Licence MAAP

:
Contrôle de gestion

Chapitre 9 – Le contrôle
budgétaire
Avril 2014

Cathie Tomao

Les différentes phases
Le contrôle budgétaire comporte plusieurs phases:

1. La mesure des écarts entre les réalisations et les
budgets des centres,

2. La mise en évidence des écarts défavorables
significatifs (principe du contrôle par exception)

3. L’analyse des écarts
4. La mise en œuvre de mesures correctives qui
conduisent soit à corriger les actions, soit à réviser les
prévisions.

2

1

L’analyse des écarts
Selon le centre de responsabilité, l’analyse portera sur:

Centre de recettes
analyse de l’écart de chiffre
d’affaires

Centre de profit
analyse de l’écart de résultat (ou
de marge)

Centre de coût
analyse des écarts de coûts

3

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de recettes

Analyse de l’écart de chiffre d’affaires


Ecart de CA = CA réel – CA budgété
Ecart sur prix = (Prix réel – Prix budgété)* Quantités
réelles

Pour chaque produit, puis on fait la somme

Ecart sur quantité = (Quantités réelles – Quantités
budgétées)* prix de vente unitaire budgété

Pour chaque produit, puis on fait la somme

4

2

Exemple

Analyse de l’écart de chiffre d’affaires

Soit le budget des ventes d’une entreprise qui
commercialise trois familles de produits:
Quantités
vendues
Prix unitaire
1 000
15
1 400
20
1 200
29
3 600

Produit
A
B
C
Total

Chiffre
d'affaires
15 000
28 000
34 800
77 800

Les données réelles sont les suivantes:
Quantités
vendues
1 050
1 300
1 350
3 700

Produit
A
B
C

Chiffre
d'affaires
16 800
27 300
35 100
79 200

Prix unitaire
moyen
pratiqué
16
21
26

5

Exemple

Analyse de l’écart de chiffre d’affaires


Calcul de l’écart sur CA:

CA réel
CA budgété
Ecart sur CA
Décomposition en écart/ prix et écart/quantité:

Ecart sur prix:
Produit
A
B
C

Prix réel

Prix
budgété

Quantité
réelle

Ecart/prix

Quantité
budgétée

Prix
budgété

Ecart/quantité

Ecart sur quantité:
Produit
A
B
C

Quantité
réelle

6

3

L’analyse de l’écart de résultat

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de profit

La performance d’un centre de profit dépend:

des ventes (dont la responsabilité incombe aux responsables
commerciaux)

des coûts de production (responsables des centres de coûts)

des frais généraux (responsables des services fonctionnels et
administratifs)

L’analyse de l’écart sur résultat consiste:

à calculer l’écart sur résultat, et surtout

à le décomposer pour mettre en évidence les différentes
responsabilités (commerciaux, production, services fonctionnels
et administratifs).

7

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de profit

L’analyse de l’écart de résultat



En ce qui concerne la responsabilité des services
commerciaux, il faut préciser que dans le budget ils
s’engagent sur trois éléments:

Des quantités à vendre par produit,

Des prix moyens pour ces produits,

Une proportion précise entre les ventes des différents produits.

La décomposition de l’écart sur résultat doit donc tenir
compte de ces trois éléments.
Ecart de résultat (E/R) = Résultat réel – Résultat budgété
= Ecart de marge sur coûts préétablis – Ecarts sur coûts
de production – Ecarts sur charges de structure

8

4

Exemple

L’analyse de l’écart de résultat
• Soit un centre de profit dont les informations budgétées
sont les suivantes:

Produit
A
B
C

Quantités
Coût de
vendues Prix unitaire production
1 000
15
10
1 400
20
16,7
1 200
29
24,8

Autres
charges
0,8
1
1,2

Compte de résultat budgété:

Chiffre d'affaires
Coût de production
Autres charges
Résultat budgété

Produit A
15 000
10 000
800
4 200

Produit B
28 000
23 380
1 400
3 220

Produit C
34 800
29 760
1 440
3 600

Total
77 800
63 140
3 640
11 020

9

Exemple

L’analyse de l’écart de résultat

Les informations réelles sont les suivantes:
Produit
A
B
C

Quantités
vendues
1 050
1 300
1 350

Chiffre
Coût de
d'affaires
production
16 800
11 220
27 300
24 530
35 100
32 214

Autres
charges
850
1420
1600

Compte de résultat réel:

Chiffre d'affaires
Coût de production
Autres charges
Résultat budgété

Produit A
16 800
11 220
850
4 730

Produit B
27 300
24 530
1 420
1 350

Produit C
35 100
32 214
1 600
1 286

Total
79 200
67 964
3 870
7 366

10

5

Exemple

L’analyse de l’écart de résultat

Calcul de l’écart sur résultat:

Ecart de résultat:
Produit A

Produit B

Produit C

Total

Résultat réel
Résultat budgété
Ecart de résultat

• Décomposition de l’écart de résultat global:
1. Calcul du coût de production préétabli:
Produit
A
B
C
Total

Quantités
vendues
1 050
1 300
1 350

Coût
Coût global
unitaire de
de
production production
budgété
préétabli

11

Exemple

L’analyse de l’écart de résultat
2. Calcul de l’écart de marge sur coûts préétablis:
Ecart de marge sur coûts péétablis = Marge sur coûts préétablis - marge budgétée
Marge sur coûts préétablis = CA réel - CP préétabli
CA réel
CP préétabli
Marge sur coûts préétablis
Marge budgétée = Ca budgété - CP budgété
CA budgété
CP budgété
Marge budgétée

3. Calcul de l’écart sur coût de production:
Ecart sur coût de production = CP réel - CP préétabli
CP réel
CP préétabli
Ecart sur coût de production

4. Calcul de l’écart sur charges de structure:
Ecart sur charges de structure = AC réelles - AC budgétées
AC réelles
AC budgétées
Ecart sur charges de structure
12

6

Exemple

L’analyse de l’écart de résultat

5. Vérification de la décomposition
• E/R = Ecart de marge/ coûts préétablis

- Ecart sur coût de production

- Ecart sur charges de structure
6. Explication de l’écart de résultat

13

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de profit

Analyse de l’écart de marge sur coûts
préétablis


Il s’agit de décomposer l’écart de marge sur coûts
préétablis en fonction des quantités et des prix.
Soit les abréviations suivantes:

Pr prix de vente unitaire réel

Pb prix de vente unitaire budgété

Cb coût de production unitaire budgété

Qr et Qb quantités de produits respectivement réelles et
budgétées

14

7

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de profit

Analyse de l’écart de marge sur coûts
préétablis







Ecart de marge / coûts préétablis = Marge sur coûts
préétablis – marge budgétée
EM/CP = (CAr- CPp) - (CAb-CPb)
= [(Pr*Qr) – (Cb*Qr)] – [(Pb*Qb – Cb*Qb)]
= [(Pr – Cb)*Qr] – [(Pb – Cb)*Qb]
= [(Pr – Cb)*Qr] -[(Pb – Cb)*Qr] + [(Pb – Cb)*Qr ] – [(Pb – Cb)*Qb]
= Qr [(Pr – Cb) - (Pb – Cb)] + [(Pb – Cb)*(Qr – *Qb)]
= [Qr * (marge semi réelle – marge budgétée)]+ [marge budgétée *(Qr – *Qb)]

Écart sur prix

Écart sur quantité

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Exemple

Analyse de l’écart de marge sur coûts
préétablis

1. Décomposons l’écart de marge sur coût préétabli par
produit:
Produit
A
B
C
Total

Marge sur coûts
préétablis
1050 * (16-10) = 6300

Marge budgétée
1000* (15-10)= 5000

13 510

14 660

Ecart total
1 300

16

8

Exemple

Analyse de l’écart de marge sur coûts
préétablis

2. Calcul de l’écart sur prix et de l’écart sur quantité
Ecart sur prix:
Marge sur coûts
préétablis

Produit
A
B
C
Total

Marge budgétée

Quantité
réelle

Ecart sur prix

Quantité
budgétée

Marge
budgétée

Ecart sur quantité

Ecart sur quantité:
Produit
A
B
C
Total

Quantité réelle

3. Analyse de ces écarts
17

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de coûts

Analyse de l’écart sur les coûts de
production






Se décompose en :
- un écart sur charges directes de production, et
- un écart sur charges indirectes de production.
Ensuite, on décompose ces deux sous-écarts:
l’écart sur charges directes se décompose en un écart
sur prix et un écart sur quantité
l’écart sur charges indirectes se décompose en trois
sous-écarts:

Écart sur les coûts du budget,

Ecart d’imputation des coûts fixes

Ecart de rendement

18

9

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de coûts

Analyse de l’écart sur les coûts de
production


Analyse de l’écart sur charges directes de production:
Soit les abréviations suivantes:

Qr quantité réelle consommée du facteur de production

Qp quantité préétablie (consommation standard adaptée à la
production réelle)

cr coût unitaire réel du facteur

cs coût unitaire standard du facteur appelé aussi budgété

Ecart sur charges directes de production = Charges directes
réelles – Charges directes préétablies = Qr cr - Qp cs

On décompose cet écart en écart sur prix et écart sur quantité.

Ecart/ CP = Qr (cr – cs) + (Qr - Qp )cs

19

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de coûts

Analyse de l’écart sur les coûts de
production


Rappel : charges préétablies (= adaptées à la
production réelle) :

Charges préétablies = production réelle * coût standard
unitaire

Plus précisément pour chaque élément de coût d’un
produit (matières, MOD ou charges indirectes):

Coûts préétablis =

production réelle de la période

* quantité standard de facteur par produit

* coût unitaire standard du facteur

Exemple: Pour faire un produit A, il faut 2 kg de
matières premières à un coût standard de 10€ le kg. La
production réelle est de 5 000 produits A.
Coûts préétablis = 5 000* 2 *10 = 100 000€

20

10

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de coûts

Analyse de l’écart sur les coûts de
production



Analyse de l’écart sur charges indirectes de
production
Ecart sur charges indirectes de production = Charges
indirectes réelles – Charges indirectes préétablies
Cet écart se décompose en trois sous-écarts:

Ecart sur les coûts du budget = Dépenses réelles – budget flexible
pour l’activité réelle

Ecart d’imputation des coûts fixes = Budget flexible pour l’activité
réelle – budget standard pour l’activité réelle

Ecart de rendement = Budget standard pour l’activité réelle – Budget
standard pour l’activité préétablie

21

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de coûts

Analyse de l’écart sur les coûts de
production




Notion de budget flexible Fondé sur la distinction
charges fixes / charges variables
Budget flexible (pour l’activité standard) = (fvs*As) + FFs

avec :

fvs= frais variables unitaires standards

As= activité standard (ou activité normale)

FFs= frais fixes globaux standards

Notion de budget standard
Budget standard = (fvs+ffs) * As

avec:

ffs: frais fixes unitaires standard

Les deux budgets sont égaux pour une activité
particulière: l’activité normale

22

11

Contrôle
budgétaire
d’un centre
de coûts


Dépenses réelles

Budget flexible pour l’activité réelle



Analyse de l’écart sur les coûts de
production

= (fvs*Ar) + FFs

Budget standard pour l’activité réelle

Ecart sur les coûts du budget:
Différence entre les coûts
variables pour une structure
donnée
Ecart d’imputation des coûts fixes:
Différence d’imputation des coûts
fixes provenant d’un écart entre
activité normale et activité réelle

= (fvs+ffs) * Ar

Budget standard pour l’activité préétablie
= (fvs+ffs) * Ap

Ecart de rendement:
Amélioration ou
détérioration de la
productivité

23

Les limites de la méthode






La méthode présente néanmoins quelques limites:
Focalisation sur les coûts et négligence de la valeur,
Risque de se limiter à une vision de court terme,
Méthode de contrôle peu propice à l’innovation et au
changement,
Seuls les écarts défavorables sont en général analysés;
or il serait sans doute intéressant de pouvoir diffuser ce
qui fonctionne bien (écarts favorables),
Cloisonnement de l’entreprise en centres de
responsabilité isolés qui communiquent peu.

24

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