. Au lendemain de la guerre, les comptables de gestion constiturent
immdiatement un institut afin de porter la bonne parole lensemble de lindustrie
britannique. La premire guerre mondiale offrit ainsi une nouvelle lgitimit la
comptabilit de gestion, en rattachant ce qui tait de la simple efficience industrielle, la
noble valeur du patriotisme (1988, p. 232).
Encadr 1-1. Histoire de la profession comptable aux Etats-Unis (Abbott, 1988, p. 230-232)

Lanalyse historique propose par Abbott (1988) inscrit lmergence de la fonction contrle
telle que dcrite par Chandler (1977 ; 1979) dans une perspective plus large de luttes entre
professions. Les comptables, parvenant sarroger le champ disciplinaire de la comptabilit
des cots, vont tre mme de proposer la fois une lecture diffrente des problmes, mais
galement de nouvelles solutions. Fligstein (1985 ; 1990) propose une perspective noinstitutionnelle de la diffusion de la forme multidivisionnelle aux Etats-Unis, qui partage les
principaux fondements de lanalyse dAbbott.

1.3.2

Une histoire alternative de la diffusion de la forme multidivisionnelle


(Fligstein, 1985 ; 1990)

Les travaux de Fligstein (1985 ; 1990) sinscrivent dans une perspective no-institutionnelle.
Ils rejettent les hypothses de rationalit et defficience comme explication majeure de
lvolution et du fonctionnement des structures organisationnelles. Les thories noinstitutionnelles sociologiques peroivent lmergence et la prise de pouvoir de certains
services fonctionnels comme un moyen pour les organisations dapparatre comme lgitimes
aux yeux de lenvironnement. Les fonctions financires, en particulier dans les pays anglo-

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

saxons dans lesquels elles sont organises en profession rglemente, participent activement
la diffusion des mythes de rationalit, de scientificit, et dobjectivit vis--vis des institutions
sociales.
Dune manire gnrale, le no-institutionnalisme conoit les organisations comme
comprhensibles seulement sil est tenu compte du fait quelles sont, dune part, connectes
entre elles, et dautre part, construites par leur environnement. Cet environnement exerce ainsi
des pressions qui influencent leurs structures et auxquelles elles cherchent sadapter (Rojot,
2003, p. 403). Les travaux no-institutionnalistes dinspiration sociologique reposent sur
lide de lordre social comme construction humaine, fruit dune interaction symbolique. Ils
privilgient les lments cognitifs et normatifs en tant que composantes fondamentales des
institutions, de prfrence aux lments matrialistes que mettent en avant certains travaux
conomiques (Scott, 2001). Les organisations sont considres comme structures par leur
environnements et refltant une ralit construite socialement. Elles deviennent isomorphes
leur environnement et incorporent des lments qui sont lgitims lextrieur plutt que
justifis par des considrations defficience ou des logiques internes (Desreumaux, 1998, p.
100).
Les travaux de Meyer et Rowan (1977) sont considrs comme fondateurs dans la
formulation du courant no-institutionnel. Leur thse met en exergue le contexte fortement
institutionnalis dans lequel mergent les structures organisationnelles formelles.
Les professions, les politiques et les programmes sont crs concomitamment avec les
produits et les services quelles sont censes produire de faon rationnelle. Cest--dire
que les organisations sont amenes incorporer des pratiques et des procdures
dfinies par les concepts -rationaliss et institutionnaliss dans la socit- du travail
organis (Meyer et Rowan, 1977, p. 340).

En dautres termes, de nombreuses structures formelles mergent comme des reflets des
rgles institutionnelles rationalises. Llaboration de telles rgles dans les tats et les
entreprises modernes est due, en partie, laugmentation de la taille et de la complexit des
structures organisationnelles formelles. Les rgles institutionnelles fonctionnent comme des
mythes que les organisations intgrent, gagnant ainsi en lgitimit, ressources, stabilit et
donc en chances de survie. Meyer et Rowan (1977, p. 341) suggrent que les structures
formelles de nombreuses organisations dans la socit post-industrielle refltent fortement les
mythes de leurs environnements institutionnels au lieu de rpondre aux demandes de leur
activit. Lmergence et le rle des services fonctionnels, en particulier des professions
rglementes peuvent tre analyses dans cette perspective comme des rponses aux mythes
rationnels .
Ainsi :
De nombreuses professions rationalises ont merg. Ce sont des activits contrles
non seulement par linspection directe du travail mais galement par des normes sociales
dhabilitation, de certification et de formation. Ces activits sont rationalises afin dtre
apprhendes comme contrlant des techniques impersonnelles, plutt que des
mystres moraux. Plus tard, ces activits sont hautement institutionnalises : la

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Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

dlgation des activits aux personnes habilites est socialement attendue et souvent une
obligation lgale, quelle soit efficiente, ou quelle ne le soit pas (Meyer et Rowan, 1977,
p. 344).

Cette perspective offre une lecture proche complmentaire la description fournie par Abbott
(1988). Le champ de la comptabilit de gestion, la fois revendiqu par les comptables et les
ingnieurs est finalement revenu aux mains des comptables, car ceux-ci sont parvenus se
rendre socialement plus lgitimes en sorganisant plus rapidement en profession rglemente.
Cette professionnalisation est llment cl de la lgitimit du groupe des comptables de
gestion. En effet, elle assure la fois la lgitimit des comptables de gestion en interne, vis-vis des membres de lorganisation, et la lgitimit de lorganisation vis--vis des institutions
sociales externes en ce quelle est lincarnation du mythe du contrle rationnel et objectif,
exerc par des professionnels, utilisant des techniques impersonnelles, et habilits par des
normes sociales extrieures lorganisation. Ds lors, lmergence des services fonctionnels,
et en particulier de la fonction financire au sein des organisations ne rpond pas une
exigence en terme defficience conomique, mais uniquement en terme de lgitimit. Le poids
que ces derniers ont t amens prendre sexplique par la diffusion du mythe de la
rationalit que les conceptions et les outils quils ont dvelopps ont contribu favoriser.
Fligstein (1990) sintresse la transformation du contrle des entreprises et notamment
lmergence et la diffusion de la forme multidivisionnelle aux Etats-Unis. Comme Chandler,
le rle de la forme multidivisionnelle est selon lui, essentiel dans les grandes entreprises
modernes (Fligstein, 1990, p. 275). En revanche, il sollicite un faisceau explicatif
radicalement diffrent de celui de Chandler. Selon lui, ce nest pas le march qui slectionne
les organisations efficientes, mais les institutions sociales incarnant les intrts des groupes
les plus puissants, qui vont tre lorigine de la cration des marchs.
A premire vue, la thorie de lefficience par le march apparat similaire la mienne.
Mais, elle sen distingue sur de nombreux points. Le problme cl de ces approches est
de postuler que les processus du march sont indpendants des processus sociaux et
donc, que ces processus sociaux ne requirent donc aucune explication. Ils
nimpliquent pas la mise en place dinstitutions sociales qui refltent les intrts de
groupes influents. A la place, les thories de lefficience par le march postulent que le
mcanisme des prix encourage constamment lmergence de formes de plus en plus
efficientes dorganisation. [] Dans ma perspective, une fois que des intrts puissants
ont lgitim des institutions capitalistiques aux Etats-Unis, ils ont construit des
marchs afin daider les gains privs. Lefficience sociologique en a rsult en raison
des interactions entre les entreprises, les champs organisationnels et lEtat (Fligstein,
1990, p. 299).

Selon Fligstein (1990), il est donc ncessaire, en premier lieu, de sinterroger sur les
conditions qui permettent un groupe social de faonner les organisations, puis de
transformer la conception et le fonctionnement des marchs afin de crer lefficience.
Ainsi, il dcrit les conditions qui ont rendu la conception financire du contrle possible.
La diversification de lindustrie amricaine tait dj bien commence ds la fin de la
seconde guerre mondiale. Les acteurs des entreprises ont alors ralis que pour tre
profitable et crotre, il leur tait ncessaire daugmenter leur ventes. Le dsir des

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

managers de rpartir les risques entre diffrentes lignes de produits, de sintroduire dans
des industries en croissance, et dabandonner les activits stagnantes tait dj
fermement tabli. En effet, les plus grandes entreprises comptaient sur de nouvelles
lignes de produits pour relayer la croissance. Ainsi, la diversification tait dj une
tactique des managers dans les plus grandes entreprises.
La deuxime condition pour une nouvelle conception du contrle tait une structure
organisationnelle qui permettrait une entreprise multiproduits dtre contrle par
une direction centrale. La forme multidivisionnelle initialement utilise par General
Motors et DuPont est devenue un modle pour la rorganisation des autres grandes
entreprises. A partir du moment o les managers ont dcid de saventurer dans des
industries dans lesquelles ils avaient peu dexpertise en matire de production, comme de
marketing, lunique faon pour eux dvaluer les produits tait la performance
financire. Les contrles financiers qui sous-tendent la forme multidivisionnelle ont
permis aux managers qui dtenaient les comptences pour les mettre en uvre de
prendre le contrle de lorganisation et de ses buts.
La stratgie de croissance externe ncessitait des liquidits disponibles ou la capacit
demprunter dimportants montants. Les priodes fastes laissrent les entreprises
opulentes. Mais lorsque les firmes taient en manque de financements, les techniques
financires innovantes, comme le LBO ont t dveloppes par afin demprunter pour
acqurir de nouvelles entreprises. Bien sr, pour saisir ces opportunits, il tait
ncessaire davoir du personnel comptent.
La dernire condition de lmergence dune conception financire du contrle tait la
politique antitrust mene par le gouvernement fdral. La mise en uvre du CellerKefauver Act a largement influenc le type de fusions dans la priode aprs-guerre. Cette
loi a dcourag les firmes de poursuivre des fusions au sein dune mme industrie. Ds
les annes soixante, les fusions diversifies taient totalement acceptes alors que les
fusions menant une intgration verticale ou horizontale taient perues comme
problmatiques (Fligstein, 1990, p. 227).

Dispositif rglementaire
Lois antitrust
Acceptation sociale et lgale des
multinationales trans-industries
Isomorphisme coercitif

Nouvelles stratgies de croissance


Externe plutt quintgration

Stratgie
Recherche de relais de croissance
Volont de rpartir les risques
Diversification des lignes de produits
Isomorphisme normatif

Organisation multidivisionnelle
Diffusion du modle de GM et DuPont

Isomorphisme mimtique
Rle des financiers
- Maintenir le pouvoir du central
- Donner des critres dvaluation universels pour toutes les industries
- Crer des innovations techniques afin dobtenir des ressources ncessaires
aux nouvelles stratgies de croissance lors de pnurie (LBO)
Figure 1-3. Les conditions de la prise de pouvoir des financiers aux Etats-Unis (Fligstein, 1990, p. 227)

- 48 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Que ce soit par isomorphisme mimtique, normatif ou coercitif, ou pour reflter des normes
institutionnalises, lmergence et le rle des services fonctionnels apparaissent comme des
rponses au besoin de lgitimit de lorganisation vis--vis de son environnement
institutionnel. Fligstein (1990) propose une illustration de ces phnomnes dans lanalyse
quil produit de lapparition et de la diffusion de la forme multidivisionnelle. Une vision
alternative de lhistoire est ainsi produite, vision dans laquelle la place centrale que les
services fonctionnels, et en particulier la fonction financire, sont amens prendre ne
sexplique pas par des raisons rationnelles et universelles , comme le prtendent
Chandler et Williamson, mais par une double qute de lgitimit. En interne, lapparente
objectivit et scientificit du discours des experts fonctionnels simpose, et la
professionnalisation de certaines fonctions conforte la lgitimit vis--vis de lenvironnement.
Conclusion de la section 1
Les travaux de Taylor sont fondamentaux quant notre analyse et ce, plusieurs titres. Dune
part, Taylor formalise et consacre ce quil nomme le dpartement dorganisation, vritable
service fonctionnel. Dautre part, les mthodes de mesure et de contrle quil met au point
peuvent tre considres comme des outils classiques du contrle de gestion encore de nos
jours. Il est ainsi lorigine dun nouveau contrle de la productivit grce aux normes
techniques et dune nouvelle forme de contrle par la hirarchie, en crant des emplois
fonctionnels aux cts des emplois oprationnels (Burlaud, 2000, p. 521). Toutefois, la
fonction contrle de gestion, telle que nous la connaissons dans nos organisations, napparat
pas immdiatement et diffrentes lectures historiques analysent son mergence. Ces lectures
historiques, bien que relatives au contexte anglo-saxon, en particulier amricain, mettent au
jour des logiques diffrentes de comprhension du rle et de la place de la fonction contrle
de gestion au sein des organisations. Les visions fonctionnalistes et conomistes de Taylor et
de Chandler-Williamson, passent sous silence les difficults rencontres par les services
fonctionnels et en particulier la fonction contrle de gestion pour se faire accepter au sein de
lorganisation. Les approches sociologiques, comme celle dAbbott et de Fligstein, placent les
enjeux de pouvoir au cur de la dynamique de lmergence des services fonctionnels et de la
fonction contrle de gestion. Elles montrent que la logique defficience, elle seule, ne
permet pas dexpliquer lmergence de la fonction contrle de gestion.
Lensemble des rles assigns aux services fonctionnels la fonction contrle de gestion par
les perspectives fonctionnaliste et no-institutionnelle peut tre synthtis comme suit :

- 49 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Courants

Finalits

Rles de la fonction contrle de gestion et des services


fonctionnels

Lectures
organisationnelles
Maximiser
lefficacit
de
lorganisation

- Organiser le travail de latelier (Taylor, 1911)


- Assurer la lgitimit rationnelle lgale (Weber, 1922)

Fonctionnaliste
Lectures
conomiques
Minimiser les cots
de transaction

NoInstitutionnel

Mimtisme : tre
isomorphe
par
rapport

lenvironnement

- Incarner et crer des systmes internes de contrle visant


limiter lopportunisme des agents en assurant une fonction
de surveillance, et en limitant lasymtrie dinformation au
sein de lorganisation (Williamson, 1981) ; (Chandler,
1977)
- Centraliser certaines fonctions spcialises, de faon
diminuer les cots de fonctionnement, notamment en
diminuant les cots de gestion de linformation, en alliant
dcentralisation et concentration.
- Assurer la lgitimit de lorganisation vis--vis de son
environnement en sorganisant de faon similaire
((DiMaggio et Powell, 1983) ; (Meyer et Rowan, 1977)

Tableau 1-4. Rles et finalits des services fonctionnels

Toutefois, mme si son - ou ses - histoires sont spcifiques, la fonction contrle de gestion
partage une problmatique centrale avec le reste des services fonctionnels : celle de leur place
au sein de lorganisation. En effet, le dpartement dorganisation tel quil a t conu par
Taylor, a t rapidement adapt dans les organisations, notamment en raison du dbat
concernant lunicit du commandement. Vritable pomme de discorde entre les partisans de
Taylor et ceux de Fayol, les organisations ont eu tendance pencher, dans les pratiques
organisationnelles, en faveur des seconds : le commandement ne peut tre bicphale. Ds lors,
la place des services fonctionnels devient cruciale. La seconde section prsente les diffrentes
facettes de cette problmatique complexe.

- 50 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Section 2 LA PLACE DES SERVICES FONCTIONNELS ET DE LA


FONCTION CONTROLE DANS LORGANISATION
Comme le souligne Pouget (1998), Taylor accorde une grande importance lunicit de son
dpartement dorganisation et opte dlibrment pour un service fonctionnel unique,
regroupant tout le travail intellectuel exclu de latelier.
Lorganisation de ce dpartement, dans lequel doit tre concentr tout le travail
intellectuel exclu de latelier, est fondamentale15, car cest lui qui assure
institutionnellement lunit de conception entre lorganisation du travail et la gestion
du personnel (Pouget, 1998, p. 107).

Or, les conflits lis notamment la responsabilit jointe, mis en vidence par Fayol ds 1916,
ont conduit repenser les services fonctionnels. Cette seconde section montre comment les
rsistances et les difficults pratiques de mise en uvre stricte des principes tayloriens ont
amen thoriciens et praticiens rechercher une place16 juste aux services fonctionnels et
la fonction contrle de gestion en particulier.
Au-del des dbats smantiques, lanalyse de la littrature nous permet de faire merger trois
questions essentielles pour comprendre la place des services fonctionnels au sein de
lorganisation :
- quelle est leur utilit ? incarn par la notion de centralit,
- sils sont utiles, qui le sont-ils ? notion de client
- quel est leur degr dinfluence sur les dcisions ? notion dautorit
Centralit, client, et autorit sont donc les trois notions que nous allons prsenter dans cette
section. Il sagit de concepts connexes, se faisant cho lun lautre. Les isoler peut paratre
artificiel, mais, dans un premier temps, cela nous permettra de dcouper analytiquement la
problmatique de la place des services fonctionnels afin den simplifier la comprhension.
Dans un premier paragraphe (2.1), nous nous attacherons donc prsenter ces concepts, puis,
dans le second (2.2), nous les illustrerons dans le cas de la fonction contrle de gestion.

15

Pouget note ainsi que la sparation du service de prparation du travail et de la gestion du personnel est la
source des dysfonctionnements majeurs du taylorisme : La conception de Taylor rassemblant au sein dun
mme dpartement ces deux volets de la gestion des organisations tait fonde sur une vision thorique forte :
limbrication maintes fois souligne entre sa conception de lorganisation du travail et celle de la gestion du
personnel est trop troite pour ne pas imposer aux services qui vont les mettre en uvre une profonde unit
organique. Lunit du planning department tait une consquence logique de la doctrine taylorienne ; la
diffrenciation entre services de prparation du travail et service de gestion du personnel constitue par rapport au
taylorisme une rupture thorique importante, source de nombreux dysfonctionnements (Pouget, 1998, p. 103).
16
Le terme place recouvre deux dimensions : La place est la fois un lieu, une portion despace, mais
galement une position, un rang dans une hirarchie (Le Nouveau Petit Robert, Ed. 2002).

- 51 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

2.1.

CENTRALITE, CLIENT ET AUTORITE DES SERVICES FONCTIONNELS

La problmatique du rle et de la place des services fonctionnels doit tre resitue dans le
contexte des glissements de sens qui ont eu lieu lors de ladaptation du concept taylorien au
principe dunit de commandement dans les organisations.
Woodward (1965) souligne en effet que le terme fonctionnel a rapidement t dvoy et
assimil un savoir-faire, une comptence spcialise17. Or, selon elle, la question pertinente
relve davantage de la responsabilit que de la comptence. Elle a donc veill redfinir les
notions de fonction priphrique18 et de fonction centrale19 afin de limiter les amalgames.
Koontz et ODonnell (1974) pour leur part, dnoncent la confusion entre dpartement
fonctionnel et dpartement de service. Koontz et ODonnell (1974) et Etzioni (1964) centrent
leur raisonnement sur une logique dautorit. Lautorit rgnant au sein des dpartements de
service tant ncessairement de nature hirarchique, il apparat inadapt de qualifier un
dpartement de fonctionnel . Ladjectif fonctionnel ou hirarchique nest propre
qualifier quune nature de relations et non un dpartement.
Dans une certaine mesure, la tendance considrer hirarchie et tat-major comme des
dpartements provient du fait que lon confond, dpartement de services dune part, et
tat-major, dautre part. Les dpartements de services reprsentent un regroupement
dactivits visant permettre un meilleur contrle ou raliser des conomies. Ainsi, les
achats, la comptabilit ou certaines activits relies au personnel peuvent tre spares
dautres dpartements et groups en dpartements de services. En tant que dpartements
de services, ils facilitent les oprations principales de ventes ou de production. Comme
les dpartements de services se composent de spcialistes, leurs conseils sont
habituellement sollicits par les gestionnaires de la compagnie et, dans ces cas-l, ils se
retrouveront en relation fonctionnelle par rapport au reste de lentreprise. A lintrieur
de ces dpartements, cependant, lautorit hirarchique est aussi relle que celle qui
existe dans un dpartement de production ou de ventes. En dautres mots, il nest pas
logique, mme si on le fait souvent dans la pratique, de qualifier un dpartement de
services de dpartement fonctionnel (Koontz et O'Donnell, 1974, p. 250).

Deux types de discours entrent en concurrence : celui de la centralit et celui de lautorit.

17

Les chercheurs ont nanmoins montr que le libell organisation fonctionnelle tait gnralement utilis
non pas comme rfrence aux formes spcifiques dorganisation dcrites par Taylor, mais plutt comme
rfrence au genre de structure qui merge lorsque tout le travail ralis dans une entreprise est regroup
en dpartements ou divisions, la cl de regroupement tant les comptences ou les savoir-faire spcifiques
(Woodward, 1965, p. 99).
18
Trad. element functions
19
Trad. task functions

- 52 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Principes
Centralit

Autorit

Services fonctionnels
A distinguer de
Fonctions priphriques
Fonction centrale
Spcialistes en charge dactivits ne mettant pas en pril
ou critique
lorganisation si elles ne fonctionnaient pas pendant un temps
(production)
donn
Autorit fonctionnelle
Spcialistes ne pouvant fournir que des avis. Rares et Ligne hirarchique
exceptionnelles dlgations dautorit
Tableau 1-5. Notions de centralit et dautorit dans les services fonctionnels

En outre, une troisime question merge : celle du client du service fonctionnel. Le service
fonctionnel oriente-t-il son activit pour satisfaire la direction gnrale ou lunit laquelle il
est rattach ?

2.1.1

Centralit des services fonctionnels

Dans un premier temps, nous allons nous intresser la question de la centralit du service.
Les clarifications apportes par Woodward (1965), reprises et dveloppes par Porter (1980),
ont men certains chercheurs sinterroger sur labsorption et lexternalisation de certains
services fonctionnels.

a.

Fonctions centrales et priphriques

Une premire tentative de clarification du concept de service fonctionnel a pour objet de


redfinir la place relative des diffrentes fonctions au sein de lorganisation. Les questions
sous-jacentes peuvent tre formules en termes de centralit et voluent parfois vers des
questions de stratgie. Un phnomne similaire peut tre observ avec la question du
rattachement de la fonction contrle et de la dimension priphrique du processus de contrle,
ncessairement lies, mais en marge de lactivit oprationnelle.
Woodward (1965) propose une clarification smantique et conceptuelle en distinguant les
fonctions qualifies de centrales de celles qualifies de priphriques. Les fonctions dites
priphriques sont des parts intrinsques du processus de gestion et sont dpourvues de buts
propres.
Elle souligne que le terme fonction revt plusieurs acceptions. Lutilisation indiffrencie
de ce terme tend omettre que la structure organisationnelle peut se diffrencier entre deux
fonctions radicalement diffrentes. Elle explique galement les confusions observes par le
fait que les choix organisationnels ont t raliss par des personnes dont lexprience
personnelle est souvent celle de la production standardise. Dans ce type dindustrie, la
production apparat comme la seule fonction critique autour de laquelle lorganisation est
construite. En ralit, dans les diffrentes tapes de dveloppement de lentreprise, la fonction
production peut tre dpendante soit de la recherche et dveloppement, soit du marketing.
Il semble que la confusion soit galement lie la difficult dinterprter les principes
classiques de la gestion. Le principe de spcialisation prconis par Urwick, selon lequel
les tches et les responsabilits doivent tre regroupes afin dassurer une efficacit et
une performance conomique du travail raliser, a souvent t mal compris. Beaucoup

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

de ceux qui se sont rfrs ce principe ont dit quils lavaient interprt en terme
dutilisation efficiente des personnels spcialiss ; ils ont ainsi regroup dans les
structures organisationnelles, les activits et les responsabilits ncessitant les mmes
types de comptences (Woodward, 1965, p. 112).

Woodward (1965) distingue ainsi les fonctions centrales, parmi lesquelles les activits
fondamentales telles que financer lentreprise, dvelopper les produits, les produire et les
vendre, des fonctions priphriques qui regroupent le personnel, la planification, le contrle,
la maintenance, qui sont des parts intrinsques du processus de gestion. Ces deux types de
fonction diffrent en plusieurs points. Les fonctions centrales (task functions) sont orientes
vers latteinte de buts dfinissables et spcifiques. Afin de sassurer de latteinte effective des
objectifs globaux, ces rsultats doivent tre coordonns. Cette coordination nest pas
assimiler un suivi oprationnel quotidien, toutefois, dans certains types dindustries, les
fonctions oprationnelles, dans certaines limites, peuvent tre ralises indpendamment les
unes des autres et sont frquemment loignes dans le temps et lespace. Les fonctions
priphriques (element functions) sont rarement orientes vers latteinte de buts dfinissables
et spcifiques. Il est trs dlicat de les sparer dans le temps et lespace et reprsentent
toujours une part intrinsque du processus de management. Par exemple, la fonction
personnel, dans certaines organisations telles que les agences dintrim peut tre une fonction
centrale. En revanche, dans le domaine de lindustrie, les entreprises ne sont pas cres avec
comme unique objectif dembaucher et de grer du personnel et la fonction personnel ne peut
pas tre conue indpendamment des autres activits. De plus, une dimension de gestion du
personnel est incluse dans toutes les fonctions oprationnelles, mme si elle nest pas
diffrencie comme une spcialit. Il serait en effet inconcevable de concevoir, de produire,
de vendre ou de runir les fonds ncessaires lactivit sans embaucher et grer du personnel.
Un autre exemple de fonction priphrique est le contrle de la production (production
control) qui consiste en une mesure de lcart entre lobjectif et le ralis en termes de qualit
et de cots. La qualit (inspection) est galement une fonction priphrique, dont lobjectif est
de maintenir les standards de qualit.
Woodward (1965) estime que la fonction finance, au sens large, est compose dlments
distincts quil serait utile de diffrencier au sein de lorganisation. Elle illustre sa dichotomie
centralit/priphrie avec le cas du dpartement financier. Selon elle, il existe en ralit deux
fonctions assez distinctes dans la fonction financire, toutes deux essentielles au bon
fonctionnement de lactivit : lune est une fonction centrale, lautre est une fonction
priphrique.
Lever des fonds pour lancer ou dvelopper lactivit, la comptabilit et la dtermination
de la politique financire sont des fonctions centrales. Le contrle de gestion est une
fonction priphrique, cest une partie de la gestion de la production dont lobjectif est
la prdiction et le contrle. La dimension prdictive de la fonction est la dtermination
des cots standard idaux, et la dimension contrle est de rduire au minimum les cots
indirects. Les contributions de chacune de ces deux fonctions latteinte des objectifs ne
sont pas de mme nature, mais dans la plupart des organisations, ces deux fonctions sont
runies, parce quelles ncessitent les mmes comptences (Woodward, 1965, p. 100).

- 54 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Elle reprend ainsi lanalyse de Taylor selon laquelle la gestion financire ne faisait pas partie
des services fonctionnels.
Dans la conception de Taylor, le dpartement dorganisation regroupe pratiquement
lensemble des fonctions administratives et gestionnaires de lentreprise, lexception de
la gestion financire et de la fonction commerciale (Pouget, 1998, p. 107).

Woodward considre que la runion de ces deux fonctions sous un mme dpartement est
lorigine de confusion en terme de rle de la part des fonctions priphriques de ce
dpartement.
Au cours des entretiens, les mauvaises relations quentretenaient les financiers et les
autres responsables ont t soulignes. Les chercheurs en ont conclu quune des raisons
de cette hostilit provenait sans doute du fait que runir ces deux dimensions de la
fonction financire tendait faire oublier que la fonction premire du contrle de
gestion est une fonction de support (au sens propre du terme) et de service. Les
contrleurs de gestion avaient tendance sapproprier et se sentir responsable de
latteinte des objectifs qui taient assigns aux oprationnels ; ils percevaient ainsi leur
rle davantage comme un rle de surveillance et de sanction que comme un rle de
support et de service aux oprationnels. Les oprationnels, percevant cette attitude,
avaient tendance devenir agressifs et leur mettre des btons dans les roues. []
Dans les entreprises o les deux dimensions taient spares, les choses semblaient
mieux se passer. Ceci tait particulirement le cas dans les entreprises dcentralises.
Dans ces entreprises, chaque division avait sa propre quipe de contrleurs qui
fournissait aux responsables oprationnels linformation dont ils avaient besoin pour
contrler leur propre division. Ceci signifiait que ctait la dimension support qui tait la
plus importante, la fonction centrale tant compltement spare du contrle de gestion
(Woodward, 1965, p. 100-101).

Implicitement, Woodward (1965) sinscrit dans une perspective o la responsabilisation des


divisions suffit exercer le contrle et semble prconiser, eu gard au rle quelle attribue aux
contrleurs de gestion, une trs large autonomie des divisions.

b.

Centralit et dimension stratgique des services fonctionnels

Des acceptions connexes celles de la centralit ont t adoptes et rapidement, le champ de


la stratgie sest empar de cette question. Selon Porter (1985), il semble ncessaire de
prendre garde ne pas mettre de diagnostic trop htif sur la question, toutes les fonctions
centrales ou support- tant mme dincarner un actif stratgique. Goold et al. (2001 ; 2002)
se sont appliqus distinguer, parmi les rles traditionnellement assigns au centre, ceux qui
pouvaient revtir un caractre stratgique.
Un des travaux fondamentaux de Porter aboutit lidentification dune chane de valeur, dans
laquelle sont distingues des activits principales et des activits de soutien . Porter
(1985) soutient que lavantage concurrentiel dune firme procde des nombreuses activits
quelle accomplit pour concevoir, fabriquer, commercialiser, distribuer et soutenir son
produit. Chaque activit peut contribuer la position relative en termes de cots et crer une
base de diffrenciation. Pour analyser les sources de lavantage concurrentiel, il est
indispensable dexaminer de faon systmatique toutes les activits quexerce une firme et
leurs interactions. Linstrument fondamental pour y parvenir est la chane de valeur.
Les activits principales (i.e. la logistique interne, la production, la logistique externe, la
commercialisation et la vente ainsi que les services), sont celles qui impliquent la

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

cration matrielle et la vente du produit, son transport jusquau client et le service


aprs-vente.
Les activits de soutien viennent lappui des activits principales et se soutiennent les
unes les autres en assurant lachat des moyens de production, en fournissant la
technologie et les ressources humaines et en assurant diverses fonction de lensemble de
lentreprise (Porter, 1985, p. 56)
Infrastructure de la firme
Gestion des ressources humaines
Dveloppement technologique
Approvisionnements

Logistique
interne

Production

Logistique
externe

Commercialisation et vente

Services

Figure 1-4. La chane-type de valeur (Porter, 1985, p. 53)

Quatre grandes activits de soutien sont distingues : les approvisionnements, le


dveloppement technologique, la gestion des ressources humaines et linfrastructure de la
firme.
Linfrastructure de la firme se compose dun certain nombre dactivits qui comprennent
la direction gnrale, la planification, la finance, la comptabilit, le juridique, les
relations extrieures et la gestion de la qualit. A la diffrence des autres activits de
soutien, linfrastructure sous-tend gnralement lensemble de la chane et non des
activits particulires. Selon que la firme est ou non diversifie, son infrastructure peut
former un tout ou tre partage entre les divisions et le sige central (Porter, 1985, p.
57).

Porter prcise, dailleurs, quil peut aussi y avoir des activits dinfrastructure au niveau dun
groupe dunits de la firme. Par exemple, dans une firme diversifie, le financement est
souvent laffaire de ltat-major, alors que la gestion de la qualit est assure par les units.
De nombreuses activits dinfrastructure sont exerces simultanment aux deux niveaux.
La typologie propose par Porter (1985) est proche de celle de Woodward (1965). Les
activits de soutien sassimilent en tout point aux fonctions priphriques : indissociables des
fonctions principales ou centrales, elles ne sont pour autant pas moins stratgiques. En effet,
nous allons le voir, les drives smantiques ont t nombreuses et la notion de soutien peut
vite tre assimile du non stratgique .
Le champ de la stratgie apporte sa contribution ce questionnement, en soulevant les
problmatiques de valeur ajoute et dactifs stratgiques. Partant de lanalyse classique en
termes strictement financiers, les auteurs voluent vers des questions relevant de la pertinence

- 56 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

stratgique de certains services fonctionnels, et de leur maintien en interne ou de leur


externalisation (Delaunay, 1989 ; Quinn et al., 1990 ; Malleret, 1993).
La distinction entre fonctions centrales et fonctions priphriques va tre rgulirement
reprise dans la littrature, notamment via la dfinition dune notion connexe : la criticit .
Gouldner (1959, p. 419) indique ainsi que certaines fonctions sont critiques dune manire
intrinsque, comme par exemple, la production par rapport aux relations publiques dans une
entreprise industrielle ; on peut se passer, en temps de crise des relations publiques, mais
non de la fabrication. Nanmoins, un certain glissement de sens apparat : le passage de
central critique implique une nuance. Non essentielles la survie de lorganisation,
les fonctions priphriques apparaissent comme des fonctions de moindre importance, de
seconde zone .
Woodward (1965) a galement introduit un concept de cet ordre :
Il semble quil y ait une fonction centrale et critique dans la mesure o elle est celle dont
dpendent le succs et la survie [de lorganisation] (Woodward, 1965, p. 126).

Hickson et al. (1971), reprennent cette ide lorsquils affirment que des fonctions sont dites
centrales, car si elles venaient sarrter, cela signifierait rapidement et fondamentalement
une paralysie des flux essentiels du travail de lorganisation (Hickson et al., 1971, p. 221222).
Porter (1985) rfute cette analyse et souligne limportance stratgique de linfrastructure de la
firme, dplorant son assimilation rgulire un mal ncessaire.
On considre parfois linfrastructure de la firme uniquement comme des frais
gnraux . Pourtant, elle peut tre une source puissante davantage concurrentiel
(Porter, 1985, p. 61).

Citant lexemple dune socit dexploitation du tlphone, il montre que les ngociations et
le maintien de relations permanentes avec les organismes de rglementation peuvent
contribuer fortement la position quoccupe la firme en termes de cots.
Galbraith et Lawler (1993) et Goold et al. (2001 ; 2002) cherchent identifier les rles
stratgiques des services fonctionnels et du sige. Ils apprhendent la question du point de vue
des divisions et analysent la place et le rle que doivent tenir les services fonctionnels dans
cette perspective stratgique. Ces deux approches identifient une seule raison dtre aux
services fonctionnels : apporter une valeur ajoute aux oprationnels.
La plupart des organisations ne peuvent plus se permettre financirement davoir de
larges services fonctionnels dots dun niveau lev dexpertise. Elles ne peuvent encore
moins les assumer si ces services fonctionnels savrent dconnects du business, et
quelles ne parviennent pas observer dun il critique la valeur ajoute quelles
apportent aux oprationnels, si elles ne rpondent pas leurs demandes (Galbraith et
Lawler III, 1993, p. 65 et suiv.).

Galbraith et Lawler (1993) prnent la dcentralisation totale des services fonctionnels. En


rponse lorientation client, les services fonctionnels doivent devenir lapanage des entits
oprationnelles, totalement intgres au business.

- 57 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Le changement radical que connat lenvironnement des affaires rsulte en une


modification en profondeur des rles des services fonctionnels. Lorientation vers la
satisfaction client et la qualit, le dveloppement dun rle plus stratgique, et enfin
mme, des tches de support qui deviennent lapanage des entits oprationnelles.
Lvolution des services fonctionnels, quoi quil en soit, sera largement dtermine par le
type de secteur dans lequel lorganisation intervient et des demandes auxquelles elle fait
face.
La cration dun monde dans lequel les services fonctionnels sont flexibles et intgrs au
business ncessitera de nombreux changements, comme des carrires mlant positions
support et postes oprationnels, une utilisation intensive des technologies de
linformation, et le recours des prestataires externes et des cabinets de conseil
(Galbraith et Lawler III, 1993, p. 65 et suiv.).

Goold et al. (2001 ; 2002) sintressent la problmatique du rle du sige vis--vis des
entits oprationnelles. Le sige nest pas uniquement compos de services fonctionnels, mais
bien souvent, dans les organisations complexes, elles y sont largement associes. Lhypothse
majeure formule par Goold et Campbell (2002) est que :
Les units stratgiques oprationnelles20 sont, par dfinition, largement autonomes, et
pourraient donc fonctionner sans un parrainage du sige21. Les cessions sont des
possibilits relles et le sige ne peut dfendre la poursuite de lexistence du groupe que
dans une logique de valeur ajoute : le groupe na de raison dtre qu condition
exclusive que le sige apporte une valeur ajoute aux units stratgiques oprationnelles.
(Goold et Campbell, 2002, p. 220).

A partir de ce constat, Goold, Pettifer et Young (2001, p. 84-85) identifient trois rles
diffrents assigns au sige. Le premier est qualifi de rle minimum du sige 22. Il
regroupe les obligations lgales en termes de diffusion dinformation et le contrle minimum
de la firme. Le deuxime rle qui peut tre appel le rle valeur ajoute23 , est fortement
reli la stratgie du groupe et lgitime lappartenance de toutes les divisions ce groupe. Le
troisime rle concerne les services partags (cf. Tableau 1-6 page suivante).
Les fonctionnels apportant une vritable valeur ajoute aux units oprationnelles, en
permettant de dvelopper des comptences cls partages par exemple, sont parfaitement
ncessaires et il peut tre justifi de maintenir en nombre ces fonctionnels au sein de
lorganisation. Le nombre des fonctionnels doit tre rduit son strict minimum ou ils doivent
tre externaliss, car ils reprsentent des cots inutiles pour lentreprise (Goold et al., 2001).
Goold et al. (2001 ; 2002) apparaissent donc beaucoup plus nuancs quant la localisation et
lventuelle suppression de services fonctionnels. Une analyse stratgique doit tre mene
dans chaque organisation afin de catgoriser chacun des services fonctionnels avant de les
dlguer aux oprationnels ou de les sous-traiter.

20

Strategic Business Units


Corporate Parent
22
Minimum parent rle
23
Value-added parent rle
21

- 58 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Rles
Rle
minimum du
sige
Activits du
centre valeur
ajoute

Exemples
Lever des financements, exercer un
contrle de base, compiler et publier les
comptes, se charger des lments fiscaux
Orientation stratgique, fixation des
objectifs, mobilisation des ressources de
lorganisation, facilitation des synergies

Caractristiques

Services
partags

Perus par les responsables centraux


comme apportant de la valeur aux
divisions oprationnelles
Systmes dinformation, rmunration, Rpondent un besoin des divisions
formation, gestion des transactions
Pourraient tre dlgus ou sous-traits
Leur centralisation est perue comme
gnrant des conomies dchelle ou de
spcialisation

Essentiel
Non facilement dlgables aux divisions
Discrtionnaires

Tableau 1-6. Les trois rles des services centraux (Goold et al., 2001, p. 85)

Le postulat des analyses de Galbraith et Lawler (1993) et de Goold et al. (2001 ; 2002) est
donc que les services fonctionnels nont pas de raison dtre sils napportent pas de valeur
ajoute aux units. Ces tudes sont particulirement rvlatrices de limbrication des
questions associes la place des services fonctionnels. Elles prsentent les services
fonctionnels comme inutiles (notion de centralit) partir du moment o ils napporteraient
pas de valeur ajoute aux units (notion de client). Les analyses menes par Mintzberg et
Malleret notamment, adoptent un point de vue diffrent, et remettent en question cette
unicit du client des services fonctionnels.
La notion de centralit, initialement dveloppe par Woodward (1965), a t reprise par Porter
et rinterprte notamment par Hickson et al. (1971) et Gouldner (1959). Le principe est de
distinguer les fonctions dites centrales, orientes vers latteinte de buts dfinissables et
spcifiques, des fonctions dites priphriques, qui interviennent en support des premires.
Bien que Porter (1985) et Koontz et ODonnell (1974) tentent de souligner le risque de
considrer les fonctions priphriques comme non critiques , voire non stratgiques, les
glissements de sens ont abouti des risques de confusions. Les questions dexternalisation et
dabsorption des services fonctionnels sinscrivent dans ces analyses.

2.1.2

Une distinction conceptuelle par type de client : la technostructure et


les fonctions de support logistique de Mintzberg

La distinction propose par Mintzberg entre technostructure et fonction de support logistique


marque la volont de distinguer les finalits des services fonctionnels, et tout particulirement
leurs clients . Nous allons ainsi voir que, si les fonctionnels de support sont a priori au
service de la ligne hirarchique, les analystes de la technostructure semblent servir davantage
la direction gnrale.

- 59 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Mintzberg (1979 ; 1980 ; 1989) ddie une grande partie de son travail lanalyse de la
structure des organisations. La question de la structure est inhrente toute activit humaine
organise. Sa mission premire est en effet de tenter de rduire au minimum la tension
permanente engendre par les logiques contradictoires de la division du travail dune part et
du besoin de coordination, dautre part. Il identifie cinq lments de base dans lorganisation :
le sommet stratgique, la ligne hirarchique, le centre oprationnel, les fonctions de support
logistique et la technostructure.
Sommet
hirarchique
Fonctions de
support logistique

Technostructure
Ligne
hirarchique

Centre oprationnel
Figure 1-5. Les cinq lments de base de la structure des organisations selon Mintzberg (1979, p. 35)

Un premier apport de Mintzberg est de tenter de clarifier des notions frquemment utilises.
Lencadrement, concept flou et prtant confusion, regroupe ainsi la ligne hirarchique, la
technostructure et les fonctions logistiques (Mintzberg, 1979, p. 37). Il propose galement une
mise au point relative au terme staff ou fonctionnel :
De la mme faon, le terme staff ou fonctionnel , dans la tradition la plus
ancienne, est employ par contraste avec ceux de line et oprationnel , ou encore
hirarchique ; en thorie, les postes oprationnels sont investis dune partie
dautorit et de pouvoir de dcision, par les postes fonctionnels ces derniers ne font
que conseiller ceux qui prennent des dcisions (Mintzberg, 1979, p. 37).

Mintzberg (1980, p. 348) fait rfrence Allen (1955), pour identifier les activits des
fonctionnels :
1) donner des avis, des conseils, des suggestions, intervenir pour guider la planification
des objectifs, des politiques et des procdures qui sappliquent aux oprations centrales
de lorganisation (fabrication et/ou vente de produits et/ou de services), intervenir
comme conseil dans la mise en uvre des dcisions ; et
2) accomplir pour les oprationnels des activits de service, par exemple mettre en place
un systme budgtaire, recruter du personnel, ce qui peut impliquer de prendre des
dcisions par dlgation des hirarchiques (Mintzberg, 1980, p. 348).

Cependant Mintzberg retient cette distinction dune faon quelque peu modifie. Il attribue le
libell fonctionnel ou staff pour dsigner la fois la technostructure et les fonctions
logistiques. Le terme oprationnel ou line sappliquera la partie centrale de la figure,
qui va du sommet stratgique au centre oprationnel en passant par la ligne hirarchique.

- 60 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Qui trouve-t-on dans la technostructure ? Mintzberg y regroupe les structures de maintenance


et dadaptation de Katz et Kahn (1966) :
La technostructure est compose des analystes proccups par le contrle et ceux qui
soccupent de ladaptation : contrle par stabilisation et standardisation des activits,
adaptation permettant lorganisation de faire face aux changements de
lenvironnement.
Dans la technostructure, on trouve les analystes (et les employs qui les aident) qui
servent lorganisation en agissant sur le travail des autres. Ces analystes sont dissocis
du flux direct du travail : ils peuvent le concevoir, le planifier, le changer ou assurer la
formation des oprateurs, mais ils ne font pas le travail eux-mmes. Ainsi la
technostructure est efficace quand elle utilise des techniques analytiques pour rendre le
travail des autres plus efficace.
Aux trois types de standardisation correspondent trois sortes danalystes de contrle : les
analystes du travail (tels les spcialistes des mthodes), qui standardisent les procds de
travail ; les analystes de planification et de contrle (planification long terme, budget
et comptabilit) qui standardisent les rsultats, et les analystes du personnel
(recrutement, formation, etc.) qui standardisent les qualifications.
Dans une organisation compltement dveloppe, la technostructure largit son action
tous les niveaux de la hirarchie. Au niveau le plus bas dune entreprise de production,
des analystes standardisent le flux de travail par lordonnancement, lanalyse des
mthodes de travail des oprateurs et le contrle qualit. Aux niveaux intermdiaires, ils
standardisent le travail intellectuel de lorganisation (par exemple en formant des cadres
moyens) et conduisent des tudes de recherche oprationnelle. Au niveau le plus lev,
ils conoivent des systmes de planification et dveloppent des systmes financiers
permettant le contrle des objectifs des units les plus importantes (Mintzberg, 1979, p.
41).

Les fonctionnels , selon Mintzberg (1980), incluent galement le personnel de soutien


logistique. Le personnel de soutien logistique peut comprendre des groupes qui fournissent
une gamme de services tendus, de la restauration jusquau dpartement de relations
publiques et au service juridique. Mintzberg distingue donc le personnel de soutien logistique
non qualifi du personnel de soutien logistique qualifi.
[Le personnel de soutien logistique qualifi] utilise le systme des comptences
spcialises pour accder un pouvoir dans lorganisation. [] Il est noter que si on
le compare aux analystes, le personnel de soutien logistique nest pas impliqu dans
lanalyse en tant que telle, mais plutt concern par les applications de lanalyse dans
une branche quelconque de spcialisation. Le rsultat est quils ne sont pas
particulirement obsds par les buts oprationnels ou par lefficacit conomique, et
ils nont pas de raison spciale de favoriser les systmes de contrle bureaucratique. De
plus, parce quils travaillent dans des petits groupes fractionns offrant
lorganisation des services plutt fragiles (puisquils peuvent tre achets facilement en
dehors de lorganisation), il est dans leur intrt de ne pas chercher lautonomie mais
plutt le contraire de promouvoir leur implication dans la procdure de dcision. Pour
le personnel de soutien logistique qualifi, la collaboration est trs importante
(Mintzberg, 1980, p. 204).

Mintzberg dcrit une situation complexe concernant le personnel de soutien logistique


qualifi. Ils ne sont pas impliqus dans lanalyse en tant que telle, tout en cherchant
promouvoir leur implication dans la procdure de dcision.

- 61 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Fonctionnels ou Rle
et
Sous-catgories
staff
positionnement
Analystes du travail (tels les spcialistes des mthodes), qui
standardisent les procds de travail ;
Analystes
au
Analystes de planification et de contrle (planification long
Technostructure
service de la
terme, budget et comptabilit) qui standardisent les rsultats,
direction
Analystes du personnel (recrutement, formation, etc.) qui
standardisent les qualifications
Fonction
support
logistique

de Prestataires de Personnel peu qualifi. Ex : restauration, courrier


services auprs
des oprationnels Personnel qualifi : Ex : service juridique, comptable
Tableau 1-7. Les fonctionnels selon Mintzberg (1980)

La difficult essentielle de la typologie de Mintzberg rsulte dans les ambiguts quelle ne


rsout pas. Le service comptable est class en tant que fonction de support logistique mais
la comptabilit relverait de la technostructure (cf. Tableau 1-7). Il en est de mme pour le
contrle de gestion. Quel critre doit primer ? La relation vis--vis des oprationnels ou la
possibilit davoir recours au march externe ?
Malleret (1993) propose une revue de la littrature sur la place et le rle des services
fonctionnels et identifie deux points de vue possibles pour dterminer le rle et limportance
des services fonctionnels dans lorganisation.
Lun, interne, consiste voir ce quapporte le service fonctionnel aux autres services de
lentreprise. Lautre, externe, consiste sinterroger sur la contribution des services
fonctionnels la ralisation des buts externes de lentreprise, sa finalit. La seconde
approche, lie la stratgie de lentreprise, se concentre plutt sur les missions des
services fonctionnels (Malleret, 1993, p. 38).

Elle identifie trois rles assigns aux services fonctionnels :


Approches
Approche taylorienne
Analystes
Mintzberg

Pags

Personnel
de soutien

Rles et tches
Planifier, informer et contrler
Former, conseiller, faire adhrer, converger
Formaliser les tches des oprationnels
Limiter leur marge de manuvre
Grer les changements de lenvironnement
Faire respecter les rgles
Dlimiter le degr de libert accord aux oprationnels dans
lapplication des rgles

Tableau 1-8. Les rles des services fonctionnels (Malleret, 1993, p. 55)

Selon Malleret (1993), on ne peut chapper une vision duale du rle des services
fonctionnels. Avec des nuances, dpendant de lentreprise et de lactivit du service
fonctionnel concern, nous pouvons considrer que tout service fonctionnel assume deux
rles
- Un rle rgalien/centralisateur : il dfinit des rgles des procdures, des points de
passage obligs. Il collecte et consolide des informations lattention dautorits

- 62 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

internes ou externes. Il fait appliquer des rgles dfinies au plus haut niveau, et participe
de faon lgale diffrentes instances reprsentatives.
- Un rle de conseil et dassistance : il participe la dfinition de nouveaux systmes de
gestion, il diffuse des outils, des informations, il forme, stimule. Il peut se comporter
comme un vritable prestataire de services (Malleret, 1993, p. 56).

Si le postulat selon lequel les services fonctionnels peuvent tre au service de la direction
et/ou de la ligne hirarchique est tenu pour acquis, deux reprsentations possibles peuvent tre
observes :
Scinder les services fonctionnels en deux groupes, comme le suggre Mintzberg dans un
premier temps (1980), lun tant au service de la direction la technostructure-, et lautre au
service de la ligne hirarchique les services fonctionnels-.
Maintenir une certaine unicit de ces services mais reconnatre, pour chacun de ses
membres, un double client , comme le font Mintzberg (1994) et Malleret (1993).

2.1.3

Autorit des services fonctionnels

Certains auteurs ont choisi daborder la question de la place des services fonctionnels sous
langle de lautorit (Etzioni, 1964 ; Koontz et O'Donnell, 1974 ; Mintzberg, 1980). Les
tentatives de dfinitions ramnent ces auteurs recentrer le dbat sur les limites de lautorit
et en particulier sur le niveau souhaitable dautorit accorder aux services fonctionnels. Les
de Mintzberg (1994) savrent alors particulirement pertinents, en reliant cette analyse aux
jeux de pouvoirs.

a.

Le concept dautorit

Koontz et ODonnell (1974), comme Porter (1985), dnoncent le danger reprsent par une
lecture en terme de centralit.
La conception la plus rpandue de la hirarchie et de ltat-major veut que [] lon
considre que le dpartement des achats, par exemple, joue un rle secondaire dans la
ralisation des buts principaux de lentreprise, parce que, contrairement aux
dpartements principaux, comme le traitement thermique ou lassemblage des pices, il
ne serait pas tout fait essentiel. Mais peut-on dire que la fonction achats est moins
ncessaire la ralisation des objectifs dune entreprise ? (Koontz et O'Donnell, 1974, p.
246).

Mais, selon Koontz et ODonnell (1974), ces erreurs de jugement sont lies la relativit du
critre choisi : il semble inopportun de qualifier des dpartements de hirarchiques ou de
fonctionnels.
Mme sil est souvent pratique, et mme exact, de qualifier certains dpartements de
hirarchiques et dautres de fonctionnels, ce ne sont pas leurs activits qui les
dfinissent mais les relations quils entretiennent avec lensemble de lentreprise. Par
exemple, si la recherche tait une des principales fonctions dune entreprise, comme dans
un laboratoire pharmaceutique par exemple, o le dpartement de recherche produit des
ides qui sont vendues des clients mdecins ou commerciaux, ce dpartement se
retrouverait en relation hirarchique par rapport lorganisation globale et prendrait
les mmes caractristiques dautorit quun dpartement de fabrication dans une
entreprise manufacturire (Koontz et O'Donnell, 1974, p. 250).

- 63 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Koontz et ODonnell (1974) estiment que la question fondamentale des relations entre
fonctions est avant tout une question dautorit24. Ils proposent ainsi une conception
diffrente de la hirarchie et de ltat-major de celle propose par Woodward (1965). Selon
eux, les fonctions constituent simplement un ensemble de relations. Au chapitre de
lautorit hirarchique, le suprieur possde une autorit verticale par rapport ses
subordonns. La nature de lautorit hirarchique consiste en une relation o le suprieur
exerce un contrle direct sur ses subordonns, une relation dautorit directe par chelons
interposs. La nature de la relation fonctionnelle est consultative. Le rle du personnel
dtat-major -des fonctionnels- consiste effectuer des enqutes, de la recherche et
conseiller les dirigeants hirarchiques dont il relve.
Koontz et ODonnell (1974) proposent une dfinition de lautorit fonctionnelle :
Cest le droit, dlgu un individu ou un dpartement, de contrler des procds,
des pratiques, des politiques particulires ou dautres matires relatives des activits
dont la responsabilit appartient dautres dpartements. [] Cette forme dautorit
peut tre dlgue des chefs de dpartements dtat-major qui sont habituellement
composs de spcialistes dont les connaissances justifient lexercice des contrles
fonctionnels (Koontz et O'Donnell, 1974, p. 252).

Cette dfinition souligne que Koontz et ODonnell peroivent les services fonctionnels
comme des lments de la technostructure - telle que dfinie par Mintzberg - au service de la
direction gnrale, et ayant pour objectif de standardiser les mthodes de travail des
dpartements.
Etzioni (1964, p. 80) identifie deux interprtations de la relation entre les services
fonctionnels et la ligne hirarchique. La premire postule que les services fonctionnels nont
en aucun cas une autorit administrative. Ils endossent un rle de conseil auprs de la ligne
hirarchique qui est amene mettre en place des actions. Les services fonctionnels ne
24

A titre dillustration, ils racontent lhistoire dun jeune attach fonctionnel comptent, qui par maladresse ou
mconnaissance de ces principes dautorit, aurait outrepass ses fonctions : [On peut conter] le cas dun jeune
attach fonctionnel comptent, possdant une riche exprience dans lindustrie comme contrleur et vrificateur
interne de plusieurs entreprises commerciales, et qui ft embauch par le vice-prsident excutif dune
compagnie en pleine croissance. Son rle tait clair : porter lattention de son patron des moyens de rduire les
cots dopration, de dpenser sagement les fonds de lentreprise et de raliser une croissance ordonne.
Certaines incertitudes ont d persister dans son esprit : son rle tait-il limit celui de conseiller fonctionnel, ou
son patron lui avait-il dlgu lautorit de sassurer que ses recommandations soient implantes ? Quoi quil en
soit, il entreprit de runir des statisticiens, des experts en efficacit, des planificateurs, des conomistes, des
prposs au contrle budgtaire et des spcialistes en organisation. Avec leur aide, il dcouvrit rapidement, et
avec exactitude, de nombreux postes o il tait possible de rduire les cots ; damliorer la production et le
service, de rehausser la qualit de la gestion et de dpenser les fonds plus efficacement ; pourtant, le programme
choua compltement et le vice-prsident se vit contraint de labandonner. Pourquoi ? Ladjoint navait pas
compris que son rle tait de nature fonctionnelle, quil ne pouvait obliger les cadres hirarchiques
accepter les rsultats de ses dcouvertes et ses changements de politiques, mais que lon attendait plutt de lui
quil tente de convaincre ces cadres du bien-fond de ses ides. Les cadres se montrrent offusqus, juste
titre, par lintrusion de cet agent fonctionnel, qui, en fait les dpouillait de leurs pouvoirs de diriger. Les
responsables hirarchiques naffichrent pas seulement un manque de collaboration totale, mais insistrent aussi
pour que lattach soit congdi. Oblig de choisir entre ses lieutenants hirarchiques et un agent fonctionnel qui
avait outrepass ses fonctions, le vice-prsident ne put faire autrement que de donner raisons ses subalternes
hirarchiques (Koontz et O'Donnell, 1974, p. 251) .

- 64 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

formulent pas dordres en direction des subordonns oprationnels ; si un changement ou une


action doivent tre mens, leur dcision et mise en uvre doivent passer obligatoirement
par la ligne hirarchique. La seconde approche accorde une double mission aux services
fonctionnels : ils ont un rle de conseil auprs des oprationnels, mais ils ont galement la
responsabilit de certaines parties dactivits. Ceci implique que les services fonctionnels
peuvent intimer certains ordres des subordonns.
Malgr quelques nuances entre ces deux approches, lautorit des services fonctionnels est
toujours subordonne celle de la ligne hirarchique, lautorit administrative tant identifie
la ligne hirarchique et lautorit professionnelle tant rattache aux services fonctionnels.
Nature de lautorit

Type de relations

Autorit hirarchique

Contrle direct sur les subordonns

Autorit fonctionnelle

Conseil auprs des dirigeants hirarchiques

Tableau 1-9. Nature de lautorit exerce daprs Koontz et ODonnell (1974) et Etzioni (1964)

Etzioni (1964) met en exergue les problmes lis aux deux configurations de dlgation
hirarchique :
Dans la premire [configuration], o seule la ligne hirarchique est habilite formuler
des ordres, les oprationnels ont tendance tre submergs par les demandes des
services fonctionnels et tendent en omettre certaines, par manque de temps comme par
incomprhension. Dans la seconde approche, la question de labsence dunit de la
chane hirarchique pose problme. Les subordonns sont soumis une double
autorit : celle de la ligne hirarchique, et celle des services fonctionnels. Il existe une
division fonctionnelle du contrle, o les sujets professionnels, spcialiss, sont sous le
contrle des services fonctionnels et le reste est sous le contrle de la ligne hirarchique.
En pratique, de nombreux sujets peuvent tre apprhends sous les deux angles, ce qui
mne des conflits entre les parties et permet aux subordonns de jouer sur les deux
tableaux (Etzioni, 1964, p. 80).

b.
Du soutien au contrle : o fixer les limites de lautorit des services
fonctionnels ?
Au-del de ces dfinitions, le dbat de lautorit se dplace rapidement sur le terrain de la
limite de cette autorit. De Koontz et ODonnell (1974) Simons (1995), nombreux sont les
chercheurs sinterroger sur la limite de lautorit fonctionnelle, en intgrant notamment cette
rflexion dans le cadre de la problmatique de la crativit et de linnovation.
Lautorit fonctionnelle se limite habituellement aux domaines du comment et,
quelquefois du quand , mais sapplique rarement au o , au quoi ou au qui .
La raison de cette limitation ne procde daucune division logique entre lautorit
hirarchique normale et lautorit fonctionnelle, tant donne que cette dernire peut
sappliquer nimporte lequel des aspects des oprations. A la limite, cependant, la
fonctionnalisation de lautorit pourrait faire disparatre le rle du dirigeant. Un
gestionnaire qui a perdu son autorit pour planifier, organiser et contrler les activits
au sein de son dpartement ne peut plus grer (Koontz et O'Donnell, 1974, p. 256).

Koontz et ODonnell prnent ainsi une politique visant plutt laisser le strict minimum aux
mains des services fonctionnels. Certains thmes, du fait de leur technicit ou de leur

- 65 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

caractre global doivent tre traits par des spcialistes. Mais, la rgle de principe doit rester
toujours la mme : le minimum de dlgation dautorit auprs des services fonctionnels.
Il est quelquefois assez difficile dtablir une dmarcation nette entre ce qui devrait tre
contrl par un expert et ce qui devrait appartenir au champ de juridiction des dirigeants
dexploitation. En cas de doute, il semble prfrable de limiter la sphre de lautorit
fonctionnelle, de faon ne pas affaiblir la position des dirigeants dexploitation (Koontz
et O'Donnell, 1974, p. 256).

Koontz et ODonnell (1974, p. 263) identifient finalement quatre problmes majeurs inhrents
une autorit dlgue ltat-major : le danger de saper lautorit hirarchique, le manque
de responsabilit, le risque daboutir une rflexion irraliste de la part de ltat-major, et des
complications dans la gestion.

En dfinitive, lapport essentiel de Mintzberg par rapport la question des services


fonctionnels, est sans aucun doute de navoir nglig ni la question de la centralit, ni celle de
lautorit. Toutefois, son discours est parfois ambivalent. La question de lautorit semble, en
principe, relativement tranche, la technostructure possdant une autorit hirarchique
dlgue, alors que les activits de support logistique sont des prestataires de service auprs
des oprationnels, et ne peuvent absolument pas, sauf cas exceptionnel, endosser une
responsabilit hirarchique.
Les dpartements logistiques nont pas pour activit principale le conseil ; ils
accomplissent des tches et prennent des dcisions, bien que leur activit ne soit relie
que de faon indirecte celle du centre oprationnel : le chef de la cuisine du restaurant
dentreprise est partie prenante dun processus de production, mais ce processus na rien
voir avec lactivit centrale de lentreprise. Paralllement, les conseils de la
technostructure sont, en fait, parfois des dcisions, mais elles sont prises en dehors du
flux dautorit formelle qui contrle et dirige le centre oprationnel (Mintzberg, 1979,
p. 41)

Cette analyse est prsente galement dans les travaux de Mintzberg (1979, p. 97-98),
notamment dans ses rflexions propos de la formalisation, quil dfinit comme :
La faon qua lorganisation de limiter la marge de manuvre de ses membres, cest
lensemble des moyens par lesquels les processus de travail sont standardiss.

Nanmoins, comme le souligne Mintzberg dans ses travaux sur la planification stratgique, le
caractre ambivalent de cette formalisation ne doit pas tre omis. La focalisation de
lattention nimplique pas lexercice dune autorit hirarchique. Il souligne ainsi les deux
cts de la formalisation :

- 66 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Etablir un agenda
Dcomposer lactivit
Programmer lactivit

Ordonner les donnes


Formalisation

Susciter la participation

croissante

Focaliser lattention

Programmer lactivit

Soutien
viable

Contrle
perturbateur

Figure 1-6. Les deux cts de la formalisation (Mintzberg, 1994, p. 386)

Koontz et ODonnell (1974) et Etzioni (1964) optent pour une rponse relativement claire et
tranche les fonctionnels doivent se limiter conseiller lautorit hirarchique-, alors que
Mintzberg accorde galement une autorit hirarchique la technostructure. Toutefois, la
question de lautorit ne peut tre apprhende sans considrer lexistence de conditions plus
ou moins favorables de son exercice. Cette perspective a t notamment aborde par
Mintzberg (1980).

c.
Quels pouvoirs pour les analystes de la technostructure et les fonctionnels
support ?
Comme nous lavons vu, lautorit peut tre apprhende sous langle de la dlgation.
Toutefois, une autre dynamique doit tre galement aborde : celle de la prise de pouvoir par
les services fonctionnels. Mintzberg apporte des lments danalyse sur ce sujet, dans le cadre
de son travail sur le pouvoir dans les organisations25 (1980). Il sintresse ainsi aux stratgies
dveloppes par chacune des coalitions pour dtenir une influence, et ce, quelque soit la
configuration organisationnelle dans laquelle elles se trouvent.
25

La thorie du management, en particulier la thorie sur les buts dune entreprise, a fait une volte-face complte
ces dix dernires annes, environ ; elle, qui se fondait sur la thorie conomique classique, a port son attention
dune manire croissante vers des thmes sociologiques plus modernes ; la notion de buts organisationnels
particuliers, sest substitue la notion dun pouvoir fluide lintrieur et lentour de lorganisation sans buts
prcis. Dune organisation sans dtenteurs dinfluence, on est pass un type dorganisations o pratiquement
tout le monde est un agent influent ; de la vision de lorganisation, en tant quinstrument de la socit, on en est
venu la vision dune arne politique (Mintzberg, 1980, p. 43).

- 67 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Pour comprendre lanalyste comme dtenteur dinfluence, il faut souligner quatre


points :
1) les analystes sont censs navoir aucune autorit formelle pour prendre des dcisions ;
2) ils sont habituellement des professionnels ;
3) tant donn ce quils font, ils sont impliqus dans les changements organisationnels
tout en tant obsds par la stabilit ;
4) ils exigent des buts oprationnels, afin dappliquer leurs techniques (Mintzberg, 1980,
p. 201).

Et dajouter :
Il doit compter sur le systme de comptences spcialises comme premier moyen
dinfluence, bien quil acquiert du pouvoir mesure que les systmes bureaucratiques de
contrle sont labors (Mintzberg, 1980, p. 202).

Deux dimensions principales mergent quant linfluence des analystes. Ce sont des
spcialistes dont lexpertise est reconnue au-del mme de lorganisation (ce sont des
professionnels au sens anglo-saxon du terme). Le pouvoir de lanalyste repose sur son savoir.
Lanalyste nest cependant pas sans pouvoir. Premirement, il est un expert, un
professionnel. Cest--dire quil est embauch pour mettre en application des techniques
complexes quil a apprises en dehors de lorganisation. Ainsi pour lanalyste, lassise du
pouvoir est situe dans le systme de comptences spcialises dans la coalition interne.
Deuximement, les techniques de lanalyste servent souvent institutionnaliser le
travail du cadre, surtout en bas de lchelle hirarchique, cest--dire quelles servent
enlever du cadre cette zone de responsabilit des contrles et des dcisions pour la
placer dans le systme formel. En dautres termes, les analystes sont embauchs afin de
remplacer les contrles personnels par des contrles bureaucratiques. De cette faon,
bien que les deux systmes soient a priori sous la mme autorit formelle, celle du cadre
hirarchique, les analystes, en fait, acquirent un certain pouvoir (Mintzberg, 1980, p.
201).

Mais son influence reste limite pour deux raisons essentielles. Dune part, il na aucune
autorit formelle pour prendre les dcisions. Les analystes interviennent des postes
administratifs techniquement sans pouvoir, ct des cadres. Leur rle est de conseiller ; ils
nont pas autorit pour les dcisions.
Dans les jeux de pouvoir qui dcoulent [des moyens dinfluence], lanalyste a un
dsavantage inhrent puisque tous les moyens formels et la plupart des moyens informels
dinfluence favorisent le cadre. Cest le cadre qui a lhabilet politique, les informations
qui proviennent du centre nerveux et lautorit formelle pour prendre les dcisions et
qui alloue les ressources (Mintzberg, 1980, p. 201).

De mme, Mintzberg cherche dterminer linfluence des services des fonctions support. Il
reprend la notion dimportance critique lgard des comptences spcialises dtenues par
les services fonctionnels. En somme, tout nest pas jou. Lenjeu, pour les experts des
services fonctionnels est alors de faire apparatre comme crucial leur savoir aux yeux des
fonctions centrales.
Les comptences spcialises constituent un instrument de pouvoir dans la coalition
interne. Mais il nest pas suffisant. [] Pour quun individu dispose de pouvoir, il faut
que les comptences quil a en tant quexpert ou spcialiste aient une importance
cruciale, voire critique par rapport au bon fonctionnement de lorganisation. Il faut que
celle-ci se retrouve dpendante du savoir et du savoir-faire pointu, que possde lindividu
(Mintzberg, 1980, p. 241).

- 68 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Mintzberg (1979 ; 1980) inscrit ainsi son analyse du pouvoir dans le cadre de configurations
organisationnelles comme engendres par diffrentes forces, les unes externes, les autres
internes lorganisation. Il distingue cinq sept configurations, dans lesquelles les diffrents
lments de lorganisation peuvent tre amens, en fonction de la configuration des coalitions
externes notamment, jouer diffrents rles.

Cinq types de configurations


Structure simple (PME en
rteau)
Bureaucratie
mcaniste
(administration,
certaines
grandes entreprises)
Bureaucratie
professionnelle
(hpital, universit)
Structure divisionnalise (GM,
DuPont)
Adhocratie (Nasa, pub)

Cinq
coalitions Cinq modalits de coordination
dominantes
(Cinq modes de contrle)
Sommet stratgique

Supervision directe

Technostructure

Standardisation des procds

Oprationnels

Standardisation des qualifications

Ligne hirarchique

Standardisation des rsultats

Fonctionnels de support

Ajustement mutuel

Tableau 1-10. Typologie de Mintzberg (1979)

Apparaissent ainsi des configurations favorables une prise de pouvoir de lun ou lautre des
lments constitutifs de lorganisation. La bureaucratie mcaniste, ayant comme mode de
coordination la standardisation des procds, laisse ainsi une place de choix aux analystes de
la technostructure :
La bureaucratie mcaniste dpend essentiellement pour assurer sa coordination de la
standardisation de ses procds de travail oprationnel : la technostructure, qui
regroupe les analystes effectuant une standardisation, merge donc comme une partie
essentielle de la structure (Mintzberg, 1979, p. 283).

Au sein de la structure divisionnelle, Mintzberg (1979, p. 338) attribue la ligne hirarchique


le statut de coalition dominante. Mais l encore, la technostructure joue un rle central.
Corroborant les propos tenus par Chandler (1977) et Sloan (1963), Mintzberg note que la
balkanisation de la structure ne peut tre vite qu la condition quun systme de contrle
des performances et de standardisation des rsultats soit mis en uvre :
Le sige peut maintenir le contrle face lautonomie des divisions [grce la
standardisation des rsultats]. Le mcanisme de coordination principal de la structure
divisionnalise est la standardisation des rsultats, et le systme de contrle des
performances y est un paramtre de conception essentiel (Mintzberg, 1979, p. 339).

En outre, Mintzberg (1979, p. 345) reconnat que quatre pouvoirs essentiels restent, malgr la
dcentralisation, aux mains du sige : la gestion du portefeuille stratgique, lallocation des
ressources financires, la conception du systme de contrle des performances ainsi que le
pouvoir de remplacer et de nommer les directeurs de divisions.
Bouquin (2001, p. 180) analyse la place que les cinq configurations de Mintzberg laissent au
contrle de gestion. Cette place incite le contrleur adopter des attitudes et des rles
diffrents.

- 69 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Type dorganisation
Structure simple (en rteau)

Rle probable du contrle de gestion


Ne sert pas dlguer, outil de gestion prvisionnelle lusage du
dirigeant. Le contrleur est polyvalent, sil existe.

Bureaucratie
mcaniste
Rle de gestion prvisionnelle notamment vers les fonctionnels.
(administration, entreprises
Marginalis et technocratique
publiques caricaturales)
En gnral, nouveau peu de rle dans lanimation : problme de
lgitimit, de comprhension mutuelle. Mais sa situation dpend de la
Bureaucratie
professionnelle
(hpital, rpartition du pouvoir entre les oprationnels et les fonctionnels
universit)
administratifs, et du talent du contrleur pour faire comprendre les
processus transversaux.
Structure
divisionnelle Rle fondamental, cette structure repose sur la dlgation objectifs(grandes
entreprises moyens que permet le contrle de gestion, invent dans sa forme
diversifies)
actuelle en mme temps que cette structure par produits et marchs
Rle fondamental de dlgation et suivi dans les projets. Mais il a des
Adhocratie (gestion par
concurrents pour la coordination, surtout si le contrle est trs
projets)
comptable et que le contrleur sisole
Tableau 1-11. Les rles probables du contrle au sein des configurations de Mintzberg (Bouquin, 2001, p.180)

Cette lecture, prcise Bouquin (2001, p. 180) est nanmoins prendre avec prcaution, car la
pratique mlange largement ces archtypes.
En dfinitive, lautorit des services fonctionnels dpend ainsi, entre autres lments, des
possibilits individuelles de prise de pouvoir par les fonctionnels (Mintzberg, 1980).

2.1.4

Synthse : la place des services fonctionnels dans lorganisation


line/staff

Lapparition des organisations line/staff synthtise et recadre les trois questions de la


centralit, du client et de lautorit, associes la problmatique de la place des services
fonctionnels au sein des organisations.

a.

Conceptualisation thorique

Woodward (1965) prsente lmergence de lorganisation en line/staff comme le compromis


trouv par les praticiens pour concilier le recours des comptences spcialises regroupes
au sein de fonctions priphriques et lunicit de lautorit hirarchique.
Lorganisation line/staff permet le dveloppement et lutilisation de comptences
spcialises, telles que dfinies par Taylor, mais, paralllement, lautorit de la ligne
hirarchique est maintenue, les responsables oprationnels endossant lintgralit de la
responsabilit des rsultats obtenus (Woodward, 1965, p. 99).

Montgomery (1987, p. 225) souligne dailleurs que ds 1914, lorganisation en staff/line a


commenc devenir populaire dans les milieux daffaires .
Woodward (1965), dans ses travaux sur lorganisation et les structures des firmes dans
lindustrie manufacturire, constate la libert que les dirigeants ont prise vis--vis des
prconisations thoriques en matire dorganisation. La dimension politique de la place
accorde aux fonctionnels et la ncessit de rsoudre les questions de rpartition des
responsabilits et de lautorit apparaissent comme une des finalits des adaptations ralises
sur lorganisation oprationnelle/divisionnelle par les praticiens.

- 70 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Ainsi, sur la centaine dorganisations tudies, chacune des onze firmes ayant opt pour une
organisation line/staff, a sa propre interprtation du concept.
Le nombre et la nature des dpartements spcialiss varient dune firme lautre. La
prcision des dfinitions des responsabilits et devoirs de chacun varie galement. Le
prestige relatif des managers oprationnels et fonctionnels varie galement (Woodward,
1965, p. 101).

Ainsi,Woodward (1965) identifie trois grandes configurations dorganisation line/staff


(voir annexe 1.1).
La premire tait une organisation dpartementalise. Dans cette organisation, les seuls
managers tre reconnus en tant que responsables oprationnels taient ceux qui
avaient une responsabilit directe dans les oprations de production. On retrouve ainsi
lamalgame, o lorganisation ne parvient pas diffrencier les responsabilits
fonctionnelles et le management spcialis, et dautre part les services fonctionnels des
fonctions centrales. Les responsables des ventes, des finances, de la qualit, des achats
sont tous assimils des spcialistes, qui lon a assign des rles de fonctionnels
(Woodward, 1965, p. 104).
Le deuxime type dorganisation diffrencie les fonctions centrales (task functions) des
fonctions priphriques (element functions) : les fonctions coordonnes au sommet de la
hirarchie tant des fonctions centrales. La diffrenciation entre les fonctions
priphriques et entre les rles oprationnels et fonctionnels intervient au niveau suivant,
lorganisation line/staff nexistant que dans le domaine de la production. Ainsi, on
pouvait noter une vritable diffrence de statut entre les spcialistes employs dans les
fonctions priphriques et associs aux responsables de production, et les spcialistes
chapeautant la finance, le commercial et la R&D, le statut plus lev de ces derniers
tant li leur rattachement direct au directeur gnral. Dans leur dfinition formelle,
les fonctions priphriques de la production navaient aucune responsabilit extrieure
la production. Par exemple, le responsable du personnel ntait pas tenu pour
responsable de la gestion du personnel de la R&D ni du commercial (Woodward, 1965,
p. 104).
Le troisime type dorganisation line/staff est principalement bas sur une
diffrenciation des fonctions centrales, laquelle vient sajouter une diffrenciation
des fonctions priphriques. Une organisation en staff/line est construite au sein de
chaque fonction centrale. Ce type de structure tait appel par les personnes interviewes
une structure divisionnalise . Elle implique la cration dune srie de petites units
autonomes la priphrie de lorganisation. Si lon prend lexemple de la production, le
critre de diffrenciation nest pas la nature du travail effectu, mais le produit. Chacune
des divisions est ainsi presque indpendante et recouvre lensemble des activits
ncessaires au fonctionnement efficace de la division.
Dans certaines de ces entreprises, un petit groupe dexperts a t form afin de
conseiller la direction gnrale sur la formulation de la stratgie dans chacun de leurs
domaines dexpertise (Woodward, 1965, p. 107).
Encadr 1-2. Les trois idaux-types d'organisation line/staff (Woodward, 1965, p. 104-107)

La caractristique essentielle de la premire configuration est dillustrer lamalgame entre


management spcialis et management fonctionnel : la comptence et la nature du savoir
mobilis caractrisent la fonction doprationnel ou de fonctionnel. Le deuxime idal-type
fait apparatre les prmisses de la distinction formule par Mintzberg (1979 ; 1980) entre
fonctionnels de support et technostructure. Certains fonctionnels endossent un rle de support
et de conseil et non de contrle au niveau global, puisquils nont pas de responsabilit en
dehors de la production et peuvent tre assimils aux fonctions de soutien logistique . Les
- 71 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

spcialistes chapeautant la finance par exemple, dots dun pouvoir dcisionnel, pouvant tre
qualifis de technostructure . Le troisime type dorganisation identifi par Woodward
(1965) rpond aux contraintes associes la diversification de lorganisation. Cette structure
particulirement labore26 correspond exactement celle qui a t mise en place chez
General Motors dans les annes 1920. De nouvelles entits de coordination et dintgration y
sont cres. Une analyse plus dtaille des diffrents types de services fonctionnels dont GM
sest dot nous permet denrichir notre comprhension des problmatiques de centralit, de
client et dautorit dans cette forme spcifique dorganisation line/staff et leurs liens avec les
questions de lautonomie et la coordination des entits.

b.

General Motors ou la quintessence de la forme multidivisionnelle

Chez General Motors, trois choix organisationnels majeurs ont t raliss quant la question
des services fonctionnels : la cration de comits trans-divisions pilots par des fonctionnels,
la centralisation de certains services fonctionnels pour des raisons conomiques ou de
cohrence intra-organisationnelle et enfin, la cration dune fonction financire
particulirement puissante. Nous appliquerons donc notre prisme centralit/client/autorit
sur cette fonction.
Choix organisationnels
de GM relatifs aux Logique et objectif
services fonctionnels
Logique dapprentissage organisationnel :
Cration de comits Identifier les problmes basiques
trans-divisions
communs aux divisions concernes,
assurer la coordination
Logique de rationalit conomique ou de
Maintien en central de
cohrence organisationnelle :
certains
services
Augmenter lefficience globale de
fonctionnels
lorganisation
Logique de contrle
Dveloppement de la Instaurer et faire vivre un double systme
fonction financire
dincitation et de surveillance des
divisions autonomes

Place et/ou
membres

origine

des

Responsables ou experts
dlgus par chacune des
divisions, coordonns par un
fonctionnel
Responsables dlgus par
chacune
des
divisions,
coordonns
par
un
fonctionnel
Double
rattachement
hirarchique des contrleurs
de gestion

Tableau 1-12. Choix organisationnels de General Motors relatifs aux services fonctionnels (Sloan, 1963)

Le comit inter-division et la centralisation de certains services fonctionnels

Sloan (1963) prsente la cration dun comit technique gnral (quil nomme comit
interdivision ) comme une rponse aux problmes de coordination. Mais les attributions de
ce comit sont plus larges :
Ce comit avait pour objectif de :
-Traiter les problmes susceptibles dintresser toutes les divisions, et de formuler la
politique gnrale dingnierie de la socit.
-Reprendre les fonctions du comit des brevets.

26

Woodward (1965, p. 107) note en effet que ce troisime type dorganisation avait t plus pens que les autres.

- 72 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

-Ne pas intervenir, en principe, dans les problmes spcifiques dune division.
Ce comit devint le conseil dlite en ingnierie dans la socit. Il rassembla les
ingnieurs en chef des diffrentes divisions, des ingnieurs du sige et un nombre de
membres de la direction, dont moi27. [] Lide essentielle tait, ici, de crer un comit
inter-divisionnel, plus quune vritable structure supra-divisionnelle. La dmarche ft
sensiblement la mme concernant le comit des ventes. Son objectif tait de runir
ponctuellement les directeurs des ventes des divisions, afin didentifier les solutions aux
problmes basiques qui se posaient tous (Sloan, 1963, p. 108).

Sloan (1963) prsente galement une description prcise des motifs et des batailles quil a d
livrer afin de dfinir ce qui devait, dans lorganisation de General Motors, relever des services
centraux et de ce qui devait rester entre les mains des oprationnels. En 1922, il dcida ainsi
de mettre en place un comit gnral des achats :
Le problme de General Motors tait davoir la fois les avantages des conomies
dchelle en achetant au niveau global tout en permettant aux divisions de garder le
contrle de leurs propres affaires. La solution de compromis a t dinstaurer un comit
gnral des achats, dont les membres seraient en grande partie des oprationnels. Un
membre des achats centraux interviendrait pour administrer mais non pour dicter les
dcisions du comit. La relation serait davantage celle dun principal-agent . Des
problmes se sont nanmoins poss. Mais lintrt indniable a t de standardiser les
approvisionnements. Le domaine de la publicit fut galement une tape importante dans
la coordination. Le comit de la publicit institutionnelle fut cr afin de grer limage de
General Motors (Sloan, 1963, p. 102).

Lobjectif essentiel de lorganisation et des systmes de contrle mis en place chez General
Motors est de combiner lautonomie des divisions et le maintien du contrle par le centre.
Un point commun semble se dgager concernant les diffrents lments constituant les
services fonctionnels dans la structure divisionnelle. La prsence de coordinateurs centraux au
sein des comits interdivisions, tout comme le double rattachement des financiers, uvrent
la mme logique. Le caractre marginal-scant28 que Sloan souhaite donner des acteurs cls
du systme vise prserver la fois le contrle et le sentiment dautonomie des divisions :
Les contrleurs de gestion oprationnels apparurent ainsi ds 1919 et leur double
rattachement leur division dune part, et au contrle financier dautre part remonte
1921 (Sloan, 1963, p. 143).
Rsistances et difficults de mises en place

27

Nous pouvons noter que la dimension sociale de ces comits, souligne par Sloan (1963), est largement omise
par Chandler (1977) : Ctait, suite une proposition que javais faite, une organisation centrale, qui avait son
propre secrtaire et tait dote de son propre budget. Jai t heureux de pouvoir y runir M. Kettering,
responsable de la recherche, M. Hunt, qui tait responsable ingnieur de production de Chevrolet, Henry Crane,
qui tait mon assistant sur les problmatiques de production, parmi dautres, dans une ambiance chaleureuse. A
ces missions vinrent sajouter la responsabilit du centre de test qui fut construit Milford, Michigan (Sloan,
1963, p. 108) .
28
Lawrence et Lorsch insistent galement sur ce point concernant les membres des services fonctionnels
impliqus dans le dpartement spcial : ils doivent ncessairement avoir eu des expriences pralables dans les
dpartements de base : Les dpartements de coordination doivent tre composs de personnes qui ont acquis
une exprience antrieure dans les divers dpartements de base entre lesquels la coordination doit se faire
(Lawrence et Lorsch, 1967, p. 205).

- 73 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Il faut nanmoins noter que les choix raliss relvent davantage dun maintien dun quilibre
entre diffrentes tensions que de lidentification dune panace. Larbitrage entre conomies
dchelle et dcentralisation, mais galement la redistribution des pouvoirs entre fonctionnels
et oprationnels se sont avrs dlicats.
Ainsi, la dcentralisation de certains services fonctionnels sest vue mise en question pour
des raisons defficience. Les logiques dconomies dchelle et la ncessit de traiter certaines
questions de faon uniforme travers lorganisation, ont conduit maintenir des fonctions en
central.
En outre, la dcentralisation na pas t mene entirement. Le service des achats na
pas t dcentralis. [] La crainte majeure tait que la dcentralisation des achats
aille lencontre des conomies dchelle pouvant tre ralises lors des achats
groups, mais galement que la dmultiplication des interlocuteurs nuise au pouvoir de
ngociation des acheteurs et complique la relation avec les fournisseurs.
La ncessit de prsenter une image homogne et unique au monde extrieur sest
galement pose avec la fonction personnel. Bien que dcentralise, il sest avr
ncessaire que le conseiller Ressources Humaines du prsident exerce un contrle et
une coordination des activits des divisions afin de pouvoir assurer une image cohrente
et une communication unifie vis--vis du ministre et des syndicats (Sloan, 1963, p.
102).

Un des problmes poss par ces organisations divisionnelles est de remettre en cause la
rpartition des pouvoirs entre oprationnels et fonctionnels. En effet, ces structures sont
apparues en raction aux dysfonctionnements des organisations dpartementalises, qui
avaient engendr de vritables empires fonctionnels.
Dans certains cas, les difficults sont rendues plus grandes du fait de la dsintgration
des empires fonctionnels, les hauts responsables se retrouvant ainsi privs dautorit. En
gnral, la divisionnalisation accorde plus de pouvoir aux responsables oprationnels et
moins aux fonctionnels. Par exemple, dans lancien systme, le directeur responsable de
la qualit tait la tte dun grand dpartement dinspection. A la suite de la
rorganisation, ces quipes ntaient plus sous sa responsabilit directe mais elles sont
passes sous la coupe des responsables oprationnels auprs desquelles elles ont t
dtaches. Le rle de ce directeur a chang, mais pas son statut (Woodward, 1965, p.
109).

Par ailleurs, si les services fonctionnels dans la structure divisionnelle exercent bien un rle
de contrle et de centralisation, Sloan leur attribue galement un rle consultatif qui semble
plus dlicat endosser dans le cadre dune telle structure.
Sloan saperut rapidement que ltat-major avait du mal sacquitter efficacement de
son rle consultatif. Les responsables dexploitation considraient souvent les
responsables de ltat-major comme des trangers importuns et des thoriciens.
(Chandler, 1962, p. 224).

De mme, les rles de conseil la prsidence ont connu des ractions plutt ngatives de la
part des oprationnels.
Ce sont les rles de conseil la prsidence qui ont certainement pos le plus de
problmes dans cette nouvelle organisation. Ils nont jamais t ni compris, ni
compltement accepts par les responsables oprationnels, ces derniers se sentant
menacs et inquiets lorsquils avaient ngocier avec ces quipes. Bien que les rles
aient chang, les personnes restaient les mmes, et il tait trs dlicat pour ceux qui

- 74 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

avaient autrefois travaill dans les quipes fonctionnelles, de rompre ces liens
personnels, et de prter allgeance ailleurs (Sloan, 1963, p. 102).
Lautorit incontestable de la fonction financire

Sloan (1963), dans sa prsentation du dveloppement des contrles financiers, insiste sur
lintgration des principes de gestion au sein mme du fonctionnement des oprations.
Ma responsabilit impliquait lapplication de la mthode financire, afin que la finance
ne puisse pas exister dans le vide mais soit totalement intgre au sein des oprations
(Sloan, 1963, p. 117).

Trois problmes concrets avaient marqu lanne 1920, et ont favoris le recours des
mthodes financires de contrle : des investissements incontrls, un surstockage important
de matires premires et dencours et, par consquent, des difficults de trsorerie (Sloan,
1963, p. 118). Mais la finalit de ces nouvelles mthodes financires tait de sattaquer, audel de ces symptmes identifis, la source des maux qui touchaient General Motors : un
manque de contrle et de coordination dans le groupe. Latteinte de lquilibre a t ralise
en deux tapes. Dans un premier temps, lobjectif tait de rduire la libert excessive qui avait
t prise par les divisions. Dans un deuxime temps, les solutions centralisatrices mises en
place ont d tre assouplies afin datteindre un niveau de dcentralisation adapt (Sloan,
1963, p. 119).
Dans les faits, la fonction financire a pris une place centrale, car sur chacun des points
cruciaux de gestion, (i.e., les investissements, les stocks et la trsorerie, mais galement la
production de faon gnrale), elle est devenue le centre nvralgique de linformation, parfois
mme de la prise de dcision.
Ainsi, concernant les investissements, le dpartement financier est systmatiquement tenu au
courant, et le comit des investissements juge, sur des critres industriels et financiers, le
bien-fond des demandes.
Un certain montant de dpenses tait autoris directement par le responsable de division.
Mais pour des montants plus levs, une procdure de demande dautorisation de
dpenses a t mise en place. [] Un comit des investissements, fonctionnant sous la
tutelle du comit excutif et du comit financier, avait en charge toutes les questions
dinvestissements impliquant plus dune division. Les divisions ralisaient des rapports
mensuels de leurs demandes, les transfraient au comit des investissements, lequel
prsentait un rapport complet au comit financier chaque mois (Sloan, 1963, p. 120).

De mme, le comit financier sest trouv en charge de la gestion de la trsorerie, autrefois


dcentralise dans les divisions.
En 1922, nous avons mis en place un systme de contrle de la trsorerie consolide.
Ceci tait un concept tout nouveau dans une grande entreprise. Des comptes taient
ouverts dans des centaines de banques de dpt dans les Etats-Unis, et toutes les
disponibilits taient rapatries au crdit de General Motors Corporation. A linverse,
tous les retraits taient grs par la division financire en central, et les divisions
navaient aucun contrle sur ce point (Sloan, 1963, p. 122).

- 75 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Enfin, concernant la politique de gestion des stocks, Donaldson Brown, directeur financier de
General Motors, a propos une politique long terme de contrle des stocks au cours dune
runion le 21 avril 1921, dans laquelle il prcise que :
Le dpartement financier de lentreprise est intimement concern par la question de la
gestion des stocks et doit suivre de prs la situation chaque instant, de telle sorte que
grce aux prvisions financires rgulires ou dautres rapports, le comit financier
soit aussi inform que possible sur la position actuelle et future de lentreprise en terme
de besoins en capital (Sloan, 1963, p. 127).

Les systmes financiers de contrle se sont imposs galement la production, le problme


essentiel rsidant dans les prvisions de ventes, desquelles dcoule la quasi-intgralit des
autres prvisions. Un conflit rcurrent entre les tendances identifies par les statisticiens et les
prvisions optimistes des vendeurs rendait dlicat tout jugement.
En 1924 et 1925, un ensemble de rapports statistiques devait tre envoys par les
distributeurs aux divisions tous les dix jours. [] Nous avons eu galement accs aux
immatriculations, ce qui nous a permis de planifier plus efficacement la production
(Sloan, 1963, p. 137-138).

Le systme dinformation, prenant en compte davantage de donnes objectives du march et


sappuyant sur le savoir-faire des statisticiens, sest fiabilis, simposant comme base unique
et commune de discussion tous les niveaux de lorganisation.
Enfin, bien videmment, le clbre ROI, -return on investment ou retour sur investissementcr initialement par Donaldson Brown ds 1912 chez du Pont (Sloan, 1963, p. 117), va
devenir le rfrentiel exclusif de bonne gestion au sein des divisions de General Motors. Bien
qua priori, lactivit quotidienne de la fonction contrle de gestion ne soit gure touche par
lutilisation de ce ratio par les divisions, son imposition en tant que rfrentiel unique de
mesure de la performance traduit une imposition de lautorit des financiers.
Cette recherche dquilibre est mise au centre des problmatiques organisationnelles par
Lawrence et Lorsch (1967). Ils dfendent, en effet, la thse selon laquelle les logiques de
diffrenciation et dintgration sont au cur de ladaptation des structures organisationnelles
leur environnement29. Les services fonctionnels dans cette adaptation doivent quilibrer des
tensions en assurant le contrle sans brider linnovation et la cohsion, sans tre un frein la
diffrenciation. Dans le cas dactivits fortement diffrencies, deux entits doivent tre
cres : un dpartement de coordination des activits, et des quipes permanentes
dintgration30 visant rsoudre les conflits entre les activits.
29

Les tats de diffrenciation et dintgration dans les organisations efficaces varient et dpendent des
contraintes de leur environnement particulier. Dans un domaine plus divers et plus dynamique, tel que
lindustrie du plastique, les organisations efficaces doivent tre trs fortement diffrencies et hautement
intgres. Dans un environnement plus stable et moins divers, tels que lindustrie des emballages, les
organisations efficaces doivent tre moins diffrencies, mais elles doivent cependant atteindre un haut niveau
dintgration. Ces variations dans ltat de diffrenciation et dintgration sont seulement une partie de la
rponse, parce que ces deux tats sont antagonistes. Plus une organisation est spcialise plus il lui est difficile
de rsoudre des conflits venant de points de vue diffrents et datteindre une collaboration efficace
(Lawrence et Lorsch, 1967, p. 109).
30
Les quipes permanentes dintgration sont tout fait similaires aux comits trans-divisions penss par Sloan
chez GM.

- 76 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Choix organisationnels relatifs


Logique et objectif
aux services fonctionnels
Rsoudre les problmes basiques
communs
aux
fonctions
Equipes dintgration
concernes
Faciliter la prise de dcision
Coordination des dpartements
Dpartement de coordination
fonctionnels31
(production,
marketing)

Place et/ou origine des


membres
Responsables ou experts
dlgus par chacune des
divisions, coordonns par un
fonctionnel
Fonctionnels
oprationnels

anciennement

Tableau 1-13. Les entits de coordination et dintgration (Lawrence et Lorsch, 1967, p. 134)

Il semblerait que General Motors ait mis en place une structure permettant de rpondre aux
impratifs de diffrenciation et dintgration mis en vidence par Lawrence et Lorsch. Le
comit interdivision joue exactement le rle envisag par Lawrence et Lorsch pour les quipes
dintgration. Le rle accord la fonction financire chez GM nest gure loign de ce que
Lawrence et Lorsch observent pour leur dpartement de coordination, non pas de par lorigine
de ses membres, mais par sa finalit. En effet, la fonction financire chez General Motors,
structure cruciale de lorganisation, peut tre analyse au travers des trois dimensions
identifies afin de caractriser la place des services fonctionnels :
Lobjectif de Sloan est que la finance soit intgre au cur des oprations . La
fonction financire apparat donc comme une fonction priphrique, au sens de
Woodward.
Le client de la fonction financire est double. En premier lieu, cette fonction a un
rle minemment centralisateur, ce qui fait de la direction gnrale son premier client.
Toutefois, le systme dvaluation des hommes comme de leurs actions reposant
essentiellement sur des critres financiers, la ligne hirarchique cherche travailler en
collaboration avec des financiers.
Lautorit de la fonction financire chez General Motors est particulirement
importante. Le poids crucial de la dimension financire des dcisions fait que, dans les
faits, la ligne hirarchique na quasiment dautre choix que de suivre les conseils
formuls par les financiers.
Dans la suite de notre expos, une analyse de la littrature sur la fonction contrle de gestion
montre que le modle General Motors de fonction financire connat toutefois des
amnagements, en particulier concernant les questions de centralit, de client et dautorit.

31

Les dpartements fonctionnels, dans le vocabulaire de Lawrence et Lorsch, sont la production, la recherche et
le marketing.

- 77 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

2.2.

CENTRALITE,

CLIENT ET AUTORITE DE LA FONCTION CONTROLE DE

GESTION

Lobjectif de ce paragraphe est de proposer une analyse systmatique de la littrature portant


sur la fonction contrle de gestion, au travers de la centralit, du client et de lautorit.

2.2.1

Centralit de la fonction contrle de gestion

Le thme de la centralit entre en cho avec deux questions rcurrentes relatives la fonction
contrle : dune part, son rattachement la fonction financire ou la direction gnrale, et
dautre part, la position du contrleur de gestion vis--vis du processus de contrle.

a.

Le rattachement de la fonction contrle de gestion

La question du rattachement de la fonction contrle soulve deux rflexions : celles de


limage -financire ou non- du contrle au sein de lorganisation et celle de la dimension
stratgique de la fonction.
Dans cette optique, Ardoin et Jordan (1979, p. 140) suggrent que seul un rattachement la
direction gnrale est pertinent. Bouquin (2001, p. 129) entrine cette position. Selon lui, un
rattachement la direction gnrale parat plus opportun dans le contexte franais. En effet,
un rattachement la direction financire gnre une vision financire du contrle cohrente
avec lapproche amricaine de la fonction, mais a priori trop restrictive par rapport
lapproche franaise. En outre, historiquement, il semble que le poste de contrleur de gestion
ait reprsent, ses dbuts, un tremplin pour la direction gnrale. Lanalyse des origines
universitaires32 des anciens lves de lI.C.G.33 montre une forte proportion dtudiants
venant de formations dlite. Ceci laisse penser que la fonction contrle de gestion est conue
comme une antichambre de la direction gnrale.
Origine universitaire des anciens tudiants de lI.C.G
Scientifique et technique : Polytechnique, Centrale, Arts et mtiers, Mines, Saint-Cyr,
doctorat et licence s sciences
Economique et commerciale : HEC, ESSEC, ESCAEP, doctorat et licences s sciences
conomiques
Sciences politiques : I.E.P., Sciences Po, ENA
Juridique : Doctorat, D.E.S., licence en droit
Comptables : diplms dexpertise comptable et agrs
Diplms divers : licence s lettres, mdecins, pharmaciens, vtrinaires
Techniciens et autodidactes dots dune exprience professionnelle

31,6%
18,4%
3,9%
16,8%
7,8%
2,2%
19,3%

Tableau 1-14. Origine professionnelle des membres de l'ICG (Launois, 1970, p. 42)

Charmont (1952, p. 25), ancien lve de lEcole Polytechnique et auteur dun des premiers
articles sur le contrleur de gestion, rattache la fonction contrle de gestion au directeur
32

Cette rpartition donne, selon Launois (1970, p. 42), une bonne ide de ce quest la formation de base des
contrleurs de gestion [ la fin des annes 1960] bien quil prcise que tous les anciens lves de lI.C.G. ne
[soient] pas des contrleurs de gestion
33
Institut national de gestion prvisionnelle et de contrle de gestion fond en 1956

- 78 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

gnral et ne fait pas apparatre la direction financire sur ses organigrammes. De Frminville
(1967) confirme notre analyse lorsquil affirme que Si lhomme a de larges comptences
[], cela va lui servir de tremplin dans la course au pouvoir (de Frminville, 1967).
Lenqute de Jordan (1998, p. 9) montre que depuis 1976, le contrle de gestion central aurait
de plus en plus tendance tre rattach la direction financire plutt qu la direction
gnrale.
Positionnement du contrle de gestion
Contrle de gestion central
rattach la direction financire
Contrle de gestion central
rattach la direction gnrale
Autres

1976

1986

1989

1998
(>500p.)

1998
(<500p.)

43%

50%

55%

62%

58%

33%

50%

41%

32%

40%

24%

0%

4%

6%

2%

Tableau 1-15. Rattachement de la fonction contrle de gestion (Jordan, 1998)

Il apparat par ailleurs que les rattachements dautres directions que financire ou gnrale
deviennent exceptionnels. Le positionnement du contrle de gestion semble donc se clarifier.
Le rattachement majoritaire du contrle de gestion la direction financire apparat paradoxal
compte tenu des analyses prcdentes. Le modle amricain tendrait-il simposer aux
organisations franaises ?
Une autre explication peut tre avance : celle de la dimension stratgique que la direction
gnrale souhaite accorder la fonction contrle. Le choix dun rattachement du service
contrle de gestion renvoie des considrations politiques , quArdoin et Jordan (1979)
soulignent. Quelle image du contrle de gestion la direction gnrale souhaite-t-elle donner
aux oprationnels ? Quelle place lui accorde-t-elle par rapport aux autres fonctions ? Cette
analyse entre en cho avec la question de la centralit de la fonction contrle de gestion.
Sil est rattach la direction gnrale, cela prserve son indpendance et sa libert
daction, mais entrane de srieuses difficults sur le plan des personnes et de
lorganisation :
- dune part, cest la fonction supplmentaire qui est rattache la direction gnrale et
celle-ci ne peut pas diriger efficacement un trop grand nombre de fonctions,
- dautre part, le problme des personnes, notamment celui du directeur financier, sil
existe dj, est tel quun rattachement direct pourrait apparatre comme une
promotion trop rapide.
Sil est rattach la direction financire : il risque davoir des difficults travailler
avec la direction gnrale et les autres directions tant donn lcran que peut constituer
le directeur financier. [Ce dernier] peut bloquer un certain nombre de relations entre
le contrleur de gestion et la direction gnrale, mais surtout, le contrleur de gestion
risque de voir se dformer son image. Les responsables oprationnels considreront le
contrleur de gestion comme ayant une optique strictement financire, alors que son
domaine de rfrence est beaucoup plus large (Ardoin et Jordan, 1979, p. 140).

Bouquin (2001) met laccent sur la pression exerce par les oprationnels pour que le contrle
de gestion demeure une fonction technique rattache la direction financire.
Peut tre faut-il voir une explication de ce paradoxe dans le souhait quexpriment les
oprationnels de voir les contrleurs de gestion maintenus dans une fonction technique,

- 79 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

et ne pas intervenir dans le processus de dcision, intervention qui, est clairement


souhaite par les contrleurs (Bouquin, 2001, p. 128)

b.

La position du contrleur de gestion vis--vis du processus de contrle

Le caractre priphrique de la fonction contrle de gestion est inscrit dans la dfinition


mme de sa mission : sassurer que les oprationnels ont les moyens de se contrler euxmmes. Selon Bouquin (2001, p. 135), cest parce que le processus de contrle de gestion
est une partie du processus de management que les contrleurs de gestion ne doivent pas
avoir dautorit hirarchique .
Mme sil utilise le terme autorit , Bouquin (2001) souligne avant tout limbrication du
processus de contrle dans le processus de management. Cette imbrication est la
caractristique mme de ce que Woodward (1965) nomme les fonctions priphriques.
Ceci est largement confirm par Ardoin et Jordan (1979) :
Le contrle de gestion nest pas une sorte de systme technocratique qui serait la
chose du contrleur, et quil serait le seul utiliser. Le contrleur de gestion ne
pratique pas le contrle de gestion. Au contraire, les acteurs principaux du contrle de
gestion sont les seuls responsables oprationnels, le contrleur de gestion est plutt un
faire- valoir .
Au risque de cultiver le paradoxe, il est intressant dopposer le rle du professionnel
quest le contrleur, au rle trs actif que doivent jouer les responsables oprationnels
dans la pratique du contrle de gestion (Ardoin et Jordan, 1979, p. 101).

Le rle du contrleur de gestion est bien de faire faire le contrle de gestion par les
responsables oprationnels :
Les outils et les procdures qui composent le systme de contrle de gestion doivent
prendre vie dans les mains des responsables oprationnels, leur propre usage. Cela se
produit effectivement dans le processus de contrle de gestion. Cest le contrleur de
gestion qui dfinit et anime ce processus pour permettre aux responsables oprationnels
de pratiquer le contrle de gestion (Ardoin et Jordan, 1979, p. 101).

Un paradoxe apparat : la formation au contrle sans le contrle. Les contrleurs de gestion


sont des personnes indispensables la prise de dcision, ils ont toutes les clefs en main, mais
linterdiction formelle de sen servirCette analyse nous amne poser naturellement la
question de lautorit.
En rsum, la conception franaise du contrle de gestion rend dlicat son rattachement une
fonction en particulier. Il paratrait plus opportun de rattacher le contrle de gestion la
direction gnrale. Toutefois, les enqutes de Jordan (1998) et Chiapello (1990a ; 1990b)
indiquent un rattachement plus frquent la direction financire. Deux hypothses
explicatives peuvent tre avances :
1. Dune faon gnrale et en France en particulier, o lancrage financier de la fonction
contrle est moins marqu, le choix dun rattachement du contrle de gestion dpend du
statut que la direction gnrale et les directions oprationnelles sont prtes lui accorder.
2. Les entreprises franaises semblent tendre vers le modle amricain du contrle de gestion
financier, rpondant au dsir des oprationnels de limiter les incursions des contrleurs de
gestion dans le processus de prise de dcision.

- 80 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Lanalyse des systmes stratgiques de contrle propose par Simons (1995) et lcho de ses
travaux montrent que la question de la centralit de la fonction contrle de gestion est au cur
des problmatiques du contrle.

c.
Systmes stratgiques de contrle et rle des contrleurs de gestion (Simons,
1995)
Simons (1995) cherche identifier comment les managers quilibrent linnovation et le
contrle. Selon lui, les techniques command and control ne suffisent plus dans un
environnement de plus en plus concurrentiel. Une nouvelle thorie du contrle est ncessaire,
qui reconnat la ncessit dintgrer des enjeux parfois contradictoires. Les tensions
inhrentes lorganisation doivent tre matrises, entre libert et contrainte,
empowerment et responsabilit, entre une direction descendante et une crativit
ascendante, entre lexprimentation et lefficacit. Ces tensions ne doivent pas tre gres aux
dpens les unes des autres, en choisissant par exemple lempowerment au dtriment de la
responsabilit, mais les managers doivent pouvoir avoir les deux dans leurs organisations
(Simons, 1995, p. 4).
Il propose donc une thorie qui illustre la manire dont les managers contrlent la stratgie en
utilisant quatre leviers :
-

les systmes de valeurs ou de croyances, utilises afin dinspirer et dorienter la


recherche dopportunits nouvelles ;
les systmes de rgles (frontires), permettant dinstaurer des limites aux
comportements opportunistes ;
les systmes diagnostiques, utiliss pour motiver, orienter et rcompenser latteinte
de certains buts ;
les systmes interactifs, utiliss afin de stimuler lapprentissage organisationnel et
lmergence de nouvelles ides et stratgies (Simons, 1995, p. 7).

Simons (1995) sintresse tout particulirement diffrencier les systmes interactifs et


diagnostiques de contrle. Le tableau suivant propose une synthse des points essentiels.

- 81 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

But
Raisonnement analytique
Complexit du systme
Espace temporel

Business Strategy
Objectif
Variables de performance critique

Systme de contrle diagnostique


Fournir de la motivation et une
orientation pour atteindre les
objectifs
Pas de surprises
Dductif et instrument
Complexe
Pass et prsent

Recherche crative
Inductif, intuitif
Simple
Prsent et futur

Cibles

Fixes

Constamment restimes

Feedback
Ajustement au
Communication
Rle des fonctionnels

Feedback ngatif
Inputs ou aux processus
Elimine le besoin de parler
Gardiens du temple

Feedback positif
Apprentissage par double boucle
Fournit un langage commun
Facilitateurs

La stratgie en tant que


Focus

Objectif

Vision
Incertitudes stratgiques

Systme de contrle interactif


Stimuler
le
dialogue
lapprentissage organisationnel

et

Tableau 1-16. Comparaison des systmes interactif et diagnostique de contrle (Simons, 1995, p. 124)

Le rle des fonctionnels varie donc dun systme lautre. Simons (1995) apporte des
prcisions quant ce quil conoit comme rle aux services fonctionnels dans chacun des
systmes.
Les systmes de contrle diagnostique ne peuvent garder lattention des managers quen
raison du niveau dattention que les fonctionnels accordent ces systmes. Les
fonctionnels se voient dlguer une autorit de la part des directeurs afin de maintenir et
de faire fonctionner les systmes de contrle diagnostique. Les comptables, contrleurs
de gestion, les personnes responsables de la planification des ventes, les ingnieurs et
les experts du contrle qualit sont les fonctions critiques et les gardiens des systmes
de contrle diagnostique (Simons, 1995, p. 85).
Non seulement, ces services fonctionnels font fonctionner et exercent la maintenance des
systmes de contrle diagnostique, mais ils grent galement la fiabilit des donnes
fournies par responsables oprationnels. Lorsque les systmes de contrle diagnostique
sont importants dans la gestion de la sant dune division et que les responsables de cette
division alimentent des donnes du systme, les fonctionnels en central doivent auditer
lintgrit du systme et des informations quil contient (Simons, 1995, p. 85).

Les fonctionnels ont donc comme mission de dcharger les oprationnels des tches lies aux
systmes de contrle diagnostique. Ils en assurent la maintenance, mais ont galement la
responsabilit de la fiabilit des informations gnres. Et ceci, malgr le fait que
lalimentation de ces systmes soit lapanage des oprationnels.
Simons (1995) identifie quatre avantages majeurs en matire organisationnelle, lis
lintervention des services fonctionnels dans le processus de contrle diagnostique :
1. En termes dattention : les services fonctionnels soulagent les responsables
oprationnels du fardeau du suivi, librant ainsi leur attention pour traiter dautres
problmes ;
2. En termes defficience : Lefficience du processus de contrle diagnostique peut tre
obtenu grce une spcialisation des services fonctionnels. Ceci se manifeste par une
centralisation des services fonctionnels au sige ;

- 82 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

3. En termes defficacit : Le recours des experts professionnels permet de sassurer


que les dernires technologies en matire dinformation et de contrle sont mises la
disposition de lorganisation afin davoir le maximum dimpact des processus de contrle
diagnostique ;
4. Intgrit : Les professionnels indpendants peuvent fournir les garde-fous ncessaires
afin dassurer lintgrit des donnes (Simons, 1995, p. 85).

Rattachs au sige, les fonctionnels sont donc des professionnels (au sens anglo-saxon du
terme), cest--dire des individus dots dune formation de spcialistes et membres dune
association professionnelle. Ils sont toujours la pointe de la technologie et impartiaux.
Par ailleurs, Simons (1995) met en exergue les problmes lis une lecture du rle des
services fonctionnels en termes de valeur ajoute. Ces remarques peuvent galement
sappliquer aux analyses de Goold et al. (2001 ; 2002) et de Galbraith et Lawler (1993) qui
privilgient cette approche.
Le pouvoir dlgu aux spcialistes du contrle, peut nanmoins, mener un
ressentiment de la part des membres de lorganisation car les fonctionnels mettent jour
et exposent les carts ngatifs afin de lancer des actions correctives. De cette faon, les
experts fonctionnels montrent la direction quils apportent de la valeur ajoute
lorganisation, mais il y a toujours le risque que les fonctionnels deviennent zls dans
leur qute derreurs et de manquements. Comme cela relve de leurs responsabilits, les
spcialistes fonctionnels peuvent tre amens trop mettre en exergue les erreurs et les
faiblesses du management. Si ceci nest pas surveill, la tendance chercher les carts
ngatifs peut gnrer la perception que les managers doivent faire des erreurs pour que
les fonctionnels apportent une valeur ajoute (Simons, 1995, p. 85).

Les fonctionnels jouent un rle crucial dans la gestion des systmes de contrle diagnostique.
Leur valeur ajoute rside dans la mise jour des dysfonctionnements et des contreperformances. Ds lors, la perception des oprationnels leur gard risque souvent de ntre
gure positive. Simons souligne combien il est important que cet aspect de la relation reste
prsent dans lesprit de la direction. Il en conclut quafin que les systmes de contrle
diagnostique fonctionnent efficacement, les responsables doivent garder cet aspect en tte et
faire en sorte de les contrecarrer (1995, p. 87).
En revanche, au sein des systmes de contrle interactif, les services fonctionnels doivent
avant tout apprendre seffacer.
Les systmes de contrle interactif sont des solliciteurs dattention34. Les dirigeants
utilisent frquemment et intensment ces systmes. Par consquent, les responsables dans
lorganisation sont totalement responsables de la mise en forme des donnes contenues
dans les systmes afin de pouvoir les interprter et de pouvoir travailler partir de
celles-ci. Ces tches ne sont pas dlgues. Les fonctionnels interviennent comme des
facilitateurs dans le processus interactif. Ils ont un rle de soutien dans la collecte, la
mise en forme, et la distribution de linformation et ils facilitent les runions dans
lesquelles les responsables oprationnels dbattent et discutent les plans daction.
Lobjectif est de maintenir le systme interactif suffisamment simple et accessible pour
sassurer quil sera effectivement utilis par les responsables oprationnels dans toute
lorganisation (Simons, 1995, p. 121).

34

Attention enhancers

- 83 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Diagnostique
Rle des fonctionnels

Gardiens du temple vis--vis de la DG

Type

Expertise
Connaissances techniques
Impartialit
Dcharger les oprationnels
Assurer la maintenance du systme
Assurer la fiabilit des informations
Professionnels de la comptabilit

Logique

Cration et gestion des systmes

Qualits requises

Mission

Image des contrleurs


Etre mal perus
de gestion

Interactif
Facilitateurs
auprs
des
oprationnels
Pdagogie
Discrtion
Connaissance de lactivit
Aider
les
oprationnels

sapproprier les outils


Disparatre
Proches des oprationnels
Soutien dans lutilisation des
systmes
Apparatre comme inutiles

Tableau 1-17. Le rle et la mission des fonctionnels (Simons, 1995)

Dans le cadre des systmes de contrle diagnostiques, les fonctionnels sont avant tout des
gardiens du temple. Ils forment une fonction que lon peut qualifier priphrique. Experts
professionnels, la pointe de la technique et de la technologie, ils prennent en charge la
maintenance des systmes et assurent la fiabilit des donnes, ils ressemblent en tout point
aux analystes de la technostructure de Mintzberg (1979).
Dans le cadre des systmes de contrle interactifs, les fonctionnels sont des facilitateurs. Ils
doivent faire preuve de pdagogie, de faon seffacer au plus vite dans la relation cre entre
le manager oprationnel et le systme de contrle. La ligne hirarchique, telle que dfinie par
Mintzberg (1979) et en particulier les responsables intermdiaires35 sont au cur des systmes
de contrle interactif. Les responsables oprationnels sont les centres nvralgiques du rseau
dinformation qui permettent de diffuser les proccupations des directeurs verticalement et
horizontalement dans lorganisation. Ils constituent ainsi la fonction centrale de
lorganisation.
Si certains plaident pour que le contrle de gestion soit ou devienne- une proccupation
majeure des fonctions centrales, au sens de Woodward, il semble que, quelle que soit la
perspective envisage, la fonction contrle de gestion soit destine tre une fonction
priphrique. Ds lors, les dbats ne portent que sur le client et lautorit dlgue au
contrleur de gestion.

2.2.2

La double clientle du contrleur dcentralis

Lorganisation divisionnelle pose naturellement la question de la place, et par l mme du rle


du contrleur de gestion dcentralis. Le caractre marginal-scant de sa position peut suivant
les choix de rattachement effectus, tendre vers un rle rgalien, au service de la direction
gnrale, ou un rle dassistance des quipes locales.
35

Middle managers

- 84 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Plus prcisment, au sein des divisions le contrleur de gestion connat un double


rattachement : hirarchique et fonctionnel. Ce dernier principe nest pas remis en cause dans
la littrature. Il existe deux combinaisons principales de ces rattachements. Bouquin (2001)
dcrit les deux types de rattachement hirarchique possibles du contrleur de gestion. Le type
de rattachement hirarchique permettra de dduire la nature du rattachement fonctionnel.
Deux rattachements [hirarchiques du contrleur local] sont observables : soit la
direction ou au service central du contrle de gestion (relation fonctionnelle du
contrleur local avec le dirigeant de lunit dans laquelle il est envoy), soit au chef de
lunit oprationnelle (avec relation fonctionnelle du contrleur et de son homologue de
lchelon suprieur) (Bouquin, 2001, p. 129).

DIRECTION GENERALE
(OU FINANCIERE)

DIRECTION GENERALE
(OU FINANCIERE)

CDG

CDG

DIVISION

DIVISION

CDG

CDG

Rattachement fonctionnel du contrleur de


gestion la division, rattachement
hirarchique au contrle de gestion central

Rattachement hirarchique du contrleur de


gestion la division, rattachement
fonctionnel au contrle de gestion central

Figure 1-7. Double rattachement du contrleur de gestion (Bouquin, 2001b, p. 129)

Lenqute de Jordan (1998, p. 8) rvle quune des deux combinaisons reste plus frquente
bien quelle tende diminuer.
Rattachement hirarchique du contrleur local

1989

1998

C. de G. local rattach au responsable oprationnel local

74.5%

62%

C. de G. local rattach au contrle de gestion central


Double rattachement hirarchique36

13%
10.5%

38%

Tableau 1-18. Rattachement hirarchique du contrleur de gestion dcentralis (Jordan, 1998, p.9)

36

Cette dernire rubrique est spcifie uniquement dans lenqute mene par Chiapello en 1989 mettant en
vidence une typologie des rles du contrleur de gestion. Un questionnaire de type chelle de Likert a t
envoy 1200 personnes (contrleurs de gestion, directeurs gnraux et responsables oprationnels). 593
questionnaires ont t retourns (138 contrleurs, 114 de la direction gnrale et 341 responsables
oprationnels). Sur ces 593 questionnaires, 300 formaient des jeux complets (rponses de chaque type de
fonction dune mme entreprise).

- 85 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

En 1989, 10.5% de contrleurs participant lenqute de Chiapello voquent leur double


rattachement hirarchique. Ce rsultat est considrer avec prudence. Les enquts nont-ils
pas fait allusion dans ce double rattachement un lien fonctionnel ?
Le contrleur de gestion demeure hirarchiquement rattach le plus souvent au responsable
oprationnel local. Par dduction, il est le plus souvent fonctionnellement rattach au
contrleur de gestion central. Lautre profil nest cependant pas marginal. Le tableau qui suit
propose une synthse du traitement de ce thme dans la littrature.
DFCG in
(Bouquin,
2001, p. 126)
APEC
(1996, p. 18)
Anthony
(1988, p. 81)
Bouquin
(2001, p. 129)

Choix dun rattachement


Justification et limites
Lien hirarchique avec directeur
oprationnel, et fonctionnel avec le
contrle sige
Avantage : lgitimit de son avis
Lien hirarchique avec directeur
pour la DG, pouvoir important
oprationnel, et fonctionnel avec le
Inconvnient : position ambigu par
contrle sige
rapport aux oprationnels do mfiance
Prsentation des deux optiques.
Cest la volont de la DG dimposer le
Aucune ne semble prfrable lautre
contrle de gestion qui importe.
Cest la reconnaissance par les
Prsentation des deux optiques.
oprationnels de la comptence du
Aucune ne semble prfrable lautre
contrleur qui importe.

Tableau 1-19. Synthse des justifications et limites des options de rattachement du contrleur de gestion

Le double rattachement (hirarchique et fonctionnel) du contrleur de gestion constitue-t-il un


rel problme ? Selon Sathe (1978), le consensus nexiste pas sur la question. A partir dune
tude compose dune analyse de 1977 questionnaires dans 129 entreprises et de 180
entretiens dans une douzaine de grandes entreprises, il tente de confronter le point de vue du
sige et celui des divisions sur la question.
Point de vue de la division

Point de vue du sige

Cohrent avec lautonomie accorde


Contribution lactivit quotidienne
Rattachement
oprationnelle
hirarchique
Mais dpend du type dactivit - Image de soumission lautorit locale
au directeur
(centralisation forte, impact moindre)
de division
Et du secteur (frquence dapparition de
nouveaux produits ou marchs)
Permet une cohrence avec limplication
de la direction dans les oprations
Rattachement
Dpend du bnfice attendu dune
Image ngative despion
hirarchique
coordination importante des diffrentes
Travaille
isolement,
risque
de
la direction
activits
dconnexion vis--vis de la division
du contrle
Facilite la mise en place dun contrle
serr en cas de priode de stress ou de
drive en terme de gouvernance
Tableau 1-20. Avantages et risques inhrents aux choix de rattachement hirarchique daprs Sathe (1978)

En ayant recours aux travaux de Kahn et al. (1964) sur le conflit de rles, Hopper (1980)
examine les perceptions par les managers et les contrleurs, des rles du contrleur de gestion

- 86 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

dans des conditions de centralisation et de dcentralisation de la fonction. Hopper (1980)


identifie trois degrs de dcentralisation pour les contrleurs de gestion, en fonction du
rattachement hirarchique et de la position dans lespace :
-

Compltement dcentraliss. Les contrleurs de gestion sont hirarchiquement


rattachs un non-financier et sont situs gographiquement au sein des quipes
pour lesquelles elles travaillent.
Partiellement dcentraliss. Les contrleurs de gestion sont rattachs
hirarchiquement une fonction financire, mais sont physiquement dcentralises.
Enfin, compltement centraliss. Les contrleurs de gestion ont une relation
fonctionnelle avec les managers oprationnels et sont situs gographiquement
dans un service de contrle de gestion, en central (Hopper, 1980, p. 404).

A partir dune revue de la littrature sur le rle des contrleurs de gestion et la structure
organisationnelle, Hopper (1980) met quatre hypothses :
H.1. Les managers cherchent un rle daide la matrise chez les contrleurs de gestion,
quelle que soit leur position dans lorganisation.
H.2 Donc, les managers ayant un contrleur de gestion dcentralis sont enclins le
percevoir comme jouant un rle proche de celui quils attendent de lui.
H.3. Il existe plusieurs avantages interrelis au fait davoir des contrleurs de gestion
dcentraliss, plutt que centraliss :
a. les managers interagissent plus avec le contrleur
b. ont des relations moins conflictuelles
c. Les managers valuent et tudient davantage les reportings comptables
H.4. Enfin, il y a la question sur ce que cherchent les contrleurs eux-mmes. Il est mis
comme hypothse quen raison de leur orientation bureaucratique, les contrleurs de
gestion rechercheront plutt un rle de teneur de livre (Hopper, 1980, p. 405-406).

Il montre37 que la dcentralisation est associe une plus grande interaction entre les
contrleurs et les autres managers, et associe galement une information perue comme
plus adapte aux besoins des managers (validation de H3 et H3a). Nanmoins, quel que soit le
rattachement, la passivit des contrleurs de gestion a t mise en vidence. Contrairement
aux attentes, ni les relations interpersonnelles, ni un pouvoir excessif des contrleurs ne sont
apparus problmatiques. Peu de contrleurs de gestion ont montr une orientation
bureaucratique. Leur incapacit rpondre aux attentes des managers est, daprs Hopper,
peut-tre lie lambigut et au stress manant du rythme de travail.
Simon et al. (1955), partir de quatre cents entretiens mens dans sept entreprises, concluent
que le rattachement formel nest pas un problme en soi.
Dans la plupart des entreprises que nous avons tudies, les choix en matire dautorit
formelle navaient que peu dimportance. Quel que soit le choix, le contrleur de
gestion usine, par exemple, allait chercher des instructions auprs du dpartement
financier lorsquil tait question de problmatiques techniques, et au responsable
oprationnel lorsquil tait question de missions spciales ou afin damliorer la qualit
du service rendu aux oprationnels (Simon et al., 1955, p. 82).

37

Les donnes ont t collectes grce des entretiens semi-structurs mens dans six entreprises, puis ces
donnes ont t codes et analyses.

- 87 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Anthony (1988, p. 81) comme Bouquin (2001, p. 129) situent les enjeux un autre niveau.
Selon Anthony, cest limplication de la direction gnrale qui est dterminante pour
lefficacit du contrleur de gestion, alors que Bouquin met en exergue les qualits
relationnelles et les comptences du contrleur de gestion comme facteur essentiel de
succs.
Dans certaines entreprises, tous les adjoints [contrleurs] des diffrentes units ont t
forms par le contrle de gestion du sige, assurant ainsi une doctrine de pense, bien
que hirarchiquement, chacun d'eux dpende du responsable oprationnel auquel il est
rattach. Le contrleur est donc un "animateur de rseau" sur lequel il exerce une
autorit morale, de comptence (Bouquin, 2001, p.129).

DIribarne (1989) met en garde contre les difficults culturelles associes la mission
centralisatrice et rgalienne de la fonction contrle de gestion. Au cur dune stratgie de
remise en cause des fodalits existantes dans chacune des branches, ou chacune des
fonctions, les contrleurs de gestion, perus comme des hommes dvous au prince, peuvent
souffrir alors dune image honnie, en conflit ouvert avec la logique de lhonneur. Et bien
quils soient mme de revtir les pouvoirs formels qui leurs seront dlgus, ils nhriteront
ni de la lgitimit, ni de la capacit mobiliser les troupes.
Le moyen le plus sr de briser les fodalits n'est-il pas de dmettre les barons
turbulents et indociles et de les remplacer par des hommes dvous au prince ? Ou
encore, tout en laissant aux premiers les titres et les honneurs qui leur sont dus, de
remettre la ralit du pouvoir un entourage qui voue son existence au prince ? [...]
Mais en fait, pareille voie est lourde d'effets pervers (d'Iribarne, 1989, p. 100).
Car un spectre se profile l'horizon, une image honnie, celle du gouvernement des
courtisans (c'est--dire des valets du prince) et d'une obissance contraire l'honneur.
Si un baron indocile, mais respect des siens, est remplac par une crature du prince,
(ou du moins quelqu'un qui est peru comme tel), le nouveau promu revtira aisment
les pouvoirs formels de son prdcesseur. Il n'hritera ni de sa lgitimit, ni de sa
capacit mobiliser ses troupes. Il risque fort d'exacerber chez celles-ci la tendance de
chaque groupe se retrancher dans ses coutumes et ses privilges ( l'image de ce qu'a
connu la France d'Ancien Rgime). Certes l'opration ralise au sommet peut-tre
rpte un chelon infrieur, aux dpens des seigneurs de moindre rang trop peu
dociles. Mais les effets seront les mmes. Et on verra s'installer chez ceux qui ne se
retireront pas dans leur fiert, une obissance servile envers un pouvoir craint sans tre
respect... A moins que les nouveaux venus, pris par le dsir d'tre reconnus par les
leurs, ou pris d'enthousiasme pour leur cause, ne deviennent de nouveaux barons
indociles (d'Iribarne, 1989, p. 100).

La question culturelle sera traite plus en dtail dans le chapitre suivant.


Il apparat donc que, pour la plupart des auteurs, la question du client soit particulirement
dlicate. La fonction contrle de gestion a deux clients majeurs, le management local et la
direction gnrale, et doit tenter de nen privilgier aucun au dtriment de lautre.

- 88 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

2.2.3

Autorit de la fonction contrle : son influence dans la prise de


dcision

Lautorit de la fonction contrle de gestion ne peut tre envisage quen tenant compte du
statut ambigu du contrleur de gestion dans le processus information dcision. Suivant les
analyses, le contrleur influence plus ou moins la prise de dcision des oprationnels et de la
direction gnrale.
Au plus faible degr dintervention, le contrleur ne fait que transmettre linformation sans
agir sur son contenu. Sa mission est de garantir la fiabilit des informations pour optimiser la
prise de dcision dans lorganisation. Par exemple, Anthony (1988) dcrit le contrleur de
gestion local comme un relais entre les oprationnels et la direction gnrale.
Sa responsabilit est semblable celle dune entreprise de tlcommunication qui
garantit que les messages circulent travers le systme de faon claire, exacte et rapide,
sans tre responsable de leur contenu ou dagir en fonction des informations quils
contiennent.
Le directeur gnral peut dlguer certaines responsabilits au contrleur, par exemple,
approuver certains changements dans le budget, mais les responsables oprationnels
ont, ou devraient avoir le droit de faire appel des dcisions du contrleur (Anthony,
1988, p. 81).

En attribuant au contrleur un rle de conseil, dautres auteurs suggrent son intervention


directe sur linformation transmise (Sathe, 1982).
Ainsi, Simon et al. (1955) identifiaient dj, partir dentretiens, trois principales utilisations
de linformation comptable par les managers dcentraliss.
Les informations permettant dvaluer la performance ralise score-card questions-.
Les informations dorganisation de la vigilance attention directing data- qui sont
fournies grce des rapports priodiques quotidiens, hebdomadaires et mensuels.
Dans une perspective de rsolution de problmes problem-solving data-, les
informations doivent tre faonnes pour rpondre spcifiquement au problme (Simon et
al., 1955, p. 79).

Les catgories proposes par Schffer et al. (2002), bien que soulignant une participation plus
active du contrleur de gestion la prise de dcision, restent cependant proches de celles
identifies par Simon prs de cinquante ans auparavant :
Les contrleurs de gestion aident le management en leur fournissant un service
spcifique, qui cre un pr-requis au management rationnel : ils dchargent les
oprationnels en mettant en place et en orientant les actions des managers, et ce faisant,
favorisent un management rationnel.
Les contrleurs de gestion aident le management en jouant le rle davocat du diable,
rvisant et apportant un regard critique, dfiant les actions et les anticipations des
oprationnels, et jouant galement un rle proactif en tant que consultant. En faisant
cela, ils sollicitent de faon slective lattention des managers, participant ainsi
activement latteinte dun management rationnel (Schffer et al., 2002, p. 3).

Le contrleur apporte une valeur ajoute linformation en la transformant en outil daide la


dcision. Bouquin (2001) voque cet aspect et met toutefois des doutes quant lutilisation
des conseils prodigus. Contribuent-ils rellement la prise de dcision des oprationnels ?
A fortiori en cas de conflit dopinion entre ces derniers et le contrleur

- 89 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Une premire source dambigut tient la difficult de mesurer linfluence relle quils
exercent : ils aident grer, et certaines entreprises utilisent dailleurs la dnomination
de conseiller de gestion . Mais quel est le poids rel de leurs conseils ? Que se passet-il lorsquun conflit surgit entre un contrleur et un oprationnel sur la nature des
dcisions quappelle une situation ou sur la nature du diagnostic porter ? (Bouquin,
2001, p. 124)

Un niveau suprieur dintervention peut tre dcel. Le contrleur a un statut privilgi dans
le processus information-dcision du fait de son accs unique linformation. Il est en effet
la fois proche de la direction gnrale et en contact permanent avec les oprationnels. Ceci lui
confre une influence importante sur la prise de dcision et une lgitimit. Les oprationnels,
comme la direction gnrale, peroivent ce statut privilgi. Lhabilet du contrleur consiste
ds lors orienter la dcision sans que les managers se sentent dpossds de leur pouvoir.
Ainsi, Mouritsen (1996), dans ltude quil a mene auprs de 370 responsables du contrle
de gestion danois, identifie cinq aspects du travail des fonctions contrle de gestioncomptabilit : la tenue de livres, le conseil, la trsorerie, le contrle de gestion, et
ladministration. La dimension conseil regroupe des processus de contrle de gestion dans
lesquels les dpartements de contrle sont impliqus dans la coordination des activits lies
la prise de dcision relative au march (fixation des prix, politique de crdit, analyse de profit)
et la production (productivit, utilisation des capacits, nouveaux investissements et
assurance qualit). Bien que les dpartements de contrle ne soient pas dots dune autorit
hirarchique leur permettant dappliquer les dcisions, leur influence en tant que centre
dinformation leur permet de dmultiplier leur pouvoir sur les activits
organisationnelles. A loppos, au travers de la dimension contrle , la fonction contrle
de gestion se focalise sur un processus de contrle de gestion au travers duquel elle est
implique dans la responsabilisation des oprationnels vis--vis de leurs budgets.
Bhler (1979) sest particulirement intress linfluence du contrleur de gestion38. Il note
ainsi que :
Linfluence globale du contrleur semble tre plus forte dans le cadre dorganisations
indpendantes, dont la structure est plutt aigu et oprant dans un environnement
lgrement contraignant, mais dont la dimension concurrentielle pose peu de problmes.
Leffet de la dpendance, surtout sensible au niveau des dcisions stratgiques et
financires confirme lide que ce type de dcisions est rarement dlgu aux filiales
ou divisions. Linfluence du contrleur se trouve donc rduite probablement au mme
titre que celle des autres responsables.
Par contre une certaine complexit interne, due une configuration aigu a tendance
augmenter linfluence du contrleur, confirmant ainsi lide que celui-ci joue un rle
important dans la gestion de la masse dinformation engendre par une structure
verticalement complexe (Blher, 1979, p. 375).

38

Bhler (1979)a men une tude sur un chantillon de 72 entreprises, localises dans la rgion parisienne, les
rgions Rhne-Alpes et Dauphin-Savoie, appartenant des secteurs dactivit varis et de tailles diverses. Sa
recherche sinscrit dans le champ de la contingence structurelle. A partir dchelles, il a effectu des rgressions
linaires afin de mesurer le travail et linfluence du contrleur de gestion sur la prise de dcision.

- 90 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

Bhler (1979), aprs avoir ralis une analyse discriminante, montre quun contrleur
influent :
-

Est dans une organisation indpendante, dont la configuration structurelle est


aigu et situe dans un environnement lgrement contraignant ;
Dispose dun grand nombre de subordonns et dpend directement du Directeur
gnral ;
Est relativement jeune et na pas t spcifiquement form la gestion ;
Passe trs peu de temps faire fonctionner son service et a peu de contacts avec
les autres responsables fonctionnels ;
Et enfin, nest pas un orienteur (Blher, 1979, p. 373).

Ces constatations le conduisent mettre lhypothse selon laquelle :


Un contrleur influent (tourn vers la rsolution de problmes ; large zone dactivit ;
travail ouvert ; activits dintgration) va surtout se rencontrer dans un type
dorganisation soumise un ensemble de contraintes (internes et externes)
moyennement importantes, tandis que son existence est moins probable dans le cadre
dorganisations soumises des contraintes trs faibles ou trs fortes (Blher, 1979, p.
375).

Bessire (1995) sinterroge galement sur le rle du contrleur de gestion dans lentreprise en
sappuyant sur les rsultats dune recherche mene pendant six ans auprs de socits du
commerce de dtail intgr. Elle se propose de faire apparatre son comportement stratgique
et son influence sur lvolution de la culture organisationnelle. Elle souligne ainsi la position
stratgique du contrleur de gestion au sein de lorganisation :
La plupart des tudes laissent en effet dans lombre la figure du contrleur ou rpugnent
admettre quil puisse, lui aussi, avoir soif de pouvoir. Il nous parat ncessaire de faire
la distinction entre le comportement prescrit tort ou raison -, et le comportement
rel, et dadmettre que son action sinscrit dans le cadre des jeux de pouvoirs au sein de
lentreprise : il est certes outil de pouvoir pour la direction de lentreprise et la
hirarchie financire, mais il est aussi acteur grant sa propre stratgie de pouvoir et, en
tant que tel, susceptible dtre un vecteur de changement dans lorganisation (Bessire,
1995, p. 38).

En adoptant comme cadre danalyse les travaux de Crozier, Bessire (1995) conclut que dans
tous les domaines, les contrleurs de gestion souhaitent augmenter leur influence. Aucune
rponse ne fait apparatre le souhait de la diminuer. Le souhait dune influence plus forte ne
dpend pas de son niveau initial, mais plutt de la nature - stratgique ou non - des domaines.
Sa qualit de fonctionnel lui interdit dexercer une quelconque autorit hirarchique ;
son influence sur les dcisions organisationnelles, mme si elle est relle, est donc
indirecte et marque par une certaine ambigut (Bessire, 1995, p. 43).

LAPEC (1996) montre comment le contrleur de gestion peut indirectement prendre des
dcisions en intervenant aprs coup sur celles qui ont dj t prises.
[Le contrleur de gestion] doit comprendre et faire sien lintrt suprieur de
lentreprise pour devenir vritablement, partir de son observatoire, un conseiller
privilgi et cout par la direction gnrale ; en particulier en cas de dcisions
dexcution trop sommaires, il saura pondrer, rtablir lquit(APEC, 1996, p. 48)

Ce mme organisme utilise des termes rvlateurs de lambigut du rle du contrleur par
rapport la prise de dcision. Il suggre que le contrleur de gestion doit devenir matre dans
lart de proposer sans dcider.

- 91 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Il y a des cueils viter dans linterprtation de cette dimension de conseil. En aucun


cas, le contrleur de gestion ne doit se sentir investi dun quelconque pouvoir
dcisionnel. [] le contrleur doit se borner, par sa prsentation des donnes et ses
commentaires induire une vidence de choix. Il ne doit, en revanche, en aucun cas
prendre position pour une option prcise. En effet, il sassurerait linimiti dune partie
des responsables, davis divergents ou disqualifis par les choix entrepris et sa mission,
terme, risquerait dtre totalement compromise (APEC, 1996, p. 48).

Qui des deux dcide ? Celui qui induit une vidence de choix ou celui qui, daprs ce qui
est inscrit sur lorganigramme, choisit ?
Conclusion de la section 2
La solution initialement prconise par Taylor, de placer un dpartement dorganisation au
cur mme de lorganisation, a t adapte en raison des difficults lies au double
commandement. Le modle multidivisionnel, initi par le couple Sloan-Brown chez
General Motors, relie la centralit et lautorit en une mme problmatique : assurer une
division optimale du travail tout en coordonnant les diffrentes units. La place des services
fonctionnels est au cur de cette problmatique, le principe tant quils soient toujours des
points de liaison entre les divisions et le centre.
La fonction contrle de gestion tant, par nature , priphrique, les seules questions
sujettes dbat deviennent le client et lautorit. Le contrleur de gestion connat un double
rattachement : hirarchique et fonctionnel susceptible dinfluencer lidentit de son client
privilgi. Deux combinaisons principales sont possibles : rattachement hirarchique au
responsable oprationnel et fonctionnel au contrleur de gestion central et inversement. Les
enqutes de Jordan (1998) et Chiapello (1990a ; 1990b) indiquent en pratique un rattachement
hirarchique plus frquent au responsable oprationnel local. Lefficacit du contrleur de
gestion ne rside pas dans le choix dune des deux combinaisons mais dans limplication de la
direction gnrale, dans les qualits relationnelles du contrleur et ses comptences perues
par les oprationnels.
Linformation est au cur de la question de lautorit dlgue au contrleur de gestion. Mais
sur ce sujet, les points de vue des auteurs divergent. Le contrleur de gestion peut apparatre
comme un simple relais. Il ne fait que transmettre linformation sans agir sur son contenu. Sa
mission est alors de garantir la fiabilit des informations pour optimiser la prise de dcision
dans lorganisation. En attribuant au contrleur un rle de conseil, dautres auteurs suggrent
son intervention directe sur linformation transmise. Le contrleur apporte une valeur ajoute
linformation en la transformant en outil daide la dcision. Enfin, un dernier courant
attribue au contrleur un statut privilgi dans le processus information-dcision du fait de
son accs unique linformation. Son contact permanent avec la direction gnrale et les
oprationnels lui confre une lgitimit et une influence importante sur la prise de dcision.
Les oprationnels, comme la direction gnrale, peroivent ce statut privilgi. Lhabilet du
contrleur consiste, ds lors, orienter la dcision sans que les managers se sentent
dpossds de leur pouvoir. Quel que soit le rle de conseil reconnu au contrleur, une double
ambigut apparat : proposer sans dcider ou dcider sans le montrer.

- 92 -

Chapitre 1 Fonction contrle de gestion et services fonctionnels

CONCLUSION
Le premier chapitre avait pour objectif de situer le contexte historique et thorique - dans
lequel ont t crs les services fonctionnels et la fonction contrle. Le dpartement
dorganisation initi par Taylor, monolithique et exclusivement au service dune direction
gnrale, a t rejet en partie dans sa forme initiale. Les difficults pratiques dune mise en
place rigoureuse dun tel schma organisationnel ont t telles que des amnagements ont t
conduits dans la plupart des organisations. En outre, sur le plan thorique, de nombreuses
rflexions ont t menes quant la place assigne aux services fonctionnels et la fonction
contrle de gestion. Paralllement, des problmatiques de gestion sont apparues cruciales,
comme lquilibre entre crativit et contrle, entre autonomie et centralisation, ce qui a eu
pour effet de devoir doser lintervention des services fonctionnels au sein de
lorganisation.
Les rgulires adaptations des principes tayloriens ont peu peu gnr des glissements de
sens et le concept de service fonctionnel est devenu relativement flou. Toutefois, quelles que
soient les missions assignes aux services fonctionnels comme la fonction contrle, trois
questions sont devenues fondamentales :
- Quelle est lutilit de ces fonctions ? incarn par la notion de centralit,
- Si elles sont utiles, qui rendent-elles service ? notion de client
- Quel est leur degr dinfluence sur les dcisions ? notion dautorit
Il semble que malgr les tentatives de clarifications conceptuelles, le statut des services
fonctionnels et de la fonction contrle est rest volontairement ?- confus dans les
organisations. Ce non-choix relatif aux questions de client et dautorit dlgue aux
services fonctionnels et la fonction contrle de gestion montre que, contrairement ce que
semblaient prconiser certains auteurs, lambigut loin dapparatre problmatique, doit tre
comprise comme un levier puissant dquilibre des tensions socio-organisationnelles, comme
lillustre le modle organisationnel de General Motors.
Il apparat enfin que la question de la centralit rsulte de la combinaison de lautorit et du
client ; statuer sur lutilit de la fonction contrle de gestion (centralit) ncessite didentifier
son client et son degr dinfluence dans le processus de prise de dcision (autorit).
Lautorit et le client sont les deux dimensions permettant de dfinir la centralit dune
fonction.

- 93 -

Chapitre 2 - LACTIVITE DU CONTROLEUR DE GESTION ET SON


CONTEXTE
Le contrle nest pas ce que fait le contrleur. Le contrle de
gestion est un processus. Il nest pas superpos, ni
parallle au processus de management lui-mme : il en est
une partie, celle pour laquelle le manager souhaite un appui et
dlgue. Cela dnote laspect contingent du rle confi au
contrleur de gestion, et dailleurs sa fragilit.
(Bouquin, 2001, p. 78)

INTRODUCTION
La revue de la littrature relative la fonction contrle de gestion et aux services fonctionnels
met en vidence une problmatique majeure : celle de la place de ces services au sein de
lorganisation. Si lon cherche apprhender empiriquement les enjeux de la centralit, que
nous dclinons en termes de client et dautorit, une rflexion conceptuelle et mthodologique
apparat indispensable. En effet, la fonction contrle de gestion nexiste pas en soi. Deux
questions se posent alors : quobserver et comment lobserver ?
Hales (1986, p. 264) sinscrit dans une dmarche qui apparat parfaitement adapte notre
objet de recherche. Sintressant au travail du manager, il prcise ainsi :
Je considre donc quil est prfrable de commencer par chercher ce que font ceux que
lon nomme les managers plutt que de dbattre a priori sur ce quils devraient faire. Ce
que je cherche montrer, nanmoins, cest quune telle recherche amne invitablement
se demander non pas uniquement qui sont les managers mais ce quest le
management : ce que la plupart des tudes ont rpugn faire, dans mon sens leur
dtriment (Hales, 1986, p. 264).

Notre objectif est dapporter des connaissances supplmentaires sur le travail du contrleur de
gestion. Nous avons donc choisi de nous intresser ceux qui portent, dans les organisations,
le nom de contrleur de gestion . Cela, bien videmment, reprsente une limite quant
notre objet de recherche, puisque certains postes, pourtant trs proches, peuvent tre nomms
de faon diffrente. Nous assumons et revendiquons cette limite, car il nous semble dlicat,

- 95 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

voire dangereux mthodologiquement et thoriquement parlant, de porter notre attention sur


dautres postes39.
De plus, nous postulons que la fonction contrle de gestion est constitue de lensemble des
contrleurs de gestion. En dautres termes, ces individus, envisags comme un groupe,
incarnent la fonction contrle de gestion. Ds lors, une analyse de ce que font au quotidien
les contrleurs de gestion devient une tape indispensable la comprhension de la place
de la fonction contrle de gestion au sein de lorganisation. Ce deuxime chapitre fournit
des lments de rponse ces deux questions en sintressant, au niveau microorganisationnel, lactivit des contrleurs de gestion, et au niveau macro-organisationnel, au
contexte dans lequel se situe la fonction contrle de gestion.
Dans la premire section, nous proposons une analyse de la littrature sur le contrleur de
gestion (1.1). Deux limites majeures peuvent tre formules lgard de la grande majorit
des travaux de recherche relatifs au contrleur de gestion. Dune part, dun point de vue
conceptuel, les dfinitions de ce qui est observ sont souvent floues ou absentes. Il est
difficile de savoir ce que ces recherches entendent par mtier ou par rle. Dautre part, peu
dattention est porte ladquation entre les mthodes de collecte de donnes sollicites, la
nature des informations et le type dinterprtation ralise. Nous veillerons donc apporter
des lments danalyse tant conceptuels que mthodologiques permettant dapprhender
lactivit du contrleur de gestion (1.2).
Dans la seconde section, nous explorons linfluence du contexte sur lactivit des contrleurs
de gestion. Nous postulons en effet que la fonction contrle dune part et que lactivit
individuelle des contrleurs de gestion dautre part, sont influences par diffrents facteurs.
La taille, la maturit, la technologie et lincertitude de lenvironnement, la stratgie comptent
parmi les facteurs influenant la fonction contrle de gestion (2.1). En outre, certaines facettes
de la culture nationale influencent la fois la fonction contrle de gestion et lactivit du
contrleur (2.2).

39

Nous reprenons ainsi la recommandation de Becker (1998, p. 21) qui suggre, pour dfinir un groupe social,
de considrer lappellation donne par les personnes elles-mmes concernant leur groupe dappartenance.

- 96 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Section 1 LACTIVITE DU CONTROLEUR DE GESTION


La premire section de ce chapitre propose une mthodologie danalyse de la fonction
contrle de gestion. La premire sous-section a pour objet lactivit des contrleurs de gestion
(1.1). Aprs avoir prsent les diffrents postes de contrleurs de gestion, nous proposons une
synthse des tches et des styles de contrleurs de gestion. Les opinions divergent concernant
les volutions du mtier et les rles sont multiples et contradictoires. Ce constat nous incite
prendre les rsultats des enqutes franaises et anglo-saxonnes avec une grande prudence. Il
semble en effet ncessaire de garder lesprit que personne na vritablement intrt
diffuser une image ngative du mtier. La critique de Mintzberg (1970) concernant les tudes
sur le travail des managers sapplique parfaitement au travail des contrleurs de gestion :
Le problme [des tudes par questionnaire sur le travail du manager] est que le
chercheur doit savoir en premier ce que les managers font avant de pouvoir concevoir sa
grille. Tout ce quil apprendra alors sera la distribution des activits quil pense
ralises par le manager.
Quelles catgories ou mots doivent tre alors choisis afin de dcrire le contenu (i.e. le
but) des activits managriales ? Aucune littrature sur le management ne catgorise ce
contenu, except dans des termes vagues similaires ceux de Fayol. Et lon peut tre
srs que les termes de Fayol sont inutiles. (Le lecteur qui en douterait pourrait observer
nimporte quel manager pendant vingt minutes et pourrait essayer de faire correspondre
les activits observes dans les catgories de Fayol. Par exemple, que fait un manager
quand il coordonne ?) (Mintzberg, 1970, p. 88).

Il nous a donc sembl ncessaire dexpliciter ce que nous souhaitions observer (1.2). Les
termes mtiers, professions, poste et fonction, utiliss dans les recherches, sont apparus
pertinents. Mais lanalyse de cette terminologie nous a mene dans ce que lon pourrait
nommer une impasse mthodologique . Toutes ces notions se recoupent lune lautre et
chaque auteur en propose une dfinition diffrente, rendant ainsi llaboration dun cadre
conceptuel particulirement dlicate. Nous avons donc choisi un terme plus gnrique -le
travail- et compar les diffrentes mthodologies employes par les grandes disciplines pour
accder au rel. Un autre problme se posait alors : aucune perspective ne nous donnait accs
un niveau danalyse pertinent. Cette comparaison nous a permis nanmoins de repenser
notre objet de recherche. Au-del du travail, du poste ou de la fonction, nous cherchons
comprendre le rle des contrleurs de gestion dans les organisations. La dernire partie de
cette section a donc permis de mener une double rflexion thorique et mthodologique, sur
laccs au rle. Labondante littrature en sciences de gestion sur le rle des managers nous a
finalement aide mettre en place les premiers lments de notre cadre danalyse.

1.1.

TACHES,

STYLES ET EVOLUTIONS DU CONTROLEUR DE GESTION

UNE

REVUE

La littrature sur le travail et sur les contrleurs de gestion permet didentifier les items
caractrisant notre objet de recherche. Une premire question doit nanmoins tre pose, celle

- 97 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

de la diversit des postes de contrleur de gestion. Aprs avoir fait une brve prsentation de
lorganisation de la fonction contrle de gestion et des diffrents postes de contrleurs (1.1.1),
nous prsenterons une revue des tches et des styles de contrleur de gestion (1.1.2). Enfin,
nous explorerons les volutions de lactivit des contrleurs de gestion, telles quelles sont
prsentes (et souhaites) dans les revues professionnelles destines aux contrleurs (1.1.3).

1.1.1

Organisation de la fonction contrle de gestion

La D.F.C.G. (non dat) identifie six types de contrleurs de gestion, auxquels viennent
sajouter des gestionnaires : le contrleur budgtaire, le contrleur de gestion
dpartement, le gestionnaire affaires , le contrleur de gestion Direction Commerciale, le
contrleur de gestion Direction Technique, le gestionnaire projets, le contrleur de gestion
Centre de Production.
Directeur Financier

Contrleur de gestion

Chef comptable

Trsorier

Coodinateur
informatique et
procdures

Contrleur budgtaire

Contrleur de gestion dpartement


Gestionnaire daffaire
Contrleur de gestion Direction commerciale
Contrleur de gestion Direction technique
Gestionnaire de projet
Contrleur de gestion de production

Figure 2-1. Les diffrents postes de contrleur de gestion (DFCG, non dat)

La vision de la DFCG semble correspondre une structure fonctionnelle plus qu une


structure divisionnelle. Dans une structure divisionnelle, quatre types de centres de
responsabilits peuvent tre identifis :
-

ceux qui correspondent aux grands domaines dactivit stratgique : on parle


alors souvent de SBU (Strategic Business Unit) ; il peut sagir dune filiale dans
un groupe, voire dun ensemble de filiales, parfois appel branche ;
ceux qui sont chargs de la gestion de chacun des couples produits-marchs (ou
des triplets produits-marchs-technologies) contenus dans les domaines
dactivit stratgiques : ce sont gnralement des filiales, mais il peut sagir
dentits sans ralit juridique autonome (divisions dune socit) ;
ceux qui correspondent aux fonctions spcialises (production, vente, recherche,
finance) qui se situent au sein des entits prcdentes, mais peuvent galement
leur tre communes, transversales : cest le cas dune fonction financire
centralise et quasiment absente des filiales ;

- 98 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

les centres, enfin, qui correspondent aux entits lmentaires situes dans
chacune des fonctions : ils mnent des activits spcialises, dfinies comme
un ensemble doprations lmentaires dont lenchanement est stable (Bouquin,
2001, p. 208).

A chacun de ces niveaux, un poste de contrleur de gestion peut tre associ.


Contrleur de gestion branche

Contrleur de gestion filiale

Contrleur de gestion fonction

Contrleur de gestion Business


Unit ou division
Contrleur de gestion fonction (2)
Ex : Contrleur des activits commerciales
dune division

Contrleur de gestion dun centre


Ex : Contrleur budgtaire

Figure 2-2. Les postes de contrleurs de gestion daprs Bouquin (2001)

LAPEC (2004, p. 59), pour sa part distingue quatre postes de contrleurs de gestion : le
contrleur budgtaire, le contrleur financier, le contrleur de gestion central et le poste de
responsable du contrle de gestion.
Notre choix sest port sur les grandes entreprises, qui ont, pour la plupart, adopt une
structure divisionnelle. La typologie de Bouquin (2001) apparat donc plus pertinente que
celle de la D.F.C.G, eu gard aux entreprises auxquelles nous nous intressons. Il nous
semble nanmoins ncessaire dajouter le poste de contrleur de gestion central , situ au
sige, mentionn par lAPEC (2004).

1.1.2

La diversit des responsabilits et des tches du contrleur de gestion

La diversit des responsabilits du contrleur de gestion est apprhende, dans la littrature,


sous trois angles : ltendue des responsabilits du directeur du contrle de gestion (a), les
tches du contrleur de gestion (b) et les diffrents rles qui lui sont assigns (c). Il apparat
que ces rles peuvent tre interprts en termes dautorit et de client (d).

- 99 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

a.
Les responsabilits du directeur du contrle de gestion : modle financier et
modle managrial
Les considrations relatives la formation, au contexte socio-conomique de lmergence de
la fonction contrle de gestion, et au modle culturel de gestion des entreprises ne sont pas
sans consquence sur la conception franaise de la fonction. Aux Etats-Unis, la fonction
contrle de gestion correspond une dfinition strictement financire. On parle dailleurs
beaucoup plus naturellement de Financial Control que de Management Control .
Linfluence du modle de General Motors nest pas trangre ce phnomne (Johnson et
Kaplan, 1987).
Ahrens et Chapman (2000) soulignent la valorisation institutionnelle de cette dimension
financire :
Des preuves anecdotiques montrent que, dans certaines organisations, le titre de
contrleur de gestion est rebaptis en manager des dpenses globales . A un
niveau institutionnel, la revue Management Accounting de la branche amricaine de
lIMA (Institute of Management Accountants), a t rcemment rebaptise Strategic
Finance . De la mme faon, lassociation britannique CIMA (Chartered Institute of
Management Accountants) a rebaptis sa revue Management Accounting , Financial
Management.

En France, ltendue des services rattachs peut tre variable, parfois trs tendue, allant
jusqu faire du contrle un vritable doublon de la direction gnrale.
Ainsi, Bouquin (2001) souligne cette diffrence de conception de la fonction entre les EtatsUnis et la France. Il met pour cela en regard deux dfinitions : celle du Financial Executive
Institute (F.E.I.)40 aux Etats-Unis, et celle de lA.N.C.G.41 en 1969, devenue par la suite la
D.F.C.G. (Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion).
Aux Etats-Unis, le contrleur de gestion (controller ou comptroller) a la responsabilit
de la comptabilit et de laudit interne, de la politique et des procdures comptables, des
politiques et des procdures fiscales, des assurances prises par lentreprise. Une telle
conception fait du contrleur de gestion un membre de la direction financire, charg
dune fonction de vigilance financire, dont lvolution ventuelle du rle nest alors
conue que comme impliquant une volution de la fonction financire en gnral. En
France, le directeur du contrle de gestion a en charge, dans une grande entreprise : les
services dorganisation administrative, linformatique, les services budgtaires, les
services comptables, laudit interne, les tudes conomiques et les statistiques, et le
service du plan long terme (Bouquin, 2001, p. 125).

Outre le ct imprialiste de la conception franaise de la fonction un des risques rside


dans la difficult comprendre la place relle quoccupe le contrle de gestion dans
lorganisation, au sens premier comme au sens figur. Est-ce un doublon de la direction
gnrale ?
Bouquin (2001) insiste sur lambigut que gnrent des primtres de responsabilit
variables. La fonction contrle de gestion peut navoir aucun service sous sa responsabilit,
ou en diriger de nombreux.

40
41

De 1931 1962 : Controllers Institute of America


A.N.C.G. : Association Nationale des Conseillers et Contrleurs de Gestion

- 100 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Une [] source dambigut tient la diversit des dfinitions de fonction des


contrleurs et celle des services qui leur sont rattachs. Leur autorit hirarchique
peut, selon les cas, stendre sur les services comptables, sur les services fiscaux,
informatiques, voire parfois sur le service du personnel, sil nest pas une direction
autonome, ou sur le dpartement juridique. Elle peut aussi ne sexercer sur aucune de ces
units (Bouquin, 2001, p. 125).

Des enqutes menes en France permettent de confirmer en partie cette conception


relativement large de la fonction contrle de gestion. Une difficult rside toutefois dans la
confusion entre les responsabilits individuelles du contrleur de gestion et ltendue des
services rattachs la fonction contrle de gestion. Lamalgame porte donc sur le libell
contrleur de gestion , la plupart des analyses ne prcisant pas quelles se rfrent au
directeur du contrle de gestion. Il est donc ncessaire de nuancer cette mise en regard : les
responsabilits dun contrleur de gestion parmi dautres peuvent relever dune vision stricte
du contrle de gestion, alors que la fonction contrle de gestion, incarne par son directeur,
peut chapeauter un grand nombre de services.
En France, Jordan (1998) identifie trois services pouvant tre sous la responsabilit du
contrleur de gestion : le service informatique (systme de gestion), la comptabilit gnrale,
et laudit interne. Jordan prend en compte deux critres influenant lattribution des
responsabilits au contrleur : la taille de lentreprise (plus ou moins 500 personnes) et le
rattachement de la fonction contrle de gestion ( la direction gnrale ou la direction
financire).
Le contrleur est charg
du budget
du suivi des rsultats et des
tableaux de bord
de la comptabilit analytique
du plan plus dun an
de linformatique de gestion
de la comptabilit gnrale
de laudit interne

Lorsquil est rattach la Lorsquil est rattach la


direction financire (60%)
direction gnrale (40%)
100%
94%
97%

94%

77%
49%
36%
30%
30%

77%
74%
49%
31%
23%

Tableau 2-1. Etendue des responsabilits du directeur du contrle de gestion (Jordan, 1998, p. 20)

Dans les entreprises moyennes (moins de 500 personnes), environ 60% des contrleurs de
gestion rattachs la direction gnrale chapeautent au moins lun des trois services. Dans les
grandes entreprises, le contrleur de gestion, quel que soit son rattachement, semble avoir
moins de responsabilits directes sur ces trois services.
Il est intressant de noter que ces rsultats diffrent relativement peu de ceux prsents par
Bhler (1979) vingt ans auparavant42 :
91% des contrleurs de gestion ont en charge le contrle de gestion, 83% soccupent du
contrle budgtaire, 68% de la comptabilit analytique. Parmi les activits connexes,

42

Bhler (1979) a ralis une tude statistique partir dun chantillon de soixante-douze entreprises de la
rgion Rhne-Alpes.

- 101 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

37% ont en charge linformatique, 38% le juridique et le fiscal, 37% la comptabilit


gnrale, 36% laudit interne et 16% la formation (Blher, 1979, p. 323).

Bhler (1979) met en oeuvre une analyse statistique afin de dterminer les facteurs
influenant la diversit des responsabilits du contrleur. Il apparat que celle-ci subit la
double influence de la taille et de la configuration structurelle. En dautres termes, plus
lentreprise est grande, et plus elle est verticalement complexe, moins grand sera le nombre de
responsabilits diffrentes exerces par le contrleur de gestion.
Bhler met une hypothse quant linterprtation que lon peut faire de ces constats :
Dans ces conditions, on peut penser que les organisations ont tendance se doter dun
vritable spcialiste du contrle, dont les responsabilits sont strictement dlimites.
A linverse, dans une petite entreprise et/ou dans le cas dune configuration structurelle
plus aplatie, le contrleur aura sous sa responsabilit des activits beaucoup plus
varies [].
Limpact de la taille est donc, dans notre tude, assez diffrent de celui prvu par
lADFCG, lAssociation des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion dans leur
publication de 1968. LADFCG prvoit en effet que, quelle que soit la taille, le contrleur
aura les mmes responsabilits (ou fonction). Nos rsultats vont lencontre de cette
prvision (Blher, 1979, p. 318).

En rsum, une des premires difficults relatives la fonction contrleur de gestion rside
dans la dfinition de son primtre de responsabilits. Il existe une diffrence fondamentale
entre les conceptions amricaine et franaise de la fonction contrle de gestion. Aux EtatsUnis, la fonction est strictement financire, dans la ligne de la fonction financire conue
chez General Motors dans les annes Sloan-Brown, alors quen France, importe bien plus
tard, elle peut recouvrir un primtre de responsabilits plus large. Ce primtre est
nanmoins trs variable, notamment en fonction de la taille et de la configuration structurelle
de lorganisation (Bhler, 1979).

b.

Les tches du contrleur de gestion

LAPEC (1996) propose une description des activits rcurrentes du contrleur de gestion. La
place du contrleur de gestion dans la structure (sige / unit oprationnelle) et lorganisation
du service contrle de gestion (par exemple, lexistence dun contrleur reporting)
dterminent le poids de chacune de ces activits dans le travail quotidien des contrleurs.
Certaines dfinitions de poste, telles celles mentionnes par la DFCG (non dat), dtaillent
trs prcisment la liste dobjectifs assigns au contrleur en prenant soin dvoquer les
principaux instruments sa disposition. Il semble que lobjectif soit ici de dlimiter
clairement la fonction contrleur de gestion par rapport celle de directeur gnral, en faisant
explicitement rfrence aux outils propres des contrleurs de gestion.

- 102 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

1.
La
budgtaire

Auprs des responsables oprationnels, les tches de prvisions


concernent : laide llaboration dobjectifs propres chaque dpartement
ou unit et la traduction de ces objectifs en termes financiers, la dfinition
des moyens engager pour chaque objectif, la mise en vidence des
prvision changements dhypothses possibles et leurs implications financires.
Au sein de la cellule centrale de contrle de gestion, il sagit de : sassurer
de la compatibilit des budgets entre eux, sassurer de leur conformit avec
lensemble des objectifs de lentreprise, faire se confronter les diffrents
services sur la question, proposer la direction gnrale des lments qui lui
permettent darbitrer, en dernier ressort entre les diffrentes solutions.

2. Lanalyse
carts.

Il sagit dun suivi permanent des rsultats de lactivit de lentreprise


laide dun tableau de bord o figurent les donnes significatives du
point de vue de la production, de lactivit commerciale, des stocks ou de la
situation financire. Cette technique permet de mettre en vidence tout cart
des
significatif par rapport aux prvisions. Le travail doit ensuite tre complt
par une analyse approfondie des causes des dviations ainsi constates. Cette
recherche doit tre faite conjointement par le contrleur et le responsable
concern. Le contrleur de gestion intervient en tant qu'organisateur du
systme de contrle.

3. Le reporting

Il s'agit de transmettre la socit mre dans les normes imposes par elle,
les donnes la fois comptables et financires ainsi que les volumes. Ici
encore, le contrleur devra garder en mmoire que la qualit de son travail
rside dans l'aspect synthtique et dans la dimension utilitariste des donnes
fournies. Un rapport, aussi dense soit-il, ne sera lu et apprci qu' la lumire
de la rflexion et des dcisions qu'il suscite. Ce travail, trs technique,
suppose la matrise d'lments tels que la trsorerie, de la comptabilit et des
aspects commerciaux, sociaux et fiscaux du groupe et de la filiale.

C'est la partie relative au service du contrle de gestion en tant que tel et non
en tant que service d'aide ou de conseil. Elle concerne les mesures prendre
4. La mise au point pour dfinir :
des procdures
- les indicateurs de gestion significatifs,
- les procdures communes utiliser pour que les mesures soient
faites sur une base homogne.
Tableau 2-2. Les activits du contrleur de gestion (APEC, 1996)

La prvision budgtaire, le reporting, lanalyse des carts et la mise au point de procdures


apparaissent comme les tches principales du contrleur de gestion. Chiapello (1990a) donne,
grce une enqute ralise sur le sujet, une liste les diffrents domaines dintervention du
contrleur de gestion, venant confirmer la prsentation de lAPEC :
Il soccupe dans plus de 97% des cas des budgets, du contrle budgtaire, des tableaux
de bord et du systme dinformation de gestion. Il soccupe de la comptabilit gnrale
pour 28 % dentre eux, de la comptabilit analytique pour 76% dentre eux et de la
planification pour 52% dentre eux. Entre 1982 et 1989, une forte extension des
comptences semble avoir eu lieu puisque dsormais trois quarts des entreprises laissent
au contrle de gestion la responsabilit de la comptabilit analytique, contre un tiers
auparavant. Une volution moins forte mais identique est noter concernant la
planification (Chiapello, 1990a, p. 19).

Sathe (1983) voque le panel des tches des contrleurs de gestion aux Etats-Unis :

- 103 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Un grand nombre de tches sont lies au plan annuel et au processus budgtaire. Bien
que la forme, le temps et lattention accorde ces activits varient dune entreprise
lautre, le contrleur de gestion est couramment impliqu dans les nombreuses
valuations des oprations qui doivent tre effectues.
Un autre ensemble important dactivits est rattach lanalyse priodique de la
performance financire le reporting. Dans les grandes organisations aujourdhui, ces
analyses sont mensuelles, avec une analyse plus dtaille et approfondie tous les
trimestres.
Au-del de ces activits programmes, le contrleur est impliqu dans les dcisions lies
la publicit, la promotion, la distribution, le crdit, les stocks, et la politique des
prix, pour ne nommer que celles-ci.
Le contrleur peut galement tre impliqu dans certaines tudes sur de nouveaux
matriels, nouveaux produits, nouvelles acquisitions, et autres investissements. Dans le
cas dentreprises multidivisionnelles, les contrleurs sont galement impliqus dans la
fixation de prix de cessions internes, ainsi que dautres questions impliquant plusieurs
divisions (Sathe, 1983, p. 32).

Les tudes ponctuelles, qui ne sont mentionnes ni dans les recherches dHEC, ni dans les
travaux de lAPEC font nanmoins partie des tches assignes au contrleur de gestion. Une
hypothse peut tre mise. Leur caractre ponctuel et partiellement indfini les fait apparatre
moins facilement et moins frquemment dans les questionnaires, et mme dans lesprit des
contrleurs de gestion.
Mouritsen (1996), dans ltude quil a mene auprs de 370 responsables du contrle de
gestion danois, identifie cinq aspects du travail des fonctions contrle de gestioncomptabilit : la tenue de livres, le conseil, la trsorerie, le contrle de gestion, et
ladministration. La dimension conseil regroupe des processus de contrle de gestion dans
lesquels les dpartements de contrle sont impliqus dans la coordination des activits lies
la prise de dcision relative au march (fixation des prix, politique de crdit, analyse de
profit), et la production (productivit, utilisation des capacits, nouveaux investissements et
assurance qualit).
La dfinition des activits du contrleur, qui repose en gnral sur des aspects techniques,
savre a priori peu ambigu et nentrane pas de divergences majeures.
Le noyau dur se compose du triptyque : 1/processus budgtaire, 2/analyse des carts,
3/reporting et mise au point de procdures. A ce minimum commun vient sajouter
dautres tches comme les tudes ponctuelles, particulirement cites dans les tudes nordamricaines. Concernant la comptabilit, la trsorerie ou les systmes dinformation de
gestion, il semble quil sagisse davantage de zones de responsabilits ou de services
chapeauts par le directeur du contrle de gestion plutt que de tches incombant directement
aux contrleurs de gestion dune quipe.

c.

Les rles et styles de contrleurs de gestion

La littrature francophone se distingue de la littrature anglophone par les rles quelle


assigne aux contrleurs de gestion. Deux ples majeurs sont rgulirement prsents afin de

- 104 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

dcrire les rles des contrleurs de gestion dans la littrature francophone : les rles
techniques et de planification dun ct et danimation-conseil de lautre. Les
recherches sur le mme thme en langue anglaise identifient deux autres ples : le mandat
de vrification et laide la dcision . Nous analysons successivement ces deux
visions des rles.
Le tableau rcapitulatif (Tableau 2-3) prsente diffrentes acceptions du mtier du contrleur
de gestion, autour des missions, des tches et des rles qui lui sont assigns. Sil existe une
varit des libells, les deux dimensions technique- planification et animation-conseil
apparaissent assez distinctement. Le profil du contrleur de gestion idal devrait ainsi allier
les qualits ncessaires lexercice de ces deux dimensions :
Dune part, un sens de la rigueur, de la mthode, de lorganisation, dautre part, un sens
de la communication, de la diplomatie ; cest--dire, tout ce qui dans lapproche
dcentralise du contrle de gestion, permet de faire passer le message auprs des
oprationnels. Une mme tche sollicite les deux qualits simultanment. Par exemple, le
respect des dlais dans le reporting mensuel exige une rigueur technique (exactitude des
chiffres, etc.) Cependant, celle-ci est impossible atteindre sans un bon relationnel
permettant dobtenir les informations pertinentes auprs des oprationnels (APEC,
1996).

Bescos (2002) souligne galement la varit des comptences mobiliser en conclusion


de lenqute quil a mene pour la DFCG :
On ne peut qutre frapp par la varit des comptences mobiliser et des enjeux
matriser. A cela, sajoute une plus grande complexit des interactions entre
lactualisation des techniques, la ncessit de communiquer avec les autres membres de
lentreprise et louverture vers de nouveaux domaines de comptences, sans perdre de
vue la contrainte dune amlioration de lefficacit et de la qualit des prestations
fournies (Bescos, 2002, p. 20).

- 105 -

Contribuer

amliorer le rsultat
de l'entreprise

Ardoin,
(1979)

Chiapello (1990a ;
1990b),
Jordan
(1998), Lning et
al.(1998, p. 241)
(enqutes HEC)

APEC (1996)

Planifier (l'homme des tudes conomiques)


Animer (lanimateur de rseau)

Contribuer

lamlioration
de
lefficacit et de la
rentabilit
des
activits.

Jordan

Rle darchitecte du systme de contrle de gestion (faire faire le contrle de


gestion par les responsables oprationnels grce ) :
Un travail sur les comportements
(Rle danimateur du processus de contrle)
Grer des conflits, amliorer la communication, augmenter la motivation, faciliter
le changement, lever la productivit
Un travail sur les techniques
(Rle doprateur du systme de contrle)
Dfinir des structures dorganisation, dfinir des techniques de prise de dcision,
de prvision, de planification, concevoir et grer les systmes comptables

Mettre la disposition des oprationnels les


outils adquats
- Former lutilisation du systme de
gestion
- Stimuler faire le contrle de leur gestion
- Poser les bonnes questions
- Soumettre les analyses les plus parlantes
- Remettre en cause systmatiquement les
objectifs

Conception du systme (larchitecte du systme de contrle)


Rle technique (loprateur du systme)
Animation des hommes (lanimateur du processus)
Reprsentation que les contrleurs ont deux-mmes (Chiapello) :
- les techniciens (28% des contrleurs)
- les consultants-valuateurs (23% des contrleurs),
- les conseillers (49% des contrleurs)

- 106 -

Tableau 2-3. Synthse des descriptions du mtier de contrleur de gestion

Budget
Suivi et contrle budgtaire
Tableaux de bord
Comptabilit analytique
Planification plus dun an
Systme dinformation

Prvision budgtaire
Analyse des carts
Reporting
Mise au point de procdures

Garantir la pertinence et le ralisme des informations de gestion (cest--dire


amliorer le processus dcisionnel)

DFCG (non dat)

Construction budgtaire
Dcision oprationnelle
Mesure de la performance
Optimisation
Contrle interne
Animation supervision

Contribuer

lamlioration
de
lefficacit et de la
rentabilit
des
activits.

Rles

Tches

Mission

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Le ct irraliste de la multiplicit des comptences requises est parfois reconnu :


A dire vrai, ce profil semble tenir du rve tant les qualits quil suppose sont rarement
associes chez une seule personne (APEC, 1996).

Ce constat amne certains auteurs relativiser cette vision quelque peu idyllique du mtier du
contrleur de gestion et tenter didentifier le poids respectif des diffrents rles des
contrleurs de gestion. Par exemple, la lecture doffres demploi de contrleur, Ardoin et
Jordan (1979) ont identifi la prdominance des aspects techniques sur les activits
relatives au rle de conseil.
De manire trs pragmatique, on peut observer que les descriptions de fonction releves
notamment dans les offres demploi sapparentent la deuxime approche [approche
technique]. Le plus souvent, on y fait tat des comptences et de lexprience du
contrleur dans le maniement des techniques (Ardoin et Jordan, 1979, p. 101).

Ceci est confirm par Chiapello (1990b), qui note que le contrleur de gestion consacre une
grande part de son temps des tches techniques. La suprmatie du maniement des outils sur
lanimation des hommes se retrouve tant dans les projets envisags par les contrleurs que
dans leurs activits quotidiennes :
Les projets de dveloppement des contrleurs ne sont paradoxalement pas en parfaite
cohrence avec les rles souhaits et rels du contrle de gestion dans leur entreprise.
En effet, le diagnostic des rles faisait apparatre une volont des contrleurs dtre plus
centrs sur laide la dcision. Or les projets techniques amliorer la mesure des
rsultats et des carts de performance- sont tout aussi importants que les projets de
dveloppement de laide la dcision. Les proccupations techniques restent donc
extrmement importantes (Chiapello, 1990b, p. 21).

De mme, Jordan (1998), huit ans plus tard, fera un constat similaire tant sur lactivit
actuelle que sur les projets des contrleurs :
[Alors que] la moiti du temps [du contrleur] est consacre la mcanique (production
de donnes, supervision technique du fonctionnement des outils), il souhaiterait pouvoir
consacrer cette proportion lanimation des hommes. [Mais,] ses projets de
dveloppement se concentrent quasi-exclusivement sur la mise en place dE.I.S intranet
datawarehouse, et de progiciels intgrs (Jordan, 1998, p. 5).

LAPEC (1996) en dcrivant des activits traditionnellement relies au rle danimation du


contrleur, les prsente dailleurs comme tant en marge de sa mission.
Dtenteur dinformations prcieuses et exclusives, le contrleur de gestion est
frquemment sollicit pour assurer, au-del du cadre original de sa mission, son rle de
conseil. Cette fonction de conseil est exerce auprs des diffrents responsables
oprationnels comme auprs de la direction gnrale. Elle a pour but de :
- Fournir aux responsables [oprationnels] des renseignements permanents
chiffrs susceptibles de dterminer des actions correctives immdiates
- Fournir des rsultats quils ont obtenus, des rsultats des autres services
(conjoncture interne lentreprise)
- Fournir de la conjoncture conomique gnrale et venir (APEC, 1996).

Loin de la vision optimiste de la D.F.C.G. (non dat), l'ambigut releve par Bouquin (2001)
quant lautorit des contrleurs de gestion (poids rel des conseils des contrleurs), comme
celle de la double mission, (animer et planifier) sont prgnantes. Il semble quen cas de
situation peu favorable, les contrleurs de gestion se concentrent sur la planification et les
outils, se positionnant rsolument comme une fonction priphrique, plutt au service de la

- 107 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

direction gnrale et sans grande influence sur les dcisions. En dfinitive, si le contrleur de
gestion a bien un rle danimation et de conseil jouer, il semble que ce rle est, et reste,
secondaire par rapport son rle technique et de planification .
La littrature anglo-saxonne apprhende le rle des contrleurs de gestion sous langle de
laide la matrise et de la vrification (Simon et al., 1955 ; Sathe, 1978 ; Hopper, 1980 ;
Sathe, 1982, 1983).
Ainsi, Hopper (1980) attribue deux rles diffrents aux contrleurs de gestion des units : la
tenue des livres, au sens large et le rle daide la matrise.
-

La tenue de livres book-keeper - se rfre la mise en place et la gestion des


systmes dinformations permettant aux suprieurs de juger la performance de leurs
subordonns.
Le rle daide la matrise - the service role - identifie les managers oprationnels
intermdiaires comme les premiers clients des contrleurs, leur tche principale tant
de fournir aux managers les informations ncessaires leur autocontrle (Hopper,
1980, p. 402).

La problmatique aide versus vrification est inhrente toute fonction contrle de


gestion au sein dune organisation de grande taille. Les conflits intraorganisationnels peuvent
rendre dlicate latteinte des buts de lorganisation. La cl de la dcentralisation contrle, de
lautonomie matrise des units oprationnelles, pose la question du rle des contrleurs de
gestion, en particulier des contrleurs de gestion dits locaux .
Sathe (1983), propose une synthse des points de vue de Hopper (1980) et de Simon et al.
(Simon et al., 1955) en dfinissant lefficacit du contrleur de gestion comme tant sa
capacit :
-

Fournir une information et une analyse de qualit permettant lquipe oprationnelle


de prendre les bonnes dcisions
Mais galement simpliquer dans le processus de dcision oprationnelle en
proposant des plans daction et en remettant en question les plans et les actions des
cadres oprationnels.
Mais le groupe se repose galement sur le contrleur local pour quil assure son rle
de gardien (Sathe, 1983, p. 31).

Sathe (1983) reformule ainsi les deux responsabilits majeures des contrleurs de gestion
comme tant :
Aider lquipe oprationnelle dans le processus de prise de dcision, ce que lon appelle
couramment la responsabilit de service au management
Assurer que linformation financire de lunit est juste et que les pratiques de contrle
interne sont conformes aux procdures et la politique du groupe en somme les
responsabilits de reporting financier et de contrle interne (Sathe, 1983, p. 31).

Sathe (1982) partir de questionnaires et dentretiens, identifie quatre profils de contrleurs


de gestion et souligne les avantages et les risques potentiels lis chacun de ces profils.

- 108 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Style

Rle du contrleur

Comportement
Avantages
ncessaire
du
potentiels
contrleur

Le
contrleur
impliqu

Mise en avant de la
dimension daide la
dcision ;
Faible mise en avant
des responsabilits de
reporting financier et de
contrle interne

Reste activement
impliqu dans la
prise de dcision
au niveau de la
division

Mise en avant des


responsabilits
de
reporting financier et de
Le
contrle interne;
contrleur
indpendant Faible mise en avant de
la dimension daide la
dcision

Le
contrleur
partag

Le
contrleur
puissant

Les rles sont partags.


Les responsabilits en
termes de reporting
financier et de contrle
interne dune part et
celles lies laide la
dcision sont exerces
par
des
individus
diffrents, les deux
dimensions
tant
importantes.

Les deux dimensions


daide la dcision et
de reporting financier et
de contrle interne sont
juges importantes et
sous la responsabilit
des mmes individus

Maintient
une
certaine objectivit
et
une
indpendance vis-vis
des
oprationnels
auxquels il est
rattach
Le contrleur qui a
une responsabilit
en termes daide
la dcision est trs
impliqu dans la
prise de dcision
oprationnelle.
Le contrleur de
gestion qui se voit
assigner
la
responsabilit en
termes de contrle
interne et reporting
financier
doit
garder un sens de
lobjectivit
et
dindpendance
vis--vis
de
lquipe
Doit
rester
activement
impliqu dans les
dcisions
oprationnelles
tout en restant
indpendant
de
lquipe
oprationnelle

Risques
potentiels

Risque
Contribution la
dinhibition de la
prise de dcision
crativit et de
au niveau de
linitiative
des
lunit
oprationnels

Assurance dun
reporting
financier fiable
et dun contrle
interne
assur
(mais ex-post)

Contrleur peru
comme
un
tranger, rendant
la
proactivit
dlicate
Ddoublement
des efforts et des
ressources.

Affaiblit
la
Contribution la
coordination entre
prise de dcision
les deux phases
au niveau de
de
la
mme
lunit
fonction.
Assurance dun
Contrle anticip
reporting
difficile mettre
financier fiable
en uvre
et dun contrle
interne assur
Risque
dinhibition de la
crativit et de
linitiative
des
oprationnels
Contribution la Slection,
prise de dcision formation
et
au niveau de dveloppement de
contrleurs
lunit
forts
Assurance dun
reporting
Risque
financier fiable dinhibition de la
et dun contrle crativit et de
interne
assur linitiative
des
avant les faits.
oprationnels

Tableau 2-4. Les quatre styles de contrleur de gestion daprs Sathe (1982, p. 132-133)

Les tudes prsentant lvolution de lactivit du contrleur de gestion tentent, comme nous
allons le voir, de plaider en faveur dune diffusion du modle du contrleur puissant . Il est

- 109 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

toutefois difficile de distinguer au sein de ces tudes les tendances relles des souhaits
formuls par les contrleurs de gestion.

d.

Autorit, client et rles du contrleur de gestion

Lanalyse de la littrature sur les rles et styles des contrleurs de gestion (c) permet de
distinguer deux visions.
La littrature francophone identifie trois rles pour les contrleurs de gestion. Ils peuvent tre
positionns sur deux axes lis la problmatique de la place de la fonction contrle de gestion
au sein de lorganisation. Ces axes reprsentent, dune part, le niveau dinteraction entre le
contrleur de gestion et ceux qui sont supposs tre ses interlocuteurs et, dautre part, le degr
dimplication des contrleurs de gestion dans la prise de dcision (autorit). Trois rles sont
identifis : un rle technique/planification, fait rfrence au maniement ou mme
llaboration solitaire dun outil par le contrleur de gestion. Lanimation se rfre une
activit ncessairement collective, qui peut tre mdie ou non par lutilisation dun outil.
Lanimateur se prsente comme tant en retrait de la dcision. Enfin, le conseil, parfois
associ lanimation, implique galement une activit collective, mais qui, la diffrence de
la notion danimation, place le contrleur dans une position active, quasi gale vis--vis de
son ou de ses interlocuteurs.
Forte

Conseil
Activit collective
et prsence ostensible
Influence manifeste

Implication du
contrleur de
gestion dans la
prise de dcision

Animation

Rle technique
Planification

Activit collective
et prsence discrte
Influence indirecte

Activit isole
Influence invisible

Faible
Faible

Niveau dinteraction du contrleur de


gestion avec ses interlocuteurs

Fort

Figure 2-3. Les rles des contrleurs de gestion : une lecture en termes dautorit et dinteraction

Les deux ples Conseil/Technique sont prsents comme conflictuels dans la littrature.

Largument avanc est lincapacit de lindividu cumuler les qualits ncessaires


lexercice de ces deux rles. Peu danalyses sont avances quant aux effets de ce conflit. Nous
mettons une hypothse diffrente. Selon nous, la vritable question est davantage celle de la
qualit des relations tablies entre les oprationnels et les contrleurs de gestion et de ses
effets sur la rpartition de la responsabilit du processus de contrle de gestion. Si les
relations sont distantes, les contrleurs de gestion rencontrent des difficults endosser leur
rle danimateur et a fortiori de conseil. Ils ont alors tendance limiter leur rle celui dun
technicien et/ou dun planificateur.

- 110 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Le rattachement du contrleur de gestion et donc le client pourrait-on dire, est la


problmatique privilgie des travaux anglo-saxons. Hopper identifie deux rles : le mandat
de vrification et laide la dcision . Sathe, pour sa part, met en vidence trois styles de
contrleurs de gestion, le quatrime style prsent tant une configuration o deux individus
vont jouer, pour lun, un rle de contrleur indpendant et, pour lautre, celui dun contrleur
impliqu. Ces styles peuvent tre replacs sur deux axes.
Oui

Mandat de vrification

Contrleur indpendant

Contrleur puissant

Client privilgi :
Direction gnrale
Contrleur impliqu

Aide la dcision

Non
Non

Client privilgi : le manager local

Oui

Figure 2-4. Les styles et les rles des contrleurs de gestion d'aprs Sathe (1983) et Hopper (1980) : une lecture
en termes de client

Ces deux typologies sont complmentaires. La premire permet de synthtiser et dassocier la


frquence et la qualit des relations avec le type de tches ralises par le contrleur de
gestion et de les combiner avec linfluence du contrleur de gestion sur la prise de dcision
(autorit). Elle donne ainsi un premier sens au contexte de ralisation des tches, en nous
informant sur leur mode dexcution (solitaire ou collectif). On peut noter que dans cette
perspective, une forte implication du contrleur de gestion dans la prise de dcision
semble implicitement imposer un niveau lev dinteraction avec les interlocuteurs. En
effet, la case vacante concerne la combinaison implication leve, faible niveau
dinteraction .
La seconde typologie faire apparatre le client pour lequel le contrleur de gestion
travaille. Il est intressant de noter que, dans une perspective anglo-saxonne, les contrleurs
de gestion doivent ncessairement servir soit le management local soit la direction gnrale. Il
semble hors de propos dimaginer que les contrleurs de gestion ne pourraient servir
aucun des deux.

1.1.3

Quelles volutions de lactivit du contrleur de gestion ?

Que nous disent les travaux rcents concernant lvolution de lactivit des contrleurs de
gestion ? En Grande-Bretagne, Burns et Yazdifar (2001) ont identifi les cinq tches qui

- 111 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

apparaissaient aux yeux des contrleurs de gestion43 comme les plus importantes ces cinq
dernires annes : lvaluation de la performance des entits, le contrle financier et le
contrle des cots, linterprtation et la prsentation des rsultats de gestion, la planification
et la gestion du budget et linterprtation de linformation oprationnelle. Les tches
traditionnelles du contrle de gestion ont obtenu de bons rsultats, mais un quart des
rpondants anticipent une importance grandissante des nouvelles tches du contrle de
gestion dans le futur. Parmi ces nouvelles tches, nous retrouvons la planification
stratgique et la prise de dcisions stratgiques, la mise en uvre de la stratgie
oprationnelle, la cration de valeur, la conception et la mise en place de nouveaux
systmes dinformation.
Aux Etats-Unis, Siegel et Sorensen (1999) aboutissent des rsultats similaires. En
dupliquant une tude ralise une premire fois en 1995, ils tentent dobserver les
changements dans le travail et le rle des contrleurs de gestion dans lorganisation44. Siegel
et Sorensen (1999) montrent que, bien que les activits traditionnelles du contrleur de
gestion continuent reprsenter une large partie de leur temps, deux tendances majeures dans
la profession sont claires :
Ils notent une augmentation de lanalyse et de la prise de dcision :
Prs de 80% des contrleurs de gestion passent plus de temps analyser linformation et
participer la prise de dcision quil y a cinq ans. Lorsquils anticipent sur les trois
annes venir, plus de 80% pensent quils y passeront encore davantage de temps.
- Les autres activits non-traditionnelles sont galement la hausse
Plus de temps est consacr des activits non traditionnelles comme la planification
stratgique, le conseil interne, lamlioration des processus et lvaluation des
performances. Lorsquils anticipent sur les trois annes venir, les contrleurs de
gestion pensent quils y passeront encore davantage de temps.
- Les activits traditionnelles sont en recul
Prs de 50% dclarent quils passent moins de temps prparer les reportings quil y a
cinq ans. En se projetant trois ans, plus de 60% dentre eux pensent quils y
accorderont encore moins de temps. Les autres activits en recul sont : les systmes
comptables, la politique comptable et la consolidation. Les rpondants anticipent
galement un recul du temps accord au budget court terme, la comptabilit des
projets (Siegel et Sorensen, 1999, p. 7).

La planification et le processus stratgiques apparaissent comme des lments critiques du


succs des entreprises

43

Un millier de membres du CIMA (The Chartered Institute of Management Accountants), en poste depuis plus
de cinq ans, et diplms depuis plus de sept ans.
44
Ltude a t commande par lIMA (Institute of Management Accountants). Les entretiens ont t mens par
tlphone auprs de 300 contrleurs de gestion choisis au hasard dans les annuaires de lIMA et de lAICPA
(American of Institute of Certified Public Accountants). Les rpondants, comme pour lenqute de Burns et
Yazdifar, devaient avoir au moins sept ans dexprience, afin de pouvoir sexprimer sur lvolution de la
fonction depuis cinq ans. Dautres entretiens ont t mens en face face avec des contrleurs de gestion dans
cinq entreprises connues pour tre la pointe de la pratique de contrle de gestion. Lanalyse de la pratique de
1999 fournit la fois une photographie de ltat actuel de la profession de contrleur de gestion et un indicateur
du chemin que la profession est en train de prendre.

- 112 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Lamlioration des processus et la planification stratgique sont perus comme les


activits les plus importantes pour le succs des entreprises. Ces activits sont rarement
enseignes dans les formations universitaires (Siegel et Sorensen, 1999, p. 7).

Une synthse de leurs conclusions est prsente dans le tableau ci-dessous.


Sujet
Valeur ajoute dans
les organisations en
hausse
Image amliore
Amlioration de la
communication avec
les non-comptables
Amlioration
des
dcisions
oprationnelles
Positionnement
physique
dans
lorganisation

Analyse des rsultats


Grands vainqueurs de la rvolution technologique, les contrleurs de gestion
sont de plus en plus demands pour des conseils, pour leur expertise, et leur
implication. Ils dclarent quils sont perus par les autres fonctions, de plus en
plus comme apporteurs de valeur ajoute par rapport au pass.
Dans de nombreuses entreprises, les contrleurs de gestion estiment que
limage de compteur de haricots va en sattnuant.
Les contrleurs de gestion passent plus de temps avec les oprationnels
aujourdhui quil y a cinq ans. Les rpondants affirment tous que de bonnes
capacits relationnelles sont essentielles pour russir dans le mtier.
Dans les entreprises o les contrleurs de gestion agissent comme des
partenaires de business, des preuves anecdotiques montrent que de meilleures
dcisions sont prises.
Les contrleurs de gestion amricains travaillaient traditionnellement dans des
dpartements de contrle de gestion qui taient physiquement isols des units
oprationnelles. En 1999, nanmoins, 20% des rpondants ont dclar quau
moins 50% des contrleurs de gestion de leur entreprise ont t dlocaliss
dans les units oprationnelles. Ce taux atteint 45% dans les entreprises ayant
une grande fonction finance

Participation des
Plus de 50% des contrleurs de gestion travaillent dsormais dans des quipes
quipes/
Augmentation
du transversales, et sont de plus en plus amens tenir des rles de leader.
leadership
Les contrleurs de gestion apprcient leur nouveau statut. Un sentiment
dexcitation se diffuse lorsquils voquent leur implication dans lactivit
Satisfaction
au oprationnelle. Ils pensent que cette tendance va sintensifier dans les annes
travail
venir et esprent tre impliqus encore davantage dans la planification
stratgique, les analyses conomiques et financires, la prise de dcision le
conseil interne et lamlioration des processus.
Comme ils sont de plus en plus demands, ils expriment quelques inquitudes
Qualit de vie
concernant notamment lquilibre entre vie personnelle et vie professionnelle.
Pertinent dans la littrature acadmique, le terme est rarement utilis en
Obsolescence
du
pratique. Les contrleurs de gestion prfrent dire deux-mmes quils
terme management
travaillent dans la finance , en tant quanalystes, partenaires de business,
accountant
business managers, ou controllers .
La transformation du contrle de gestion est encore en cours. Plus de 80% des
rpondants affirment que le changement au sein de leur travail a t plus
Acclration
du rapide sur les 5 dernires annes que pendant la priode de 1990 1995. Plus
changement
de 70% sattendent ce que le changement sacclre encore dans les trois
prochaines annes. Aucun des rpondants ne sattend ce que le rythme
sattnue.

- 113 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Sujet

Analyse des rsultats


Pour les dbutants en contrle de gestion qui veulent russir dans un
environnement dynamique, les comptences les plus ncessaires sont : la
Comptences pour le
capacit bien communiquer oralement et par crit, capacit travailler en
succs
quipe, des qualits danalyses, une solide comprhension de la comptabilit et
du fonctionnement de lactivit.
Certains contrleurs de gestion anticipent que le rle va stendre au-del du
co-pilotage pour devenir un vritable partenariat stratgique. Ils seront plus
La prochaine tape
stratgiques, plus dans lanticipation, et plus proactif. Ils partageront la prise
de dcision avec le PDG.
Tableau 2-5. Synthse des rsultats de lenqute commande par lIMA (Siegel et Sorensen, 1999)

Une synthse des diffrentes enqutes ralises par ou pour les associations professionnelles
permet daboutir une synthse de lvolution perue par les contrleurs de gestion des
tches qui ont fait et feront leur quotidien dans les annes venir.
Nouvelles tches

Tches en recul

Augmentation de lautorit : vers un


contrleur puissant
- Analyse de linformation
- Conseil interne
- Participation la prise de dcisions
stratgiques
- Planification stratgique
- Evaluation des performances
Dimension technique et centralisatrice
- Conception et mise en place de
nouveaux systmes dinformation
- Amlioration des processus

Processus budgtaire
- Budget court terme
Activits lies la comptabilit :
fonctions priphriques
- Systmes comptables
- Politique comptable
- Comptabilit
- Comptabilit des projets
Diminution des tches
techniciennes
- Reporting
- Consolidation

rcurrentes

Tableau 2-6. Evolution des tches des contrleurs de gestion daprs les enqutes commandes par le CIMA
(Burns et Ezzamel, 1999 ; Burns et Scapens, 2000b ; Burns et Yazdifar, 2001) et lIMA (Siegel et Sorensen,
1999)

Ces constats laissent entrevoir une nouvelle place pour les contrleurs de gestion :
- leur participation plus active la prise de dcisions stratgiques traduit une
augmentation de leur autorit et de la centralit de la fonction, dsormais imbrique
dans le cur de lactivit globale de lentreprise
- la part importante de la conception et de la mise en place de nouveaux systmes
dinformation fait toutefois apparatre un autre visage du contrleur de gestion,
proccup par des questions de paramtrage de logiciels, minemment technique et
donc moins libre pour prendre part la vie oprationnelle.
Les rsultats de lenqute sont nanmoins prendre avec prcaution. Il est en effet difficile de
savoir si, et dans quelles conditions, ces changements sont rellement la porte de la seule
ambition des contrleurs de gestion. Il apparat galement dlicat de distinguer ce qui relve
de la ralit de ce que les contrleurs souhaitent, au travers de leurs rponses, promouvoir

- 114 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

comme image deux-mmes. Cette tendance est particulirement nette dans les articles issus
des revues professionnelles prnant un repositionnement stratgique de la fonction .
Au menu des nouvelles ambitions et problmatiques de lactivit du contrleur de gestion : les
nouveaux systmes dinformation (a). Plusieurs scenarii sont dvelopps quant limpact de
ces nouveaux systmes. Certains y voient un argument supplmentaire pour repositionner
stratgiquement la fonction contrle de gestion (b), alors que dautres y lisent larrt de mort
du contrleur de gestion (c). Enfin, des auteurs viennent nuancer la dimension radicale de
lvolution du contrleur de gestion (d).

a.
Lavnement des nouveaux systmes dinformation et leurs effets sur les
tches des contrleurs de gestion
Selon Danziger (1995), les progrs de linformatique sont lorigine du dveloppement des
nouveaux rles des contrleurs :
Les progrs de linformatique et sa diffusion dans lorganisation permettent dsormais :
- dautomatiser le processus de saisie et de traitement de linformation,
- de dcentraliser sur les sites concerns le contrle de la performance, chaque
responsable tant en mesure de grer lindicateur qui conditionne la bonne marche
de son unit.
Ds lors, si ce changement de structure est ralis et cette dlgation accepte, le
contrleur se trouve dcharg de la phase bureaucratique de son activit et recouvre le
temps ncessaire pour comprendre le procd de concentration du jus dorange ou
limportance des cots dapproche dans le transport maritime. Employant la mme
langue que ses interlocuteurs, utilisant les mmes units, il peut couter, former,
conseiller (Danziger, 1995, p. 101).

Le temps dgag par les nouveaux systmes dinformation permettrait donc aux contrleurs
de gestion de se consacrer la comprhension de lactivit oprationnelle.
Une tude de cas mene par Davis et Albright (2000) confirme cette analyse. Ils ont tudi les
changements de structure organisationnelle lintrieur de la fonction finance suite
ladoption dun nouveau systme dinformation dans deux entreprises distinctes. Ils montrent
que ladoption de SAP conduit un aplatissement des structures hirarchiques, et au
dveloppement dun rseau de contrleurs de gestion. Ils valident leurs trois propositions :
-

La hirarchie organisationnelle de la fonction comptable change avec ladoption dun


nouveau systme dinformation,
Le nombre de contrleurs diminue avec ladoption dun nouveau systme
dinformation,
Les tches des contrleurs de gestion voluent de la tenue des comptes un rle actif
dans le processus de prise de dcision (Davis et Albright, 2000, p. 446).

Toutefois, les auteurs reconnaissent les limites potentielles de leurs rsultats (2000, p. 464).
Ils soulignent ainsi lambivalence de certains termes utiliss par les individus interrogs et
remettent partiellement en question leur proposition concernant le rle actif des contrleurs
dans le processus de prise de dcision. Pendant la phase dentretiens de cette tude, la plupart
des comptables ont dclar que leurs tches devenaient plus analytiques. Les dfinitions
donnes par les comptables au terme analytique varient dun individu lautre. Pour certains,

- 115 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

devenir plus analytique signifie passer davantage de temps grer les comptes et expliquer
les carts ; pour dautres, cela correspond lide de fournir des reportings leurs managers,
et anticiper des rponses possibles aux questions souleves dans ces reportings.
Enfin, de Longeaux (1994) note que la dlgation de la saisie aux oprationnels, trait
caractristique des nouveaux systmes dinformation, prsente des risques de distorsion des
informations, que le contrleur de gestion, en tant que gardien des procdures et de la fiabilit
de linformation, se doit de pallier.
La fonction de gardien des procdures tenue par le contrleur de gestion doit donc
prendre encore plus d'importance mme si l'information de gestion doit tre adapte aux
besoins des utilisateurs, il n'en demeure pas moins qu'elle doit tre labore et traite
dans une vision commune et avec un vocabulaire commun. Le contrleur de gestion doit
donc conserver la responsabilit de la conception des traitements locaux et de leur
cohrence avec les procdures gnrales de l'entreprise. Vis--vis de la direction
gnrale, il est responsable de la fiabilit et de la pertinence des informations fournies
et doit donc participer ou faire pratiquer rgulirement des audits de ces traitements
locaux (de Longeaux, 1994, p. 28).

Cette crainte est largement relaye dans ltude de cas de Davis et Albright (2000) :
Lalimentation des systmes est dsormais dans les mains des oprationnels qui doivent
en percevoir les enjeux. [] Si le contrleur dtecte une erreur, cest loprationnel de
procder aux corrections ncessaires, car en raison de la gestion des habilitations, le
contrleur de gestion ntant plus responsable de cette tche, il na pas lhabilitation
pour rentrer dans le systme. Le nouveau systme implique donc le maintien et le
dveloppement de relations de qualit entre les oprationnels et les contrleurs de
gestion afin de maintenir la pertinence de linformation comptable (Davis et Albright,
2000, p. 462).

Plusieurs analyses, non ncessairement contradictoires, peuvent tre proposes :


- La mise en place des nouveaux systmes dinformation assigne de nouveaux rles au
contrleur. Dcharg de ses tches bureaucratiques de collecte de donnes, il peut se
consacrer lactivit oprationnelle, rendant sa fonction plus centrale. Son client
privilgi devient rsolument les responsables dunits oprationnelles, et il voit son
autorit se renforcer. Cette hypothse est particulirement dveloppe dans les revues
professionnelles anglo-saxonnes, qui peroivent une opportunit indniable, pour les
contrleurs de gestion, datteindre un positionnement stratgique optimal au sein de
lentreprise. Cette hypothse sera dveloppe dans le paragraphe b.
- Les oprationnels dtiennent directement linformation grce des modules
conviviaux et sont mme de mener leurs propres analyses. Lavnement de
lautocontrle rend les contrleurs de gestion inutiles. Cette hypothse est
argumente dans le cadre du paragraphe c.
- La disparition des tches bureaucratiques de saisie ont en ralit t dlgues aux
oprationnels, qui volontairement ou non peuvent introduire des donnes errones. Le
contrleur de gestion doit plus que jamais remplir son rle de gardien des
procdures, et passe une grande partie de son temps fiabiliser et valider

- 116 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

linformation. Son client devient plus que jamais la direction gnrale, et la fonction
devient priphrique. Cet argument, sera voqu et nuanc dans le paragraphe d.

b.

Les tentatives de repositionnement stratgique de la fonction

Les articles de la revue professionnelle amricaine Management Accounting (devenue


Financial Management ) dclent -ou cherchent promouvoir- quelques grandes
volutions du mtier de contrleur de gestion, aux Etats-Unis tout au moins (Jablonsky et
Keating, 1995 ; Cooper, 1996a, 1996b ; Hrisak, 1996 ; Sheridan, 1996 ; Siegel, 2000b, 2000a,
2000c ; Colton, 2001 ; Spoede et Jacob, 2002 ; Siegel et al., 2003). Ainsi, un article intitul
Financial Managers : Business Advocates or Corporate Cops ? est reprsentatif dun grand
nombre darticles parus dans cette revue. Les auteurs, Jablonsky et Keating (1995), mettent en
avant lide que, les contrleurs de gestion performants doivent tre des ducateurs et des
intgrateurs. La fonction contrle de gestion doit alors devenir centrale, se positionner comme
un fournisseur auprs des units oprationnelles et gagner pas pas une plus grande autorit.
Le contrleur de gestion devient un intgrateur et un ducateur.
En tant quducateurs, les financiers devront aider les managers se concentrer sur les
aspects conomiques rels de leur activit. Les managers et les financiers
participeront tous deux un processus commun dducation. Les managers apprendront
aux financiers mieux connatre les activits, alors que les financiers apprendront aux
managers comment analyser des opportunits dactivit et comment valuer les impacts
conomiques de ces dcisions sur lorganisation toute entire.
En tant quintgrateurs, les financiers concentreront leurs efforts sur la synthse des
diverses fonctions de lactivit au sein dun systme qui dlivrera de linformation
financire aux managers oprationnels, responsables de centre de profit, et au comit de
direction simultanment. Dans un monde o linformation financire en temps rel
devient rapidement une ralit, les comptences dintgration et dducation seront
fortement demandes.
Les fonctions de support, telle que la finance vont tre amenes adopter une
orientation service et simpliquer plus dans lactivit. Les financiers doivent avoir
une grande connaissance de lactivit pour tre autoriss par les managers oprationnels
travailler sur le terrain. Lorganisation de la fonction financire devient alors un
avocat de lactivit, contrairement son attitude de flic du sige (Jablonsky et
Keating, 1995, p. 21-25).

Ces analyses reposent sur plusieurs hypothses et/ou schmas implicites, qui ne sappliquent
pas ncessairement de la mme faon dans un contexte franais. Il faut en effet garder
lesprit que les contrleurs de gestion anglo-saxons constituent une profession rglemente,
au mme titre que les experts-comptables en France. Lidentit organisationnelle quils
construisent alors subit une influence non ngligeable de ce point de vue (Gouldner, 1957 ;
Johnson, 1972 ; Hopper, 1980 ; Abbott, 1988 ; Chapman, 1998 ; Ahrens et Chapman, 1999,
2000 ; Caron, 2003).
Toutefois, la plupart des ides promues dans les revues anglo-saxonnes le sont galement, sur
un ton peut-tre plus nuanc, dans les analyses franaises.
L'pret de la concurrence, la rapidit des changements demandent des progrs
constants, non seulement sur la qualit et le cot des produits, mais galement sur les
performances de toutes les fonctions indirectes de l'entreprise. Il appartiendra au
contrleur de gestion de dceler et de mettre en vidence les gisements potentiels

- 117 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

d'accroissement de l'efficacit de ces fonctions et d'inciter les responsables de ces


fonctions remettre en cause leurs mthodes de travail par exemple en utilisant des
mthodes telles que la recherche de comparaisons significatives avec les meilleures de la
profession ou de professions ayant des caractristiques comparables. Autrement dit, le
contrleur de gestion du futur devra dpasser le rle de simple fournisseur
d'informations de gestion pour exercer une fonction "d'indicateur" de changement et
de progrs (de Longeaux, 1994, p. 28).45

Certains, comme Cooper (1996a), font de ce repositionnement du contrleur de gestion une


question de vie ou de mort. Il met en regard deux phnomnes : dun ct, apparat une
augmentation du besoin de contrle de gestion et de lautre, notamment pour des raisons
budgtaires, une diminution du nombre des contrleurs de gestion. Certaines tches du
contrle de gestion sont dsormais attribues aux oprationnels.
Le dfi est simple : changer ou mourir ! Citant Kaplan, il dclare :
Comme les nouveaux contrleurs de gestion deviennent des membres part entire de
lquipe managriale, ils doivent passer moins de temps traiter la comptabilit
financire, laudit interne, et les problmes fiscaux. La plupart de leur temps doit tre
utilis apprendre sur les produits et les processus technologiques, les oprations, les
systmes, le marketing, la stratgie et les aspects comportementaux et organisationnels
relatifs la mise en place de nouveaux systmes et procds (Cooper, 1996a, p. 38).
On peut dire que le contrleur se trouve confront deux dfis : participer activement
llaboration et la rectification de trajectoire de la stratgie, accompagner, au niveau
oprationnel, les actions correctives aprs diagnostic des dysfonctionnements.
En matire de stratgie, le contrleur fait partie de lquipe de direction et devient un
conseiller cout. []
Au plan oprationnel, la synchronisation des rythmes entre les oprations (ventes,
fabrication, achats,) et leur analyse devient primordiale. Le contrleur est prsent sur
le terrain, il coute et forme ses interlocuteurs lauto-valuation, il adopte des units de
mesure dont la finalit nest plus la performance financire mais lutilit immdiate pour
les responsables (Danziger, 1995, p. 99).

L encore, la perspective est relativement claire : la fonction contrle de gestion doit devenir
centrale. Elle a pour premier client les units oprationnelles et doit sassurer quelle peut
gagner une plus grande autorit. Les tudes sur le contrleur de gestion du futur
aboutissent, dans leur ensemble, aux mmes conclusions : le contrleur de demain est
radicalement diffrent de celui daujourdhui :
- Les contrleurs de gestion souhaitent et doivent rechercher se rapprocher des
fonctions centrales dans lorganisation, sous peine de disparatre.
- Leur premier client doit devenir les oprationnels, mais ils ne doivent pas pour autant
oublier leur mission rgalienne auprs de la direction gnrale.
- Leur finalit, plus ou moins avoue, est daugmenter leur influence sur la prise de
dcision.
45

On peut noter que, quarante ans auparavant, Charmont attribue dj au rang des responsabilits du contrleur
de gestion des dmarches de benchmark interne et externe : Contrairement lvolution gnrale vers une

spcialisation de plus en plus troite, le contrleur de gestion tend tre un responsable ayant une
large ouverture sur tous les problmes intrieurs et extrieurs lentreprise (Charmont, 1952, p. 26).
De rapides regards vers lhistoire nous conduisent montrer la plus grande prudence vers les
volutions de la fonction.

- 118 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

La synthse propose par Bollecker46 (2003, p. 92-93) souligne ainsi que les annes 90,
marques par un environnement complexe et incertain , impliquent une fonction
dcentralise o le contrleur de gestion doit former et conseiller, animer la planification,
inciter aller dans le sens de la stratgie et des objectifs, diffuser les valeurs de lentreprise .
A loppos, le contrleur de gestion des annes vingt, lui :
-

Aurait eu pour fonction principale la surveillance pour la protection des biens des
actionnaires
naurait pas eu dactivits relationnelles
et aurait eu pour principales qualits de savoir travailler seul, un esprit danalyse et de
synthse et de faire preuve de rigueur (Bollecker, 2003, p. 92-93).

Or, un simple regard vers lhistoire montre que les contrleurs de gestion de General Motors,
ds 1919, semblent avoir plutt un profil correspondant celui dcrit par Bollecker comme
relevant des annes 1990 :
Ma responsabilit impliquait lapplication de la mthode financire, afin que la finance
ne puisse pas exister dans le vide mais soit totalement intgre au sein des oprations
(Sloan, 1963, p. 117).

c.

Lhypothse de la disparition du contrleur de gestion

La question de la centralit peut en arriver condamner lexistence mme de la fonction.


Cooper (1996a, p. 38) reprend cet argument, et souligne ainsi que dans de nombreuses et
prestigieuses entreprises, les services de contrle de gestion ont diminu de 50% leurs
effectifs dans les dernires annes. Les effets de la complexit et les incertitudes lies
lenvironnement conomique actuel pourraient en effet remettre en cause le rle traditionnel
du contrleur de gestion :
Ds que [le contrleur] se trouve confront de fortes complexits et incertitudes, le
contrleur choue dans ses tentatives de modlisations. [] Dans la mesure o il nest
plus possible dlaborer un rfrent, le contrle externe deviendrait impraticable.
Ds lors, la seule perspective de contrle serait au cur de laction. En effet, sil nest
plus possible de comprendre, de modliser lactivit de lextrieur, en revanche,
loprationnel plong dans le systme contrler pourrait y russir grce sa
connaissance intime de lactivit. Il conviendrait alors de privilgier un mode de contrle
interne o la boucle de contrle est mise en uvre par les acteurs plongs au cur du
systme contrler.
En dautres termes, dans un contexte complexe et incertain, la problmatique du contrle
ne serait plus comme prcdemment dans la modlisation, mais dans lappropriation par
chaque acteur du contrle de son action (Montgolfier, 1999, p. 118).

Besson et Bouquin (1991) sinterrogent galement sur la disparition de la fonction. Selon eux,
lintensification du mouvement de centralisation financire dune part, et de dcentralisation
industrielle dautre part tendent fragiliser lidentit de la fonction contrle au sein des
organisations.

46

Lanalyse historique propose par Bollecker montre les risques de drives et dapproximation associes la
ralisation dune synthse non distancie, partir darticles quasi exclusivement issus des revues
professionnelles qui concluent parfois htivement partir de lobservation des pratiques sur lvolution de
lactivit des contrleurs. Le faible degr de fiabilit des analyses ainsi produites rend ces dernires plus proches
de la spculation que du rsultat de recherche.

- 119 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Deux tendances se renforcent lune lautre et travaillent la perte didentit et


lclatement de la fonction contrle de gestion. La premire tendance participe de
lintensification du mouvement de centralisation de la coordination conomique
financire. Dans ce cas, nouveau enferm dans une gestion budgtaire courte vue
financire, sans relle envergure industrielle, le contrle de gestion aline son identit
conomique au rle subalterne de satellite de la fonction financire, ce quil na
dailleurs jamais cess dtre.
La seconde tendance participe de lacclration du mouvement de dcentralisation de la
gestion industrielle induit par laccroissement de la complexit technique. Dans ce cas,
en se diluant dans chacune des fonctions industrielles, le contrle de gestion aline
galement son identit conomique en perdant de vue son rle de coordinateur de la
performance industrielle globale et dintgrateur interfonctionnel.
Derrire ce double processus de centralisation financire-dcentralisation industrielle se
joue en fait une redfinition des rapports entre lindustriel et le financier, et plus
fondamentalement une redfinition de la centralit organisationnelle. En effet, un
systme impliquant lexistence dune centralit investit les acteurs matrisant les
procdures lgitimes de la coordination conomique ou/et technique dun pouvoir
important (Besson et Bouquin, 1991, p. 67).

Besson et Bouquin (1991) proposent donc lmergence dune nouvelle fonction, les
mthodes conomiques , qui totalement dconnecte de la gestion financire, annoncerait
simultanment la fin de la fonction contrle de gestion actuelle.
Il sagirait ainsi de crer une fonction mthodes conomiques ayant dans le
domaine de la coordination conomique les mmes attributs que la traditionnelle
fonction mthodes dans le domaine de la coordination technique. Cest dans cette
perspective dune relle dconnection davec la gestion financire et dune interactivit
avec les acteurs que se joue, notre avis, lavenir de la fonction contrle de gestion dans
les organisations industrielles (Besson et Bouquin, 1991, p. 68).

d.

Les bonnes et moins bonnes raisons du maintien de la fonction

Ltude ralise par Burns et Scapens (2000a) valide en partie lhypothse de la diminution
du nombre de contrleurs de gestion du fait de lapparition de nouveaux systmes
dinformation. Selon eux, certaines tches denregistrement des transactions ont disparu.
On peut tout dabord noter que dans lune de nos tudes de cas, le nombre de
contrleurs de gestion est pass de 120 60 entre 1990 et 1997. Et des pourcentages
levs de rduction des effectifs ont t observs ailleurs galement. Ceci est d
notamment la mise en place de systmes dinformation, permettant linformatisation de
certaines tches denregistrement des transactions (Burns et Scapens, 2000a, p. 18).

Burns et Scapens (2000a) soulignent galement que de nombreux autres changements sont
perus par les contrleurs de gestion. Laugmentation de la concurrence a mis laccent sur le
march et le client. De plus, les oprationnels ont dvelopp, grce aux nouveaux systmes
dinformation, de nouvelles comptences en comptabilit et contrle de gestion. Mais ils
revendiquent, plus que jamais le besoin de contrleurs de gestion condition quils soient
hybrides - leurs cts : les contrleurs de gestion doivent tre compltement intgrs
dans les oprations, physiquement aussi, condition sine qua none pour apporter une valeur
ajoute aux managers.
Un contrleur de gestion hybride est quelquun qui a, la fois des connaissances
comptables, mais galement une connaissance approfondie des fonctions
oprationnelles ou des process commerciaux de lentreprise. Ils sont physiquement
positionns au sein des units, o ils travaillent avec les oprationnels. Leur bureau nest

- 120 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

pas loign de celui des responsables process, et passent trois jours auprs des
oprationnels, et deux jours dans le service financier, o ils ont un autre bureau. Mais,
dans la plupart des cas, ils estiment que leur chez eux est lunit, et se voient comme
faisant partie de lquipe oprationnelle. Il existe une opportunit claire dtendre le rle
des contrleurs de gestion dans de telles quipes. Cependant, ils doivent absolument
garder un lien avec le reste de lentreprise afin de comprendre la complexit du business
et de pouvoir interagir avec les autres entits de lorganisation.
Nous avons vu diffrents schmas dans nos tudes de cas. A un extrme, il y avait un
contrleur de gestion qui parvenait parfaitement produire et analyser les chiffres mais
tait incapable de les mettre en relation avec le business, et donc, ne fut pas retenu dans
cette organisation. A un autre extrme, quelquun a compliment un contrleur de
gestion en disant de lui : Il nest pas comme les autres contrleurs de gestion. Il peut
voir le vrai business derrire les chiffres. Apparat donc, un vrai besoin de contrleurs
de gestion qui sachent comprendre le business. En particulier, les contrleurs de gestion
doivent pouvoir faire le lien entre les informations financires et comptables et les autres
flux dinformation dans lentreprise, en particulier linformation stratgique et
reconnatre galement les limites comme les potentialits du contrle de gestion (Burns et
Scapens, 2000a).

Des efforts de formation des managers oprationnels aux questions financires ont permis de
transformer le rle et lactivit des contrleurs de gestion.
En 1995, le dpartement finance a organis une srie de sminaires lintention des
oprationnels ( Le programme de sensibilit financire ) : Au lieu de faire tourner le
business partir de la finance, nous avons inculqu les comptences aux individus. Si
vous assistez des runions, ils parlent tous des implications commerciales et
financires des dcisions. Ce ntait pas le cas cinq ans auparavant (Burns et
Baldvinsdottir, 2000, p. 23).

Or, comme nous lavons vu prcdemment, associe au dveloppement des nouveaux


systmes dinformation, la monte en comptence des oprationnels fait partie des arguments
majeurs de la disparition des contrleurs de gestion. Or, Burns et Scapens indiquent que les
choses sont plus complexes :
De nombreux oprationnels, [] ont montr un trs haut niveau de comprhension des
systmes comptables, et de linformation comptable. Nanmoins, ils dclaraient tous
avoir besoin dun contrleur de gestion (Burns et Scapens, 2000a, p. 18).

Burns et Scapens se sont donc demands en quoi les contrleurs de gestion dans ce contexte
demeuraient indispensables. Leur double rattachement apparat comme lun de leurs atouts,
notamment pour raliser des benchmarks en interne comme en externe.
Dans plusieurs entreprises, le contrleur de gestion est, par essence, un membre de la
fonction financire centralise, mais il est dtach sur le terrain, o il passe le plus
clair de son temps. En gnral, ces contrleurs sont considrs comme trs importants en
raison de leurs liens avec la fonction financire centrale, ce qui signifie quil ou elle
connat les interactions avec les autres business units. Le contrleur de gestion est donc
mme de fournir une lecture bien plus large du business, et peut donner des conseils
concernant les impacts et les implications des actions menes sur les autres parties de
lentreprise. Par essence, les contrleurs de gestion sont considrs comme des
personnes capables de voir au-del dun business limit (Burns et Scapens, 2000a, p. 18).

Burns et Baldvinsdottir (2000) soulignent galement la dimension technique des comptences


du contrleur de gestion. Il sait faire parler les chiffres .
Les responsables transversaux de produit, estiment que les contrleurs de gestion
dtiennent une expertise dans linformation non seulement dans la production

- 121 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

dinformation, mais galement une expertise dans lutilisation de cette information, une
capacit faire parler les chiffres (Burns et Baldvinsdottir, 2000, p. 20).

Dautres raisons, moins glorieuses , jouent galement en faveur du maintien de la fonction.


Certaines habitudes sont tenaces. Lauto-contrle reste un mythe, lautonomie des
oprationnels dans la collecte dinformation semble loin dtre acquise.
Les nouvelles routines, selon lesquelles les managers sauto-contrleraient par exemple,
ne se sont pas matrialises ni aussi largement tendues quon aurait pu lesprer au
dpart. Les rgles prexistantes de fonctionnement, les routines, et les postulats sousjacents se sont maintenus cest--dire que les managers continuaient considrer que
le systme comptable appartenait aux contrleurs, et que ctait aux contrleurs de
gestion de fournir linformation comptable ou autre, au niveau local (Burns et
Baldvinsdottir, 2000, p. 26).

Lhypothse selon laquelle les contrleurs de gestion seraient amens voir leur rle de
gardien des procdures se verrait donc plutt confirme.
En dfinitive, les volutions de lactivit des contrleurs de gestion sont relativement
difficiles cerner. Lavnement des nouveaux systmes dinformation et laugmentation de la
concurrence, cits comme les phnomnes marquants des changements de lenvironnement
des contrleurs de gestion, semblent avoir des effets contradictoires. Certains auteurs
envisagent une orientation vers laide la dcision, dautres indiquent le dveloppement des
tches associes au rle rgalien de gardiens des procdures, ou enfin anticipent la disparition
pure et simple des contrleurs de gestion. Il semble toutefois que les problmatiques associes
la place de la fonction demeurent dactualit.
Toutes ces analyses sont de plus considrer avec une grande prudence. Hughes (1997b)
souligne en effet combien le mtier est un sujet sensible, lment cl de lidentit.
Le mtier est lun des lments pris en compte pour porter un jugement sur quelquun, et
certainement lun des lments qui influence le plus la manire dont on se juge soi-mme
Le mtier dun homme est lune des composantes les plus importantes de son identit
sociale, de son moi, et mme de son destin dans son unique existence. En effet, le choix
dun mtier est presque aussi irrvocable que le choix dun conjoint. Puisque le
discours sur le travail englobe des jugements en termes de valeur et de prestige, ainsi
quun choix de symboles protecteurs, on ne peut stonner de ce que les concepts utiliss
par les sociologues du travail en contiennent galement, car les concepts de la sociologie
et les notions du discours populaire restent proches en dpit des efforts pour les
distinguer (Hughes, 1997b, p. 75).

Lactivit dtermine la position stratgique de lindividu, comme de son groupe


professionnel, au sein de lorganisation. Or, limage du compteur de haricots est tenace, et les
strotypes prgnants (Beard, 1994 ; Friedman et Lyne, 1997 ; Friedman et Lyne, 2001). La
presse professionnelle, jouant la fois la carte des individus cherchant voir se reflter une
image valorisante deux-mmes, et celle des associations qui tentent galement de
communiquer une image ambitieuse de la profession, anticipent rgulirement les scnarii
de demain . Les rpondants peuvent avoir tendance, inconsciemment ou non, embellir,
simplifier la ralit, ou safficher plus ambitieux que ralistes quant leur futur.

- 122 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Une partie des problmes de mthode que rencontre ltude des comportements au
travail rside dans le fait que ce sont ceux qui exercent un mtier qui le connaissent le
mieux et qui fournissent les donnes de lanalyse. Ils risquent de joindre une
connaissance trs sophistique et tactique des relations sociales appropries une trs
forte volont de refouler et de dnier la ralit profonde de ces relations, auxquelles
sajoute, chez les professions de statut lev, une grande habilet verbale pour interdire
aux autres de penser et de discuter ces relations (Hughes, 1997b, p. 76).

Ce faisant, la distinction entre travail idalis, travail prescrit et travail rel des contrleurs
de gestion devient dlicate voire impossible. Anthony (1988, p. 161) reconnat dailleurs
quil nexiste pas de donnes srieuses sur la prdominance des diverses pratiques . Afin
de rpondre ces failles, le paragraphe suivant veille identifier une mthodologie et des
concepts adapts ltude de lactivit des contrleurs de gestion.

1.2.

DU CONCEPT DE FONCTION A CELUI DACTIVITE

Les recherches menes sur lactivit du contrleur de gestion nexplicitent pas leur conception
du travail ni du travailleur tout en utilisant un vocable largement polysmique. Ce flou
conceptuel est dautant plus prjudiciable quil se voit associ un recours quasi systmatique
des mthodes quantitatives de recueil des donnes, via des questionnaires adresss
uniquement aux contrleurs de gestion. Cette analyse nous conduit finalement au constat
dune relative mconnaissance de l'objet de recherche. Cette sous-section veillera donc
clarifier le sens de la terminologie utilise (1.2.1) et du positionnement respectif des
diffrentes disciplines par rapport la question du travail (1.2.2). Ceci permettra de proposer
un cadre conceptuel des diffrentes dimensions caractrisant le travail du contrleur de
gestion.
Si lon cherche apprhender le travail dun individu , deux problmes se posent : dune
part, la frontire entre les diffrents concepts est souvent floue voire inexistane et dautre part,
de nombreuses disciplines sintressent au travail, mais chacune semble avoir dvelopp ses
propres concepts et certaines mthodes daccs au rel.
Tout dabord, il semble ncessaire de clarifier le sens des diffrents termes utiliss. Fonction,
mtier et profession se voient attribuer un sens qui varie largement dun auteur lautre. En
outre, les recherches menes sur le contrleur de gestion ignorent ces nuances. Ds lors, il
semble dlicat davoir recours ce vocabulaire pour notre propre recherche, dautant plus
quil ne nous permet pas de mettre jour des dimensions claires de ce qui constitue lessence
du travail du contrleur de gestion.

- 123 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Emploi
Fonction

Poste
Contrleur de
gestion
Profession

Mtier

Figure 2-5. La terminologie polysmique de lactivit du contrleur de gestion

La solution peut rsider dans lutilisation de concepts dvelopps par des disciplines
sintressant au travail. Ces disciplines sont nombreuses, au rang desquelles : la gestion des
ressources humaines, lconomie du travail, la sociologie du travail, lergonomie, la
psychologie des organisations. Mais chacune de ces disciplines envisage et analyse le sujet en
fonction dun certain regard , dun cadre conceptuel. Ce regard correspond la fois
une certaine comprhension de lobjet dtude, une mthode daccs au rel et un objectif. Il
semble ds lors ncessaire de mettre jour ces regards de faon choisir celui qui semble le
mieux adapt notre recherche.
Sociologie du travail

Psychologie des
organisations

Ergonomie
Homme au travail

Psychologie industrielle

Gestion des ressources


humaines

Figure 2-6. Quelques disciplines sintressant lhomme au travail

1.2.1

Mtier, profession, fonction, poste : dfinitions et enjeux

Une premire tape de notre rflexion vise clarifier la terminologie utilise dans les
recherches sur le contrleur de gestion (a). Tantt le mtier, tantt la fonction sont voqus.
Que recouvrent ces notions et que nous apprennent-elles quant notre objet de recherche ?
Derrire ces dfinitions se retrouvent des conceptions diffrentes du travail (b).

a.

Une tentative de clarification de la terminologie

Les notions demploi, de profession, de mtier, de comptence, de poste et de fonction,


vritables baudruches smantiques, ont tendance tre mlanges et interverties. Chacun de
ces termes a, de plus, de multiples acceptions. Nous allons successivement tenter de dfinir
les notions de profession, mtier, poste, fonction et emplois.

- 124 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

1. Dubar et Tripier (1998) dfinissent les acceptions franaises du terme profession


autour de trois univers de significations : la vocation, lactivit rmunre ou le mtier :
Dans un premier sens, dfini comme action de dclarer hautement des ses opinions ou
croyances , le terme issu du latin professio est attest ds 1155, dans lexpression
profession de foi , au sens religieux. Par extension, il dsigna aussi, bien plus tard,
une attitude politique dclare ( Anatole France tait, par profession, anticlrical ). Il
sagit toujours de dclarer publiquement sa foi religieuse ou ses opinions politicoidologiques . La profession est de lordre du langagier, du dclaratif (littralement
professer, cest porter en avant par la parole). Ce sens a quelque chose voir avec celui
du terme anglais calling (vocation) ou du terme allemand Beruf (mtier et vocation)
Dans le second sens, dfini comme occupation par laquelle on gagne sa vie , la
profession de quelquun est son activit rmunre, quelle quelle soit ; Quil sagisse
dune activit indpendante, salarie, servile ou librale, la profession est, en ce sens,
ce qui apporte la subsistance grce un revenu conomique. Un ouvrier spcialis,
une employe de bureau, un mdecin ou une femme de mnage temps partiel ont, dans
ce sens, une profession tant quils ont un emploi, un revenu issu de leur travail, cest-dire tant quils gagnent leur vie . La profession (sens 2) est le travail que lon fait ds
lors quil permet den vivre grce un revenu. La mre de famille est dite sans
profession parce que son travail est gratuit. Le chmeur est sans profession parce
que chercher du travail nest pas un emploi .
Dans le troisime sens, dfini comme ensemble des personnes exerant un mme
mtier , le sens du terme profession est proche de celui de corporation ou de groupe
professionnel dsignant lensemble de ceux qui ont le mme nom de mtier ou le mme
statut professionnel.
Le problme se complique encore si lon se souvient que mtier vient du latin
ministerium qui veut dire service ( ministre ) et que lon peut se dclarer au
service de (sens 1 de profession) quelquun ou quelque chose (une cause ) en tant
bnvole, militant, engag, mobilis, motiv comme on dit aujourdhui, sans gagner
sa vie (sens 2), et sans tre reconnu comme tel (par un salaire), mais en se sentant
appartenir au groupe de ceux qui font la mme chose (sens 3)
Encadr 2-1 Diffrentes acceptions de la notion de profession (Dubar et Tripier, 1998, p. 10-11)

2. Descolonges (1996) souligne la triple dimension technique, intellectuelle et sociale du


mtier :
Un mtier est constitu de trois dimensions interdpendantes : du travail, cest--dire de
la production, de luvre, cest--dire de linvention technique, et de laction, cest-dire de ltre en socit. On peut parler des dimensions conomique, technologique et
sociologique (Descolonges, 1996, p. 239).

Comptence et mtier pourraient presque sassimiler. Descolonges (1996) souligne


cependant un aspect central de la notion de mtier : lexercice dun art.
Un mtier nest pas assimilable un emploi, un travail, un statut conomique et
juridique - mme si ceux-ci ont leur importance -, parce que lessentiel dun mtier est
lexercice dun art. [] La matrise dun art et les rgles qui y taient attaches
ordonnaient le monde et levaient ceux qui lexeraient. Les rcits diffuss parmi les
associations de compagnons se rclamaient de lhabilet et de lart dtenus par leurs
fondateurs, insistant ainsi sur la dimension intellectuelle, et pas seulement manuelle, de
leur activit (Descolonges, 1996, p. 7).

Le mtier diffre des concepts de poste et fonction ou demploi en de nombreux points. Tout
dabord, la notion de technique y est centrale. De surcrot, les acquis, les connaissances et les
- 125 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

habilets se rfrent un savoir-faire qui est, tacite et donc difficilement transmissible . La


notion de mtier sinscrit donc dans la sphre technique voire artistique, laquelle vient se
greffer lide du secret, ainsi que les aspects sociaux que sont la corporation et llitisme.
Lhomme est au cur du mtier, et a priori, aucune standardisation du mtier nest possible.
Cependant, cette notion de mtier, tout comme le terme comptence, dans un contexte o les
directions des ressources humaines cherchent absolument se dfaire de tout vocabulaire
ayant trait au taylorisme, sest retrouve la mode, donc adapte, et quelque peu dvoye.
Descolonges (1996) explique le flou rgnant autour du terme mtier par le contexte
conomique :
Les analyses demploi effectues depuis une dizaine dannes par les entreprises et les
nombreuses restructurations conduisent remettre jour les dbats propos des
mtiers. Or, la plupart du temps, la confusion rgne et lon parle tantt demplois,
tantt de mtiers, voire de professions, pour dsigner une seule chose, savoir des
emplois (Descolonges, 1996, p. 7).

Un glissement smantique sest produit concernant la notion de mtier. Certains aspects


pourtant centraux (impossible standardisation, connaissances tacites, secret) semblent avoir
t mis de ct dans les nouvelles acceptions du mtier.
3. Postes, emplois et fonctions, bien que sensiblement diffrents, ont pour point commun
dtre rattachs une vision taylorienne du travail : lorganisation, rifie, conoit le
travail et lhomme sy adapte.
Un poste est une position donne, un moment donn, dans lorganisation de
lentreprise. Il correspond un ensemble dactivits dlimit par la division du travail
propre lorganisation adopte : cest une unit lmentaire de transformation (Cahier
de recherche du groupe Prospective47).

Un poste peut recouvrir plusieurs fonctions, au sens donn par Fayol (1916) ce terme :
On connat la formule de lordre matriel : une place pour chaque chose et chaque chose
sa place. La formule de lordre social est identique : une place pour chaque personne
et chaque personne sa place. [] The right man in the right place [en anglais dans le
texte]. Lordre social ainsi compris suppose rsolues deux oprations administratives des
plus difficiles : une bonne organisation et un bon recrutement. Les postes ncessaires la
marche de lentreprise ayant t fixs, on a recrut les titulaires de ces postes et chaque
agent occupe le poste o il peut rendre le plus de services. Tel est lordre social parfait
(Fayol, 1916, p. 20).

Pour Fayol (1916) le poste est conu par lorganisation et lobjectif est de trouver la personne
la plus adapte au poste. Cette conception est lobjet dtude de lergonomie. Dans cette
discipline, la tche peut se dfinir par ce qui est demand aux oprateurs humains dans des
conditions dtermines.
La prsentation simultane de ces diffrentes notions permet de faire merger des tendances
quant aux univers auxquels sont rattaches les diffrentes notions. Le poste, lemploi et la
fonction sont ainsi lis une vision taylorienne du travail. Termes trs la mode, le mtier et
47

Groupe Vision Paris Caen sur la Prospective des Mtiers

- 126 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

la comptence voquent des registres diffrents. La notion de comptence renvoie une


vision individuelle du travail alors que le mtier cherche mettre en exergue sa tradition
communautaire. L'analyse de la smantique du travail fait merger deux aspirations
antinomiques et pourtant simultanes : le dsir d'individualisation (grce la notion de
comptence), et une grande nostalgie du communautaire (concept de mtier).
Poste, fonction, emploi, mtier, profession et comptences sont pourtant parfois utiliss
comme des quivalents. La difficult rside dans lidentification des spcificits de chacune
de ces notions :
Aujourdhui la terminologie est loin dtre stabilise ce sujet. Beaucoup dauteurs se
servent indiffremment de lun ou de lautre terme pour dsigner la mme ralit. Et le
mme mot est utilis pour des notions fort diffrentes. Il est bien vident toutefois quil
faudra sortir de cette confusion (Donnadieu, 1999, p. 270).

Au final, cette polysmie est ncessairement favorable toutes les manipulations


symboliques (Dubar et Tripier, 1998, p. 11). Limaginaire rattach aux notions de mtier et
de comptence permet des glissements de sens qui sapparentent parfois des manipulations.
Les registres auxquels ces termes se rfrent sont complmentaires et frquemment rencontrs
dans lunivers des consommateurs : lindividu et la communaut. Le monde de lentreprise
semble ainsi sadresser ses salaris comme il sadresse ses clients. Les univers prsents
correspondent des aspirations profondes et modernes dindividualit et de performance pour la comptence-, ainsi qu des vellits communautaires, litistes et traditionnelles - en
ce qui concerne le mtier-.
Les recherches acadmiques, de leur ct, ont tendance cder la tentation de lexhaustivit,
faisant ainsi disparatre les frontires entre des notions connexes, rendant ainsi plus dlicate la
comprhension des objets tudis. Ainsi, une clarification des concepts de mtier, de
profession et de poste apparat extrmement dlicate. Ces notions sont imbriques,
confondues dans le langage courant comme dans les recherches dans le domaine, et comme le
souligne Donnadieu (1999), il apparat mme ncessaire de prsenter ces notions ensembles :
Emploi, poste, fonction, comptences, capacit et bien entendu classification et
qualification sont des notions connexes, lies entre elles et qui gagnent tre
prsentes simultanment. De plus, ces termes sont trs souvent employs dans un
contexte flou, dont on comprend la raison lorsquon connat la diversit des situations et
contextes dans lesquels ils sont utiliss (Donnadieu, 1999, p. 270).

Ds lors, il semble pertinent douvrir notre rflexion, non plus une terminologie spcifique,
mais des cadres conceptuels sintressant lactivit humaine, et susceptibles de nous
apporter des stratgies danalyse de notre objet de recherche.

b.

Perspectives et conceptions du travail

De nombreuses typologies de perspectives et des cadres conceptuels relatifs au travail


existent. Parmi celles-ci, nous avons choisi de mettre en regard une classification amricaine
avec un exercice de synthse de travaux en France. Le niveau danalyse est sensiblement
diffrent, mais donne voir le grand nombre de disciplines concernes, ainsi que la varit
des ambitions et des logiques choisies.

- 127 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Ilgen et Hollenbeck (1992) identifient ainsi trois disciplines, ou trois champs traitant de la
question du travail : le groupe de lindustrial engineering , le groupe des job analysts , et la
motivational perspective (Ilgen et Hollenbeck, 1992, p. 168). Chacune de ces disciplines a
un objectif, une dmarche et des rsultats spcifiques.
Perspectives

Objectif

Dmarche

Rsultats
Connaissance sur la faon
dont les postes devraient
tre
conus
pour
maximiser la fiabilit et
lefficacit
de
la
performance dans une
perspective dadaptation
physique

Industrial engineering
ou human factors
(ergonomie)

Conception des postes et


distribution
des
tches
ncessaires au systme afin de
maximiser
lefficience
du
systme

Dductive, car elle


commence par une
thorie normative.
Analyse des postes
au niveau individuel
au sein des systmes

Job analysts

Dvelopper des taxonomies de


postes existants, pour aider la
slection, la formation des
individus

Recours

lobservation
structure, entretiens,
questionnaires.
Dmarche inductive
et
passive

Le premier critre est la


fidlit de la description
plutt
quune
amlioration
des
performance ou de la
motivation

Motivational
perspective

Analyser
la
volont
des
travailleurs investir du temps et
des efforts pendant une longue
priode de temps dans le travail
pour le faire efficacement.
Les tenants de cette discipline,
contrairement
aux
autres
conceptions, postulent que les
individus ont les capacits
cognitives
et
physiques
dassumer leur travail

Dductive car elle


sappuie sur une
thorie normative sur
la faon dont les
nouveaux
postes
devraient tre conus
pour en maximiser
lefficacit.

Plutt que la fiabilit et


lefficacit
de
la
performance,
cette
approche
cherche

maximiser la motivation
des individus grce des
lments associs au
poste. Il sagit de la
motivation intrinsque du
poste.

Tableau 2-7. Courants de recherche anglophones sur le travail daprs Ilgen et Hollenbeck (1992, p. 168)

De Montmollin (1997) propose un cadre conceptuel rudimentaire afin de comparer les


diffrentes disciplines sintressant lhomme au travail : psychologie industrielle,
psychologie des organisations, gestion des ressources humaines, sociologie industrielle,
conomie du travail, intelligence artificielle et ergonomie.

- 128 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Les lments de notre cadre conceptuel sont les modles des travailleurs, les
dterminants de leurs activits et de leurs performances, et les critres concernant le
choix et lvaluation des actions qui en dcoulent (lorsquil y en a).
Modles des travailleurs. Un modle est un choix volontairement limit des
caractristiques de lobjet, ici, le travailleur , que lon se propose danalyser, en
accord avec le paradigme dominant dune discipline donne. Par exemple, les
psychologues industriels considrent comme pertinentes les diffrences individuelles en
accord avec le modle gnral des tres humains qui rgne en psychologie diffrentielle
et en psychologie clinique ; les travailleurs, en conomie du march du travail, sont
identifis en fonction de leur appartenance des catgories prdtermines demplois
(ou la catgorie chmeur ), ainsi qu quelques grandes catgories dmographiques
(sexe, ge, statut socio-conomique). Ces modles dfinissent le choix des procdures
danalyse : tests, observations de terrain, expriences de laboratoire, questionnaires,
enqutes, consultations darchives, etc.
Dterminants. Ce concept se rfre ceux des principaux lments objectifs dune
situation quune discipline donne considre comme variables indpendantes
pertinentes ; par exemple les informations procures par la machine en ergonomie,
ou le dveloppement des technologies en conomie de lemploi. []
Critres. Considres parfois comme les variables dpendantes, les critres sont
constitus dun choix parmi les caractristiques des comportements des travailleurs
considres comme particulirement pertinentes en regard des objectifs pratiques de la
discipline (ses composantes appliques ). Comme exemples, on peut citer les
performances individuelles, la satisfaction, labsentisme, les conflits, le taux de
chmage. Le choix des critres est videmment li lunivers social dans lequel le
scientifique se situe, et tel quil est symbolis par le client : directeur du personnel,
directeur de la production, agence gouvernementale, etc.
Encadr 2-2. Cadre conceptuel de comparaison des disciplines portant sur lhomme au travail (de Montmollin,

1997, p. 121)

- 129 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Psychologie
industrielle

Psychologie
des
organisations

Management
des ressources
humaines

Sociologie du
travail

Ergonomie
(moderne)

Modles des travailleurs

Dterminants de leurs activits

Travailleurs= habilets
Discipline
oriente
vers
lvaluation des employs.
Modle structurel: les individus
ont des traits fondamentaux que
les psychologues sont supposs
dvoiler.

On parle de correspondance
entre les habilets possdes
par le travailleur et les
exigences de la tche . Le
degr de cette correspondance
est suppos expliquer les
niveaux de performances.

Grande diversit de modles


Concept dattitude
Motivation, satisfaction, besoins
opinions concernant le contenu
de leur travail, de leurs
collgues, ou de leur hirarchie,
sont
considrs
comme
constituant
lidentit
des
travailleurs
dans
lorganisation
Travailleurs = employs,
dfinis
par
leurs
liens
professionnels, administratifs et
juridiques avec lorganisation
qui les emploie. Les groupes de
travailleurs
constituent
les
lments de base. Concepts de
rfrence
sociologiques
et
conomiques
plus
que
psychologiques.
Travailleurs = Membre dun
groupe social qui partage les
mmes professions et les mmes
croyances
Objectif de la sociologie :
identifier et dcrire ces groupes.
Le choix des caractristiques de
ces
groupes
est
souvent
influenc par les thories
philosophiques du moment
(marxisme, Braverman)
Travailleurs=acteurs dans le
systme
Activits
spcifiques
doprateurs
spcifiques
confronts

des
tches
spcifiques
Dtecter et dcrire les processus
spcifiques qui caractrisent les
activits de raisonnement, de
reprsentation, de diagnostic, de
traitement de linformation, de
formulation et de rsolution de
problmes, dans des situations
diverses

En fonction des diffrentes


thories, explicites ou implicites,
on peut identifier de multiples
dterminants.
Pour
lcole
classique des thories de la
motivation,
les
variables
indpendantes
sont
les
caractristiques de lorganisation
qui correspondent aux besoins
supposs des travailleurs.
Nouvelles
technologies,
lgislation, les contraintes dues
aux marchs des produits et des
services comme ceux du
travail,
les
modifications
gnrales de lorganisation, les
actions des pouvoirs locaux
comme les syndicats sont des
exemples
de
variables
indpendantes

Critres concernant
le choix et les actions
qui en dcoulent
On trouve ici, trs
gnralement,
les
niveaux
de
performances
des
travailleurs, mdiatiss
parfois
par
les
opinions
de
la
hirarchie.
Deux
familles
de
critres, mutuellement
non
exclusives :
concernant
lorganisation
et
concernant
les
idologies.

La complexit des
organisations
nautorise
aucune
certitude concernant le
succs ou lchec de
ces actions, lesquelles
ont des consquences
long terme

Les dterminants dpendent


beaucoup
des
postulats
idologiques-thoriques
concernant
les
principaux
facteurs structurant le travail et
son volution. Ex : Taylorisme,
le fordisme, les relations de
pouvoir entre les classes, les
lgislations, les cultures

Pas de critres propres


la sociologie du
travail, car elle nest
pas
oriente
vers
laction.
Distinction
entre prescription et
description

Dterminants :
tches
qui
doivent tre accomplies. Ces
tches sont relatives aux
caractristiques du poste de
travail,
ainsi
quaux
informations procures par ou
extraites de la machine (par
exemple un ordinateur), ainsi
quaux
objectifs
et
aux
procdures spcifiques prescrits.

Les
performances,
constituent les critres
optimiser, en tenant
compte de la fatigue et
des contraintes.
Modlisation
des
comptences
des
travailleurs, au moyen
de formation et de
guidages spcifiques.
Clients : concepteurs,
managers,
et
travailleurs
euxmmes

Tableau 2-8. Courants de recherche francophones sur lactivit daprs de Montmollin (1997, p. 119-127)

- 130 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Nous cherchons, dans un premier temps, simplement pourrions-nous ajouter, dcrire ce que
font les contrleurs de gestion, afin de comprendre le rle effectif quils jouent au sein des
organisations. Or, aucun des concepts, ni aucune des mthodologies, ne permettent demble
dapprhender le contenu de lactivit des contrleurs. Cette analyse est largement
confirme par Livian et Sokoloff (2003) au cours de leur tentative danalyse du travail des
cadres de la technostructure, et des contrleurs de gestion en particulier :
Le travail du contrleur de gestion dunit est trs contingent aux caractristiques
essentielles de lorganisation. Du point de vue mthodologique, la recherche doit donc,
comme lont dj soulign certains ergonomes, mieux articuler analyse organisationnelle
et analyse de lactivit (Livian et Sokoloff, 2003, p. 19).

Hughes (1958) confirme cette analyse. Selon lui, la question du travail doit tre
ncessairement pose en termes de division du travail, dinteraction et de rle.
Toutes les faons dtudier le travail des tres humains reposent irrmdiablement, bien
que de manire minemment subtile, sur la division du travail. Quest-ce quune
description de poste si ce nest que le constat de ce quun travailleur fait ou doit faire ?
[]
La division du travail, son tour, implique des interactions ; parce que les diffrentes
tches et ralisations font partie dun tout auquel, tous, certains niveaux, contribuent.
Le travail en tant quinteraction sociale est le thme central de ltude sociologique et
socio-psychologique du travail.
Le rle social [..] est utile dans la mesure o il facilite lanalyse des rles jous par les
individus dans linteraction qui cre dans son ensemble, une sorte de tout social
(Hughes, 1958, p. 68).

Les outils de la sociologie des professions et de la gestion des ressources humaines


apparaissent trop macroscopiques et rsolument inscrits dans un cadre thorique non pertinent
par rapport notre objet de recherche. En effet, notre objectif nest pas didentifier si ce que
font les contrleurs de gestion relve dun mtier, ou si cela sapparente plus une profession
ou une fonction, pour employer des termes dfinis prcdemment. Le cadre conceptuel de
lergonomie semble galement inadapt la finalit de notre tude, car incapable de mettre
jour les interactions des contrleurs avec leur systme social. Le rle, concept charnire entre
le social et le fonctionnel, interface entre le groupe et lindividu apparat ainsi comme le
concept cl de notre recherche. Il est ds lors ncessaire didentifier les stratgies daccs ce
concept.

1.2.2

Vers lidentification dune stratgie daccs au rle

Le concept de rle a fait lobjet de nombreuses tudes dans des champs aussi divers que la
sociologie ou la psychologie. Lapproche socio-psychologique de Katz et Kahn (1966) place
dailleurs ce concept la croise de ces deux champs. Toutefois, il apparat que les rles ne
sont pas observables directement (a). La littrature relative au travail du manager sest
largement intresse ce concept et prsente plusieurs mthodes de collecte et danalyse de
donnes permettant didentifier des rles (b). Le dernier paragraphe (c) prsente le cadre
conceptuel choisi pour cette recherche.

- 131 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

a.

Le concept de rle

Le concept de rle a t largement utilis dans la littrature sociologique (Hughes, 1958)


comme dans le champ de la psychologie (Thomas et Biddle, 1966). Katz et Kahn (1966)
placent le rle au cur de leur analyse de lorganisation, lintersection de la sociologie et de
la psychologie, permettant ainsi de relier la dimension macro et la dimension micro inhrente
toute organisation humaine.
Le cadre de rfrence fait tout. La macro conomie et la micro conomie apparaissent
aux yeux du non conomiste comme des subdivisions mineures dun champ gnralement
homogne. En revanche, pour les spcialistes de ces deux domaines, les diffrences sont
cosmiques et irrconciliables. Les psychologues et les sociologues sont galement
coupables davoir rig des barbels entre les frontires de leurs disciplines, insistant les
uns aprs les autres sur le caractre suspect du choix du niveau danalyse choisi par le
concurrent. Assis sur cette barrire thorique, se trouve le psychologue social, luttant
pour paratre aussi confortable que la mtaphore le lui permet. Trop souvent, il soulage
sa douleur en vitant la synthse des niveaux de discours sociologiques et
psychologiques, laquelle devrait tre sa vritable marque de fabrique.
Dans la mesure o le choix de concepts peut contribuer gnrer une synthse complexe,
le concept de rle est particulirement prometteur. Cest la fois une brique fondatrice
des systmes sociaux et la somme des exigences que le systme exige de lindividu. []
Le concept de rle est propos comme le meilleur moyen de lier les niveaux individuel
et organisationnel de la recherche et de la thorie (Katz et Kahn, 1966, p. 171).

Lambition de Katz et Kahn de rconcilier le micro et le macro tait prometteuse. Dautres


chercheurs ont tent dopter pour une position similaire, mettant en regard les systmes
fonctionnels et les systmes sociaux.
Nanmoins, contrairement aux souhaits exprims par Katz et Kahn, une grande majorit de
travaux sintressant au rle, et sappuyant sur les concepts quils avaient dfinis, notamment le conflit de rle, et lambigut du rle - se sont trs largement orients vers le
champ de la psychologie, abandonnant rapidement la dimension sociologique initiale (Kahn et
al., 1964 ; House et Rizzo, 1972 ; Jackson et Schuler, 1985). Cette drive sexplique, entre
autres, par la volont de mesurer les tensions de rles, via des chelles issues, ou construites
partir des travaux en psychologie. Cette dmarche suppose ainsi que la liste des rles jous
par les individus au sein des organisations soit identifies, a priori, et de manire exhaustive.
Or, tel que le dfinissent Katz et Kahn, le rle nest pas observable de faon directe : seuls les
actes et les interactions sont visibles.
Quand nous observons lorganisation fonctionner, sa nature systmique est
immdiatement visible. Il nous faut juste regarder au-del des immeubles, des tages, et
des individus prsents pour sapercevoir que ce qui est vraiment organis, ce sont les
actes des gens agissant sur du matriel, sur des machines, mais surtout interagissant
entre eux. Dans nimporte quelle organisation, nous pouvons situer chaque individu au
sein dun ensemble de relations et de comportements raliss dans lorganisation. Le
concept cl pour faire cela est le poste (office), par lequel on dnomme un point
particulier de lespace de lorganisation. Cet espace est son tour dfini en termes de
structure de bureaux interrelis et dun ensemble dactivits qui lui sont associes. Le
poste est un concept relationnel, dfinissant chaque position en termes de relations aux
autres et au systme tout entier. Associ chaque poste, il y a un ensemble dactivits ou
de comportements attendus. Ces activits constituent le rle raliser, au moins

- 132 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

approximativement, par nimporte quelle personne qui occupe ce poste (Katz et Kahn,
1966, p. 173).

Ainsi, la littrature axe sur le concept de rle nous permet de clarifier quelques points. Le
rle peut tre conu comme un concept central dans lanalyse de lactivit des individus.
Nanmoins, celui-ci nest pas observable directement, sous peine de prendre le risque de
projeter, sur les observations ou dans lesprit des individus tudis, un brouillage entre les
rles prescrits et les rles rels. La littrature particulirement abondante sur le travail du
manager savre alors une aide prcieuse en ce quelle livre une grande varit de
mthodologies daccs au concept de rle.

b.

Apports de la littrature sur le travail du manager

Hales (1986) propose une revue de la littrature relative au travail du manager. Il identifie
cinq lments et questions rattaches mis en valeur dans les recherches menes sur ce thme :
Les lments constitutifs de travail du manager (Que font les managers ?)
La rpartition du temps des managers entre ces diffrentes activits (Comment les
managers travaillent-ils ?)
Les interactions (Avec qui les managers travaillent-ils ?)
Les lments informels du travail du manager (Que les managers font-ils dautre ?)
Thmes qui se retrouvent dans le travail managrial (Quelles sont les qualits du travail
managrial ?) (Hales, 1986, p. 265).

Hales explique la diversit voire la contradiction dans les rsultats identifis par deux
raisons essentielles :
Premirement, [la diversit des rsultats] reflte la diversit du phnomne lui-mme la
grande varit des postes qualifis dencadrement . Clairement, le choix de postes
particuliers de manager comme objet dtude influence de faon dterminante la nature
des rsultats.
Deuximement, la diversit des rsultats sexplique indubitablement par le choix du
processus de recherche. Les rsultats ne peuvent pas tre compris comme des faits
indniables, indemnes des problmes et des objectifs inhrents leur obtention, des
modles implicites et des mthodologies qui ont guid la recherche et la mthode de
collecte des donnes. [] Ce qui est dcouvert sur le travail des managers est trs
fortement influenc par la faon dont les managers sont tudis : les mthodes des
agendas mettent invitablement en exergue les contacts et la rpartition du temps, les
questionnaires structurs font apparatre des lments du travail, alors que les
observations participantes mettent en vidence les comportements informels (Hales,
1986, p. 280)

Parmi toutes les recherches sur le sujet, la dmarche employe par Mintzberg (1968 ; 1973)
nous est apparue intressante. En effet, son objectif revendiqu est de fournir une analyse
descriptive et non prescriptive du travail du cadre :
Ce livre nest pas consacr la description de laction et du style des cadres efficaces. Il
est centr sur cette unique question : que font les cadres (Mintzberg, 1973, p. 17) ?

Dans cette logique, Mintzberg (1968 ; 1973) accorde au rle une place cruciale dans la
comprhension de lactivit tout en justifiant la mise entre parenthses de la dimension
psychologique du concept.
Nous parvenons maintenant au cur de notre tude : la thorie qui rend compte de ce
que font les cadres. Nous utilisons ici le concept de rle, un terme qui a fait son chemin
du vocabulaire thtral la gestion, en passant par les sciences du comportement. Le

- 133 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

rle se dfinit ainsi : cest un ensemble organis de comportements appartenant un


poste de travail ou une position identifiable. La personnalit individuelle peut avoir une
influence sur la faon dont le rle est tenu, mais ne peut empcher que le rle soit tenu.
Ainsi, les acteurs les cadres et dautres personnes sont les interprtes de rles
prdtermins, mais individuellement, ils les incarnent de diverses faons (Mintzberg,
1973, p. 17).

Plusieurs problmes sont inhrents la mthode de lagenda (diary method). Linconvnient


majeur y est que laccent est largement mis sur ce que lon peut appeler le media.
Le lecteur sait o les managers passent leur temps, avec qui ils le passent, comment ils
interagissent (tlphone, face face) et ainsi de suite. Mais le lecteur ne sait jamais ce
dont il sagit. En termes simples, nous savons que le manager tait avec un fournisseur,
quils ont parl dans le bureau de la direction, et que cette rencontre a dur cinquantetrois minutes, mais lon ne sait jamais pourquoi ils se sont rencontrs, ni de quoi ils ont
parl (Mintzberg, 1970, p. 88).

Cest pourquoi, il choisit une mthodologie quil nomme observation structure . Dans la
ligne de Stewart (1965), et de Horne et Lupton (1965), il adapte la technique de lagenda,
afin de dcrire de la faon la plus neutre possible lactivit relle des managers. Il dfinit cette
mthode comme : une mthodologie qui assure la flexibilit dune observation dnue
dobjectifs prescriptifs, avec la discipline de la recherche de certains types de donnes
structures. Le chercheur observe le manager en train de faire son travail. Chaque vnement
observ (un contact verbal, ou une lettre reue ou envoye) est enregistr et catgoris en
termes de dure, de participation et dobjectif, par le chercheur, comme dans la mthode du
journal de suivi, lexception dun lment. Les catgories sont dveloppes paralllement
lobservation (Mintzberg, 1970, p. 90).
Cette mthode a linconvnient dtre extrmement consommatrice en temps et dinterdire
lobservation dun grand nombre de cas. Dautres mthodes sont possibles. Par exemple,
Wolf (1981), pour dcrire lactivit des managers des cabinets daudit, recourt la mthode
des incidents critiques.
[Ce sont] les comportements qui sont cruciaux pour faire la diffrence entre bien faire
son travail et mal le faire. Les incidents critiques sont de simples comptes-rendus de la
part dobservateurs qualifis expliquant en quoi des individus ont t particulirement
efficaces ou inefficaces dans la ralisation dune tche. De tels incidents sont des
comptes-rendus de comportements rels, qui sont enregistrs comme des anecdotes ou
des histoires et obtenus de la part de ceux qui sont qualifis pour observer le travail
tudi. (Wolf, 1981, p. 863).

Hales (1986) mentionne la mthode des incidents critiques comme une mthode saccs au
travail des managers48.
Le risque de cette mthode est de passer ct du quotidien, du non-hroque comme le
qualifient March et Romelaer, qui constitue lessentiel de la vie des organisations et de ses
membres (1976) :
La plupart des vnements de la vie organisationnelle ne sont pas hroques. Des
actions mineures, des dcisions anodines, et des changements imperceptibles
48

Hales (1986) note que Kay en 1959 et Williams en 1959 galement ont utilis cette mthode, lun auprs de 74
managers et le second auprs de 742 cadres.

- 134 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

remplissent les jours ordinaires. Lhistoire organisationnelle est une interprtation de


choses mineures. Les tudes de la prise de dcision dans les organisations comportent
souvent un biais. Nous cherchons comprendre les vnements dune faon qui nous
permette de satisfaire notre got du spectacle (March et Romelaer, 1976, p. 251).

Parmi les mthodes daccs au rel, les entretiens approfondis et centrs offrent un
compromis entre le nombre de cas qui peuvent tre tudis et la densit des informations qui
peuvent tre collectes. Ahrens et Dent (1998) soulignent les avantages des recherches terrain
en comptabilit. Ils distinguent deux finalits majeures ce type de recherches :
Certains chercheurs contribuent comprendre la comptabilit en tant que technique. A
linstar de Kaplan (1984) tentant de dcrire et de documenter des pratiques innovantes,
lobjectif de ces chercheurs est de mettre jour les proprits techniques des nouveaux
systmes de calcul et leur pertinence quant aux diffrents types de dcisions
managriales. []
Dautres chercheurs, dans la ligne dHopwood (1983), cherchent plutt explorer les
relations entre la comptabilit et la vie des organisations, lintrt tant moins port sur
les techniques que sur les rles et les interprtations des utilisations de la comptabilit
(Ahrens et Dent, 1998, p. 3).

Nous nous inscrivons dans le deuxime type de recherches, davantage soucieuse de mettre
jour rles et interprtations. Les techniques, dans cette perspective, apparaissent comme des
mdias des rles et des interprtations faites par les acteurs des outils leur disposition. Du
point de vue mthodologique, les travaux dAhrens (1997 ; 2000) nous paraissent
particulirement intressants. Ses entretiens en profondeur, quil nomme autobiographies
occupationnelles , auprs de nombreux contrleurs de gestion lui permettent denrichir
considrablement la connaissance de lactivit des contrleurs de gestion mais donnent voir
galement les rles quils sont amens endosser.
Pour obtenir les donnes les moins transformes possibles - afin de sloigner le plus
possible des images prescrites - et donner voir le rle jou effectivement par les
contrleurs de gestion dans leurs organisations respectives, il a t choisi de construire un
cadre conceptuel permettant la fois laccs un maximum dlments factuels et descriptifs,
notamment lis aux caractristiques externes du travail, tout en mettant en vidence la
dimension relationnelle de la ralisation des tches.

c.

Cadre danalyse de lactivit des contrleurs de gestion

Les travaux de Wrzesniewski et Dutton (2001) savrent particulirement adapts ltude du


travail des contrleurs de gestion, car ils portent une attention particulire la distinction
entre travail prescrit et travail rel . Ils proposent un modle qui porte sur les moyens
mis en uvre par les individus pour faonner leur activit. Les individus construisent ou
faonnent leur activit, c'est--dire qu'ils modifient soit cognitivement, soit physiquement la
dfinition de lactivit, soit les relations sociales lies cette activit, soit les trois.
Wrzesniewski et Dutton (2001) prsentent la modification des tches comme un changement
dans la forme ou le nombre dactions dans lesquels un individu sengage lorsquil travaille.
L'aspect cognitif renvoie un changement de perception du travail (que ce soit en tant
quensemble de tches simples ou en tant que la tche prise comme un tout). L'angle

- 135 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

relationnel correspond un changement des interlocuteurs. En modifiant nimporte lequel de


ces lments, un individu altre la dfinition de son poste et lenvironnement social dans
lequel il travaille.
Ils dfinissent ainsi, de faon relativement large, trois lments constitutifs de lactivit : les
tches, les relations et la reprsentation cognitive des tches. Nous avons choisi dlargir cette
dernire dimension limage , incluant ainsi limage que les contrleurs de gestion
pensent vhiculer. En effet, limage des contrleurs de gestion, tant au sein de lorganisation,
que dans la socit en gnral, nous est galement apparue comme une des dimensions
pertinentes observer.
Nous retenons donc les trois dimensions suivantes pour dcrire lactivit des contrleurs de
gestion :
- Les tches
- Les relations
- Limage
Les tches des contrleurs de gestion sont multiples et diversifies, bien quun socle commun
autour de la mesure de la performance ait pu tre identifi dans la littrature (1.1.2b). Les
relations, notamment entretenues avec les oprationnels, sont galement voques. Elles
peuvent se dcliner en deux sous-dimensions : les relations hirarchiques et les relations
fonctionnelles. Quatre composantes de limage sont apparues. Limage lie la tche
similaire ce que Wrzesniewski et Dutton appellent la reprsentation cognitive de la
tche -, limage relationnelle correspond limage que le contrleur de gestion pense
vhiculer dans les relations quil instaure avec ses interlocuteurs (Hopper, 1980 ; Ahrens et
Chapman, 1999, 2000 ; Caron, 2003), lidentit organisationnelle ainsi que limage
traditionnelle , relevant des strotypes diffuss dans la socit en gnral (Friedman et
Lyne, 1997 ; Friedman et Lyne, 2001). Dans un premier temps, nous avons choisi de ne pas
spcifier plus avant ce cadre afin de lalimenter et de le complter laide dune tude
exploratoire que nous prsenterons dans le prochain chapitre. Le tableau suivant prsente une
synthse des dimensions et des items composant lactivit du contrleur de gestion daprs
lanalyse de la littrature.

- 136 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Activit des contrleurs de gestion

Tches

Zones de comptences : comptabilit, systmes dinformation, trsorerie


Mesure de la performance
- Reporting externe au sige
- Processus budgtaire et analyse des carts
- Planification stratgique
Contrle interne, procdures
Analyses spcifiques, projets transversaux

Relations

Relations hirarchiques
- Frquence et qualit des relations
Relations fonctionnelles
- Frquence et qualit des relations
Partage des responsabilits avec les oprationnels ou les autres contrleurs

Image de soi

Image lie la tche : valeur ajoute, aide la dcision


Image relationnelle : de lespion au partenaire
Identit organisationnelle : attachement aux produits, lorganisation
Image traditionnelle : compteur de haricots, surveillant, flic
Tableau 2-9. Dimensions et items de lactivit du contrleur de gestion

Conclusion de la section 1
Lobjectif de cette section tait de prsenter le panel des tches et des rles du contrleur de
gestion. Une grande partie de la littrature sadresse prioritairement un public de
professionnels (revues Echanges en France, CFO, Strategic Finance, Financial Management
au Royaume-Uni et aux Etats-Unis). Ces revues laissent apparatre une forte diversit quant
la conception de sa place dans lorganisation. En rponses aux attentes formules par les
organisations, mais aussi par les contrleurs de gestion eux-mmes quant lvolution de la
fonction, cette littrature a en effet tendance dcrire tout ce que le contrleur est
potentiellement susceptible de faire. Un gouffre apparat donc entre une description
exhaustive de la fonction contrleur de gestion, relevant du proslytisme et/ou de
lenthousiasme des revues professionnelles et ses vritables domaines daction et zones de
responsabilit. Derrire ce dcalage, se dessinent des problmes dordre conceptuel et
mthodologique. En effet, le mtier est un sujet sensible. Or, la plupart des tudes menes sur
le contrleur de gestion ne dfinissent pas les concepts tudis et ont recours des mthodes
quantitatives de collecte de donnes. Les biais potentiels de telles recherches sont soulignes
dans les travaux sociologiques comme par les tudes sur le travail du manager. La seconde
sous-section a permis didentifier des concepts et une mthode susceptible de nous permettre
dapprhender le rle de la fonction contrle de gestion grce lanalyse de lactivit du
contrleur de gestion.

- 137 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

La double analyse de lobjet de recherche et des problmatiques dans lesquelles il sinsre


nous permet daboutir un premier cadre conceptuel liant lactivit des contrleurs de gestion
et les rles de la fonction contrle de gestion. Lactivit de contrleurs de gestion est dcline
en tches, relations et image. Toutefois, mme si deux contrleurs de gestion sengagent dans
les mmes tches et leur ddient un temps peu prs similaire, cela ne dit que peu de choses
sur la finalit de leurs interventions respectives. Ds lors, il apparat ncessaire de mettre au
jour le sens quun contrleur de gestion donne ses actions. A partir de son discours,
apparaissent deux dimensions permettant de donner un sens son activit : lautorit (quel
est son degr dinfluence dans la prise de dcision) et le client (pour qui travaille-t-il ?).
Lagrgation des analyses nous permet ensuite dinfrer une analyse globale sur la place de la
fonction contrle de gestion. Ce nest qu partir de lanalyse de lactivit des contrleurs de
gestion et de la place de la fonction contrle de gestion que nous pourrons voir merger les
rles ventuellement latents- de la fonction contrle de gestion.
Activit des
contrleurs de
gestion

Autorit et client de la
fonction contrle
Place de la fonction

Rles de la fonction
contrle de gestion

Figure 2-7. Elments du cadre conceptuel

Comme la fait Anthony (1988, p. 161), nous avons jusquici retenu lhypothse implicite
de lexistence dune sorte de situation typique . Toutefois, lactivit des contrleurs de
gestion comme les problmatiques auxquelles elle est associe ne peut apprhende hors du
monde . De nombreux facteurs, au sein de lorganisation comme dans lenvironnement, sont
susceptibles dinfluencer ces trois lments. Tel sera lobjet de la seconde section.

- 138 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Section 2 CONTEXTE DE LA FONCTION CONTROLE DE GESTION


Le travail du contrleur de gestion est contingent aux caractristiques essentielles de
lorganisation. Anthony (1988) dcrit la nature des facteurs susceptibles de modifier les
pratiques typiques . Il les regroupe en trois ensembles :
Un ensemble sur lenvironnement externe, constitu dun axe dont une extrmit
reprsente des facteurs trs incertains et lautre des facteurs relativement prvisibles.
[] Les facteurs regroups ici sont : le cycle de vie des produits, la nature des produits,
la nature de la concurrence, lapprovisionnement, la politique et la technologie.
Les variables lies lenvironnement interne et leurs implications, c'est--dire la nature
de la stratgie, les stratgies concurrentielles et la position dans le cycle de vie des
produits. La relation entre inputs et outputs fait galement partie de ces facteurs.
Le cas dindustries confrontes des problmes particuliers de contrle de gestion
(Anthony, 1988, p. 161).

Bouquin (2001), en sinterrogeant sur la pertinence mme de lexistence dune pratique


typique du contrle de gestion, reprend une grande partie des variables identifies par
Anthony et en complte la liste.
[Le travail du contrleur de gestion] varie singulirement selon de nombreux paramtres,
notamment :
- La taille de lentreprise. On consacre plus de temps au reporting et la consolidation
comptable dans une grande entreprise que dans une PME indpendante o tout le
monde se connat ;
- La phase de son dveloppement, car certains croient en une marche inluctable vers
la bureaucratie (Greiner, 1972)
- Le niveau hirarchique auquel le contrleur se rattache : direction gnrale,
direction de branche, de division, usineOn y fait toujours du management, mais
manager une quipe de vente nest pas manager un grand groupe ;
- Le degr dinternationalisation de lentreprise, pour des raisons techniques et
culturelles ;
- Lenvironnement technique : il ne sagit pas tant dopposer, selon le schma
classique, lindustrie aux services que de constater que la problmatique des
processus contrler nest pas la mme selon quon travaille la demande sur projets,
ou en petites sries, ou en processus continus et stables au sein desquels un contrle
peut sintgrer de manire systmatique et automatique ;
- La pression de la concurrence, la prvisibilit de lenvironnement et la nature du
business model : peut-on planifier lanne qui vient sans grand risque ou se trouve-ton dans une start-up expose tous les dangers ? La concurrence est-elle locale ou
mondiale ? Quels sont les risques majeurs de drive ?;
- La stratgie de lentreprise, qui donne un rle cl certains processus et certaines
activits et identifie les performances critiques ;
- La place donne au contrle de gestion dans le gouvernement de lentreprise ;

- 139 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

La culture et la formation des contrleurs, la place que la direction alloue ce type


de poste dans un parcours professionnel. (Bouquin, 2001, p. 77)
Si Bouquin nomet aucun des facteurs principaux susceptibles dinfluencer lactivit du
contrleur de gestion, il ne donne que peu dindications quant aux effets, ventuellement
contradictoires, que chacun de ces facteurs peut avoir sur lactivit des contrleurs de gestion,
ainsi que sur la place de la fonction contrle de gestion au sein de lorganisation.
Il rappelle cependant un certain nombre de conditions ncessaires la mise en place du
contrle de gestion. Le dcoupage dune organisation en centres de responsabilit, comptables
de leurs rsultats (au sens le plus large) et la modlisation des ressources mobilises pour les
atteindre sont ncessaires au fonctionnement du contrle de gestion. Ce schma est paradoxal
car il traite lentreprise comme une somme dentits dont les interactions doivent tre faibles.
De manire gnrale, les conditions suivantes sont requises (Bouquin, 2001, p. 182) :
- Les rsultats doivent tre mesurables sur la priode choisie pour rfrence, donc de
prfrence le court-terme ;
- Il faut admettre que les consquences des actions dune entit sobservent chez elle,
sinon le dcoupage retenu est incohrent avec le rel ; ceci exige labsence deffet
systme ou dune forme quelconque de synergie ;
- Il est prfrable dadmettre que les consquences des actions menes pendant la
priode du contrat de gestion (lanne, souvent) par lentit sont observables pendant
cette mme priode ;
- On supposera que celui qui agit pour amliorer le niveau de lindicateur agit dans
lintrt de lentreprise en gnral ;
- Les ressources de tous ordres (facteurs de production, temps, information, savoir,
savoir-faire, capacit dadaptation) ncessaires aux rsultats viss doivent pouvoir tre
identifies avec une relative prcision, ce qui permet de disposer dun modle
conomique qui guidera lallocation de ces ressources et permettra dtalonner la
performance finale.
Conditions pour un modle simple

Cas difficiles
Gestion des investissements, de la R&D, des produits
Rsultats mesurables sur le court terme
cycle long
Entreprises de rseau, limites dues la division du
Effets locaux des dcisions locales
travail dans un processus en gnral
Cas des cots discrtionnaires , des dpenses non
Absence de dcalage dans le temps
immdiatement lies des productions ou des cots
identifiables ou valorisables
Cas des cots discrtionnaires, risques dus des
possibilits dexternalisation mal identifies, utilisation
Convergence entre le progrs mesur et la
de mesures mal valides, dindicateurs de
ralit du progrs
remplacement, attention trop forte porte la situation
du 31 dcembre
Modlisation des couples ressources- Cots discrtionnaires, technologie mal connue, cas de
rsultats
certains projets innovants
Tableau 2-10. Situations complexes de mise en place du contrle de gestion (Bouquin, 2001, p. 105)

- 140 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Notre objectif, dans cette section, est donc, partir des rsultats des travaux contingents,
didentifier et de formuler des hypothses sur leur influence sur lactivit des contrleurs de
gestion et sur les trois dimensions associes la problmatique de la place de la fonction
contrle de gestion : la centralit, le client et lautorit. Ce travail sera ralis en deux temps.
Tout dabord, nous nous intresserons aux dterminants contingents et la stratgie, puis
nous examinerons linfluence de la culture nationale sur lactivit du contrleur et la place de
la fonction.

2.1.

LES DETERMINANTS CONTINGENTS

Les thoriciens de la contingence identifient les variables qui ont un impact majeur sur la
structuration des organisations.
Des caractristiques de contexte ou de situation imposent des contraintes dorganisation
auxquelles il convient de sadapter (les variables de contingence en question sont selon
les auteurs, la technologie, la taille de lorganisation, les caractristiques de son
environnement). En dveloppant ainsi une conception relativiste, les thoriciens de la
contingence sopposent lide de principe ou de modle dorganisation des Classiques
(Desreumaux, 1998, p. 98).

Pour chacun des dterminants identifis, nous tenterons de formuler une hypothse sur son
influence sur lactivit du contrleur de gestion et sur la place de la fonction contrle de
gestion dans son ensemble. Nous examinons plus particulirement les dterminants classiques
de la thorie de la contingence, avant dexaminer limpact de la stratgie.

2.1.1

Les dterminants contingents classiques

Les dterminants utiliss dans le cadre de la thorie de la contingence sont nombreux. Nous
nous intresserons aux facteurs suivants : la taille et la maturit de lentreprise, la phase de
son dveloppement ainsi que la technologie et lincertitude de lenvironnement.

a.

Taille et maturit de lorganisation

Ds 1963, lcole dAston identifie la taille comme lune des variables dterminantes de
lorganisation :
La taille est apte tre un dterminant majeur de la structure organisationnelle. Les
travaux classiques sur la bureaucratie suggrent que laugmentation de la taille implique
ncessairement une bureaucratisation accrue (Pugh et al., 1963, p. 310)

A partir dune analyse de 52 organisations, Pugh et al. (1969) confirment et affinent cette
analyse.
Labsence de relation claire entre la taille de lorganisation et la concentration de
lautorit peut sexpliquer par deux relations distinctes rsumes donc annules dans
lobservation directe de la relation entre la taille et la concentration de lautorit. Il ny
a pas de relation entre autonomie et taille, mais il existe une relation ngative entre la
taille et la centralisation dune part et une relation positive entre la taille et la
standardisation des procdures de slection et davancement (Pugh et al., 1969, p. 98).

Simon et al. (1979) explicitent cet apparent paradoxe. La taille augmente le besoin de
standardisation mais implique galement une plus grande dlgation :

- 141 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Les organisations modernes sont caractrises par une division du travail qui a pour
consquence une spcialisation par fonction. La complexit des activits rend impossible
la possibilit de crer une fonction de manager omniscient, spcialiste de toutes les
fonctions. Mais les organisations ont galement besoin, pour fonctionner efficacement,
dune coopration de tous les groupes de travailleurs dans tous les domaines. Une
organisation est donc un systme trs interdpendant ncessitant la coopration de tous
afin datteindre ses objectifs.
Les organisations sont traditionnellement conues autour dunits oprationnelles et
de fonctions support. Les units oprationnelles ont la charge de mettre en place les
activits lies au cur du mtier de lorganisation, alors que les fonctions support
conseillent et aident les units oprationnelles. Comme les fonctions support nont pas
lautorit hirarchique pour contrler les units oprationnelles, des relations
fonctionnelles non hirarchiques, sont utilises pour lier les fonctions support
spcialises la chane de dcision (Simon et al., 1979).

Livian (2001) propose une synthse de lanalyse de lcole dAston en ces termes :
Plus lorganisation est grande, plus elle compte de niveaux hirarchiques, plus les
besoins de coordination sont forts, plus on a recours des systmes formels de
planification et de contrle (Livian, 2001, p. 60).

La taille soulve indirectement une question centrale quant lanalyse de lactivit des
contrleurs de gestion : celle de linformation. Galbraith (1973) traite la question de la gestion
de lincertitude et de son impact sur les systmes dinformation sous langle cognitif, plaant
ainsi linformation au cur de son analyse. Partant de lhypothse simonienne de la rationalit
limite, il montre comment, partir dun certain seuil, le management est dbord et doit
mettre en place des stratgies de limitation de linformation traiter. Deux options majeures
souvrent alors, impliquant les services fonctionnels : lautonomisation des units et/ou la
mise en place de systmes dinformation verticaux.
La capacit dune organisation russir coordonner ses activits en fixant des buts,
une hirarchie et des rgles dpend la fois de la frquence des exceptions, et de la
capacit du management y faire face. Plus lincertitude des tches augmente, plus le
nombre dexceptions augmente jusqu ce que la hirarchie soit dborde.
Lorganisation doit alors mettre en place de nouvelles stratgies de conception de
lorganisation. Soit, elle peut agir de deux faons diffrentes afin de diminuer le montant
des informations traiter, soit elle peut agir de deux faons afin daugmenter sa capacit
de traitement de linformation. Une organisation peut choisir ces deux voies
simultanment (Galbraith, 1973, p. 14).
1. Rgles et programmes
2. Rfrent hirarchique
3. Fixation dobjectifs
Rduire la quantit
dinformation traiter

1. Rduction du niveau de
performance exig
2. Autonomisation des units

Augmenter la capacit de
traitement de linformation

1. Dveloppement des systmes


verticaux dinformation
2. Cration de relations latrales

Figure 2-8. Stratgies de conception dorganisation (Galbraith, 1973, p. 15)

- 142 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Le rle des services fonctionnels dans la mise en place de chacune des stratgies va tre
essentiel. En ce qui concerne la rduction de linformation traiter, les services fonctionnels
vont devoir jouer un rle dintgrateur et de coordinateur face lautonomisation des units.
Dans le cas du choix de laugmentation de la capacit traiter linformation, le
dveloppement de systmes verticaux dinformation sera sans nul doute du ressort des
services fonctionnels. Ainsi, quelle que soit loption choisie par la direction, les services
fonctionnels sont amens intervenir.
Cette analyse permet denvisager quelques effets de laugmentation de la taille (qui est selon
Galbraith source dincertitude) sur la fonction contrle de gestion.
Organisation de la
fonction

Dveloppement
des systmes
dinformation

Dveloppement des
contrleurs
de
gestion centraux

Autonomisation

Dveloppement des
contrleurs
de
gestion
dcentraliss

Activit
Tches, Relations, Image
Dveloppement
de
systmes
dinformation,
planification
budgtaire, reporting, procdures afin
de faciliter lintgration.
Risque de se voir dconnect de
lactivit des oprationnels
Image de technicien
Tches lies lactivit locale,
analyse du ralis, simulations, tudes
Absorption
par
les
quipes
oprationnelles
Image de partenaire

Place de la fonction
contrle de gestion
Client : Prestation de
service auprs de la
direction gnrale
Influence invisible,
dans llaboration des
systmes
dinformation
Client :
Le
management local est
le premier client
Autorit variable

Tableau 2-11. Taille, incertitude, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

Le modle du systme ouvert de Katz et Kahn (1966) propose une approche historique de la
structure sociale (Hatch, 1997, p. 193). Katz et Kahn (1966) identifient trois tapes
dvolution de la structure formelle des organisations dans lesquelles la nature et le rle des
services fonctionnels sont amens voluer.
Au dpart, une organisation primaire merge de la coopration dindividus qui
souhaitent unir leurs efforts afin datteindre un but commun, tel quapporter un nouveau
produit sur le march. [] Si lorganisation primitive survit au-del du projet initial,
elle laborera et dveloppera une structure sociale pour devenir une organisation dans
le sens traditionnel du terme. Ce passage dune organisation primaire une
organisation compltement labore traverse plusieurs stades, chacun ncessitant des
activits diffrencies et intgres. [] Bien que la structure dautorit soit la premire
manifestation du systme managrial, un autre bras se dveloppe rapidement. Il sagit du
sous-systme de maintenance, dont la fonction spcialise est de garder une trace des
rgles, de socialiser les nouveaux membres de lorganisation et de leur faire intgrer les
normes, et dadministrer rcompenses et sanctions (Katz et Kahn, 1966, p. 79).

Au moment de la troisime tape, des activits de support sont dveloppes. Katz et Kahn
(1966) distinguent deux types de services fonctionnels : les systmes la frontire - au
nombre de trois - qui institutionnalisent les relations de lorganisation avec son
environnement49 et les fonctions adaptatives dont le rle est de faciliter le changement dans
lorganisation.
49

La prise en compte des pressions institutionnelles marque en effet un tournant dans la conception de
lorganisation et des moyens sa disposition pour assurer sa prennit. Le remplacement de la figure de

- 143 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Katz et Kahn (1966) dfinissent les trois systmes la frontire :


- La structure dapprovisionnement regroupe la fonction achat et la fonction
recrutement du personnel 50.
- La fonction de mise sur le march du produit est particulirement dveloppe dans des
organisations but lucratif dotes dun systme de ventes et de merchandising
labor. Lobjectif de cette fonction est damener les consommateurs lachat de son
produit.
- Enfin, Katz et Kahn (1966, p. 82) se rfrent au concept de systme institutionnel de
Parsons pour dfinir la structure relative aux relations avec la socit. Lactivit de
nimporte quelle organisation dpend non seulement de laccueil fait ses produits
mais galement du soutien accord et du caractre lgitime de ses actions vis--vis de
la socit au sens large. Les entreprises traitent avec le gouvernement fdral
concernant les lois sur les fusions et les monopoles, par exemple.
Par ailleurs, ils dfinissent galement les missions de la fonction adaptative :
Elle doit accumuler de linformation sur les modes et les changements de
lenvironnement. En tant que responsable du suivi des changements de lenvironnement,
elle est garante du sens donner ces changements pour le reste de lorganisation. La
fonction de maintenance cherche maintenir lorganisation telle quelle est, faisant en
quelque sorte fi des changements. La fonction adaptative cherche rsoudre les conflits
mergeant entre les pratiques actuelles et les exigences du futur (Katz et Kahn, 1966, p.
82).

Nous pouvons proposer un tableau de synthse regroupant les diffrentes services


fonctionnels dfinies par Katz et Kahn (1966).

lentrepreneur par celle de la direction symbolise aux yeux de J.K. Galbraith (1967, p. 112) le nouvel tat
industriel. Les questions cruciales du contrle du capital, de lorganisation du travail et de linnovation
ncessitent dtre nourries de rflexions bien plus toffes quauparavant. Tous les acteurs qui participent
linformation des groupes de dcision au sein des organisations constituent ainsi ce que J.K. Galbraith nomme la
technostructure. Les implications organisationnelles de ce phnomne, notamment en terme de rles assigns
aux services fonctionnels, sont prsentes plus prcisment par Katz et Kahn (1966).
50
Katz et Kahn (1966, p. 81) reconnaissent que ces fonctions peuvent parfois tre rattaches, pour la premire
la structure de production, et pour la seconde, au sous-systme de maintenance. La condition pour quil en soit
ainsi est labondance de personnel et de fournisseurs sur le march. A partir du moment o ils deviennent rares,
des fonctions spares doivent tre cres.

- 144 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Fonctionnels

Principe

Fonctions

Maintenir lorganisation
Fonctions de telle quelle est
Etre le gardien des rgles
maintenance
Socialiser les nouveaux arrivants
Etape 2
Administrer rcompenses et sanctions
Maintenir loutil de production en tat
Grer
les
interactions
avec
lenvironnement

Comptabilit
Ressources Humaines
Gestion des installations
Mthodes

Fonction approvisionnement
Recrutement du personnel
Au niveau des flux entrants (de personnel
Fonction achat
et de matires)
Systmes la
Fonction de mise sur le march
Au
niveau
des
flux
sortants
(de
produits)
frontire
Marketing
Etape 3
Merchandising
Relations institutionnelles
Avec toutes les parties prenantes
Relations publiques
Communication
R&D
Planification stratgique
Favoriser le changement
Fonctions
Rsoudre les conflits entre les pratiques Prvision conomique
adaptatives
organisationnelles actuelles et les Planification fiscale
Etape 3
demandes futures de lenvironnement
Conseil juridique
Lobbying
Tableau 2-12. Synthse des services fonctionnels (Katz et Kahn, 1966, p. 79-83)

Trois tapes majeures du dveloppement des organisations sont identifies, auxquelles


correspondent diffrentes missions pour les services fonctionnels. Ainsi selon Katz et Kahn,
dans le cadre dune organisation primaire, les services fonctionnels nont pas lieu dtre. Les
individus cooprent et la convergence des buts est naturellement atteinte. Avec son
dveloppement, lorganisation ncessite de mettre en place des rgles et une autorit
formelles. Les services fonctionnels sont alors crs et leur mission est dassurer le maintien
en ltat de lorganisation. Dans une troisime tape, la dimension ouverte de lorganisation
ne peut plus tre omise. De nouvelles missions sont alors ajoutes la charge des services
fonctionnels : favoriser ladaptation - fonctions dadaptation - et assurer le lien avec
lenvironnement - systmes la frontire -. Les trois fonctions - systme de maintenance,
systmes la frontire et fonction adaptative - peuvent correspondre diffrentes finalits de
la fonction contrle de gestion et influencer lactivit des contrleurs de gestion. En effet,
Bouquin (2001, p. 115) souligne deux grandes finalits pour le contrle dentreprise :
- celle dun systme dintgration (cohrence intra-entreprise), correspondant aux
fonctions de maintenance identifies par Katz et Kahn
- celle dun systme favorisant le couplage avec lenvironnement (cohrence
externe), ce qui suppose la fois une diffrenciation des statuts et des rles des acteurs
voluant dans lentreprise ou lorganisation, et une vigilance vis--vis des volutions

- 145 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

de lenvironnement dans toutes ses dimensions, correspondant aux fonctions


adaptatives et de systmes la frontire.

b.
Phase du dveloppement et fonction contrle de gestion : le modle de
Greiner (1972)
Ce modle est lun des plus cits dans le domaine de la croissance des entreprises. Il a t
construit partir dune revue de la littrature empirique (quantitative ou tudes de cas) sur le
sujet. Greiner y dfend la thse suivante:
Le futur dune organisation est moins dtermin par des forces externes que par
lhistoire de cette organisation [] Au cours des phases de dveloppement dune
entreprise, chaque tape de lvolution cre sa propre rvolution [] Il existe au moins
cinq phases dans le dveloppement organisationnel, qui sont toutes caractrises par une
volution et une rvolution (Greiner, 1972, p. 38).

Greiner propose un modle en cinq phases. A chaque phase du cycle de vie, lorganisation est
domine par des intrts particuliers et un style de gestion dominant. Chaque phase est
caractrise par une croissance rgulire qui dure jusqu ce quune crise majeure apparaisse.
La crise doit tre surmonte par une rvolution organisationnelle qui permet de passer la
phase suivante et chaque phase est la consquence de celle qui la prcde et la cause de la
phase suivante. A chaque phase, il nexiste quun type de management possible pour que la
croissance soit possible et la crise surmonte. Et chaque tape, des services fonctionnels
sont crs, puis amens jouer des rles diffrents, voire ensuite supprims ou externaliss.
Si le passage dune phase lautre nest certes pas automatique, il est obligatoire selon
Greiner, pour assurer la survie de lorganisation.

- 146 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Mode
croissance

de

Mode de management

Mode de contrle

Crise
Crise de leadership
Le crateur est submerg de
tches, il ne peut plus
continuer manager de faon
informelle car le nombre de
collaborateurs est trop lev et
ils ne sont pas aussi motivs
quau dpart

Crativit
crer un produit
et un march

Communication
frquente
et
informelle avec les salaris
Longues
heures
de
travail
rcompenses par la promesse de
bnfices futurs

Contrle
march

Direction
(un manager doit
introduire
des
techniques
de
gestion)

recherche
defficience

Organisation
fonctionnelle
et
centralise
Mise en place de procdures
comptables
Communication
formelle
et
impersonnelle

Mthodes
de
motivation
Budgets (centres de
cots)
Standards
de
travail

Crise dautonomie
Les employs de plus bas
niveaux sont restreints par la
hirarchie centralise

Dlgation
(structure
dcentralise)
 expansion des
marchs

Plus de responsabilit pour les


responsables
techniques
et
commerciaux
Management par exception des
dirigeants
Peu de communication de la part
du sommet

Centres de profits
et bonus individuel

Crise de contrle
La direction a limpression de
perdre le contrle des activits
Les
responsables
dunit
suivent leurs intrts propres

Coordination
(utilisation
de
systmes formels
pour coordonner)
consolidation de
lorganisation

Units dcentralises rassembles


en groupes de produits
Chaque groupe de production est
trait comme un centre de profit

Procdures
formelles
de
planification
Instauration
de
procdures
de
contrle et daudit
Stock-options

Crise de bureaucratie
Manque de confiance entre
oprationnels et fonctionnels
Prolifration de systmes et de
procdures
Prolifration
de
la
paperasserie

Collaboration
 rsolution de
problmes
et
innovation

Instauration
dune
structure
matricielle
Equipes
interfonctionnelles
regroupes par projet
Rduction
du
nombre
de
fonctionnels
Simplification des procdures
Systme dinformation en temps
rel
Management participatif

Le contrle social
et lauto-discipline
prennent le pas sur
le contrle formel
Formation
de
collaborateurs
Intressement du
groupe plus que de
lindividu

Saturation psychologique ?

par

le

Tableau 2-13. Les phases de croissance selon Greiner (1972)

Ce type de modle par phase est critiquable avant tout pour son caractre dterministe,
ferm et linaire peu cohrent avec la diversit observable des trajectoires des organisations
(Desreumaux, 1998, p. 175). Nanmoins, il semble pertinent de proposer une synthse de
lvolution des services fonctionnels en fonction des modes de croissance et des crises que
peut traverser lorganisation. Les missions assignes aux services fonctionnels peuvent tre en
effet interprtes comme des rponses aux crises successives de croissance. Le modle de
Greiner (1972), qui affine la prsentation des diffrents stades de dveloppement, peut ainsi
tre complt par la typologie des services fonctionnels de Katz et Kahn.

- 147 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Mode de croissance

Evolution
des
services
fonctionnels daprs la
typologie de Katz et Kahn

Crise

Crise de leadership
le crateur est submerg de tches, il
Crativit
ne peut plus continuer manager de Cration des fonctions de
crer un produit et un
faon informelle car le nombre de maintenance
march
subordonns est trop lev et ils ne
sont pas aussi motivs quau dpart
Direction
Crise dautonomie
Dveloppement des fonctions
(un manager doit introduire
Les employs de plus bas niveaux sont de maintenance, cration de
des techniques de gestion)
restreints par la hirarchie centralise
fonctions adaptatives
 recherche defficience
Crise de contrle
Cration de systmes la
Dlgation
La direction a limpression de perdre le
frontire
(structure dcentralise)
contrle des activits
Dveloppement des fonctions
 expansion des marchs
Les responsables dunit suivent leurs
de maintenance
intrts propres
Crise de bureaucratie
Coordination
Manque
de
confiance
entre
(utilisation de systmes
Dveloppement de fonctions
oprationnels et fonctionnels
formels pour coordonner)
Prolifration de systmes et de adaptatives
consolidation
de
procdures
lorganisation
Prolifration de la paperasserie
Collaboration
Rduction du nombre de
 rsolution de problmes Saturation psychologique ?
fonctionnels
et innovation
Tableau 2-14. Analyse compare des phases de croissance de Greiner (1972) et de lanalyse de Katz et Kahn
(1966)

Mintzberg (1979) propose un modle plus complexe51, o la taille a un effet deux niveaux,
la fois sur les entits elles-mmes, mais galement sur leurs relations entre elles.

51

Mintzberg (1979, p. 221) prcise que ce schma est similaire celui suggr dans Blau et Schoenherr (1971).

- 148 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Taille plus grande

Plus grande
spcialisation du travail
( lintrieur des units)

Plus grande
diffrenciation
entre les units

Moindre besoin de
coordination lintrieur
des units

Plus grande taille


des units

Plus de niveaux
hirarchiques

Besoin accru de
coordination entre
les units
Formalisation
accrue du
comportement

Recours accru aux


systmes de
planification et de
contrle

Structure plus
bureaucratique (de
type non qualifi)
Figure 2-9. Relations entre taille de l'organisation et structure (Mintzberg, 1979, p. 221)

A partir de ces analyses, nous pouvons formuler des hypothses relatives lactivit du
contrleur de gestion.
Organisation de la
fonction

Augmentation
de la
taille

Tout
dabord,
cration
dune
fonction contrle au
service du sige. Puis
lmergence de la
structure
dcentralise cre de
nouveaux postes de
contrleurs de gestion
locaux pris en
tenailles entre la
volont
de
la
direction de maintenir
le contrle et le
souhait des entits de
suivrent leurs intrts
propres.

Activit
Tches, relations, image
Plus grande importance de la collecte
de donnes pour le sige
- Reporting, consolidation
- Etablissement et veille au respect
des procdures
- Cration et veille au respect de
standards, calcul dcarts Effets
ambivalents :
La fonction contrle joue un rle plus
centralisateur. Les relations seront
alors parfois conflictuelles avec le
management local.
La distance entre les contrleurs de
gestion locaux et le sige tend
favoriser une distanciation vis--vis de
celui-ci. Vritable partenariat en local,
mais risques de balkanisation de
lorganisation. Image de surveillant
lie la mission centralisatrice

Place de la fonction
contrle de gestion
Client : effets ambivalents
pour
les
contrleurs
dcentraliss qui peuvent
soit se sentir investis dune
mission centralisatrice, soit
comme des prestataires de
services auprs des entits
locales.
Autorit :
linformation
produite par les contrleurs
de gestion peut tre perue
comme essentielle la prise
de dcision dans les
entreprises de grande taille,
condition que le facteur
taille soit combin avec
dautres facteurs tels que la
dcentralisation.

Tableau 2-15. Taille, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

- 149 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

c.

Technologie et incertitude de lenvironnement

La technologie recouvre plusieurs questionnements, au rang desquels la nature des tches, les
mthodes de production ainsi que linterdpendance entre les units dans le processus de
production.
Les prcurseurs sur cette question sont indniablement Burns et Stalker (1961). Leur
recherche, ralise partir dune vingtaine dentreprises anglaises et cossaises du secteur de
llectronique, vient remettre en question lanalyse des classiques selon laquelle il
existerait une organisation optimale unique. Ils introduisent une distinction entre la
structure mcaniste (ou bureaucratique) et la structure organique. Le systme mcaniste
correspond lorganisation prconise par Taylor, et convient aux tches rptitives et
simples. Dans cette structure, le rle des spcialistes fonctionnels est damliorer les moyens
techniques dexcution des tches. En revanche, le systme organique est caractris par la
flexibilit et limportance des communications latrales et informelles. Ils mettent ainsi en
garde contre un recours systmatique aux services fonctionnels, qui, dans un secteur innovant,
risquent de brider la crativit.
Les travaux de Woodward (1965), Thompson (1967) et Perrow (1967) sont reconnus comme
les analyses fondatrices reliant la technologie et la structure organisationnelle.
Woodward (1965) analyse lorganisation et les structures de cent firmes du sud-est de
lAngleterre dans lindustrie manufacturire. Elle a pour ambition de vrifier lapplicabilit
des prescriptions la fois des thories traditionnelles et des relations humaines, avec en
particulier un intrt pour les relations fonctionnels/oprationnels. Elle constate des
diffrences importantes quelle explique par la technologie employe par la firme : production
lunit, production de masse et production en continu. Woodward ddie une partie de son
analyse aux fonctions. Elle note ainsi que :
Plus la technologie se complexifie, tendant vers un processus de production en continu,
plus la distinction entre les rles des oprationnels (line roles) et les rles des
fonctionnels (staff roles) tendent sestomper, et les comptences spcialises, bien que
de plus en plus importantes, se voient de plus en plus intgres loprationnel et lies
la responsabilit des managers.
En outre, dans le groupe intermdiaire, i.e. la production de masse, o la distinction
entre les rles oprationnels et fonctionnels persistait encore, il y avait une tendance
voluer
vers
une
organisation
divisionnalise,
la
logique
globale
fonctionnels/oprationnels tant peu peu remplace par une srie de modles
fonctionnel/oprationnel ddis certains produits ou certaines zones gographiques
(Woodward, 1965, p. 97).

Woodward constate que les entreprises situes aux extrmes tendent intgrer les
comptences spcialises loprationnel. Dans le cas dune production de masse, la
dcentralisation des services fonctionnels est opre au cur dune organisation staff and
line divisionnelle.
Mintzberg (1979) formule trois hypothses partir des conclusions des travaux relatifs aux
systmes techniques, en se rfrant essentiellement aux travaux de Woodward :

- 150 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Plus le systme technique est rgul, plus le travail oprationnel est formalis et plus le
centre oprationnel est bureaucratique.
Plus le systme technique est sophistiqu, plus la structure administrative est labore, de
faon prcise, plus les fonctionnels logistiques sont nombreux et qualifis, plus sopre
leur bnfice une dcentralisation slective et plus lorganisation utilise des
mcanismes de liaison pour coordonner leur travail.
Lautomation du centre oprationnel transforme la structure administrative de
bureaucratie en structure organique (Mintzberg, 1979, p. 238).

Ceci nous permet denvisager les liens entre process de production et la fonction contrle de
gestion.
Technologie
employe
Woodward
(1965)

Organisation de la
fonction

Processus lunit
Production
en
continu

Production
masse

de

Intgration dune
partie des tches
dans le giron des
oprationnels.
Notion
dautocontrle
Structure
divisionnelle.
Apparition
de
contrleurs
de
gestion
dcentraliss

Activit
Tches, Relations,
Image
Lies la remonte
dinformation
(reporting,
consolidation)
Tches danalyse
sur des tudes
ponctuelles,
relations de pairs,
image de partenaire

Place de la fonction contrle de gestion


Client : les contrleurs de gestion sont plus
naturellement au service de la direction
gnrale
Autorit : relativement faible vis--vis des
oprationnels, influence ventuelle au niveau
de la direction gnrale
Client : selon Woodward, le management
local devient ncessairement le premier client
des contrleurs de gestion. Il existe des
quipes en central, qui assurent des missions
mutualises au niveau groupe
Autorit : plutt lie la nature de la tche

Tableau 2-16. Process de production, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

Perrow (1967) sinscrit dans la poursuite des travaux de Burns et Stalker (1961). Il aborde le
concept de technologie en termes de processus de rsolution de problmes, en considrant que
la composante connaissances mises en uvre lors du processus de transformation importe
plus que les matriels ou les quipements eux-mmes (Desreumaux, 1998, p. 132). Il aboutit
ainsi une typologie des technologies :
Peu dexceptions

De nombreuses exceptions

Tches analysables

ROUTINE
Structure mcaniste

INGENIEURIE
Structure flexible mais centralise

Tches non analysables

CRAFT
Dcentralise

NON ROUTINE
Structure organique

Tableau 2-17. Typologie de Perrow (1967, p. 28)

Dans la ligne du modle de Perrow (1967), on considre traditionnellement que, pour les
organisations dans lesquelles on a une connaissance imparfaite du processus de
transformation et dans lesquelles ce dernier connat de nombreuses exceptions, le contrle de
gestion mcanique et bas sur un contrle financier nest pas adapt. Dans le cas contraire de
la production de masse de produits indiffrencis, les systmes de contrle formels et
financiers sont recommands (Chenhall, 2003).

- 151 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Nature de la
tche
Perrow
(1967)

Organisation de la
fonction

Activit
Tches, Relations, Image

Place de la fonction
contrle de gestion

Routinre

Possibilit de mise en
place des outils du
contrle de gestion.
Les contrleurs de
gestion
peuvent
facilement
rendre
lisible lactivit et la
matriser

Tches lies la modlisation de


lactivit, tablissement de standards,
analyse des carts, modles de prvision.
Relations : potentiellement partenaires
avec les oprationnels qui ils apportent
une aide la dcision, ils peuvent
galement reprsenter un concurrent du
fait de leur lien privilgi avec la
direction
Image de partenaire inquisiteur

Client : tous les cas de


figures sont possibles. Le
premier
client
des
contrleurs de gestion peut
tre la direction gnrale
comme les managers locaux.
Autorit : Position de conseil
aise atteindre

Craft
Non routinier
Ingnieurie

Freins tous les lments cits auparavant.


Tableau 2-18. Nature de la tche, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

Thompson (1967) centre sa rflexion sur les formes dinterdpendance entre les units ou
postes intervenant dans un processus de production, entendu au sens large. Linterdpendance
peut tre squentielle, lorsque loutput dune unit devient linput dune autre, de pool
lorsque les units sont simplement conduites se partager un ensemble de ressources
communes, et rciproques si des units se conditionnent mutuellement. Chaque forme
dinterdpendance appelle un mode privilgi de coordination :
- interdpendance squentielle : coordination par plans et chanciers
- interdpendance de pool : coordination par standardisation de procdures
- interdpendance rciproque : coordination par ajustement mutuel (Desreumaux, 1998,
p. 133).
Le tableau suivant synthtise les hypothses relatives aux effets des interdpendances
technologiques sur lactivit du contrleur de gestion.

- 152 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Interdpendance
entre les units
Thompson
(1967)

Organisation de
la fonction

Squentielle

Le niveau central
est
particulirement
dvelopp

Pool

Dveloppement
des contrleurs
dcentraliss

Rciproque

Faible structure
centrale

Activit
Tches, Relations, Image
Tches : importance des plans.
Relations : le caractre stratgique des plans
peut gnrer des rivalits quant la
rpartition des responsabilits entre
contrleurs de gestion et oprationnels
Tches : Ltablissement (et le respect) de
procdures est le moyen essentiel de
coordination. Cette tche peut donc prendre
une place importante dans lactivit du
contrleur de gestion.
Relations : Si tel est le cas, valeur ajoute
perue comme faible par les oprationnels
Image de surveillant et de bureaucrate
Tches : la coordination par ajustement
mutuel dispense le contrleur de gestion de
tches lies la planification et
lhomognisation des mthodes et
procdures
Relations : Ses relations seront alors celles
dun pair
Image de partenaire.

Place de la fonction
contrle de gestion

Client :
plutt
au
service de la direction
gnrale

Client : ltablissement
de procdures traduit
plutt un souci de
service pour la direction
gnrale

Client : Il peut se
tourner vers laide la
dcision oprationnelle
et locale

Tableau 2-19. Interdpendance technique, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

Lenvironnement externe est une variable contextuelle centrale dans la recherche contingente
(Donaldson, 1996). Il existe cependant diverses manires daborder lenvironnement : de
nombreuses propositions visant spcifier les attributs pertinents de lanalyse de
lenvironnement ont t faites (Desreumaux, 1998, p. 112).
Mintzberg (1979) relve ainsi diffrentes dimensions permettant dapprhender
lenvironnement. Il peut tre vu comme stable ou dynamique, simple ou complexe,
accueillant ou hostile. Reprenant les conclusions de Burns et Stalker, il considre que :
Si une organisation a des sources dapprovisionnement incertaines, une demande
imprvisible de la part de ses clients, des changements frquents de produits, une
rotation du personnel leve, des conditions politiques instables, une technologie (un
savoir) en volution rapide, ou un taux de croissance interne lev, elle ne peut pas
coordonner ses activits en ayant recours la standardisation (Mintzberg, 1979, p. 248).

Ce qui lamne poser lhypothse selon laquelle plus lenvironnement est dynamique et
plus la structure est organique et plus lenvironnement est complexe et plus la structure est
dcentralise (Mintzberg, 1979, p. 248).
Il propose de modliser limpact de lenvironnement sur lorganisation de la manire
suivante :

- 153 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Complexe

Simple

Stable
Dcentralis
Bureaucratique
(standardisation des qualifications)
Centralis
Bureaucratique
(standardisation des procds de travail)

Dynamique
Dcentralis
Organique
(ajustement mutuel)
Centralis
Organique
(supervision directe)

Tableau 2-20. Environnement et structure organisationnelle

Le niveau dincertitude est bien souvent retenu pour rsumer lensemble des caractristiques
de lenvironnement. En effet, cette notion semble particulirement explicative des structures
organisationnelles en gnral et des systme de contrle en particulier (Chapman, 1997 ;
Tymon et al., 1998). Il est cependant difficile denvisager limpact du niveau dincertitude sur
lactivit et la place de la fonction contrle de gestion. Un environnement parfaitement stable
peut se passer de contrleurs de gestion et un environnement trop complexe et/ou trop
dynamique (incertain) rduit trs fortement lintrt de linformation que peuvent produire les
contrleurs de gestion.

2.1.2

Stratgie et fonction contrle de gestion

Bouquin (2000) dfinit la stratgie comme lensemble des actions qui dterminent
durablement le succs dune organisation . Il prsente la stratgie comme lun des facteurs
dont il faut tenir compte pour construire un contrle efficace. Toutefois, il souligne la varit
des problmatiques associant contrle et stratgie :
Quel aspect de la stratgie influence quel aspect du contrle ? Sagit-il dune influence
sur des contenus, par exemple les instruments de gestion ou sur leur usage, le rle quils
jouent ? Comment isoler leffet intrinsque de la stratgie ? Le contrle influence-t-il la
stratgie ? Vaste programme (Bouquin, 2000, p. 533).

Linterprtation des travaux de Porter sur la stratgie business par Bouquin (2001) ainsi que
les travaux relatifs la relation entre la direction gnrale et les units oprationnelles - tels
que ceux de Goold et Campbell (Goold et Campbell, 1987a ; Goold, 1991 ; Goold et al.,
1993b, 1993a) - permettent dtudier les liens entre lactivit des contrleurs et les types de
stratgie.

a.

Facteurs cl de succs, stratgies concurrentielles et cycle de vie des produits

La formulation dune stratgie face la concurrence implique par essence, une mise en
relation avec son environnement (Porter, 1980, p. 3). Porter (1980) mesure lintensit de la
concurrence qui prvaut au sein dun secteur en fonction de cinq forces (Figure 2-10).
La connaissance des sources profondes des pressions concurrentielles claire les forces
et les faiblesses critiques de la firme, illustre de faon vivante sa position dans le secteur,
clarifie les domaines o les modifications de stratgie peuvent offrir les plus grands
rsultats et met jour les domaines o lvolution du secteur offre les perspectives les
plus prometteuses ou les menaces les plus dangereuses (Porter, 1980, p. 4).

- 154 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Entrants potentiels

Menace de
nouveaux entrants
Concurrents du
secteur
Fournisseurs

Pouvoir de ngociation
des fournisseurs

Pouvoir de ngociation
des clients

Clients

Rivalits entre les


firmes existantes
Menace des produits ou
services substituables
Substituts
Figure 2-10. Les cinq forces de Porter (1980, p. 5)

Bouquin (2001, p. 175) montre limportance des facteurs cls de succs (FCS) et des facteurs
stratgiques de risque dans la dlimitation des choix de structure de gestion. Il note ainsi :
La stratgie, cest--dire la manire dont lentreprise investit des ressources au mieux de
ses avantages comptitifs et de la finalit quelle poursuit, compte tenu des changements
attendus dans son environnement, est, nous lavons vu, un facteur dterminant du
contrle de gestion, dont on sait quil assumera la tche de faire passer de tels choix
dans la gestion courante (Bouquin, 2001, p. 299).

Une des tapes essentielles de lanalyse stratgique est lidentification de facteurs cls de
succs. Bouquin (2001) propose une dfinition simple et opratoire des FCS pour le contrle
de gestion en reprenant les cinq forces de Porter :
Une entreprise, ft-elle publique ou prive, poursuit ses objectifs sous la contrainte de
cinq forces : les pressions qui proviennent des fournisseurs, des clients, des produits de
remplacement, des entrants potentiels dans le secteur, des concurrents existants. Il faut
sans doute y ajouter lEtat et les autres prescripteurs. On appellera facteurs cls de
succs les atouts sur lesquels lentreprise compte pour atteindre ses objectifs long
terme en rsistant ces forces ou en les inflchissant son avantage (Bouquin, 2001, p.
84).

Bouquin (2001) prcise ainsi que :


La notion de FCS permet de dterminer les orientations majeures du contrle de
gestion, pas simplement les donnes que doit privilgier le systme dinformation [].
La nature des FCS permet dvaluer le degr dtanchit entre la stratgie et la gestion
courante. On peut faire lhypothse, que de cela dpend le potentiel dinfluence du
contrle de gestion dans les processus de management : il est des FCS qui sont de
vritables rentes (la localisation par exemple), et qui, en consquence nappellent que
peu dactions de contrle et dincitation ; il en est dautres, au contraire, qui supposent
une continuit de la vigilance et placent alors le contrle de gestion au centre mme des
enjeux stratgiques (Bouquin, 2001, p. 86).

- 155 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Une fois les FCS identifis, trois grandes catgories de stratgies, adaptes aux cinq forces de
la concurrence, peuvent permettre une firme de se distinguer des autres firmes du secteur
(Porter, 1980, p. 38) :
- une domination globale au niveau des cots ;
- une diffrenciation ;
- une concentration de lactivit.
Une mise en uvre russie de ces stratgies implique des ressources et des comptences
diffrentes, nous dit Porter (1980), notamment au niveau des modes dorganisation, des
procdures de contrle et de limagination au niveau des systmes. Il propose une synthse de
ces lments dans le tableau suivant :
Stratgie
base

de Comptences et ressources gnralement


ncessaires
Investissements soutenus et accs aux capitaux
Comptences techniques au niveau des
Domination
processus
globale
au
Surveillance intense de la main duvre
niveau
des
Conception des produits destine rendre plus
cots
facile la production
Systme de distribution peu coteux
Capacits commerciales importantes
Technologie du produit
Intuition et crativit
Capacits
importantes
de
recherche
fondamentale
Rputation de la firme en matire de qualit ou
Diffrenciation
davance technologique
Longue tradition dans le secteur ou
combinaison unique de comptences tires
dautres secteurs dactivit
Coopration importante des circuits de
distribution
Concentration

Combinaison des mesures


oriente
vers
la
cible
particulirement retenue

Modes
dorganisation
gnralement requis
Contrle serr des cots
Comptes rendus de contrle
frquents et dtaills
Organisation bien structure des
responsabilits
Incitations assises sur lobtention
dobjectifs strictement quantitatifs
Coordination importantes des
fonctions
de
recherche
et
dveloppement, dveloppement du
produit et commercialisation
Estimations
et
incitations
subjectives plutt que quantifies
Avantages divers pour attirer une
main duvre trs qualifie, des
savants,
des
personnes
imaginatives

Combinaison
des
mesures
prcdentes,
prcdentes, oriente vers la cible
stratgique
stratgique
particulirement
retenue

Tableau 2-21. Effets des stratgies concurrentielles sur le mode d'organisation (Porter, 1980, p. 44)

Anthony (1988) prcise les effets anticips des diffrentes stratgies concurrentielles sur la
fonction contrle de gestion :
Dans la stratgie de leadership par les cots, la direction essaie de produire bas cots
et le systme de contrle devrait insister sur le contrle des cots. Cette stratgie est plus
pertinente pour les produits banals. Dans la stratgie de diffrenciation, laccent est mis
sur le dveloppement de produits, de mthodes de distribution ou de toute autre
caractristique perue comme unique dans lindustrie. Une telle stratgie met laccent
sur la recherche de nouveaux produits et sur les tudes de march (Anthony, 1988, p.
167).

- 156 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Type de stratgie
(Porter, 1980)

Organisation de
la fonction

Domination
les cots

Dveloppement
de lensemble de
la fonction

Diffrenciation

par

Faible
dveloppement
des contrleurs
de
gestion
dcentraliss

Activit
Tches, Relations, Image
Tches : Ltablissement (et le respect) de
procdures, de standards. Reportings
importants, analyse des carts
Relations : potentiellement tendues avec
les oprationnels
Image de surveillant

Place de la fonction
contrle de gestion
Client :
la
direction
gnrale
comme
le
management local
Autorit :
particulirement
importante

Relations : distantes car perues comme


non ncessaires par les oprationnels
Image de compteur de haricots

Client : plutt au service


de la direction gnrale
Autorit :
relativement
faible

Tableau 2-22. Stratgie concurrentielle, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

Une autre manire dapprhender la stratgie, la plus ancienne, est de considrer que la
stratgie doit tre conduite en fonction du cycle de vie du produit. Anthony (1988, p. 167)
reproche ces modles dtre surfaits. Toutefois, il reconnat galement quils mritent
rflexion. Cette modlisation a dabord t introduite par le Boston Consulting Group qui
suggre de distinguer les produits en fonction de leur phase (introduction, croissance, maturit
et dclin). Distinguer ces phases est important puisque des stratgies gnriques diffrentes
sont compatibles avec chaque phase (Macintosh, 1994, p. 105). Le choix de stratgie se fait
en fonction de limportance qui est accorde aux lments suivants : croissance de la part de
march ou maximisation du profit court terme (Langfield-Smith, 1997, p. 212). En phase
dintroduction et de croissance, il faut chercher faire crotre les parts de march (construire).
En phase de maturit et dclin, il faut chercher maximiser le profit (maintenir puis rcolter).
Ces diffrences de stratgies font que les caractristiques principales des systmes de
comptabilit et de contrle de gestion devraient aussi se diffrencier en fonction des phases
(Macintosh, 1994, p. 105).
Anthony (1988), en sappuyant sur les travaux de Gupta et Govindarajan (Gupta et
Govindarajan, 1984 ; Govindarajan et Gupta, 1985) indique ainsi :
Pour les produits en rcolte (en phase de maturit), les investissements et toute dcision
de dpenses sont contrls avec soin. Un produit en phase de construction
(nouvellement lanc) a besoin dune organisation dirige par un manager audacieux et
acceptant, face lambigut, limprcision ou le manque de rigueur de linformation.
La mesure de la performance est centre sur le long terme. Les mesures non montaires
(la part de march) sont importantes. Les dcisions sont plus dcentralises. Une
organisation lanant un nouveau produit devrait aussi tre dirige par des rgles moins
nombreuses et moins restrictives ; lvaluation des performances est plus subjective. Ce
type dorganisation dresse gnralement plus de plans contingents que dautres. Pour les
produits en phase dentretien, le contrle de gestion est [un contrle de gestion de la
situation type] (Anthony, 1988, p. 167).

- 157 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Type
stratgie

de

Organisation de
la fonction

Phase
dentretien ou
de maturit

Dveloppement
de lensemble de
la fonction

Phase
de
construction
et
de
croissance

Dveloppement
des contrleurs
de
gestion
dcentraliss

Activit
Tches, Relations, Image
Tches : Ltablissement (et le respect) de
procdures, de standards. Reportings
importants, analyse des carts. Contrle des
investissements
Relations : potentiellement tendues avec les
oprationnels
Image de surveillant
Tches : analyses ponctuelles, simulations.
Relations : distantes car perues comme non
ncessaires par les oprationnels
Image de compteur de haricots ou de
prestataire de service

Place de la fonction
contrle de gestion
Client : la direction gnrale
comme le management local
Autorit : particulirement
importante
Client : plutt au service du
management local, sil en
exprime le besoin
Autorit :
relativement
faible

Tableau 2-23. Cycle de vie des produits, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

b.

Style de gestion de groupe et fonction contrle

Les travaux relatifs la relation entre la direction gnrale et les units oprationnelles - tels
que les ceux de Goold et Campbell - placent au cur de leurs problmatiques le rle des
services fonctionnels.
Goold et Campbell se sont largement intresss au rle que devait tenir la tte de groupe
dune entreprise multidivisionnelle (Goold et Campbell, 1987a ; 1987b ; Goold, 1991 ; Goold
et al., 1993b, 1993a ; Goold et Campbell, 2002)52. Partant des travaux de Chandler et de
Williamson, lun sur lapparition des formes multidivisionnelles et lautre sur lintrt
conomique de la forme M, Goold et Campbell (Goold et Campbell, 1987b) recensent
diffrentes fonctions possibles pour le centre :
- planifier et allouer les ressources, cest--dire proposer une stratgie pour chaque unit
et pour la coordination, dfinir des plans, valuer les besoins de ressources et les
allouer (cest dailleurs par ce rle que Williamson explique lexistence de la firme
multidivisionnelle) ;
- contrler et auditer les performances ;
- fournir des services centraux (financier, juridique, export) en permettant des
conomies dchelle (Goold et Campbell, 1987b, p. 21).
Goold et Campbell dfinissent deux modes dinfluence du centre sur les managers de plus bas
niveau et de leur dcision : influence par le plan et par le contrle.
Linfluence par le plan concerne les efforts du centre pour contrler lmergence des
stratgies, c'est--dire son implication dans la dfinition de la stratgie des units
oprationnelles. Elle passe notamment par la structure de lorganisation (rpartition des
responsabilits, modes de coordination), la revue des plans des units (formelle ou
informelle), la dfinition de la stratgie globale du groupe, le management des relations entre
les business (prix de cession interne, coordination des stratgies fonctionnelles), lallocation
des ressources.
52

Denis (2000) et Sponem (2004) prsentent, en langue franaise, des synthses de ces travaux.

- 158 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Linfluence par le contrle concerne le rsultat des actions menes par les units
oprationnelles. Elle concerne le mode de dfinition des objectifs (niveau de dtail,
indicateurs financiers ou non), la faon dont le rsultat est surveill (frquence) ainsi que la
pression et les incitations qui vont avec les objectifs (li un bonus, la promotion). On
peut dfinir trois types de contrle principaux : le contrle flexible stratgique, le contrle
stratgique serr et le contrle financier serr.
En fonction de ces deux axes, Goold et Campbell proposent une typologie des modes
dinfluence du centre sur les units. Ils proposent huit styles de gouvernement des filiales
parmi lesquels trois semblent tre les plus courants : le contrle financier, le contrle
stratgique, la planification stratgique. Les autres styles forment le plus souvent une tape
transitoire ou non viable ou en tout cas non reprsente dans lchantillon de Goold et
Campbell (1987b, p. 43-44).
Cette dfinition des styles constitue un idal type qui doit permettre de comprendre les
diverses approches et servir de cadre danalyse des diffrentes observations (Goold et
Campbell, 1987b, p. 44).
Largement
corporate Centralis

PLANNING
STRATEGIQUE
Influence par le plan

Tentative
stratgique

Programmation
stratgique
Programmation
CONTROLE
financire
STRATEGIQUE
CONTROLE
FINANCIER

Largement Compagnie holding


business
Stratgique flexible Stratgique serr Financier serr
Influence par le contrle
Tableau 2-24. La typologie de Goold et Campbell (1987b)

Goold et Campbell envisagent la structure de lorganisation essentiellement dans la


perspective de son rle dans llaboration de la stratgie et de ses mcanismes de
coordination. Le tableau suivant prsente une synthse des caractristiques de chacun des
idaux-types dfinis :

- 159 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Stratgie
des
divisions
oprationnelles
(BU)
et
Stratgie
du
groupe (GR)
Orientation
la stratgie

de

Processus
de
planification

Planification stratgique

Contrle stratgique

Business Units : pousser


pour
avoir
lavantage
comptitif maximum
GR : construire un cur de
mtier international

Business Units : quilibrer la


position comptitive
GR : rationaliser le portefeuille
et chercher une croissance
quilibre dans les mtiers
stratgiquement sains

Le niveau groupe coordonne les stratgies et les dfinit si


besoin. Une structure complexe coordonne permet une large
discussion sur les problmes et une synergie des services
centraux
Planification formelle trs dveloppe et processus budgtaire
Planification utilise la fois pour auditer la qualit de la
rflexion stratgique de la Business Unit et pour rassembler les
ides du centre et dailleurs (perspectives multiples)

Contrle financier
Business Units : tendre pour
maximiser la performance
financire
GR :
acqurir
un
portefeuille manageable
de mtiers qui ont un fort
potentiel de profit
Les centres de profit
dfinissent la stratgie

Budget seulement

Le budget annuel est un


contrat. Des amliorations
sont
attendues
chaque
anne
Les objectifs financiers
dominent
Un contrle serr permet
des ractions plus rapides,
plus de motivation et donne
une mentalit de gagnant.
Mais, il conduit une
flexibilit et une crativit
moindre : cela peut devenir
une camisole de force

Mthodes
dallocation des
ressources et de
construction du
portefeuille

Les critres stratgiques sont importants. Les projets


individuels doivent sinscrire dans le plan stratgique
Le centre commente rarement la performance face aux plans,
except pour les dviations majeures

Fixation
dobjectifs,
contrle de la
performance

Un contrle flexible permet la poursuite des objectifs long


terme et une stratgie plus innovante. Mais, il conduit des
valuations subjectives et moins de responsabilit : ceci peut
amener la politisation

Systmes
sanction
dincitation

Les managers de Business


Units sont responsables des
progrs stratgiques et de la
performance
financire.
Responsabilit brouille par
limplication du centre dans
la dfinition de la stratgie
et
par
les
mesures
subjectives de performance.
Les ractions aux mauvais
rsultats sont lentes. Du
temps est donn aux
Business
Units
pour
chercher
de
nouvelles
stratgies

Les managers dunit sont


responsables
des
progrs
stratgiques
et
de
la
performance
financire.
Responsabilit brouille par des
mesures subjectives de la
performance La raction aux
mauvais rsultats est rapide ;
mais des excuses pour raisons
stratgiques sont acceptes

Les managers de business


units sont responsables des
performances financires
Les objectifs sont clairs
La raction aux mauvais
rsultats est rapide. Peu de
temps est donn pour
trouver
de
nouvelles
stratgies

Core business : les mtiers


dans le portefeuille sont
relis dans 2 ou 3 industries

Dveloppement ralis par de


nombreux
petits
investissements qui peuvent
tre court ou long terme dans
un environnement stable ou
froce mais tenu

Manageable business : de
nombreuses activits dans
des industries diffrentes
mais qui ont le mme
environnement comptitif

de
et

Logique
de
construction du
portefeuille

Tableau 2-25. Les lments cls de la typologie de Goold et Campbell (1987a ; 1987b ; 1991)

- 160 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Lensemble de ces lments nous permet de formuler quelques propositions quant au rle
jou par la fonction contrle de gestion dans chacun des styles identifis par Goold et
Campbell. En effet, celle-ci, sans tre explicitement voque, est au centre de leur analyse.
Tout dabord, ils postulent que le style de contrle de gestion va tre uniforme au sein des
diffrentes filiales.
En ce qui concerne le processus de planification, Goold et Campbell observent des logiques
diffrentes susceptibles dinterfrer sur le rle de la fonction contrle de gestion. Un
continuum apparat.
- La planification stratgique place au cur mme de son fonctionnement le processus de
planification. La fonction contrle de gestion va cette occasion sinvestir dans de
multiples tches : collecter de linformation et ventuellement analyser la rflexion
stratgique des divisions oprationnelles, compiler et comparer ces diffrentes rflexions.
- Dans le cadre du contrle financier, le processus de planification se rduit au budget, et
limite ainsi considrablement le rle des services centraux.
En revanche, cette analyse est mettre en perspective avec le rle qui va tre jou par la
fonction contrle de gestion dans llaboration mme de la stratgie.
- Dans le cadre du style planification stratgique, les financiers nont que peu intervenir
au moment de llaboration de la stratgie. Ce nest que lors du processus de planification
quils vont entrer en jeu en tant quintermdiaire entre la direction gnrale et les units.
- Dans le cadre du style contrle financier, les fonctions financires interviennent beaucoup
plus en amont et directement auprs des oprationnels au moment mme de llaboration
de la stratgie.
Une des missions majeures assignes au centre est lallocation des ressources.
- Ici, la dimension financire de cette allocation dans le cadre du style contrle financier
accorde un pouvoir trs important aux services fonctionnels tels que le contrle de
gestion.
- Dans le cas du style planification stratgique, les critres stratgiques sont au cur de la
dcision et les oprationnels semblent donc davantage matres du jeu. Le systme
dincitation et de sanction mis en place est en cohrence avec les principes dallocation
des ressources et de dfinition des objectifs.
De mme, concernant le systme de sanction et dincitation, le contrle serr et ractif mis en
place dans le cadre du contrle financier est mme de susciter le dveloppement du poids
des fonctions financires au sein de lorganisation. En revanche, le contrle flexible et
stratgique adopt par le style planification stratgique laisse supposer que les services
fonctionnels ont relativement peu loccasion dintervenir ce sujet. Le critre majeur de
construction du portefeuille dactivits oprationnelles varie galement dun style lautre.
L encore, dans le style contrle financier, les services fonctionnels financires auront un
poids important dans la prise de dcision. La frquence leve des achats et des cessions vient
renforcer ce phnomne.
Lensemble de ces propositions peut tre regroup au sein dun tableau de synthse :

- 161 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Implication de la fonction contrle de gestion


Planification Contrle
Contrle
stratgique
stratgique
financier
Stratgie
des
divisions
oprationnelles
Faible
(Business Units) et stratgie du groupe (GR)

Moyenne

Essentielle

Orientation de la stratgie

Moyenne forte auprs de la DG

Processus de planification
Mthodes dallocation des ressources et de
construction du portefeuille
Fixation dobjectifs, contrle de la performance
Systmes de sanction et dincitation
Logique de construction du portefeuille

Forte

Forte auprs des


Business Units
Faible

Faible

Essentielle

Faible
Faible
Faible

Essentielle
Essentielle
Essentielle

Importante
Moyenne

Tableau 2-26. Limplication de la fonction contrle de gestion ( partir de Goold et Campbell, 1987a ; Goold et
Campbell, 1987b ; Goold, 1991)

Il apparat ainsi que dans le style de la planification stratgique, les fonctions financires vont
jouer un rle dinformation auprs de la direction gnrale, dintermdiaire entre la direction
et les units oprationnelles lors du processus de planification, notamment. En revanche, la
faible dimension financire dans la fixation des objectifs et dans le systme dincitation et de
sanction rend peu lgitime leur intervention dans ces domaines. A loppos, le style du
contrle financier laisse la place belle aux fonctions financires. Impliques dans llaboration
de la stratgie aux cts des responsables oprationnels, elles sont parties prenantes dans la
vie et la mort des entits oprationnelles, puisquelles interviennent dans les frquentes
cessions et les acquisitions dentits.
Style
gestion
groupe

de
de

Planification
stratgique

Organisation
de la fonction
Le
niveau
central est trs
dvelopp

Contrle
stratgique

Contrle
financier

Importance
cruciale
des
contrleurs
dcentraliss

Activit
Tches, Relations, Image
Tches : importance des plans
Relations : le caractre stratgique des plans
peut gnrer des rivalits quant la rpartition
des responsabilits entre contrleurs de gestion
et oprationnels
Tches : Importance des plans, tablissement (et
respect) de procdures est le moyen essentiel de
coordination. Cette tche peut donc prendre une
place importante dans lactivit du contrleur.
Relations : Si tel est le cas, valeur ajoute perue
comme faible par les oprationnels
Image de surveillant et de bureaucrate
Tches : Fixation dobjectifs, reporting,
consolidation, contrle budgtaire
Relations : La fonction contrle joue un rle
plus centralisateur. Les relations seront alors
parfois conflictuelles avec le management local.
Lautonomie des divisions peut crer une
distance entre les contrleurs de gestion
locaux et le sige. Vritable partenariat en
local, mais risques de balkanisation de
lorganisation. Ses relations seront alors celles
dun pair. Image de partenaire.

Place de la fonction
contrle de gestion
Client : plutt au service
de la direction gnrale
Faible
autorit
des
contrleurs de gestion

Client : ltablissement de
procdures traduit plutt
un souci de service pour
la direction gnrale
Client: Il peut se tourner
vers laide la dcision
oprationnelle et locale,
mais
est
galement
investit dune mission
dintgration de la part de
la direction gnrale.
Autorit particulirement
importante tant auprs de
la
DG
que
du
management local

Tableau 2-27. Style de gestion de groupe, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

- 162 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

2.2.

LA DIMENSION CULTURELLE

Aux Etats-Unis, lmergence de la fonction contrle de gestion remonte aux annes 1920. Les
lectures conomiques analysent cette mergence comme troitement lie la mise en place
doutils de mesure de la performance et dallocation des ressources. En France, cette
poque, lallocation des ressources et les modes de contrle reposent sur des lites (Chandler
et Daems, 1979) et le recours au systme de contrle financier napparat pas utile avant les
annes 1960.
La lecture sociologique aboutit des conclusions relativement similaires. Les luttes entre
ingnieurs et comptables pour la comptence exclusive de la comptabilit de gestion ne se
sont pas droules de la mme faon en France et aux Etats-Unis. En France, ce champ est
longtemps rest lapanage des ingnieurs, en particulier des polytechniciens (Rimailho et
Detoeuf). A partir des annes soixante, les importations de mthodes de management venues
doutre-atlantique ont favoris le dveloppement de la fonction. Lning (2000, p. 595)
prsente dailleurs le contrle de gestion comme une pratique culturelle, ne aux Etats-Unis
et dveloppe dans un monde o prvalent la rationalit conomique et la recherche
defficience . Lanalyse des modes de gestion nationaux de dIribarne (1989) claire
utilement la comprhension du contexte dans lequel volue la fonction contrle de gestion en
France53. Les limites des domaines de responsabilit de la fonction sont ainsi beaucoup moins
claires, en comparaison avec la situation de la profession rglemente aux Etats-Unis ou au
Royaume-Uni. Les contrleurs de gestion bnficient ainsi dune latitude plus ample. En
revanche, leur positionnement au sein de lorganisation apparat plus dlicat tenir que dans
les pays anglo-saxons.
Dans cette section sont analyss les spcificits franaises concernant la formation des
contrleurs de gestion (2.2.1), les relations hirarchiques et lvaluation de la performance
(2.2.2).

2.2.1
a.

Formation des contrleurs de gestion


Des explications socio-conomiques de la spcificit franaise

La lecture historique propose par Chandler (1977) rencontre des limites quil tente dintgrer
dans ses travaux avec Daems (1979). En effet, si la forme multidivisionnelle sest largement
diffuse aux Etats-Unis, simposant comme la structure organisationnelle optimale , cela
na pas t le cas en Europe.
Les mthodes de management visant grer les diffrentes fonctions conomiques
modernes de l'entreprise ont t lentes gagner une reconnaissance marque en
Europe.[] A la diffrence des mthodes de gestion simples mais efficaces telles que la
comptabilit et la structure, qui taient les plus instrumentales pour internaliser la
coordination, la gestion et l'allocation au sein des entreprises gantes, l'Europe a eu
tendance compter sur des moyens sociaux traditionnels de contrle, la famille, les
statuts, les accords entre gentlemen et sur la bureaucratie de type militaire allemande,
53

Lning (2000, p. 587) distingue quatre grandes priodes et mthodes de recherche sur le management
interculturel. Elle conclut que les travaux de lquipe de recherche du CNRS mene par Philippe dIribarne
semblent les plus mme de capter la richesse et la finesse des aspects culturels.

- 163 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

afin de grer les fonctions fondamentales de l'activit conomique (Chandler et Daems,


1979, p. 3).

Chandler et Daems (1979) expliquent ce dcalage par des modes de financement et


dallocation des ressources diffrents de ceux pratiqus aux Etats-Unis lpoque. En Europe,
en effet, les modes de coordination sont rests longtemps sociaux.
La lecture historique propose par Abbott (1988) place les rapports de force entre ingnieurs
et contrleurs de gestion au cur du dbat. Cela a t galement, mais de faon un peu
diffrente, le cas en France. Comme aux Etats-Unis, le champ de la comptabilit de gestion
est longtemps rest aux mains des ingnieurs. Nanmoins, les statuts respectifs des
contrleurs de gestion et des ingnieurs diffrent largement de ceux tablis dans les pays
anglo-saxons. Ni lune, ni lautre de ces activits ne sest rige en profession rglemente,
comme cela a t le cas pour les comptables de gestion dans la plupart des pays anglo-saxons.
Par ailleurs, en France, les ingnieurs, dans le langage commun, reprsentent un groupe
homogne ayant suivi une formation de niveau lev, immanquablement sanctionne par un
diplme et jouissant dun statut lev. Les ingnieurs font, encore de nos jours, partie de
llite. Fayolle (1999, p. 31) identifie une figure de dirigeants assez spcifiquement franaise.
Ces dirigeants, avec laide de lEtat, ont t ports ltat-major dune grande entreprise au
terme dun parcours parfaitement organis au cours duquel le capital culturel et relationnel est
ajout au capital conomique et une lgitimit mritocratique la lgitimit hrditaire.
Dans une tude sur le patronat franais de 1912 1973, Levy-Leboyer (1979) souligne, au
sein des groupes des dirigeants, la place prpondrante des ingnieurs et surtout celle de ceux
qui sont diplms des grandes coles dingnieurs et en particulier de lEcole Polytechnique.
A titre de comparaison, Armstrong (1985, p. 129), faisant rfrence une tude effectue par
le British Management Institute en 1972 sur la composition des comits de direction, souligne
que les PDG britanniques sont bien plus nombreux possder une formation en banque ou en
comptabilit quune formation technique, du type ingnieur. Fligstein (1990) dresse un
constat similaire propos des Etats-Unis.
Le recours des mthodes diffrentes dallocation des ressources utilises en Europe et le
poids indniable que les ingnieurs sont parvenus garder dans les comits de direction
influencent largement la place et le rle que la fonction contrle de gestion a t amene
tenir au sein des grandes entreprises dans le contexte franais. En outre, la formation
radicalement diffrente de celle prodigue dans les pays anglo-saxons faonne galement la
place accorde la fonction contrle de gestion.

b.

Formation et identit des contrleurs de gestion en Europe

Au Royaume-Uni, au Canada, aux Etats-Unis et en Australie, lenvironnement institutionnel


du contrle de gestion est fortement marqu par les instituts professionnels (Caron, 2003) et
les associations (voir annexe 2.1). Contrairement leurs homologues anglo-saxons, les

- 164 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

contrleurs de gestion franais, comme les allemands, ne sont pas organiss en profession. La
majorit des contrleurs de gestion en France ont suivi une formation de gestion ou
dconomie, soit de premier et deuxime cycles universitaires, soit de troisime cycle :
Cet emploi/mtier est accessible partir de formations de niveaux III I (BTS, DUT,
diplmes universitaires, dadministration des entreprises, des coles suprieures de
commerce et de gestion). Une formation en comptabilit (DESCF) ou une comptence
technique (technicien suprieur ou ingnieur) complte par des connaissances en
gestion permettent galement daccder lemploi/mtier (A.N.P.E., 2004).
Matrise de gestion, Ecole de commerce, Grande cole de commerce, DESCF (Diplme
dEtudes Suprieures Comptables et Financires), DESS contrle de gestion, double
formation technique et gestion : cole dingnieur et 3me cycle de gestion (APEC, 2004,
p. 61)

Ahrens et Chapman (2000) proposent une analyse comparative de lidentit organisationnelle


des contrleurs de gestion au Royaume Uni et en Allemagne dont les conclusions peuvent,
dans une certaine mesure, tre tendues au contexte franais.
Lenvironnement institutionnel du contrle de gestion au Royaume-Uni est bas sur des
associations professionnelles. Les membres de lICAEW (Institute of Chartered
Accountants in England and Wales) sont souvent appells des CA (Chartered
Accountants), malgr le fait que cette dnomination fasse rfrence une institution
lgrement plus vieille, lICAS (Institute of Chartered Accountants of Scotland). Tous les
contrleurs de gestion interrogs, lexception dun seul, avaient tudi luniversit,
mais une majeure partie dentre eux navaient pas tudi dans une filire perue en
relation avec le monde de lentreprise, comme lconomie ou le commerce. Les
contrleurs ne semblaient pas stigmatiss par cet aspect. Les membres des associations
professionnelles suivent des cours, trs souvent en parallle de leurs deux ou quatre
premires annes dexprience. Aprs avoir pass un examen et avoir, au minimum trois
ans dexprience valids, ils sont qualifis et reconnus comme professionnels .
Dans le cas du CIMA (Chartered Institute of Management Accountants), les examens
sont organiss en quatre sries dexamens appels communment tapes (Stages).
Laccrditation professionnelle est largement perue comme constituant une base pour
formuler des juridictions relevant des domaines de comptence exclusives vis--vis des
autres membres de lorganisation, des domaines de jugement distincts et justifiant des
modes dintervention dans lesprit des bonnes pratiques (Ahrens et Chapman, 2000,
p. 477).

Dans leur tude des contrleurs de gestion britanniques, Ahrens et Chapman (2000)
soulignent que tous les praticiens interrogs, une exception prs, taient membres, soit du
Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), soit de lAssociation of Chartered
Certified Accountants (ACCA) ou de lInstitute of Chartered Accountants in England and
Wales (ICAEW). Le CIMA gre le dveloppement professionnel de ses membres dune faon
plus distante que ne le font les autres professions. Les premires tapes du dveloppement
professionnel des contrleurs de gestion sont davantage laisses la responsabilit des
institutions non professionnelles. Alors quil tudie pour obtenir sa qualification du CIMA, le
stagiaire passe la plus grande partie de son temps travailler sous la direction dun
employeur, au sein de ses propres structures dvaluation et de formation. Lexprience
reconnue ncessaire la qualification en tant quexpert contrleur (Chartered
Management Accountant) est finalement davantage base sur les valuations crites du
stagiaire, que sur une observation directe de son travail.

- 165 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

En Allemagne, les contrleurs de gestion sont appels controllers . Le terme vient de


lamricain controller, mais a t assimil la langue allemande avec une prononciation
lallemande. Contrairement au Royaume-Uni, o la comptabilit et le contrle de gestion sont
organiss autour dassociations professionnelles, la formation au contrle de gestion en
Allemagne relve de luniversit. La plupart des contrleurs de gestion allemands ont un
diplme de gestion, le Betriebswirtschaftslehre (BWL). Les contrleurs de gestion nayant
pas ce diplme sont extrmement rares (Ahrens et Chapman, 2000).
Dans le large champ des tudes BWL, le contrle de gestion est une spcialisation. Le
contrle de gestion reprsente ce jour 23 chaires duniversit, et trois revues majeures
lui sont ddi, (Controlling, Controller Magazin, Kostenrechungspraxis), sadressant
toutes les trois majoritairement aux professionnels. Bien quil y ait des variations dune
universit lautre, la prsentation du curriculum vitae est trs oriente vers la mise en
exergue de la formation (Ahrens et Chapman, 2000, p. 482).

Un regard pratique sur le controlling est fourni par le Controller Verein (Controller Club,
fond en 1975), prs de Munich. Le Controller Verein (CV) est n de la Controller Akademie
qui a t cre en 1971 afin doffrir un ensemble de cinq sminaires dune semaine conus
pour sensibiliser les contrleurs de gestion aux implications comportementales de leur travail.
Tel un forum destin maintenir le contact entre les anciens lves, le CV sest engag
regrouper les contrleurs de gestion et diffuser sa propre vision du contrle. La Controller
Akademie a dsormais tendu le panel de ses cours en y incluant des dveloppements
techniques en contrle de gestion et des cours varis orients sur certains types de fonction ou
de secteurs (technologie de linformation, banque, logistique). Avec environ 2300 adhrents,
cette association fait figure de lilliputien , compare au CIMA (Ahrens et Chapman, 2000).
Le contraste entre la voie professionnelle adopte au Royaume-Uni et la voie acadmique
choisie en Allemagne introduit des diffrences dans les connaissances techniques initiales des
contrleurs de gestion britanniques et allemands. Cependant, dautres facteurs institutionnels
doivent tre pris en considration. Des recherches montrent que diffrents choix de carrire
dans les deux pays pourraient galement engendrer diffrents types dexpriences au travail.
Les traditions allemandes dexpertise, de connaissances pointues en management, gnrent
lexclusion des individus nayant pas suivi un parcours classique et sont lies aussi une
constance plus grande dans les diffrents postes occups. De plus, les Allemands sont
gnralement diplms de luniversit entre 25 et 29 ans, contre 21 et 23 pour les
Britanniques, du fait de la longueur des tudes et du service militaire pour les hommes.
Ahrens et Chapman (1999) montrent que la diffrence de formation influence fortement la
perception du rle que les contrleurs de gestion acceptent de jouer au sein des organisations.
Les contrleurs de gestion allemands - suivant une formation assez analogue celle des
contrleurs franais - frachement moulus de luniversit, se voient comme des experts
objectifs et se sentent souvent mal laise lorsquils doivent inclure des considrations
politiques ce quils peroivent comme tant la vrit conomique. Ceci apparat beaucoup

- 166 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

moins difficile aux yeux des contrleurs britanniques, qui se voient avant tout comme au
service des quipes pour lesquelles ils travaillent.
Organisation
de la fonction
Formation
comptable
(modle
anglo-saxon)

Pas
dinfluence
notoire

Formation
gnraliste
(modle
continental)

Pas
dinfluence
notoire

Activit
Tches, relations, image
Tches : la demande du client
Relations : de lordre de la prestation
de service
Image de compteur de haricots
Tches : suivant ce que les contrleurs
jugent utile
Relations : variables, potentiellement
tendues en cas de conflit dintrt
Image :
lcart-type
est
particulirement large entre limage de
surveillant born et celui de vritable
partenaire

Place de la fonction contrle de


gestion
Client : suivant le mandat
Autorit : dpend de la volont du
client

Client : dpend de la perception


des contrleurs de gestion
Autorit : les contrleurs vont
chercher toujours accrotre leur
autorit

Tableau 2-28. Logique de l'honneur, activit des contrleurs et fonction contrle de gestion

Afin de pouvoir statuer sur le cas des contrleurs de gestion en France, il nous semble
pertinent de comprendre comment les valeurs vhicules par la fonction financire et les
caractristiques des relations hirarchiques peuvent influencer la place et le rle des
contrleurs de gestion.

2.2.2

Spcificits franaises des relations hirarchiques et valuation des


performances

Des tensions et des contradictions entre la manire de diriger la franaise et les principes et
les mthodes du contrle de gestion sont susceptibles dexister et conditionnent donc lactivit
des contrleurs de gestion. Les travaux de dIribarne (1989) analysent les sources de ces
contradictions (a), lesquelles sont illustres et confirmes par les difficults que les
contrleurs de gestion rencontrent tablir des relations solides avec les managers
oprationnels (b).

a.

Les principes de la logique de lhonneur

Le contrleur de gestion en France, dans sa conception du travail, nchappe pas, a priori, la


culture nationale. DIribarne (1989), dans son ouvrage intitul "La logique de l'honneur",
cherche mettre en vidence des modles nationaux de fonctionnement et de gestion des
entreprises partir de l'analyse compare de la vie d'tablissements de production dans
plusieurs pays54. Les spcificits culturelles quil met en exergue sont susceptibles
dinfluencer la comprhension de notre objet de recherche. Certaines des rgles en vigueur
dans un modle de gestion la franaise , en particulier, la conception des responsabilits
et des critres de jugement, mais aussi des relations hirarchiques au sein des organisations,
54

DIribarne (1998, p. 261) propose une lecture culturelle des phnomnes organisationnels et prcise son
acception de la culture : Les contextes dinterprtation propres chaque culture concernent tout ce quoi les
humains prtent attention. Chaque culture catgorise sa manire les aliments, lespace, le temps etc. et construit
un univers de sens qui rgit chacun de ces domaines. Nos recherches nabordent que lun dentre eux : celui qui
concerne la manire dont les hommes sorganisent pour vivre ensemble, au sein dune socit nationale, comme
dorganisations particulires ; cest--dire, en prenant le terme dans le sens le plus large, les cultures politiques.

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

ne sont pas sans effet sur la place et le rle de la fonction contrle de gestion. Mais, au-del
de ce premier niveau, cette analyse nous permet galement, de mieux comprendre les conflits
auxquels la fonction contrle de gestion risque dtre confronte. En effet, la fonction contrle
de gestion est une figure de l'organisation minemment associe une conception anglosaxonne des responsabilits et des relations de travail, dans laquelle le contrat occupe une
place centrale.
Dans un pays o le contrat honnte est regard comme une forme idale de relation, une
approche contractuelle de la gestion incite chacun sinvestir dans son travail. [] Les
mrites de ces mthodes nont donc rien duniversel et en particulier sont loin dtre les
mmes en France et aux Etats-Unis (d'Iribarne, 1989, p. 95)

Ceci nest pas sans effet sur l'activit, la place et le rle que la fonction contrle de gestion
peut esprer jouer dans les entreprises franaises.
Daprs dIribarne (1989), le corporatisme est une caractristique indniable du
fonctionnement de la socit franaise. Nanmoins, il se distingue des discours convenus sur
le sujet en montrant une facette souvent omise du corporatisme : son attachement aussi
important aux prrogatives quaux devoirs.
Chacun des groupes que nous avons observs ne parat pas seulement attach des
prrogatives, mais aussi des devoirs. Chaque "tat" est marqu par une conception
exigeante des responsabilits que le seul fait de lui appartenir impose ses membres,
sans attendre qu'une autorit quelconque les en ait chargs; il est riche de devoirs
exigeant d'tre remplis au-del de toute obligation lgale ou contractuelle et de toute
sanction formelle menaant celui qui s'y drobe. Cette conception du devoir, loin d'tre
incompatible avec la dfense de particularismes et de privilges, s'y associe troitement
(d'Iribarne, 1989, p. 57)

Afin de mieux apprhender cette notion de devoir, il fait rfrence Montesquieu, qui, dans
l'Esprit des Lois, avait identifi l'honneur comme principe central de la logique du
fonctionnement du pouvoir en France l'poque.
Qu'est-ce que l'honneur? C'est, dit Montesquieu, le prjug de chaque personne et de
chaque condition. Ce que chaque groupe considre comme honorable ou contraire
l'honneur n'est dfini ni par la raison, ni par la loi, ni par le prince. C'est un "prjug". Il
dpend "de son propre caprice", et non de la volont d'un autre. Seule une tradition peut
le fixer. Il est moins "ce que l'on doit aux autres que ce que l'on se doit soi-mme"; il
n'est "pas tant ce qui nous appelle vers nos concitoyens que ce qui nous en distingue".
Il est intimement li la fiert que l'on a de "son rang" et la crainte d'en dchoir. Il
proscrit svrement, une fois que l'on a t plac dans un rang, "de rien faire ni souscrire
qui fasse voir que nous nous tenions infrieur ce rang mme" (d'Iribarne, 1989, p. 59).

Quels sont les effets dune telle logique sur le fonctionnement des organisations et en
particulier des relations de travail ? Ils sont multiples et parfois contradictoires.
Le premier des principes va tre ce que dIribarne (1989) nomme la logique de l'honneur,
cest--dire la possibilit pour un individu de travailler pour un but qui dpasse la sphre de
son intrt direct, sans jamais tre ramen une condition servile.
Les principes directeurs d'une gestion la franaise sont sans doute faciles concevoir.
Elle doit tirer parti de l'intensit avec laquelle chacun se dvoue son travail, pour peu
qu'il se sente honor, tout en l'amenant agir en fonction de buts qui dpassent la
sphre de l'intrt direct. Il faut pour cela trouver des formes d'incitation telles que

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Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

personne n'ait le sentiment de perdre son indpendance d'une faon qui le rabaisse
une condition servile (d'Iribarne, 1989, p. 98).

Cette conception de la gestion et des principes dorganisation qui doivent la rgir peut tre
mise en perspective avec une conception amricaine. Ainsi, dIribarne fait rfrence
lanalyse de Tocqueville, De la dmocratie en Amrique, dcrivant les relations entre matres
et serviteurs aux Etats-Unis.
Dans les dmocraties, les serviteurs ne sont pas seulement gaux entre eux; on peut dire
qu'ils sont, en quelque sorte, les gaux de leurs matres. [] A chaque instant, le
serviteur peut devenir matre et aspire le devenir; le serviteur n'est donc pas un autre
homme que le matre. [] La forme d'galit contractuelle qui lie le matre au
serviteur par l'accord momentan et libre de leurs deux volonts n'est pas une simple
rfrence idologique. [] Leurs positions respectives ne constituent pas un hritage de
relations ancestrales qui les marqueraient dans la dignit de leurs personnes. Ils "ne se
trouvent ni humbles, ni fiers en se regardant" (d'Iribarne, 1989, p. 166).

En conclusion, dIribarne souligne combien ces deux conceptions des relations sociales vont
influencer directement les caractristiques des relations hirarchiques.
Lapproche contractuelle calque les relations hirarchiques entre client et fournisseur.
Or, les conceptions franaises conduisent le suprieur et le subordonn revendiquer
dautres liberts et accepter dautres sujtions que celles qui choient celui qui livre
et celui qui achte (d'Iribarne, 1989, p. 95).
Logique sous-jacente
Droits et devoirs
Perspective temporelle

Culture franaise

Culture amricaine

Logique de l'honneur
Fix par le rang
Illimite (tradition)

Echange "fair"
Etabli suivant un contrat
Suivant la dure du contrat

Tableau 2-29. Limites et contextes des droits et devoirs dans les cultures nationales (d'Iribarne, 1989)

La conception franaise des relations sociales - a fortiori - hirarchiques est donc


fondamentalement marque par le rang. Cette appartenance marque profondment les droits
autant que les devoirs que les individus vont chercher simposer. La conception amricaine
repose sur la notion de contrat momentan et libre de deux volonts individuelles. Ces
rapports peuvent tre inverss du jour au lendemain et sont strictement circonscrits au champ
dexercice du contrat. En somme, les limites tant temporelles que conceptuelles de la relation
sociale au travail sont radicalement diffrentes.
Premire difficult, la conception franaise de la relation au travail place la notion de
service dans une nuance relativement dlicate. En effet, tre au service de dans une
socit rgie par lhonneur sassimile aisment une relation de servilit. Ainsi, comme tous
les services fonctionnels, la fonction contrle de gestion nchappe pas cette difficult.
Les activits impliquant une prestation de service sont, dans une socit rgie par
l'honneur, sources de difficults. "Nous sommes l pour permettre au fabricant de faire
sa production, nous sommes son service", dira un contrematre d'entretien, mi-figue,
mi-raisin. L'ide que l'on est "au service de" voque aisment une situation servile, qui
n'est pas plus accepte dans les relations horizontales, que dans les relations
hirarchiques. Par ailleurs, celui qui les services de quelqu'un lui sont ncessaires en
"dpend". Et la dpendance fonctionnelle est elle aussi facilement vcue comme
servitude (dans la droite ligne de la dialectique du matre et de l'esclave). Les rapports
entre fabrication et entretien peuvent fournir de beaux exemples de ce type de situation.
On voit opposer des expressions qui ont premire vue un sens fonctionnel ( tre

- 169 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

prestataire de service , tre notre service ), des expressions qui traduisent un enjeu
symbolique ( Les services d'entretien sont les rois ; Ces Messieurs de l'entretien ).
Etre ou ne pas tre un "monsieur", telle est la question qui est au coeur des querelles de
prsance. Et on voit chacun exprimer, par de multiples conduites, le fait qu'il entend
bien ne pas dchoir de son rang. Ne pas se montrer "complaisant" envers l'autre service
(avec tout le sens ambigu que possde ce terme), lui tenir la drage haute, par exemple
en refusant de satisfaire ses exigences, ou en prenant son temps, permet alors de montrer
qui l'on est (d'Iribarne, 1989, p. 107).

Une des solutions mise en place par les individus est lidentification au dpartement pour
lequel il travaille. La question du rattachement hirarchique prend alors une toute autre
dimension. Ce rattachement permet au contrleur de gestion de ne plus concevoir son
intervention comme une activit servile, mais comme une contribution au travail dune quipe
laquelle il sidentifie.
Accomplir une mme tche donne un sentiment trs diffrent quand on est partie
intgrante de l'unit qui cette tche profite ou quand au contraire, on appartient
une unit place "au service de la premire". Dans ce cas, on travaille pour sa propre
maison, donc, en quelque sorte pour soi. Dans l'autre, on est plac dans une situation de
personnel de service. Dans ces conditions, la qualit de coopration entre fonctions
dpend beaucoup de l'organisation adopte (d'Iribarne, 1989, p. 107).

Une autre solution soffre au contrleur afin de transformer une relation quil jugerait servile :
nouer des relations interpersonnelles. Il nest alors plus au service de , mais il rend
service . Ce sont alors des relations de compagnons, au sens propre du terme, celui avec
lequel un individu partage son pain, qui sont alors mises en uvre.
Par ailleurs, il est trs diffrent d'tre institutionnellement "au service" de quelqu'un
ou de lui "rendre service" volontairement dans le cadre d'une relation personnelle. La
premire situation voque une condition servile, et non la seconde. Il est parfaitement
honorable de faire par bonne volont et "pour rendre service", ce qui serait humiliant de
faire pour remplir des obligations d'une position o l'on est "au service de". []
Et l'on comprend que les relations informelles aient une importance dcisive dans la
qualit de la coopration qui s'instaure. [] Ainsi, non seulement les repas pris en
commun fournissent un moment propice pour parler et s'arranger, mais ils tablissent un
style de rapports incompatibles avec l'existence d'une relation servile (laquelle justement
interdit que l'on prenne ses repas ensemble). On peut faire beaucoup pour son "copain"
(celui avec lequel on mange le pain) en restant parfaitement digne.
Tout ce qui favorise le dveloppement de relations familires entre en jeu. Quand on a
partag, mme de manire relativement brve le travail de quelqu'un, il se cre une
sorte de relation de compagnonnage. De mme, la frquence des contacts "naturels"
lie la proximit physique des lieux de travail et autres lieux de rencontre permet,
ceux dont les statuts sont suffisamment proches pour qu'ils puissent entrer dans une
relation de compagnons, de la former effectivement.
La distance physique entrave les relations informelles (ce que plusieurs de nos
interlocuteurs nous ont exprim la suite d'un changement d'implantation des bureaux).
De multiples aspects de la gestion, de l'organisation des recrutements et des carrires
la disposition gographique des lieux de travail ne peuvent ignorer le rle de cette
forme de relation (d'Iribarne, 1989, p. 109).

Dans une logique de lhonneur, le service est peru comme vil, lorsquil est assimil une
situation de servitude. La fonction contrle de gestion, comme les autres services
fonctionnels, doit donc mettre en place des subterfuges pour pouvoir remplir sa mission de
service. Ainsi, afin dviter les relations potentiellement juges comme serviles, les

- 170 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

contrleurs de gestion cherchent, au moins officieusement, intgrer les units au service


desquelles ils sont supposs tre ou nouer des relations interpersonnelles leur permettant de
ne plus tre au service , mais de rendre service .
Lanalyse propose par dIribarne (1989) enrichit galement notre perception de la fonction
contrle de gestion porteuse des hypothses majeures du contrle : lidentification des
centres de responsabilit et le caractre mesurable de la performance des entits comme
des individus. Ainsi, nous pouvons voir combien ces hypothses sous-jacentes sont
conformes une conception amricaine de responsabilit limite et dfinie dans le cadre dun
contrat local et momentan, tel quil est prsent par Tocqueville (d'Iribarne, 1989).
Les devoirs des gouvernants sont dfinis la manire de ceux d'un prestataire de services
qui ses mandants fixent la mission qu'il a remplir. La marge de libert qui leur est
concde est la hauteur du srieux avec lequel ils devront rendre compte. Le type de
contrle qui s'exerce sur eux tend adopter, dans son esprit comme dans ses procdures,
l'approche qui est celle d'un contrle judiciaire. Il s'exerce a posteriori (d'Iribarne, 1989,
p. 168).

En France, le fait mme quun suprieur puisse contrler de prs un subordonn semble
dplac. Cela est interprt la fois comme une dfiance et comme un comportement vil de la
part du suprieur. En outre, des difficults quasi insurmontables sont susceptibles
dapparatre, si les exigences du contrat entrent en contradiction avec les droits et les devoirs
fixs par la coutume du groupe professionnel.
Si lon regarde dans le dtail les procdures quune telle approche conduit mettre en
uvre, on voit quel point elles heurtent les conceptions franaises. Lorsque chacun
considre que ses devoirs sont largement fixs par la coutume du groupe professionnel
auquel il appartient (et que cette coutume ne peut tre modifie sans lassentiment du
groupe), il acceptera mal que son suprieur prtende fixer ses objectifs. De mme,
chacun attend de son suprieur quil se conduise avec la magnanimit quexige son tat.
Comment ce dernier pourrait-il alors exiger la lettre ce qui lui est d
contractuellement et sanctionner sans faiblesses les manquements aux rgles
contractuelles ? Le suprieur peut difficilement contrler de prs ses subordonns sans
sabaisser (d'Iribarne, 1989, p. 96).

DIribarne (1989) insiste nanmoins sur les moyens disciplinaires coercitifs mis la
disposition du suprieur dans un contexte franais. Les subordonns attendent de leur
responsable hirarchique quil fasse preuve dune solidarit sans faille vis--vis deux aux
yeux du reste de lorganisation, et notamment de lchelon suprieur. En change, ils
acceptent de linvestir dun pouvoir quil est libre dutiliser sa guise, sans aucune ncessit
dexplication.
Pour se comporter dignement, il doit dfendre ses hommes vis--vis de l'chelon
suprieur et donc s'interdire d'utiliser les sanctions que cet chelon met sa
disposition. En revanche, il est lgitime qu'il fasse le mnage chez lui , en utilisant le
large pouvoir discrtionnaire qui lui est volontiers reconnu envers ceux qui ne sont pas
la hauteur des devoirs de leur tat (d'Iribarne, 1989, p. 96).

Une conception franaise de la responsabilit se dessine. Celle-ci cadre difficilement avec la


tradition amricaine de protection du mandant et de lexcutant, tacitement prise en compte
dans les hypothses du contrle de gestion. Quel que soit le poste occup, les Franais

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

partagent une conception, en partie dicte par la tradition, en partie par le bon sens, de ce qui
relve de leurs responsabilits. Ils font ainsi preuve dune autonomie et dune libert de
dcision qui entrent en contradiction avec la notion contractuelle amricaine de la
responsabilit.
Deuxime hypothse sous-jacente majeure au dispositif de contrle de gestion traditionnel :
lutilisation de donnes chiffres afin de mesurer la performance des entits et des individus.
L encore, dIribarne (1989) souligne combien la place centrale accorde aux donnes
chiffres reflte une conception trs amricaine daccountability , la ncessit de rendre
publiquement des comptes.
L'approche amricaine du recueil et du traitement des donnes est intimement lie au
modle amricain de vie en socit. Les procdures judiciaires ou quasi judiciaires, qui y
tiennent une place centrale, accordent une valeur essentielle aux preuves matrielles
(rappelons-nous, par exemple, le rle des bandes enregistrant les conversations du
prsident dans l'affaire du Watergate). Bien sr, les donnes factuelles ont souvent une
utilit "technique"; elles permettent de mettre en lumire les points faibles de
l'organisation, les domaines o les performances sont mdiocres, les lieux o des efforts
sont ncessaires. Mais la faon dont elles sont recueillies et utilises reflte l'attachement
amricain aux comptes que chacun doit rendre publiquement (d'Iribarne, 1989, p. 103).
L'organisateur amricain est pass matre dans l'art d'assigner des objectifs et de
dessiner des organigrammes, de manire obtenir un fonctionnement collectif
travers un embotement de responsabilits individuelles. Distinguant bien l'efficiency de
l'effectiveness, il a appris dfinir les objectifs et les faire voluer, de faon que ce qui
est "efficace", au sens restreint (en rapport avec les buts immdiats que l'on s'est fixs), le
soit aussi au sens large, l'aune des fins ultimes que l'on poursuit. Et comme chacun est
plus attach l'quit des jugements auxquels il est soumis qu'au contenu des tches
qui lui sont imparties, il est possible de changer rapidement d'objectifs,
d'organigramme et de procdures ds que l'on observe des drives malsaines dans le
fonctionnement de l'organisation (alors que de pareils changements sont beaucoup plus
difficiles obtenir dans des pays, tel que le ntre, marqus par d'autres exigences)
(d'Iribarne, 1989, p. 180).

DIribarne (1989) met en exergue combien les outils traditionnels du contrle de gestion
(budget, procdures de contrle interne, analyses dcart) sont marqus du sceau de la culture
amricaine. Ils ne peuvent tre apprhends sans prendre en compte la volont farouche des
mandats comme des mandants, davoir recours des instruments d'un jugement juste (fair) et
objectif.
Le souci de juger les individus avec quit conduit rassembler une information riche
et objective sur le fonctionnement des organisations. L'tablissement d'un budget pour
chaque centre de dcision, la comparaison systmatique des rsultats et des prvisions,
les procdures d'audit, de vrification (check and balance), s'inscrivent dans pareille
perspective. On voit se dvelopper des systmes sophistiqus de comptabilit analytique
( ct desquels ceux qui sont utiliss dans bien des pays paraissent plutt primitifs),
dmlant, d'une manire qui peut paratre parfois extrme, les contributions de chaque
"unit de profit" aux dpenses comme aux recettes de l'entreprise. Le dveloppement
dont on sait qu'il constitue une spcialit amricaine, du data processing (recueil et
traitement des donnes) est un lment de pareille attention toute base objective de
jugement. Les donnes collectes concernent spcialement ce qui permet d'apprcier la
qualit du travail fourni par chacun, qu'il s'agisse de cots, de dlais, de niveaux de
performance, de disponibilits des quipements, de pourcentage de ralisation des

- 172 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

objectifs, etc. L'information ainsi rassemble pour juger les hommes conduit du mme
coup attirer l'attention sur ce qui, dans le fonctionnement technique des installations
ou dans la vie de l'organisation, demande des actions correctrices (d'Iribarne, 1989, p.
180).

Lutilisation de donnes factuelles pour traduire la qualit des rsultats obtenus par un
individu ne sinscrit pas dans le modle franais de vie en socit. Dans la continuit de la
conception franaise de la responsabilit, il serait vil de sabaisser demander des preuves
chiffres des rsultats obtenus.
Le faible rle des comptes rendre est bien en cause, tout comme la rsistance de chaque
chelon hirarchique laisser les chelons suprieurs connatre les incidents qui
surviennent dans son domaine - son indpendance se trouvant alors menace. De plus,
les donnes factuelles n'ont aucun caractre sacr et les altrer ou les inventer ne
reprsente pas une transgression vraiment grave. Mais, s'il est difficile un suprieur de
rassembler des donnes lui permettant de "s'ingrer" dans les affaires de ses
subordonns, d'autres possibilits lui sont ouvertes, s'il dcide de les utiliser (d'Iribarne,
1989, p. 180).

En somme, ce qui pose problme dans un contexte franais, ce nest pas tant lutilisation de
donnes chiffres en gnral, mais leur recours comme moyen dexercer un jugement sur la
performance individuelle.
Par ailleurs, beaucoup peut tre fait en distinguant bien les deux rles que les donnes
factuelles sont susceptibles de jouer : permettre de mieux comprendre la marche des
choses et fournir un moyen de juger les hommes. Dans le systme franais, la confusion
de ces deux rles (qui est parfaitement lgitime aux Etats-Unis) est source de rsistances.
Mais on ne peut tourner la difficult en se dtournant du jugement des hommes pour
se concentrer sur la comprhension des choses. Cela est fait parfois de manire
occasionnelle et officieuse. (et lorsqu'une erreur est faite une fois, suivant son niveau de
gravit, se montrer beau joueur) (d'Iribarne, 1989, p. 106).

En revanche, le recueil et lutilisation de donnes techniques sont parfaitement accepts si


elles ont pour but une amlioration des faons de procder et si le responsable en reste
parfaitement matre. Lutilisation des donnes chiffres peut donc tre parfaitement accepte
si elle nentre pas en conflit avec le sens des responsabilits et lautonomie que sarrogent les
individus dans le modle franais de vie en socit.
Les responsables peuvent mettre en place leur propre usage un recueil de donnes les
informant sur les effets de leur propre gestion (d'Iribarne, 1989, p. 180).
Le sens des responsabilits (en entendant par l, ce dont ils se sentent responsables, et
non les comptes qu'ils ont rendre) est suffisant pour que ces derniers tiennent compte
des informations reues par ce canal. De manire gnrale, il peut tre trs fcond de
mettre la disposition de chacun (y compris aux niveaux d'"excution") des
informations qui lui permettent d'y voir clair sur les consquences directes ou
indirectes de ses actes, tout en le laissant en tirer lui-mme les conclusions qui
s'imposent. Pareille manire de faire parat bien adapte la forme que prend le sens du
devoir dans la socit franaise. On peut en attendre qu'elle incite les intresss
prendre en compte dans leur action ce qu'une vision trop troite ou trop courte de leurs
responsabilits les conduirait ngliger (d'Iribarne, 1989, p. 106).

Cette analyse est largement confirme par les conseils que Launois (1970) prodigue aux
contrleurs de gestion pour conserver de bons rapports avec les responsables des diffrents
secteurs :

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Ne jamais communiquer une information la direction gnrale sans avoir


pralablement averti le responsable concern et entendu ses remarques.
Linformation est communique la direction gnrale sous forme de gnralits, les
sources tant connues du contrleur de gestion qui situe seul les responsabilits.
De tels principes contribuent certes crer un climat de confiance avec les diffrents
responsables, mais ils supposent galement la confiance de la direction gnrale qui
accepte dignorer la localisation dun phnomne anormal un moment donn, se
contentant de la connaissance des effets, le remdes aux causes tant laiss aux bons soin
de loprationnel (Launois, 1970, p. 79).

La dimension sacre des donnes chiffres et leur utilisation systmatique dans la mesure de
la performance individuelle sont en parfaite cohrence avec le modle amricain de vie en
socit o le contrat et la responsabilit limite qui y est associe jouent un rle central. Les
outils traditionnels du contrle de gestion, mais surtout leur utilisation comme mesure de la
performance individuelle, sont fortement marqus de ce sceau culturel.
En France, les donnes chiffres ne revtent aucun caractre sacr et leur utilisation comme
indicateur de mesure de la performance entre en conflit avec la conception de la
responsabilit. Dans ce contexte, lutilisation des donnes chiffres peut apparatre comme
lgitime sil est possible dassurer aux individus quaucune utilisation ne sera faite pour
mesurer leur performance individuelle. Tant que les individus se peroivent matres de ces
chiffres, et quils leur sont utiles afin damliorer le bon fonctionnement de leur unit, dans un
modle franais, ils deviennent trs friands doutils de gestion.
Nous pouvons proposer un tableau de synthse des caractristiques des modles culturels
franais et amricain de vie en socit, en particulier au sein des organisations.

Logique sous-jacente
Droits et devoirs
Perspective temporelle
Responsabilit
Critres de jugement
Loyaut
Relations hirarchiques

Culture franaise

Culture amricaine

Logique de l'honneur
Fixs par le rang
Illimite (tradition)
Individu est seul juge
Volontairement flous
Aux hommes
Lgitimit due au rang

Echange "fair"
Etablis suivant un contrat
Suivant la dure du contrat
Fixe par le contrat
Ncessairement clairs
A la rgle
Position de mandataire

Tableau 2-30. Comparaison des cultures nationales daprs dIribarne (1989)

Lanalyse propose par dIribarne (1989) est utile notre comprhension du rle et de la place
de la fonction contrle de gestion plusieurs titres. En mettant en vidence le fort ancrage
culturel des outils du contrle de gestion, elle explique en partie les difficults potentielles
rencontres par la fonction contrle de gestion en France. Lutilisation des donnes chiffres
comme mesure de la performance individuelle apparat ainsi plus que dlicate dans un
contexte franais.
En mme temps qu'il incite dfendre son rang, le sens de l'honneur interdit de dfendre
ses intrts, et mme ses droits, de manire vile, en manifestant une pret qui ne sied
qu' une personne de basse extraction. Et il pousse "se sentir responsable" ds que

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Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

l'on exerce, ne serait-ce qu'informellement, un certain pouvoir. Ces exigences fondent


un mode de coordination qui, mis en oeuvre de manire approprie, peut se montrer tout
fait efficace (d'Iribarne, 1989, p. 101).

Lorsque la logique sous-jacente est une logique de lhonneur, dans laquelle les droits et les
devoirs sont largement fixs par le rang, le sens de la responsabilit dpasse largement celui
qui est associ un contrat tel que le budget par exemple.
La fonction contrleur est donc troitement associe un modle import des Etats-Unis et
est donc ncessairement porteuse de valeurs qui peuvent entrer en conflit avec des
conceptions diffrentes des relations hirarchiques et de la responsabilit. Lanalyse de
dIribarne (1989) montre combien la lgitimit de la fonction contrle, dans un contexte
franais, est fragile double titre. Dune part, en tant que fonction support, elle se trouve dans
une situation qui peut tre perue comme potentiellement vile et dautre part, en tant que
relais dun pouvoir centralisateur auprs des units, revtue de lapparat du pouvoir, elle
devient crainte mais mprise, par nature illgitime. Comment les contrleurs de gestion
peuvent-ils tre lgitimes et accepts dans des organisations la franaise ?

b.

Rsistances vis--vis de la fonction contrle en France

En France, la rsistance vis--vis de la fonction contrle venait mme de la direction gnrale.


Ainsi, en 1967, de Frminville (1967), crit dans le premier numro d'Echanges, la principale
revue adresse aux professionnels du contrle de gestion en France, rejetait lide davoir
recours un contrleur de gestion :
Pas besoin d'un "contrleur". Et d'ailleurs, pour contrler qui? Lui-mme? C'est exclu.
Ses principaux collaborateurs?C'est son devoir le plus clair de les contrler lui-mme.
Personne d'autre ne peut le faire sa place (de Frminville, 1967).

La confrence inaugurale de M. de Frminville dans la revue Echanges55 souligne la


dconnexion entre lutilisation des outils du contrle de gestion et le rejet de la fonction
contrle de gestion :
Le contrle de gestion (terme moins vocateur certes que le Profit planning and
control amricain) est pass dans les murs de nos grandes entreprises et mme de nos
entreprises moyennes []. Mais on ne dit rien ou presque des contrleurs de gestion.
Pourquoi ?
Ce titre est mal accept par des dirigeants qui le trouvent trop ambitieux ou non
reprsentatif des fonctions attribues. Ce mme titre de contrleur de gestion est aussi
souvent rcus par ceux qui pourraient le porter, parce quil ne leur confre pas la dose
de prestige et dautorit laquelle ils estiment avoir droit (de Frminville, 1967).

Martin (1969) notait, suite une tude sur les contrleurs de gestion de filiales franaises
dentreprises amricaines, ralise pour le compte de lA.N.C.G. :

55

Echanges Surprenant titre choisi pour la revue de lAssociation nationale des directeurs financiers et du
contrle de gestion. La couverture des premiers numros de la revue nous dlivre dailleurs une non moins
tonnante explication de ce choix : Cet change dexpriences implique de la part des membres de
lassociation, le got du partage, cest--dire autant lenvie de donner que de recevoir, condition indispensable
lexistence mme de celle-ci .

- 175 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Les contrleurs daffaires amricaines sont bien dans leur peau alors que les
contrleurs daffaires franaises se demandent, encore souvent, quel est leur rle ?
(Martin, 1969)

En outre, aujourdhui encore, la coopration entre oprationnels et contrleurs de gestion est


relative. Certes, elle sest dveloppe comme le montre Jordan dans son enqute de 1998,
mais elle reste relative :
Le contrleur de gestion avait parfois t dcrit comme enferm dans sa tour divoire, et
les prcdentes enqutes avaient montr que sil existait des situations de travail en
commun entre contrleurs et oprationnels, les cas taient plus nombreux o chacun
travaillait de son ct. Quil sagisse de la prparation du budget, du suivi mensuel des
rsultats, ou de la conduite dtudes ad hoc, le travail en coopration sur le terrain
ntait pas la situation la plus rpandue. Cette coopration sest trs fortement
dveloppe en matire de suivi et danalyse des rsultats mensuels, particulirement dans
la phase active de la prparation des actions correctives. La coopration
contrleur/oprationnel dans le compte rendu et lexplication des rsultats, avait lieu
dans 22% des entreprises en 1986. En 1998, elle a lieu dans 43% des entreprises de plus
de 500 personnes en dans 30% des entreprises de moins de 500 personnes. [] Cet
accroissement de la coopration contrleur/oprationnel sobserve galement en matire
de prparation du budget annuel (Jordan, 1998, p. 9).

Cette coopration (cest dire le travail en commun) ne sest dveloppe que sur deux
lments en particulier : compte rendu et explication des rsultats mensuels, prparation du
budget annuel. Les rles danimation et de conseil du contrleur de gestion supposent
pourtant une coopration de 100%.
Jordan (1998) identifie par ailleurs un manque trs net dimplication des oprationnels par
rapport aux activits de contrle de gestion supposes tre de leur ressort.
Les oprationnels restent relativement loigns de la valorisation et de la mensualisation
de leur budget. Ils ne simpliquent dans la valorisation de leur budget en units
montaires que dans 50% des cas et ne sont que 35% simpliquer dans la
mensualisation de leur budget []
Les enqutes antrieures avaient montr :
- Une implication mdiocre sagissant de prsenter et de dfendre le budget annuel au
niveau n+1, rle tenu par le contrleur de gestion ;
- Une implication mdiocre galement, sagissant de proposer des actions correctives
dans le cadre du suivi mensuel des rsultats, rle tenu galit par le contrleur de
gestion (Jordan, 1998, p. 9).

Une des raisons voques pour laquelle les oprationnels ne prennent pas en charge les
activits du contrle est le manque de temps. LAPEC (1996) dcrit comment loprationnel
dlgue au contrleur une plus ou moins grande partie de ces tches.
Souvent, les responsables oprationnels manquent de temps pour effectuer eux-mmes,
leur niveau, toutes les tches du contrle, d'o la ncessit de "correspondants" du
contrleur de gestion au sein de l'entreprise. L'adjoint, en gnral form par le
contrleur de gestion, tablit une premire synthse qui lui permet de dialoguer avec le
cadre responsable de l'unit de gestion (APEC, 1996, p. 18).

Cette justification des oprationnels cache une raison plus profonde relative leur perception
de la rpartition des tches. Leur priorit est oprationnelle. Selon eux, le contrle nest pas de
leur ressort. Qui dautre que le contrleur doit faire le contrle ?

- 176 -

Chapitre 2 Lactivit du contrleur de gestion et son contexte

Enfin, le contrleur de gestion peut tre considr comme un espion de la Direction Gnrale
qui a pour but dextorquer des informations.
Rappelons les traits du poste [de contrleur] qui le rendent parfois ingrat : []
Solliciter la collaboration des uns et des autres sans que ceux-ci y voient un intrt
direct ou, quau contraire, ils y peroivent une contrainte assortie de la menace lie la
diffusion dinformations quils estiment personnelles, appliquer une stratgie que lon
naurait pas choisie (APEC, 1996, p. 48).

Le traditionnel rle danimation du contrleur est ainsi remis en cause. Il lui est difficile de
remplir ce rle auprs des oprationnels (manque de temps de ces derniers, hostilit face au
contrleur-espion).
Organisation
de la fonction
Modle
anglosaxon

Modle
franais

Pas dinfluence
notoire

Pas dinfluence
notoire

Activit
Tches, relations, image
Tches : elles dpendront largement de son client .
Peu de prise dinitiative
Relations : la sacralit des donnes chiffres accorde
au contrleur de gestion une lgitimit spontane
Image forte de spcialiste des chiffres, hermtique la
comprhension du cur de lactivit
Tches : difficult raliser des tches sur
demande , plaisir sengager dans des actions qui
rendent service
Relations : dlicates si linformel nest pas dvelopp.
Tendues si les chiffres produits par le contrleur sont
utiliss pour valuer lindividu
Image : plutt vile si le contrleur de gestion est
positionn comme serviteur du Prince. Mais il ne ptit
pas forcment dune image de spcialiste des chiffres

Place de la fonction
contrle de gestion
Client : en fonction de la
ligne hirarchique
Autorit : dpend de son
mandat

Autorit dpend de la
qualit des relations que
le contrleur peut ou sait
instaurer auprs de son
client

Tableau 2-31. Hypothses relatives la spcificit franaise de la logique de l'honneur

- 177 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

CONCLUSION
Lanalyse de la littrature ddie au mtier du contrleur de gestion nous a permis denrichir
notre connaissance des tches, des rles et des volutions rcentes de cette fonction.
Toutefois, la plupart des tudes sur le contrleur de gestion, ralises pour le compte
dassociations professionnelles, ne tiennent pas compte de la sensibilit du thme tudi et
certaines failles mthodologiques apparaissent. La littrature en gestion des ressources
humaines et en particulier les travaux sur le manager nous amnent considrer les concepts
de rle et dactivit comme les plus adapts notre recherche. Ces analyses nous ont ainsi
permis de prsenter les premiers lments de notre cadre conceptuel : les dimensions de
lactivit du contrleur de gestion, la place de la fonction contrle de gestion et ses rles.
La seconde section prsente les facteurs de contingence de la fonction contrle de gestion et
de lactivit du contrleur de gestion. Ceci nous permet de complter notre cadre conceptuel,
cest--dire, comme le dfinissent Miles et Huberman (1984, p. 49), les principales
dimensions tudier les facteurs-cls et les variables-cls, et les relations prsumes entre
elles.

Contexte
Taille et maturit
Technologie et
environnement
Phase du dveloppement
Stratgie concurrentielle
Stratgie en fonction du
cycle de vie du produit
Style de gestion de groupe
Formation et culture des
contrleurs

Activit des
contrleurs de gestion
Tches
Relations
Image de soi

Autorit et client
de la fonction contrle
de gestion

Rles
de la fonction
contrle de gestion

Figure 2-11. Cadre conceptuel de l'activit des contrleurs de gestion

Le prochain chapitre prsente la mthodologie ainsi que les rsultats de ltude prliminaire,
ralise auprs de 22 contrleurs de gestion dans treize entreprises diffrentes. Lobjectif de
notre tude exploratoire sera de clarifier nos connaissances de lactivit des contrleurs de
gestion ainsi que des facteurs linfluenant. Cette premire phase empirique nous permettra
ainsi daffiner notre cadre conceptuel et dadapter notre dispositif mthodologique pour la
suite de ltude.

- 178 -

Chapitre 3 - ETUDE EXPLORATOIRE ET PROPOSITION DUN CADRE


DANALYSE DE LA FONCTION CONTROLE DE GESTION
Le spcialiste est un individu qui, sans tre un acteur nen a
pas moins accs aux rgions postrieures et linformation
destructive (Goffman, 1969, p. 153).
Une fois le spcialiste devenu membre de lorganisation, on
peut vraisemblalement utiliser de nouvelles mthodes pour
sassurer sa loyaut. [] On a aussi davantage lassurance
quil utilisera ses comptences au bnfice du spectale quon
veut donner et non pas des fins louables (Goffman, 1969, p.
152).

INTRODUCTION
Notre problmatique initiale soulve deux questions :
- Que font les contrleurs de gestion ?
- Existe-t-il des styles de fonction contrle de gestion, associs des rles
organisationnels spcifiques ?
Au cours du chapitre prcdent, nous avons propos une analyse de la littrature sur le
mtier de contrleur de gestion et des dterminants de son activit. Celle-ci a enrichi
notre connaissance de lobjet dtude, mais a laiss quelques questions en suspens. Dun point
de vue mthodologique, en effet, il semble que le mode de collecte des donnes le plus
souvent employ dans les tudes sur le sujet -i.e. le questionnaire- soit inadapt au regard de
la sensibilit du thme abord. Peut-on comprendre le rle de la fonction contrle de gestion
en interrogeant directement et par questionnaire, les contrleurs de gestion ? Dun point de
vue thorique, un parallle avec les travaux sur le manager suggre le recours des tudes en
profondeur pour accder la comprhension des rles endosss par les contrleurs. Lobjet
de ce chapitre est donc de prsenter la dmarche de recherche ainsi que la premire tape de
collecte et danalyse des donnes.
Eu gard la relative mconnaissance de notre objet de recherche, -lactivit des contrleurs
de gestion- nous avons choisi de mener une tude prliminaire auprs de vingt deux
contrleurs de gestion. La premire section de ce chapitre prsente les choix mthodologiques
de collecte et danalyse de donnes associs cette premire tape.
La section suivante prsente ltude exploratoire ralise. Cette dernire sarticule autour de
trois lments : les traits de lactivit des contrleurs de gestion, lorganisation de la fonction
et enfin les dterminants de lactivit du contrleur de gestion. Nous avons cherch, tout
- 179 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

dabord, les rgularits dans lactivit des contrleurs de gestion. Nous prsentons les
principes de la rpartition des contrleurs de gestion par rapport aux trois dimensions de
lactivit identifies : les tches, les relations et limage de soi. Nous proposons ensuite une
analyse de lorganisation de la fonction. Enfin, nous avons identifi les facteurs
organisationnels susceptibles dinfluencer lactivit des contrleurs de gestion.
La troisime et dernire section expose les modifications thoriques et mthodologiques
imposes par les rsultats de ltude exploratoire. Sur le plan conceptuel, ils nous permettent
de complter notre cadre thorique. Dun point de vue mthodologique, la complexit du
cadre thorique auquel ces rsultats nous amnent nous incite effectuer des choix concernant
la seconde phase empirique de cette thse, notamment concernant la constitution de
lchantillon, la mthode de collecte des donnes et llaboration dun dispositif de
comparaison des cas.

- 180 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Section 1 DEMARCHE ET METHODES DE LA RECHERCHE


Notre travail empirique se droule en deux temps. En premier lieu, nous avons souhait mener
une enqute prliminaire afin daffiner notre connaissance de lobjet de recherche, de juger de
la pertinence de notre questionnement et donc du cadre conceptuel initial. Le caractre
exploratoire de cette tude explique la grande varit des personnes rencontres, comme des
secteurs tudis. Une de nos ambitions tait de couvrir un scope relativement large, afin de
construire un cadre thorique pour la seconde phase empirique.
Lobjectif de cette section est de prsenter de faon synthtique les choix mthodologiques
oprs pour lensemble du travail de thse (1.1), ainsi que les modalits spcifiques de recueil
et danalyse des donnes de la phase exploratoire de la recherche (1.2).

1.1.

LES CHOIX METHODOLOGIQUES

La principale source de donnes primaires, tant dans ltude exploratoire que dans la seconde
phase empirique, est lentretien. Nous prsentons, au cours de ce premier paragraphe, les
raisons qui ont conduit ce choix, ainsi que linfluence de ce choix sur la validit et la
fiabilit de la recherche.

1.1.1

La mthode qualitative de collecte des donnes

Les caractristiques du matriau thorique partir duquel nous avons construit notre
recherche ont largement influenc les choix mthodologiques. Notre cadre thorique est la
fois nourri par des recherches relatives aux fonctions support, mais galement par une analyse
de la littrature sur le contrleur de gestion.
La grande majorit des recherches menes sur le sujet ont recours des mthodes
quantitatives de collecte de donnes. Or, celles-ci savrent dun maniement particulirement
dlicat, voire totalement inappropri lorsque le sujet abord touche un sujet aussi sensible
que le mtier, qui renvoie des questions dlicates comme celles de lidentit, du pouvoir
et de la relation. Les interlocuteurs peuvent cder, mme inconsciemment, la tentation de
renvoyer une image satisfaisante , positive deuxmmes via les questionnaires. Les
mthodes qualitatives de recueil des donnes se sont donc imposes comme le moyen le plus
pertinent daccs au rel.

a.

Le choix de lentretien comme mthode de collecte de donnes sur lactivit

Lactivit professionnelle est un sujet sensible. Les mthodes qualitatives de recueil des
donnes, assurant un contact direct entre le chercheur et lobjet de recherche se sont donc
imposes comme tant les moyens les plus pertinents pour accder au rel.
Lentretien est une technique destine collecter, dans la perspective de leur analyse, des
donnes discursives refltant notamment lunivers mental conscient ou inconscient des
individus. Il sagit damener les sujets vaincre ou oublier les mcanismes de dfense

- 181 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

quils mettent en place vis--vis du regard extrieur sur leur comportement ou leur
pense (Baumard et al., 2003, p. 235).

Deux analyses de Hughes (1997a) nous ont amene dvelopper notre rflexion quant au
type dentretien utilis dans cette recherche, notamment en termes de libert accorde
linterview et dimplication du chercheur. Ces questions sont centrales car elles sont au cur
de la validit de la recherche mene.
Hughes (1997a) propose une conception du rle qui laisse entrevoir la ncessit
mthodologique de garder une certaine souplesse du cadre de lentretien, afin de parvenir
dvoiler les rles, au-del des activits.
Quand on demande quelquun quel est son travail, il peut rpondre de deux manires. Il
peut dire ce quil fait : je fais des lits, je plombe des dents. Ou il peut dire qui il est : je
suis celui qui fait ceci et cela. Dans le dernier cas, il nomme son rle. Une grande partie
de lactivit destine protger le soi contre le risque derreurs que comporte son propre
travail, rside dans la dfinition du rle ; et dans certains mtiers une des
gratifications consiste donner pour dfinition de son rle la protection des gens contre
les erreurs des autres. Mais les rles impliquent un systme darrangements sociaux. De
nombreuses tches sont accomplies dans de tels systmes. Une partie de la fonction de
ces systmes consiste dlguer, diffuser ou, dans quelques cas, concentrer le
risque et la responsabilit des erreurs, et aussi rpartir et imputer les
prjudices qui en rsultent (Hughes, 1997a, p. 95).

Si lon veut avoir accs au rle, au-del de lactivit, une certaine proximit, intimit doit tre
cre entre lintervieweur et linterview. Paralllement, Hughes (1997b) souligne combien
sur le sujet du mtier, les interlocuteurs peuvent avoir tendance, inconsciemment ou non ;
transformer la ralit dans leurs discours.
Une partie des problmes de mthode que rencontre ltude des comportements au
travail rside dans le fait que ce sont ceux qui exercent un mtier qui le
connaissent le mieux et qui fournissent les donnes de lanalyse. Ils risquent de
joindre une connaissance trs sophistique et tactique des relations sociales appropries
une trs forte volont de refouler et de dnier la ralit profonde de ces relations,
auxquelles sajoute, chez les professions de statut lev, une grande habilet verbale pour
interdire aux autres de penser et de discuter ces relations (Hughes, 1997b, p. 76).

Ds lors, quel degr de libert doit-on laisser linterview, et quelle influence le chercheur
doit-il avoir sur son interlocuteur ?

b.

Degr de libert laiss linterview

Sur le sujet du type dentretien , deux logiques saffrontent. Certains auteurs prsentent les
diffrents types dentretien comme rpondant des finalits diffrentes de collecte de
donnes, lentretien libre correspondant une dmarche exploratoire, et lentretien centr
une dmarche confirmatoire (Ghiglione et Matalon, 1978 ; Blanchet et Gotman, 1992 ;
Grawitz, 2001 ; Baumard et al., 2003). Dautres dfendent une mthode spcifique, souvent
en cohrence avec le domaine de recherche et le type de problmatiques envisages
(Romelaer, 2000 ; Kaufmann, 2001).

- 182 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Grawitz (2001) classe les diffrents types dentretiens en fonction du degr de libert laiss
aux interlocuteurs et le niveau de profondeur des rponses obtenues. Selon elle, ces deux
paramtres dfinissent les autres caractristiques des entretiens (dure, nombre).
Le degr de libert laiss aux interlocuteurs se traduit dans la prsence et la forme des
questions. Le niveau d'information recueillie s'exprime dans la richesse et la complexit
des rponses. C'est l'objectif atteindre qui dterminera la libert laisse l'enquteur
et l'enqut, la profondeur des informations recueillir, c'est dire le type d'interview
prconiser. Libert et profondeur entranent d'autres caractristiques : dure, nombre
d'interviews, nombre d'enquts, lments analyser, etc. (Grawitz, 2001, p. 645).

Blanchet et Gotman (1992, p. 43), comme Ghiglione et Matalon (1978, p. 76), soulignent les
spcificits des entretiens qualifis dexploratoires. L encore, il nest pas question de
rinventer la roue , tout en sautorisant lmergence de nouvelles observations, analyses et
hypothses.
Les entretiens exploratoires ont pour fonction de mettre en lumire des aspects du
phnomne auxquels le chercheur ne peut penser spontanment, et complter les pistes
de travail suggres par ses lectures. Lentretien est loutil de prdilection de la
phase exploratoire dune enqute dans la mesure o, il est lui-mme un processus
exploratoire. (Blanchet et Gotman, 1992, p. 43)

Nombreux sont les auteurs prconiser lusage de lentretien semi-directif centr, aprs avoir
men des entretiens exploratoires. Baumard et al. (2003) explicitent leurs arguments :
Soit le chercheur mne une srie dentretiens de faon systmatique et dlibre
avec diffrents sujets des fins de comparaisons, soit il utilise les entretiens de
faon heuristique et mergente des fins daccumulation de la connaissance
sur un domaine. Dans la premire dmarche, le chercheur utilisera de manire
rigoureuse un mme guide pour lensemble des entretiens qui seront semi-directifs. Dans
la seconde dmarche, le chercheur visera une progression par rapport sa question de
recherche. Il peut alors recourir des entretiens dabord peu structurs avec une remise
en cause permanente de sa problmatique permettant aux sujets de participer
lorientation de sa recherche, puis de pratiquer par la suite des entretiens semi-directifs
sur des thmes plus prcis (Baumard et al., 2003, p. 236).

Kaufmann (2001) conteste ces arguments :


Lorsque [les entretiens] sont utiliss de faon principale voire exclusive, la diversit des
mthodes peut tre ramene deux ples : comprendre ou dcrire, mesurer. Dans le
premier cas, lentretien est support dexploration ; dans le second, une technique de
recueil dinformation (Gotman, 1985, 166). Lentretien support dexploration est

un instrument souple aux mains dun chercheur attir par la richesse du


matriau quil dcouvre. Ne pouvant se rsoudre abandonner ce filon, il devient
sourd aux critiques qui lassaillent, lenjoignant faire preuve de davantage de rigueur
et de mthode. Il nest pas contre. Mais quand il essaie dappliquer les instruments quon
lui conseille, il perd la trace de son trsor. [] Comme si lentretien (et plus

largement le travail qualitatif) tait frapp dune mystrieuse maldiction :


entre le riche mais mou et le dur mais pauvre, il semble impossible de parvenir
un juste milieu (Kaufmann, 2001, p. 16).
Romelaer (2000) souligne que lentretien semi-directif centr apparat comme le compromis
optimal entre la libert dexpression du rpondant et la structure de la recherche. Loin de la
double castration - de la curiosit du chercheur et de la libert dexpression de linterview -

- 183 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

voque par Kaufmann, lentretien semi-directif centr laisse la porte ouverte aux surprises
du terrain .
Le rpondant sexprime sur les thmes quil souhaite, et dans son propre
langage : la directivit de lentretien est donc trs rduite. Le chercheur en retire
deux lments : (1) des informations sur ce quil cherche a priori (les thmes du guide de
lintervieweur) ; (2) des donnes auxquelles il naurait pas pens (la surprise venant de
la ralit du terrain) (Romelaer, 2000, p. 1).

Lentretien libre et lentretien semi-directif centr ont finalement une mme finalit. Ils
permettent dexpliciter et dapprofondir avec les rpondants les concepts fondamentaux de la
recherche tout en laissant merger du terrain des concepts non envisags par le cadre
conceptuel. Ils rpondent galement la ncessit denraciner lanalyse de lactivit dans
lexprience vcue des rpondants. En conclusion, il semble que la distinction majeure entre
ces deux mthodes porte davantage sur linfluence autorise de lintervieweur sur
linterview.

c.

Influence de lintervieweur sur linterview

Lempathie est une qualit cl, souvent voque, du bon intervieweur. Evrard et al. (2003) la
prsentent comme lun des fondements des entretiens non directifs et Kaufmann (2001)
comme un instrument pour rentrer dans le monde de linformateur :
Le principe est quil dveloppe une attitude empathique, cest--dire la capacit
percevoir et comprendre le cadre de rfrence de linterview(e) et de lui restituer cette
comprhension. Rogers dfinit lempathie de la faon suivante : le fait dtre
empathique consiste percevoir le cadre de rfrence interne dune autre personne avec
exactitude, avec les composantes motionnelles et les significations qui sy attachent,
comme si on tait lautre personne, mais sans jamais perdre de vue la condition comme
si (Evrard et al., 2003, p. 95).

Lempathie est un instrument pour entrer dans le monde de linformateur. Cette


entre nest toutefois pas le but ultime : elle est son tour un instrument pour atteindre
des mcanismes sociaux, qui leur tour peuvent tre considrs comme des instruments
pour produire de nouveaux concepts (Kaufmann, 2001, p. 53).

Kaufmann (2001) prconise lintervention et limplication de lintervieweur dans le cadre de


lentretien. Le risque encouru dans le cas contraire est selon lui rel : recueillir des donnes
impersonnelles donc non fiables.
La situation dentretien suscite une attention de plus en plus focalise, la chasse tant
dclare toutes les influences de lintervieweur sur linterview. La consquence est
de tendre vers une prsence la plus faible possible de lenquteur.[] La retenue
de lenquteur dclenche une attitude spcifique chez la personne interroge, qui vite de
trop sengager : la non-personnalisation des questions fait cho la nonpersonnalisation des rponses (Kaufmann, 2001, p. 16).

Ds lors, pour viter cet cueil, lintervieweur ne doit pas craindre de simpliquer, voire de
donner son opinion. La question de linfluence de lintervieweur semble moins pernicieuse
que celle du non-engagement de linterview.
Lenseignement classique de la mthodologie de lentretien prconise la neutralit de
lintervieweur, qui ne doit manifester ni approbation, ni rprobation ni surprise , ce
qui implique de garder une certaine distance et de ne pas sengager
personnellement (Loubet Del Bayle, 1989, p.43). [Or,] lenquteur qui reste sur sa

- 184 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

rserve empche donc linformateur de se livrer : ce nest que dans la mesure


o lui-mme sengagera que lautre son tour pourra sengager et exprimer
son savoir le plus profond. Pour cela, cest lexact oppos de la neutralit et de la
distance qui convient : la prsence, forte bien que discrte, personnalise.
Lenquteur entre dans le monde de linformateur sans devenir un double de ce dernier.
Bien que transform par les catgories de linformateur, il doit savoir rester lui-mme.
[] Car pour sengager, il doit lui-mme exprimer ides et motions (sans trop
dvelopper non plus, ce nest pas la vedette) ; sil ne dit rien lautre naura pas de
repres et ne pourra pas avancer. Il est donc possible et mme conseill de ne pas

se limiter poser des questions : de rire, de sesclaffer, de complimenter, de


livrer brivement sa propre opinion, dexpliquer un aspect des hypothses,
danalyser en direct ce que vient de dire linformateur, voire de le critiquer et de
manifester son dsaccord. Empathie rime avec sympathie, et lenquteur doit avant
tout tre aimable, positif, ouvert tout ce que dit son vis--vis (Kaufmann, 2001, p. 53).
Le premier est que lintervieweur fasse preuve dune attention positive
inconditionnelle vis--vis de linterview(e) , cest--dire quil ait une attitude
desprit o il (elle) accorde de la valeur tout ce que dit linterview(e), autrement dit :
tout peut tre dit et tout ce qui est dit est important (Evrard et al., 2003, p. 95).

La difficult est bien de naviguer au cur du paradoxe de lintimit comme le nomme


Mitchell et comme le dcrit Kaufmann (2001) :
Pour linformateur, lenquteur idal est un personnage tonnant. Il doit tre un
tranger, un anonyme, qui on peut tout dire puisquon ne le reverra plus, quil
nexiste pas en tant que personne jouant un rle dans son rseau de relations.
Paralllement, le temps de lentretien, il doit devenir aussi proche quun familier,

quelquun que lon croit connatre intimement, qui lon peut tout dire
puisquil est devenu un intime. Les confessions les plus intenses viennent de la
combinaison russie de ces deux attentes opposes (Kaufmann, 2001, p. 53).
Faut-il dvelopper une relation dintimit ou maintenir une certaine distance avec les
sujets ? A cet gard, il est ncessaire de prendre en compte le paradoxe de lintimit
(Mitchell, 1993). Plus le chercheur dveloppe une intimit avec les acteurs

interrogs, plus ceux-ci auront tendance se dvoiler et dvoiler des


informations. Toutefois une telle attitude du chercheur peut avoir un impact
extrmement ngatif sur la recherche, en termes de validit interne. Plus le chercheur
entre dans le jeu de la dsinhibition du sujet tudi, plus il aura tendance abonder
dans le sens de lacteur en offrant un degr dintimit rciproque. Comme le souligne
Mitchell, le chercheur sexpose galement au retournement des sujets quand son
travail sera publi (Baumard et al., 2003, p. 249).

Baumard et al. (2003) proposent une matrice de lecture, inspire de Mitchell, du rle du
chercheur vis--vis de sa relation avec le terrain.

- 185 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Faible

Implication affective du chercheur


Peu compatissant

Eleve

Connaissance du chercheur

Avis

Eleve
Compatissant

Espion : avis mais peu compatissant


+ Gain de temps dans laccs aux donnes
+ Chercheur dissoci des enjeux (expert)
+ Indpendance vis--vis des acteurs
Menace la soldarit intragroupe
Croyance dans la transparence dguise
Risque dobservation dpassionne

Alli : avis et compatissant


+ Facilite la solidarit intragroupe
+ Protge laccs au terrain (parrain)
+ Permet des interviews longues
Problme du paradoxe de lintimit
Risque de contamination des sources
Jeu politique (donnant-donnant)

Outsider : ingnu et peu compatissant

Novice : ingnu et compatissant

+ Facilite la solidarit intragroupe


+ Peu impliquant pour la source
+ Le chercheur nest pas une menace
Difficile de saisir le thtral
Langue de bois des sources
Figuration des acteurs

+ Chercheur socialis
+ La source devient confiante
+ Esprit du don (gratuit de lacte)
Le chercheur devient une proie
Sensation ex-post de trahison
Chercheur exploit (moyen politique)

Faibl

Ingnue

Faible

Figure 3-1. Perception du rle du chercheur en fonction de sa connaissance du terrain et de son implication
affective vis--vis des sujets, inspir de Mitchell (1993) in Baumard et al.(2003)

Pour notre part, nous avons vogu entre le statut dalli et celui de novice. Lorsque nous
avions eu plusieurs contacts et entretiens au sein de la mme entreprise, nous tions perue
davantage comme une allie. De mme, le nombre dentretiens mens toutes entreprises
confondues, nous a gratifie dune rputation dexperte aux yeux de nos interlocuteurs
dans les derniers temps de la recherche. Cette situation aurait pu tre dlicate si elle avait
amen les interviews se montrer impressionns. Il semble quil nen a rien t, et nos
interlocuteurs ont plutt montr un intrt lide que nous puissions leur apporter une vision
comparative.
Notre perspective, dans cette recherche sest finalement apparente celle prconise par
Baumard et al. (2003), considrant quil faut se montrer flexible, en fonction de lattitude des
interlocuteurs, et des sujets abords :
Dans les recherches impliquant plusieurs acteurs au sein dune organisation ou au sein
dun secteur, lattitude de ces derniers lgard du chercheur peut ne pas tre
consensuelle ou encore leur vision de la question tudie peut ne pas tre partage. Le

chercheur peut aussi tre contraint de sadapter lattitude de chacun des


sujets. Comme le souligne Stake (1995), chaque individu interrog doit tre considr
comme ayant des expriences personnelles, des histoires spcifiques voquer. Le
questionnement des individus peut donc tre ajust aux connaissances quils sont le plus
mme de fournir (Rubin, 1994). La flexibilit du chercheur est donc un lment
clef du succs de la collecte de donnes par entretiens. Il peut tre utile

- 186 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

damnager des entretiens de faon mixte avec une part de semi-directivit, laissant libre
cours la suggestion des sujets, et une autre part de semi-directivit, o le chercheur
prcise ses besoins en termes de donnes. En dfinitive, la formulation des questions et
lanticipation des approfondissements qui suscitent de bonnes rponses relvent dun art
particulier (Stake, 1995, 65) in (Baumard et al., 2003, p. 237).

Cest en ralit la sensibilit des thmes voqus qui selon nous ncessitent dadapter le
niveau de cadrage des diffrents moments de lentretien. Lorsque les thmes abords sont de
nature sensible, comme le mtier, le rle ou les relations, les passages de nos entretiens
peuvent tre qualifis de comprhensifs. En revanche, lorsque les questions poses
napparaissent pas ou peu impliquantes, -description de lorganisation, de la rpartition des
activits dans le service-, le style adopt relve de lentretien semi-directif centr.

d.

Confidentialit de la recherche et les sources de donnes

Tous les entretiens ont t enregistrs sur bande magntique avec laccord des interviews. La
confidentialit a t assure par la cration de pseudonymes pour les individus comme pour
leurs organisations. Les entretiens (raliss durant les deux phases de la recherche), dont la
dure a vari entre trente minutes et deux heures trente, ont tous t retranscrits dans leur
intgralit, ce qui reprsente un volume approximatif de 1500 pages de donnes.

1.1.2

Analyse des donnes, validit et fiabilit de la recherche

Une des questions quun chercheur doit se poser est de savoir comment sa recherche peut tre
la fois rigoureuse et rapproriable par dautres chercheurs (Drucker-Godard et al., 2003, p.
257). Dans le cadre de recherches qualitatives, validit et fiabilit ne sont pas testes , mais
des prcautions peuvent tre prises afin de sen assurer.

a.

Des concepts aux donnes et des donnes aux concepts : le codage

Notre analyse est la fois dductive et inductive. Dductive, parce que les dimensions
analyses, ainsi quune partie des facteurs identifis ont fait lobjet dun reprage dans la
littrature, pralablement au recueil de donnes.
Romelaer (2000) comme Charreire et Durieux (2003), rejettent largument des chercheurs qui
revendiquent de faire table rase des thmes jugs pertinents par la littrature de recherche
dans le cadre de recherche exploratoires :
Je considre pour ma part quil faut avoir une conception cumulative de la science, et
quen 2000 il est rare quun sujet de recherche soit compltement nouveau. Lattitude qui
consiste pour un chercheur carter a priori et systmatiquement tous les rsultats de
recherches dj obtenus par les centaines de chercheurs qui lont dj prcd est mon
avis dun orgueil excessif et non justifi. Un il neuf sur un sujet de recherche est
ncessaire, mais pas en ngligeant ce qui est acquis, moins quil nexiste de bonnes
raisons de le faire (Romelaer, 2000, p. 6).
Lexploration empirique consiste explorer un phnomne en faisant table rase des
connaissances antrieures sur le sujet. Le chercheur travaille alors sans a priori. [] En
management, cette voie nest en pratique pas utilise au sens strict de la table rase. Il
existe en effet certaines limites intrinsques. Le chercheur nest pas aussi indpendant
que cela de ses connaissances antrieures (Charreire et Durieux, 2003, p. 69).

- 187 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Mais elle est galement inductive, dans la mesure o ces dimensions ont t affines,
prcises par les donnes, notamment en ce qui concerne les modalits des dimensions. Nous
souhaitions en effet viter lcueil soulign par Ahrens et Dent (1998, p. 9) :
Dans des cas extrmes, on peut se demander si le chercheur nest pas parti des
conclusions thoriques pour aller vers le matriel de terrain, en prsentant
prcautionneusement des exemples choisis pour argumenter sa position, plutt que de
partir des observations afin darriver aux conclusions thoriques.

Dans les diffrentes tapes de notre tude, le codage a t ralis partir dune grille manant
de la revue de la littrature relative la fonction de contrleur de gestion, puis enrichie in
vivo (Miles et Huberman, 1984).
Un code est une abrviation ou un symbole attribu un segment de texte, le plus souvent
une phrase ou un paragraphe de la retranscription en vue dune classification. Les codes
sont des catgories. Ils dcoulent gnralement des questions de recherche, hypothses,
concepts-cls ou thmes importants. Ce sont des outils de recouvrement et dorganisation
permettant lanalyste de regrouper tous les segments lis une question, une hypothse
un concept ou un thme donn. Ce regroupement ouvre la voie lanalyse (Miles et
Huberman, 1984, p. 96).

Lessentiel de notre travail a consist regrouper les informations dont nous disposions grce
un codage ouvert56, tel que dfini par Angot et Milano (2003, p. 177).

b.

Validit et fiabilit de la recherche

La validit de la recherche est assure par une triple prcaution. Tout dabord, nous avons
multipli les sources de donnes (des entretiens avec des managers oprationnels, des rapports
annuels, des sites internet) ainsi que les mthodes de collecte. De plus, nous avons choisi de
prsenter les tudes de cas comme des chanes dvidences , enchanement dindices et de
preuves confirmant le rsultat observ (Drucker-Godard et al., 2003, p. 264). Enfin, nous
avons veill faire valider nos cas par des acteurs cls.

56

Le logiciel NUD*IST Nvivo2, que nous avons utilis, est avant tout un gestionnaire de textes. Llaboration
des codes, comme celle de leur architecture est laisse lentire responsabilit du codeur. Les passages cods
peuvent tre un simple terme, une phrase ou tout un paragraphe. Lutilisateur est libre de coder tout ou partie de
chacun de ses documents mais galement dattribuer un mme passage diffrents codes. De plus, des codes
peuvent tre crs pralablement au codage dun texte, ou au fur-et- mesure de la lecture flottante (in vivo).
Premier avantage, selon nous, le logiciel ninfluence que trs marginalement le travail de codage. En effet, aucun
code nest propos, il ne sagit pas dun logiciel danalyse textuelle. Linfluence majeure du logiciel porte sur la
quantit de donnes quil permet de comparer. Dans notre recherche, au total, 95 entretiens ont t mens, ce qui
reprsente peu ou prou 1500 pages retranscrites. Il nous aurait t trs difficile dutiliser un tableur afin de
croiser les donnes. Avec NVivo, nous pouvons coder trs finement lintgralit de nos entretiens, ce qui nous
permet de choisir entre diffrents niveaux danalyse. En optant pour une analyse au niveau des individus, nous
pouvons aisment choisir un code ou une combinaison de codes, par exemple temps pass sur le reporting , et
image de surveillant , et faire apparatre les extraits correspondant chacun de ces codes, dans nos 95
entretiens. De mme, nous pouvons galement, changer de niveau danalyse et observer lhomognit des
pratiques individuelles au sein dune mme organisation. Les codes seront ainsi regroups, en choisissant lune
ou lautre des tches (par exemple le plan ), ou une nature de relation (par exemple relations
hirarchiques ), et seuls les entretiens dune organisation ou dun secteur seront visualiss (voir annexe 3.1).
A nos yeux, linconvnient majeur de cet outil relve de la multiplicit des niveaux danalyse quil permet de
grer, notamment dans le cas o la quantit de matire premire est particulirement leve. Le risque est
alors de se laisser dconcentrer de son objectif initial et happer par la diversit des niveaux danalyse possibles.
Une grande partie des analyses potentielles partir de notre matriel empirique reste, dans le cadre de la
restitution du travail de thse, impossible prsenter, mais fera lobjet de recherches futures.

- 188 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Ainsi, une double triangulation a t mene. Comme Denzin et Lincoln (2000) citant Flick
(1998), nous lenvisageons davantage comme une alternative la validation :
Le recours des mthodes multiples, ou la triangulation reflte une tentative de sassurer
de la comprhension en profondeur du phnomne tudi. La ralit objective ne peut
jamais tre atteinte. Nous navons accs au rel que par ses reprsentations. La
triangulation, nest pas une stratgie de validation, mais une alternative celle-ci (Flick,
1998, p. 231) in (Denzin et Lincoln, 2000, p. 11).

Cette double triangulation consiste en une triangulation des mthodes dune part, grce
une observation non-participante. Celle-ci nous a permis de confronter les informations
obtenues grce aux entretiens et ce que nous avons observ. Dans le courant du mois de mars
2002, nous avons suivi pendant trois jours, du matin 8 heures au soir 20 heures, un contrleur
de gestion d'affaire chez Beauty or not Beauty, leader mondial de lindustrie cosmtique.
Cette exprience s'est avre riche tout point de vue - une cinquantaine de pages de
retranscription. Elle nous permet d'enrichir et/ou de rajuster notre analyse de l'activit des
contrleurs de gestion. La triangulation des sources, dautre part, a t mene au moyen
dentretiens avec des interlocuteurs des contrleurs de gestion57 - principalement des
chefs de produit-. Des sources secondaires, tels que les rapports annuels, ont galement t
collectes et ont permis de complter lanalyse et la comprhension des situations de chacune
des entreprises.
Mthode/source initiales

Triangulation des mthodes

Elments organisationnels : - Analyse de discours


Discours des contrleurs
- Analyse de documents crits

Activit des contrleurs :


Discours des contrleurs

Triangulation des donnes


- Rapports annuels
- Echanges informels avec dautres
membres de lorganisation

Observation non participante de


3 jours dun contrleur de
gestion. Suivi de toutes ses - Discours des oprationnels
activits, runions, rflexions
personnelles.

Tableau 3-1. Synthse des triangulations mises en oeuvre

Par ailleurs, grce un travail de relecture minutieux des entretiens, nous avons tent
didentifier des enchanements dindices et de preuves. Afin de laisser le lecteur juger de la
pertinence de lanalyse propose, nous avons intgr, pour lensemble des lments cls de
notre rflexion, des extraits dentretiens susceptibles de fiabiliser notre propos58.

57

Cette dmarche avait dj t utilise par Chiapello (1990), dans son enqute sur limage des contrleurs de
gestion.
58
La fiabilit de linstrument de mesure dans une recherche de type qualitatif sestime grce la fiabilit intercodeur (Drucker-Godard et al., 2003, p. 269). Il sagit donc de demander plusieurs codeurs danalyser les
donnes partir dun ensemble de catgories prdtermines dans un protocole de codage, puis destimer la
fiabilit intercodeur. Toutefois, cette analyse de la fiabilit de linstrument de mesure na de sens que si le
codage ralis est le reflet de la construction thorique. Or, cela na pas t notre choix dans ce travail de thse.
Pour tre sr dapprhender le sens, nous avons prfr analyser les verbatim dans leur contexte.

- 189 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Enfin, la validation des rsultats a partiellement t ralise auprs des sources de donnes59.
Comme le soulignent Baumard et al. (2003) :
Le principe de validation des rsultats par les sujets est prconis juste titre par de
nombreux auteurs, selon une logique de recherche de la rfutation, toutefois, il nen
demeure pas moins que le chercheur doit tenir compte du caractre ventuellement
sensible des lments mis en vidence. [] La slection doit alors soprer en
fonction des rsultats et des sujets (Baumard et al., 2003, p. 255).

Ainsi, nous avons eu lopportunit de prsenter nos rsultats de recherche auprs de


contrleurs de gestion de divers secteurs, lors dinterventions dans des programmes de
formation. Lauditoire tait compos de faon non exclusive, de contrleurs de gestion
appartenant lune ou lautre des entreprises prsentes. Nous avons toujours veill
instaurer le dialogue avec ces contrleurs de gestion afin quils nhsitent pas intervenir
pour rajuster nos propos sils les jugeaient inappropris ou errons. A la fin de chaque
session, nous sommes alle prendre contact avec eux afin de valider nos analyses. Mme dans
le cas des contextes jugs comme les plus sensibles nos yeux, ils ne se sont jamais inscrits
en faux et ont rgulirement corrobor notre analyse.

1.2.

RECUEIL ET ANALYSE DES DONNEES DE LA PHASE PRELIMINAIRE

1.2.1

Le recueil des donnes de la phase prliminaire

Le recueil des donnes a t ralis en deux temps. Une premire srie dentretiens ont eu lieu
en juillet 1999 et une deuxime srie dentretiens se sont drouls entre juin 2000 et juillet
2002. Ces entretiens sinscrivent dans une phase prliminaire, dont lobjectif est
daccumuler un maximum de connaissances relatives lobjet de recherche.
Une seconde phase, qualifie dapprofondissement - entame en octobre 2002 et acheve en
juillet 2003-, a permis de collecter soixante-treize entretiens dans le cadre de douze tudes de
cas.
Nombre
dentretiens

Cadre

22

Exploration

Octobre 2002-Juillet
73
2003

Etude de cas

Priode
Juin
2002

1999-Juillet

Objectif
Apprhender, d-couvrir lactivit
des contrleurs de gestion
Identifier
une
typologie
de
contrleurs et de configurations
explicatives

Tableau 3-2. Synthse de la chronologie du recueil des donnes

Nous allons prsenter les dtails de chacune de ces tapes, en ce qui concerne les choix
relatifs la constitution de lchantillon, les caractristiques de cet chantillon, ainsi que les
points essentiels du droul des entretiens.

a.

Constitution de lchantillon dentreprises et de contrleurs de gestion

Le niveau danalyse retenu, dans la phase exploratoire, est lactivit des contrleurs de
gestion. Lactivit des contrleurs de gestion apparat toutefois largement influence par
59

Nous avons prsent nos rsultats de recherche auprs dune soixantaine de contrleurs de gestion au cours de
formations du type MBA Contrle de Gestion de lUniversit Paris Dauphine et des Stges Contrle de
Gestion programmes courts de formation continue- lESCP-EAP.

- 190 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

lorganisation dans laquelle ils voluent. Dans cette premire tape de la recherche, nous
avons ralis des entretiens dans des secteurs dlibrment varis, afin de faire merger des
diffrences mais galement des traits rcurrents en comparant des situations radicalement
diffrentes.
Deux critres ont t prdominants dans la slection des couples contrleurs-entreprise :
lexistence de postes libell contrleur de gestion ainsi que la taille de lentreprise.
Le critre de slection du libell du poste sest impos du fait de la nature mme de notre
recherche. Nous avons donc choisi de contacter des individus dont le libell du poste tait
soit contrleur de gestion , soit directeur du contrle de gestion . Nous avons tendu la
slection au directeur financier , mais avant tout pour avoir accs aux quipes de
contrleurs.
La taille de lentreprise sest galement impose du fait mme de notre sujet de recherche.
Lexistence de contrleurs de gestion est subordonne la cration de services fonctionnels
dvelopps60. Ce qui ne signifie pas quil nexiste pas de contrleurs de gestion dans des
P.M.E.61. Nous avons toutefois opt pour des organisations volontairement grandes (chiffre
daffaires suprieur 300 millions deuros, plus de mille salaris), afin davoir
ventuellement accs plusieurs contrleurs de gestion rattachs des niveaux hirarchiques
diffrents. Ceci exclut donc, a priori, le facteur taille comme explication des divers rles des
contrleurs de gestion dans les entreprises observes.
Les contacts ont t obtenus essentiellement par lintermdiaire de lannuaire des anciens
lves de lESCP-EAP. Nous avions en tte que la cration dune relation de confiance avec
les sources des donnes peut ncessiter un parrainage dun acteur sur le terrain .
Le parrain peut jouer un rle de passerelle avec un univers non familier. Il peut
galement tre un guide suggrant des orientations et surtout alertant le chercheur
dun possible faux-pas lgard des sujets. Il peut enfin tre une sorte de patron qui
investit le chercheur de la confiance des autres par son propre contrle sur le processus
de recherche (Baumard et al., 2003, p. 242).

Contacts par courrier lectronique, les rponses taient relativement rapides, quelles soient
positives ou ngatives. Lavantage reste lextrme rapidit de la mthode, ainsi que son cot.
Nous navons ralis quun entretien dans la majeure partie des organisations. Cependant,
lorsque loccasion sest prsente, nous avons interview plusieurs contrleurs de gestion au
sein dune mme organisation. Dun point de vue mthodologique, le parrain a t une
passerelle et un guide, dans la mesure o il a opr une slection pralable des individus que
nous avons interrog. Dun point de vue thorique, ces entretiens, lorsquils taient mens

60

Anthony (1988, p. 23), dans le cadre de ses travaux sur la fonction contrle de gestion, exclut ainsi les petites
organisations. La fonction contrle de gestion existe, au moins sous une forme rudimentaire, dans toute
organisation ayant un manager et un subordonn. Nanmoins, la fonction contrle de gestion dans les petites
organisations est si diffrente de celle des grandes organisations que la plupart des gnralisations qui
sappliquent ces dernires ne peuvent leur tre appliques .
61
Nobre (2001) et Bollecker (2003, p. 97-105) analysent la spcificit de lactivit du contrleur de gestion de la
P.M.E.

- 191 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

des niveaux hirarchiques diffrents, nous ont permis dapprhender les diffrences de
perception des contrleurs de gestion concernant leur activit et leur environnement.
Au total, vingt deux entretiens ont t mens. Parmi ces vingt-deux entretiens, quatre ont t
raliss dans le cadre du mmoire de DEA, portant sur le mtier du contrleur de gestion.
Secteur
Industries
chimique et
agroalimentaire
Industries de
linformation

Industries
extractives

Entreprise
Pharma
Conso

Type dunit

CG

Business Unit

DCG

Filiale

CG
CG
CG
DCG
DCG
DCG
DCG
CG
CG
DCG

Business Unit
Central
Dpartement
Branche 1
Branche 2
Zone
Zone
Central

DCG

Central

DCG
CG
CG
CG

Central
Filiale
Filiale
Central

DCG

Filiale

CG
DCG

Filiale
Filiale

CG Projet

1
22 entretiens

CG

Ex-Libris
Edisoft

Multimdias
Logiciels

1
1

Ptrole

Ptrole Brut
Naturel

Acier

Security
Pub

5 secteurs

Poste

Boissons Alcoolises

Airport

Services aux
particuliers

Fabrication
de
mdicaments
Fabrication de savons et
dtergents

Nombre
d'entretiens

Boissons

Charbon

Services aux
entreprises

Sous-industrie

Distri
Banque
13 entreprises

Mtaux ferreux
Extraction
agglomration
houille

et

de

Gaz

et
la

Gestion d'infrastructures
de transport
Scurit des biens et des
personnes
Agences, Conseil en
Publicit
Distribution
Gnrale
Grande Surface
Divers (Banque)

Sige

Business Unit

Tableau 3-3. Prsentation des contrleurs de gestion de l'tude prliminaire

Le tableau suivant prsente les caractristiques des diffrentes entreprises dans lesquelles ont
t mens ces entretiens.

- 192 -

63

62

Security

Pub

Distri

Banque

Ptrole

Airport63

Edisoft62

Ex-Libris

Charbon

Boissons

Conso

Acier

Pharma

Chiffres 2001-2002
Chiffres 2002

Services aux
particuliers

Services aux
entreprises

Industries
extractives

Industries de
linformation

Industries
chimique et
agroalimentaire

Nombre
d'entretiens

Entreprise

aux

aux

Divers (Banque)

20,1 M

70,5M

11 M

4 M$

1,4 M

0.835 M

55

50

60

50

N/A

N/A

82

80

82

67

83

70

% CA
l'export

- 193 -

Tableau 3-4. Prsentation des entreprises de l'tude prliminaire

Finance

Distribution

Services
entreprises
Services
entreprises

Transports
et
communication

Extraction
et
agglomration de la
houille
Gestion
d'infrastructures de
transport
Scurit des biens et
des personnes
Agences, Conseil en
Publicit
Distribution Gnrale
Grande Surface

Extraction
produits
nergtiques

26 M

104,6 M

Ptrole Brut et Gaz


Naturel
Mtaux ferreux

0,369 M

7,9 M

3,5 M

9,9 M$

20,1 M$

CA 2003 (en
milliards )

Logiciels

Multimdias

Boissons Alcoolises

Fabrication
de
mdicaments
Fabrication de savons
et dtergents

Sous-industrie

Mtallurgie
de

Technologie de
l'information
Ptrole et Gaz
Naturel

Mdias

Agroalimentaire

Chimie

Chimie

Secteur

67 700

419 000

20 400

48 600

8 000

7 140

98 000

110 800

1990

26 200

12 250

38 500

44 000

Effectif
global du
groupe

Trimestrielle

Semestrielle

Trimestrielle

Trimestrielle

Annuelle

Annuelle

Trimestrielle

Trimestrielle

Annuelle

Annuelle

Semestrielle

Trimestrielle

Trimestrielle

Publication

Zurich+Bruxelles
+Francfort+Paris

Paris

NY

NY

N/A

N/A

Paris+Francfort+
Brux+Lux+Madrid

Paris

Paris

Paris+Francfort
+Londres
Paris+Francfort+
Londres

NY

NY

Cotation

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

b.

La conduite des entretiens

En cohrence avec les choix mthodologiques dvelopps prcdemment, nous avons opt
pour des entretiens que nous pouvons qualifier de centrs souples. Centrs, car nous avions
tabli un guide de lintervieweur, notamment partir de lanalyse de la littrature, et nous
avions une liste de sujets en tte. Souples, car la sensibilit de certains thmes abords,
comme les relations, mais galement la sensibilit de certains acteurs nous a conduit adopter
une attitude particulirement empathique, et/ou de laisser une grande libert dexpression
nos interlocuteurs.
Les entretiens ont deux exceptions prs (Edisoft et Ex-Libris) t mens sur le lieu de travail
des interviews. Afin de collecter sereinement un maximum de donnes possibles, les
entretiens ont tous t enregistrs :
Lentretien exige sagacit et vivacit de la part du chercheur. Dans la pratique, si celuici est accapar par la prise de note, il risque de ne pas disposer dune attention suffisante
pour tirer totalement partie des opportunits qui se dgagent de la dynamique de
lentretien. Il est donc fortement conseill denregistrer lentretien laide dun
magntophone malgr les rticences et la prudence dans les propos que la situation
denregistrement peut faire natre chez le sujet interview. Autre avantage, les donnes
discursives seront ainsi plus exhaustives et plus fiables. Elles permettront des analyses
plus fines, notamment une analyse de contenu (Baumard et al., 2003, p. 236).

Comme le prconise Romelaer (2000), la phrase dentame est exprime dans le langage du
rpondant, elle doit tre simple, amener le rpondant un discours utile pour la recherche et
ne doit pas tre menaante .
Notre question de recherche ne se prte gure des difficults de comprhension du fait du
langage utilis. Nanmoins, amorcer lentretien avec une question aussi brutale et aussi large
que Que faites-vous ? risquait de heurter nos interlocuteurs. Aussi expliquions-nous la
dmarche de recherche, le dispositif mis en place et abordions notre entretien avec une
description gnrale de lactivit de lorganisation.

c.

Le guide de lintervieweur

Quatre thmes essentiels devaient tre abords au cours de lentretien :


- Lactivit de lentreprise et son organisation globale
- La structure et le fonctionnement du service contrle de gestion auquel est rattach le
contrleur
- Une description de lactivit du contrleur de gestion
- La nature des relations quil entretient avec les oprationnels
Dautres questions de relance ou dapprofondissement ont t galement poses lors de
lentretien. Lobjectif tait de recueillir un maximum dlments factuels, tout en permettant
davoir accs aux relations entretenues par les contrleurs de gestion avec leurs interlocuteurs,
mais galement de faire merger les schmas explicatifs construits par les contrleurs de
gestion pour donner sens leur activit.

- 194 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

1.2.2

Analyse des donnes : dictionnaire des thmes et liste des codes

A partir de la revue de la littrature, nous avons dress un premier dictionnaire des thmes.
Trois thmes majeurs sont ainsi apparus :
- Organisation
Le thme organisation regroupe lensemble des informations lies lentreprise du
contrleur de gestion rencontr. Sy retrouvent les informations relatives au march dans
lequel lorganisation volue, la taille, des informations relatives son histoire, les
caractristiques de sa stratgie ainsi que le niveau de pression actionnariale auquel elle est
soumise. La collecte de ce type dinformations que nous pourrions trouver sur les rapports
annuels rpond une proccupation prcise. Si nous cherchons comprendre et identifier les
comportements des contrleurs de gestion et des managers oprationnels, il nous semble
davantage pertinent de nous attarder sur leurs perceptions de leur environnement, plutt
que sur la ralit de ce dernier. Lobjectif nest pas tant de mesurer de faon objective
telle ou telle variable contingente, mais plutt de percevoir les schmas mentaux dans lesquels
les acteurs voluent, afin de pouvoir expliquer, au moins en partie, leurs comportements.
Avant de dcrire la nature des changements observs dans le contrle de gestion et dans
les rles du contrleur de gestion, nous devons brivement prsenter les facteurs externes
qui ont pu favoriser de tels changements. Nous navons, en aucune faon, cherch
mesurer limpact de chacun de ces facteurs. Ce sont simplement des lments qui ont t
prsents la fois par les oprationnels, comme par les contrleurs, comme ayant eu
un impact sur le contrle de gestion (Burns et Scapens, 2003).

Dans le diagnostic formul par les contrleurs de gestion, beaucoup dpend de la faon dont
les contrleurs de gestion comprennent lorganisation, point de vue confirm par Ahrens
et Chapman (2000) :
Les contrleurs de gestion partagent un certain nombre de connaissances techniques
quils ont acquises, mais ces connaissances sont souvent trs gnrales et dpendent du
contexte organisationnel. [] Au travers de lutilisation continue de connaissances
techniques tout au long de leurs carrires, les contrleurs de gestion sont enclins
dvelopper des interprtations de plus en plus spcifiques de leurs connaissances
techniques en contrle de gestion et comptabilit, la lumire de leurs expriences
passes. Par consquent, les contrleurs de gestion peuvent potentiellement sengager
dans des activits trs varies, ayant des significations organisationnelles trs
diffrentes (Ahrens et Chapman, 2000, p. 477).

- Fonction contrle de gestion


Le thme contrle de gestion recouvre lensemble des donnes relatives la fonction
contrle de gestion au sein de lorganisation. Certaines de ces informations sont plutt
descriptives comme la structure alors que dautres sous-thmes sont davantage des facteurs
prsents comme influenant la fonction contrle de gestion comme, par exemple, lexistence
ou non dune rationalit financire, les spcificits de la culture dentreprise et limplication
de la direction.
- Activit
Lactivit est dcline en trois dimensions, qui reprennent celles identifies dans notre cadre
conceptuel : les tches, la relation et limage.

- 195 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

En dfinitive, lensemble des informations collectes est cod comme suit :


Thmes

Organisation

Sous-catgories
March
Taille
Histoire
Technologie
Stratgie
Pression actionnariale

Items

Culture financire
Culture alternative

Rationalit financire
Culture dentreprise
Fonction contrle de
Histoire
gestion

Difficults
Dates cls
Objectifs de lunit
Rpartition des tches

Structure
Implication

Plan
Contrle budgtaire
Reporting
Projets
Systmes dinformation
Semaine type
Runions
Frquence des contacts
Contacts informels
Qualit des relations avec les oprationnels
Effets de la culture
Image lie la tche
Image lie la relation
Image traditionnelle
Identit organisationnelle

Tches

Activit
Relations

Image

Tableau 3-5. Dictionnaire des thmes et des codes de l'tude exploratoire

- 196 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Section 2 APPORTS DE LETUDE EXPLORATOIRE


Lobjectif de cette section est damliorer le cadre thorique et la mthode retenue pour
analyser lactivit des contrleurs de gestion. Dans un premier temps, nous tudierons donc
les discours des contrleurs de gestion quant aux trois dimensions de leur activit : les
tches, les relations et leur image. Dans un deuxime temps, nous questionnerons la
typologie des postes de contrleurs de gestion en fonction de leur rattachement hirarchique
et du type dunit laquelle ils sont rattachs. Enfin, nous prsenterons les apports de cette
tude prliminaire quant aux dterminants de lactivit des contrleurs de gestion.

2.1.

TACHES, RELATIONS ET IMAGE DE SOI

En premier lieu, la diversit des expriences des contrleurs de gestion rencontrs est
particulirement marquante. Derrire lapparente similitude des tches accomplies (2.1.1), les
relations entretenues avec la hirarchie et les oprationnels (2.1.2) conditionnent trs
largement la faon dont les tches sont effectues et donc en partie limage de soi des
contrleurs de gestion (2.1.3).

2.1.1

Une apparente similitude des tches

A linstar de Mintzberg, nous avons interrog les contrleurs sur lexistence dune journe
type. Beaucoup nous ont rpondu quil nexistait pas de journe type, mais des cycles
correspondants aux cycles de gestion avec reporting et processus budgtaire-. Dautres ont
peru cette question comme un miroir potentiel dune monotonie quils nacceptaient pas ou
qui leur tait tout simplement trangre. Enfin, certains ont accept de rpondre la question.
A titre dexemple, nous pouvons mettre en regard la rponse dun contrleur de gestion dans
une banque daffaires et celle dun contrleur de gestion en agence de publicit :
C : Une journe type, je pense que cest assez dlicat de la dcrire ?
Le matin, on faisait quand mme tout un ensemble de contrles, de premier niveau, qui
sont vraiment des contrles dintgration. A partir de l, partir du moment ou vous
avez contrl vous pouvez reporter. Vous envoyez vos reporting, vous faites les rsultats
de la veille, etc.
Et alors laprs-midi, cest plus le temps libre . Alors l a peut tre trs variable
[] On peut soit travailler sur un certain projet spcifique, comme le dveloppement
dun nouveau report, ou une meilleure reprise des clients du moisOu alors, on va
travailler sur des projets informatiques par exemple pour amliorer les processus. []
Cest un peu stratgique, cest a que jappelle le temps libre. Cest intressant et puis
a sort aussi dun cadre structur ou contraignant comme le reporting ou les contrles
du matin, en fin de mois.
Fabien, Contrleur de gestion, Business unit, Banque
J'arrive vers 9h30. Avant 10 heures, oublie, il n'y a pas un chat. Je regarde mes mails, je
fais la tourne des bureaux, je vais dire bonjour et en mme temps, je vais aux news. La
machine caf est aussi un endroit stratgique pour savoir quels sont les problmes
rencontrs. Sinon, j'ai un reporting rendre ponctuellemet et puis l'intendance gnrale,

- 197 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

le contrle des notes de frais...Je fais aussi du chiffre, notamment parce qu'on est en plein
projet de restructuration. Mais l'essentiel est de s'informer. [] Finalement, mon rle
est avant tout d'anticiper les problmes et les zones de risque dans l'activit. (Benot,
Contrleur de gestion, Filiale, Pub)

Les rythmes sont trs diffrents, les activits galement. Alors que le contrleur de gestion
(CG) Banque passe plus de 50% de son temps sur des activits de fiabilisation du systme
dinformation, le CG de lagence de publicit prsente comme lment critique la ncessit
dtre inform le plus rapidement possible de ce quil se passe au niveau des oprations.
Nanmoins, lun comme lautre accordent une grande partie de leur temps des activits
rcurrentes, mentionnes par la quasi-totalit des contrleurs de gestion rencontrs : le
reporting (a) et le processus budgtaire (b). Dautres tches ont merg au cours de nos
entretiens. Certains contrleurs de gestion ont ainsi des zones de comptences tendues la
comptabilit par exemple, ou aux systmes dinformation (c). Des tches relvent
galement du contrle interne (d) et de projets spcifiques (e). Enfin, dans certains
contextes, il apparat que la varit des sujets sur lesquels les contrleurs de gestion
interviennent est un signe que les oprationnels nont pas encore compris ou accept leur
mission au sein de lorganisation (f).

a.

Reporting

La plupart des entretiens ont mis en vidence un raccourcissement des dlais des remontes
dinformation. Le reporting tant la matire premire de la communication financire, sa
finalit nest plus uniquement de permettre aux dirigeants de suivre lactivit, mais galement
de donner voir aux actionnaires une image de lactivit, ce qui est susceptible de modifier
lattitude des contrleurs de gestion vis--vis de linformation quils doivent dlivrer.
Au niveau des reportings, on a un flash de marge brute fin de mois+4. Le m+15, tu dois
envoyer ton reporting mensuel. Il y a un changement rcent, de plus en plus, on se dirige
vers la diffusion d'une publication trimestrielle de nos rsultats. On a aussi un flash
"Clients gagns/ Clients perdus", ce que l'on appelle "new business", qui est aussi
communiqu sur le march. C'est trs important. Et enfin, on a un flash trsorerie. Voil
l'essentiel du reporting. (Benot, contrleur de gestion, Filiale, Pub)

Deux visions contrastent sur limplication des contrleurs de gestion et leur rle prcis dans le
reporting : celle des contrleurs de gestion directement en charge du reporting et celle dun
directeur du contrle de gestion responsable de lquipe.
Le contrleur de gestion, cest lui qui est en contact avec les diffrentes units. [] Au
niveau Outre-Mer, par exemple, nous avons une cinquantaine de filiales. Le contrleur
de gestion est charg de rcuprer linformation, dabord, et ensuite, de voir lanalyse.
Lanalyse est faite sur le terrain, mais aux diffrents niveaux de consolidation, on doit
valider cette analyse, la synthtiser, parce quil y a une masse absolument norme de
donnes, et donc, [] il contrle pour voir que cest pertinent, et il restitue. Il participe
ces runions et cest lui qui prsente, en gnral, et le Directeur de centre de profit ou le
directeur de branche, bien sr, commente, rpond aux questions Mais lexplication sur
les donnes chiffres, cest le contrleur de gestion qui les donne. Donc, il y a tout un
travail important, de collecte et danalyse de chiffres. Et puis, il y a un travail
dexplication, il y a un travail de prsentation. Il y a un aspect qui dpasse un peu cet
aspect-l, qui est laspect communication, que je mettrai aussi comme quelque chose
dimportant. On est l pour dire ce quil se passe, mais aussi pour mettre en valeur ce qui

- 198 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

marche. Ne serait-ce que pour prparer ensuite le discours de la communication


financire. On apporte plutt des lments pour dire : Oui, l, peut-tre on a tel et tel
problme, mais l, les choses se passent bien, voil . Mettre en valeur ce qui a t fait,
en somme. Donc, il nous faut des gens qui manient les chiffres, cest sr, car la matire
premire est trs chiffre, mais il nous faut aussi des gens qui savent exposer,
communiquer, qui savent mettre en valeur les russites de leur secteur. (M.D, Directeur
du contrle de gestion, Branche 1, Ptrole)

Alors que le responsable prsente la valeur ajoute des contrleurs de gestion comme
essentielle, les contrleurs eux-mmes tmoignent plutt dune intervention trs limite de
leur part au niveau de lanalyse.
C'est quand mme de la rcupration de donnes. Rcupration de donnes, moulinage
et renvoi sur la direction. Et de l'analyse qui n'est pas demande.C'est sr qu'on n'est
pas tellement les mains dans le cambouis. On ne voit pas vraiment l'activit de prs. Et
a, [normalement] c'est le contrle de gestion. En termes d'analyse, on te demande
effectivement quatre lignes par mois sur le rsultat de tes filiales mais bien souvent tes
quatre lignes, elles sont zappes au moment de la prsentation. Tout le monde s'en fiche.
(Alain, Contrleur de gestion zone, Sige, Ptrole)

b.

Processus budgtaire

Tous nos interlocuteurs ont prsent le processus budgtaire comme tant un des piliers des
rendez-vous de gestion qui rythment leur activit professionnelle.
Pour ce qui est de mon boulot, videmment, il y a le budget. On ralise quatre budgets
par an. Un en septembre N-1, un en fvrier, en mai, et en septembre [dans lanne N], ce
dernier nous donnant une ide assez proche de ce que va tre le rsultat de l'anne. []
Mon rle est de grer l'valuation de la marge brute et les gens. On intervient avec les
directeurs commerciaux et les managers afin de savoir si les quipes sont suffisantes
pour rpondre aux demandes du client. (Benot, Contrleur de gestion, Filiale, Pub)
La base de dpart, cest le budget. On fait un budget annuel, on fait un plan plus long
terme, mais cest vraiment le budget annuel qui est la rfrence et qui est suivi tous les
mois. Donc, tous les mois, le troisime jour ouvr, nous devons disposer destimations de
rsultat. [] Cest une estimation, parce quon na pas encore les rsultats dfinitifs
comptables. Et donc, par comparaison une rfrence budgtaire, on est capable, a
demande encore quelques jours, danalyser et de fournir des commentaires, pour
expliquer o on en est, comment a se passe par rapport au budget. Vers le 12-15 du
mois, il y a une runion au niveau de la direction gnrale de notre branche, o les
patrons de centres de profit, accompagns de leur contrleur de gestion prsentent leurs
rsultats au directeur gnral de la branche. Donc, a dure peu prs une demi-journe,
tous les mois, on examine le rsultat, et on sexplique, savoir si cest bon ou pas. La
mme runion a lieu au niveau du groupe, o chaque directeur de branche, donc le
directeur Chimie, le directeur Raffinage-Distribution, le directeur ExplorationProduction, prsente au comit excutif du groupe avec les explications ncessaires.
Donc, je dirais, une implication trs grande du contrleur de gestion dans le suivi des
oprations, et tous les mois, une revue des rsultats, et bien sr, la procdure budgtaire,
puisque le budget est la base pour se juger lanne suivante. La procdure budgtaire est
une procdure lourde, assez longue, puisque les premires runions se tiennent en
septembre et laccord dfinitif doit se situer dbut dcembre. Donc, une procdure
budgtaire qui part du terrain, cest--dire que chaque unit, chaque filiale, chaque
secteur prpare son budget, le prsente son premier niveau hirarchique, qui le
prsente au niveau du dessus. (M.L., Directeur du Contrle de gestion, Branche 2,
Ptrole)

- 199 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Le budget, contrairement ce que peuvent en dire les tenants de la gestion sans budgets,
semble toujours reprsenter une large part de lactivit des contrleurs de gestion.

c.

Effets des nouveaux systmes dinformation

Certains contrleurs de gestion se sont peu peu spcialiss dans la mise en place doutils,
comme Z. qui a t recrut chez Airport suite cette exprience prcdente :
Donc, mon rle a t de mettre en place tout un contrle de gestion. Cest pass par la
mise en place dun outil dinformation, un logiciel de comptabilit et de gestion. []
Cest nous qui lavons install et nous avons fait la formation de tous les oprationnels.
Parce que, on vous vend le logiciel, et puis aprs, cest vous de tout paramtrer. En
tout, jai d former 7 oprationnels plus le sige. Les difficults ont t multiples. []
Cest difficile de changer et de sadapter. (Z., Contrleur de gestion, Central, Airport)

De lautre ct, les contrleurs de gestion qui ne mettent pas en place ces nouveaux outils sont
touitefois amens en tre souvent les premiers utilisateurs. Les rsistances mentionnes par
Z. existent : ces nouveaux systmes sont qualifies dusines gaz qui ncessitent pour les
contrleurs de gestion dadapter ou dabandonner leurs anciens outils et de remettre en
question leurs mthodes de travail.La mise en place de SAP, chez Airport, suscite la rticence
des contrleurs de gestion dcentraliss vis--vis d'un outil supplmentaire, qui ne peut, selon
eux, difficilement les aider rsoudre leurs problmes. SAP devient alors un symptme de
l'incapacit du sige comprendre les problmatiques, la fois des contrleurs de gestion
dcentraliss, mais aussi des managers.
Donc, ils ont mis un nouvel outil qui est S.A.P, qui est une super usine gaz, donc, il y a
un niveau de dtail impressionnant l-dedans, donc, je pense quau niveau central du
contrle de gestion, ils doivent avoir une meilleure vue. Maintenant, nous, nous cest
moins sr. Au niveau local, moi jai de la dperdition dinformation, ce qui fait que je
suis oblige de refaire comme dans le tempsParce que jai des statistiques sur
plusieurs annes, jai certains trucs sur 10 ans, donc, je suis en train dessayer
dadapter lancien, le nouveau, ne prendre que des tats SAP, ce nest plus possible,
parce quil faut quand mme que je fasse mes comparaisons.
Ca a beaucoup chang dans lapproche, dans la logique, dans la mthode, tout a
changOn essaie de faire beaucoup plus en beaucoup moins de temps, donc ce quon
faisait de faon assez chelonne, et de faon prcise et relativement srieuse, cest fini,
on ne peut plus le faire. Maintenant, on y va la serpe. On a lobligation daller vite.
Donc, a, cest un petit peu le point faible. (X., Contrleuse de gestion, Zone, Airport)

Les failles contenues dans linformation gnre pendant les phases de transition (non
comparabilit des donnes) sont particulirement mal vcues car assimiles des fautes
professionnelles par les contrleurs de gestion.
Une partie de littrature sur les effets de lavnement des nouveaux systmes dinformation
du type ERP64 sur lactivit des contrleurs de gestion anticipe une libration de ces
derniers. Les oprationnels se chargeant dalimenter un systme global dinformation, les
fastidieuses tches de collecte dinformation ne seraient plus alors quun vieux souvenir. X.
tmoigne des nouvelles difficults qui semblent se substituer cette collecte : de nombreuses
tches de fiabilisation sont ncessaires, puisquune grande partie des informations
64

Enterprise Resource Planning

- 200 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

disponibles dans loutil est intgre par des oprationnels, parfois peu qualifis, qui
peroivent cette tche comme une exigence administrative supplmentaire.
On a tendance faire du fin dans la notion, et lagent datelier, il ne va pas faire du fin,
et il va dire : Bon, allez, paf, je te mets mes heures l-dessus. Ca, on sait bien que ce
nest pas fiable 100%. Il ne faut pas se leurrer. (X., Contrleuse de gestion, Zone,
Airport)
Les difficults rencontres chez Edisoft tournent autour de lobtention de chiffres
fiables. [] On a un problme de remonte dinformation. Les oprationnels doivent
toujours penser crer eux-mmes certaines lignes du business plan, parce que nous,
on ne peut pas tre au courant de tout ce qui se passe. Il arrive quun produit
napparaisse pas. Loprationnel doit alors insrer une ligne. Pour veiller ce que cela
soit fait, on a cr des postes de contrleur au niveau filiale. (Arnaud, Directeur du
contrle de gestion, Central, Editeur de Logiciel)

d.

Contrle interne

Sassurer que les procdures sont respectes, en crer de nouvelles, sont autant de tches qui
incombent au contrleur de gestion et ses quipes.
La troisime partie de mon activit concerne la facturation. J'ai une quipe de trois
personnes qui sont en charge du suivi de la facturation. A ce niveau-l, le plus important
pour moi est d'viter les pertes techniques, c'est--dire de faire en sorte que tout ce qui
est ralis pour le client lui soit effectivement factur. Paralllement, on a le voeu pieux,
afin de limiter ces pertes techniques, qu'aucun frais ne soit engag avant que les devis
ne soient signs par les clients. C'est souvent trs difficile parce qu'videmment, il faut
voir comment cela se passe, tout est fait dans l'urgence et ces procdures ne sont pas
toujours faciles suivre. (Benot, Contrleur de gestion, Filiale, Pub)

Le poids de ces tches de contrle interne apparat dautant plus important que le rythme de
lactivit est soutenue : il faut voir comment cela se passe tout est fait dans lurgence .

e.

Projets spcifiques

Fabien, mais dautres contrleurs galement, ont voqu des projets sur lesquels ils travaillent
en dehors de leurs tches rcurrentes - reporting et budget-. Ces projets, quils mnent soit en
collaboration avec des oprationnels, soit avec leur direction mtier, sont perus comme des
projets de fond, dont ils sont en charge totalement, et qui leur permettent de se raliser dun
point de vue professionnel. Le fait que Fabien qualifie ces activits la fois de temps libre
et de stratgique est dailleurs assez rvlateur de la satisfaction quelles lui apportent.
Le reste du temps, on peut soit travailler sur un certain projet spcifique, comme le
dveloppement dun nouveau report, ou une meilleure reprise des clients du mois Ou
alors, on va travailler sur des projets informatiques par exemple pour amliorer les
processus. Tout le temps, on identifie la mme erreur, cest parce quil y a un bug ou
cest parce quune fonctionnalit na pas t dveloppe comme il fallait ou quelle
manque et il faut voir un peu ce quon peut faire pour amliorer a, pour fluidifier la
grosse mcanique. Et puis il y a des analyses au coup par coup qui peuvent tre
demandes en fonction de lactualit. Aujourdhui, cest vrai quon est intress par la
problmatique de prix de revient, on est assez pauvre l-dessus, en priode budgtaire on
va travailler beaucoup en amont, sur la prparation des budgets, on va faire des analyses
sur notre part de march Cest un peu stratgique, cest a que jappelle le temps
libre. (Fabien, Contrleur de gestion, Business unit, Banque)

- 201 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

f.

Des tches au-del de la polyvalence requise

Apparemment, W. dAirport conoit le rle du contrleur de gestion en ces termes :


soccuper des chiffres, analyser des carts, relancer les managers, tudier des options.
Toutefois, dans son discours, il regrette que les contrleurs ne se passionnent pas pour le
contrle, et avoue quils sont sollicits pour dautres choses . Le nud du problme
apparat : les responsables oprationnels nprouvent pas le besoin davoir lavis et les
informations des contrleurs de gestion et prfrent recourir leurs services pour dautres
questions que celles lies au contrle de gestion.
On a quand mme du mal faire fonctionner, faire en sorte que les contrleurs se
passionnent pour le contrle de gestion, et fassent rellement du contrle de gestion,
parce quils sont sollicits pour dautres choses, ils sont un peu la bonne tout
faire , ils font aussi un peu dadministratif. Or moi, jaimerais bien, enfin je rve davoir
des contrleurs de gestion qui soient compltement ddis au contrle de gestion. Quils
ne soccupent que des chiffres, quils analysent des carts, relancent les managers, quils
tudient les options, a cest du contrle de gestion, et a, a ne se fait pas encore bien.
(W., Directeur du contrle de gestion, Central, Airport)

Outre la diversit des tches dans lesquelles sont engags les contrleurs de gestion, ltude
exploratoire nous a rvl la difficult dapprhender ces tches indpendamment de la faon
dont les contrleurs de gestion sen emparent. Si la quasi-totalit des contrleurs de gestion
ddient une partie de leur temps au budget et au reporting, il apparat que certains dentre eux
sy investissent particulirement, tant au niveau cognitif, dans llaboration et la prsentation
de leurs analyses, alors que dautres sont invits remplir les cases vides ou rester un
simple tmoin de la circulation de linformation.

2.1.2

Des contrleurs tampons entre les exigences du sige et les


proccupations locales

Loin de la reprsentation idalise des revues professionnelles concernant la relation entre les
contrleurs de gestion et les oprationnels, les contrleurs de gestion expriment la difficult
quils ont grer lambiguit lie au double rattachement hirarchique et fonctionnel (a).
Deux cueils apparaissent : une dtrioration des relations pouvant aller jusqu la rupture
avec loprationnel (b) ou lautre extrme la tentation de devenir son complice afin de
sassurer de sa coopration (c). Individuellement, les contrleurs de gestion soumis une
ambiguit quils jugent trop difficile grer mettent en place des stratgies de protection en
modifiant leurs reprsentations cognitives de leurs tches ou de leurs relations (d).

a.

Lambigut de la relation hirarchique

De faon tout fait classique, Y. dAirport et M.A de Security tmoignent de lambigut de


la position du contrleur de gestion, la fois relais de la direction fonctionnelle et de la
direction gnrale et prestataire de service auprs des oprationnels.
Y. dAirport met en vidence la difficult que peut reprsenter le fait dtre peru comme un
envoy du sige :

- 202 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Hirarchiquement, je suis rattach directement au chef de dpartement, l'autorit, au


grand manager du secteur. Aprs vous avez des managers par service. Et c'est l aussi
parfois la difficult, c'est parce qu'on travaille avec leurs quipes, et du coup, ils ont
tendance sentir que les ordres viennent surtout du haut []. Donc, il faut faire trs
attention cette position un peu dlicate. (Y., Contrleur de gestion, Zone, Airport)

En tant que directeur du contrle de gestion, M.A de Security montre que le rattachement
hirarchique ou fonctionnel ne change pas vraiment la donne en termes de loyaut. La
question souleve ici est plus large et correspond aux problmatiques de tensions entre le
local et le global, les stratgies mergentes et planifies.
Moi, je le vis tous les jours avec les contrleurs de gestion qui sont isols du sige, qui
sont dans une problmatique rgionale particulire, qui sont au quotidien avec leur
directeur rgional, qui, inconsciemment, oublient le lien hirarchique avec le contrle
de gestion central et qui sont dans une logique de dfense de leurs cots en se
disant : On m'a factur ci, on m'a factur a, ce n'est pas normal . Ils oublient qu'ils
font partie d'un groupe, qu'il y a des rgles de facturation entre business et que le
directeur du contrle de gestion central, le contrle de gestion et le DAF doivent tre les
garants de rgles du jeu qui sont les mmes pour tout le monde. Et, en fait, ce qui est
humain et ce qui est logique, ils basculent. Et c'est a, l'ambigut du double
rattachement. C'est de mnager des intrts locaux avec des intrts nationaux.
Moi, je leur demande d'tre suffisamment intgres et financiers dans l'me pour avoir
un apport en termes d'amlioration de la profitabilit et de la productivit sur les
oprations tout en tant les garants des principes du groupe, des principes financiers,
des principes d'intgrit etc. [] Et c'est le juste quilibre entre les deux dans le
management au quotidien qu'il faut maintenir pour que le contrleur de gestion ait cette
double comptence, qu'il sache amliorer les choses sans dgrader la qualit du respect
des procdures, du reporting, etc. (M. A, Directeur du contrle de gestion,Filiale
Security)

Ci-dessous, le cas de Benot illustre parfaitement lanalyse de Mintzberg sur le pouvoir de la


fonction de support logistique dans le cadre dune adhocratie. Benot dtient une influence
un double titre : il est en-dehors des querelles intestines qui font rage entre les diffrents
oprationnels et il a accs une information privilgie que les oprationnels, sur la
sellette, doivent tenter de lui soutirer.
Un pan de mon activit relve des ressources humaines. Mon bureau est souvent le
thtre de vritables psychodrames. Les gens viennent se dfouler chez moi. Ce n'est pas
rare qu'ils s'effondrent en larmes me demandant ce qu'il faut qu'ils fassent de leur vie, s'il
faut qu'ils dmissionnent, qu'ils changent de boulot. [] De vraies psychanalyses ont lieu
dans mon bureau ! Je vois plusieurs raisons cela. Je suis en dehors des querelles
intestines, du coup, j'ai un point de vue particulier, et on sait que j'ai accs une
information privilgie, surtout en ces priodes de restructuration. (Benot, Contrleur
de gestion, Filiale, Agence de publicit)

b.

De la rticence spontane aux conflits ouverts

Mme dans des environnements a priori particulirement favorables, o les individus sont
intresss sur leurs rsultats, avec une population de type commerciaux , certains
oprationnels nprouvent pas le besoin dun suivi rgulier de leurs rsultats.
Cest--dire que je crois que tout le monde veut savoir o on en est, globalement, []
parce que si a ne marche pas on sait que maintenant on na pas de bonus, on peut se
faire virer. Cest lenvironnement dans le priv qui est comme a. [] Alors aprs vous
avez quand mme diffrents niveaux de dtail, les gens ne sont pas forcment tous

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

demandeurs du mme niveau dinformation. Vous allez avoir des gens qui ne vont pas
regarder en fait, ils vont juste discuter une fois par semestre, a leur suffit. Il y a des gens
qui sont plus stresss, qui vont regarder tous les jours o ils en sont. (Fabien,
Contrleur de gestion, Business unit, Banque)

Dans le secteur de la grande consommation, pourtant souvent peru comme un terrain


favorable au partenariat entre contrleurs de gestion et oprationnels, le rapprochement
doit venir du contrleur de gestion, dune part pour sassurer de la pertinence de son analyse
par rapport lvolution de lactivit et dautre part, pour ne pas ptir dune image ngative
auprs des oprationnels.
Si je ne rentre pas en contact avec loprationnel, je ne peux pas comprendre et
proposer. Derrire tout cela, je pense que cest important de se dvelopper des antennes,
auprs des oprationnels, pour capter les moments o il est ncessaire dintervenir. Et
l, il ny a rien de formalis. Mais, si vous ntes pas quotidiennement, pas forcment
quotidiennement, mais en tout cas trs rgulirement en contact avec les oprationnels,
vous perdez trs rapidement a. Et l, vous basculez trs vite dans le ct directif,
partial, qui donne des ordres, qui sanctionne, mais qui nest pas proactif par rapport au
business, qui va tre plus ou moins bien peru. (Steve, Directeur du contrle de gestion,
Filiale, Conso)

Ds lors, la relation entretenue avec les oprationnels - essentiellement des chefs de produit et
des commerciaux - peut rapidement se dgrader. La mfiance vis--vis du contrleur de
gestion et des financiers en gnral ne disparat jamais totalement des reprsentations des
oprationnels, mme chez certains responsables pourtant hauts placs .
D'ailleurs, dans la situation actuelle, lorsque le nouveau responsable de la BU a t
nomm, la premire semaine, a a t l'enfer. Ca a t l'enfer. Parce qu'il ne nous disait
rien, et ds qu'on ouvrait la bouche, on disait des neries, quoi. Et donc, il a fallu que je
fasse intervenir ma hirarchie en disant : Ce n'est pas possible. Ce n'est plus
possible. Il y avait dj confiance zro . Implication dans aucune runion. Jamais
invit, aucune information. Quand on devait publier des chiffres, il n'tait jamais
d'accord, parce qu'il n'avait pas t consult. Par principe. Deux fois, il a tap sur la
table en hurlant : Il y en a marre de la Finance . Alors que c'tait quelqu'un que je
connaissais depuis longtemps, mais avec lequel je n'avais jamais travaill. [Avant,]
j'avais des relations cordiales, au quotidien, quand on avait l'occasion de se croiser.
C'tait un marketeur, un peu combinard. L, a va mieux, mais il aime bien garder son
petit jardin secret, embrouiller un peu les cartes, pour avoir de la marge de manuvre.
Trs cordial : Je te parle franchement, on se dit tout . Enfin, on se dit tout, mais je ne
te dis pas toujours la mme chose. (Vincent, Contrleur de gestion Business Unit,
Pharma)

Les questions de confiance rciproque, de rsistance voire de conflit apparaissent ainsi entre
le contrleur de gestion et les oprationnels avec lesquels ils sont supposs travailler, et ce,
malgr un systme dvelopp de bonus, des mthodes amricaines de management et une
structure organisationnelle apparemment en adquation avec cette logique de partenariat.

c.

Lenjeu du partenariat avec les oprationnels : laccs linformation

Une premire faille apparat si des oprationnels dissimulent ou omettent de rvler des
informations au contrleur de gestion. Steve prsente la polycomptence des intervenants
comme le seul garant contre ces drives. Les oprationnels doivent tre sensibiliss la

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Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

logique financire et les financiers doivent absolument comprendre les tenants et les
aboutissants des marchs dans lesquels ils voluent.
Par relation, jai entendu dire quune entit commerciale avait cach au financier un
revenu trs important, ce qui na t dcouvert quune fois le contrat sign. Les
commerciaux navaient pas souhait le dire aux financiers. Cest inacceptable. Ce
fonctionnement spar nest pas possible, aujourdhui. On a besoin de ragir
extrmement vite. On sort dun march en un an. [] Donc, a demande davoir des
commerciaux trs bien forms la logique financire, des gens du marketing
galement, et des financiers qui savent ce quest un accord commercial, qui savent
comment avoir linformation, qui savent ce quest le merchandising, qui savent comment
se fait un rfrencement, qui savent ce que sont des panels, une tude de march. (Steve,
Directeur du contrle de gestion, Filiale, Conso)

Lexercice du contrle en partie dlgu aux contrleurs de gestion va galement dpendre de


la qualit des informations quils ont leur disposition. Les problmatiques de systmes
dinformation et de contrle interne rapparaissent dans le contexte prsent par Flore. Les
contrleurs nont leur disposition que les chiffres fournis par le marketing, pour anticiper
lvolution de lactivit. Ds lors, les chefs de produit, tous intresss sur leurs rsultats,
nhsitent pas jouer sur cette information et sassurer un niveau de slack consquent.
Le marketing, ici, ce sont des gens qui sont pas mal orients chiffre. Ce sont les chefs de
produits qui grent leurs projections, leurs marges, etc. [Le chiffre des ventes] nous
arrive deux mois aprs la mise en vente en compta. Donc, tu passes ton temps estimer
des trucs que tu nas pas encore dans ta compta. Donc, cest le marketing qui met
jour, on travaille partir dtudes conomiques, des courbes, des courbes qui sont
estimes partir de ce quil sest pass sur dautres collections. Donc, suivant les ventes
qui tarrivent au fur et mesure, tu vas appliquer telle ou telle dgressivit. Donc, a,
cest le marketing qui fait tout cela. Donc, nous, notre base dinformation actuellement,
parce que cela risque de changer, ce sont les donnes marketing. Cest eux qui
renseignent toutes les tudes conomiques, du prix de revient, ils dterminent leurs
marges, voil. Ils remplissent la logistiqueLe problme cest que tout le monde met ses
scus partout
C : Quest-ce que vous appelez les scus ?
Les scus, cest le marketing, il va dterminer une marge la collection. [] En fait
chacun se couvre par rapport au chiffre final quil annonce. Parce quau dpart, ils
prsentent au directeur financier. : On va lancer telle collection, et a devrait faire une
marge de tant . Mais pour cela, ils se couvrent sur plein de trucs. Tu as lobjectif de
base, et aprs a volue. Mais chaque service fait la mme chose. (Flore, Contrleuse de
gestion, Business Unit, Mdia)

Certains contrleurs de gestion reconnaissent que la tentation de se mettre totalement au


service des oprationnels existe. Le revers de ce choix est lmergence de risques de
gouvernance. Oubliant, omettant les rgles et les procdures groupe, le contrleur de gestion,
cherchant faire passer limage dun vritable partenaire auprs de loprationnel, ne remplit
alors plus son rle de garant du respect des procdures.
On demande [aux contrleurs de gestion] de faire de l'optimisation et de la production et
de l'oprationnel et de l'amlioration de rsultat, donc ils vont aller creuser sur des trucs
en modifiant parfois... Et, en fait, leur contrainte, c'est d'obtenir des gains de
productivit et de profitabilit tout en respectant et en garantissant des rgles de groupe
qui ne sont pas forcment favorables telle ou telle rgion selon certains cas. Et l on
s'aperoit que l'atteinte de la performance individuelle et l'atteinte de la performance
de groupe sont en permanence en tension... Surtout en France o on a un esprit bien

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

indpendantiste, on va dire. Contrairement ce qu'on peut croire, c'est omniprsent pour


un contrleur de gestion. Parce qu'il doit en permanence arranger la sauce de son
directeur rgional tout en ayant une double comptence: garant des procdures du
groupe, qui ne sont pas forcment favorables son DR. (M. A, Directeur du contrle de
gestion, Filiale, Security)

d.

Les stratgies individuelles de protection des contrleurs de gestion

Les entretiens que nous avons mens chez Airport soulignent les stratgies individuelles que
les contrleurs de gestion mettent en place afin de faire face ces tensions de rles, lgitimant
le comportement des oprationnels certains moments, puis la politique de la direction
gnrale dautres instants. Ces tensions sont dautant plus importantes que les contrleurs de
gestion sont perus comme les vecteurs du changement, comme la soulign David (1999)
dans la recherche quil a mene sur les rles des contrleurs de gestion la SNCF.
Les contrleurs de gestion X et Y dAirport soulignent ainsi les difficults rencontres par les
responsables oprationnels dans lexercice de leur activit. Ils se voient confronts
rgulirement des problmes de management des hommes, qui les incitent mettre de ct
laspect financier des problmes.
Donc moi, je pilote un peu le projet, jessaye de faire avancer les gens. [] Mais, aprs,
concrtement sur le terrain, je ne peux rien faire. Je peux juste tirer les manettes et leur
dire : Vous en tes o ? Je veux des rsultats Etc., mais cest difficile grer
quand on a un chef oprationnel qui a 90 personnes grer, lui dire quil faut quil
aille se replonger dans les archives [et quil] vous rpond : Oui, jai un syndicat et un
pravis de grve sur le dos Il faut savoir aussi ne pas tre trop directif, malgr les
objectifs. (X., Contrleuse de gestion, Zone, Airport)
Il y a un impact aussi important, c'est que quelquefois, les dcisions qu'on voudrait leur
soumettre vont avoir ventuellement un impact social. Bien souvent, le manager ne veut
pas, mais surtout, ne peut pas prendre le risque, parce qu'il considre que l'impact
social que sa dcision pourrait avoir cotera beaucoup plus cher, soit en termes de
qualitatif, soit de grves pour l'conomie qu'on lui propose. (Y., Contrleur de gestion,
Zone, Airport)

De plus, les oprationnels se voient assigns des objectifs auxquels ils ne croient pas, au cours
dun processus budgtaire rsolument top-down.
Dans les entreprises, on vous met des objectifs impossibles, sachant que de toute faon,
vous narriverez pas les faire. [] Si on vous fixe un objectif auquel vous ne croyez
pas, a ne marche pas. En fait, ils disent : Il y a du dialogue, il y a du dialogue . Ce
nest pas vrai. On vous impose. Cest trs cadr. Peut-tre que pour eux, en haut, cest
un objectif qui tient la route, mais quand vous savez comment cela fonctionne en bas,
vous savez doffice que lobjectifcest pas raliste, cest pas raliste, donc pourquoi se
battre pour un truc qui nest pas raliste. (X., Contrleuse de gestion, Zone, Airport)

En outre, les contrleurs de gestion soulignent que la culture financire nest gure
compatible avec la logique des oprationnels, hommes daction forte culture technique.
Dans mon secteur, [] nous avons des gens qui sont des acteurs oprationnels, qui
doivent prendre des dcisions immdiatement, et ventuellement, engager les dpenses
assez rapidement. Ils n'ont pas le rflexe de rflchir en amont : "Combien a cote,
comment pourrait-on faire pour que ce soit moins cher, etc ?...". Ils sont plus structurs,
dans la faon de manager leur quipe, ils ont davantage un souci d'exploitation et de
service rendu quune proccupation pour l'aspect cot. Tout d'abord, parce qu'ils sont

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Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

beaucoup trop sollicits, trop pris par leurs proccupations journalires, et quand, je
dis journalires, on pourrait dire "horaires", donc, un peu dconnects. (Y., Contrleur
de gestion, Zone, Airport)

Puis, au cours du mme entretien, les contrleurs de gestion fustigent les oprationnels qui
cherchent des prtextes pour ne pas assumer leurs responsabilits du point de vue
financier.
Il y en a des srieux, il y en a des pas srieux. Il y en a qui sen moquent, il y en a
dautres qui font trs attention. Moi, jen ai un qui fait sa mauvaise tte, il a dit quil ne
rpondrait rien. Il ne rpond rien. Alors, moi, quand mme, il rpond, parce quil
maime bien ! Mais, moralit, cest moi qui fais les rponses la direction. Ils sont
claquer ! Mais, tant quil ny a pas un chef pour taper du point sur la tableVoil Il y
a vraiment un problme de mentalit. Cest la mentalit qui joue normment. Parce
quun outil comme SAP, il peut trs bien ne rien donner et faire un flop. Ce nest pas un
outil qui va (X., Contrleuse de gestion, Zone, Airport)

X. ne peut faire face au dilemme qui lui est pos par lorganisation dAirport. Elle peroit
quil lui est demand dexercer plus de contrle sur son responsable hirarchique, ce qui
videmment semble trs difficile. Il lui faut demander son interlocuteur fonctionnel, en
loccurrence, son responsable hirarchique, de baisser ses cots. Sachant que cela ne fait pas
partie des objectifs de celui-ci, X. se retrouve culpabilise. Ds le dbut de l'entretien,
l'assimilation, l'appropriation des objectifs apparat. Ici, c'est le contrleur de gestion qui se
sent responsable, et plus que responsable, coupable. X tentera tout au long de lentretien de
justifier son incapacit agir, rejetant cette faute sur tout ce qui est extrieur son
dpartement.
La littrature prsente le contrleur de gestion en interaction avec plusieurs interlocuteurs, et
en particulier le manager. Le contrleur de gestion doit en effet fournir une aide la
dcision , le manager tant le seul responsable des dcisions prises. Cette situation, dans la
littrature professionnelle, semble tre acquise, naturelle . Pourtant, elle apparat comme
llment critique de notre tude prliminaire. Les contrleurs de gestion confirment les
difficults associes leur double rattachement. Ils tmoignent de situations parfois
conflictuelles avec les responsables locaux, mais galement avec leur ligne fonctionnelle, et
aucun ne semble se targuer davoir pu bnficier spontanment dune image de business
partner telle quelle est dcrite dans les revues professionnelles. Ltablissement de relations
solides avec les managers est toutefois reconnu comme crucial, notamment pour la fiabilit de
linformation. Les entretiens mens ont enfin fait apparatre la vritable douleur que cette
situation suscite chez certains contrleurs de gestion et des stratgies individuelles quils
mettent en uvre afin de rsoudre la profonde dissonance cognitive dans laquelle ils se
trouvent.

2.1.3

Une image de soi complexe

Limage de soi au travail rsulte dun mlange complexe, en particulier pour les contrleurs
de gestion. A une image traditionnelle, constitue dimages strotypes sur la fonction,

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

viennent sajouter une image relationnelle, une image lie la tche, et une image
organisationnelle.

a.

Limage traditionnelle

Ce qui peut tre qualifi dimage traditionnelle est vhicul par limaginaire commun. Il
apparat que les contrleurs de gestion interrogs utilisent trs peu limage de compteur de
haricots , si frquemment mentionne dans le contexte aglo-saxon. En revanche, titre
dexemple, quelle que soit lentreprise et le niveau hirarchique du contrleur de gestion, les
capacits danalyse et de synthse sont systmatiquement mentionnes par nos interlocuteurs
comme des qualits cls du contrleur de gestion.
Quil ait un trs bon esprit danalyse et de synthse, rapide. Et quil soit pas mal
lcoute des gens. Avoir lesprit conciliateur, consensuel. Et quil abandonne les volonts
de perfection quil a forcment au dpart. Apprendre vivre avec de lincertitude.
Apprendre vivre avec des procdures qui bougent, ce nest pas grave, vous tes capable
dvoluer, notamment, dans votre mode de pense. Et vivre avec lincertitude. Dailleurs,
moi aussi, je suis trs dans le flou, parce que les procdures changent tous les jours, donc
a il faut le grer, mais aprs, il faut le faire passer aux oprationnels et aux comptables,
qui nont pas forcment de recul par rapport leur boulot. Donc, le contrleur de
gestion, il faut quil ait le recul pour les autres et quil essaye de faire passer les
messages. Il faut quil communique beaucoup, quoi. (X, Contrleuse de gestion, Zone,
Airport)

De mme, le fait davoir une position privilgie au sein de lorganisation, tre le point de
convergence de nombreux flux dinformations, est souvent mis en exergue.
Parce quil faut sortir des informations pour le contrle de gestion, pour le DG, pour le
directeur dusineEt chacun de ces acteurs rclame une information diffrente. En fait,
le contrleur de gestion est le point central dun ensemble de flux. Pour moi, cest un
aspect essentiel. Donc, videmment, cela demande des qualits danalyse et de synthse
trs importantes. (Z., Contrleur de gestion, Central, Airport)

Enfin les qualits relationnelles apparaissent galement essentielles : capacit dadaptation, de


communication, diplomatie.
Et, l, on met le doigt, mon avis, sur un des aspects essentiels du mtier de contrleur
de gestion. Il doit avoir, absolument, une capacit dadaptation suprieure la
moyenne. Il doit pouvoir sadapter la fois des outils de production trs diffrents
dune entreprise lautre, la culture, des publics trs larges, de lagent de matrise
au DG, des publics forms ou pas, ayant ou pas une connaissance approfondie de leur
mtier (Z., Contrleur de gestion, Central, Airport)
Il faut tre si possible trs diplomate, l'coute, mais, surtout donner beaucoup
d'informations. Quand je dis information , c'est soit par support, soit information je
dirais, verbale. Communication. (Y., Contrleur de gestion, Zone, Airport)
Le plus intressant, cest un rle de communication. Cest vraiment cela qui est le plus
sympa. Parce que faire des chiffres pour des chiffres, ce nest pas trop mon truc. Cest
essayer de faire passer le message, que bon, il faut quils fassent attention leurs cots,
il faut quils rduisent au maximum, quils soient rentables, quils ne perdent pas de
clients, etc. etc.. (X., Contrleuse de gestion, Zone, Airport)

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Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

b.

Limage lie la tche

La responsabilit des contrleurs de gestion vis--vis de la qualit de linformation faonne


largement limage lie la tche. Garant de linformation , responsable des systmes
sont des images frquemment employes.
Parce que le rle du contrle de gestion, c'est de donner le systme d'information. Si ce
systme d'information n'est pas bon, ou si la procdure est mal adapte, on va vite la
catastrophe, parce qu'on nous dit, de toute faon, a ne change rien, parce qu'on ne peut
rien avoir de plus que ce qu'on avait avant. Donc, il faut faire trs trs attention, et
essayer de manier et de mener, avec diplomatie... Sinon, on est vite dcrdibilis, et a
c'est mortel. (Z., Contrleur de gestion, Central, Airport)
Ce n'est pas tout de critiquer quelque chose, c'est aussi derrire de donner la solution,
d'apporter une force de proposition. Et si possible par un systme d'information assez
simple. Si c'est pour mettre une grosse mcanique en place, c'est vrai que a n'a pas
d'intrt. Donc, a ce sont des lments essentiels dans cette maison. Montrer qu'on sert
quelque chose, quoi. Sinon, on sera toujours trs trs mal ressenti par la fonction
mme. (Y., Contrleur de gestion, Zone, Airport)
Et il y a un historique qui fait que tous les chiffres qui sortent de la socit doivent passer
par le contrleur de gestion. C'est un peu le juge de paix en termes de qualit de
l'information. Donc, a donne un peu plus d'importance. (Alix, Contrleur de gestion,
Central, Boissons alcoolises)

Le contrleur de gestion est galement celui qui autorise les dpenses.


C'est vrai que, quand tu dis contrleur de gestion, les gens, ils disent : "C'est chiant, c'est
le mec qui suit les sous, qui tient les cordons de la bourse." Et moi, je pense que c'est
plus un mec qui peut optimiser. (Alix, Contrleur de gestion, Central, Boissons
alcoolises)

Le contrleur de gestion, dans le cas dentreprises cherchant imposer une logique financire,
peut tre peru et se percevoir comme un vecteur du changement.
Quand une socit veut changer, je vais vous dire, elle met en place un contrle de
gestion. Cest systmatique. Pour moi, lunique but du contrleur de gestion doit tre
daugmenter la productivit. Il faut quil matrise les outils informatiques, a cest
obligatoire. Son objectif doit tre de diffuser lensemble des informations et amener de
la rigueur. (Z., Contrleur de gestion, Central, Airport)

c.

Limage relationnelle

Limage relationnelle peut tre interprte partir de de la relation quentretiennent les


contrleurs de gestion avec leurs interlocuteurs et en particulier les oprationnels.
Lide de devoir apporter de la valeur ajoute est ainsi rcurrente, notamment comme moyen
de se forger une lgitimit auprs de ses interlocuteurs . Les points positifs relvent du
domaine de la confiance : tre crdible.
L o on n'est pas tellement crdible et o on peut perdre de la pertinence dans notre
dmarche, cest de dire : Il faut mobiliser les managers la sensibilisation de leurs
cots, ceci, cela , mais si derrire on leur dit : L'outil est tellement rigide qu'on ne
peut pas vous donner les manettes . (X., Contrleuse de gestion, Zone, Airport)

Les dimensions ngatives relvent du pouvoir de sanction dont disposent les contrleurs de
gestion : inspecteur du fisc , inspecteur des travaux finis , flic sont autant de
mtaphores frquemment rencontres. Bien souvent galement, les contrleurs de gestion

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

mentionnent des fonctions proches comme tant dprciatives de leur image : le


comptable , lauditeur .
Nous, au contrle de gestion, on passe un peu pour les garde-fous vis--vis du marketing.
Quand on leur dit :"Non, a vous, ne pouvez pas le faire, c'est trop"...Tu passes un peu
pour le mec qui bloque la crativit. Quand tu leur dis :"Voil, l on devait faire des
conomies, donc on va te couper tant de budget", t'es pas le mec sympa. (Alix,
Contrleur de gestion, Central, Boissons alcoolises)

Une autre image peut apparatre, condition de pouvoir inscrire le partenariat dans des
priodes de croissance ou de naissance de produits par exemple, ou lorsque lintervention
du contrleur relve du coup de main , ou de limplication dsintresse :
C'est vraiment en fonction des sujets que tu abordes. Quand tu travailles avec eux sur le
dveloppement d'une marque, sur un positionnement prix, l tu travailles en
collaboration, donc a se passe bien. Sinon, quand tu travailles sur l'outil informatique
avec eux, ils voient que tu t'impliques pour eux, donc ils se disent: "Il travaille pour
nous", donc a ne pose pas de problme. (Alix, Contrleur de gestion, Central, Boissons
alcoolises)

Dans de nombreuses situations, les contrleurs de gestion passent trs rapidement dune
image lautre :
C : Et comment envisagez-vous la construction de la confiance avec un oprationnel?
C'est double tranchant, parce qu'on fait des tudes, qui sont vraiment des tudes de
rentabilit, o le principe est : "On va gagner de l'argent ensemble" et du contrle
budgtaire : "On vous a donn tant, il ne faut pas que vous dpassiez ce budget." Et l, tu
as deux casquettes qui sont compltement diffrentes. Dans une, tu travailles main dans
la main, et dans l'autre, tu peux avoir l'air de quelqu'un qui vient pour contrler, un
inspecteur de travaux finis, tu es "l'inspecteur du fisc", tu es l'auditeur, quoi. Ce n'est
pas vident. (Samuel, Contrleur de gestion, Central, Boissons alcoolises)

d.

Limage organisationnelle

Comme lensemble des membres de lorganisation, les contrleurs de gestion peuvent adhrer
ou non, aux valeurs de lorganisation dans laquelle ils voluent. Cette image organisationnelle
est susceptible dinfluencer leur perception de leur activit.
A: Ici, c'est une culture Amstel fond. Amstel ici personne ne boira une 1664. []
Quand tu dis Amstel 1664, tu vois une bire. [] Quand tu dis que tu bosses chez Amstel,
tout le monde te dit : "Ah, oui Amstel-1664". Donc, pour eux, c'est le groupe. Et quand tu
travailles chez Amstel, ils ont l'impression que tu es l'apritif toute la journe. "Vous
prenez l'apritif, le midi? Et le soir, il y a aussi l'apro?". Et non, on travaille, on n'est
pas des picolos non plus!". Donc, c'est marrant, il y a une image attache
l'organisation. (Alix, Contrleur de gestion, Central, Boissons alcoolises)

Limage traditionnelle sarticule essentiellement autour des discours sur le bon contrleur
de gestion. Elle est prescriptive. Concernant limage lie la tche, les contrleurs de gestion
voquent leur responsabilit vis--vis de linformation ainsi que leur image de chasseur de
cots . Dans leurs relations avec les managers, leur crainte majeure est de ptir dune image
de flic , dagent du fisc et leur ambition est datteindre celle de partenaire ou de
copilote .
Lensemble de ces tmoignages nous permet de complter la liste des dimensions et des items
composant lactivit des contrleurs de gestion.

- 210 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Activit des contrleurs de gestion

Tches

Zones de comptences : comptabilit, systmes dinformation


Mesure de la performance
Reporting externe destin au sige
Reporting interne destin lentit de rattachement
Processus budgtaire
Planification stratgique
Contrle interne, procdures
Analyses spcifiques, projets transversaux
Divers

Relations

Relations hirarchiques : Qualit des relations et frquence


Relations avec les oprationnels : Qualit des relations et frquence
Partage des responsabilits avec les oprationnels ou les autres contrleurs

Image de soi

Image lie la tche : valeur ajoute, aide la dcision


Image relationnelle : de lespion au partenaire
Identit organisationnelle : attachement aux produits, lorganisation
Image traditionnelle : strotypes et reprsentation du bon contrleur de gestion
Tableau 3-6. Dimensions et items de lactivit du contrleur de gestion

2.2.

LES CATEGORIES DE CONTROLEURS

La catgorisation des contrleurs de gestion propose par Bouquin (2001, p. 208) fait
apparatre de nombreux types de contrleurs de gestion, en fonction notamment de leur
niveau dintervention : central, division, filiale, business unit, ou dpartement.
Nous constatons une double scission, en ce qui concerne les tches, les rseaux relationnels
mais galement limage de soi de la population des contrleurs de gestion. Dune part, une
diffrence claire apparat entre les contrleurs de gestion oprationnels et les contrleurs
de gestion centraux (2.2.1) et dautre part entre directeurs du contrle de gestion et les
contrleurs de gestion (2.2.2).

2.2.1

Les contrleurs de gestion oprationnels et les contrleurs de


gestion centraux

Rappelons, en premier lieu le type de contrleurs de gestion interviews dans cette phase
exploratoire : six contrleurs de gestion oprationnels et cinq contrleurs de gestion centraux
composent donc cet chantillon. Un contrleur de gestion travaille en projet.

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Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Branche 1

Situation
spatiale
de
lentit
Sige

Branche 1

Sige

CG oprationnel

Filiale

Filiale

CG oprationnel
CG oprationnel
CG central

Zone 1
Zone 2
Central

Zone 1
Zone 2
Sige

CG oprationnel

Business Unit

Filiale

CG central
CG central
CG oprationnel

Branche
Branche
Business Unit

Sige
Sige
Filiale

Entreprise

Sous-industrie

Poste

Ptrole

Ptrole Brut
Gaz Naturel

et CG central
CG central

Agences, Conseil
en Publicit
Gestion
d'infrastructures
de transport
Fabrication
de
mdicaments
Boissons
Alcoolises
Multimdias
Distribution
Gnrale Grande
Surface
Divers (Banque)

Pub
Airport
Pharma
Boissons
Ex-Libris
Distri
Banque

Type dunit

CG Projet
CG oprationnel

Sige
Business Unit

Filiale

Tableau 3-7. Les profils des contrleurs de gestion de l'tude exploratoire

a.

Les contrleurs de gestion centraux

Lactivit des contrleurs de gestion centraux est particulirement oriente vers la remonte
dinformation, soit dans le cadre du reporting, soit dans le cadre du processus budgtaire.
Notre but, au sein dOB65, cest de synthtiser lensemble des informations. Ici, tout est
hirarchis et trs fix. Nous sommes linterface avec lensemble des autres directions.
Evidemment, on passe toujours par les directeurs et les services centraux des
dpartements. Car chaque dpartement possde un service de contrle de gestion charg
dagrger les donnes. Nous, aprs, nous faisons la synthse des rsultats de la direction
de lquipement, de lexploitation, la direction commerciale et des autres directions. (Z.,
Contrleur de gestion, Central, Airport)
En fvrier, trs vite tu as une rvision budgtaire, on a travaill sur le plan 3 ans, aprs
tu as une clture au 30 juin. Ensuite, en septembre tu as un restim pour la fin de
l'anne, pour l'atterrissage, ensuite en novembre, tu as une pr-clture pour qu'en
dcembre, tu ne sois pas la ramassse, et en dcembre, tu cltures et tu recommences
ton budget. Donc, le cycle est assez rapide. A peine as-tu termin une vague que tu
commences travailler sur la suivante. (Alix, Contrleur de gestion, Central, Boissons
alcoolises)

Lactivit des contrleurs de gestion zone chez Ptrole semble essentiellement rythme,
comme pour la plupart des contrleurs de gestion que nous avons rencontrs, par le reporting
et le processus budgtaire. Mais il semble que leur activit soit presque exclusivement ddie
ce reporting.
J'ai tendance dire que, honntement et franchement, le travail est rythm par des
reportings formels et par des creux informels. En gros, tous les dbuts de mois, on
travaille sur les rsultats du mois prcdent. Ensuite, selon les mois, on peut avoir une
semaine un peu creuse. En fin de mois, on reoit les dfinitifs. Une fois par an, on a les
65

Objectifs et budgets

- 212 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

budgets. Une fois par an, on a les rsultats. Une fois tous les trois mois, on a les
reportings spcifiques aux investissements ou aux BFR. Et donc on navigue l-dedans
avec nos contacts dans chaque filiale. (Alain, Contrleur de gestion zone, Sige, Ptrole)

La mise en place de systmes dinformation, le paramtrage mais surtout la formation des


contrleurs de gestion dcentraliss lutilisation des outils sont galement prsents comme
des tches rcurrentes du contrleur de gestion en central.
SAP fonctionne depuis le 1er janvier. Un gros travail a t de paramtrer et de
transfrer les informations du budget dans le nouveau systme afin de pouvoir faire des
analysesOnt t forms les contrleurs de gestion et les contrleurs de comptabilit.
Evidemment, comme toutes les formations informatiques, ce sont en gnral des
formations intensives. Ils ont eu 3 jours de prsentation de SAP, et une demie journe de
rappel. (Z., Contrleur de gestion, Central, Airport)

Le reste du temps est ddi des tudes spcifiques de rentabilit, dvaluation financire
dacquisition ou de cessions dactivits, de problmatiques de contrle interne, ou de
fiabilisation de systmes dinformation.
Donc, a c'tait au niveau de l'emploi du temps. Et puis, aprs dans la journe, a fluctue
normment. C'est beaucoup de ractivit.
C: Vous tes beaucoup interrompu?
Oui. Une fois par semaine, on va dire, tu as une petite ordonnance qui vient de la
responsable, qui est alle voir le DAF et qui te dit : Il faut faire telle tude, telle tude,
telle tude , sans te donner de dlais. C'est toi de t'organiser. Finalement, ils
rappellent un jour en disant : "Tu peux me filer l'tude que je t'ai demande?"...Toi tu
dis : "L, je n'avais pas prvu aujourd'hui"... mais finalement, tu replanifies tout pour
pouvoir travailler dessus. Donc, c'est pas mal de flexibilit et de ractivit. Parce que le
marketing veut un truc, c'est pour une prsentation pour demain absolument. Tu peux te
dire en arrivant un matin : "Je vais faire a", et puis a ne marche pas comme tu voulais.
(Alix, Contrleur de gestion, Central, Boissons alcoolises)

En ce qui concerne la dimension relationnelle, les contrleurs de gestion centraux reprsentent


un centre de collecte et une source dinformations pour un grand nombre dinterlocuteurs. Ils
ont ds lors grer les flux de demandes, comme pour Alix, et organiser des mthodes de
collecte sans donner limpression de court-circuiter les voies traditionnelles, comme en
tmoigne Z. chez Airport.
C: Comment grez-vous le fait que le marketing vienne vous demander un chiffre ?
Ca dpend comment c'est demand. Au dbut, c'est vrai que tu ne connais pas les gens, tu
dis "Ok, je vais te le faire". Donc, tu tenquiquinnes parce que tu modifies tout ton emploi
du temps, et tu te pnalises toi-mme. Tu envoies le truc puis tu te rends compte que le
truc n'est sorti qu'une semaine aprs. Donc, tu es un peu dgot. Quand tu connais un
peu les gens, tu peux leur dire : Dsol, l je ne peux pas. Ca n'est pas comme la
Scu, mais, bon tu prends ton ticket, parce qu'il y a des gens qui sont prioritaires, et tu
attends . Et puis, a dpend aussi de l'interlocuteur qui te demande les lments. Ca
dpend aussi de la position de la personne dans la hirarchie. Quand c'est le Prsident,
quand c'est un directeur marketing qui me demande un truc, je le fais tout de suite.
Quand c'est un stagiaire, je lui fais comprendre que j'ai not sa demande et que je le ferai
une prochaine fois. Tu joues aussi un jeu de pouvoir sur la hirarchie de la personne qui
te demande les lments. C'est de bonne guerre. C'est un peu partout pareil, je pense.
(Alix, Contrleur de gestion, Central, Boissons alcoolises)

- 213 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

La plus grande difficult, en fait cest linformation. Identifier les flux dinformations,
savoir o ils sont Sans pour autant marcher sur les plates bandes des
oprationnels . Cest l que se pose la difficult du temps. Car cela prend normment
de temps vu les rattachements hirarchiques. Un oprationnel ne vous rpond jamais du
tac au tac []. Alors videmment, les outils permettent de passer outre ces ddales
hirarchiques. Mais il faut rester prudent et ne pas heurter les sensibilits des
responsables. (Z., Contrleur de gestion, Central, Airport)

La relation avec les auditeurs, lors des missions de commissariat aux comptes comme lors de
missions spcifiques, incombe souvent aux contrleurs de gestion centraux. Le champ
dintervention des contrleurs de gestion centraux se voit donc largi des questions
comptables, fiscales et juridiques.
On a fait un inventaire particulier parce qu'il y a eu la cession d'une marque, j'ai pris
en charge la coordination de l'inventaire, j'ai pu y participer, assister les auditeurs, mais
aprs c'est en termes de restitution que a va te prendre beaucoup de temps. La relation
avec les auditeurs de la partie acheteuse Donc, a peut prendre pas mal de temps
aussi, en termes d'organisation et de discussion. [] Dans le mme type, il y a eu la
reprise des stocks d'un groupe. On a rachet les actifs Gramsi, et donc, on a rcupr des
stocks. Et il fallait faire le point sur toutes les factures qu'on avait comptabilises ici, les
factures qui taient comptabilises l-bas. C'est quand mme pas mal compta. Je fais du
contrle de gestion, contrle budgtaire, ou aprs, tudes de rentabilit, mais qui restent
assez financires. Et sinon, des choses qui sont vraiment intimement lies la compta,
la fisca ou au juridique. (Samuel, Contrleur de gestion, Central, Boissons alcoolises)
Je peux avoir faire une petite tude sur une implication comptable. Comment traite-ton a pour faire en sorte que...? . Est-ce qu'il y a moyen de passer cela en
exceptionnel, par exemple? ... Tout en restant dans la lgalit, bien sr. Quelle est
notre marge de manoeuvre, en termes d'optimisation fiscale ou en termes d'optimisation
comptable? . Ca, a me plat. (Samuel, Contrleur de gestion, Central, Boissons
alcoolises)

b.

Les contrleurs de gestion oprationnels

Le reporting et le processus budgtaire ne concernent pas que les contrleurs de gestion


centraux, mais pour les contrleurs oprationnels, il sagit de ce quils appellent le
minimum syndical . Ces tches doivent tre remplies, mais une grande partie du temps des
contrleurs de gestion oprationnels est ddi une activit non reconnue comme une tche
part entire : collecter de faon informelle de linformation sur lactivit des oprationnels.
On est un petit peu loigns d'eux. Mais, il suffit de monter l'tage o ils sont, et c'est ce
qu'il faut faire aussi, car dans le mtier, il faut aussi provoquer l'change. Il faut aller
les voir pour leur dire bonjour. Tout simplement, c'est a. C'est fondamental de
dvelopper des relations "amicales", cordiales avec les quipes oprationnelles, parce
que d'une part, a nous permet de nous valoriser, en apportant quelque chose, et d'autre
part, a permet aussi d'obtenir des informations plus aisment, en installant un climat
de confiance, ce qui pour moi est fondamental dans notre mtier. En fait, a peut tre des
relations informelles bases sur : "Voil, ce matin, j'ai une runion l'tage de la BI,
avec quelqu'un, je passe mon heure de runion avec la personne avec qui j'avais rendezvous, et aprs je fais le tour des bureaux pour dire : "Bonjour". Et en change, on
prend des nouvelles sur tel projet... Beaucoup d'changes informels, au-del des
runions de travail qui peuvent tre organises, ou des sollicitations ponctuelles qu'on
peut avoir par tlphone ou autre. Cest important pour que l'information circule.
(Vincent, Contrleur de gestion, Business Unit, Pharma)

- 214 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Ceci ncessite de crer un climat de confiance , qui commence ds la machine caf. La


prsence un maximum de runions fait galement partie de cette stratgie dimmersion.
Dautant plus que le rapport contrleur de gestion/oprationnel est relativement faible. Les
quipes tournent, suivant les secteurs, parfois assez rapidement, et le contrleur de gestion
doit se faire connatre par les nouveaux oprationnels.
Donc, moi, je suis arrive, on ma dit : Il faut que tu sois proche de tes oprationnels.
Surtout, tu vas la runion marketing Parce quen fait, je suis convie, tu as une
runion marketing tous les quinze jours, je crois. [] Donc, moi, l je suis l, juste pour
assister, voir un peu, minformer. Parce que cest tellement dynamiqueTu as les
anciennes collections qui ont t lances cette anne. Plus les projets, pour lanne 2003
[] En plus, le marketing a embauch pas mal de gens, donc, cest une quipe qui
commence tre assez importante. Tu as un directeur du dveloppement, une directrice
marketing, trois chefs de produit, et des stagiaires. Ca, a nest que pour la France. Et
Je fais le contrle de gestion ! (Flore, Contrleuse de gestion, Business Unit, Mdia)

La distinction entre contrleur de gestion central et oprationnel peut paratre limpide.


Nanmoins, dans certains secteurs et dans certains types dorganisation, les diffrences
sestompent. En effet, comme le souligne Ana, directrice du contrle de gestion dune filiale,
dans la publicit, les quipes sont globalement rduites et particulirement impliques dans
lactivit.
On a une fonction financire qui en ralit est une fonction beaucoup plus large que dans
dautres entreprises. Elle est plus large du fait du contexte dans lequel elle est exerce.
Cest tout. Elle nest pas plus technique. Elle est plus oprationnelle, plus proche du
business. Cest la diffrence essentielle. Parce que mme si on fait du contrle de gestion
en cabinet daudit, ou en cabinet de service, a ne serait pas du tout comme ici. Vous
navez pas de contact avec les clients et a devient du contrle de gestion en chambre.
Du coup, a devient trs pauvre, parce que vous navez pas le ct mtier proximit pour
lenrichir. Ou alors, vous devenez contrleur de gestion industriel et vous tes le matre
du stock. (Ana, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Pub)

De mme, le tmoignage dAlix montre, que bien quil soit contrleur de gestion central, il
interagit avec des oprationnels.
De plus, quand la socit veut faire des conomies, les premiers sur lesquels on tape, ce
sont les marketing. Parce que les commerciaux, quand ils sont l, tu ne peux pas les
virer. Tu ne peux pas leur dire : "Les mecs, on veut faire des conomies, on ne vous paie
plus". Donc, a ce sont les charges que tu as. En revanche, les campagnes media, si tu
veux faire une conomie, tu l'arrtes. (Alix, Contrleur de gestion, Central, Boissons
alcoolises)

Nos observations nous amnent proposer une premire reprsentation de lactivit


contrleurs de gestion sous forme dun continuum entre deux extrmes, allant de contrleurs
de gestion centraux, au sige, totalement isols de lactivit oprationnelle comme ceux de
Ptrole, aux contrleurs de gestion oprationnels, dcentraliss, et totalement immergs dans
lactivit comme lest Flore, chez Ex-Libris.

- 215 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Contrleurs de
gestion centraux
Sige

Faible

Important

Faible

Contrleurs de
gestion
oprationnels
Sige

Contrleurs de
gestion centraux
Dcentraliss

Contrleurs de
gestion
oprationnels
Dcentraliss

Degr dinfluence potentielle de la relation avec les oprationnels

Elev

Poids des tches associes au reporting

Faible

Risque dimage conflictuelle

Elev

Figure 3-2. Caractristiques de lactivit des contrleurs de gestion centraux et de celle des contrleurs de
gestion oprationnels

Ces caractrisiques diffrentes de lactivit nous amnent proposer une typologie des
postes de contrleur de gestion, largissant celle propose par Hopper (1980). La distance
du sige et le poids du rattachement la filire contrle de gestion apparaissent comme deux
axes explicatifs majeurs. Cette tude exploratoire permet de rfuter ainsi lide selon laquelle
les contrleurs de gestion, au sein dentits, sengageraient tous dans le mme type dactivit.
Ainsi, les contrleurs de gestion oprationnels dune division ou dune business unit locale
loigne du sige sengagent dans la mme nature dactivit. En revanche, au sein dune
mme branche, apparaissent des contrleurs de gestion que nous avons appel centraux ,
dont les missions sont assez proches de celle dun contrleur de gestion rattach au sige, et
des contrleurs de gestion travaillant auprs doprationnels, dont lactivit sera assez proche
dun contrleur de gestion oprationnel en business unit.
Le poids du rattachement la filire contrle de gestion ne correspond pas un choix de
rattachement hirarchique ou fonctionnel des contrleurs de gestion la direction du contrle
de gestion, mais davantage aux indices qui, dans lactivit des contrleurs de gestion, nous
donnent voir leur perception individuelle de ce rattachement. Le deuxime axe correspond
un lment observable directement, qui daprs lanalyse de nos entretiens, joue un rle
fondamental : la distance spatiale et perue du sige.

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Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Poids du rattachement la filire contrle de gestion


Faible

Distance sparant
le sige et lentit
dans laquelle
volue le
contrleur de
gestion

Important

Faible

Contrleurs de gestion
oprationnels
Sige

Contrleurs de gestion
centraux
Sige

Important

Contrleurs de gestion
oprationnels
Dcentraliss

Contrleurs de gestion
centraux
Dcentraliss

Figure 3-3. Typologie des postes de contrleur de gestion

Les typologies de contrleurs de gestion issues de la littrature (Bouquin, 2001 ; DFCG, non
dat) reposent sur lentit de rattachement du contrleur de gestion. Les contrleurs de
gestion de divisions sont ainsi distingus des contrleurs de gestion de branche, et de
fonction, et forment ainsi, a priori, des regroupements cohrents et homognes. Notre analyse
des entretiens fait merger quatre types de contrleurs de gestion : le contrleur de gestion
central situ au sige, le contrleur de gestion central dcentralis, le contrleur de gestion
oprationnel oprant au sige et enfin le contrleur de gestion oprationnel dcentralis. La
distance du sige et le poids du rattachement la filire contrle de gestion apparaissent
comme les axes explicatifs majeurs. Ces deux axes permettent daffiner ce que Hopper (1980)
appelle le degr de dcentralisation. Nous rfutons ainsi lide selon laquelle les contrleurs
de gestion, au sein dentits, sengageraient tous dans le mme type dactivit.

2.2.2

Directeurs du contrle de gestion : des directeurs avant tout

Dix directeurs du contrle de gestion, de diffrents niveaux, ont t rencontrs dans le cadre
de cette tude exploratoire.
Entreprise

Sous-industrie

Conso

Fabrication
dtergents

Edisoft

Logiciels

de

savons

et

Ptrole

Ptrole Brut et Gaz Naturel

Charbon
Acier

Extraction de lignite
Mtaux ferreux
Scurit des biens et des
personnes
Agences, Conseil en Publicit
Gestion d'infrastructures de
transport

Security
Pub
Airport

Poste

Type dunit

Nombre de pers.
dans le service

DCG

Filiale

12

DCG

Central

DCG
DCG
DCG
DCG
DCG

Branche 1
Branche 2
Dpartement
Central
Central

48
8
6
21

DCG

Filiale

10

DCG

Filiale

DCG

Central

14

Tableau 3-8. Les profils des directeurs du contrle de gestion de l'tude exploratoire

- 217 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Deux constats peuvent tre dresss quant aux directeurs du contrle de gestion. Tout dabord,
ils font preuve dune relative uniformit dans leur faon dapprhender leur fonction. Par
ailleurs, la dimension managriale de leur position apparat indniable : ce sont des
managers dquipes, qui pensent et organisent la filire contrle de gestion et qui dfinissent
la mise en place et lutilisation doutils dinformation.
La relative uniformit des tches, des relations et de limage des directeurs du contrle de
gestion doit toutefois tre nuance, notamment en fonction du type dunit et du secteur
dactivit. Au-del de leur appartenance au comit de direction - autre trait saillant de leur
activit et de leur rle - ils peuvent galement endosser un rle dexpert en comptabilit ou en
fiscalit mme de prester ses services auprs de diffrentes entits dun groupe.

a.
Des managers avant tout : des hommes, une organisation, une mission et une
vision
La plupart des directeurs du contrle de gestion que nous avons rencontrs ont prsent
spontanment leur activit en faisant rfrence aux quipes quils ont grer.
Pour couvrir ce rseau dagences, il y a cinq contrleurs de gestion qui sont bass en
rgion, qui grent, en fait, les six rgions. [] Ils sont manags - puisqu'ils sont cinq par mon adjoint sur le main core, qui est responsable du contrle de gestion main core,
qui, lui, les coache et les manage directement. Ils sont rattachs fonctionnellement leur
directeur rgional et hirarchiquement au contrle de gestion. Donc, au total, [jai] cinq,
six. Sept, huit, neuf... Et j'ai oubli un contrleur de gestion. Enfin, il en manque une,
surtout. C'est le contrleur de gestion central. (M. A, Directeur du contrle de gestion,
Security)
Donc, moi, je suis directeur du contrle de gestion, mais je ne moccupe que de ce qui est
marketing, et ventes 90%, je nai que ce qui relve de mon primtre de distribution.
Dans la partie ple distribution, on a 12 contrleurs de gestion, et dans la partie
controlling, 7. (Steve, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Conso)
Le contrle de gestion dans le secteur, ce sont 250 personnes, d'un peu toutes les
origines. (M. Bruno, Directeur du contrle de gestion, Sige, Acier)

Dans certains cas, cette dimension managriale nest pas lexclusivit des directeurs du
contrle de gestion. X., qui a pour titre contrleur de gestion a galement des quipes
grer. Son cas sest prsent comme un cas particulier, dautant plus que ses collaborateurs
sont des comptables.
Cest 80% du temps. Quand vous tes oprationnel, vous ntes pas tout seul. Donc, moi,
jai trois chefs comptables, jai deux comptables, une personne avec moi pour les
investissements, plus une assistante mi-temps, parce que jen avais tellement, que jai
t oblige de prendre une assistante. Donc, cest vraiment organiser, faire travailler les
gens, produire la mthode de travail, donner les lments, et puis aprs, rcolter. (X.,
Contrleuse de gestion, Zone, Airport)

Quelle que soit la taille des quipes, les directeurs du contrle de gestion prsentent comme
une de leurs missions de concevoir lorganisation de la fonction contrle de gestion, en
particulier lanimation du rseau de contrleurs de gestion dcentraliss.
Ici, comment est-on organiss? Ici, j'ai trois groupes de contrleurs. Un groupe s'occupe
des U.O., un groupe s'occupe de toute la partie industrielle et commerciale, et un groupe
qui s'occupe de tout ce qui est reporting. Quand je dis un groupe, entendons-nous, les

- 218 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

quipes de contrle de gestion, quand c'est au-del de trois, c'est dj en surnombre. (M.
Bruno, Directeur du contrle de gestion, Sige, Acier)
Mes quipes comptables sont au rez-de-chausse et mes contrleurs sont un peu
partout. Le mode de fonctionnement depuis quelques annes est le suivant : un
contrleur par filiale, et pas deux. Et en-dessous, il dimensionne le nombre de personnes
dont il a besoin en fonction de la taille, et au besoin, si lagence est trs petite, il peut
soccuper de deux agences ou des sujets transversaux, parce quil y a toujours des sujets
transversaux, dintrt gnral ou commun, et cest une occasion de faire travailler les
contrleurs ensemble. (Ana, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Pub)

W. a mis en place un contrle de gestion dcentralis classique. Il souligne deux aspects


essentiels dans sa prsentation : son attrait pour les systmes dinformation et la place centrale
du service Objectifs et Budget .
On a mis en place une organisation au sein de la direction financire et paralllement, il
y a une organisation qui sest mise en place dans les diffrentes directions fonctionnelles.
On a opt clairement dj pour un contrle de gestion dcentralis : le contrle de
gestion central au sein de la direction financire et le contrle de gestion dans les
diffrentes directions. Le service Objectifs et Budget se compose de cinq personnes : ses
missions sont dabord de prparer le budget, bien sr, ou plutt de coordonner la
prparation du budget, cest classique, tous les services de contrle de gestion centraux
coordonnent la prparation du budget. On organise les procdures, on organise les
runions de validation du budget. [] Mon souci, cest que les personnes qui soccupent
dObjectifs et Budget qui font en fait la partie essentielle du contrle de gestion,
soient dcharges de tous les aspects systmes. Ils sont impliqus mais ce ne doit pas tre
leur proccupation immdiate. (W., Directeur du contrle de gestion, Central, Airport)

W. dfinit galement le rle du rseau de contrleurs de gestion dcentraliss, les tches dont
ils ont la responsabilit et le lien qui les rattache au contrle de gestion central
Le rle des contrleurs de gestion locaux est important. Ce sont eux qui doivent
contrler les carts par rapport au budget, sassurer que tous les mois, les dpenses
sont correctes par rapport ce qui a t budgt, vrifier quon na pas oubli des
dpenses ou des recettes, passer les charges payer, enfin, passer tout ce quil faut
pour que les comptes centraux soient corrects. [] Cela fait environ 25 personnes
dcentralises. Ce quon a cr est un rseau du contrle de gestion , dont je suis le
responsable, qui regroupe les contrleurs de gestion centraux, plus les contrleurs de
gestion locaux. (W., Directeur du contrle de gestion, Central, Airport)

M.Bruno et M.V prsentent ce quils conoivent comme leur mission. Trois objectifs
semblent se dgager : assurer la fiabilit de linformation gnre et la pertinence des analyses
ralises, animer le rseau de contrleurs de gestion grce des runions rgulires et enfin
participer aux runions et aux prsentations avec les comits de direction.
L'activit du patron, elle est un peu diffrente de l'activit des autres. Mon premier
objectif, c'est d'avoir une vision claire de ce que l'on a en cours. Il y a ce que
j'appellerais "un fonds de commerce". Le fonds de commerce, actuellement, c'est la
sortie des rsultats. On va avoir un forecast qui va sortir fin juillet, on va avoir les
rsultats de juin dans un petit mois. Ca, c'est pour notre production "habituelle", je
dirais. Et ensuite, faire les diffrentes analyses qu'on peut nous demander sur les
validations, sur le prcdent forecast, on n'est pas encore alls au bout, pour des raisons
d'organisation, etc... Donc, il y a encore des tas de problmes dans les chiffres, [] on a
encore tout un travail de validation qu'on est obligs de faire. Et puis on essaye de cadrer
le forecast BFR. Donc, a c'est la partie fonds de commerce quotidien qu'il faut bien
faire. Deuximement, il y a un certain nombre de runions. (M. Bruno, Directeur du
contrle de gestion, Sige, Acier)

- 219 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Donc, mon rle cest de valider les produits finis que lon sort, dorganiser les
processus, processus budgtaire, notamment, de faire des prsentations, daller avec le
chef de service, on prsente tous les mois la direction, donc jinterviens divers
niveaux. Et a, a reprsente, probablement 40 50% de mon temps. (M.V, Directeur du
contrle de gestion, Branche 2, Ptrole)

La mise en place de nouveaux systmes dinformation occupe une bonne place parmi les
proccupations des directeurs du contrle de gestion, notamment, car ces systmes incarnent
une vision de lorganisation et sont les traces les plus manifestes que les directeurs du
contrle de gestion peuvent laisser de leur passage.
J'ai cinq personnes, ici, qui sont sur un projet que l'on appelle TBO, "Thalys Back
Office", et qui est en fait la mise en place de SAP, dans un certain nombre de grandes
U.O. (M. Bruno, Directeur du contrle de gestion, Sige, Acier)
Le deuxime service est Mthodes et Systmes , cest une volont trs marque pour
moi de piloter la mise en place du systme dinformation de gestion. Le service se
compose de quatre personnes en ce moment, dans la mesure o on a beaucoup de projets.
Et jai cr rcemment un troisime service, qui lui, sappelle Exploitation du
systme , sous-entendu de gestion, dont la vocation est dtre celui qui fait vivre le
systme dinformation de gestion. (W., Directeur du contrle de gestion, Central, Airport)

Les nouveaux outils de gestion sont bien perus, par les directeurs du contrle de gestion
comme des tendards du changement. Toutefois, les directeurs du contrle de gestion ont
lesprit que le succs de leur mise en place est conditionn. Il est la fois ncessaire de
sassurer que ces nouveaux outils sont effectivement utiliss mais galement quils produisent
les changements de comportement effectivement attendus. En loccurrence, chez Airport, ces
effets portent sur la responsabilisation des managers (par les contrats de gestion signs entre
les directions et le D.G) et le changement de culture des oprationnels (de technique vers
financire). Ainsi, si W. voque trs peu les tableaux de bord quil met en place, il insiste
beaucoup sur le dispositif organisationnel quil souhaite leur voir associ : les dialogues de
gestion.
Jai trs rapidement lanc un systme de tableaux de bord mensuels, par direction. Ces
tableaux de bord, l aussi, ne sont pas purement financiers. Ils sont oprationnels et
couvrent tous les domaines. Cest trs proche de ce quon appelle le balanced scorecard.
Ce quon a fait plus que prconiser au niveau des services et dpartements, et ce quon a
pu mettre en place, avec beaucoup de difficults, mais, a marche peu prs, cest ce
quon appelle des dialogues de gestion. Ce sont des runions entre le directeur gnral et
chacun de ses directeurs, en prsence dun reprsentant de la direction financire, pour
examiner les tableaux de bord. Pas de tableaux de bord sans dialogues de gestion.
Sinon, le tableau de bord meurt. Ces contrats de gestion sont un relev dobjectifs par
direction et ont vocation devenir un contrat entre chaque direction et le D.G et seront
signs effectivement. (W., Directeur du contrle de gestion, Central, Airport)

Lobjectif est que les managers sapproprient la dimension managriale du contrle, faisant
passer la stratgie dans le quotidien , quils expliquent eux-mmes leur budget, laissant
ainsi au contrleur un rle de consultant. Au passage, nous pouvons noter le succs du
concept du contrleur de gestion consultant , si souvent promu dans les revues
professionnelles.
La dimension managriale tait vraiment diffuse. Quand on cite un des grands problmes
du contrle de gestion aujourdhui, qui est de faire passer la stratgie dans laction

- 220 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

quotidienne, on voit bien que ce n'est pas le problme du contrleur de gestion. On voit
bien que cest le problme de lencadrement de faire passer la stratgie dans le
quotidien. Si on dit au comptable de le faire on voit bien que a ne passera pas.
Je trouve que le plus gratifiant, cest quand un manager explique son budget aux
autres. Pour moi, cest le plus gratifiant. Cest ce moment l quon a atteint lobjectif
o le management va assumer son budget. Je pense que le contrleur de gestion devient
un consultant. Cest un peu ce quon voudrait arriver faire ici, je vous le confirme,
cest bien cela ! (W., Directeur du contrle de gestion, Central, Airport)

Les confrences, runions et sminaires de formation apparaissent comme autant de moyens


doux de susciter ce changement de culture chez les managers.
On a essay de faire un peu de pdagogie, de faire passer un certain nombre de
concepts, mais je ne suis pas sr que cela passe facilement. [] Cest un travail de fond.
Cest un travail de fourmi. (W., Directeur du contrle de gestion, Central, Airport)

Et, dune faon plus autoritaire , les directeurs peuvent chercher doter les managers dun
rflexe financier grce aux outils et aux procdures et aux runions de cadrage :
Maintenant on va avoir, je lespre, loutil dinformation, on va passer un systme de
rsultats financiers mensuels, ce qui nexistait pas. Bon, alors certains disent que cela
na pas dintrt : Vous comprenez, nous, on travaille sur le long terme, alors, le
rsultat mensuel, ce nest pas intressant . Nanmoins, on va y aller, on va y passer.
Cest indispensable, parce que cela permet de clarifier les comptes. De vraies analyses,
on les fait tous les trois mois ou tous les six mois, mais, si on na pas des systmes
rguliers, de vrification, de pointage des comptes, alors, a aussi cest autre chose. (W.,
Directeur du contrle de gestion, Central, Airport)

b.

Un membre du comit de direction

Les directeurs du contrle de gestion sont galement des membres des comits de direction.
Dans cette dimension de leur rle, ils incarnent lanalyse chiffre et globale des entits,
notamment dans une perspective de benchmarking.
En fait, mes interlocuteurs, ce sont tous les membres du comit de direction, le directeur
gnral. Disons que ce qui est le paradoxe, c'est que je suis un des rares directeurs du
groupe qui ait une vision de la problmatique globale du groupe, parce que c'est un
groupe multidivisions. Et donc je suis capable de voir les consquences pour le groupe
France des diffrents business qui doivent se compenser les uns les autres. Si on a trois
business qui sont en phase d'investissement, il faut qu'il y en ait trois qui en termes de
production, de cration de richesse pour compenser les investissements des autres. Parce
qu'on a un cash-flow, on doit s'autofinancer un minimum, donc il y a un quilibre avoir.
On ne peut pas investir sur les six business en mme temps. Et cette vision, qui est
multibusiness, on n'est pas tant que a l'avoir. Il y a le DG, il y a le directeur financier
et puis il y a moi. (M. A, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Security)

c.

La figure de lexpert

Dans le cas o le directeur du contrle de gestion peut sappuyer sur des expriences passes
reconnues, il peut devenir lexpert , comme cest le cas ci-dessous pour M.V. Il devient
ainsi un interlocuteur privilgi de la direction gnrale, mais surtout dentits situes parfois
au-del de son primtre habituel dintervention.
Il peut trs bien y avoir des demandes qui me tombent sur le nez, si je puis dire, qui
arrivent du haut management, et qui sont du type : Est-ce quon peut avoir cela
pour . Et l, il faut ragir trs vite. Donc, cest un peu mon rle dtre capable de
ragir vite, parce que souvent, les gens en-dessous, sont pris dans leur quotidien de
production de donnes.

- 221 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Donc, moi, par rapport lactivit au jour le jour, je suis un peu plus libre par rapport
tout cela. Donc, si jai des demandes ponctuelles, je peux ragir trs vite, soit je peux
voir avec des personnes qui travaillent avec moi comment on peut y rpondre, donc
prendre quelquun avec moi et faire. Soit elles sont trop prises, et si je suis en mesure de
le faire moi-mme, je le fais. [] Notamment, avec les relations avec la direction
financire groupe ou avec le management. Par exemple, on a eu quelques problmes au
niveau du Moyen-Orient sur des paiements, donc, je regarde o sont les problmes, et
comment on peut les rsoudre. Sur le contrle de gestion, aussi, les problmes du
moment. Parfois, il y a aussi des questions des filiales. A mon niveau, je me mets en
relation avec les directeurs financiers de filiales. Au moment des arrts mensuels, je
fais attention aux lments un peu particuliers qui risquent de tomber, et de voir si on
va les prendre en compte, ne pas les prendre en compte, donc je suis en relation avec
les filiales sur ces sujets, surtout quand arrivent les fins de mois. On me pose beaucoup
de questions, mon niveau, surtout des questions : Comment traite-t-on ceci, comment
traite-t-on cela ? , aussi du fait de mon exprience au pralable o jtais en filiale, et
jtais responsable de la consolidation du groupe pendant quatre ans. Donc, jai aussi
un background comptable, si je puis dire, qui est assez fort, donc on me pose
beaucoup de questions sur les traitements comptables, pour optimiser les choses. Donc,
je regarde ces questions. Ca, a me prend en fait le plus clair de mon temps. (M.V,
Directeur du contrle de gestion, Branche 2, Ptrole)

2.2.3

Des cas extrmes

Parmi les contrleurs de gestion que nous avons interrogs, certains se sont largement
dmarqus par leur faon dapprhender leur activit. Alix et Samuel, jeunes contrleurs de
gestion, nous ont prsent une fonction contrle de gestion particulirement marque par les
mthodologies des cabinets daudit. Alain et Justin, tous deux contrleurs de gestion chez
Ptrole, soulignent la dimension rituelle de leur passage dans une fonction de contrle de
gestion en central, dans un contexte dexpatriation future.

a.

Lannexe du cabinet daudit

Dans lentreprise de boissons alcoolises, nous nous attendions trouver le mme type de
rapport entre les contrleurs de gestion et les oprationnels que ceux qui semblent exister dans
la grande consommation : un vritable partenariat. Or, les contrleurs de gestion taient tous
danciens auditeurs, trs marqus par leur formation initiale.
Tu imprimes les mails, tu gardes tout, tu stockes tout cela. Nous, on les intgre. Nous, on
ne peut pas travailler dans le flou. Donc, il y a toujours ce besoin de vrifier les chiffres
et de valider. Donc, c'est vrai que des fois, on peut paratre un peu procduriers, c'est
un suivi administratif un peu lourd, mais... Ca, c'est elle qui m'a dit de le faire. C'est
elle qui m'a dit : "Documente vachement les trucs"...C'est comme....des dossiers d'audit.
Mais il n'y a pas de secret. Valrie, elle avait fait quatre ans d'Arthur, moi j'ai t quatre
ans chez Mazars....
C: Elle ne recrute que des auditeurs?
Ah, bah oui. Il n'y a que des auditeurs. Le DAF, quatre ans d'audit aussi. En termes de
mthodes de travail, il y a vraiment une recherche de documentation. On bosse sur la
base DEMDEC, on fouille, voil. Il faut documenter. Mais, a c'tait important, de me
prvenir l-dessus. Comme a, je savais quel type de travail fini elle s'attendait.
(Samuel, Contrleur de gestion, Branche, Boissons alcoolises)
J'ai fait de l'audit, j'ai appris synthtiser, une mthode de travail, du management. C'est
vraiment une petite cole.[] Quand je suis arriv ici, je voulais vraiment valoriser mes

- 222 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

trois ans et demi chez KPMG, en me disant : J'ai appris a, maintenant, je voudrais
bien le mettre en pratique, et le fait d'avoir vu plusieurs botes, je me dis allez, c'est parti,
je vais prendre le meilleur de partout, et allons-y! . (Alix, Contrleur de gestion,
Branche, Boissons alcoolises)

Les procdures, la documentation sont autant dlments imports de laudit qui faonnent les
mthodes de travail des contrleurs de gestion dans cette organisation. Ce qui est assez
cohrent avec une volont de concevoir la fonction contrle davantage comme de laudit
interne, que comme une fonction daide la dcision.

b.

La fonction contrle de gestion centrale comme rituel de passage

Une autre situation singulire sest galement prsente. Chez Ptrole, les contrleurs de
gestion que nous avons rencontrs semblaient particulirement heureux et satisfaits de leur
travail bien quils nous aient produit une description bien peu valorisante de leur activit dans
leur poste actuel. Lessentiel de leurs tches se limitait la production de reporting, pour
lesquels il ne leur semblait mme pas utile de proposer des pistes danalyses. En creusant la
question, nous avons ainsi dcouvert que ce poste de contrleur de gestion au sige
reprsentait un passage pour eux, signe dune slection interne permettant de mener une
carrire brillante au sein du groupe Ptrole.
A : En gnral, le poste de contrleur de gestion chez Ptrole Outremer... a a toujours
t comme a. C'est un poste qui est occup par des jeunes cadres fort potentiel. []
Moi, j'ai commenc par tre embauch au Mozambique comme DF. J'y suis rest quatre
ans. Et puis aprs on s'est dit: "Ce serait peut-tre pas mal que Justin passe par le
sige." Parce que je commenais dvelopper des rflexes pas trs catholiques. Et donc
je suis arriv au contrle de gestion. Mais ce qui fait la richesse de tout a pour nous,
c'est aussi a. C'est aussi qu'on a tous des expriences assez diffrentes.
J : Et toutes les personnes qui repartent dans les pays sont... ou qui viennent quand ils
sont Africains sont... reviennent faire un temps Paris. Il y en a pas mal qui taient
DAF, qui reviennent faire deux, trois ans sur Paris avant de repartir. Pour les imprgner
un petit peu des mthodes du sige, voir comment a se passe. Voir un peu autre chose.
Mais c'est vrai que, en gnral, on ne part pas en expat avant d'avoir pass au moins
deux ans au sige. [] Alors, pour revenir au poste de contrleur de gestion, c'est sans
doute un des trucs qui nous font vouloir occuper ces postes. Aprs un poste de
contrleur de gestion ici, en gnral, on est envoy en expat. C'est un vivier.
Alain et Justin, Contrleurs de gestion zone, Sige, Ptrole

Cette inscription dans un parcours de carrire pourrait tre considre comme anecdotique, au
regard de la question qui nous intresse ici, cest--dire lactivit quotidienne de ces
contrleurs de gestion. En ralit, il est crucial, car il permet de comprendre le
fonctionnement et le rle de la fonction contrle, mais galement la satisfaction et les
motivations intrinsques des contrleurs de gestion dans lexercice de leur activit.
La deuxime section de ce chapitre a pour objet de clarifier et denrichir notre connaissance
de lactivit des contrleurs de gestion. Un premier temps a donc t ddi lidentification,
daprs lanalyse de nos entretiens, des tches et des relations dans lesquelles sengagent les
contrleurs de gestion. Nous avons galement cherch mettre en vidence les diffrents
lments composant leur image.

- 223 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Dans un deuxime temps, notre dmarche a consist en une classification des postes de
contrleur de gestion. Lanalyse de leur activit a permis de distinguer deux axes majeurs :
la dimension oprationnelle versus centrale et la dimension managriale. Ces deux
axes sont bien distincts, lun faisant rfrence lentit de rattachement et le second une
position hirarchique.

2.3.

DETERMINANTS DE LACTIVITE DES CONTROLEURS DE GESTION

Lobjet de cette section est de sintresser aux dterminants de lactivit des contrleurs de
gestion. En effet, niveau hirarchique identique, nous notons une grande variabilit de
lactivit des contrleurs de gestion. Deux types de facteurs sont prsents comme influant
lactivit des contrleurs de gestion : lenvironnement dans lequel leur entit de rattachement
volue ou plus largement le secteur tout entier et certaines dimensions organisationnelles,
notamment la structure de lorganisation, sa dimension internationale et sa technologie.
Le schma des forces de Porter permet de donner une vision de lenvironnement. Certaines de
ces forces, nous allons le voir, sont prsentes par les contrleurs de gestion comme ayant un
impact soit direct, soit indirect sur leur activit. Le lien est prsent comme indirect lorsquil
agit non pas sur les activits elles-mmes des contrleurs, mais lorsquil influence la place du
contrle de gestion au sein de lorganisation.

2.3.1

Lenvironnement

Lextrme diversit des entreprises visites permet de mettre en lumire de nombreux facteurs
influenant lactivit des contrleurs de gestion. Parmi ces facteurs, la pression actionnariale
(a), la prvisibilit de lenvironnement (b), lappartenance de lorganisation un march dont
les prix sont cots sur des marchs (c), ou loppos, un march rglement, une situation
monopolistique dEtat, ou quasi monopolistique priv (d), semblent avoir une influence sur
notre objet dtude. Chacun de ces facteurs va tre explicit et nous veillerons souligner leur
impact sur lactivit des contrleurs de gestion.
Un cas extrme peut tre soulign, qui ne fera pas lobjet dune analyse plus avant : M.Pierre,
est le directeur du contrle de gestion dune socit voue disparatre dans les deux ans.
Nous, on est un peu particulier, parce quon fait du contrle de gestion de socits qui
nont aucun avenir. On a des socits qui font de lagglomration de charbon, vous
savez les boulets que certains brlent encore dans leur pole Il nempche que
maintenant, il ny a plus assez de production, et ces activits-l nous sommes obligs de
les fermer. (M.Pierre, Directeur du Contrle de gestion, Extraction de houille)

Son activit est donc essentiellement ddie la cession des actifs.

- 224 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

a.

La pression actionnariale

Les contrleurs de gestion de lindustrie pharmaceutique, qui a pourtant la rputation de


dgager beaucoup de marge sur ses produits, soulignent les effets de la pression actionnariale
sur leurs activits quotidiennes.
Comme dans l'industrie pharmaceutique, on a des marges importantes, ce n'est pas un
secret de le dire, toute dfaillance des ventes a un impact trs fort sur le rsultat. Donc, il
faut compenser cette perte de rsultat, parce que la Bourse attend les rsultats
annoncs. Donc, on essaye de compenser cela, et toutes les ressources qui sont alloues
sont rgulirement revisites. Il y a des forecasts, je ne dirais pas quasi-quotidiens, mais
systmatiques sur l'allocation des ressources et sur les retours sur investissement qu'on
peut en attendre et une sollicitation assez frquente des oprationnels pour obtenir des
budgets pour financer d'autres projets, des dpassements, ou faire des conomies par
rapport ce qui avait t prvu.
D'autres groupes de l'industrie pharmaceutique, comme Servier, par exemple, groupe
franais, non cot, n'ont pas du tout cette problmatique-l. Parce qu'ils n'ont pas de
comptes rendre. Ils ont la rentabilit d'un groupe pharmaceutique, ils ont une bonne
sant financire, mais ils n'ont pas d'exigence de performances. C'est--dire qu'ils font
plus de la science. Ils seront plus focaliss sur le dveloppement de leurs molcules, et de
leur commercialisation, parce que c'est le nerf de la guerre, il faut sortir des produits, et
bien les vendre. Alors que chez nous, on a une double problmatique. (Vincent,
Contrleur de gestion, Business Unit, Pharma)

L'augmentation de la pression actionnariale semble avoir fortement modifi le rythme et le


type de travail des contrleurs de gestion. Ils doivent penser communication financire ,
dans la faon dont ils prsentent en interne leurs rsultats ou leurs objectifs, et ce, mme dans
les plus petites entits. Nos entretiens confirment ainsi la tendance d'une intgration des
rles du comptable et du contrleur de gestion ou encore dune mise au pas des contrleurs de
gestion vers une logique plus financire (Pesqueux, 2000, p. 37).
Il y a un changement rcent, c'est que de plus en plus, on se dirige vers la diffusion d'une
publication trimestrielle de nos rsultats. On a aussi un flash "Clients gagns/ Clients
perdus", ce que l'on appelle "new business", qui est aussi communiqu sur le march.
C'est trs important. [] Nous faisons aussi partie d'un groupe financier important. Si
on n'atteint pas notre objectif des 15%, a ne va pas. La structure financire est trs
importante. C'est un squelette plus important qu'ailleurs. (Benot, Contrleur de gestion,
Filiale, Pub)
Il y a un travail de prsentation, de communication. On est l pour dire ce quil se passe,
mais aussi pour mettre en valeur ce qui marche. Ne serait-ce que pour prparer ensuite
le discours de la communication financire. []. Donc, il nous faut des gens qui
manient les chiffres, cest sr, car la matire premire est trs chiffre, mais il nous faut
aussi des gens qui savent exposer, communiquer, qui savent mettre en valeur les russites
de leur secteur. (M.D, Directeur du contrle de gestion, Branche1, Ptrole)
Auparavant, nous tions dans un systme de comptes consolids semestriels, o ctait
relativement tranquille, parce quau fond, le rsultat du mois de juin, les rsultats
sortaient quelque part en septembre, il y avait relativement peu dattentes des marchs
financiers. Les dlais de publication taient beaucoup plus longs, ces chiffres taient
importants, parce que la consolidation tait beaucoup plus lourde, beaucoup plus longue.
On tait assez dconnects. Tandis que maintenant, dabord, on est dans une logique de
publication trimestrielle de nos rsultats, dans des dlais beaucoup plus courts. Il y a
une attentes des marchs financiers, et en particulier quand on voit ce que font nos
concurrents amricainsDonc, oui, a cest sr, il y a une attente des marchs financiers

- 225 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

de savoir trs vite ce quil se passe, o on en estEt a, a joue, a joue, indniablement.


(M.V, Directeur du contrle de gestion, Branche 2, Ptrole)

Le reporting tant la matire premire de la communication financire, sa finalit nest plus


uniquement de permettre aux dirigeants de suivre lactivit, mais galement de donner voir
une image de lactivit aux actionnaires, ce qui est susceptible de modifier lattitude des
contrleurs de gestion vis--vis de linformation quils doivent dlivrer.
On me pose beaucoup de questions sur les traitements comptables, pour optimiser les
choses. [] Ca, a me prend en fait le plus clair de mon temps. (M.V, Directeur du
contrle de gestion, Branche 2, Ptrole)
Ils [les directeurs] se mettent des chiffres en tte, et pour eux, cest un rfrentiel. Et cest
vrai qu quelques KF ou KE prs, a ne change pas la face du monde, donc ils
prfrent. Parce que tu as communiqu sur certains chiffres et a devient la base de
rfrence. Si cest NS [non significatif], a ne vaut pas le coup de changer le chiffre,
parce quau global, a ne change rien. [] Donc, tu bidouilles des trucs pour que a
tombe juste.
Aprs la clture, tu refais un budget !!! Mais l, cest excellent. Donc, en fait, ce qui se
passe, cest que tu remontes un truc au D.G., et puis la clture de dcembre se passe, et
cest compltement foireux. Ton budget est dans les choux. Donc, tu demandes aux
units de rajuster leurs budgets de lanne 2003, et moi, ils mavaient demand, pour
avoir des trucs comparables dans loutil de conso, de remettre le budget ractualis,
post-clture, mais en gardant le mme chiffre au global que celui quon avait remont
au D.G.Donc, en passant des critures en top, des alas, comme on les appelle. Ce qui
fait que le truc oprationnel tait modifi mais, au final, a ne changeait rien. Donc, a,
cette anne, a risque de nous tomber dessus par exemple.
Il y a du pilotage de rsultat, en tout cas, quand jtais la direction de la gestion,
chaque contrleur remontait un truc, et par derrire, bon, bah Je passais des critures
quon appelait alas. Qui ntaient pas connues des branches, et qui, a priori, mais cest
le grand mystre, on ne savait pas si le PDG tait capable de lire dans loutil de conso,
ces fameuses critures nommes alas chez nous.[] Et en fait eux, ils ont en tte
darriver tel rsultat [...]. Tu as tellement de pression des actionnaires, et que Je
dois faire ma croissance tant de chiffres . Mais la limite, si tu fais trop de rsultats,
tu vas en cacher, il ne faut pas tre idiot, cest vrai. Et nous, l, chez Mdias, chacun fait
a au sein de sa branche, donc, aprs tu fais des manipulations comptables qui sont tout
fait lgales. []
Nous, par exemple, a peut tre charger la pub 100% en fin danne . Parce que tu
vois, nous, le principe comptable, cest que tu peux amortir ta publicit, mais si une
collection va mal, on ne lamortit pas, on la charge 100%. Ca, a te dgringole ton
rsultat. Donc, tu vas trouver des provisions : Je vais changer mon systme
informatique .
Tout le monde gre le rsultat. Parce que je vous parlais du marketing tout lheure qui
se met des scu partout, le contrleur de gestion, pareil, il se met une petite scu, parce
que Je ne sais pas trop quoi je vais arriver Et puis la direction de la Gestion, ils
en remettent une couche pour le PDG. Et puis, tu passes des provisions (Flore,
Contrleuse de gestion, Business unit, Mdias)

Il semblerait donc que la pression actionnariale est diffuse par lintermdiaire des systmes
de contrle tous les niveaux de lorganisation, ce qui entrane, conformment aux rsultats
de Merchant (1990), une augmentation de la manipulation des profits. Le moteur de cette
manipulation des profits est que, dans le mode de gouvernance anglo-saxon, les choses
doivent se passer comme elles sont prvues (Pesqueux, 2000, p. 37) et ceci partout dans

- 226 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

lentreprise. Ainsi, la dmultiplication des enjeux de transparence tous les niveaux


constitue [...] un relais puissant pour renforcer la pression des marchs sur le pilotage de
l'entreprise (Mottis et Ponssard, 2002).
Certains contrleurs de gestion ont soulign limpact de la pression actionnariale comme un
lment influenant directement leur activit, notamment en ce qui concerne les tches lies
au reporting. Linfluence peut galement tre indirecte. Lvolution des cours boursiers
semble, dans une certaine mesure, dicter une partie des dcisions managriales : la Bourse
attend les rsultats annoncs et susciter des comportements potentiellement dviants de la
part des contrleurs de gestion, qui deviennent les complices des oprationnels dans le lissage
des rsultats.

b.

Prvisibilit de lenvironnement et fiabilit des hypothses

Lindustrie dite de grande consommation a comme caractristique, en France, dtre


particulirement marque, dans ses choix de structure organisationnelle, comme dans ses
mthodes de fonctionnement au sens large par la spcificit de la distribution.
Les cinq grands distributeurs se partageant le march dictent en partie leurs lois, mme aux
entreprises multinationales auxquelles ils font face (marge arrire, rfrencement corbeille
de la marie 66). La position concurrentielle du secteur peut tre reprsente en ces
termes :
Nouveaux entrants

Nombreuses barrires
lentre
Accs aux circuits de
distribution

Fournisseurs
Nombreux

Concurrents du
secteur

Nombreuses
collaborations et
alliances

Clients

Trs peu nombreux en France


(cinq distributeurs)

Etat

Produits de
remplacement

Peu dintervention

Potentiellement
nombreux

Figure 3-4. Les six forces de Porter du secteur de la grande consommation67

66

Lorsquun fournisseur cherche obtenir un rfrencement, ou augmenter sa prsence dans les linaires de la
grande distribution, il lui est demand de faire un geste , financier bien sr, en change.
67
Les cases grises de nos schmas reprsentent les forces les plus importantes

- 227 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Ce que Bouquin (2001, p. 115) libelle temps de rponse aux actions engages est, dans ce
secteur, particulirement court.
Quand vous travaillez avec la grande distribution, vous avez des accords annuels. Les
accords annuels, en France, a regroupe la marge arrire, par exemple. Et ces accords
voluent pendant lanne. Et trs rapidement les choses peuvent changer. Ca se surveille
comme le lait sur le feu, parce que, quand vous faites un chiffre daffaires de plus de 500
millions deuros, comme les enveloppes sont en pourcentage, vous navez pas intrt
vous planter.
Sur tel segment de march, on est suiveurs, et non leaders, donc, a veut dire quon
sadapte en fonction de ce que font les autres. On avait prvu de faire une promo avec
20% gratuits, la concurrence fait 25%. Soit on saligne, soit on perd X points de part de
march. Voil. Donc, en fait, ce nest pas mieux pour moi. Ca ne change rien. Mais jai
un clairage qui me permet de comprendre la situation et de prconiser quelque chose.
En loccurrence, dans une situation comme celle-ci, lintelligence de la situation amne
la conclusion quil est plus intressant de saligner car la marge que lon va perdre sur
un volume identique ne compenserait pas ce que lon perdrait en maintenant la remise
sur un volume infrieur. Vous perdez des parts de march et vous tes morts, dans ce
business. Mais je peux faire pression sur les commerciaux pour limiter les quantits
vendues, par exemple. (Steve, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Conso)

Dans le cas de lindustrie des diteurs de logiciels, la situation est relativement similaire, et les
contrleurs de gestion regrettent de ne pas avoir leur disposition les systmes dinformation
leur permettant de se ddier davantage au prsent plutt que de passer du temps sur
lhistorique .
En fait on a limpression parfois de produire de gros efforts pour assez peu de choses. Il
faudrait quon arrive travailler plus sur le prvisionnel. La particularit de cette
industrie, cest que les produits ont une dure de vie de trois quatre mois uniquement.
Or, on passe beaucoup de temps sur lhistorique. Il est ncessaire de simplifier ce
mcanisme. (Arnaud, Directeur du contrle de gestion, Sige, Edisoft)

Nouveaux entrants

Faible besoin en capital


Mais accs aux circuits
de distribution contrl
par les firmes installes

Fournisseurs

Pouvoir relativement
rduit

Concurrents du
secteur

Trs forte concentration

Produits de
remplacement

Clients
Pouvoir important

Grande distribution
Distributeurs spcialiss
Grands magasins

Potentiellement nombreux
Figure 3-5. Les six forces de Porter appliques l'dition de logiciels

- 228 -

Etat

Peu voire pas dintervention

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

De mme, dans le secteur de la publicit, la ncessit dune ractivit quasi immdiate,


combine la trs forte lisibilit de lactivit en termes financiers rend ncessaire un
partenariat de tous les instants entre le contrleur de gestion et loprationnel.
Et cest clair que pour tre bien au courant de ce quil se passe, il est trs important que
les quipes de contrleurs de gestion vivent avec les commerciaux, pour la fois
comprendre lactivit, savoir ce quil se passe au quotidien, tre au courant de la
nature des relations commerciales, ce quil se passe avec le client, etc., tout de suite
avoir une prise directe avec lvnement qui va avoir un impact financier la sortie.
Sachant que lobjectif, pour moi, cest que le contrle de gestion, contrairement ce que
lon peut voir en environnement industriel, ce nest pas l pour faire des contrles a
posteriori, mais a doit avoir une fonction de conseil et de valeur ajoute en amont.
Alors, bien sr on a tout ce qui est reporting, toute linformation que lon doit envoyer,
quon doit monter la holding, mais au-del de cela, qui est la partie traditionnelle, le
contrleur de gestion, pour moi, il se doit daider les oprationnels, dtre conseil la
fois sur lorganisation dune agence, afin que lorganisation soit la plus adapte, la plus
efficiente. Et pour cela, il faut quil soit avec eux et quil ait un avis objectif et pas
forcment thorique. Sur le droulement de la campagne, par exemple, il dira quil est
peut-tre plus utile que telle fonction dans lentreprise soit prs de telle autre, que les flux
dinformations circulent de telle ou telle faon, et a, il faut tre dedans pour le
comprendre. (Ana, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Pub)

Nouveaux entrants

Peu de barrires
lentre

Fournisseurs

Stars de la cration
parfois trs convoites

Concurrents du
secteur

Clients

Forte concentration

Portefeuille grer,
exclusivit et chouchous

Produits de
remplacement

Peu dintervention
Bureau de Vrification de la
Publicit

Potentiellement

Etat

nombreux
Figure 3-6. Les six forces de Porter appliques au secteur de la publicit

Contrairement au secteur de la publicit, celui de la pharmacie apparat comme


particulirement lisible. Les partenariats entre concurrents sont multiples, et le temps de
rponse la cration de produits concurrents est particulirement long, en raison des
recherches en amont.

- 229 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Aujourd'hui, en plus, il y a une collaboration entre les diffrents laboratoires au niveau


des recherches, il y a des communications scientifiques qui se font rgulirement. Donc,
on est au courant de ce qui se passe cot, de ce qui risque d'arriver, deux ans, trois
ans cinq ans. Donc, il n'y a pas trop de surprise. Et finalement, la perte de patente,
celle-ci est connue prcisment, on sait que dans 10 ans, ce sera fini. L, c'est
relativement clair.
Tenez, regardez. Le cours. Vous allez comprendre tout de suite.
[] Tout rcemment, on a fait un profit warning au dbut de l'anne, aprs on a eu les
rsultats des tudes cliniques complmentaires qui nous taient demandes, et qui
n'taient pas la hauteur de ce que le march attendait, avec trois produits phares, en
plus, trois blockbusters, qui tombaient dans le domaine public. A titre d'exemple, ces
trois produits faisaient, aux Etats-Unis, 887 millions de dollars de CA sur le premier
trimestre 2001. Premier trimestre 2002 : 88 millions de dollars. Donc, a change un petit
peu la performance. (Vincent, Contrleur de gestion Business Unit, Pharma)

La prvisibilit de lenvironnement joue directement et indirectement sur lactivit des


contrleurs de gestion. Indirectement, parce quune trop grande prvisibilit ou imprvisibilit
des vnements rend lactivit des contrleurs de gestion apparemment inutile. Dans le cas o
lenvironnement est jug prvisible mais trs rapidement changeant, limpact sera direct sur
les relations entretenues entre les contrleurs de gestion et les oprationnels.

c.

Marchs protgs : des contextes peu favorables au contrle de gestion

Notre chantillon dorganisations comporte deux cas de marchs que nous avons qualifi de
protgs : Security se prsente comme un des trois uniques acteurs sur le march franais
dans le secteurs de la protection des bien et des personnes, et Airport, lpoque des
entretiens, est une entreprise publique.
Daprs nos interlocuteurs, cette situation influence directement une grande partie de leur
activit. En tant que contrleurs de gestion, leur place apparat moins lgitime et bien
souvent ils peroivent leur rle comme celui dtre un vecteur de changement.
M.A. de Security sest largement plaint des carences du systme dinformation existant. Il
explique ce phnomne par labsence de remise en question de lentreprise du fait de sa
situation privilgie. Les investissements ncessaires au dveloppement doutils fiables de
suivi de lactivit nont pas t raliss, et de ce fait, M.A. ddie une part, bien trop
importante son got, de son activit la collecte et la fiabilisation des donnes.
La Security, ce n'est pas forcment ce qu'il y a de plus concurrentiel comme march.
[] Quand je suis arriv dans ce groupe, ce que j'avais dit notamment au prsident
franais de l'poque, c'est que ce que je constate, c'est que le pire ennemi de la Security,
c'est la Security. Parce que, comme on est tout seul, leader sur un march ferm, on est
dans une logique o a se passe bien et on ne s'oblige pas, on ne se force pas
suffisamment se remettre en question et se moderniser. Donc on oriente nos
investissements vers de la production lourde mais pas forcment vers ce qui va nous
permettre un jour de faire face des mutations qui vont intervenir. C'est--dire que tant
qu'on est sur... C'est le schma de la voiture sur une ligne droite. Si la voiture roule
deux jours sur une route qui est toute droite, o il n'y a qu'une seule voie, il y a des
murs de chaque ct et il ne se passe rien...Rien. Pas besoin de rtro, de clignotant, de
tmoin de je ne sais pas quoi. A la rigueur il n'y a mme pas besoin de volant. C'est

- 230 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

clair. Par contre, si on est sur une route de nuit et qu'il y a des virages, de la tempte, du
verglas et de la neige, il vaut mieux tre dans un 4x4 surquip dans ce cas-l. Parce que
celui qui est tout le temps dans sa voiture sans volant et sans rien...Et a, l'quipement de
la voiture, a n'arrive pas comme a, du jour au lendemain. Et quand, pendant
longtemps, on s'est dit : Bon, de toute faon, tout a, c'est du luxe, je n'en ai pas
besoin , le problme, c'est que, quand on commence se poser la question le jour o la
route commence tre difficile, c'est trop tard. [] On ne redresse pas la pente comme
a. [] Sans tableau de bord, sans rien, c'est clair qu'on n'est pas capable d'avoir la
visibilit qui est ncessaire et que nous demandent nos actionnaires, que nous demande
notre comit de direction. C'est a. Donc c'est l que a devient antinomique. C'est qu'ils
ne nous ont pas forcment donn... L, je parle en tant que contrleur de gestion. Si le
comit de direction n'a pas donn les moyens aux contrleurs de gestion de les alerter,
le jour o le comit de direction nous demande de les alerter, nous, on leur dit: "Mais
attendez. Moi, je n'ai pas de tableaux de bord. Je ne peux rien vous dire." Et l, c'est
souvent trop tard. Et c'est un peu, je dirais, le mal des groupes franais qui ne sont pas...
qui attendent trop souvent que a aille mal pour se dire : Effectivement, il faudrait
trouver un moyen . (M. A, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Security)

Nouveaux entrants

Nombreuses barrires
lentre (ressources)

Fournisseurs
Nombreux

Concurrents du
secteur

Trs forte
concentration

Produits de
remplacement

Peu nombreux

Clients
Nombreux

Etat

Impact de la rglementation
trs important
Syndicats

Figure 3-7. Les six forces de Porter appliques au secteur de la scurit

De manire similaire, Airport a longtemps bnfici dune situation monopolistique. En outre,


il sagit dune entreprise publique qui ralise des bnfices.
Une chose, cest quon parle videmment dune entreprise un peu atypique. On est un
tablissement public, on fait du bnfice. On vit bien. On vit sur un march en or.
Croissance du trafic arien rgulire depuis des annes avec de temps en temps des petits
accrocs. On est un peu atypique, quand mme. (W., Directeur du contrle de gestion,
Sige, Airport)

Bien que, daprs les contrleurs de gestion, cette situation privilgie soit dsormais un
souvenir, il semble que les managers ne peroivent pas ce changement. Il est intressant de
noter que les contrleurs de gestion prsentent la dgradation de la situation dAirport comme
une opportunit pour eux.

- 231 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

L, ce qui va nous aider, cest lvolution de la situation conomique ou de


lorganisation. La mise en concurrence, le fait dtre dans des positions de plus en plus
concurrentielles sur certains domaines, a va favoriser lmergence de cette culture.
Mais, mme je dirais, la notion de profit ou de bnfices. (X., Contrleuse de gestion,
Zone, Airport)

Le poids de la tutelle reprsente un handicap lourd aux yeux des contrleurs de gestion quant
au dveloppement de la responsabilisation des managers leurs rsultats. Les contrleurs de
gestion sentent quils sont alors les instruments dune logique inquitable, injuste au regard
des contraintes spcifiques lies la tutelle :
Quelquefois, il y a des dcisions qui arrivent de quelque part, mme si [les managers]
avaient pens faire autrement, la dcision, elle, est politique... Le transfert d'une
compagnie, ce sont bien souvent des dossiers politiques, et on vous dit : "la compagnie,
elle arrive l", et bien il faut faire avec. En termes conomiques, on aurait peut-tre
prfr la mettre l, mais bon, parce que c'tait plus pratique, et en termes de contrle de
gestion, c'tait plus intressant, mais l non, dsol, elle est l, il faut faire avec, la
dcision a t prise, c'est termin. L on n'a pas toutes les billes.
Les problmes de passation de marchs nous posent des difficults par rapport la
ractivit, etc...On n'est effectivement pas une entreprise autonome. Effectivement, au
niveau financier oui, mais pas vritablement.
Mais, l, c'est effroyable, et en plus, c'est de pire en pire, parce que les rglements qui
s'appliquent tous les tablissements publics se multiplient et c'est devenu difficile. Les
marges de manuvre de nos managers ne sont pas toujours grandes, ils n'ont pas
toujours toutes les ficelles en main. De gros marchs qui sont lancs bien en amont avec
des montants qui sont relativement importants, au niveau des charges, c'est plus de 500
millions de francs, donc, cela veut dire que ce sont bien souvent des marchs d'Etat,
tablis pour des priodes assez longues et ds lors o elles sont lances, il est difficile de
changer. (Y., Contrleur de gestion, Zone, Airport)
Parce que nous, cest a, cest de la procdure. On vous donne un budget, en dbut
danne. On vous dit : Vous avez le droit de crer trois postes . Mais en cours
danne, il faut encore que vous justifiez la cration des trois postes. On vous la
donne au budget, mais on ne vous la pas ac-cor-de. Alors que dans une entreprise
prive, on vous dirait, en dbut danne : Cest OK, vous avez le droit de crer trois
postes , vous vous dbrouillez, vous les crez quand vous voulez. (X., Contrleuse de
gestion, Zone, Airport)

La position concurrentielle dAirport peut se dcliner de la faon suivante :

- 232 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Nouveaux entrants

Nombreuses barrires
lentre (ressources)

Fournisseurs
Nombreux

Concurrents du
secteur

Quasi monopole

Produits de
remplacement

Peu nombreux

Clients
Nombreux

Etat

Propritaire
Syndicats trs puissants

Figure 3-8. Les six forces de Porter appliques au secteur des infrastructures de transport

Une grande partie de lactivit des contrleurs de gestion est alors directement influence par
la situation spcifique dAirport. La sensibilisation, la pdagogie reprsente une large partie
des activits dans lesquelles ils doivent sinvestir.
Faire passer la culture de management, le fait que le manager est responsable aussi des
oprations financires et quil a pour conseiller un contrleur de gestion. Et que le
contrleur de gestion, ce nest pas celui sur lequel on se dcharge compltement des
oprations de gestion, parce que cest un peu la tendance, aussi, que lon rencontre
dans certaines entreprises.
Quand jai fait les premires runions de budget, la premire question que je leur posais,
[] je leur demandais : Quel est le montant du budget que vous grez ? . [Silence].
Ils taient incapables de dire quel tait le budget. Moi, je pense que chacun doit avoir
une connaissance parfaite de son budget.
Jestime quon a dj russi un gros coup dans la responsabilisation des managers avec
les tableaux de bord. Et maintenant, on va aller vers la mise en place dun systme o on
aura un peu plus dindicateurs financiers, pour mesurer les carts par rapport ce qui
avait t prvu. Systme classique : cots de cession interne, carts avec ce qui avait t
budgt Le reste cest plutt au niveau des managers. (W., Directeur du contrle de
gestion, Sige, Airport)

Certains contrleurs de gestion notent toutefois les difficults quils risquent de rencontrer
dans la ralisation de la mission de changement qui leur est assigne :
Maintenant, les managers, chez nous, ce sont eux les responsables. Ils sont responsables
de leurs budgets, c'est eux d'en expliquer les carts et ventuellement... Ils ne sont pas
sanctionns financirement. Non, ce n'est pas le cas. Mais je crois que cela, dans
l'tablissement, on n'y arrivera pas. C'est le statut de l'tablissement qui l'interdit. Je ne
dis pas que cela ne pourra pas changer, mais aujourd'hui, c'est impossible. (Y.,
Contrleur de gestion, Zone, Airport)

Les marchs protgs sont des environnements dfavorables la mise en uvre dun contrle
de gestion classique , la concurrence limite nimpliquant pas le dveloppement de
rflexes gestionnaires par les oprationnels. Les contrleurs de gestion rencontrent alors des

- 233 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

difficults simposer comme des interlocuteurs naturels des oprationnels voire mme
collecter linformation ncessaire la ralisation du reporting.

d.
Marchs rglements ou dont les prix sont cots : une contrlabilit limite et
des contraintes de contrle interne accrues
Trois contrleurs de gestion appartenant trois organisations diffrentes ont prsent la
rglementation des marchs comme ayant une influence indirecte pour deux dentre eux et
directe pour le troisime.
M.A. de Security et Vincent, le contrleur de gestion de Pharma, prsentent lactivit de leur
entreprise respective comme trs lie la rglementation. Les managers oprationnels ne
peuvent tre tenus pour responsables de ces changements dans lenvironnement.
C'est plutt ferm mais on est trs lis une rglementation qui vient de dcrets qui
nous imposent d'utiliser tel ou tel mode de fonctionnement. Des vhicules blinds ou
des vhicules lgers avec des valises. Du jour au lendemain on peut se retrouver...
L'anne dernire, en juin on tait morts parce qu'on nous obligeait utiliser des
vhicules lgers sans arme. C'tait les tendances du moment. Et puis le gouvernement a
chang et a dit : Maintenant, vous allez faire des valises explosives qui maculent les
billets dans des vhicules blinds. Avec trois hommes. C'est--dire que, du jour au
lendemain, on tait enterrs et morts et on s'est retrouvs, en fait, renforcs sur notre
position. Et tout a en quatre mois. (M. A, Directeur du contrle de gestion, Filiale,
Security)

Daprs lanalyse de Vincent, le contrleur de gestion de lentreprise pharmaceutique, la


technologie des produits mais surtout des process de production, nest pas marque par une
complexit importante.
Il y a une lgislation particulire, mais les produits ne sont pas techniques. Mme le cot
de production d'un mdicament n'est pas compliqu. Il y a au maximum 10 composants
ou dix lignes d'lments de cots dans le cot de fabrication d'un produit. Donc, il n'y a
pas une complexit forte. Donc, le contrleur de gestion doit simplement apprhender le
march. Comme le march de la grande conso. Il n'est pas trs complexe, il est trs
lgifr.
C : Et l'incertitude par rapport au futur?
Quand on est sur le march avec un nouveau produit, on a de fortes chances d'y rester un
bon moment. C'est--dire, d'y rester le temps de la vie du produit, relativement
tranquilles, parce que le dveloppement d'un produit, c'est long, et la probabilit de voir
un nouveau produit, concurrent, trs innovant, qui vienne remettre en cause votre
position sur le march, elle existe, je dirais de un sur deux. L'incertitude est plus au
niveau de la pression gouvernementale et lgislative. Par exemple, la suppression d'une
prise en charge par la scurit sociale. (Vincent, Contrleur de gestion, Business Unit,
Pharma)

Dans ce contexte, le marketing et le lobbying deviennent donc des activits stratgiques de


lindustrie pharmaceutique comme des entreprises de scurit. Le sens du travail des
contrleurs de gestion, dans un tel contexte est limit : leurs efforts de modlisation de
lactivit oprationnelle sont vains.
Cette analyse nous permet de dresser une cartographie simplifie des six forces de Porter
appliques au secteur pharmaceutique.

- 234 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Nouveaux entrants

Nombreuses barrires
lentre
Trs importants
besoins en capitaux

Fournisseurs
Nombreux

Concurrents du
secteur

Nombreuses
collaborations et
alliances

Produits de
remplacement

Peu de risques pendant


10 ans

Clients
Contact mdi au travers des
mdecins

Etat

March trs fortement


rglement
Publicit trs fortement
rglemente

Figure 3-9. Les six forcesde Porter appliques au secteur pharmaceutique

Dans le cas de Fabien, contrleur de gestion dans une banque daffaires, la rglementation
impose notamment par lA.M.F.68, mais galement lensemble des lois rgissant le secteur
bancaire en gnral, a un impact direct sur son activit. Il ddie en effet plus de la moiti de
son temps fiabiliser les donnes, exercer ce quil nomme un contrle des risques .
Dans un secteur comme la banque, il y a deux grandes composantes qui marquent bien le
mtier. Il y a dj une chose qui est le contrle des risques, [] les marchs ou les
crdits ou sur dautres activits, il y a des risques assez importants qui sont pris par les
tablissements bancaires, quon vient chercher justement parce quils ont une capacit
prendre des risques, mettre du bilan sur des grosses oprations. Donc le contrle des
risques, cest dj un lment assez important de lactivit.
Pour le contrle des risques, il y a des outils parfois qui sont relativement sophistiqus,
plus ou moins avec des modles mathmatiques labors, qui peuvent tre utiliss donc
bon, il y a des choses qui existent l-dessus. Mais a cest une spcificit de lindustrie
qui a des rpercussions importantes dans le mtier de contrle de gestion.
Nous, on traite par exemple, un peu plus dun milliard de francs par jour en moyenne. Il
y a quand mme pas mal dcritures, dchanges. Donc la plupart de ces choses-l sont
automatises maintenant, relativement standardises, mais il faut bien contrler que les
chanes, mme informatiques, vont bien tourner. Je dirais que dans cette industrie-l, le
comptable doit quand mme tre capable de sassurer que le fichier a bien t intgr,
exhaustivement Pour que a fonctionne bien, disons quil y a quand mme une
mcanique qui est relativement lourde. Au niveau du contrle de gestion en gnral, il
faut tre capable de sassurer que toute la mcanique a bien tourn de A Z, parce que
sinon on peut perdre, en bout ou en milieu de chane, une partie de linformation et les
68

Autorit des Marchs Financiers

- 235 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

tats financiers peuvent tre faux et puis surtout on peut se retrouver en risque sans
mme parfois le savoir. Donc il faut faire attention a. (Fabien, Contrleur de gestion,
Business unit, Banque)

Nouveaux
entrants

Nombreuses
barrires lentre
(ressources)

Fournisseurs
Nombreux

Concurrents du
secteur

Trs forte
concentration

Produits de
remplacement

Clients
Nombreux

AMF

Etat

Peu nombreux

Figure 3-10. Les six forces de Porter appliques au secteur bancaire

Trois organisations parmi notre chantillon appartiennent au secteur des industries extractives.
Le cas de Charbon a t jug extrme puisque la socit, au moment de lentretien,
organisait sa disparition. Restent donc Ptrole et Acier. Ces deux entreprises ont au moins
deux points communs. Elles interviennent sur des secteurs o les prix de vente sont fixs par
cotation sur des marchs. Leur caractre stratgique, dun point de vue gopolitique, rend
linterventionnisme des tats frquent, notamment via des subventions. Ces deux lments,
touchant la question de la contrlabilit des managers, influencent indirectement lactivit des
contrleurs de gestion.
Dans lindustrie sidrurgique, nous avons eu lopportunit de rencontrer le directeur du
contrle de gestion. Lentretien a permis de confirmer la dimension contingente du travail du
contrleur de gestion. Ainsi, ds le dbut de lentretien, Monsieur Bruno, rpondant ma
demande de prsentation de la fonction contrle de gestion au sein de lorganisation voque
cette dimension.
Il y a globalement un problme de surcapacit mondiale, parce que l'acier est une
trs vieille industrie, comme vous le savez, on a vcu dans des pics de production, il en
est beaucoup rest, et les Etats n'imaginent pas de ne pas avoir leur propre
sidrurgie. Donc, quoi qu'il se passe, les Etats mettent de l'argent l-dedans,
surtout pour viter de se retrouver dpendant de la sidrurgie des autres. Donc,
vous avez la sidrurgie polonaise qui est virtuellement en faillite, il reste je ne sais pas
combien de centaines de milliers de personnes, et ils continuent subventionner, ils ne

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Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

veulent pas lcher un iota, ils ne veulent pas fermer, c'est de la folie. Et, l'exprience
montre qu'arrter un site c'est la croix et la bannire. C'est ce qui est en train de se
passer aux Etats-Unis. Rien ne ferme. Seulement, l'Etat a dcid qu'il mettait 30% de
barrires douanires sur toutes les importations, du coup, les prix se sont envols aux
Etats-Unis, sur le march. Donc, le client U.S., quand il achte sa bagnole, il la paie
plus cher. Bon, a ne le gne pas, parce que c'est un peu rparti sur tout le monde, et tout
se passe bien, mais du coup, a a tir tous les prix mondiaux la hausse. Et c'est un
peu une caractristique de l'industrie, il ne faut pas beaucoup de dcalage entre l'offre
et la demande pour donner des embardes sur les prix absolument colossales. [] Sur
ce que l'on appelle la grande industrie, il y a un certain nombre de spculateurs qui
stockent contre-temps, quand il faut pour gagner de l'argent l-dessus, et du coup la
demande apparente peut tre extrmement diffrente de la demande relle. Ce qui booste
les prix, mais peut aussi causer leur effondrement avec une vigueur fantastique. On tait
trs haut fin 2000 sur les prix, par exemple, mais on a perdu 35% de niveau de prix
entre fin 2000 et fin 2001, sur quatorze mois, en fait. Et a n'est que maintenant,
qu' partir du deuxime trimestre, que les prix commencent remonter. C'est sidrant.
Du coup, a veut dire aussi, en termes de contrle de gestion un certain nombre de
spcificits qui ne sont pas forcment faciles grer. [Il est parti me chercher une
courbe des prix]. [] On est venu de l... [1999]...De 600 335...c'est peu prs divis
par deux. Alors, inutile de vous dire que quand vous tes l [il me montre le 600],
l'argent coule flots. Mais quand vous tes en bas, a ne coule plus flots. (M. Bruno,
Directeur du contrle de gestion, Sige, Acier)

Les effets sur lactivit considrs comme pervers par notre interlocuteur sont de deux ordres.
Dune part, un des piliers de la direction par objectif, et de faon plus gnrale, du contrle de
gestion est la mesure de la performance des entits et des individus. Cette mesure repose
ncessairement sur une responsabilit identifie du manager. Or, dans le cas de cette industrie,
les variations des prix dachat comme de vente sont fortement corrles aux tensions des
marchs. Ds lors, la question de la mesure de la performance, matrialise par le versement
des bonus, devient dlicate.
Ca induit plein de mouvements pervers, en fait. L'un des principaux, c'est sur
les histoires de bonus. Parce que les gars vous disent :"Attendez, moi, l'volution des
prix industrie, je n'y peux rien. Les prix : 1/ Je ne peux pas les prvoir, 2/ Ils s'appliquent
moi. Donc vous n'avez pas me dire que je n'ai pas fait mon rsultat parce que les prix
se sont casss la figure. D'abord, je vous l'avais bien dit, et vous n'avez pas voulu me
croire, et ensuite, je n'y peux rien, c'est le march mondial. Et ce n'est pas moi qui fais les
prix sur le march mondial." Donc, vous lui dites d'accord. Et l'autre va vous dire :" Oui,
mais attention, moi, le prix du minerai de fer, je n'y peux rien. On est des nains face des
gants. Et le prix du minerai de fer, de deux choses l'une : ou la Chine n'achte pas, et les
prix baissent, ou la Chine tire et achte normment, et du coup les prix s'emballent, et
moi, quand les prix s'emballent, mon rsultat est massacr, mais je n'y peux rien. Dans
les deux cas, je n'y peux rien.". Alors, vous tes pris par les deux cots, par les

achats, par votre cot des ventes et votre prix de vente...Alors finalement, le
rsultat des managers, c'est quoi? On va leur mettre un bonus sur quoi? Alors il
faut trouver d'autres moyens. Et d'un autre ct, vous ne pouvez pas compltement les
excuser d'un rsultat qu'ils ont fait ou qu'ils n'ont pas fait. Parce que, qu'ils aient des
rsultats extraordinaires parce que les prix se sont emballs, ils n'y sont pour rien non
plus. Ca, c'est l'un des effets pervers. (M. Bruno, Directeur du contrle de gestion,
Sige, Acier)

De mme, la mise en place de plans globaux, tels que les plans de rduction de frais gnraux
sont spcialement difficiles mettre en place dans un environnement aussi turbulent. En
- 237 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

outre, lattachement particulier des Etats ce secteur complique encore les choses, aux yeux
de notre interlocuteur.
Le deuxime effet pervers, et c'est celui que l'on est en train de vivre. On se rend compte
que toute structure a tendance s'empter un peu. Donc, les frais gnraux drapent.
Comme en plus, on a une politique qui consiste suivre l'volution de nos prix de revient,
mais on dit qu'on ne gre pas par les effectifs, que ce n'est pas un but en soi, donc, on ne
surveille pas trop cela, et du coup, il y a plein de gens dans cette tour qui sont largement
en trop, et du coup, on a eu une inflation de nos frais gnraux, que l'on voit dans les
chiffres, quand on a envie de les regarder et de les voir. Et du coup, on a dit : "On va
faire un plan de rduction de nos frais gnraux." Le problme, c'est qu'entre le
moment o l'on s'en persuade, parce que les prix dgringolent, le moment o l'on se
dcide tranquillement lancer le truc, et le moment o on le met en oeuvre, a y est les
prix repartent. Alors, je vais vous dire, la dtermination, elle est molle, quand vous vous
remettez gagner plein d'argent et que l'on vous dit : "Il faut saquer nos frais gnraux."
C'est sr que l, l'effet est un peu pervers. Mais, a va de plus en plus vite, parce que
l'information circule partout dans le groupe, les marchs sont mondiaux.... (M. Bruno,
Directeur du contrle de gestion, Sige, Acier)

Nouveaux entrants

Nombreuses barrires
lentre
Economies dchelle

Fournisseurs

Prix fix par le march

Concurrents du
secteur

March atomis
Surcapacit mondiale

Produits de
remplacement

Peu nombreux

Clients
Nombreux
Demande trs variable

Etat

Trs fort interventionnisme


Subventions

Figure 3-11. Les six forces de Porter appliques la sidrurgie

La question de la responsabilit et de la contrlabilit des managers est galement souleve


par M.L., directeur du contrle de gestion de Ptrole.
On est dans une activit qui est trs influence par son environnement. Il y a des
paramtres conomiques qui nous chappent, et qui ont des influences trs importantes
sur nos rsultats. Donc, la premire chose faire, cest de savoir analyser ces
performances pour faire la part des choses entre ce qui est d lenvironnement, le taux
de change, les marges de raffinage, la concurrence, le prix qui monte, le prix qui
descend. Donc, savoir faire la part des choses de ce qui tient de lenvironnement et ce qui
tient de nos actions propres. Parce qu la fois, nous-mmes, pour porter un jugement
sur nos propres actions, et aussi pour communiquer vis--vis des marchs financiers, il
faut pouvoir dire : Voil, on a engag telle action, qui effectivement nous donne tel

- 238 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

rsultat, mais lenvironnement, que tout le monde peut constater, les analystes financiers
le constatent comme nous, lenvironnement a t favorable ou dfavorable donc, sur le
fond, ce que lon avait promis de faire, on est arrivs le faire, ou on ny est pas arrivs,
pour telle ou telle raison . Ca, cest la premire chose, et puis ensuite, une fois que lon
a dgag ce qui tient lenvironnement, il faut tre en mesure danalyser, de mettre en
valeur, danalyser, de comprendre, de suivre, de contrler lensemble des actions
propres, des diffrents acteurs. Donc, une organisation qui est centre sur la
responsabilit, cest--dire que les activits sont organises en centre de profit. Chaque
centre de profit est responsable de ses rsultats, dans un environnement donn. (M.L.,
Directeur du Contrle de gestion, Branche 2, Ptrole)

Nouveaux entrants

Nombreuses barrires
lentre
Accs aux circuits de
distribution

Fournisseurs
Nombreux

Concurrents du
secteur

Trs forte concentration

Produits de
remplacement

Autres sources dnergie


Fortes barrires au

Clients
March atomis

remplacement pour les


clients
Figure 3-12. Les six forces de Porter appliques au secteur ptrolier

- 239 -

Etat

Interventions importantes au
niveau international
Interconnexion avec la
politique trangre

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Les marchs rglements ou dont les prix sont cots sur des marchs mondiaux rendent
problmatique lexercice de lactivit des contrleurs de gestion. Les managers oprationnels
ont en effet une responsabilit parfois trs limite quant aux effets des actions quils engagent,
les stratgies pouvant tre remises en cause ou tout simplement caduques du fait dune
dcision rglementaire ou dune flambe des prix difficilement prvisible. Une grande part du
sens mme de lactivit des contrleurs de gestion est alors remise en question, car elle repose
sur lhypothse implicite de la responsabilit des managers.

2.3.2

Les dterminants internes de lorganisation

Quatre dterminants internes lorganisation sont apparus, dans lanalyse de nos entretiens,
comme susceptibles dinfluencer lactivit des contrleurs de gestion : lappartenance un
groupe (a), les choix de structure et leur stabilit (b) et la technologie (c). La taille, bien
quelle napparaisse pas parmi ces facteurs, joue un rle dcisif quant la structure du service
de contrle de gestion et la rpartition des tches entre les diffrents contrleurs de gestion.

a.

Lappartenance un groupe

Chez Pharma, le quotidien du contrleur de gestion semble particulirement marqu par


lappartenance de lentreprise un groupe amricain. Les activits prsentes sont
relativement classiques - dvelopper une approche financire des projets chez les
oprationnels, raliser des rallocations budgtaires -, mais la frquence de ce quil nomme
des rvisions budgtaires , apparat comme un fait marquant, li lappartenance un
groupe, ici multinational.
Cette anne a t une anne relativement tranquille du fait qu'on a t relativement
performant au niveau de nos ventes, et en plus, comme les Amricains ont beaucoup de
problmes, ils sont plus comprhensifs et moins exigeants vis--vis de leurs filiales.
Le quotidien, c'est une collaboration qu'on tente de maximiser avec les oprationnels, un
support pour une approche financire des projets, un support pour des rallocations
budgtaires, et dans le cadre d'un groupe amricain, des rvisions budgtaires qui sont
proches du quotidien, puisqu'on est dans des objectifs sur des trimestres qui obligent
avoir un pilotage trs ractif. (Vincent, Contrleur de gestion, Business Unit, Pharma)

b.
Choix de structure, stabilit de la structure et systmes dinformation
(Thompson, 1967 ; Greiner, 1972)
Un systme de contrle de gestion ("classique") implique la validation de certaines
hypothses concernant l'organisation dans laquelle il est mis en place :
L'hypothse de cloisonnement : les centres de responsabilit.
Un centre de responsabilit est une entit dont le dirigeant s'engage atteindre certains
rsultats chance convenue, moyennant mise disposition de moyens pralablement
dfinis.() Le contrle de gestion contemporain est apparu avec le centre de profit ;
c'est lui qui permet de sparer les activits de dcision stratgique et de gestion; c'est lui
qui manifeste la compltude de l'autorit dlgue. () C'est sur son modle que se sont
tablies les grandes hypothses sous-jacentes du contrle de gestion, qui [] sont
difficiles appliquer d'autres types de centres de responsabilit (Bouquin, 1997, p. 41).

- 240 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Le directeur du contrle de gestion dAirport souligne combien lobjectif de mise en place


dune structure en centres de profit est prioritaire dans son activit. Dans un premier temps,
W. propose que le contrle central anime des centres de profit virtuels grce au systme
dinformation, en attendant quun responsable oprationnel soit nomm. Ceci, vient
lencontre dun des fondements de la fonction de contrleur de gestion et du contrle de
gestion lui-mme.
Pour linstant, cest un peu nous qui allons faire ce rle danimation en termes de
contrle de gestion. Ds quon aura des chiffres peu prs fiables, par produit, nous
allons faire ce rle danimation. Mais je pense que trs vite, nous allons trouver des gens
qui seront responsables. On pourrait nommer un chef de produit. Jai travaill dans la
grande consommation, et vous avez des chefs de produit. On avait la mme segmentation
entre ceux qui produisaient, ceux qui vendaient, et puis il y avait un chef de produit, au
marketing, qui avait une vision transversale. (W., Directeur du contrle de gestion, Sige,
Airport)

W. ddie personnellement une grande partie de son activit tenter de convaincre les autres
membres dAirport dadopter ce schma dorganisation. Formations et dveloppement de
systmes dinformation rythment alors son quotidien et celui dune grande partie des
contrleurs de gestion dAirport, en particulier en central.
Le problme, cest quon na pas vraiment de centre de profits. Donc, actuellement,
quand les gens prsentent des objectifs, ce sont plus des catalogues de dpenses ou de
recettes, sans quon arrive mettre en face les recettes et les dpenses. Depuis janvier,
on met en place SAP, et donc on va aller vers la constitution de rsultats par ligne de
produits, ou par type de recettes. Et ce que jespre cest que lanne prochaine, on va
pouvoir avoir une approche budgtaire qui soit plus par la marge dun certain nombre de
produits que par les dpenses.[] Nous ne sommes pas organiss comme cela chez
Airport. Cependant, jai construit le systme dinformation avec des centres de profits. Il
ny a plus qu nommer le directeur. Cest vrai pour les parcs, cest vrai pour dautres
produits. On a sans arrt cette segmentation par direction. On nest donc pas encore
mrs pour aller vers des centres de profit. Mais le systme dinformation que jai prpar
...Mais Airport na pas voulu. Quand jai prononc le nom "chef de produit" chez
Airport, on ma dit : Mais, on nest pas dans la lessive, ici . Alors, si on nest pas
dans la lessive Cependant, je pense que cela ne peut pas marcher autrement. (W.,
Directeur du contrle de gestion, Sige, Airport)

Pour M.Bruno, un des facteurs influenant de faon directe son activit de directeur du
contrle de gestion est la rcente fusion des trois entreprises qui forment dsormais le groupe
Acier.
La premire chose dire, c'est que le contrle de gestion est totalement contingent.
Evidemment, cela dpend de l'organisation dans laquelle vous tes, du mtier que fait
votre socit, et du type d'organisation dont la socit s'est dote. Pour comprendre le
mtier du contrleur de gestion chez Acier, il faut peut-tre d'abord repartir de notre
organisation, et o nous en sommes dans la vie de la socit. Parce que c'est une autre
caractristique. Quand vous tes depuis vingt ans dans la mme organisation, vous tes
chez Peugeot, vous construisez des voitures, c'est toujours pareil, et il n'y a pas de drame,
a n'a rien voir avec Acier; o il y a encore six mois, on tait AcierFrance, et l'on vient
de se marier avec AcierSud et AcierNord. Ca induit, pendant une priode transitoire
beaucoup de travaux de nature diffrente. (M. Bruno, Directeur du contrle de gestion,
Sige, Acier)

- 241 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Cette dimension apparat dcisive, dans la mesure o des systmes de contrle, de surcrot
provenant de pays diffrents, peuvent tre amens fusionner. De mme, tous les
changements organisationnels, aussi minimes soient-ils, en modifiant les responsabilits des
diffrents managers, ont un effet sur lactivit des contrleurs de gestion.
L, on en est au troisime D.G. en trois ans. Des organigrammes qui changent toutes les
demi-heures. C'est vrai qu'on passe plus de temps faire des budgets, des forecasts et
reparamtrer les systmes qu' faire des analyses pour amliorer la profitabilit des
business. Aprs, a, c'est le contexte qui veut a. (M. A, Directeur du contrle de gestion,
Security )

Labsence de cloisonnement dans la structure organisationnelle (structure divisionnelle et/ou


centres de profit) ou linstabilit de la structure organisationnelle apparaissent comme des
facteurs dfavorables lexercice de lactivit des contrleurs de gestion.
Un quart de notre chantillon de contrleurs de gestion a mentionn des difficults relatives
la fiabilit de linformation et aux lacunes des systmes dinformation. Certains contrleurs de
gestion se plaignent de ne pas avoir du tout doutils leur disposition comme dans la filiale de
la socit Security.
Pour faire du contrle de gestion tel qu'on le conoit aujourd'hui, en 2003, dans des
groupes modernes, il y a un paquet de prrequis qui doivent tre prsents et qui ne le
sont pas forcment aujourd'hui puisque le changement des systmes d'information, la
modernisation ou mme la mise en place de nouveaux projets, a prend du temps.
Donc a veut dire que, malheureusement, l'utilisation du contrleur de gestion est
dfinitivement lie au contexte du groupe en interne et aux moyens qu'on donne au
contrleur de faire son travail.
Disons que c'est trs frustrant parce que... Quand [les managers] ralisent une fois par
mois qu'ils n'ont pas de chiffre, nous, on ralise a tous les jours. Et le peu de chiffres
qu'on leur donne, ils ne se rendent pas compte du mal qu'il a fallu se donner pour les
monter. [] Parce qu'on n'a pas les volumes, on n'a pas les kilomtres, on a du mal
savoir combien on a de vhicules. (M. A, Directeur du contrle de gestion, Filiale,
Security)

Pour Flore, le problme semble relever davantage de la diversit de lactivit du groupe et son
incohrence avec le systme dinformation unique.
Mon problme, actuellement, cest quon na pas les outils comptablesEn fait on est
intgr dans le schma comptable de Mdias Livres qui est un diteur pur, alors que
nous, on fait des fascicules, avec des abonnsDonc, cest une activit qui est un peu en
marge de ldition, et on na pas tous les outils. (Flore, Contrleuse de gestion, Business
unit, Mdias)

Le dernier problme majeur recens est le cas de figure dune multiplicit de systmes
dinformation non intgrs, comme sen plaignent les contrleurs de gestion de Boissons
Alcoolises.
C'est comme les systmes d'information. Pour avoir un volume, tu te dis, tu vas sur un
logiciel, et tu l'as. Et bien non. En fait, tu as 36000 sources d'informations qui sont
toutes diffrentes. Ca te donne l'impression que c'est une entreprise qui a grossi trs vite,
et qui a conserv des outils informatiques qui sont sous-dimensionns. A chaque fois,
plutt que de dire : 'On va passer un truc plus costaud", on a gard en rajoutant un
petit module qui permet de faire le truc en plus. Aprs, tu rajoutes un autre petit module.
Donc, on t'a rajout des tuyaux un peu partout, ce qui fait qu'actuellement, quand tu veux

- 242 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

de l'information, tu as intrt regarder si les tuyaux sont percs nulle part, et que ce
que tu as demand, c'est bien a. (Alix, Contrleur de gestion, Branche, Boissons
alcoolises)

Toutes les organisations visites, contrairement ce que leur taille laisse penser, ne sont pas
dotes de systmes dinformation permettant aux contrleurs de gestion de disposer aisment
de linformation dont ils ont besoin.

c.

La technologie (Woodward, 1965)

La technologie, comme le prcise Bouquin (2001, p. 77) fait rfrence la problmatique des
processus contrler. Celle-ci nest pas la mme selon quon travaille la demande sur
projets, ou en petites sries, ou en processus continus et stables au sein desquels un contrle
peut sintgrer de manire systmatique et automatique. Dans le secteur de la publicit, la
logique est celle de la demande sur projet et cette technologie implique un partenariat de tous
les instants entre le contrleur de gestion et les oprationnels.
Au-del de son point de vue sur lorganisation, tout ce qui est financier pur, les sujets
type mode de rmunration, le contrleur de gestion doit, quand cest ncessaire, tre en
relation avec le client. La ngociation de contrat, par exemple, il ny a pas que le
commercial qui la fait, il y a le commercial et le financier. Ca se fait en troite
coopration. Quand ce sont de trs trs gros contrats, le contrleur de gestion va chez le
client avec le commercial. Quand vous tes amen dbattre des sujets qui comportent
des clauses contractuelles juridiques, il est bien vident que vous tes plus efficace quand
vous avez la connaissance concrte de ce que vous faites chez le client. [] Le but, cest
de bien doser ce qui est le plus adapt la situation. Et puis, surtout, de bien
comprendre ce que lon vend au client. Est-ce que cest un coup ponctuel pour sortir une
campagne ? Est-ce que ce sont des conseils plus stratgiques ? Est-ce que cest une
mission qui sinscrit, pour un lancement de produit, sur un, deux ou trois ans ? [] Cest
pour cela que cette proximit est importante. Avant de travailler sur une proposition de
rmunration, qui est normalement dans la fonction du contrleur de gestion une tche
importante, il faut ncessairement se poser la question de la problmatique du client, la
problmatique du budget, pour en fonction de cela, sorienter vers des honoraires
forfaitaires, ou plus vers des investissements sur les medias, parce que le client va
devenir plus important et cest notre intrt de le penser comme cela, donc, a cest la
proposition. Aprs, pour aller la vendre ou la justifier, sil comprend bien ce qui est fait,
vis--vis du client, il fera un support beaucoup plus efficace pour vendre ou expliquer les
choses. Il ne parlera pas de choses abstraites. Il aura les bons exemples concrets sortir.
Donc, a cest laspect amont. Aprs, quand vous avez une somme de clients, vous avez
vendu des honoraires, vous avez votre suivi dorganisation, la fin de lanne, []
mme si lagence est profitable, ce qui est important, cest de savoir mesurer la
rentabilit par client. [] Donc, a suppose la mise en place de gestion de temps pass,
comme dans les cabinets daudit, o semestriellement, ou en fin danne, vous faites le
point sur les temps passs et par client, vous tes capable de voir la rentabilit. Une fois
que vous avez sorti cela, il faut tre capable de comprendre si cest li une insuffisance
en rmunration, si cest un problme dorganisation, sil y a trop de monde, si cest
parce que ctait une anne atypique, parce que ctait le lancement de la campagne,
mais que lanne daprs, cest la mme campagne qui va tre rutilise donc, on va
avoir moins de ressources en cration de mobilises, donc, sur les deux ans, ce sera
rentable, enfin, donc, essayer de comprendre et dgager de grandes tendances
[] Donc, sil y a vraiment quelque chose dessentiel dans nos mtiers de service, et en
particulier dans celui-l, cest--dire le secteur de la com et de la pub en particulier,
cest que la fonction contrle de gestion se doit dtre extrmement implique, elle doit

- 243 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

tre proche des oprationnels. Elle na sa lgitimit que si elle est en valeur de conseil.
Si elle nest l que pour mesurer et regarder les compteurs en fin danne, effectivement,
cela na aucun dintrt, parce que a veut dire que vous ne serez pas reconnu par les
quipes en place. Ce qui veut dire que vous naurez pas linformation, et que le jour o il
y aura un ppin sur un client vous serez le dernier au courant, et il sera trop tard pour en
tirer les conclusions. (Ana, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Pub)

La spcificit du secteur entrane des choix de recrutement de contrleurs de gestion qui


diffrent radicalement de ceux de domaines industriels ou bancaires, daprs notre
interlocutrice. Lintrt pour lactivit doit primer sur les connaissances techniques dont ils
feront relativement peu usage.
Et ce nest pas vident, dans les profils de financiers en gnral, de trouver des gens qui
ont cette multiplicit de comptences. Ce nest pas une fonction qui requiert des
comptences techniques trs pointues, soyons clairs. [] On fait des choses, en
compta, relativement basiques. [] Donc, vous ne trouvez pas dans ces mtiers des
profils super techniques. Vous trouvez des profils un peu mixtes, qui ont la matrise de la
technique, mais non pas comme une fin en soi, mais comme un moyen pour travailler
dans le quotidien. En fait, ce que lon demande aux gens, cest dtre vraiment orients
sur le business, tout en ayant les qualits techniques. Cest pour cela, que selon moi, ce
ne doit pas tre dans un bocal de verre, donc, cest radicalement diffrent de ce que vous
pouvez trouver dans la banque ou dans lindustrie. Chez LOral, par exemple, il se peut
que ce soit un peu plus proche de nous, mais lindustrie, cest des annes lumire de ce
que lon peut vivre ici. (Ana, Directeur du contrle de gestion, Filiale, Pub)

Une technologie la demande sur projet influence lactivit des contrleurs de gestion, car
elle implique un partenariat de tous les instants entre loprationnel et le contrleur de gestion.
Les tches de ce dernier vont sorienter vers la ralisation danalyses ad hoc pour le compte
de loprationnel.
En dernier lieu, nous pouvons souligner lexistence dun lment qui na pas t identifi dans
notre revue de la littrature pralable : la rationalit dominante (Bouquin, 2001). :
On peut penser que lenvironnement (nature des FCS, fiabilit des hypothses, temps de
rponse aux actions engages) et la rationalit dominante des stratgies (financire ou
comptable, conomique ou politique) dlimitent largement les finalits du systme de
contrle de gestion ; mais cest probablement le couplage entre cet environnement et les
choix internes de structures, qui dtermine le processus de contrle de gestion et la place
du contrle de gestion relativement aux deux autres systmes de contrle dentreprise.
(Bouquin, 2001, p. 115).

Cette rationalit dominante influence et est en partie dtermine par lactivit des contrleurs
de gestion et la place de la fonction contrle de gestion. Chez Airport, la mise en place dune
fonction contrle de gestion est relativement rcente et sinscrit comme une volont de
changement de rationalit prdominante. La culture dAirport est particulirement marque
par les ingnieurs.
Cest vraiment essayer de faire passer dans lencadrement, qui est avant tout technique,
(on est dans un milieu dingnieurs), de faire passer une culture financire. []
Culture dingnieurs, culture de techniciens.
Je suis pass par dautres secteurs. Je suis pass par la technique, la production, mais
ici, cest le summum. Les ingnieurs Airport, X-Ponts, le financier, ce nest pas leur
proccupation.

- 244 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Si on faisait un sondage, sur Airport, dans lencadrement, quel est le rle dune
entreprise ? je ne sais pas combien dentre eux rpondraient : Cest de gagner de
largent. Attention, je ne suis pas un libral tout crin, loin de l ! Mais pour moi, la
vocation dune organisation, mme si cest un tablissement public, cest de gnrer du
cash. Alors, on a russi faire passer cette ide, en martelant la ncessit de
lautofinancement de nos actifs. [] Comme cela, on a trouv une certaine lgitimit au
profit sans dire que ctait du profit, puisquon parle de CAF, de capacit
dautofinancement. Le choc culturel, ici, ce serait de dposer le bilan, quoi. L, au moins
a ferait ragir les gens. (W., Directeur du contrle de gestion, Sige, Airport)

Une grande part de lactivit des contrleurs de gestion chez Airport, comme nous avons pu le
voir auparavant, est influence par cette situation. Lactivit du directeur du contrle de
gestion est toute entire dirige par ce virage culturel.
Au-del des cas o le changement de rationalit est voulu par la direction gnrale et tendu,
par lintermdiaire des quipes de contrleurs de gestion dans toute lentreprise, la
rationalit incarne par certains membres de lquipe de direction, peut galement
influencer lactivit des contrleurs de gestion. La premire dimension de lactivit touche
par ces changements est la nature et la qualit des relations entretenues avec les oprationnels.
Ca dpend aussi de l'interlocuteur que l'on a. Le prdcesseur du vice-prsident actuel
tait un Canadien, ancien Directeur Financier, donc anglo-saxon et culture financire,
donc, il avait une approche financire trs trs forte. Il avait une prise en compte des
objectifs financiers trs importante. Maintenant, c'est un Franais, mdecin de formation,
qui est un marketeur, qui n'est pas un financier. Donc, lui, il est trs ax business, et un
peu moins finance. On a moins de relations, du point de vue de la frquence, que ce que
je pouvais avoir auparavant avec d'autres interlocuteurs. Donc, a joue beaucoup aussi,
la sensibilit avec les interlocuteurs que l'on a. Mais c'est plus une question de structure
intellectuelle que d'organisation. (Vincent, Contrleur de gestion, Business Unit,
Pharma)

Lobjet de ce troisime paragraphe est de complter la revue de la littrature concernant les


diffrents facteurs susceptibles dinfluencer lactivit des contrleurs de gestion. Les analyses
des entretiens exploratoires mettent en exergue quatre lments qualifis
denvironnementaux : la pression actionnariale, la prvisibilit de lenvironnement,
lappartenance de lorganisation un march rglement, (ou loppos, dont les prix sont
fixs par les marchs financiers) et enfin une situation monopolistique dEtat, ou quasi
monopolistique priv. Ces quatre facteurs semblent avoir une influence sur lactivit des
contrleurs de gestion. Quatre facteurs qualifis dorganisationnels influencent galement
lactivit du contrleur de gestion : lappartenance un groupe, la structure
organisationnelle et sa stabilit, ainsi que la technologie.
Ces lments sont prsents dans la littrature contingente comme des facteurs susceptibles
dinfluencer lactivit du contrleur de gestion, dune faon plus ou moins directe. Notre
tude exploratoire vient confirmer ces rsultats, mais mettre en perspective les analyses
de la littrature sur le contrleur de gestion tenant souvent pour acquises les conditions
optimales de lexercice de son activit.

- 245 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

En outre, un nouvel lment danalyse apparat : la rationalit dominante. En dfinissant les


rapports de force entre les coalitions internes de lorganisation, elle influence et est influence
de faon directe par les relations que les contrleurs de gestion vont tablir avec les
oprationnels, donc une grande partie de lactivit des contrleurs de gestion.
En marge de cette analyse, les enjeux organisationnels et individuels associs la mise en
place de nouveaux systmes dinformations laissent entrevoir, au-del dune prsentation
souvent mcaniste de leurs effets, linfluence des outils de gestion sur la rpartition des
pouvoirs, tant entre oprationnels et fonctionnels quentre les diffrentes strates de contrleurs
de gestion au sein des organisations.
Cette premire tude empirique nous incite donc accorder une grande place lanalyse de
lenvironnement dans lequel le contrleur de gestion exerce son activit.

- 246 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Section 3 EVOLUTION DU CADRE CONCEPTUEL ET DE LA


METHODOLOGIE
La deuxime section a prsent les rsultats de ltude exploratoire. Ceux-ci nous conduisent
faire voluer notre cadre conceptuel pour observer la fonction contrle de gestion et les
facteurs explicatifs majeurs (3.1).et proposer une nouvelle stratgie de recueil et danalyse
des donnes pour la suite de notre tude empirique (3.2).

3.1.

EVOLUTION DU CADRE CONCEPTUEL

Les volutions du cadre conceptuel portent sur lactivit des contrleurs de gestion (3.1.1), la
fonction contrle de gestion (3.1.2) et son contexte (3.1.3).

3.1.1

Lactivit des contrleurs de gestion

Ltude exploratoire confirme que lactivit des contrleurs de gestion peut tre apprhende
en termes de tches, de relations et dimages. Toutefois, les qualits des relations tablies
entre les contrleurs de gestion et leurs interlocuteurs sont dterminantes et influencent
largement les deux autres dimensions (a). Ce constat conduit, dans la suite de notre tude,
accorder au contrleur de gestion dcentralis une attention particulire. En effet, celui-ci est
amen avoir, en principe, les relations les plus intenses avec les managers oprationnels et
incarne la place que lorganisation souhaite donner la fonction contrle de gestion (b).

a.

Les tches, les relations et limage comme accs au rle

Les tches des contrleurs de gestion sont multiples et diversifies, bien quun socle commun
autour de la mesure de la performance soit apparu. Nanmoins, mme si deux contrleurs de
gestion sengagent dans les mmes tches et leur ddient un temps peu prs similaire, cela
ne nous rvle que peu sur la finalit de leurs interventions respectives. Les limites
soulignes par Mintzberg (1970, p. 88) et Hales (1986, p. 280)- des travaux sur lactivit du
manager ayant recours aux mthodes des agendas sont largement confirmes.
Ds lors, il apparat ncessaire, tout en sappuyant sur le cadre descriptif utilis au
pralable, de mettre jour le sens que les contrleurs de gestion donnent leurs actions.
Notre tude exploratoire montre que les relations tablies entre les contrleurs de gestion
et leurs interlocuteurs apparaissent essentielles pour comprendre pour qui et pourquoi les
contrleurs de gestion ralisent ces tches. Ce faisant, ce sont les rles, dsormais tays et
arguments par les contrleurs de gestion, qui sont rvls, et non plus des rles sublims,
comme cela risquait toujours dtre le cas dans le cadre de questions poses directement
ce propos. Lanalyse des entretiens de ltude exploratoire nous conforte dans lide que
lanalyse des tches, limage et bien sr les relations est le meilleur moyen daccder aux
rles quendossent les contrleurs de gestion, notamment dans le processus de contrle
organisationnel.

- 247 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Activit des contrleurs de gestion associe au rle daide la dcision locale


Zones de comptences :
Domaines : comptabilit, systmes dinformation
Partage des responsabilits avec les oprationnels ou les autres contrleurs
Mesure de la performance
Reporting externe au sige
Tches
Reporting interne lentit de rattachement
Processus budgtaire
Planification stratgique
Contrle interne, procdures
Analyses spcifiques, projets transversaux
Relations hirarchiques
Qualit des relations et frquence
Relations fonctionnelles
Relations
Qualit des relations et frquence
Relations avec les oprationnels
Qualit des relations et frquence
Image lie la tche : valeur ajoute, aide la dcision
Image relationnelle : de lespion au partenaire
Image de soi
Identit organisationnelle : attachement aux produits, lorganisation
Image traditionnelle
Tableau 3-9. Dimensions et items de lactivit du contrleur de gestion

Le cadre danalyse de lactivit du contrleur de gestion nest donc pratiquement pas modifi,
mais assoupli dans son utilisation, limbrication des trois dimensions tant ncessaire afin de
mettre en vidence le sens que les contrleurs de gestion donnent leur travail et le rle que
la fonction contrle de gestion joue au niveau de lorganisation.

b.
La figure du contrleur oprationnel dcentralis : rvlateur de la place de
la fonction contrle dans lorganisation
Notre analyse des entretiens fait merger quatre types de contrleurs de gestion : le
contrleur de gestion central situ au sige, le contrleur de gestion central dcentralis, le
contrleur de gestion oprationnel oprant au sige et enfin le contrleur de gestion
oprationnel dlocalis. Dans la suite de cette tude, il semble pertinent daccorder une place
majeure aux contrleurs de gestion oprationnels dcentraliss. En effet, parmi ces quatre
types de contrleurs de gestion, le contrleur de gestion oprationnel et dcentralis
apparat comme le plus mme de reflter la place de la fonction contrle de gestion au sein
des organisations tudies. En effet, il incarne, selon nos analyses, limage et les rles rels
que lorganisation souhaite accorder la fonction contrle de gestion. Cest en effet dans
ce type de position que les contrleurs de gestion particulirement proches des oprationnels,
vont tre amens vivre les tensions les plus vivaces. Cette surexposition des contrleurs de
gestion oprationnels dcentraliss permet galement de comprendre la situation des autres
contrleurs de gestion, touchs par ces contradictions dans une moindre mesure. De surcrot,
ce cas, que lon pourrait qualifier dextrme dun point de vue mthodologique, donne voir
les stratgies mises en uvre par les contrleurs de gestion pour y faire face ainsi que leurs
effets organisationnels potentiels.
- 248 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

3.1.2

La fonction contrle de gestion

Nous avions tabli la fin du deuxime chapitre que la centralit de la fonction contrle de
gestion se dclinait en termes dautorit et de type de client. Notre tude prliminaire ayant
port sur ltude de lactivit individuelle des contrleurs de gestion, elle napporte pas
dlments nouveaux concernant ces dimensions. Il semble toutefois que lautorit et
lactivit des contrleurs de gestion influencent et sont influences par la rationalit
dominante au sein de lorganisation.

3.1.3

Les dterminants de lactivit des contrleurs de gestion

Nous confirmons largement les rsultats des travaux de Boland (1993), Ahrens et Chapman
(2000), ainsi que ceux de Blher (1979) qui mettent en vidence la dimension contingente de
lactivit des contrleurs de gestion. Boland (1993) est un des rares exemples avoir tent
didentifier des problmes standard poss aux contrleurs de gestion soulignant que :
Le travail du contrleur de gestion est bien plus caractris par les spcificits dune
organisation que par exemple celui de lauditeur, ce qui rend la tche de comprhension
de ses contenus et de ses processus plus dlicate.

Lanalyse de nos entretiens exploratoires met en vidence quatre lments qualifis


denvironnementaux. La pression actionnariale, la prvisibilit de lenvironnement,
lappartenance de lorganisation un march rglement, ou loppos, dont les prix sont
fixs par les marchs financiers et enfin une situation monopolistique dEtat, ou quasi
monopolistique priv, semblent avoir une influence sur notre objet dtude. Trois facteurs
organisationnels influencent galement lactivit du contrleur de gestion : lappartenance
un groupe, la structure de lorganisation et ses systmes dinformation, ainsi que la
technologie de son processus de production. Ces facteurs de contingence viennent complter
ceux que nous avons identifis au chapitre prcdent.
Cette analyse nous permet de reformuler les liens existants entre les diffrentes variables de
notre cadre conceptuel initial (Figure 3-13).

- 249 -

Environnement
March rglement
March protg
Pression actionnariale
Culture nationale

Stratgie
Stratgie concurrentielle
Cycle de vie des produits
Style de gestion de groupe

Organisation
Taille
Maturit de lorganisation
Technologie de production
Nature des tches
Interdpendance entre les units
Dimension internationale

Contexte

Autorit

Client

Centralit de la
fonction contrle
de gestion

- 250 -

Figure 3-13. Nouvelle version du cadre thorique

Rationalit
dominante

Tches
Relations
Image

Activit des
contrleurs de
gestion

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Rles de la
fonction contrle
de gestion

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Cette tude a deux ambitions principales : comprendre lactivit des contrleurs de gestion
mais galement proposer des pistes explicatives. Nous avons conclu, daprs lanalyse de
ltude exploratoire, que la dimension essentielle de lactivit des contrleurs de gestion tait
la qualit et la nature des relations qui sinstaurent avec les oprationnels. Ceci nous
conduit, dans la suite de notre tude empirique, accorder une place de choix aux
tmoignages des contrleurs de gestion dcentraliss.
Ltude exploratoire a galement permis de mettre en vidence un lment dot dun statut
spcifique : la rationalit dominante. Celle-ci agit directement sur la nature des relations entre
les contrleurs de gestion et leurs interlocuteurs, mais elle rsulte galement de la centralit et
de lactivit des contrleurs de gestion.

3.2.

STRATEGIE

DE RECUEIL ET DANALYSE DES DONNEES DE LA SECONDE

PHASE EMPIRIQUE

Dans la seconde phase du travail empirique, nous avons fait le choix de procder par tudes
de cas. Nous prsentons donc les caractristiques du recueil des donnes (3.2.1), en particulier
la composition de notre chantillon (3.2.1a) et les spcificits des mthodes de collecte, en
particulier la double triangulation dont un cas a fait lobjet (3.2.1b). Un second temps est
ddi une prsentation de la mthode danalyse des donnes (3.2.2). Le dictionnaire des
thmes reste trs proche de celui utilis pour ltude prliminaire (3.2.2a), en revanche, la
slection des cas nous permet de mettre en place un dispositif de comparaison des cas
susceptible denrichir notre analyse (3.2.2b).

3.2.1

Le recueil des donnes par le dispositif des tudes de cas

Dans le cadre de la phase dapprofondissement, notre objectif est double. Dune part, nous
souhaitons affiner notre comprhension de lactivit des contrleurs de gestion. La
multiplication des entretiens au sein dune mme organisation nous permet de distinguer des
caractristiques rcurrentes.
Une slection intelligente des cas permet dvacuer des variations indsirables et facilite
la gnralisation des rsultats. Idal-type, cas reprsentatifsle choix ne doit surtout pas
tre fait au hasard (Eisenhardt, 1989).

Dautre part, nous souhaitons mettre jour les contextes organisationnels dans lesquels les
contrleurs diffrents types de rles. Pour cela, des tudes de cas approfondies, constitues
danalyses dentretiens, de documents notamment des rapports annuels- ont t menes.
Nous prsentons successivement les modalits de constitution de lchantillon des tudes de
cas (a) puis les mthodes de collecte des donnes utilises (b).

a.

Echantillon des tudes de cas

Douze tudes de cas ont t menes dans six industries diffrentes (Tableau 3-10). Lobjectif
est de permettre une comparaison intra-industrie et inter industrie, en analysant un nombre de

- 251 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

cas relativement important, tout en essayant de conserver le caractre contextualiste propre


aux analyses de cas approfondies. Nanmoins, la multiplicit des facteurs de contingence
identifis dans la littrature et complts par ltude prliminaire nous a conduite tenter de
limiter le nombre de ces facteurs. Ainsi, les faceurs suivants ont t neutraliss :
- La taille : en termes deffectifs, comme en termes de chiffre daffaires, il sagit de trs
grandes entreprises. Le nombre demploys est compris entre 50 000 et 265 000, et le
plus petit chiffre daffaires slve 9 milliards deuro, chiffres 2003.
- La dimension internationale : toutes les entreprises ralisent plus de 60% de leur chiffre
daffaires lexport, et ont toutes des entits de production hors de leur pays dorigine.
- La technologie au sens de Woodward (1965) : toutes les entreprises sont des entreprises
de production de masse.
- Le niveau dincertitude de lenvironnement : toutes les entreprises de lchantillon font
face un environnement incertain.
- Le cycle de vie des produits. Toutes les entreprises de lchantillon des tudes de cas
grent un portefeuille de produits qui regroupe la fois des produits en phase de
croissance et en phase de maturit.
- La pression financire. Toutes les organisations slectionnes sont cotes et publient au
minimum semestriellement leurs rsultats.
- Les entreprises publiques ou appartenant des marchs monopolistiques ou des
marchs dont les prix sont fixs sur des marchs internationaux ne font pas partie de
notre chantillon pour les tudes de cas.
Afin de pouvoir limiter le nombre de facteurs de contingence potentiels, les entreprises
choisies doivent tre des concurrents directs au sein dune mme sous-industrie. Nous nous
assurons ainsi quils tentent de rpondre aux mmes contraintes, aux mmes configurations de
forces (au sens des forces de Porter). Ainsi, en comparaison intra-industrie, les entreprises ont
le mme type de clients, de fournisseurs, de produits de substitution, de risques de
nouveaux entrants, de concurrents et dinfluence de lEtat.

- 252 -

69

10

14

Antalagyx

Gastralgyx

Equipauto

Sigeauto

Franceauto

Nationauto

LuxuryLux

Beauty or not
Beauty
Luxe
Public

Mondomarket
Soin de soi
et Delicatessen

Agape

Divers (Alimentaire)

et divers alimentaire

et
Produits
dhygine
Produits dhygine

Produits
pharmaceutiques
Produits
pharmaceutiques
Equipement
des
vhicules
Equipement
des
vhicules
Constructeur
automobile
Constructeur
automobile
Divers (Luxe)
Luxe :
Produits
cosmtiques

Sous-industrie

56,1M

52,2 M

13,7 M

12 M-

36,4 M

54,3 M

10,1 M

9,2 M

16,8 M

18,9 M$

CA 2003 (en
milliards)

80

70

85

65

65,5

67

80

% CA
l'export

230 000

265 000

49 100

56 000

132 000

200 000

60 000

70 000

69 000

60 000

Effectif
global du
groupe

Tableau 3-10. Prsentation des entreprises faisant l'objet d'tude de cas

Agroalimentaire

Chimie
et
Agroalimentaire

Luxe
et
Chimie

Vhicules
et
Equipements
Vhicules
et
Equipements
Vhicules
et
Equipements
Vhicules
et
Equipements
Luxe et cosmtique

Chimie

Chimie

Secteur69

- 253 -

Libells correspondant la classification des codes NAF de lINSEE de juin 2004 (www.insee.fr)

Nombre
d'entretiens

Entreprise

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Semestrielle

Trimestrielle

Semestrielle

Semestrielle

Semestrielle

Semestrielle

Semestrielle

Trimestrielle

Trimestrielle

Trimestrielle

Publication

Amsterdam,
Londres, NY,
Bruxelles
Zurich +
5 places
europennes

Paris

Paris

Paris

Paris

Paris

Paris

Londres,
NY,
Stockholm
Frankfort+
Paris+NY

Cotation

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

b.

Mthodes de collecte des donnes

Les tudes de cas sont composes principalement dentretiens et danalyses de documents.


Soixante-treize entretiens centrs souples ont t raliss. Chaque entretien a dur entre 45
minutes et 2h30 ; ils ont t enregistrs et retranscrits dans leur intgralit, gnrant une
masse dinformation de plus de 1200 pages (pour les entretiens raliss loccasion de la
seconde tude empirique).
De plus, dans une des tudes de cas, nous avons triangul les mthodes, en menant une
observation non participante dun contrleur de gestion durant trois jours. Nous avons
galement triangul les sources, grce des entretiens avec des chefs de produit.
Notre triangulation des donnes et des sources a t complte par une analyse documentaire.
Parmi les documents collects, les rapports annuels, les descriptifs de poste de la fonction
contrle de gestion ainsi que des offres demplois de contrleurs ont tay notre analyse. Les
documents analyss proviennent essentiellement des sites internet des organisations.

3.2.2
a.

Mthode danalyse des donnes


Dictionnaire des thmes

Aux quatre thmes abords au cours des entretiens de la phase prliminaire, deux autres
thmes sont venus sajouter : celui du parcours de lindividu et celui de ses motifs de
satisfaction et dinsatisfaction au travail. Le dictionnaire des thmes utilis dans la seconde
phase de terrain reprend donc la structure du dictionnaire des thmes utilis dans la phase
prliminaire et y ajoute deux thmes :
- Individu
Le thme individu rassemble les informations associes au parcours de lindividu. Le
sous-thme parcours fait rfrence son bagage de formation et le second sous-thme
autres expriences regroupe des informations relatives ses expriences passes.
- Satisfaction et insatisfaction au travail
Le thme satisfaction et insatisfaction au travail regroupe lensemble des informations
ayant trait ce que les contrleurs de gestion ont prsent comme tant des sources de
satisfaction et dinsatisfaction dans leur activit. Deux axes se sont distingus : les sources de
satisfaction/insatisfaction lies la tche et celles lies aux relations que les contrleurs de
gestion entretiennent avec leurs interlocuteurs.
Lobjectif de la collecte dinformation sur ces thmes est laccumulation du maximum
dindices permettant de comprendre le sens que le contrleur de gestion interview donnait
son exprience actuelle.

- 254 -

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

Thmes

Organisation

Individu

Sous-catgorie
March
Taille
Histoire
Technologie
Stratgie
Pression actionnariale
Parcours
Autres expriences
Rationalit financire

Items

Activit
Contexte
Culture financire
Culture alternative

Culture entreprise
Fonction contrle de
Histoire
gestion

Difficults
Dates cls
Objectifs de lunit
Rpartition des tches

Structure
Implication

Tches

Activit
Relations

Image

Satisfaction
insatisfaction
travail

et Satisfaction au travail
au
Insatisfaction au travail

Plan
Contrle budgtaire
Reporting
Projets
Systmes dinformation
Semaine type
Runions
Frquence des contacts
Contacts informels
Qualit des relations avec les oprationnels
Effets de la culture
Image lie la tche
Image lie la relation
Image traditionnelle
Identit organisationnelle
Satisfactions lies la tche
Satisfactions lies la relation
Insatisfactions lies la tche
Insatisfactions lies la relation

Tableau 3-11. Dictionnaire des thmes et des codes de l'tude de cas

Ces codes sont descriptifs. Ils ont permis de retrouver, au sein des entretiens raliss les
extraits pertinent pour dcrire telle ou telle caractristique du cas.

b.

Dispositif de comparaison des cas

Douze tudes de cas ont t menes dans six industries diffrentes (Tableau 3-12). Lobjectif
est de permettre une comparaison intra-industrie et inter-industrie selon un principe de
rplication. Notre hypothse sous-jacente est que les organisations dune mme sous-industrie
et de taille similaire vont partager un grand nombre de facteurs de contingence.

- 255 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

Sous-industrie
Cosmtique
luxe

Entreprise 1

Nombre
dentretiens

et Beauty or not Beauty


8
Luxe

Hygine et Soin
Agroalimentaire

Mondomarket
Soin de Soi
Mondomarket
Delicatessen

Entreprise 2

Nombre
dentretiens

LuxuryLux

Beauty or not Beauty


3
Public

Agape

Equimentiers
Automobiles

Equipauto

Sigeauto

Constructeurs
Automobiles

Nationauto

Franceauto

Industrie
Pharmaceutique

Antalgyx

Gastryx

Total

46

27

Tableau 3-12. Synthse des entretiens mens dans le cadre des tudes de cas

Le principe de rplication dans les recherches qualitatives est selon Yin (1994) analogue
celui qui prvaut dans les exprimentations multiples, chaque cas correspondant une
exprimentation. Il existe deux critres de slection des cas. Chaque cas est slectionn soit
parce quon suppose trouver des rsultats similaires (rplication littrale), cest lobjectif ici
entre les deux constructeurs Nationauto et Franceauto. En effet, ces entreprises appartenant
deux secteurs identiques, devraient faire face des facteurs de contingence similaires. La
rplication thorique suppose quon aboutisse des rsultats diffrents, cest le cas ici entre
les entreprises de grande consommation et les constructeurs automobiles (Royer et Zalowski,
2003, p. 215).
Rplication littrale

Agro-alimentaire

Mondomarket
Delicatessen

Agape

Rplication littrale

Rplication
thorique

Constructeurs

Nationauto

Figure 3-14. Principes de la rplication thorique et littrale

- 256 -

Franceauto

Chapitre 3 Etude exploratoire et proposition dun cadre danalyse de la fonction contrle de gestion

En outre, les choix oprs dans notre chantillonnage ouvrent dautres questionnements :
- Certaines organisations couvrent plusieurs sous industries, comme Mondomarket et
Beauty or not Beauty. Ceci nous permet de comparer linfluence de lorganisation
celle de lindustrie sur lactivit des contrleurs de gestion.
- Nous avons eu accs des configurations clients-fournisseurs. En loccurrence, nous
pouvons comparer lactivit des contrleurs de gestion dun mme secteur, au sein
dorganisations aval et amont.

- 257 -

Premire partie Services fonctionnels, activit des contrleurs et place de la fonction contrle de gestion

CONCLUSION
Nous avons, au cours de ce chapitre, prsent les choix mthodologiques de ltude
prliminaire et lanalyse de cette tude. Nos rsultats nous amnent affiner notre cadre
conceptuel et dployer un nouveau dispositif mthodologique pour la suite de ltude
empirique.
Lanalyse des vingt-deux entretiens mens dans le cadre de ltude prliminaire enrichit notre
comprhension de notre sujet plusieurs gards. Tout dabord, concernant lactivit des
contrleurs de gestion, elle confirme la varit de leurs tches et lexistence dun socle
commun compos du reporting, du processus budgtaire et de la mise en place de procdures.
En revanche, le recours au cadre danalyse de Wrzeniewski et Dutton (2001) dclinant les
activits en tches, relation et image permet de porter une attention nouvelle la nature des
relations tablies entre les contrleurs de gestion et leurs interlocuteurs. Loin de la vision
idyllique du business partner si frquemment promue dans les revues professionnelles, la
ralit du quotidien des contrleurs de gestion est toute autre. Les relations sont souvent
conflictuelles, parfois complices, mais toujours ambigues. Il apparat que les tches ralises
et leur image sont trs largement influences par la qualit des relations quils entretiennent
avec leurs interlocuteurs. Une analyse en profondeur des relations du contrleur de gestion est
donc une condition sine qua none pour comprendre le sens que les contrleurs de gestion
donnent leur travail mais galement le rle rel quils jouent dans lorganisation.
Cette tude prliminaire nous permet galement de proposer une nouvelle typologie des
postes de contrleurs de gestion. Parmi ces diffrents postes, le contrleur de gestion
oprationnel dcentralis apparat tre un lment cl dans notre analyse, vivant les
tensions relationnelles les plus vives entre la loyaut suppose quil doit la direction centrale
et la ncessit de crer une collaboration avec des managers oprationnels qui ny peroivent
pas toujours un intrt. En outre, il semble que lautorit et le client du contrleur de gestion
oprationnel dcentralis sont rvlateurs de la place que la direction gnrale souhaite
accorder la fonction contrle de gestion dans lorganisation.
Enfin, la dimension contingente de lactivit des contrleurs de gestion a t largement
confirme dans cette tude. Outre les diffrents facteurs identifis, un nouvel lment
danalyse a merg : la rationalit dominante au sein de lorganisation. Celle-ci jouit dun
statut particulier car elle influence et est influence lactivit des contrleurs de gestion et la
centralit de la fonction contrle de gestion.
Ces conclusions nous amnent repenser notre cadre danalyse de la fonction contrle de
gestion partir des notions de rationalit dominante, dactivit des contrleurs de gestion
(tches, relations et image) et de centralit de la fonction (autorit et client). Cette grille sera
utilise pour analyser les douze tudes de cas choisies.

- 258 -

SECONDE PARTIE - LA FONCTION CONTROLE DE


GESTION : TYPOLOGIE ET ETUDE DES ROLES
La premire partie a permis de proposer, partir dune revue de la littrature complte par
une tude empirique, un cadre thorique pour tudier lactivit des contrleurs de gestion et la
place de la fonction contrle de gestion.
La seconde partie de cette recherche est ddie lanalyse de la seconde tude empirique.
Cette tude est constitue de douze tudes de cas ralises dans le cadre dun dispositif de
rplication littrale et thorique : dans six secteurs diffrents, deux organisations concurrentes
sont tudies. Plusieurs facteurs de contingence identifis dans la revue de la littrature et au
cours de ltude prliminaire, sont ainsi neutraliss. Ce dispositif mthodologique est un
compromis entre la ncessit daccumuler une quantit dinformation importante dans chaque
cas afin de comprendre le contexte de lactivit des contrleurs de gestion, tout en couvrant
des situations diverses. La collecte des donnes est essentiellement compose dentretiens,
soixante-treize au total, complts avec des donnes secondaires comme des rapports annuels
et une observation non participante70.
Lobjectif tant de construire une typologie des fonctions contrle de gestion, nous avons
approfondi les cas qui semblaient se diffrencier nettement des autres. Ainsi, lorsque les
entretiens raliss dans une entreprise de lchantillon mettaient en vidence une fonction
contrle de gestion trs diffrente de celles dj observes, nous avons poursuivi nos
entretiens pour en saisir la logique. A linverse, lorsque nos entretiens rvlaient des traits
similaires ceux dune fonction contrle de gestion une observe auparavant, nous avons
cess la collecte de donnes. Ceci nous a conduite retenir quatre tudes de cas principales et
les prsenter comme des idaux-types.
Le quatrime et le cinquime chapitres prsentent donc lanalyse approfondie des quatre
idaux-types de fonction contrle de gestion. Les fonctions contrle de gestion partenaire et
discrte, toutes deux au service du management local, sont exposes dans le quatrime
chapitre. Les fonctions contrle de gestion garde-fou et omnipotente, au service de la
direction gnrale, sont analyses dans le cinquime chapitre. Le sixime chapitre propose
une analyse transversale des cas. Leur comparaison permet de construire une typologie des
fonctions contrle de gestion, den tudier les facteurs de contingence ainsi que le rle jou
dans le changement.

70

La triangulation des sources et des mthodes na t ralise dans un seul cas, celui de Beauty or not Beauty.
En effet, les analyses de lobservation participante et des entretiens avec les chefs de produit se sont avres
largement convergentes avec celles auxquelles nous avions abouti partir des entretiens avec les contrleurs de
gestion. Pour des raisons de cots de collecte nous navons donc pas rpliqu ce dispositif dans chacune des
tudes de cas.

- 259 -

Chapitre 4 - DES FONCTIONS CONTROLE DE GESTION AU SERVICE


DU MANAGEMENT LOCAL

INTRODUCTION
Plusieurs tudes de cas ont rvel une fonction contrle de gestion au service du management
local71. Mondomarket et Beauty or not Beauty sont les cas o, dune part, nous avons pu
collecter le plus dinformation et dautre part, dont les caractristiques semblaient les plus
marques. Nous avons donc choisi de les considrer comme des idaux-types autour desquels
peuvent tre rapprochs les autres cas. Toutefois, les fonctions contrle de gestion de ces
organisations ne jouissent pas du mme degr dautorit. Dans le cas de Mondomarket, la
fonction contrle de gestion peut tre qualifie de partenaire, jouissant dune autorit certaine
et formant ainsi un tandem avec le responsable oprationnel, bien souvent un chef de produit.
Dans le cas de Beauty or not Beauty, il semble, loppos que la fonction contrle de gestion
bnficie dun faible degr dautorit, ntant pas perue comme un prestataire dinformations
pertinentes pour la prise de dcision.
La premire section prsente donc le cas de Mondomarket et la seconde est ddie au cas de
Beauty or not Beauty. Le plan adopt est similaire : aprs avoir prsent lorganisation et les
personnes interviewes, un deuxime temps est consacr aux lments caractristiques de la
rationalit dominante. Dans un troisime temps, lactivit des contrleurs de gestion est
analyse afin de faire merger la place de la fonction au sein de lorganisation. Les effets de
cette place sont enfin valus tant au niveau organisationnel quau niveau individuel, en
termes de satisfaction et insatisfaction au travail.

71

Mondomarket Delicatessen et Soin de Soi et de la Maison, Agape, Beauty or not Beauty Public, Beauty or not
Beauty Luxe, Luxury Lux, Gastralgyx et Antalgyx sont les huit tudes de cas dans lesquelles la fonction contrle
de gestion apparat au service du management local. Nous verrons en dtail les points communs et les
diffrences entre ces diffrentes tudes dans le chapitre 6.

- 261 -

Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

Section 1 LA FONCTION CONTROLE DE GESTION PARTENAIRE


Ce que j'aime, c'est le sentiment d'appartenance une marque. Donc la manire dont
on travaille ici, o on est vraiment rattachs, nous, contrleurs de gestion, nos
marques. Moi, je suis sur le business des lessives et assouplissants et je le matrise
parfaitement maintenant. Ca donne une certaine satisfaction, une certaine autonomie. On
supervise vraiment l'ensemble et tous les lments financiers passent par nous.
Quelquefois c'est un peu lourd parce que c'est beaucoup de choses grer.
Charlotte, Contrleuse de gestion, Business Team Soin de la Maison, Mondomarket
Prsentation de lorganisation et des personnes interviewes

1.1.

PRESENTATION DE LORGANISATION ET DES PERSONNES INTERVIEWEES

Le groupe d'envergure mondiale Mondomarket, spcialiste des produits de grande


consommation, est constitu du britannique Mondomarket PLC et du nerlandais
Mondomarket NV. Si les deux entits ont chacune leur organisation et leur march, elles
gardent la mme direction et suivent la mme stratgie d'expansion. Bien que les contrleurs
de gestion interviews aient soulign une certaine diffrence de culture entre les deux
branches, il apparat que lactivit des contrleurs de gestion soit relativement homogne dans
lensemble de lorganisation, si lon compare aux autres cas de cette tude72. Ainsi,
lanalyse propose dans cette prsentation peut donc, dans ses grandes lignes, tre largie
lensemble de lorganisation Mondomarket. Ci-dessous, quelques donnes relatives
Mondomarket et ses principaux concurrents sur chacun des sous-secteurs tudis dans cette
recherche.
Entreprise

Sous-industrie

CA
2003
(milliards )

% CA
export

Effectif
global

Publication

Cotation

Beauty or not
Beauty Luxe et
BnBPublic

Luxe : Produits
cosmtiques
et
Produits
dhygine

13,7 M

70

49 100

Semestrielle

Paris

Mondomarket
Soin de soi
et Delicatessen

Produits
dhygine
et alimentaire

52,2 M

80

265 000

Trimestrielle

Agape

Divers
(Alimentaire)

56,1M

230 000

Semestrielle

Amsterdam,
Londres,
NY,
Bruxelles
Zurich +
5 places
europennes

Tableau 4-1. Chiffres cls de Mondomarket et ses concurrents directs

72

Les diffrences portent sur la structure organisationnelle. Dans la branche Delicatessen, il nexiste pas de
mini-entreprises mais des business units classiques. La taille des quipes est donc plus importante et les
contrleurs de gestion, semble-t-il, apparaissent moins intgrs que dans les petites units cres rcemment
chez Mondomarket Soin de Soi et de la Maison. Ces diffrences apparatraient marquantes dans le cadre dune
tude portant exclusivement sur Mondomarket. Dans le cadre dune tude dont le scope est plus large, larbitrage
entre lexhaustivit et une ncessaire synthse nous invite gnraliser nos conclusions ces deux cas.

- 262 -

Chapitre 4 Des fonctions contrle de gestion au service du management local

1.1.1

Mondomarket : un leader de lindustrie des biens de grande


consommation

Mondomarket fabrique et vend une large gamme de produits alimentaires, de cosmtiques en


passant par les produits d'entretien et d'hygine. Elle distribue ses produits partout dans le
monde, notamment en Europe, aux Etats-Unis, en Amrique du Sud et en Asie. Les marques
des produits Mondomarket bnficient dune trs grande notorit auprs du grand public.
Mondomarket est compos de deux branches : Delicatessen et Soin de Soi et de la Maison. La
branche Delicatessen regroupe toutes les marques alimentaires et la branche Soin de Soi et de
la Maison regroupe les marques lies lhygine- shampooings, savons, dodorants- et aux
marques de dtergents produits pour le lave-vaisselle, le linge, lentretien des sols-.
Rpartition des activits de Mondomarket
Plats cuisins et
congels
12%

Divers
1%

Produits d'entretien
15%

Huiles; Produits
laitiers et
viennoiseries
32%
Produits cosmtiques
& d'hygine
25%

Glaces et boissons
15%

Figure 4-1. Activits du groupe Mondomarket

1.1.2

Les personnes interviewes

Pour la collecte des donnes chez Mondomarket Soin de Soi, un double point dentre a t
utilis. Dune part, une chef de produit de Soin de Soi nous a permis de rentrer en contact
avec Anne, sa contrleuse de gestion. Nous avons bnfici par la suite dun effet boule de
neige , rencontrant ainsi Charlotte, laquelle nous a mise en contact avec Catherine et Emilie,
et enfin Heathcliff. Dun autre ct, nous avons particip quelques temps une enqute sur la
fonction contrle de gestion, mene par le cabinet BDO en collaboration avec le CREFIGE
(Centre de Recherche Europen en Finance et Gestion). Notre participation trs limite cette
enqute nous a toutefois permis de rencontrer M. Edgar, dsormais en poste chez Delicatessen
et de lui poser quelques questions sur son exprience en tant que Directeur Soin de Soi
France.
La majorit des entretiens ont eu lieu au sige de Mondomarket Soin de Soi et de la Maison.
Pour lentretien de Heathcliff, contrleur de gestion en usine de Soin de Soi, nous nous
sommes rendus dans lOise. Les personnes interviewes nous ont sembl porter un grand
intrt pour notre sujet et nous ont accord entre une heure et une heure et demie dentretien.

- 263 -

Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

Emilie
Catgorie
Soin de la
maison
Catherine
DCG
Corporate
France
Edgar
Ex-Directeur
France
Soin de Soi
Anne
MiniEntreprise
Soin de Soi
Charlotte
MiniEntreprise
Soin de la
Maison
Heathcliff
Contrleur
Catgorie et
usine
Soin de Soi

Annes
exp.
CDG73

Annes
exp.
Poste74

Effectif
Service
CDG

Formation

Ecole
de
commerce

Contrleur
de gestion

Universit et
Sciences Po

10

15

Ecole
dingnieur

Matrise
biologie

Intitul du
poste75

de

Ecole
dingnieur+
3me
cycle
cole
de
commerce

Universit

Position
hirarchique

Rattachement
oprationnel

Type
d'unit77

Directeur
Division

Division

DCG

N-1

Directeur
Financier

Filiale

DCG

D.A.F

Filiale

Contrleur
de gestion

Directeur
d'une BU

Business
Unit

Contrleur
de gestion

Directeur
d'une BU

Business
Unit

DCG

Directeur
Division

76

de

de

Division
et Usine

Tableau 4-2. Profils des personnes interviewes chez Mondomarket Soin de soi et de la maison

1.2.

UNE RATIONALITE HYBRIDE ENTRE FINANCIER ET MARKETING

La culture de Mondomarket connat une profonde transformation. Les dirigeants ont engag
une nouvelle stratgie nomme path to growth , le chemin de la croissance. Lactionnaire
est dsormais explicitement au centre de Mondomarket et la convergence des buts individuels
est assure par la gnralisation de lactionnariat auprs des individus, soit via des plans
dpargne retraite, soit via des systmes de stock-options. Lactionnaire nest plus un
73

Le nombre dannes dexprience en contrle de gestion regroupe au total le nombre dannes passes dans
des postes de contrleurs de gestion ou de directeurs du contrle de gestion, au sein de lentreprise actuelle, ou
au cours du parcours professionnel.
74
Le nombre dannes dans le poste est un arrondi suprieur. Tous les contrleurs de gestion en poste depuis
moins dun an se voient donc attribuer 1 .
La colonne Poste standardise la fonction autour dun libell plus commun. Le critre choisi, bien que
relativement arbitraire est le suivant : existence ou non de subordonns.
Contrleur de gestion (sans subordonn)
DCG (Directeur du Contrle de gestion, ayant des subordonns directs)
75
Il est noter sur ces deux libells que nous navons pas pris en compte, faute dinformation, les expriences
professionnelles accumules dans dautres domaines. Dans certaines entreprises, la mobilit fonctionnelle tant
favorise, des directeurs du contrle de gestion peuvent avoir une relativement courte exprience en contrle de
gestion.
76
Nous avons galement tenu faire apparatre la position hirarchique de lindividu. Il sagit donc dune
position hirarchique relative lentit laquelle lindividu est rattach (N-2, N-1, N). Ainsi, un contrleur de
gestion oprationnel, totalement intgr une quipe oprationnelle, se voit attribu la mention N , sil na
pas de rattachement hirarchique supra au sein de lunit oprationnelle dans laquelle il intervient.
77
Pour obtenir une meilleure lisibilit du poste nous avons donc combin cet lment au type dentit auquel
lindividu est rattach : sige, branche ou zone, division, filiale, usine, BU (business unit ou unit oprationnelle)

- 264 -

Chapitre 4 Des fonctions contrle de gestion au service du management local

individu lambda, cest dsormais chacun des salaris , dclare Edgar, lex directeur du
contrle de gestion Soin de Soi France. Cela change aussi la faon de communiquer au sein
du groupe, puisque la transparence voulue dans la communication ralise auprs des
actionnaires doit trouver un pendant au sein de lorganisation, compose, elle aussi,
dactionnaires (1.2.1). Peu peu, la volont dabandonner les plans stratgiques pour se
diriger vers une gestion en termes de projets remet en cause le mode dvaluation des actions
mises en uvre. Les balance scorecards sont perus comme des outils efficaces de mise
en concurrence objective des diffrents projets (1.2.1a). Il semble galement dlicat de ne
pas voquer la relation avec les clients (la grande distribution) qui rend si particulire la
problmatique des entits franaises au sein des groupes multinationaux (1.2.1b).Cette
nouvelle stratgie sest associe un redcoupage de lorganisation autour de mini-entreprises
(1.2.2), ensembles de fonctions regroupes autour dune marque. Les choix organisationnels
effectus sont tout aussi rvlateurs de cet quilibre entre marketing et financier (1.2.3).

1.2.1

Positionnement stratgique

La premire page du rapport annuel de 2003 de Mondomarket souvre sur ces mots : Notre
objectif chez Mondomarket est de satisfaire les besoins des gens partout dans le monde,
danticiper les souhaits de nos consommateurs et de nos clients et dy rpondre en alliant
crativit et comptitivit grce des produits de marque et des services qui amliorent la
qualit de vie . Concernant lactivit de Mondomarket, laccent est mis sur les marques : le
portefeuille de Mondomarket inclut quelques unes des marques les plus connues et les plus
apprcies au monde. Notre croissance continue dpend de notre capacit maintenir leur
valeur, en veillant garder leur qualit et leur comptitivit et en offrant au consommateur de
vritables innovations . Toutefois, comme nous lavons vu au cours de ltude exploratoire,
lindustrie dite de grande consommation est particulirement marque, en France, par la
spcificit de la distribution. La position concurrentielle a t prsente dans le chapitre
prcdent (Figure 3-4).
Mondomarket est un des acteurs majeurs de ce secteur. Ses facteurs cl de succs reposent
essentiellement sur les relations avec les distributeurs et la capacit offrir des produits de
marque, perus comme innovants et comptitifs par le client final.
Lentreprise a connu de profondes transformations ces dix dernires annes, notamment en
raison de laugmentation de la pression actionnariale (a) et des nouvelles problmatiques
client, lies notamment leuropanisation du march (b).

a.

Mondomarket : vers un modle culturel centr sur lactionnaire

Plusieurs tmoignages soulignent lvolution rcente de Mondomarket. Ces dernires annes,


celle-ci a en effet largement fait passer son dsir dune plus grande transparence en termes de
communication sur sa stratgie, auprs de ses actionnaires, mais aussi de ses employs.
C : Mondomarket a-t-elle chang en dix ans? Et en quoi?
Eh bien, on a mis en place une grosse stratgie. Ce qu'ils appellent le path to growth.
Parce que Mondomarket n'tait plus intressant pour les actionnaires. Donc, on a mis en
place une stratgie beaucoup plus offensive. Ce qui s'est traduit par du mnage dans les

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Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

usines, fermer... [] On annonce plus de choses. Enfin, on veut tre plus lgers, plus
souples qu'on a pu l'tre auparavant. (Anne, Contrleuse de gestion, Business Unit, Soin
de Soi, Mondomarket)
J'avoue que c'est une structure qui a normment volu. Une volont de communication
qui a chang de A Z. C'est--dire que maintenant on a normment de communication.
Parce que, avant, la stratgie, il y avait six personnes dans le monde qui taient au
courant. J'exagre mais, enfin, dix. [] L, a a vraiment chang du tout au tout. On a
des cascades, on nous explique la stratgie de Mondomarket, la stratgie de
l'alimentaire, la stratgie de Soin de Soi et de la Maison Europe. Et, aprs, on
reconcentre et on dit, bon, de faon plus approfondie: "Dans votre pays ou dans votre
catgorie, voil." a, c'est passionnant. C'est super important pour la motivation.
(Emilie, Contrleuse de gestion, Catgorie, Soin de la Maison, Mondomarket)
Un virage trs net en termes de communication, autour de la gestion des marques, semble
avoir des rpercussions sur lensemble de la socit. La chose que a va remettre en
cause fondamentalement, c'est l'obligation de faire des choix. Le consensuel a fait long
feu chez Mondomarket. Donc, dj, aujourd'hui, on sent que c'est une socit qui est
pousse, en tout cas par sa tte, faire des choix. Enfin, dj, dans la slection des
projets, a vous oblige faire plus de choix qu'avant. Et puis, quand a va mal, a vous
oblige prendre plus de dcisions qu'avant. [] Mondomarket a appris grer son
portefeuille, donc prendre des dcisions, arrter des marques, en vendre, en
mettre sur le march, se sparer, acqurir un jour, deux jours aprs revendre une
partie du portefeuille. C'est tout fait nouveau. Avant, Mondomarket avait son
portefeuille et avait un peu... On faisait le mnage pour lui. Le mnage dans les marques
Mondomarket a longtemps t fait par l'extrieur. Un jour, monsieur Carrefour, qui tait
la dernire enseigne dans laquelle vous aviez la marque zoum-zoum, drfrenait votre
produit. Le produit tait mort. Ca, ctait la gestion de march pendant trs longtemps.
Maintenant, Mondomarket, avant que Monsieur Carrefour drfence le produit dringdring, pendant que la marque dring-dring a encore une valeur, il dcide de la vendre
monsieur Truc-Muche qui en fera bien meilleur usage que lui. Il est sur un des axes de
cration de la valeur, il a gnr du cash, et c'tait un projet. Gestion de marques.
(Edgar, ex-Directeur du contrle de gestion, Division France, Mondomarket)

Les salaris dclarent ressentir galement un plus grand dynamisme au sein de leur
organsation quils nhsitent pas qualifier de pachydermique . Ces volutions vers
davantage de transparence, de ractivit, sont associes dans lesprit de nos interlocuteurs
comme un vritable changement par rapport leur image de Mondomarket, entreprise
comportant des lourdeurs de fonctionnement, entreprise assurant une stabilit de lemploi,
cocon immobile, opaque et consensuel (voir annexe 4.1). A tel point, que, de faon assez
surprenante, lide daller vers un modle plus amricain , avec plus de pression sur les
gens , une ncessit de prendre des dcisions , sentir quon peut tre vir est perue
comme un point positif.
Quand je suis arrive, j'ai rapidement vu qu'on n'tait pas sur un systme amricain. J'ai
l'impression qu'on commence avoir envie de jouer, donc mettre en place des
systmes... Moi, je trouve que, en trois ans, il y a un petit peu plus de pression sur les
gens. C'est--dire qu'on sent qu'on peut tre vir. On le sent. J'ai des exemples en face
de moi. Donc, si on n'est pas au niveau, c'est dehors. (Charlotte, Contrleuse de gestion,
Business Team Soin de la Maison, Mondomarket)
C'est vrai qu'avant, Mondomarket, c'tait un truc super sr. On y entrait, on faisait trente
ans de carrire sans aucun problme. Il y avait des couples Mondomarket. Il y avait le
grand-pre, le pre, le... C'tait vraiment... Ce n'tait pas La Poste mais presque. Et c'est
vrai que, bon, l, a a compltement chang. On a fait le mnage dans les usines. Il y a
beaucoup plus de turnover. On veut aller plus vite.[] Donc a, forcment, a se sent

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Chapitre 4 Des fonctions contrle de gestion au service du management local

aussi au niveau employs. Ce n'est plus aussi sr qu'avant. Il y a davantage l'esprit de


comptition. Avant, il y avait peut-tre moins cet esprit-l. C'tait peut-tre plus famille,
plus ppre. "Bon, allez, on va y arriver. De toute faon, on est dans un grand groupe."
L, on se remet plus en cause. Et, du coup, a se voit aussi par la politique de motivation
et de rmunration. Tout s'adapte cette stratgie o on veut aller plus vite, plus loin, o
on veut avoir plus de profit, o on veut gagner plus de parts de march... Donc c'est vrai
que a s'est ressenti sur le quotidien, sur la mentalit de la bote. Tout s'acclre, tout va
plus vite et on n'est plus sr de son poste en se disant: "Allez, je vais faire ma carrire, je
vais bouger tous les trois ans, je vais aller l, l, l. C'est bien." [] Et puis, les gens se
reposaient sur leurs lauriers. Un peu trop srs d'eux, quoi. Et les employs taient aussi
comme a, trs fiers d'appartenir au groupe et de dire : "C'est bon, quoi. a va. Tout
roule." (Anne, Contrleuse de gestion, Business Unit, Soin de Soi, Mondomarket)

En dpit de quelques lourdeurs, nos interlocuteurs reconnaissent certains avantages voluer


dans une organisation dune telle envergure. Cette situation leur permet notamment de
dvelopper des oprations quils nauraient jamais pu dvelopper dans une organisation de
taille plus restreinte.
On se dit souvent que c'est super d'tre Mondomarket parce que [a nous permet] de
dbloquer des budgets. Si on tait une petite bote, on n'aurait jamais eu ce budget."
[On nous dit] OK. On vous donne un norme budget. Toutes les autres catgories vont
vous aider. Et c'est vous, cette anne, qui allez avoir -je ne sais pas- 100% des supports
marketing. Allez-y. Dpensez-le. On croit en vous. On sait que vous allez quadrupler,
quintupler votre chiffre d'affaires. (Emilie, Contrleuse de gestion, Catgorie, Soin de
la Maison, Mondomarket)

Mondomarket vit donc une priode de mutation. Lancienne image, dentreprise tranquille,
dote de structures quelque peu sclroses, peu ractives, vritable cocon pour les employs,
est, selon nos interlocuteurs, en train de sestomper. La volont de crer de la valeur pour
lactionnaire et de faire de chaque employ un actionnaire, modifie considrablement la
perception quont les individus de lentreprise. Ils associent ce virage culturel une possibilit
pour eux dtre valoriss en fonction de leurs performances et croient une remise en cause
du caractre immobiliste de Mondomarket.

b.

Les clients : la spcificit du contexte franais

Le poids des clients est extrmement important dans la reprsentation de lenvironnement que
partagent les individus chez Mondomarket. En France, les problmatiques et les rapports de
force sont spcifiques. Avec cinq grands distributeurs contre plus de mille en Italie,
Mondomarket naborde pas les questions de la mme faon. Le poids des distributeurs
influence ainsi la structure organisationnelle nous le verrons au point 1.3.2d- puisquont t
cres des customers teams , en parallle des mini-entreprises organises par marque
groupe de produits.
Le client est important ici parce qu'il n'y en a que cinq. Donc, en fait, si on perd
Carrefour, c'est beaucoup plus grave que si on perdait Skap, qui est quand mme notre
plus grosse marque. Parce que Carrefour fait 30% du chiffre d'affaires. Ce n'est pas du
tout la mme problmatique, quoi. C'est sr qu'en Italie o il y a mille clients, ils se
moquent d'en perdre un. Donc, on suit des donnes oprationnelles par client pour tout
ce qui est distribution valeur, mise en avant, les ttes de gondole, les machins, etc. On a
ce qu'on appelle un plan d'mergence, [cest--dire] un plan national de promotion, donc
toutes les enseignes ont exactement les mmes promotions. Aprs, il y a les oprations
spcifiques parce que... Carrefour a tous les ans un an de plus, donc il faut faire son

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Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

anniversaire, tout a. (Catherine, Directrice du Contrleuse de gestion Corporate,


Division France, Mondomarket)

Leur poids est tel que la faon daborder lvaluation des performances est au centre mme
des ngociations. Les quipes de Mondomarket ralisent ainsi des tudes afin didentifier ce
quils nomme la profitabilit client (customer profitability), en comparant le chiffre daffaires
quils gnrent dans une enseigne et les investissements quils y ont ralis.
Cest beaucoup de collecte d'infos puisque, en fait, un DE78 peut ngocier un truc avec son
client, il ne reporte pas forcment Alban [contrleur de gestion client] et donc il faut
absolument qu'on traque trs, trs bien ces trucs-l parce que ce sont des sommes
normes. [] Le truc en plus, c'est que la marge arrire, non seulement il faut qu'il
s'assure qu'videmment il la comptabilise correctement mais il faut aussi qu'il travaille
avec le DE sur tout ce qui est exceptionnel ou rcurrent. Puisque, aprs, le problme, en
fait, les enseignes ont trouv le bon filon, elles partent toujours du chiffre de l'anne
prcdente auquel... et elles veulent rajouter toujours un point de drive, en gros. Donc
il faut se mettre bien d'accord sur la base de rfrence, videmment. Aprs, Alban fait
beaucoup de travail autour de la profitabilit clients. Donc savoir chaque mois quel est le
client le plus profitable. C'est de la customer profitability, cest--dire comment le client
est profitable chez nous. (Catherine, Directrice du contrle de gestion Corporate,
Division France, Mondomarket)

Leuropricing, cest--dire lharmonisation des prix de vente aux distributeurs au sein de la


communaut europenne est un sujet de premire importance dans les industries de grande
consommation. Jusqu une priode rcente (fin des annes 90), les industries de la grande
consommation, optaient pour une trs grande standardisation des produits-qui leur
permettaient une grande conomie en terme de cots-, mais jouaient allgrement sur les trois
autres P du fameux 4 P (produit, promotion, place et prix) afin doptimiser leurs ventes,
dans les diffrents pays. Les produits, conus et lancs un niveau europen se retrouvent
parfois mme sous le mme nom dans les diffrents pays, mais le positionnement prix restait
spcifique au march national et aux habitudes de consommation locales. En raison du poids
des distributeurs en France, et de lvolution de la lgislation, aujourdhui, un Leclerc ou un
Carrefour peut aisment dcider daller sapprovisionner en glaces ou en lessive en Italie ou
au Portugal, par exemple. Des calculs savants sont dsormais effectus pour connatre le
diffrentiel de prix partir duquel le cot dopportunit des distributeurs deviendrait trop
lev. La complexit du systme des marges arrire, spcifique la France, rend encore plus
complexe ce calcul.
Aprs, ce qu'on essaie de voir, c'est qu'on a toute une problmatique d'europricing qui est
lie a. [] Parce qu'un Carrefour peut commander en Belgique ou ailleurs. On a
rgulirement ce problme. Il faut limiter les risques de parallel trade, notamment avec
les pays... Un truc tout bte. Par exemple, a. Un truc Organical [nom dun
shampooing], la limite, a va peu prs puisque, en fait, l, c'est de l'anglais. Les
distributeurs ont pour obligation repacker, enfin, de mettre les instructions et la
composition en franais. Donc, aprs, il y a un cot discriminant. Enfin, il y a une
espce de pallier qu'il faut chercher pour voir partir de quand... Il faut se situer juste en
dessous de la limite pour tre srs que a ne va pas nous poser des problmes.
Un Leclerc, justement, faisait plein de pub en disant: "Je suis all chercher partout en
Europe le produit au meilleur prix." Et, bon... Alors c'est pour a qu'on a un calcul trs
78

Directeur dEnseigne

- 268 -

Chapitre 4 Des fonctions contrle de gestion au service du management local

particulier. La marge arrire est tellement importante chez nous qu'videmment il faut
pouvoir la comparer avec une marge avant qui est trs leve au Royaume-Uni ou dans
d'autres pays. Donc on essaie d'avoir un indicateur qui puisse convenir tout le monde
et qu'on puisse comparer d'un pays l'autre. Donc on le calcule pour un certain
nombre de produits clefs. Aprs, la politique, ici, c'est qu'en Europe il ne faut pas tre
5% au-dessus de l'europrice. Donc on a un eurobond. C'est un peu comme le serpent
montaire europen et on navigue autour de cette bande. [] Aprs, il y a la question du
repacking. Une marque comme Caroline, elle s'appelle diffremment dans chaque pays.
C'est Cocolino en Italie. Les brosses dents, les blisters pour mettre les brosses dents
sont diffrents, donc on ne peut pas les vendre dun pays lautre... On a des petites
parades comme a. (Catherine, Directrice du contrle de gestion Corporate, Division
France, Mondomarket)

1.2.2

Structure organisationnelle

La structure de Mondomarket est matricielle, lorganisation se dcompose en zones


gographiques, puis en pays. A ce premier dcoupage, se superpose une organisation par
produit, regroup en catgories, o se prennent les dcisions dites stratgiques , du type
lancement de produits, choix de localisation de production.
Au niveau local, les quipes sont organises en business team ou mini-entreprises, autour
des produits. Nous verrons cette organisation plus en dtail, du point de vue des contrleurs
de gestion, dans la partie Organisation de notre expos.

Mondomarket Monde
Delicatessen
Monde

Soin de Soi et Soin de la


Maison Monde
Monde
Soin de soi et Soin de la
maison Europe
Europe
Catgorie
ex : Dtergent Moon

Pays
Ex : France

Mini-entreprises (Business Teams)


Ex : Moon France
Figure 4-2 .Structure matricielle de Mondomarket

La mise en place de la stratgie path to growth , comme nous lavons dit prcdemment, a
t associe une rorganisation autour de projets et de mini-entreprises.
Les structures ont dj volu. Aujourd'hui, oprationnellement, les structures ont t
obliges d'voluer en n'ayant plus le marketing comme unique point de mire. Pour tre
aujourd'hui efficaces collectivement, on fonctionne en quipe projet derrire une marque.

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Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

Pas pour dfendre un projet financier mais pour dj, oprationnellement, tre efficaces
vis--vis de nos clients, mais pas uniquement. Parce que, aujourd'hui, une relation avec
un client - prenez Carrefour, Auchan -, ce n'est plus un monsieur Ventes qui va parler
un monsieur Achats. Les fonctions logistiques, les fonctions financires se parlent. Les
choses sont dj plus compliques. Et puis, en fait, aujourd'hui, vous allez dfendre le
positionnement. Donc vous n'allez plus dire: "Combien tu me donnes sur le shampooing
Diva pour qu'il soit dans mon linaire?". Ce nest plus exactement cela les relations avec
les distributeurs. Vous allez parler du dveloppement du rayon capillaire dans un
hypermarch et de l'optimisation de votre flux logistique. Comme les sujets sont devenus
quand mme un peu plus transversaux, ne serait-ce que pour a, forc par l'exprience,
vous allez tre oblig de vous organiser diffremment. (Edgar, ex-Directeur du contrle
de gestion, Division France, Mondomarket)

Au dcoupage en mini-entreprises, appeles galement business teams, sajoute un maillage


en customer teams que lon peut traduire par quipes clients. Ces entits ont t cres
pour rpondre aux exigences de la puissante distribution franaise.

1.2.3

Lquilibre des forces entre contrle de gestion et marketing

Lchange que nous avons eu avec Edgar, lancien directeur du contrle de gestion de la
filiale Soin de Soi et de la Maison France, nous claire sur linterprtation des problmatiques
ralise par les acteurs au sein de Mondomarket.
Mondomarket communique sur peu de choses. Quand on regarde les commentaires de
l'anne 2002, il a communiqu sur la croissance de ses marques. Et cest un indicateur
trs important. Il communique sur son operating profit. Celui-l aussi est intressant. Il
communique aussi sur sa facult gnrer rapidement du cash. (Edgar, ex-Directeur du
contrle de gestion, Division France, Mondomarket)

Les trois indicateurs choisis renvoient aux objectifs centraux du contrle de gestion. Le
contrle de gestion doit aider le management dans ces trois facettes : la comptitivit des
oprations, la cration de valeur (cest--dire la rentabilit, moins quon ne choisisse
denvisager les choses dans un sens plus large), prennit par le maintien dun portefeuille
datouts. []. Comme le souligne Edgar, ces trois orientations sont paradoxales :
momentanment, lune peut tre dlibrment dveloppe au dtriment des deux autres ;
terme, elles sont solidaires. Sacrifier la rentabilit pour percer, limiter linvestissement pour
amliorer le surplus disponible, [] la tentation dun dsquilibre peut exister. Pourtant, le
management est par dfinition condamn prendre en charge ces paradoxes car lquilibrage
des contraintes apparents ou momentans, donc souvent des faux dilemmes, est son lot
quotidien (Bouquin, 2001).
A mon avis, ce qu'il faut, c'est viter de passer du temps sur des projets qui ni ne gnrent
du cash, ni namliorent votre marge, ni vous gnrent du chiffre d'affaires. Vous perdez
votre temps et, en plus, vous ne gnrez pas de cash. Le scorecard, c'est un bon systme
pour liminer dj toute une srie de projets qui n'ont aucun intrt. Si on imagine un
plan o lon demande toutes les marques non pas d'avoir un peu le mme taux de
croissance et puis d'avoir le mme niveau de marge et puis, pour le cash, mais plutt une
scorecard avec les trois pavs et les projets dans les trois qui sont complmentaires, c'est
plus intressant intellectuellement. Et donc vous pouvez mettre des moyens colossaux,
mais parce que vous vous attaquez un march qui est fort potentiel...
Je reprends l'exemple de Diva, il y avait un article dans la Tribune sur les shampooings,
la stratgie shampooing de Beauty or not Beauty et Mondomarket aux Etats-Unis qui, en

- 270 -

Chapitre 4 Des fonctions contrle de gestion au service du management local

gros, dbarquent au mme moment. C'est de se dire : bon, les Etats-Unis, fort march sur
les capillaires, 40% de parts de march Prosper. Cest gentil mais on ne va pas le
laisser indfiniment dans cet tat-l. Donc, stratgie trs agressive et de Beauty or not
Beauty et de Mondomarket pour aller chercher des parts de march, l'un avec Fructas,
l'autre avec Diva. L, vous tes sur la croissance, on ne va pas chercher la rentabilit.
Les moyens publicitaires mis derrire et Fructas et Diva, sont colossaux. Loperating
profit a une sale tte. A trs court terme. L, vous avez une carte jouer qui est celle de...
Vous allez chercher de la croissance sur un march qui est le plus en croissance
actuellement. Paralllement a, vous devez avoir aussi des projets qui rentrent
compltement dans l'amlioration de votre rentabilit. (Edgar, ex-Directeur du contrle
de gestion, Division France, Mondomarket)

Edgar affine son analyse autour du principe des scorecards. Le taux marge des produits est
variable : certains sont de vritables vaches lait, dautres sont des toiles, des dilemmes ou
des poids morts. Son objectif est aujourdhui, grce aux balance scorecards de ses dbarasser
des poids morts . Derrire loutil scorecard, se dissimule galement une volont de mettre
sur un pied dgalit des fonctions marketing et contrle de gestion. Lobjectif est de mettre
tous les projets, quils soient qualifis de stratgiques (et en loccurrence marketing) ou
apparemment plus anecdotiques (en loccurrence, un exemple type dinitiative qui pourrait
tre prise par le contrle de gestion), sur une mme base dvaluation strictement
financire.
Ce qui est intressant aussi, c'est de remettre pied dgalit tous les projets de
l'entreprise. On a un peu tendance aussi systmatiquement, quand vous regardez, une
petite tendance naturelle trouver le projet Diva, puisqu'il s'appelle comme cela, on va
le trouver plus enthousiasmant que n'importe quel... qu'un projet de rationalisation de
vos achats de trombones. Or votre rationalisation des achats de trombones est aussi
juteuse pour l'operating profit que votre projet Diva, les deux ont autant de lgitimit. Ce
qui est intressant, c'est que dans une scorecard, ils peuvent tre mis sur un pied
d'galit. (Edgar, ex-Directeur du contrle de gestion, Division France, Mondomarket)

Comme dans la plupart des entreprises de grande consommation que nous sommes alle
visiter, la fonction marketing et les ventes sont considres comme des fonctions cls, voire
reines .
Nous sommes des fonctions de support par rapport des fonctions purement business qui
sont les ventes ou le marketing. Donc a, c'est sr que c'est toujours un peu frustrant
parce que, dans les socits comme Mondomarket, il n'y en a que pour le marketing et les
ventes. Ds qu'il y a un super congrs, ce sont des congrs pour les ventes, pour le
marketing, des cadeaux, des trucs. (Anne, Contrleuse de gestion, Business Unit, Soin de
Soi, Mondomarket)

Mais cette position privilgie nest pas toujours synonyme de ddain ou de dsintrt pour
les aspects financiers des problmatiques oprationnelles. En effet, au dtour des changes,
nous pouvons noter que les chefs de produits et les directeurs denseigne sont souvent trs
largement sensibiliss aux aspects financiers.
C'est bien de prsenter le plan mdias, les prochains lancements, le support etc. Mais,
la fin, ce qu'on regarde, c'est la profitabilit. On est dans un groupe financier avant
tout. On a des objectifs financiers avant tout. Donc quand on est, en plus, au cur des
chiffres et au cur de l'activit, on se sent vraiment quand mme au cur de l'entreprise
(Charlotte, Contrleuse de gestion, Business Team Soin de la Maison, Mondomarket)

- 271 -

Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

A l'poque o j'y tais, le directeur des ventes tait super focus chiffres, etc. Donc on
essayait vraiment d'intervenir sur tous les leviers. (Catherine, Directrice du contrle de
gestion Corporate, Division France, Mondomarket)

La description fournie par Anne illustre assez justement la rpartition de lanalyse financire
des oprations entre chefs de produit ou directeurs denseigne et les contrleurs de gestion.
Sur les moyens d'activation d'une marque, ce qu'on essaie de faire, c'est de trouver des
indicateurs pour faire le post-mortem de ce qu'ils ont fait. Dire [aux oprationnels] ::
"Voil quel prix tu as achet la croissance cette anne." "Effectivement, tu as cr. C'est
bien. Mais quel prix?" Et donc essayer de leur montrer ce genre de choses, quel prix
ils achtent et quels sont les ratios les plus intressants. L, ce genre de choses, ils ne
vont pas le savoir. C'est notre mtier. Si on leur explique une descente de compte, ils
sont capables de la faire tout seuls. En revanche, ils vont avoir leur vision de marque.
Ils ne vont pas forcment avoir l'ensemble de toutes les visions. Donc nous, on a la
chance aussi d'avoir la vision de toutes les marques, donc d'essayer d'aller voir ce qui se
passe et d'avoir une vraie vision de tous les moyens d'activation, par exemple, d'une
marque... Moi, j'essaie de monter des indicateurs pour savoir combien une pub ou ce
qu'on appelle ce que lon appelle la M&D efficiency. Donc l, ce genre de choses, par
exemple, on peut trs bien apporter de la valeur ajoute, c'est--dire monter une espce
de catalogue de tous les moyens d'activation et puis de voir ce qui rapporte le plus, dans
le pass, sur telle marque, ce genre de choses. Et aprs leur montrer. Leur dire: "Non,
a ne sert rien. On te l'a dj montr plusieurs fois. Ce truc-l, tu veux le faire."
Alors ce n'est jamais ni noir ni blanc. Effectivement, c'est toujours mettre en relief ce
genre de choses, c'est une vraie valeur ajoute. (Anne, Contrleuse de gestion, Business
Unit, Soin de Soi, Mondomarket)

1.3.

LACTIVITE

DES CONTROLEURS DE GESTION

DE LIMPLICATION AU

PHAGOCYTAGE PAR LES MANAGERS OPERATIONNELS

Lactivit des contrleurs de gestion de Mondomarket est marque par une trs grande
proximit avec les oprationnels. Il nous a sembl intressant, avant daller plus avant dans la
description des diffrents postes de contrleurs de gestion (1.3.2), de prsenter la batterie de
documents dont llaboration et la prsentation rythment fortement lactivit de tous les
contrleurs de gestion Mondomarket (1.3.1).

1.3.1

Organisation de la fonction contrle de gestion

La comparaison entre la mission assigne au contrleur de gestion telle quelle est prsente
sur le site internet de Mondomarket et la perception des contrleurs de gestion ne diffrent
gure (a). Le profil recherch se dcrit davantage en termes de comptences managriales
(initiative et dynamisme) plutt quen termes de comptences techniques. Cette spcificit
sexplique en partie par lintgration des contrleurs de gestion dans les quipes
oprationnelles.
La dmultiplication des entits lie la mise en place dune structure matricielle a des
consquences sur lorganisation de la fonction. Le double poste (b) relance la question du
positionnement spatial des contrleurs de gestion (c) et renforce le besoin de contrleurs de
gestion polyvalents (d), qui sont tt ou tard amens prendre des responsabilits managriales
(e).

- 272 -

Chapitre 4 Des fonctions contrle de gestion au service du management local

a.

Mission assigne au contrleur de gestion

Les documents officiels auxquels nous avons eu accs sur le site de Mondomarket79 relvent
davantage du tmoignage que dune description dtaille du poste (voir annexe 4.2). Laccent
est mis sur le dynamisme : sur les 489 mots que compte le texte, le terme apparat trois fois,
initiative deux fois. Dans ces tmoignages, la description des tches et responsabilits arrive
chaque fois dans un deuxime temps. Les qualits professionnelles non techniques et non
spcifiques aux mtiers financiers sont dabord mises en avant. Ceci est relativement
cohrent avec le systme de recrutement mis en place. En effet, un de nos interlocuteurs nous
a prcis que les contrleurs de gestion suivaient le mme parcours de recrutement que les
autres membres de Mondomarket. Ce parcours appel Assessment Center est rput trs
difficile et a pour objectif de tester la capacit des candidats tre des leaders tout en
sintgrant dans des quipes . Un contrleur de gestion tmoignage : Je pense que les
gens y sont reconnus pour leur talent et leurs qualits intrinsques, pas seulement pour leurs
talents professionnels. Les deux sont complmentaires et facteur de succs, ce qui permet de
garder dans lorganisation des gens quilibrs et adaptables, avec qui travailler est
passionnant . Ceci souligne une volont de se distinguer de Prosper, le concurrent direct,
galement sur le terrain du recrutement.

b.

Rorganisation de la fonction et double poste

Outre les postes de contrle de gestion des diffrentes units organisationnelles (business
teams, customer team et category), un organe de synthse, appel corporate , directement
rattach la Direction administrative et financire prend en charge dune part les relations
avec les siges (la Branche et le Sige) et dautre part une certaine diffusion de normes, de
bonnes pratiques, de la doctrine du contrle de gestion. Son objectif est de sassurer que
lautonomie laisse aux entits ne drive pas vers une pure et simple balkanisation.
A l'intrieur du service, on est une quinzaine. Il y a ce qu'on appelle des contrleurs de
gestion Business Team. Et des contrleurs de gestion corporate. Et une cellule de
contrleurs de gestion clients. Moi, je suis contrle de gestion BT, c'est--dire que je suis
plus axe sur la dimension produit. En fait, tout est tridimensionnel ou
multidimensionnel chez nous. On a une dimension client, une dimension produit, une
dimension temps. Donc le CDG corporate est la fois transproduit, transclient. Tous
clients, tous produits. Eux s'occupent de la consolidation. Ils font ce qu'on appelle chez
nous du "mta contrle de gestion". L'quipe de contrleurs de gestion clients s'occupe
de toute la dimension client. Des centres, des comptes d'exploitation par client. Et nous,
les contrleurs de gestion produit, on s'occupe des comptes d'exploitation des marques.
(Anne, Contrleuse de gestion, Business Unit, Soin de Soi, Mondomarket
On a un DAF qui a trois ples, le DAF tant membre du comit de direction. Il a le
contrle de gestion, la compta et lIT80. Au sein du contrle de gestion, il y a diffrents
petits ples. Il y a un ple qui s'appelle business team Soin de Soi. Aprs, on a la mme
chose qu'on appelle business team Soin de la Maison. On a les customer team Soin de
Soi et de la maison. L, on ne fait pas de diffrence entre Soin de Soi et Soin de la
Maison. Et, il y a un truc un peu atypique qui pourrait tre objectivement rapport la
compta, c'est tout ce qui est gestion des indirects, donc tous les cots des employs. Et...
79
80

Site visit en fvrier 2004


Information Technologies : Systmes dinformation

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Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

il y a moi, quon appelle pompeusement CDG corporate. (Catherine, Directrice du


contrle de gestion Corporate, Division France, Mondomarket)

Direction
Administrative et
Financire

Direction
Oprationnelle

Comptabilit

Systmes
dinformation (IT)
Dpartement Contrle de gestion

Business Team
Soin de Soi
3 contrleurs

Business Team
Soin de la
Maison
2 contrleurs

Customer Team
Soin de Soi
et de la maison
4 contrleurs

Indirects

Contrle de
Gestion
Corporate
6 contrleurs

Figure 4-3. Organisation du dpartement contrle de gestion de Mondomarket Soin de Soi et de la Maison

Le choix de la forte dcentralisation et du dcoupage de plus en plus prcis des tches rend
parfois dlicate la comprhension de certains processus. Il arrive que les chefs de produits, par
exemple, soient amens vouloir changer le positionnement prix de leurs produits. Or, bien
souvent, ils nont aucune ide de la complexit du processus de pricing, ou tarification.
Pour la facturation. On travaille avec un norme progiciel qui s'appelle SAP. Donc il
faut dj savoir qui rentre le tarif. a a l'air tout bte mais je suis sre qu'on demande
trois personnes dans les couloirs qui rentre les tarifs, personne ne sait. Alors, a, c'est
une chose. Mais qui est-ce qui lui a donn l'information pour rentrer le tarif? Ce n'est
pas une personne dans un couloir qui cre toute seule le tarif et qui dit... On va vivre un
changement de tarif en mai. Ne serait-ce que le process de changement de tarif, c'est un
truc... C'est la folie, quoi. Dj, on dit: "On va changer le tarif." Ce n'est pas une fin en
soi de changer le tarif. Donc, en gnral, c'est un process qui est consolid ou gr aussi
au contrle de gestion mais c'est les ventes, le marketing qui vont dj proposer des
candidats de leurs produits qui pourraient partir en augmentation de tarif. On va faire
tout un ensemble de simulations pour voir combien a va nous rapporter financirement.
Aprs, il y a une personne qui va consolider tout a, qui va sortir un tarif papier qui va
devoir tre envoy aux clients. Et puis aprs il va falloir sortir une autre forme de ce
tarif pour pouvoir le rentrer dans la machine. [] Non seulement il faut savoir qui est
la personne qui va rentrer a dans la machine pour que la facture sorte juste mais il y a
aussi une espce de consolidation et de consistance de toutes ces baisses de prix qui ne
peuvent pas tre faites n'importe quand. [] A partir du moment o on dit : Tiens, il y
a une facture qui est fausse. Il y a un litige , il faut vraiment comprendre pourquoi elle
est fausse. Elle est fausse par rapport quoi? Et, si elle est fausse, qu'est-ce qui s'est
pass? (Anne, Contrleuse de gestion, Business Unit, Soin de Soi, Mondomarket)

Dans le cadre de cette rorganisation, des postes ont t supprims, et les contrleurs de
gestion se retrouvent bien souvent dots dune double casquette. Ltendue des
responsabilits rend parfois dlicate le maintien des moyens de contrle informel.

- 274 -

Chapitre 4 Des fonctions contrle de gestion au service du management local

Parce que dcemment, plus c'est grand, plus c'est difficile dtre au courant de tout.
Parce que, par exemple, les DE [directeurs denseigne], pour l'essentiel, en fait, sont
rests les mmes. Il y avait quatre postes ct Soin de la Maison, quatre postes ct Soin
de Soi. Ils sont toujours quatre. Donc il y en a quelques-uns qui ont fait autre chose.
Donc ils se sont pris une catgorie en plus. Et donc c'est vraiment norme. Parce que
dj ils occupaient 100% de leur temps. (Catherine, Directrice du contrle de gestion
Corporate, Division France, Mondomarket)

Cette rorganisation a t aussi loccasion, pour certains, de rorienter leur poste leur
convenance. Pour Emilie, par exemple, cette rorganisation a t loccasion de garder
exclusivement des activits directement lies loprationnel.
Et moi, lorsque, fin 2001, on m'a dit: "Fais une description de job Produits lave-vaisselle
et voyons la partie qu'on peut essayer de centraliser pour qu'il te reste 50% et dgager
50% pour faire autre chose", j'ai fait une proposition et j'ai eu cette chance d'avoir pu
modeler mon poste comme je le souhaitais. (Emilie, Contrleuse de gestion, Catgorie,
Soin de la Maison, Mondomarket)

Anne a choisi de tenter de contrebalancer son implication dans le monde trs oprationnel des
business teams avec des problmatiques axes sur le travail du contrleur de gestion, en se
penchant sur le thme des best practices du contrle de gestion , et sur une activit de
rflexion et de modlisation autour dun projet transverse lorganisation Mondomarket : le
one to one .
Chacun travaille souvent sur un autre projet que la mini-entreprise, ce qui permet
toujours d'ouvrir l'esprit. Ce peut tre des projets de contrle de gestion pur. L, par
exemple, je suis sur un projet qui est partage de best practices . Et, en plus, je
m'occupe aussi de one-to-one. C'est du marketing direct que l'on fait ici. C'est une minientreprise aussi mais qui est trans-marques et mme trans-business groups. Et elle gre
une norme base de donnes de foyers. Et elle active ces foyers qui sont des
consommateurs Mondomarket, pour recruter de plus en plus de consommateurs de
Mondomarket. Elle les active de manire spcifique en les qualifiant de manire trs
pointue : on sait qu'ils ont les cheveux boucls, on sait qu'ils ont des enfants... On peut
leur envoyer des coupons de faon cible... Plutt que d'envoyer des coupons comme on
fait dans la nature en gnral. Comme a, on conomise. Donc j'ai mont un business
model pour justement voir la rentabilit de ce truc-l et essayer de trouver des
indicateurs pour eux pour pouvoir les comparer avec un autre moyen d'activation. (Anne,
Contrleuse de gestion, Business Unit, Soin de Soi, Mondomarket)
Donc il y a aussi cette difficult grer. Sur le plan de travail, moi, je dois avoir sept
points. Je suis contrleuse de gestion business team mais, moi, par exemple je n'ai deux
points qui se rapportent spcifiquement mon travail de business team alors que c'est
80% de mon temps. J'ai mes cinq autres points grer et dans les faits, tout mon temps
est quasiment occup et pourrait tre 100% occup par du contrle de gestion
oprationnel. (Charlotte, Contrleuse de gestion, Business Team Soin de la Maison,
Mondomarket)

Ainsi, ce double poste, car il ne sagit pas l dun simple largissement des responsabilits,
mais dun vritable double poste, nest pas forcment ais grer pour les contrleurs de
gestion. En terme de charge de travail, mais aussi dun point de vue cognitif et social, ils
expriment bien souvent un attachement marqu lun des deux postes qui leur sont assigns.
Lexpression choisie par Emilie est rvlatrice de cet aspect : On est tous un peu partags .
Et moi qui suis la finance, je partage mon temps entre la catgorie Produits lavevaisselle -c'est la marque Moon- et une autre catgorie qui s'appelle Smart Shopper .
Donc on est tous un peu partags [sur la catgorie Produits lave-vaisselles]. Lors de la

- 275 -

Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

restructuration, on a t obligs, budget oblige, de se serrer, de rajouter des


responsabilits nos rles respectifs. Donc mon quotidien Imaginons que, dans un
monde idal, je ne travaille que sur Produits lave-vaisselle...
C : J'ai l'impression que, dans votre tte, ce n'est pas 50%-50%, c'est plus 75%-25%.
Ah, c'est clair! Non mais a a t clair depuis le dbut. Quand on m'a force, entre
guillemets, dire: "Je dgage 50%", je me suis dit: "OK." D'un ct, il y a cette nouvelle
catgorie [Smart shopper] qui va plus ou moins bien mais qui est dans une grosse
lourdeur de bureaucratie. De l'autre ct, il y a Produits lave-vaisselle qui vient de
traverser une priode de crise horrible, une petite quipe qui, dj, a t divise par
deux. Si moi, je leur dis: "Allez, bye bye, dbrouillez-vous...". Affectivement, j'tais
tellement attache Produits lave-vaisselle qu'il a t trs clair dans mon esprit que
jamais je ne les lcherais et que je leur accorderais le temps qu'il faudrait. [] Il y a un
ct affectif. Pour moi, on ne peut pas travailler sans intrt, sans passion. C'est un
grand mot. Mais sans aimer vraiment ce qu'on fait. Autrement, a va parce que, la
premire anne, tu dcouvres des choses. Mais si aprs tu ne t'impliques pas, si tu ne te
passionnes pas, [] tu t'ennuies vite.
C : Et si, demain, on te disait: "Maintenant, il faudrait que tu passes 100% sur smart
shopper?
Eh bien, je m'investirais pareil. Je dirais bye bye Produits lave-vaisselle, je laisserais
mon job. [] A la limite, je trouve que les 50%-50%, c'est dur parce qu'on te demande
de faire... de donner tout de toi mais qu' 50%. Moi, je ne sais pas faire a. [] Mais je
l'ai fait parce que Produits lave-vaisselle, je les aimais passionnment et que j'ai gard ce
ct passion et que les autres, je le faisais un peu plus mcaniquement. Mais je trouve
que c'est trs dur, justement, d'arriver grer 50%-50%. 100%, c'est plus facile (Emilie,
Contrleuse de gestion, Catgorie, Soin de la Maison, Mondomarket).
Moi, je travaille ici depuis un an et demi et j'ai une double responsabilit. Je suis
responsable du contrle de gestion de l'usine plus je suis responsable du contrle de
gestion au niveau europen de la supply chain capillaire. Comme le site de production
est Compigne, il y a beaucoup de choses qui sont faites ici, donc il y a double
responsabilit. (Heathcliff, Directeur du contrle de gestion, Catgorie et Usine, Soin de
Soi, Mondomarket)

Cette double responsabilit pose problme au niveau organisationnel galement. Heathcliff,


dans les problmatiques lies lusine, se retrouve la fois juge et partie, en tant que
responsable du contrle de gestion de lusine et en tant que responsable du contrle de gestion
au niveau europen de la supply-chain. Ainsi, on peut imaginer que ce ddoublement des
responsabilits devient une zone dincertitude pour Heathcliff vis--vis du Directeur de
lusine :
Il y a un board committee. C'est un comit de direction de l'usine qui se compose du
board director, du responsable d'usine, de moi et aprs de toute l'quipe du board
director. Parce que moi, je nen fais pas partie, parce que jai des responsabilits
europennes. Le board director, c'est le directeur des ressources humaines, le
responsable de la production, le responsable logistique, le responsable technique et le
responsable de la qualit. C'est six-sept personnes qui se retrouvent souvent pour
discuter du rsultat et en mme temps mettre en place des process d'amlioration qui sont
plus... Mais, trs souvent, dans les usines, le directeur du contrle de gestion est un
numro deux. Il est copilote. Il marche avec mais il est un numro deux. Et l, tel qu'est
organise l'usine, on a l'impression qu'il y a sept numro un, en fait. C'est vraiment un
board. Donc, le numro un de l'usine qui coute beaucoup ce que je dis parce que il
reconnat lui-mme que je lui donne accs un pouvoir plus lev. Cest tout de mme
lui de prendre les dcisions. Moi, j'essaie seulement de lui permettre de dcider sur la
base de la meilleure information possible. C'est vrai que, finalement, peut-tre on peut

- 276 -

Chapitre 4 Des fonctions contrle de gestion au service du management local

dire que, dans l'quipe, je suis numro deux ou plus ct parce que je ne suis pas
vraiment de l'quipe de lusine. Je ne sais pas si cest la meilleure configuration
possible. Mais, encore une fois... (Heathcliff, Directeur du contrle de gestion, Catgorie
et Usine, Soin de Soi, Mondomarket)

c.

Positionnement spatial

En gnral, le positionnement spatial, au moins autant que le rattachement hirarchique des


contrleurs de gestion est un sujet dlicat. Ils doivent choisir entre une immersion totale
auprs des oprationnels ou la proximit des autres contrleurs de gestion. Dans le cadre du
double poste de Mondomarket, les contrleurs de gestion semblent craindre de se laisser
totalement accapars, soit par leur catgorie prfre lorsquils ont en charge deux
catgories, comme Emilie, soit dtre constamment sollicits par les oprationnels, lorsquils
sont en business teams comme Anne ou Charlotte.
Tu es abandonne au deuxime. [Alors que lquipe de la catgorie Produits Lavevaisselle est situe au 8me tage] !
C'est pas mal. En fait, c'tait un choix parce que, comme j'tais galement sur une autre
catgorie et que cette autre catgorie tait ici, que je l'avais prise dbut 2002, donc que
je matrisais moins bien que Produits lave-vaisselle, je me suis dit que, pour essayer
d'viter d'tre absorbe compltement par Produits lave-vaisselle qui, mine de rien,
m'occupe 75%, j'allais rester ici. Donc c'tait un choix. Mais je pense que c'tait un
bon choix. (Emilie, Contrleuse de gestion, Catgorie, Soin de la Maison, Mondomarket)

Pour Anne et Charlotte, le choix sest port vers un loignement du reste de la Business
Team, afin de pouvoir avoir des moments soi, faire une coupure par rapport aux
sollicitations rgulires de leurs quipes, mais galement pour changer plus facilement avec
les autres contrleurs de gestion.
C : Physiquement, vous tes au mme tage?
Non. Moi, j'appartiens au contrle de gestion. Par contre, le marketing, ils sont tous l.
a, c'est un gros dbat. Parce que l, on est en train de ramnager les locaux et le
grand dbat, le gros dbat, c'est de mettre tous les membres d'une mini-entreprise
ensemble pour vraiment aller jusqu'au bout du concept de mini-entreprise ou de laisser
les membres l'intrieur de leur service. Parce qu'il faut se mfier aussi. Pousser
l'extrme le concept de mini-entreprise, c'est perdre la cohrence, surtout des fonctions
comme les ntres. En contrle de gestion, on a besoin d'une cohrence entre nous,
d'une consistance. (Anne, Contrleuse de gestion, Business Unit, Soin de Soi,
Mondomarket)
C : Comment tes-vous tes situs gographiquement?
Avec le contrle de gestion. Or, nos interlocuteurs, donc le marketing, c'est vrai qu'il faut
tre proactif et aller vers eux. Mme eux, ils me disent: "Ce serait bien si tu tais avec
nous." Moi aussi, je me dis: "Ce serait bien si j'tais avec eux." Aprs, le risque,
effectivement, c'est qu'on perde... Quand mme, en voyant d'autres personnes du
contrle de gestion, en tant ct, on discute un peu de certaines choses. Quand on a
des problmes de systme, quand on a des problmes de comment analyser certaines
oprations ou faire certains travaux que tout le monde aura faire. On peut changer
trs facilement parce qu'on est tous les uns ct des autres. Aprs, c'est vrai qu'on est
quand mme un petit peu... Enfin, il faut faire sa place auprs du marketing parce qu'ils
ne nous voient pas tous les jours, donc il faut monter, il faut aller leur tage, il faut
aller discuter. Mais il n'y a pas... Le ct informel avec ces quipes-l est beaucoup plus
dur construire que forcment avec les gens d'ici. Quand on a des bureaux cte cte,
on se voit, on part djeuner ensemble, on fait des petites pauses. Il y a toujours des jours

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Seconde partie La fonction contrle de gestion : typologie et tude des rles

o on a moins envie de travailler, plus envie de travailler, donc on discute, etc. Donc il y
a de l'informel qui se cre. Je sais que moi, au dbut, j'en ai un petit peu souffert aussi
parce que je me suis retrouve sur un business compliqu et complexe, auquel je ne
comprenais rien. Spontanment, je me suis dis: "J'aimerais bien avoir un bureau au
huitime." Enfin, j'aimerais bien tre avec eux, vivre leur quotidien. Parce qu'on est dans
l'oprationnel et nous, sur notre catgorie, l'anne dernire, on a eu une anne trs
dure, donc on se bat, on a envie de savoir, d'tre immdiatement au courant quand les
parts de march arrivent, d'tre immdiatement au courant, de savoir quelle opration
a t retenue. On a envie de vivre vraiment. Aprs, ce qui a du bon aussi, c'est qu'on a
un certain recul. Moi, j'ai un certain recul. Le jour o je ne peux pas rpondre au
tlphone ou le jour o je fais autre chose. (Charlotte, Contrleuse de gestion, Business
Team Soin de la Maison, Mondomarket)

d.

Le recrutement dun profil polyvalent

Lobjectif de Mondomarket est de recruter des profils similaires quel que soit le poste
pourvoir. Ce processus de recrutement sappuie sur un outil appel lassessment center . Il
sagit dune batterie dentretiens sept huit- soit individuel soit en groupe, destins
slectionner les individus les mieux adapts, notamment au travail en quipe.
Mondomarket, quand il recrute une personne de marketing, ou de contrle de gestion, il
recrute exactement la mme personne. Ce qui va tre intressant, c'est que, en termes de
recrutement, on va rechercher les mmes aptitudes travailler en quipe. Et c'est le
mme degr, la mme aptitude remarque dans les entretiens un peu pousss qu'on va
utiliser pour recruter au marketing comme en contrle de gestion. Donc le mme profil
va tre retenu. Bon, aprs, il peut y avoir un intrt personnel plutt avoir envie de
travailler au marketing qu'en finance. Du coup, aujourd'hui, l encore, il n'y a pas de
rvolution faire sur l'tat d'esprit. (Edgar, ex-Directeur du contrle de gestion, Division
France, Mondomarket)

La philosophie de ce mode de slection assure, selon Edgar, que les contrleurs de gestion
recruts auront ncessairement envie de travailler pour leur mini-entreprise et quils ne
rencontreront aucun problme dintgration.
Un contrleur de gestion aujourd'hui, sa motivation, elle est dans la manire dont il peut
collectivement, s'il opre dans une business unit, faire sortir le nez du plan, aller plus
vers des indicateurs de performance. Cest sa fiert. Et puis s'il ne fait pas a, il crve en
termes de motivation. Parce que, s'il ne fait que du plan, s'il ne regarde que les plans,
videmment son rle n'est pas intressant et videmment il na pas rv de cela. En mme
temps, ne pas perdre le contrle non plus. Pas du jour au lendemain. Et le contrleur de
gestion, dans ce rle-l, devient une espce de mouche du coche. a a toujours t ce qui
rend intressant le poste, qui motive les contrleurs de gestion. Ca lui donne un peu plus
d'espace pour jouer ce rle-l. Et avoir un rle actif et ne pas arriver avec son cortge de
bonnes et de mauvaises nouvelles. Et puis il est partie prenante. Quand un contrleur de
gestion a quelque part t associ, a cru un projet et en a trouv