CURSO DE FINANZAS PARA NO

FINANCIEROS
Estados Financieros

Edicin: Enero 2010

: Quedan reservados todos los derechos. (Ley de Propiedad Intelectual del 17 de noviembre de 1987 y Reales Decretos).
Documentacin elaborada por la EOI.
Prohibida la reproduccin total o parcial sin autorizacin escrita de la EOI.

1. INTRODUCCIN .................................................................................................. 4
1.1 La Contabilidad Financiera ........................................................................... 4
1.2 Los Estados Financieros ............................................................................... 5
1.3 Clases de Contabilidad ................................................................................. 7
2. BALANCE DE SITUACIN ..................................................................................... 9
2.1 Introduccin al Balance ................................................................................ 9
2.2 Origen y Destino de Fondos ......................................................................... 9
2.3 Financiacin .............................................................................................. 12
2.4 Inversin .................................................................................................. 13
2.5 Fondo de Maniobra .................................................................................... 15
3. CUENTA DE RESULTADOS ................................................................................. 16
3.1 Introduccin a la Cuenta de Resultados ...................................................... 16
3.2 Criterios de reconocimiento de de Ingresos y Gastos ................................... 16
3.3 Resultados de Explotacin .......................................................................... 18
3.4 Resultados Financieros............................................................................... 20
3.5 Resultados Ordinarios ................................................................................ 20
3.6 Resultados Extraordinarios ......................................................................... 21
3.7 Definiciones del Beneficio ........................................................................... 21
4. RESTO DE ESTADOS FINANCIEROS.................................................................... 26
4.1 Normas comunes a los Estados Financieros ................................................. 26
4.2 Estado de Cambios en el Patrimonio Neto ................................................... 26
4.3 Estado de Flujos de Efectivo ....................................................................... 27
4.4 La Memoria ............................................................................................... 28
5. EL MTODO CONTABLE ..................................................................................... 31
5.1 La Cuenta ................................................................................................. 31
5.2 Cuentas de Situacin (Cuentas Patrimoniales) ............................................. 34
5.3 Cuentas de Gestin ................................................................................... 38
5.4 Cuentas de Ingresos y Gastos imputados al Patrimonio Neto ........................ 39
6. EL PROCESO CONTABLE .................................................................................... 41
6.1 Los Libros de Contabilidad: el Diario y el Mayor ........................................... 41
6.2 Proceso Contable ....................................................................................... 44
6.3 El Proceso de Regularizacin en detalle ....................................................... 46
6.4 Determinacin del Resultado del Ejercicio y Cierre Contable ......................... 48
6.5 La Aplicacin del Resultado ........................................................................ 49
7. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD ............................................................... 52
7.1 Introduccin al Plan General de Contabilidad ............................................... 52
7.2 Primera Parte: Marco conceptual ................................................................ 53
7.3 Segunda Parte: Normas de Registro y Valoracin ........................................ 53
7.4 Tercera Parte: Cuentas Anuales .................................................................. 54
7.5 Cuarta Parte: Cuadro de Cuentas ............................................................... 55
7.5 Quinta Parte: Definiciones y Relaciones Contables ....................................... 56
8. LOS PRINCIPIOS CONTABLES ............................................................................ 57
8.1 Introduccin a los Principios Contables ....................................................... 57
8.2 Principio de Empresa en Funcionamiento .................................................... 58
8.3 Principio del Devengo ................................................................................ 58
2

8.4
8.5
8.6
8.7
8.8

Principio de Uniformidad ............................................................................ 60

Principio de Prudencia................................................................................ 60
Principio de No Compensacin .................................................................... 61
Principio de Importancia Relativa ................................................................ 61
Conflicto entre Principios Contables ............................................................ 62

ANEXO. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ............................................. 63

Marco Conceptual del PGC 2008 ....................................................................... 63

1. INTRODUCCIN
1.1 LA CONTABILIDAD FINANCIERA
Las empresas son aquellas organizaciones destinadas a la produccin de bienes o
prestacin de servicios para el mercado con el objetivo de alcanzar un determinado fin
econmico. La Contabilidad Financiera es responsable de observar y medir los
hechos econmicos acontecidos en la empresa.
De una manera ms formal, la Contabilidad Financiera es un sistema de inscripcin
de registros que condensa los hechos empresariales. Las funciones de este sistema
son identificar, recoger, sistematizar, valorar y resumir los acontecimientos de la
empresa susceptibles de ser expresadas en trminos econmicos.
La Contabilidad Financiera trata de observar y medir los hechos econmicos de la
empresa, y de elaborar una informacin estructurada sobre los mismos de cara a
conseguir sus dos objetivos fundamentales:
1. Mostrar la imagen fiel del patrimonio, de situacin financiera, y de los resultados.
2. Proporcionar informacin a la Contabilidad de Gestin, encargada de apoyar
la toma de decisiones empresariales y de alimentar los procesos de planificacin y
control internos.
La empresa cuenta con un conjunto de bienes econmicos, derechos y obligaciones
orientados hacia la consecucin del fin social. Estos bienes econmicos, derechos y
obligaciones de la empresa tienen naturaleza heterognea. Es preciso, por tanto,
realizar una homogenizacin de la unidad de medida utilizada de cara a ofrecer una
informacin sinttica y homognea. La homogenizacin permite que todas las
empresas ofrezcan una valoracin igual, o al menos similar, de los bienes, derechos y
obligaciones asociados a su sistema productivo.

Esta homogenizacin se realiza valorando monetariamente los distintos bienes,

derechos y obligaciones de la empresa.

Las valoraciones contables deben realizarse de acuerdo con unos criterios comunes
de valoracin. El proceso contable cuenta con un sistema de medicin basado en
principios contables, criterios de reconocimiento y normas de valoracin
que proporcionan un conjunto de reglas que homogenizan y que reducen al
mximo el posible papel discrecional que pueden jugar los sujetos participantes en
ese proceso de valoracin contable.

El mtodo contable, mediante la aplicacin sistemtica y regular de sus principios,

criterios y normas, nos va a reflejar la realidad patrimonial y financiera al comenzar
cada ejercicio econmico para a continuacin recoger todas las variaciones que se
vayan produciendo en el citado patrimonio: compras, ventas, pagos, cobros, formacin
de costes, etc. Al finalizar el periodo, la informacin se ordenar para calcular la
4

rentabilidad (beneficio o prdida) conseguida en el ejercicio y conocer por tanto si el

patrimonio neto ha aumentado o disminuido su valor.

1.2 LOS ESTADOS FINANCIEROS

La informacin que se obtiene a travs del proceso contable se resume en los
denominados estados financieros o cuentas anuales:
1. El balance de situacin.
2. La cuenta de prdidas y ganancias.
3. El estado de cambios en el patrimonio neto.
4. Estado de flujos de efectivo.
5. La memoria.
Estos documentos que constituyen los estados financieros forman una unidad y deben
ser redactados con claridad para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de los
resultados econmicos, y de la situacin financiera de la empresa de conformidad con
el Cdigo de Comercio, con la Ley de Sociedades Annimas, y con el Plan General de
Contabilidad.
Que los estados financieros estn redactados con claridad quiere decir que deben ser
comprensibles y tiles para los usuarios de los mismos al tomar sus decisiones
econmicas. La informacin contenida en los cinco estados financieros constituye la
base para formular el anlisis financiero fundamental de una empresa, tan importante
para la toma de decisiones por los distintos agentes econmicos.
Formalmente la claridad de redaccin de los estados financieros se suele concretar en
los siguientes puntos:

La informacin debe ser relevante, es decir, es til para la toma de decisiones

econmicas ya que muestra la situacin de la empresa y en concreto muestra los
riesgos a los que se enfrenta la empresa. Los estados financieros deben contener la
informacin verdaderamente significativa para los usuarios de los mismos.

La informacin tambin debe ser fiable, es decir, se puede confiar en ella ya que
est libre errores y sesgos. Derivada de esta fiabilidad la informacin ser tambin
por tanto integra, es decir es completa y no omite ninguna informacin
significativa.

Adems la informacin debe ser comparable. La informacin debe ser consistente

y uniforme en el tiempo y entre las distintas empresas. La comparabilidad entre
empresas o de una misma empresa en el tiempo est garantizada por la
homogenizacin que trata de forma similar las transacciones o sucesos que se
producen de forma parecida.

Por ltimo la informacin debe ser clara, dentro de la complejidad del mundo
econmico, la informacin debe ser fcil de entender por los usuarios para permitir
a los mimos formarse un juicio razonable de cara a su toma de decisiones.
5

Aunque se ver ms en detalle en los siguientes captulos del curso, se puede anticipar
el contenido de cada uno de estos estados financieros.
El balance situacin refleja la situacin patrimonial y financiera de la empresa, es
decir, muestra una valoracin en un momento del tiempo de los bienes (incluyendo la
liquidez), sus derechos, sus deudas y obligaciones, as como su patrimonio neto.
El balance de situacin es por tanto una sntesis referida al cierre del ejercicio de las
cuentas patrimoniales y financieras.
El patrimonio neto es un concepto utilizado mucho en la contabilidad. Se entiende por
patrimonio neto de una empresa al capital aportado por los socios de la empresa y las
reservas acumuladas hasta la fecha. El patrimonio neto contable de los socios de la
empresa tambin puede definirse como la parte residual de los activos de la empresa
(bienes y derechos) una vez deducidos todos sus pasivos con terceros (deudas y
obligaciones).

Patrimonio neto contable =

Bienes + Derechos Deudas - Obligaciones

La cuenta de prdidas y ganancias refleja la situacin econmica de la empresa, es

decir, muestra los beneficios o prdidas generados por la empresa. El beneficio o la
prdida son la diferencia positiva o negativa entre los ingresos y los gastos de un
periodo concreto. La estructura de la cuenta de prdidas y ganancias distingue los
resultados de explotacin, los financieros, los extraordinarios y el beneficio total antes
y despus de impuestos.
El estado de cambios en el patrimonio neto se compone a su vez de dos cuadros.
El primero muestra los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio pero directamente
imputables al patrimonio neto, es decir, ingresos y gastos reconocidos pero que no se
reflejan en la cuenta de prdidas y ganancias. El segundo cuadro, conocido como
estado total de cambios en el patrimonio neto, muestra los movimientos producidos en
los dos ltimos ejercicios contables en cada uno de los elementos que componen el
patrimonio neto de la empresa.
El estado de flujos de efectivo detalla los flujos de efectivo generados en las
actividades de explotacin durante un ejercicio, y tambin todos los movimientos de
caja asociados a las actividades de financiacin e inversin, mostrando al final el
aumento o disminucin neto de efectivo producido en el ejercicio.
El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las empresas que por su tamao
puedan formular estados financieros abreviados.
La memoria es un documento escrito que acompaa al resto de cuadros y que
completa, ampla y comenta la informacin numrica contenida en el resto de estados
financieros.

La formulacin de las cuentas anuales deber ser realizada por el empresario o los
administradores de la sociedad en el plazo mximo de tres meses, a contar desde el
cierre del ejercicio. En su formulacin los estados financieros debern estar
perfectamente identificados; detallndose de forma clara en cada uno de dichos
documentos su denominacin, la empresa a que corresponden, y el ejercicio a que se
refieren.
La aprobacin final de las cuentas anuales la realizar la Junta General de Accionistas
en un plazo mximo de seis meses a contar desde el cierre del ejercicio.
Los estados financieros o cuentas anuales son pblicos. Las empresas estn obligadas
a presentar anualmente sus cuentas aprobadas en el Registro Mercantil. Cualquier
agente que se relacione con la empresa y est interesado en conocer ms sobre ella
puede, por tanto, acceder a sus estados financieros.
Hay dos modelos de cuentas anuales, el sistema normal y el sistema abreviado:

Los modelos normales de cuentas anuales son de aplicacin a las sociedades

annimas y a las sociedades de responsabilidad limitada, as como cualquier otro
tipo de sociedades en comandita, etc. de conformidad con el Cdigo de Comercio.

Las sociedades medianas y pequeas y los empresarios individuales formularn sus

cuentas anuales aplicando los modelos abreviados de las cuentas anuales. Los
modelos abreviados de cuentas anuales son una versin reducida y simplificada de
los mismos y no incluyen el estado de flujo de efectivo.

En cualquier momento del ejercicio la sociedad podr formular unos estados

financieros intermedios que se presentarn con la forma y los criterios establecidos
para las cuentas anuales.
Los estados financieros intermedios deben formularse sin que tengan reflejo alguno en
contabilidad, por lo cual, en su caso, se anularn las anotaciones contables
eventualmente efectuadas para la realizacin de dichos estados financieros intermedios
(amortizaciones, correcciones valorativas, valoracin de prdidas en divisas, etc.).

1.3 CLASES DE CONTABILIDAD

Como ya se ha anticipado, la Contabilidad Financiera, tambin llamada Externa,
Financiera o General, tiene como objetivo principal la presentacin de la situacin
patrimonial de la empresa y el clculo del resultado del ejercicio. La contabilidad
financiera constituye un lenguaje comn, comprensible en la comunidad empresarial y
los estados financieros que produce trascienden el mbito de la empresa, puesto que
es obligatorio presentarlos de forma oficial.
La Contabilidad de Gestin, tambin llamada Analtica, de Costes o Interna,
tiene como objetivo el clculo de los costes y mrgenes de los distintos productos,
servicios y lneas de actividad, la valoracin de los inventarios de producto terminado y
en curso de fabricacin, y la determinacin de la rentabilidad de las distintas unidades

organizativas o reas de actividad. La Contabilidad de Gestin tiene un mbito

exclusivamente interno, no trasciende al exterior de la empresa.
La Contabilidad de Gestin centra su estudio en las actividades internas de la empresa
con el objetivo de analizar el mecanismo de gnesis de los resultados. Estudia la
transformacin de los factores o recursos econmicos de la empresa en los productos y
servicios elaborados y enajenados por la compaa, de cara a poder explicar el proceso
de generacin de los resultados econmicos de la empresa.
Si unimos la informacin contable sobre la situacin patrimonial, financiera y de los
resultados, a la informacin analtica suministrada por la Contabilidad de Gestin
referente al proceso de generacin de los resultados empresariales, tenemos toda la
informacin necesaria que permitir a la direccin de la empresa el segundo objetivo
de la Contabilidad Financiera: el apoyo a la toma de decisiones empresariales y al
establecimiento de los procesos internos de planificacin y control.
La Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestin no son, por tanto, dos sistemas
alternativos, sino complementarios, y la utilizacin conjunta de ambas permite realizar
los anlisis econmico-financieros precisos para ayudar en la toma de decisiones y
alimentar los procesos internos de planificacin y control.

2. BALANCE DE SITUACIN
2.1 INTRODUCCIN AL BALANCE
El balance de situacin de la empresa es la expresin de su patrimonio. Es una
descripcin esttica de las inversiones y los recursos de la empresa referida a
un momento dado, el cierre del ejercicio. Por ello se suele afirmar que un balance es
una fotografa patrimonial de la empresa.
El balance de situacin como expresin patrimonial de la empresa refleja todo lo que la
empresa tiene, todo lo que debe, y tambin su patrimonio neto.

Todo lo que la empresa tiene es aquello a lo que ha destinado los fondos o

recursos de los que dispone, es decir, sus bienes y derechos.

Todo aquello que la empresa debe es el origen de esos fondos o recursos, es decir,
sus deudas y obligaciones con terceros.

El patrimonio neto lo constituyen el capital aportado por los socios de la empresa y

las reservas acumuladas. Tambin se define como la parte residual de los activos
de la empresa una vez deducidos todos sus pasivos por obligaciones con terceros.

2.2 ORIGEN Y DESTINO DE FONDOS

Para poder reflejar los bienes y derechos, las deudas y obligaciones, y el patrimonio
neto, el balance de la empresa se compone de dos columnas:
La columna del Activo (columna de la izquierda), en la que se recogen los destinos de
los fondos (bienes y derechos). Es decir, en la izquierda del balance de una empresa
tenemos la inversin que la empresa ha realizado, la utilizacin, uso o destino de los
fondos.

Activo = Inversin (bienes y derechos) = Uso de fondos

La columna del Pasivo y Patrimonio Neto (columna de la derecha), en la que se

recogen los orgenes de los fondos (deudas, obligaciones y patrimonio neto). Es decir,
en la derecha del balance de una empresa tenemos la financiacin que la empresa ha
obtenido, el origen o fuente de los fondos utilizados.

Pasivo = Financiacin (deudas, obligaciones y patrimonio neto) = Origen de fondos

Activo

Pasivo
y Patrimonio Neto

Destino de los fondos

(Lo que la empresa tiene)

Origen de los fondos

(Lo que la empresa debe)

Bienes
y derechos

Deudas, obligaciones
y patrimonio neto

Supongamos que se quiere montar una empresa de transporte y para ello se requiere
comprar un camin (un bien) que cuesta 100.000. Se decide financiar el camin
pidiendo un crdito a un banco (una deuda). Cul sera el balance de esta empresa?
El crdito del banco es una deuda por lo que ir en el Pasivo (es el origen de los
fondos que entran en la empresa), mientras que el camin es un bien material por lo
que ir en el Activo (es el destino que se le ha dado a los fondos que han entrado en la
empresa).
Activo

Camin

100.000

Pasivo y Patrimonio Neto

Crditos

100.000

En este balance se cumple el principio bsico de la contabilidad de la partida

doble: el Activo siempre tiene que ser igual al Pasivo. Para toda empresa siempre el
Activo tiene que coincidir con el Pasivo, los orgenes de fondos con los destinos de los
mismos.

En nuestro ejemplo, la empresa dispone de unos recursos (deuda = origen, pasivo)

que utiliza (bien = destino, activo) y necesariamente origen y destino de los recursos
deben coincidir.
En realidad la compra de este camin debera haberse realizado en dos pasos, en el
primero la empresa recibe el dinero prestado del banco, y en el segundo paso utiliza
ese dinero para adquirir el camin. El balance de la empresa tras el primer paso
hubiese sido:
Activo

Caja (bancos) 100.000

Pasivo y Patrimonio Neto

Crditos

100.000

Posteriormente el dinero en caja, se hubiese destinado a la adquisicin del camin por

lo que la partida de balance caja hubiese sido cambiada por la del camin, y
tendramos el balance final propuesto anteriormente:

10

Activo

Camin

100.000

Pasivo y Patrimonio Neto

Crditos

100.000

Veamos el ejemplo anterior pero en esta ocasin la empresa financia la compra del
camin con recursos propios (capital), en vez pedir prestado el dinero al banco. En un
primer momento la empresa recibira el importe de sus accionistas:
Activo

Caja (bancos) 100.000

Pasivo y Patrimonio Neto

Capital

100.000

Posteriormente utilizara el dinero recibido para la compra del camin. Su balance final
sera por tanto:
Activo

Camin

100.000

Pasivo y Patrimonio Neto

Capital

100.000

Si la empresa comprase un segundo camin dejndoselo a deber al proveedor el

balance final resultante sera en este caso:
Activo

Camin

200.000

Pasivo y Patrimonio Neto

Capital
100.000
Proveedor 100.000

Comparando los ejemplos anteriores se puede ver como en ambos el Pasivo del
balance recoge el origen de los fondos de la empresa, sean orgenes propios (capital) u
orgenes ajenos (crditos) y el Activo del balance muestra el destino de esos fondos.
En resumen, la empresa necesita una financiacin para poder acometer las inversiones
necesarias para poder realizar su proceso productivo.
Cuadro resumen de la financiacin y la inversin empresarial:
Activo = Inversin
(Bienes y derechos)

Uso / destino de los

fondos

Pasivo = Financiacin
(Deudas, obligaciones y
patrimonio neto)

Fuente / origen de los

fondos

Tanto la financiacin que la empresa necesita, como las inversiones que debe
acometer para poder realizar su proceso productivo, pueden ser de distintos tipos.
Tendremos, por tanto, diversos tipos de financiacin que se agruparn en distintos
11

tipos de pasivo, y distintos tipos de inversin que se reflejarn en distintos tipos de

activo.

2.3 FINANCIACIN
Los tipos de financiacin que la empresa puede tener son (tipos de pasivo):

Financiacin propia
El patrimonio neto o financiacin propia tambin llamado recursos propios,
incluye todas aquellas financiaciones aportadas por los socios de la empresa y tambin
los distintos conceptos que constituyen las reservas o autofinanciacin. En concreto los
fondos propios se suelen dividir en:

El capital desembolsado por los accionistas,

Los distintos tipos de reservas que la empresa haya constituido (las reservas son
beneficios retenidos),

Los resultados del ejercicio.

El patrimonio neto se ha definido como la parte residual de los activos de la empresa

una vez deducidos todos sus pasivos por obligaciones con terceros. Al ser resultado de
una diferencia, el patrimonio neto puede presentar uno de los siguientes resultados:

El patrimonio neto es positivo, es decir, el total de los elementos que componen el

activo es superior al de los del pasivo con terceros. Esta es la situacin normal en
una empresa.

El patrimonio neto es negativo, o lo que es igual, el conjunto de los elementos del

activo es inferior al de los del pasivo con terceros. En esta situacin se puede decri
que la empresa est en quibra tcnica, ya que sus activos seran insuficientes para
cubrir las obligaciones con terceros.

El patrimonio neto es nulo, es decir, el conjunto de los elementos del activo es

igual al de los del pasivo.

Si durante dos periodos consecutivos no se ampliado o reducido capital ni se han

repartido dividendos, la comparacin del patrimonio neto obtenido en un ejercicio con
el alcanzado en el inmediatamente anterior nos sealar si la empresa ha obtenido
beneficios o prdidas.
Los movimientos en las diferentes partidas que componen los fondos propios son
importantes de entender y analizar por lo que existe un estado financiero que est
focalizado en dar luz a estas variaciones producidas en el ejercicio. Este estado es
conocido como estado de cambios en el patrimonio neto.

12

Financiacin ajena
La financiacin ajena a largo plazo o permanente, tambin llamado exigible a
largo plazo, incluye todas aquellas financiaciones ajenas o de terceros con un
vencimiento superior a 12 meses:

Los crditos y deuda bancaria a largo plazo (con vencimiento superior al ao).

Instrumentos de financiacin emitidos por la empresa como bonos.

La financiacin ajena a corto plazo o pasivo corriente, tambin llamada pasivo

circulante de la empresa o exigible a corto plazo, incluye toda financiacin ajena o de
terceros con un vencimiento inferior a los 12 meses. Tambin incluye la parte de
financiacin a largo plazo que tiene un vencimiento a corto plazo. Las partidas de
financiacin ajena a corto plazo ms comunes son:

Las cuentas a pagar a proveedores.

Los crditos y deudas bancarias a corto plazo (con vencimiento inferior al ao).

Instrumentos de financiacin emitidos por la empresa como pagars.

La parte que vence a corto plazo de las deudas a largo plazo.

Las deudas con la Hacienda Pblica.

Las deudas con empleados.

Los anticipos recibidos de clientes.

Los ajustes por periodificacin de ingresos.

Etc.

2.4 INVERSIN
Los tipos de inversin que la empresa puede realizar son (tipos de activo):
El activo no corriente de la empresa, tambin llamado activo fijo, y que incluye
todos los elementos del patrimonio de la empresa destinados a servir de forma
duradera en la actividad de la misma.

El inmovilizado material, compuesto por los bienes inmuebles, la maquinaria, los

elementos de transporte, etc.

El inmovilizado intangible o inmaterial, compuesto por los derechos de propiedad

intelectual (como patentes y marcas), los fondos de comercio, etc.

El inmovilizado financiero, compuesto por las inversiones financieras permanentes

realizadas por la empresa.

Aquellos activos no corrientes que sean amortizables, es decir, que la contabilidad

genere un flujo contable de gasto por su uso o desgaste, incorporarn junto al valor
del activo y, ajustando a la baja su valor, su correspondiente amortizacin acumulada.
13

El activo corriente de la empresa, tambin llamado activo circulante, y que incluye

todos los elementos del patrimonio que la empresa espera vender, consumir o realizar
durante su ciclo de explotacin (ciclo que con carcter general no exceder de un
ao).

Las existencias, incluye las materias primas, los productos semiterminados o los
productos finales en almacn.

Las cuentas a cobrar a clientes, tambin llamado realizable.

Otros deudores: empleados, Hacienda Pblica, etc.

Los anticipos a proveedores.

Los ajustes por periodificacin de gastos.

La tesorera, que tambin se suele llamar disponible y que se suele subdividir en:
-

El dinero en la caja de la empresa

El dinero en cuentas bancarias

Las inversiones financieras temporales

Cuadro resumen de los tipos de financiacin y de inversin empresarial:

Inmovilizado

Recursos Propios

+ Inmovilizado Bruto
- Fondo de Amortizacin
= Inmovilizado Neto

Existencias
Clientes
(realizable)

Tesorera

Capital
Reservas
Resultados, (BDI)

Existencias
Exigible a largo plazo
Realizable
+
Disponible

Pasivo corriente
(exigible a corto plazo)

14

2.5 FONDO DE MANIOBRA

El fondo de maniobra, tambin conocido como capital corriente o capital circulante,
expresa la parte del activo corriente que est financiada con recursos permanentes. El
fondo de maniobra se calcula por diferencia entre el activo corriente y el pasivo
corriente. Tambin puede calcularse restando el activo fijo a los recursos permanentes
(recursos propios ms el exigible a largo).
El fondo de maniobra tiene gran importancia al analizar un balance de situacin de la
empresa ya que es un indicador en valor absoluto de su nivel de liquidez. El pasivo
corriente representa la deuda con vencimiento a corto plazo, y el activo corriente
engloba las inversiones a corto plazo con capacidad para hacer frente a esa deuda.
Aunque existen excepciones, en general las empresas tendrn una situacin de liquidez
buena cuando su fondo de maniobra sea positivo, cuando los activos corrientes sean
superiores a los pasivos corrientes.
ACTIVO

ACTIVO CORRIENTE

PASIVO y PN
PASIVO
CORRIENTE

EXIGIBLE A LARGO
PLAZO

ACTIVO NO
CORRIENTE

RECURSOS
PROPIOS

Por el contrario, y aunque tambin existan excepciones, en general se dir que una
empresa tiene una mala situacin de liquidez cuando el fondo de maniobra es
negativo, cuando sus obligaciones en el corto plazo son mayores que sus activos
corrientes. En este caso, si la empresa no es capaz de poner remedio a esta situacin
de inestabilidad financiera las tensiones por falta de liquidez pueden ser muy continuas
y elevadas llevando a la empresa a lo que se conoce por suspensin de pagos tcnica
(la empresa no posee recursos para atender las obligaciones vencidas).
ACTIVO

PASIVO y PN

ACTIVO CORRIENTE

PASIVO
CORRIENTE

ACTIVO NO
CORRIENTE

EXIGIBLE A LARGO
PLAZO

RECURSOS
PROPIOS

15

3. CUENTA DE RESULTADOS
3.1 INTRODUCCIN A LA CUENTA DE RESULTADOS
La cuenta de resultados o cuenta de prdidas y ganancias trata de mostrar el resultado
econmico del ejercicio de una empresa, recogiendo los ingresos y gastos que
corresponden al perodo concreto, y determinando por diferencia el beneficio o prdida
conseguido por la empresa en ese perodo.
La cuenta de resultados trata de mostrar la realidad de la empresa como unidad
econmica, es decir, la calidad o rentabilidad de su negocio mediante la medicin de
su capacidad para generar beneficios.
La estructura de la cuenta de prdidas y ganancias distingue entre los resultados de
explotacin, los resultados financieros, los resultados extraordinarios y el beneficio
antes y despus de impuestos:

Resultados de explotacin.

Resultados financieros.

Resultados extraordinarios.

Beneficio (o prdida) antes de impuestos.

Beneficio (o prdida) despus de impuestos, tambin llamado beneficio neto del

ejercicio.

Antes de pasar a detallar los diferentes tipos de ingresos y gastos se va a revisar los
criterios de reconocimiento de los mismos.

3.2 CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DE DE INGRESOS Y GASTOS

Los criterios para reconocer ingresos y gastos en la cuenta de prdidas y ganancias de
un ejercicio son los siguientes:

Se considerar ingresos del ejercicio los incrementos del patrimonio neto que
tengan su origen en entradas o aumentos de valor de los activos o disminuciones
de los pasivos (siempre que no correspondan a aportaciones de los socios).

Por el contrario, se considerar gastos del ejercicio los decrementos del

patrimonio neto que tengan su origen en salidas o disminuciones de activos o en
reconocimiento o aumento de valor de los pasivos (siempre que no tengan su
origen en distribuciones a los socios).

Existir una correlacin de ingresos y gastos, es decir, el resultado del ejercicio

estar constituido por los ingresos de dicho ejercicio menos los gastos del mismo
realizados para la obtencin de aquellos.

16

Como se ver ms adelante, el principio del devengo determina que los hechos
econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los
mismos originen, y que los gastos o ingresos que generen deben imputarse a ese
ejercicio econmico independientemente de la fecha que tengan los cobros o pagos
asociados.

Muchos ingresos y gastos pueden afectar a ms de un periodo o ejercicio. La

periodificacin de ingresos y gastos mediante la utilizacin de las cuentas de
balance de ingresos y gastos periodificados o diferidos va a permitir llevar
aplicar el principio de devengo y llevar una correcta correlacin de los ingresos y
gastos del periodo.

Un cobro anticipado no se considera ingreso del periodo en que se produce. No

afecta a la cuenta de resultados del periodo, y por tanto, no influye en la situacin
econmica de la empresa. S que influira en la situacin financiera y en la situacin
patrimonial.

Un pago anticipado no se considera gasto del periodo en que se produce. No

afecta a la cuenta de resultados del periodo, y por tanto, no influye en la situacin
econmica de la empresa. Anlogamente a los ejemplos anteriores, s que influira
en la situacin financiera y en la patrimonial.

Aunque no se produzca la correlacin antes descrita, tambin sern considerados

como ingresos o gastos extraordinarios del periodo los beneficios y quebrantos
no relacionados claramente con la actividad normal de la empresa.

Ejemplos

Los consumos de electricidad o agua realizados durante el ejercicio en la sede

central de la empresa se consideran gasto del periodo.

Las entregas de productos o las prestaciones de servicios realizadas a clientes

durante el ejercicio se consideran ingresos del periodo.

Una empresa contrata un seguro de incendios anual el 1 de octubre. La empresa

debe reconocer un cuarto del importe este periodo y los otros tres cuartos
quedarn reconocidos en el activo del balance como un gasto anticipado del
prximo ejercicio.

Una empresa de transporte escolar tiene que someter cada tres aos a todos sus
autobuses a una importante revisin que se estima costar 120.000. La aplicacin
del criterio de correlacin de ingresos y gastos supone que estos gastos no deban
ser contabilizados todos en el ejercicio que se realiza la reparacin, sino que se
deben registrar en los ejercicios que en los que estos gastos ayudan a la obtencin
de ingresos. En este sentido habra que contabilizar 40.000 como gasto en cada
uno de los tres ejercicios en los que los autobuses estn contribuyendo a la
generacin de ingresos (constituyendo simultneamente el correspondiente fondo
de provisin en el pasivo del balance).

Un cliente paga por anticipado un servicio que se le prestar en el siguiente

ejercicio. El cobro por anticipado del cliente se considera un pasivo con ese cliente
y no es un ingreso del ejercicio, en la medida que todava no se le ha prestado
ningn servicio. El cobro por anticipado no afecta al resultado de este ejercicio. En

17

el siguiente ejercicio el pasivo se convertir en ingreso si finalmente se presta el

servicio al cliente.

3.3 RESULTADOS DE EXPLOTACIN

El resultado de explotacin surge a consecuencia de las actividades productivas de
la empresa. Las operaciones de explotacin o trfico de una empresa son las compras
o aprovisionamientos, y las ventas de productos o servicios asociadas a la actividad
productiva principal de la empresa.
Por el contrario, las operaciones no asociadas a la explotacin o al trfico, son las
operaciones empresariales que no forman parte de la actividad productiva habitual, por
ejemplo comprar o vender un inmueble o solicitar un prstamo a un banco.
El clculo del resultado de explotacin se obtendr por diferencia entre los ingresos por
ventas (netas de devoluciones y descuentos) y los gastos de explotacin, normalmente
divididos entre coste de ventas y resto de gastos de explotacin.
+ VENTAS (ajustadas por devoluciones y descuentos)
- COSTE DE VENTAS
- OTROS GASTOS DE EXPLOTACIN
________________________
= RESULTADO DE EXPLOTACIN

Siendo el "Coste de las Ventas" (CV).

CV = COMPRAS +/- VARIACIN DE EXISTENCIAS

El coste de ventas o coste de las mercancas vendidas, es consecuencia de la

aplicacin del criterio de reconocimiento de ingresos y gastos correlacionados. Segn
este criterio la cuenta de resultados de un ejercicio enfrenta los ingresos producidos en
el ejercicio con los gastos necesarios para producir esos ingresos.
Segn lo anterior, para obtener el coste de ventas de un periodo (los gastos asociados
a los ingresos de ese periodo) tendremos que ajustar las compras del periodo con las
variaciones que se produzcan en los inventarios.
(1) No toda compra del periodo se considera gasto ya que en lugar de utilizar esas
compras para venderlas, se ha podido utilizar para aumentar las existencias:
AUMENTO DE EXISTENCIAS, cuando Ei (existencia inicial) sea menor que Ef
(existencia final). Ei < Ef.
18

Las compras deben ser ajustadas a la baja, hay que minorar el valor
del coste de ventas del periodo.

(2) Es tambin posible que las compras hayan sido bajas durante el ejercicio y que
para una parte de las ventas realizadas se hayan utilizado existencias acumuladas de
otros ejercicios, reducindose por tanto los niveles de inventarios.
REDUCCIN DE EXISTENCIAS, cuando Ei (existencia inicial) sea mayor que Ef
(existencia final). Ei > Ef.

Las compras deben ser ajustadas al alza, hay que aumentar el valor del
coste de ventas del periodo.

Las partidas que estn incluidas en otros gastos de explotacin suelen ser las
siguientes:
OTROS GASTOS DE EXPLOTACIN
SERVICIOS EXTERIORES

ARRENDAMIENTOS

REPARACIN Y CONSERVACIN

SERVICIOS PROFES. INDEPENDIENTES

TRANSPORTES

PRIMAS DE SEGUROS

SUMINISTROS

OTROS SERVICIOS

TRIBUTOS
GASTOS DE PERSONAL

SUELDOS Y SALARIOS

INDEMNIZACIONES

SEGURIDAD SOCIAL A CARGO DE LA EMPRESA

OTROS GASTOS SOCIALES

OTROS GASTOS DE GESTIN

DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES
DOTACIONES A LAS PROVISIONES
ETC.

19

3.4 RESULTADOS FINANCIEROS

El resultado financiero es el que se obtiene por diferencia entre los ingresos
financieros y los gastos financieros correspondientes al periodo analizado.
Ingresos financieros
Son los originados por las inversiones financieras efectuadas por la empresa, bien
procedan de inmovilizado financiero o de las inversiones financieras temporales.
Gastos financieros
Corresponde a las operaciones de financiacin de las operaciones comerciales y
tambin de las operaciones financieras necesarias para mantener o ampliar la
estructura de activo, de acuerdo a los objetivos establecidos por la empresa.
Beneficios y prdidas en Inversiones Financieras Temporales
Beneficios o prdidas obtenidos por la enajenacin de inversiones financieras
temporales, acciones u otros valores de anloga naturaleza. El beneficio o la prdida se
obtienen por diferencia entre el valor de enajenacin y el valor de adquisicin.
En definitiva, tenemos que:
RESULTADOS FINANCIEROS =
INGRESOS FINANCIEROS GASTOS FINANCIEROS
+/- Beneficios o Prdidas en Inversiones Financieras Temporales

El signo, positivo o negativo, depender de que sean mayores o menores los ingresos
que los gastos.

3.5 RESULTADOS ORDINARIOS

Se conoce por resultado de las actividades ordinarias a la suma del resultado de
explotacin ms los resultados financieros.
RESULTADOS ORDINARIOS =
RESULTADOS DE EXPLOTACIN + RESULTADOS FINANCIEROS

20

3.6 RESULTADOS EXTRAORDINARIOS

Los resultados extraordinarios son los que se obtiene a partir de las operaciones
no relacionadas con la propia actividad ordinaria de la empresa.
Figuran en dicho resultado extraordinario:
Los beneficios y prdidas obtenidos por la enajenacin de inmovilizados materiales,
inmateriales o financieros.
Los ingresos extraordinarios o gastos extraordinarios. stos se caracterizan por
obtenerse fuera de las actividades ordinarias, y por qu no se espera que ocurran con
frecuencia.
Sern gastos extraordinarios (o atpicos), los gastos no peridicos originados por
operaciones no habituales de la empresa, tal y como los gastos por inundaciones,
incendios u otro tipo de siniestros, multas tributarias y penales, etc.
Sern ingresos extraordinarios (o atpicos), la recuperacin de un saldo de cliente que
en su da se consider como incobrable y contabilizado como prdida, etc.

RESULTADOS EXTRAORDINARIOS =
+ INGRESOS EXTRAORDINARIOS
+ BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS
- GASTOS EXTRAORDINARIOS
- PRDIDAS EXTRAORDINARIAS

3.7 DEFINICIONES DEL BENEFICIO

Las definiciones de beneficio ms utilizadas son beneficio neto y beneficio operativo.

Beneficio neto o beneficio despus de impuestos

El beneficio neto o beneficio despus de impuestos es conocido como el ltimo
rengln de la cuenta de prdidas y ganancias y se define como ingresos totales
menos gastos totales. Considera tanto las actividades ordinarias como las
extraordinarias, los ingresos y gastos financieros, y los impuestos sobre beneficio.
El beneficio neto o beneficio despus de impuestos tambin es conocido por sus nombres
en ingls EAT (Earnings After Tax), Net Earnings y Net Profit.

21

Beneficio de explotacin o beneficio operativo

Es el resultado considerando slo las operaciones ordinarias, es decir, excluye por
tanto los ingresos y gastos financieros, las actividades extraordinarias, y los efectos
impositivos. En ocasiones tambin se le denomina margen operativo en lugar de
beneficio operativo.
El beneficio o margen de explotacin u operativo tambin es conocido por su nombre en
ingls Operating Profit o Operating Margin.
En la prctica al generar los estados financieros, las compaas incluyen con frecuencia
otras definiciones intermedias del beneficio, y los propios analistas del mercado
tambin utilizan otras definiciones que estiman oportunas en cada caso. A continuacin
se muestran las definiciones de beneficio ms utilizadas.

Beneficio de bruto explotacin y beneficio neto de explotacin

Como se ha comentado el beneficio de explotacin es el resultado considerando
slo las operaciones ordinarias (excluyendo los ingresos y gastos financieros, las
actividades extraordinarias, y los efectos impositivos).
Debido a su distinta naturaleza, es comn separar los gastos operativos entre los

gastos corrientes operativos y el coste de ventas. Dependiendo de si incluimos uno de

ellos o los dos tenemos dos definiciones diferentes de beneficio de explotacin:
Beneficio bruto de explotacin: ventas netas menos coste de ventas
Beneficio neto de explotacin: ventas netas menos coste de ventas y

gastos corrientes operativos.

Beneficio antes de intereses e impuestos (BAII o BAIT)

El beneficio antes de intereses e impuestos es una medida del beneficio que mide el
resultado de la actividad econmica de la empresa sin tener en cuenta los resultados de la
gestin financiera. Considera las actividades ordinarias y las extraordinarias, excluyendo las
actividades financieras y los impuestos.
Se define como el beneficio neto de explotacin ms los ingresos extraordinarios y menos
los gastos extraordinarios. Tambin es conocido por su nombre en ingls EBIT (Earnings
Before Interest and Tax).

Beneficio antes de impuestos (BAI)

El beneficio antes de impuestos se obtiene mediante la suma del resultado de las
actividades ordinarias (resultado de explotacin y resultado financiero) y los resultados
extraordinarios.

22

El beneficio antes de impuestos tambin es conocido como beneficio bruto del ejercicio, es
decir, el beneficio antes de deducir los impuestos que gravan el beneficio del ejercicio.
Tambin es conocido por su nombre en ingls EBT (Earnings Before Tax).

Beneficio despus de impuestos (BDI)

El beneficio despus de impuestos es el que hemos llamado al principio beneficio
neto del ejercicio, y se obtiene:

1. Cuando el resultado bruto del ejercicio, refleja beneficio, es decir es positivo,

mediante:
Beneficio antes de impuestos - Impuesto sobre el beneficio

2. Cuando el resultado bruto del ejercicio, refleja prdida, es decir es negativo,

mediante:
Prdida antes de impuestos + Impuesto sobre el beneficio

(El cambio de signo del impuesto en el clculo del beneficio neto cuando hay prdidas
es consecuencia del crdito fiscal generado a favor de la empresa por el hecho de
declarar prdida y de acuerdo con el sistema de compensacin de prdidas que la Ley
del Impuesto de Sociedades contempla).
El resultado neto del ejercicio, cuando es positivo, indica que hay beneficio neto, y por
lo tanto, se incrementa los fondos propios o patrimonio neto de la empresa. De la
misma manera que cuando el resultado neto expresa prdida, sta minora en igual
cantidad los recursos propios o patrimonio neto.

Earnings before Interest, Tax, Depreciation and Amortization

(EBITDA)
El EBITDA es una medida reciente del beneficio que no tiene traduccin al espaol y
que est siendo muy utilizada en aquellos sectores empresariales en los que debido a
sus especiales caractersticas se tardan muchos ejercicios en tener una BAII positivo
(es ms fcil tener un EBITDA positivo que un BAII).
Se define como el beneficio neto pero excluyendo:

Tax: impuestos

Interest: ingresos y gastos financieros

Depretiation: dotaciones a las amortizaciones de activos fijos

23

Amortization: amortizaciones totales o parciales de ciertos activos como los fondos

de comercio

Las compaas y sectores que ms tienden a usar el EBITDA tiene alguna o algunas de
las estas caractersticas:

Fuerte endeudamiento y elevados gastos financieros.

Elevadas inversiones en activos fijos que producen importantes gastos operativos

por las dotaciones anuales a las amortizaciones correspondientes.

Altos fondos de comercio generados normalmente por la compra de otras

compaas competidoras o por la compra de negocios complementarios a su
negocio principal.

Son muchos los sectores y las compaas usando la medida proporcionada por el
EBITDA, pero quiz el exponente mximo son las empresas de telecomunicaciones y
los negocios relacionados con las nuevas tecnologas e internet.

Beneficio pro forma

El beneficio pro forma es una especie de beneficio operativo al que tambin se le llama
beneficio bsico o habitual, y que se define como los ingresos totales menos los gastos
totales, excluyendo de estos ltimos, todos aquellos que la empresa considera podran
distorsionar la percepcin de un inversor sobre cul es el verdadero beneficio
impulsado por el/los negocio/s principal/es de la empresa.
Es una definicin muy vaga e indeterminada en la medida que cada empresa puede
decidir qu gastos excluye y adems puede cambiar de criterio de un ao para otro.

24

RESUMEN SOBRE MEDIDAS DEL BENEFICIO

VENTAS BRUTAS
menos:

- devoluciones
- rebajas/descuentos/bonificaciones

= VENTAS NETAS
menos:

- coste de las ventas

= BENEFICIO BRUTO DE EXPLOTACIN / OPERATIVO

menos (gastos corrientes operativos):
- gastos de venta (o comerciales)
- gastos de administracin
- amortizaciones
- provisiones
- etc.
= BENEFICIO NETO DE EXPLOTACIN / OPERATIVO
ms:

+ ingresos extraordinarios

menos:

- gastos extraordinarios

= BENEFICIOS ANTES DE INTERESES E IMPUESTOS (BAII)

ms

+ ingresos financieros

menos:

- gastos financieros

= BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS (BAI)

menos:

- impuesto de sociedades

= BENEFICIO DESPUS DE IMPUESTOS (BDI)

25

4. RESTO DE ESTADOS FINANCIEROS

4.1 NORMAS COMUNES A LOS ESTADOS FINANCIEROS
En la elaboracin del balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios
en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo se tendr en cuenta lo siguiente:

Para cada partida debe figurar las cifras correspondientes al ejercicio que se est
presentando y tambin las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.
Es decir, en los estados financieros siempre debe aparecer una comparacin
referida al ejercicio corriente y al precedente.

No podrn modificarse los criterios de contabilizacin de un ejercicio a otro ni la

estructura de los estados financieros, salvo en casos excepcionales que se
indicarn y justificarn en la memoria.

4.2 ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

El estado de cambios en el patrimonio neto se compone a su vez de dos cuadros:

Estado de ingresos y gastos reconocidos

Se trata de un cuadro que pretende dar visibilidad a los ingresos y gastos reconocidos
en el ejercicio pero directamente imputables al patrimonio neto, es decir, ingresos y
gastos reconocidos pero que no se reflejan en la cuenta de prdidas y ganancias. Su
estructura es la siguiente:

Resultado del ejercicio de la cuenta de prdidas y ganancias

Ingresos y gastos que deban imputarse directamente al patrimonio neto. Se

admiten de cinco tipos:

Valoracin de ciertos activos y pasivos

Coberturas

Subvenciones, donaciones y legados

Prdidas y ganancias actuariales

Determinados efectos impositivos

Transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias. Algunos ingresos y
gastos imputados directamente contra patrimonio neto en ocasiones deben ser
contabilizados finalmente en la cuenta de prdidas y ganancias. En esta partida de
transferencia se detallarn los ingresos y gastos reconocidos que finalmente deben
ser reflejados en la cuenta de resultados.

26

Estado total de cambios en el patrimonio neto

El segundo cuadro muestra los movimientos en cada uno de los elementos que
componen el patrimonio neto de la empresa. El cuadro debe detallar los movimientos
producidos en los dos ltimos ejercicios contables. Su estructura es la siguiente:

Saldo del patrimonio neto ajustado al inicio del ejercicio. El saldo del patrimonio
neto debe ajustarse al alza o la baja por cualquier error contable o cambio de
criterio realizado. Los errores y los cambios de criterio, adems de citarse en la
memoria deber calcularse su impacto en el patrimonio neto e incluirse en este
epgrafe.

Total de ingresos y gastos reconocidos directamente imputables al patrimonio neto.

Variaciones en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios

tales como ampliaciones o reducciones de capital, distribucin de dividendos,
conversiones de pasivos (obligaciones) en patrimonio neto, etc.

Resto de variaciones que se produzcan en el patrimonio neto como puedan ser los
movimientos entre partidas de reservas.

4.3 ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

El estado de flujos de efectivo detalla los flujos de efectivo generados en las
actividades de explotacin durante un ejercicio, y tambin todos los movimientos de
caja asociados a las actividades de financiacin (origen de fondos) e inversin
(aplicacin de fondos), mostrando al final el posible aumento o disminucin neto de
efectivo producido en el ejercicio.
El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las empresas que por su tamao
puedan formular estados financieros abreviados.
Su estructura es la siguiente:

A. Flujos de efectivo de las actividades de explotacin

Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotacin estn
fundamentalmente motivados por las transacciones que intervienen en la
determinacin del resultado de la empresa. En este sentido, el importe de partida del
para su clculo es el resultado del ejercicio antes de impuestos.
Sobre el resultado del ejercicio antes de impuestos se realizan una serie de ajustes:

Correcciones valorativas de activos como amortizaciones o provisiones.

Importes provenientes de operaciones de inversin y financiacin tales como

ingresos y gastos financieros, dividendos percibidos, etc.

Cambios en el capital corriente: existencias, deudores, acreedores, etc.

Impuesto sobre beneficios ya que se informa sobre el mismo separadamente.

27

B. Flujos de efectivo de las actividades de inversin

Incluye los pagos por inversiones y los cobros por desinversiones en las partidas de
inmovilizados materiales, inmovilizados intangibles, inversiones inmobiliarias o
inversiones financieras.

C. Flujos de efectivo de las actividades de financiacin

Incluye los cobros y los pagos por instrumentos de patrimonio tales como emisiones de
acciones, amortizaciones de acciones, cobro de subvenciones, dividendos pagados a
accionistas, etc.
Tambin se consideran los cobros y los pagos motivados por instrumentos de pasivo
financiero tales como emisiones de nueva deuda, amortizacin de deuda ya emitida,
nuevos prstamos bancarios o cancelaciones de los antiguos, pagos de intereses, etc.
Por ltimo tambin se incluyen los pagos a los accionistas en concepto de dividendos.

4.4 LA MEMORIA
La memoria es un documento escrito que acompaa al resto de cuadros y que
completa, ampla y comenta la informacin numrica contenida en el resto de estados
financieros.
La complejidad que hoy ofrecen muchas de las operaciones empresariales, los
cambios, a veces profundos, que se producen en la estructura econmica y financiera
de la empresa y las demandas de informacin detallada propias del mundo moderno,
han determinado la insuficiencia de los estados financieros numricos como
documentos expresivos de la imagen fiel de la unidad econmica. De aqu la
importancia creciente que toma la memoria y la razn de su integracin en las cuentas
anuales.
La memoria se formula teniendo en cuenta que:

El modelo de la memoria recoge la informacin mnima a cumplimentar; no

obstante, en aquellos casos en que la informacin que se solicita no sea
significativa no se cumplimentarn los apartados correspondientes.

Deber indicarse cualquier otra informacin no incluida en el modelo de la memoria

que sea necesaria para facilitar la comprensin de las cuentas anuales objeto de
presentacin, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de
la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

La memoria deber contener diversos apartados:

1. Actividad de la empresa. En este punto al menos se informar de domicilio y forma
legal, actividades principales, informacin sobre el grupo de sociedades al que
pertenece (si procede), y moneda funcional.
28

2. Bases de presentacin de las cuentas anuales en relacin a los principios utilizados,

agrupacin de partidas, cambios de criterio, errores, etc.
3. Cuadro de aplicacin de resultados.
4. Normas de registro y valoracin de determinadas partidas.
5. Inmovilizado material.
6. Inversiones inmobiliarias.
7. Inmovilizado intangible.
8. Arrendamientos y otras operaciones de carcter similar.
9. Instrumentos financieros. Se requiere detallar mucha informacin complementaria
sobre este tipo de activos y especialmente en relacin a todas las implicaciones
derivadas de su valoracin a valor razonable.
10. Existencias. Detallando las correcciones valorativas y cualquier otra circunstancia
que afecte la disponibilidad o titularidad de las mismas.
11. Moneda extranjera. Importe de los activos y pasivos denominados en moneda
extranjera, detalle sobre las diferencias de cambio producidas en el ejercicio,
cambio de moneda funcional, etc.
12. Situacin fiscal. Detalle sobre los movimientos derivados del impuesto sobre
beneficio tales como diferencias permanentes y temporales, compensaciones, etc.
13. Ingresos y gastos. Desglose de determinadas partidas de ingresos y gastos.
14. Provisiones y contingencias. Detalle de las dotaciones y aplicaciones realizadas
durante el ejercicio.
15. Informacin sobre medio ambiente.
16. Retribuciones a largo plazo al personal. Proporciona informacin sobre los planes
de pensiones para empleados.
17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Poniendo
especial nfasis en las opciones sobre acciones.
18. Subvenciones, donaciones y legados.
19. Combinaciones de negocios. Informacin de detalle sobre las operaciones de
adquisicin de otras compaas realizadas durante el ejercicio.
20. Negocios conjuntos. Informacin de detalle sobre negocios conjuntos con otras
compaas.
21. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas.
22. Hechos posteriores al cierre.
23. Operaciones con partes vinculadas. Detalle sobre operaciones realizadas con otras
empresas del grupo, directivos, etc.
24. Otra informacin, que incluye el nmero medio de empleados, informacin sobre
los auditores, informacin de operaciones que pueden tener un impacto financiero
y que no aparecen en el balance (como un aval), etc.
25. Informacin segmentada si existen diferencias entre significativas en los distintos
negocios y reas geogrficas en las que la empresa operta. Esta informacin no es
29

obligatoria para las empresas que por su tamao puedan formular estados
financieros abreviados.
Adems suele ser bastante comn la inclusin de un Informe de Gestin que suele
explicar, entre otras cosas, una evolucin general de la compaa, las lneas
estratgicas y la posicin competitiva de la empresa, las principales decisiones
adoptadas, una explicacin detallada de los resultados de gestin de las distintas reas
de negocio, la evolucin de la cotizacin burstil, etc.

30

5. EL MTODO CONTABLE
5.1 LA CUENTA
Con el fin de conocer las variaciones producidas (incrementos y disminuciones) en los
distintos grupos patrimoniales y en los ingresos y gastos de gestin de la empresa, la
contabilidad utiliza como elemento de representacin contable la cuenta.
La cuenta es el centro de todo el proceso contable. Alrededor del que gira la teora
del registro de los hechos y su representacin contable.
La cuenta proporciona una visin de la situacin del grupo patrimonial o de gestin de
que se trate, as como la informacin acerca de los movimientos operativos del mismo.
El conjunto de todas cuentas de la empresa ofrece la situacin patrimonial (balance) y
de la situacin econmica (cuenta de prdidas y ganancias) en un momento concreto.
De todo lo anterior se desprende que la cuenta es el instrumento material que recoge
los movimientos operativos del grupo patrimonial o de gestin a que se refiere la
cuenta.
Esquemticamente, una cuenta se representa en forma de T, de la forma siguiente:

La parte de la izquierda de la T (el Debe) recoge el movimiento del grupo

patrimonial o de gestin a que dicha cuenta se refiere, cuando este grupo acta como
aplicacin de fondos. Es decir, cuando apuntamos en el Debe de una cuenta estamos
registrando nuevos fondos a esa cuenta.
Por ejemplo, la cuenta de Caja es el nombre que se suele asignar al grupo patrimonial
del dinero. Un ingreso de dinero en la empresa lleva consigo una anotacin en el Debe
de la cuenta de Caja, y se traduce como que la "Caja", que es el titular de la cuenta,
debe esa cantidad.
Cuando anotamos un apunte en el Debe de una cuenta, tambin se suele decir que
estamos adeudando, cargando o debitando la cuenta.
El Debe de una cuenta es la columna izquierda de la cuenta. Representa el conjunto
de movimientos de la cuenta que son aplicacin o utilizacin de fondos. El cargo de

31

una cuenta es una anotacin en el Debe que supone un aumento del activo, una
disminucin del pasivo, o un gasto.
Ejemplos de anotaciones en el Debe (utilizacin de fondos):

Incremento de activo. Adquisicin de nueva maquinaria.

Disminucin de pasivo. Reduccin del principal de un prstamo bancario.

Incremento de gasto. Contratacin de un servicio a una empresa externa.

La parte derecha de la T (el Haber) recoge el movimiento del grupo patrimonial o de

gestin cuando el mismo constituye la fuente de financiacin de un hecho econmico.
Continuando con el anterior ejemplo, una salida de dinero de la empresa lleva consigo
una anotacin en el Haber de la cuenta de Caja, y se traduce como que la "Caja", que
es el titular de la cuenta, ya no debe esa cantidad.
Cuando anotamos un apunte en el Haber de una cuenta, tambin se suele decir que
estamos abonando, descargando o acreditando la cuenta.
El Haber de una cuenta es la columna derecha de la cuenta. Representa el conjunto
de movimientos de la cuenta que son origen de fondos. El abono de una cuenta es una
anotacin en el Haber que supone una disminucin del activo, un aumento del pasivo, o
un ingreso.
Ejemplos de anotaciones en el Haber (origen de fondos):

Disminucin de activo. Venta de un activo inmobiliario.

Incremento de pasivo. Solicitud de un nuevo prstamo bancario.

Incremento de ingreso. Venta de un bien o un servicio a un cliente.

Las anotaciones debido al principio contable de partida doble se producen

simultneamente en el Debe y en el Haber de dos cuentas.

Ejemplo. Se adquiere una mquina por 8.000 y se paga en efectivo.

En este caso el cargo del asiento (la aplicacin de fondos) es el aumento de la cuenta
de activo Maquinaria, y el abono del asiento (el origen de los fondos) es la disminucin
de la cuenta de activo Caja. Es decir, sale de Caja por valor de 8.000 y entra en el
elemento patrimonial Maquinaria tambin por 8.000. Por lo tanto, las anotaciones
que procederan, sern:

D Maquinaria H
8.000

Caja

8.000

32

Hay que observar que tanto las cuentas de Maquinaria como de Caja son cuentas de
activo. La cuenta de caja debe tener un saldo contable previo superior a 8.000 para
poder realizar ese pago.
Ejemplo. Se compra un solar por valor de 30.000 que se dejan a deber al vendedor.
En este caso el cargo del asiento (la aplicacin de fondos) es el aumento de la cuenta
de activo Solares, y el abono del asiento (el origen de los fondos) es el aumento de la
cuenta de pasivo Acreedores. Es decir, sale de Acreedores por valor de 30.000 y
entra en Solares tambin por valor de 30.000. Por tanto, las anotaciones en las
cuentas seran:

Solares

30.000

D Acreedores H
30.000

Hay que observar que la cuenta de Solares es una cuenta de activo, mientras que la
cuenta de Acreedores en una cuenta de pasivo. Como ya se ha remarcado el cargo de
una cuenta es una anotacin en el Debe que supone un aumento del activo, una
disminucin del pasivo, o un gasto, y el abono es una anotacin en el Haber que supone
una disminucin del activo, un aumento del pasivo, o un ingreso.

de una cuenta es la diferencia entre la suma de las cantidades anotadas en el

El
Saldo
Debe
y en el Haber. Se dice que el saldo de una cuenta es deudor, cuando es mayor la
suma del Debe que la del Haber, y que el saldo es acreedor, cuando es menor la suma
del Debe que la del Haber.
Entendemos por abrir una cuenta, cuando la creamos. Formalmente se inicia el
proceso escribiendo en la parte superior su nombre o ttulo.
Se entiende por cargar, adeudar o debitar una cuenta al hecho de anotar una o
varias cantidades en el Debe de la cuenta.
Y se entiende por abonar, creditar o descargar una cuenta al hecho de anotar
una o varias cantidades en el Haber de la cuenta.
Entendemos por liquidar o saldar una cuenta a determinar el saldo de una cuenta,
es decir a calcular la diferencia entre la suma de las cantidades anotadas en el Debe y
en el Haber de la cuenta.
Se dice que una cuenta es deudora cuando presenta un saldo deudor, y se dice que es
una cuenta acreedora cuando presenta un saldo acreedor.

33

5.2 CUENTAS DE SITUACIN (CUENTAS PATRIMONIALES)

Al tratar el balance de situacin se ha visto el activo y el pasivo de la empresa. La
empresa necesita una financiacin (que se refleja en el pasivo del balance) para poder
acometer las inversiones necesarias para realizar su proceso productivo (que aparecen
en el activo del balance).
Tanto la financiacin propia y ajena (pasivo) como las inversiones (activo) se muestran
contablemente mediante las llamadas cuentas de situacin o cuentas
patrimoniales. Es decir, todos los bienes y derechos que tiene la empresa (toda la
inversin), al igual que todas las obligaciones, deudas, y patrimonio neto (toda la
financiacin) quedan reflejadas mediante las cuentas de situacin.
Las cuentas de situacin reflejan bienes, derechos, fondos propios, obligaciones y
deudas de la empresa mostrando por tanto toda la informacin relacionada con la
situacin patrimonial y la situacin financiera.
Las cuentas de situacin segn el tipo de bienes, derechos, obligaciones y deudas que
muestren se pueden agrupar en cinco tipos (existen otras clasificaciones):

Grupo 1: Financiacin bsica.

Grupo 2: Inmovilizado.

Grupo 3: Existencias.

Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones de trfico.

Grupo 5: Cuentas financieras.

Grupo 1: Financiacin bsica

Las cuentas de la financiacin bsica, recogidas en el grupo 1, van (casi en su
totalidad) al pasivo del balance de la empresa, ya que representan financiacin de la
empresa.
La financiacin bsica est constituida por la financiacin a largo plazo de la empresa.
Se entiende por largo plazo aquella financiacin a ms de 12 meses.

La financiacin bsica o financiacin a largo plazo comprende:

Los recursos propios (capital social, reservas y beneficios).

La financiacin ajena a largo plazo.

Otros conceptos como provisiones, fianzas y garantas recibidas, otras situaciones

transitorias de financiacin bsica, etc.

La financiacin bsica de la empresa est destinada, en general, a financiar el activo

permanente y a cubrir un margen razonable del activo circulante.

34

Grupo 2: Inmovilizado
Todas las cuentas de inmovilizado, recogidas en el grupo 2, van al activo del
balance de la empresa, ya que son bienes que la empresa tiene.
El inmovilizado est constituido por:

El activo no corriente o permanente, es decir, los elementos del patrimonio

material, intangible e inmobiliario destinados a servir de forma duradera en la
actividad de la empresa.

La depreciacin o amortizacin acumulada del activo no corriente. Aparece en el

activo del balance pero con signo negativo.

Las inversiones financieras permanentes, es decir, las participaciones en el capital

de otras sociedades.

Otros conceptos como son las fianzas o depsitos entregados.

Grupo 3: Existencias
Todas las cuentas de existencias (tambin llamados almacenes o inventarios),
recogidas en el grupo 3, van al activo del balance de la empresa, ya que son bienes
que la empresa tiene.
Las existencias estn compuestas por todo tipo de elementos inventariables:

Las materias primas.

Los productos en curso (aquellos que estn en proceso de produccin, en la

cadena productiva).

Los productos semiterminados (aquellos que no estn finalizados y se encuentran

temporalmente almacenados).

Los productos terminados.

Los residuos y los materiales recuperados, si tuviesen algn valor.

Las provisiones por depreciacin de existencias.

Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones de trfico

Las cuentas de acreedores y deudores por operaciones de trfico, son decir
producidas durante la operativa normal de la empresa estn recogidas en el grupo 4.
Estas cuentas del grupo 4 van tanto al activo como al pasivo del balance de la
empresa, ya que pueden representar derechos de cobro y obligaciones de pago.
Los acreedores y deudores por operaciones de trfico habituales comprenden:

Deudores comerciales o cuentas a cobrar a clientes (es un derecho de cobro y se

encontrar en el activo).

35

Acreedores comerciales o cuentas a pagar a proveedores (es una deuda u

obligacin y se encontrar en el pasivo).

Los efectos comerciales (letras, pagares, etc.) tanto a cobrar como a pagar que
tengan su origen en el trfico comercial habitiual de la empresa (si son a cobrar
aparecern en el activo y si son a pagar en el pasivo).

Las cuentas deudoras o acreedoras con las Administraciones Pblicas: Seguridad

Social, Hacienda Pblica, etc. (si son acreedoras aparecern en el activo y si son
deudoras en el pasivo).

Grupo 5: Cuentas financieras

Las cuentas financieras y de tesorera, recogidas en el grupo 5, van tanto al activo
como al pasivo del balance de la empresa.
Las cuentas financieras y de tesorera comprenden:

Las deudas y crditos por operaciones ajenas al trfico normal de la empresa con
vencimiento no superior a un ao. El ejemplo tpico es un crdito bancario a menos
de un ao.

Los medios lquidos disponibles se suelen componer de dinero en caja, dinero en

cuentas bancarias y los distintos saldos en divisas (si hubiese).

36

A continuacin se muestran dos cuadros resumen de la estructura bsica de un

balance, por un lado el pasivo y por otro el activo.

Pasivo
Cuadro resumen de la estructura de los recursos:

Acreedores comerciales
(cuentas a pagar)
Deudas a corto plazo
Deudas a largo plazo
Capital
Beneficios
Reservas

Pasivo corriente
Recursos circulantes o corto plazo Fondos o recursos
(a menos de 12 meses)
ajenos

Pasivo permanente
Recursos permanentes o a largo Fondos o recursos
plazo (a ms de 12 meses)
propios

Activo
Cuadro resumen de la estructura de las aplicaciones o empleos:
Tesorera y deudores no comerciales
Deudores comerciales (cuentas a cobrar)
Existencias
Inversiones financieras permanentes
Activos no corrientes inmateriales o
intangibles
Activos no corrientes materiales

Activo corriente
Empleos circulantes o a corto plazo
(a menos de 12 meses)

Activo no corriente
Empleos fijos, permanentes o a largo
plazo
(a ms de 12 meses)

En este cuadro se resumen conjuntamente las estructuras bsicas de los recursos y los
empleos de recursos (pasivo y activo de la empresa):
Activo

Activo corriente
Empleos circulantes
(a menos de 12 meses)

Activo no corriente
Empleos permanentes
(a ms de 12 meses)

Pasivo

Pasivo

Pasivo corriente
Recursos circulantes
(a menos de 12 meses)
Fondos ajenos

Pasivo permanente
Recursos permanentes
(a ms de 12 meses)

Fondos propios

37

5.3 CUENTAS DE GESTIN

Hasta el momento hemos visto cuentas de situacin o de balance que muestran la
situacin patrimonial y financiera de la empresa. Por su parte, las cuentas de gestin
muestran la situacin econmica de la empresa, es decir son las cuentas que
establecen las prdidas y ganancias de la empresa.
Las cuentas de gestin se componen a su vez de las cuentas de gastos y de las
cuentas de ingresos (grupos 6 y 7 respectivamente). Es decir, las cuentas de gestin
son aquellas cuentas que determinan el resultado de la empresa y que ponen de
manifiesto el resultado de la gestin realizada en la compaa.
Por lo tanto, mientras las cuentas de situacin muestran la situacin patrimonial y
financiera de la empresa, las cuentas de gestin muestran la situacin econmica.

Cuentas de situacin
Cuentas
Activo

Cuentas
Pasivo

Situacin patrimonial y financiera

Cuentas de gestin
Cuentas
Gastos

Cuentas
Ingresos

Situacin econmica

Pasamos a repasar los dos tipos de cuentas de gestin:

Grupo 6: Gastos

Grupo 7: Ingresos

Grupo 6: Gastos
Las cuentas de gastos son las cuentas de gestin que muestran todas las compras
que realiza la empresa durante un periodo para poder generar los ingresos de ese
periodo.
Las cuentas de gastos incluyen:

Las compras o aprovisionamientos de mercancas.

Los gastos de personal.

Las adquisiciones de servicios externos.

Los tributos.
38

La variacin de existencias (cuando hay un aumento de las mismas, se explicar al

ver en detalle las existencias).

Los gastos financieros.

Las prdidas o gastos extraordinarios del ejercicio.

Grupo 7: Ingresos
Las cuentas de ingresos son el otro tipo de cuentas de gestin, y representan los
ingresos generados por las actividades de la compaa en un periodo de tiempo
determinado.
Las cuentas de ingresos incluyen:

La venta o enajenacin de los bienes que son objeto de trfico normal de la empresa, es
decir la venta de sus productos.

La venta de prestaciones de los servicios que la empresa realiza.

La variacin de existencias (cuando hay una disminucin de las mismas, se

explicar al ver al detalle las existencias).

Los ingresos financieros.

Los beneficios o ingresos extraordinarios del ejercicio.

Resumiendo, las cuentas de gestin muestran la situacin econmica de la empresa en

sus vertientes de ingresos y gastos y por lo tanto pertenecen a la cuenta de prdidas y
ganancias de la empresa. Por el contrario, las cuentas de situacin muestran la
situacin patrimonial y financiera y pertenecen al balance de la sociedad.

5.4 CUENTAS
NETO

DE

INGRESOS

GASTOS

IMPUTADOS AL

PATRIMONIO

Adems de las cuentas de gestin que muestran el resultado de la gestin empresarial,

la contabilidad permite reconocer algunos gastos e ingresos en el ejercicio pero que
deben ser imputados directamente al patrimonio neto. Sern ingresos y gastos
reconocidos pero que no se reflejan en la cuenta de prdidas y ganancias y van
directamente a aumentar o disminuir el patrimonio neto de la sociedad.
Algunos de estos ingresos y gastos imputados directamente contra patrimonio neto en
ocasiones deben ser finalmente contabilizados en la cuenta de prdidas y ganancias,
por lo que en el ejercicio que finalmente corresponda sern transferidos a la cuenta de
resultados como cualquier otro ingreso o gasto.
Los ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto son de cinco
tipos:
-

Valoracin de ciertos activos y pasivos

Coberturas
39

Subvenciones, donaciones y legados

Prdidas y ganancias actuariales

Determinados efectos impositivos

Los dos tipos de cuentas de imputacin a patrimonio neto son:

Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto

Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto

40

6. EL PROCESO CONTABLE
6.1 LOS LIBROS DE CONTABILIDAD: EL DIARIO Y EL MAYOR
Las anotaciones en las cuentas se llevan a cabo mediante los asientos contables, que
se efectan en los libros de contabilidad.
Toda transaccin contable lleva asociada uno o varios asientos. A su vez, todo asiento,
debido al principio contable de partida doble, tiene una anotacin en el Debe y otra en
el Haber, y adems el importe de ambas tiene que coincidir. Este tipo de asiento se
conoce como asiento simple, slo interviene una cuenta de cargo (un Debe) y una
cuenta de abono (un Haber).

Tambin es posible la utilizacin de asientos mltiples, aquellos en los que hay ms de

una cuenta de cargo (ms de un Debe) y/o ms de una cuenta de abono (ms de un
Haber). En este caso tambin tiene que coincidir el importe total de los cargos con el
importe total de los abonos.
La contabilizacin de los hechos se realiza, de una parte, en forma cronolgica; es
decir, uno a continuacin de otro y en el orden en que stos se suceden. Dichas
anotaciones cronolgicas se efectan en el libro Diario. El libro diario de la empresa
tiene, por tanto, el objetivo de recoger, para cada operacin que realice la empresa,
los grupos patrimoniales deudores y acreedores que en la misma han intervenido. Este
libro recoge por orden cronolgico todas las operaciones que se van produciendo en
una empresa. Los asientos contables dentro del diario tienen un nmero de orden y
una fecha.

Como ya se ha apuntado, cada operacin contable origina un asiento que se

caracteriza porque tiene una doble entrada: en la parte de la izquierda (Debe) se
recoge el destino que se le da a los recursos, y en la parte de la derecha (Haber) el
origen de esos recursos.
En los ejemplos utilizados anteriormente, el esquema de asientos en el libro diario seria
el siguiente:
Asiento 1 (22/05/20X0)
8.000

Maquinaria

Caja

8.000

Acreedores

30.000

Asiento 2 (25/05/20X0)
30.000

Solares

Registro en el Libro Diario de las siguientes operaciones:

1. Se funda la empresa con una aportacin de los socios de 1.000.000.
41

2. La empresa pide un crdito de 500.000.

3. Se adquiere una oficina por 750.000.
4. Se devuelve el crdito de 500.000.

Asiento 1

1.000.000

Capital

1.000.000

Caja

Bancos

500.000

Caja

750.000

Caja

500.000

Asiento 3

750.000

Asiento 2

500.000

Caja

Inmuebles

Asiento 4

500.000

Bancos

A partir de las anotaciones efectuadas en el libro Diario, se abre el libro Mayor para
cada una de las cuentas implicadas en los asientos o movimientos del periodo.
El libro Mayor es el conjunto de cuentas (o fichas) utilizadas por la contabilidad, es
decir, todas las T con sus anotaciones en el Debe y en el Haber correspondientes.
En la ficha de Mayor de cada cuenta se anotan cada uno de los cargos y abonos que
ha tenido cada cuenta en el libro Diario. Se trata pues de un resumen de movimientos
por cada cuenta. Es la misma informacin que tiene el libro Diario pero ordenada de
distinta manera.
El libro Mayor se divide en tantas fichas o T como cuentas, y en cada ficha se recoge
todos los apuntes que afectan a esa cuenta concreta. Por ejemplo, una ficha estar
dedicada a la cuenta de "caja", otra a "bancos", otra a inmuebles, otra a "capital
social", etc.
El libro Mayor recoge en sus fichas todos los movimientos que se registran en el libro
Diario. Cada ficha o T del libro Mayor tiene dos columnas, la de la izquierda el "Debe"
y la de la derecha el "Haber", que coinciden con las dos columnas del Libro Diario; es
decir, un apunte en el "Debe" en el Libro Diario se recoge tambin en el "Debe" de la
cuenta correspondiente del Libro Mayor.
Contabilizacin en el libro Mayor de un crdito de 1.000.000 que solicita una
empresa.
La contabilizacin empezara por el Libro Diario:

Asiento

1.000.000

Caja

Bancos

1.000.000
42

Y de aqu pasaramos al libro Mayor, a la ficha correspondiente a la cuenta "Caja",

donde haramos el siguiente apunte:

Caja

1.000.000

El libro Mayor es posible representarlo sin T de la siguiente manera:

Debe
Caja

Haber

1.000.000

Y en la pgina del libro Mayor correspondiente a "Bancos" (crditos), haramos el

apunte:

Bancos

H
1.000.000

Esta anotacin en el Mayor es posible representarla sin T de la siguiente manera:

Debe

Haber

Bancos

1.000.000

Cuando necesitemos elaborar el Balance de la empresa, calcularemos el saldo de cada

cuenta del libro Mayor y ese saldo es el que aparecer asignado a cada cuenta en el
Balance.
Supongamos que tenemos las siguientes cuentas del libro Mayor y tenemos que
calcular sus saldos:

Caja

100.000

40.000

50.000

70.000

25.000

Saldo deudor: 65.000

43

Saldo acreedor: 250.000

D Proveedores H
50.000

50.000
100.000
150.000

Al elaborar el Balance, nos aparecer en el Activo del balance, en la cuenta de "Caja",

65.000, y en el Pasivo, en la cuenta de "Proveedores", 250.000.
A modo de resumen de todo lo anterior, podemos decir que:

En todo movimiento contable la cuenta que recibe es la cuenta deudora (anotacin

en el Debe), la cuenta que entrega es la cuenta acreedora (anotacin en el Haber),
y que no puede haber cuenta deudora sin cuenta acreedora y viceversa.

La empresa va generando operaciones diarias (compras, ventas, pago de nminas,

etc.) que hay que ir contabilizando. Se realiza por tanto siempre una doble
anotacin de cada hecho econmico, una en el Diario de la empresa y otra en el
Mayor.

El libro Mayor y el libro Diario son los documentos que nos permitirn tener toda la
informacin contable ordenada y disponible para posteriormente elaborar los
estados financieros.

6.2 PROCESO CONTABLE

Normalmente el proceso contable de un ejercicio social de una empresa cuenta con
una serie de pasos que son los que se describen a continuacin:

Apertura del Libro Mayor con los datos del balance inicial
Consiste en ir abriendo una a una todas las cuentas poniendo como saldo inicial de las
mismas el saldo final que tenan al concluir el anterior ejercicio contable.
En cada ejercicio el primer asiento es el conocido como asiento de apertura. Mediante
este asiento se dan de alta los saldos finales del ejercicio anterior como los saldos
iniciales del actual ejercicio contable.
La estructura del asiento de apertura ser la siguiente:

XXX

Cuentas de
activo

Cuentas de
a pasivo

XXX

44

Confeccin del Libro Diario

Como se ha explicado anteriormente, consiste en realizar uno a uno los de asientos
derivados de las operaciones realizadas por la empresa en el periodo

Confeccin del Libro Mayor

Se realiza pasando todos los cargos y abonos del libro Diario al Libro Mayor. Puede
interesar hacerlo de forma simultnea a la confeccin del Libro Diario, de esta manera
podremos conocer el saldo de alguna cuenta en un momento intermedio del ejercicio.
Cualquier software de gestin contable al realizar los asientos en el Libro Diario
automticamente realiza los correspondientes apuntes en el Libro Mayor.
Es muy corriente la existencia de los llamados libro mayores auxiliares. Debido al
elevado nmero de operaciones que realizan gran parte de las empresas, se suelen
crear unos libros de registros auxiliares de ventas e ingresos, de compras y gastos, de
bienes de inversin, de movimientos de tesorera (cobros y pagos), etc.

Obtencin de saldos en el Libro Mayor

Una vez se han anotado todos los cargos y abonos del libro Diario al Libro Mayor, se
procede a saldar o liquidar las cuentas del libro Mayor obteniendo los correspondientes
saldos o balances finales deudores o acreedores.

Balance de sumas y saldos

El conocido como balance de comprobacin o de sumas y saldos permite ver la
consistencia de todos los asientos realizados en el ejercicio comprobando que la suma
de todas las cuentas con saldo deudor es igual a la suma de los saldos de todas las
cuentas con saldo acreedor.
Balance de sumas y saldos
Cuentas con saldo deudor

Cuentas con saldo acreedor

Asientos de regularizacin
Mediante los denominados asientos de regularizacin:
1. Se saldan todas las cuentas de gestin con cargo o abono a la cuenta de
Prdidas y Ganancias.
2. Se calcula la variacin de existencias eliminando las existencias iniciales (con
cargo a Prdidas y Ganancias) y aflorar las existencias finales (con abono a
Prdidas y Ganancias). Se estudiar en detalle al ver las existencias.
45

Despus de efectuados los asientos de regularizacin, el saldo de la cuenta de Prdidas

y Ganancias, que aparece en el balance de situacin, nos debe indicar el resultado
neto de la empresa en el periodo, ya sea prdida (saldo deudor) o beneficios (saldo
acreedor).

Cierre del Libro Mayor

Consiste en ir anotando uno a uno todos los saldos finales calculados en todas las
cuentas. Estos saldos finales configurarn el balance final del ejercicio de la empresa.
La obtencin de los saldos en el Libro Mayor se realiza siempre al finalizar los ejercicios
contables, pero se puede realizar tambin en cualquier momento intermedio del
ejercicio si se necesita.

Asiento de cierre
Una vez finalizado el proceso de regularizacin contable, determinado el resultado del
ejercicio y calculados los saldos finales de las cuentas de balance, procede la
formulacin del asiento de cierre de la contabilidad. En este asiento slo figurarn
cuentas de situacin o balance y una sola cuenta de resultados, Prdidas y Ganancias
(esta cuenta expresa el resultado global generado por la empresa en el ejercicio
correspondiente).
La estructura del asiento de cierre ser la siguiente:

XXX

Cuentas con
Cuentas con
a
saldo deudor
saldo acreedor

XXX

Como consecuencia del traslado del contenido de este asiento a las cuentas
correspondientes del libro Mayor, todas ellas quedarn cerradas y dispuestas para ser
abiertas al iniciarse el ejercicio siguiente por medio del asiento de reapertura de la
contabilidad del nuevo ejercicio. Por tanto, el asiento de cierre de la contabilidad viene
a coincidir con el balance de situacin final de la entidad y, a su vez, con el balance de
situacin inicial del prximo ejercicio.

Presentacin de los Estados Financieros

Finalmente slo queda proceder a la obtencin, cuadre y presentacin de los estados
financieros del ejercicio.

6.3 EL PROCESO DE REGULARIZACIN EN DETALLE

Toda la informacin contable procesada a lo largo del ejercicio econmico (a travs de
las distintas etapas en que se desarrolla el mtodo contable), no es suficiente para
mostrar la imagen fiel de la situacin patrimonial, financiera y los resultados de la
unidad econmica al cierre de cada ejercicio. Esto es debido a que es posible que se
produzcan situaciones o circunstancias que an no han sido reflejadas contablemente y
46

que han de ser consideradas para alcanzar la imagen fiel antes mencionada.
Se hace preciso, por tanto, realizar un proceso conocido como regularizacin contable
que tiene por objeto adaptar toda la informacin contable elaborada a lo largo del
ejercicio a la realidad econmica del momento en que concluye dicho ejercicio. Al final
de ese proceso de regularizacin se habr determinado el beneficio o la prdida
derivada de la gestin empresarial.
Etapas del proceso de regularizacin

Reclasificacin de cuentas.

Se hace preciso una reclasificacin de cuentas como consecuencia de que se han

modificado las circunstancias que afectan a determinadas partidas. Por ejemplo,
ser preciso proceder a una reclasificacin de los crditos o dbitos contrados por
la empresa a largo plazo como crditos a corto plazo si una parte de los mismos
tienen su vencimiento en el prximo ejercicio. La parte que tenga vencimiento en
los prximos doce meses deber reclasificarse de largo a corto plazo.

Periodificacin contable.

La aplicacin del principio del devengo (que se explicar posteriormente en el

captulo dedicado a los principios contables) y el criterio de reconocimiento de
ingresos y gastos exigen que la imputacin de los ingresos y gastos a los diferentes
ejercicios econmicos se realice atendiendo a la imputacin al ejercicio en el que el
hecho econmico se produce con independencia del momento en que se produzcan
su cobro o pago respectivo.
La periodificacin contable tiene por objeto separar aquellos gastos o ingresos que
siendo contabilizados en un ejercicio, corresponden ser imputados a otros ejercicios
por producirse en ellos su devengo. Se delimitar as, por tanto, los gastos e ingresos
que corresponden al perodo cuyo resultado se quiere conocer. Adems, esto se
realizar independientemente de que los gastos hayan sido pagados y los ingresos
cobrados.
Para efectuar esta delimitacin se utilizan cuentas de situacin de carcter suspensivo,
denominadas ajustes por periodificacin. A lo largo de los prximos captulos se
vern ejemplos que ayudarn a entender mejor este concepto.

Correcciones valorativas.

Los activos que forman parte del balance han podido tener durante el ejercicio
prdidas de valor que pueden ser efectivas o potenciales.
Las prdidas de valor de carcter sistemtico por uso de los activos se reflejan
contablemente por medio de las amortizaciones.
Adems de la depreciacin sistemtica de los activos, en el proceso de
regularizacin debemos analizar si los activos de la compaa han sufrido alguna
47

prdida de valor no prevista y ajustar el valor del activo afectado. Si la prdida es

reversible se hace una provisin, y si es irreversible se corrige el valor del
bien. Todo ello con cargo a prdidas del ejercicio.
Las prdidas irreversibles se realizarn tan pronto sean conocidas, con independencia
de que se trate o no de la fecha en que se practica la regularizacin contable.
Ejemplo. Las provisiones por insolvencias de un cliente se suelen hacer antes de
que el cliente sea fallido, son de carcter reversible ya que todava existe la opcin
de que nos pague. Cuando ya est confirmado que el cliente no pagar (p.e. la
empresa cliente ha desaparecido) se considerar irreversible y la dar de baja el
activo.
Ejemplo. Si se tienen existencias de gasolina, una correccin por depreciacin
reversible sera su bajada de precio, se deben ajustar los inventarios, pero la
gasolina puede volver a subir (es reversible). Una irreversible podra ser la
evaporacin que se pueda producir al estar almacenada, se debe ajustar el valor y
en este caso es irreversible ya se ha evaporado.
Muchos de los conceptos tratados se irn explicando en detalle en los prximos
captulos, y su aplicacin prctica se ver en los supuestos prcticos del curso.

6.4 DETERMINACIN
CONTABLE

DEL

RESULTADO

DEL

EJERCICIO

CIERRE

A
lo largo del ejercicio
empresa
ir registrando
en las
cuentas
Grupo 6
correspondientes
todaslalas
compras
realizadas, as
como
todos de
losgastos
gastosdel
y prdidas
que debidamente periodificadas corresponden al ejercicio en cuestin.

Paralelamente, en las cuentas de ingresos del Grupo 7 se habrn registrado los

ingresos por ventas de bienes o prestacin de servicios que constituyen el trfico de
la empresa, as como los dems ingresos obtenidos, incluidos los de carcter
extraordinario.

Aunque se ver al tratar las existencias en un captulo posterior, en ambos grupos se

registran, en las cuentas destinadas al efecto, la variacin de existencias tanto de las
materias primas como de los productos terminados. Dicha variacin se determinar por
la diferencia entre el valor de las existencias al comienzo del ejercicio y el valor del
inventario final realizado el cierre del mismo.
Las cuentas del Grupo 6 presentarn siempre saldo deudor, salvo algunas excepciones
como las cuentas:

Devoluciones de compras y operaciones similares.

Rappels por compras (descuentos de proveedores por grandes volmenes de

compras).

Devolucin de impuestos.

48

Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios.

Ajustes positivos en la imposicin indirecta.

Por el contrario, todas las cuentas del Grupo 7, al tener una significacin opuesta a las
del Grupo 6, siempre tendrn saldo acreedor salvo las excepciones siguientes:

Devoluciones de ventas y operaciones similares.

Rappels sobre ventas (descuentos a clientes por grandes volmenes de compras).

Al cierre del ejercicio se concentra en una sola cuenta (Prdidas y Ganancias) todos los
componentes que integran el resultado, para ello se saldarn todas las cuentas de los
grupos 6 y 7 trasladando sus saldos a la cuenta de Prdidas y Ganancias.
Las cuentas de los grupos 6 y 7 (gastos e ingresos) quedarn todas con saldo cero, y
el saldo de la cuenta de Prdidas y Ganancias expresar el beneficio (si es saldo
acreedor) o la prdida (si resulta saldo deudor) derivados de la gestin empresarial.
La cuenta de Prdidas y Ganancias ser la nica que quedar con saldo y aparecer en
el balance de la sociedad en el pasivo, dentro de los fondos propios. Si la empresa
tiene beneficios este saldo aumentar los fondos propios, y si hay prdidas el saldo
minorar el importe de los mismos.
Todo ello se realizar por medio de los comnmente denominados asientos de
regularizacin, cuya estructura es la siguiente:

(129) Prdidas y Ganancias

Cuentas del Grupo 7

(saldo acreedor)
Cuentas del Grupo 6
(saldo acreedor, si las hay)

Cuentas del Grupo 6

(saldo deudor)
Cuentas del Grupo 7
(saldo deudor, si las hay)

(129) Prdidas y Ganancias

6.5 LA APLICACIN DEL RESULTADO

Una vez determinado el resultado del ejercicio debe decidirse sobre el destino o
aplicacin que la empresa querr dar al mismo. Dicho resultado figura como
componente de los recursos propios en el balance de situacin.
Los nicos partcipes en la distribucin del saldo acreedor de la cuenta de Prdidas y
Ganancias seran los accionistas de la sociedad. Mientras que las participaciones en
beneficios reconocidas a otros agentes derivadas de contratos, convenios, etc. sern
reconocidas y, por tanto, contabilizadas como gastos, siguiendo el mismo tratamiento
49

que el concedido en este sentido al Impuesto sobre Sociedades. Tal es el caso de

participaciones en beneficios otorgadas a los socios fundadores, promotores,
administradores, crditos o prstamos participativos, etc., que sern computados como
gastos dentro de la propia cuenta de Prdidas y Ganancias.
El modelo de estado de distribucin de resultados solo contempla expresamente
reconocidas tres posibilidades de reparto del beneficio empresarial: dotaciones a
reservas, reparto a los socios mediante dividendos, o a compensar prdidas de
ejercicios anteriores.
La base de reparto de la propuesta de distribucin estar integrada no solamente por
el resultado del ejercicio que se cierra sino tambin por el remanente y las reservas de
libre disposicin procedentes de ejercicios anteriores.
El remanente representa aquellos beneficios normalmente de escasa cuanta que
quedan pendientes de aplicacin en un determinado ejercicio, tomndose una decisin
sobre el mismo al aprobarse la distribucin del ao siguiente.

Origen del reparto: beneficios y remanente del ejercicio anterior.

Destino del reparto: reservas, dividendos, compensacin de prdidas de

ejercicios anteriores, y nuevo remante del ejercicio.

En muchos casos las empresas se ven obligadas a mantener una poltica constante de
reparto de dividendos, ya que de no hacerse as puede deteriorarse gravemente su
imagen, perdiendo la confianza de los inversores, lo que ocasionara un descenso en la
cotizacin de sus acciones. Por esta razn, si en un ejercicio los beneficios obtenidos
son insuficientes para permitir el reparto de dividendos o incluso se ha obtenido
prdidas, las reservas de libre disposicin pueden determinarse para integrar o
completar la base de reparto consiguiendo de esta forma asegurar una remuneracin
mnima al capital aportado por los accionistas.
Antes de proceder a la distribucin de resultados es preciso considerar una serie de
condicionantes, requisitos y limitaciones que la legislacin establece con respecto a la
misma.
El saldo acreedor de la cuenta de Prdidas y Ganancias se transferir a las cuentas que
corresponda, de conformidad con la distribucin acordada por el rgano competente,
una vez cumplidas las condiciones impuestas por la normativa legal.

50

Un esquema de la anotacin contable de distribucin de resultados podra ser la

siguiente:

(129) Prdidas y Ganancias

a
a
a
a

(557) Dividendo activo a cuenta.

(11) Reservas.
(121) Resultados negativos de
ejercicios anteriores.
(120) Remanente

51

7. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

7.1 INTRODUCCIN AL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
La normalizacin contable conduce a que las cuentas anuales de las empresas
formuladas con arreglo a principios contables, sean homogneas y comparables.
Tambin permite comparar las cuentas anuales de una empresa a lo largo del tiempo.
El desarrollo en materia contable de la legislacin mercantil y el instrumento tcnico y
bsico de nuestra normalizacin contable es el Plan General de Contabilidad. El
Plan General de Contabilidad vigente en la actualidad es el Plan General de
Contabilidad de 2008. Los dos planes previos al actual datan de 1973 y 1991.

El Plan General de Contabilidad de 1973 fue el que permiti a Espaa incorporarse

a las tendencias sobre normalizacin contable que ya imperaban en el resto de
pases de nuestro entorno.

Mediante el Plan General de Contabilidad de 1991 Espaa aline la informacin

contable de las empresas espaolas con las empresas europeas ya que se ajust a
la normativa comunitaria.

Con el Plan General de Contabilidad de 2008 Espaa ha adaptado su normativa

contable para que incorporen las Normas Internacionales de Contabilidad.

El Plan General de Contabilidad es de aplicacin obligatoria para todas las empresas,

cualquiera que sea su forma jurdica, individual o societaria. Es responsabilidad de
quienes formulan y firman las cuentas anuales que la informacin contenida en las
mismas cumpla con las normas establecidas en el Plan.
El Plan General de Contabilidad tiene la siguiente estructura:
1. Marco conceptual.
5. Normas de registro y valoracin
6. Cuentas anuales normales y cuentas anuales abreviadas.
7. Cuadro de cuentas.
8. Definiciones y relaciones contables.
A continuacin se detallan las cinco partes que componen el Plan General de
Contabilidad actualmente vigente.

52

7.2 PRIMERA PARTE: MARCO CONCEPTUAL

La primera parte cubre el marco conceptual de la contabilidad que comprende los
siguientes puntos:

Descripcin de lo que es la imagen fiel y cmo la empresa debe formular con

claridad sus estados financieros para conseguir este objetivo de mostrar la imagen
fiel.

Requisitos que debe tener la informacin incluida en los estados financieros, es

decir la informacin contable debe ser relevante, fiable, comparable y clara.

Los principios contables, que son los postulados bsicos que permiten el
tratamiento de toda la problemtica que se pueda suscitar y que deben conducir a
que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin
financiera y de los resultados de gestin de la empresa.

Descripcin de los elementos que componen las cuentas anuales y de sus criterios
de registro: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.

Enumeracin y definicin de los diversos criterios de valoracin monetaria

aplicables a los elementos que componen las cuentas anuales.

El marco conceptual pone especial nfasis en que la aplicacin sistemtica y regular de

los principios, criterios y normas de valoracin deben conducir al objetivo de formular
unas cuentas anuales que no distorsionen la imagen que un tercero podra formase
sobre la verdadera situacin patrimonial y financiera, y sobre los resultados de la
gestin del ejercicio.
Tambin sealar que la contabilizacin de las distintas transacciones u operaciones
empresariales obedecer fundamentalmente a la realidad econmica o fin econmico
ltimo de las mismas, y no tanto a su estructura jurdica o mercantil. Es decir,
prevalecer el fondo econmico frente a la forma jurdica.
Las cuentas anuales es una informacin accesible por una pluralidad de agentes
econmicos y sociales, interesados en la situacin presente y en el futuro de la
empresa, por lo que la contabilidad debe poner especial hincapi en la transparencia y
la fiabilidad de la informacin econmico-financiera que ofrece.
Entre los agentes econmicos interesados en conocer el estado de una empresa estn
sus accionistas (si existe una gran separacin entre propiedad y gestin), los
acreedores, los clientes, los trabajadores, las Administraciones Pblicas e incluso sus
competidores.

7.3 SEGUNDA PARTE: NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIN

La segunda parte, desarrolla las normas de registro y valoracin y contiene
debidamente clasificados por las distintas transacciones y los diferentes elementos
patrimoniales, los criterios de registro y valoracin de cada uno de ellos.
53

El tema de la valoracin monetaria es uno de los que ms problemtica suscita en la

contabilidad. La valoracin es la expresin en trminos monetarios de una transaccin
o de un elemento patrimonial, y su complejidad radica por un lado en la distinta
naturaleza que pueden presentar, y por otro en la subjetividad que lleva todo intento
de atribucin de valores.
Las normas de registro y valoracin del Plan revisan las principales transacciones y
elementos patrimoniales poniendo especial nfasis en:

Los distintos inmovilizados materiales e intangibles, su amortizacin, y las posibles

provisiones que habrn de dotarse en los casos de prdidas posteriores de valor.

Las inversiones inmobiliarias, los arrendamientos financieros, y las inversiones

financieras dadas las especiales caractersticas de estos tres elementos
patrimoniales.

Las existencias, con especial atencin a aquellos bienes inventariables que sean
intercambiables entre s.

Las operaciones realizadas en moneda extranjera.

Los impuestos indirectos y el impuesto sobre beneficios.

Los reconocimientos de ingresos, de provisiones y contingencias, y de pasivos por

retribucin a largo plazo del personal.

Las subvenciones, las donaciones y los legados.

Las combinaciones de negocios, los negocios conjuntos, y las operaciones entre

empresas del grupo.

7.4 TERCERA PARTE: CUENTAS ANUALES

La tercera parte, incluye los modelos de de las cuentas anuales en su sistema
normal o abreviado, as como definiciones y aclaraciones sobre el contenido y la forma
de estos modelos. Esta parte del Plan referido a las cuentas anuales es especialmente
importante ya que stas constituyen el instrumento transmisor de la informacin
contable a los distintos agentes econmicos y sociales.
Las cuentas anuales como ya se ha descrito anteriormente comprenden:
1. El balance de situacin.
9. La cuenta de prdidas y ganancias.
10. El estado de cambios en el patrimonio neto.
11. El estado de flujos de efectivo.
12. La memoria.
Las cuentas anuales de las sociedades annimas, incluidas las laborales, de las
sociedades de responsabilidad limitada, de las sociedades en comandita por acciones,

54

y de las sociedades cooperativas debern adaptarse al modelo normal de cuentas

anuales.
Las sociedades podrn utilizar el modelo abreviado de cuentas anuales si durante dos
aos consecutivos de producen los siguientes casos:

Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados:

las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio, concurran, al menos,
dos de las circunstancias siguientes:
-

Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. A estos
efectos se entender por total activo el total que figura en el modelo de
balance.

Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 5.700.000

euros.

Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea

superior a 50.

Cuenta de prdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la

fecha de cierre del ejercicio, concurran, al menos, dos de las circunstancias
siguientes:
-

Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 euros. A estos
efectos, se entender por total activo el total que figura en el modelo de
balance.

Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 22.800.000

euros.

Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea

superior a 250.

Las sociedades cotizadas en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la

Unin Europea no podrn formular cuentas anuales abreviadas.

7.5 CUARTA PARTE: CUADRO DE CUENTAS

La cuarta parte, contiene el cuadro de cuentas contables, es decir, los grupos,
subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un
ttulo expresivo de su contenido.
El modelo de cuentas propuesto por el Plan no intenta agotar todas las posibilidades
que se pueden producir en el mundo empresarial, por lo que si se considera necesario
de cara a mostrar mejor la imagen fiel el modelo de cuentas puede ser ampliado por la
empresa interesada.
El cuadro de cuentas, para que la normalizacin contable alcance el mayor grado de
flexibilidad posible, no es obligatorio en cuanto a la numeracin de las cuentas y
55

denominacin de las mismas, pero s constituye una gua o referente obligado en

relacin con los epgrafes de las cuentas anuales.
Detalle de codificacin algunas cuentas del grupo 2.

Grupo 2 de Inmovilizado.

Subgrupo 2.1 de Inmovilizaciones materiales.

Cuenta 211 de Construcciones. Para la cuenta bsica de tres cifras 211, la empresa
podra definir por ejemplo las siguientes cuentas en dgitos de seis cifras:
211001
211002
211003
211501
211502
211901

Sede social de Madrid

Delegacin de Barcelona
Delegacin de Sevilla
Almacn central de Madrid
Almacn de Zaragoza
Superficie comercial de Madrid

7.5 QUINTA PARTE: DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES

La quinta y ltima parte del Plan, contiene las llamadas definiciones y relaciones
contables.
Las definiciones complementan el cuadro de cuentas, al dar contenido a las mismas
en virtud de las definiciones que se incorporan, despejando as gran parte de las dudas
que puedan surgir respecto a cundo debe ser cada cuenta utilizada. Estas definiciones
permiten comprender mejor la concepcin del Plan, aclarar el sentido del lenguaje
tcnico utilizado en las relaciones contables, y facilitar la solucin de los problemas de
contabilizacin a que den lugar ciertas operaciones.
Adems de las definiciones de las cuentas, en esta quinta parte, tambin se describen
las relaciones contables con otras cuentas o movimientos ms usuales de las
mismas, es decir, su mecnica contable. Las relaciones contables describen los motivos
ms comunes o generales de cargo y abono de las cuentas de tres cifras, sin agotar las
posibilidades que cada una de ellas admite.

56

8. LOS PRINCIPIOS CONTABLES

8.1 INTRODUCCIN A LOS PRINCIPIOS CONTABLES
Las operaciones contables deben realizarse conforme a unos principios y criterios
objetivos que permitan a la persona que analiza los estados financieros:

Conocer a travs de stos la naturaleza y el significado econmico de las

operaciones efectuadas.

Poder hacer estudios comparativos de la evolucin de la empresa a lo largo del

tiempo, o comparar con otras empresas.

Los principios contables son las reglas o normas bsicas para el desarrollo de la
contabilidad en la empresa, y por lo tanto son la piedra angular que gua la
informacin contable suministrada en los estados financieros de la empresa.
Los principios contables, tambin conocidos como principios de contabilidad
generalmente aceptados (PCGA), son postulados bsicos comunes a todos los
sistemas contables y son lo suficientemente amplios para que su enunciacin sirva
para el tratamiento de toda la problemtica que pueda suscitar un determinado
sistema contable.
En Espaa las fuentes de principios y criterios contables estn en el Plan General de
Contabilidad de 2008. La aplicacin de los principios contables es obligatoria y
deber conducir a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de
la situacin financiera y de los resultados de la empresa.
En aquellos casos excepcionales en los que la aplicacin de un principio contable o de
cualquier otra norma contable no sea suficiente para que las cuentas anuales expresen
la imagen fiel mencionada, debern suministrarse en la memoria informaciones
complementarias para alcanzar el objetivo de imagen fiel.
Tambin cuando el cumplimiento fuese incompatible con la imagen fiel se considerar
improcedente la aplicacin y en la memoria se debern explicar los motivos de la esta
incompatibilidad y su influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los
resultados de la empresa.
La expresin de imagen fiel tiene origen anglosajn y pero ha sido adoptada por todo
los principales sistemas contables. La imagen fiel no se considera como un principio en
s mismo, es la consecuencia de aplicar sistemtica y regularmente los principios
contables. La imagen fiel no es un concepto cerrado y delimitado, pero podemos decir
que la imagen fiel trata de transmitir la doble nocin de imparcialidad y objetividad que
se debe perseguir en la elaboracin de los estados financieros.

57

Mediante la aplicacin de los principios contables se obtiene un lenguaje comn entre

los distintos agentes implicados en la informacin financiera, consiguiendo que la
empresa emisora de la informacin, el auditor, y los usuarios de los estados financieros
empleen los mismos elementos. Los principios contables buscan conseguir los
siguientes tres objetivos:

Orientan a los expertos contables, facilitndoles un compendio de normas

aplicables en la confeccin de la informacin financiera.

Guan al auditor en su tarea de revisin de los estados financieros, facilitndole un

importante punto de referencia con el que contrastar la fiabilidad de stos.

Suministran los usuarios de la informacin financiera una gua de los criterios con
los que se han elaborado la informacin que reciben.

Los principios contables de aplicacin obligatoria que contiene el Plan General de

Contabilidad espaol son los que se indican a continuacin:

8.2 PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO

El principio de empresa en funcionamiento se considera que la gestin de la
empresa tiene una duracin ilimitada, por lo que la aplicacin de los principios
contables no ir encaminada a determinar el valor del patrimonio neto empresarial a
efectos de su venta o enajenacin global o parcial, ni el importe resultante en caso de
liquidacin.
La idea del principio de empresa en funcionamiento es que la empresa no se valora
contablemente para venderla o saldarla. El fin de la empresa es su funcionamiento o
gestin continuada, por lo que reflejar su imagen fiel implica reflejar la situacin de la
empresa con idea de que va a funcionar siempre.
Una empresa tiene una patente en su balance valorada a su precio de adquisicin en
250.000. Se sabe que caso de cesar su actividad y vender la patente podra obtener
con ella 1.500.000. En virtud del principio de empresa en funcionamiento los
elementos patrimoniales que estn siendo utilizados por la empresa en su actividad
productiva se valoran a su coste de adquisicin independientemente de que se puedan
enajenar a un precio superior. Existe un beneficio potencial, pero en la medida que la
empresa est utilizando esa patente y no pretende venderla no debe contabilizarse.

8.3 PRINCIPIO DEL DEVENGO

El principio del devengo determina que los hechos econmicos deben registrarse
cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen, y que los gastos o
ingresos que generen deben imputarse ese ejercicio econmico independientemente
de la fecha que tengan los cobros o pagos asociados.
La aplicacin de este principio no suele ser complicada ya que muchos hechos
econmicos suelen formalizarse en un documento mercantil en el que se fija cundo
nacen los derechos u obligaciones derivados de la transaccin mercantil.
58

Por ejemplo, una venta a un cliente deber contabilizarse en el momento en que se

produce el hecho econmico de la venta, con independencia del momento en que se
produzca la corriente monetaria o financiera derivada del mismo (el cobro de la venta).
En el caso de las ventas se suelen contabilizar en la emisin de la factura, o en el
momento de la propia venta (por ejemplo, en la entrega del bien o del servicio). En
ningn caso se contabilizar un ingreso antes de la entrega del bien o de la prestacin
del servicio. Tampoco se contabilizar el ingreso a la fecha de vencimiento de la
factura o en el momento de cobro de la misma.
A continuacin se va a explicar que quiere decir este principio ms en detalle. Existen
dos maneras de reflejar o registrar un hecho:

Criterio de caja
La primera posibilidad es registrar el hecho cuando se producen los flujos monetarios o
financieros asociados al hecho. Cuando se utiliza este sistema se dice que utilizamos
un sistema de caja o principio de caja. Si compramos una mercanca, y utilizamos este
principio para reflejar la compra, se registrara contablemente el hecho en el momento
del pago, aunque ste se produjese una semana antes o dos meses despus de la
compra de la mercanca.
Este principio es el que solemos utilizar las personas cuando gestionamos nuestras
finanzas domsticas, ya que no suele haber mucha diferencia temporal entre la
corriente real de bienes y la corriente financiera.
Tambin es el que utiliza la Hacienda Pblica cuando fiscaliza nuestros ingresos
personales. Quitando situaciones excepcionales de rentas irregulares, normalmente el
fisco se fija en el momento en que cobramos nuestros ingresos y no cuando se ha
producido el derecho a percibirlos. En general resulta ms fcil fiscalizar y recaudar
corrientes monetarias que las corrientes reales.

Criterio de devengo
La segunda posibilidad es registrar contablemente el hecho cuando nacen los derechos
y obligaciones recprocos asociados al mismo. Cuando se utiliza este sistema se dice
que utilizamos el principio de devengo.
Siguiendo el ejemplo anterior, si compramos una mercanca, y utilizamos el principio
de devengo para reflejar la compra, se registrara el hecho en el momento en que nace
el derecho del vendedor a cobrar y nuestra obligacin a pagar el importe de la compraventa, independientemente de que el pago de la compra se produjese una semana
antes o dos meses despus de la compra de la mercanca.
Este principio es que el que utilizan las empresas para registrar sus hechos
econmicos. Utilizando este principio, para muchas de las transacciones econmicas
tendremos dos anotaciones, una cuando nace el derecho o la obligacin para nuestra
empresa, y otra cuando se realiza el flujo financiero o monetario asociado, el cobro o
el pago.
59

Resumiendo, la contabilidad de la empresa usa un criterio de devengo que implica

que los hechos econmicos se registran cuando nacen los derechos u obligaciones que
los mismos originen. Adicionalmente se registraran los flujos financieros o movimientos
de caja (cobros y pagos) asociados.
Una empresa contrata el 1 de noviembre una campaa publicitaria de un ao de
duracin por un coste de 1.200.000. En virtud del principio de devengo la imputacin
de los ingresos y gastos debe realizarse cuando se produce el hecho econmico (la
entrega del bien o la prestacin del servicio), por lo que la empresa deber contabilizar
el ao de la contratacin de la campaa 200.000 como gasto y el resto 1.000.000
como gasto anticipado. Al ao siguiente deber llevar a gasto el gasto anticipado del
anterior ejercicio por importe de 1.000.000.
Todo esto se registrar contablemente en las cuentas de prdidas y ganancias de cada
ao independientemente de cundo se realice el pago de estos servicios. El pago podr
realizarse por adelantado, en el momento de la contratacin, en doce pagos
mensuales, al final de la campaa, etc., pero las contabilizaciones en la cuenta de
prdidas y ganancias son como se han descrito en el anterior prrafo
independientemente del mtodo y plazo de pago acordado entre las partes.

8.4 PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD

El principio de uniformidad afirma que adoptado un criterio contable dentro de las
alternativas posibles para la contabilizacin de una transaccin deber mantenerse en
el tiempo y aplicarse de manera uniforme a todos los elementos patrimoniales que
tengan las mismas caractersticas en tanto no se alteren los supuestos que motivaron
la eleccin de dicho criterio.
De alterarse estos supuestos podr modificarse el criterio adoptado en su da; pero en
tal caso, estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia
cuantitativa y cualitativa de esa variacin sobre las cuentas anuales.
Es decir, una vez adoptada la utilizacin de un criterio contable, ste debe ser
consistente y no debe poder cambiarse en funcin de intereses temporales. La
aplicacin de un criterio debe ser uniforme y cualquier cambio deber estar justificado
y cuantificado. Para el nuevo criterio resultante de un posible cambio volvera a aplicar
el principio de uniformidad.
Ejemplos de los criterios a los que se refiere este principio pueden ser los criterios de
depreciacin de los activos fijos o el criterio de valoracin de existencias.

8.5 PRINCIPIO DE PRUDENCIA

El principio de prudencia afirma que la empresa, siempre con el objetivo ltimo de
que las cuentas anuales muestren la imagen fiel, deber ser prudente en las
estimaciones y valoraciones que realice.

60

Por ejemplo, si la empresa tiene que estimar el valor de un bien de su activo segn su
valor de mercado y existen varios precios de mercado de referencia, la empresa ser
conservadora y prudente en la eleccin del precio que usar de referencia.
El principio de prudencia tambin establece que nicamente se contabilizaran los
beneficios realmente realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los
riesgos debern ser reconocidos tan pronto sean conocidos.
Es decir, existe un trato desigual de beneficios potenciales y de los riesgos de la
empresa. Todo aquello que afecta positivamente al resultado de la empresa se debe
contabilizar slo cuando es real, y lo que afecta negativamente debe contabilizarse en
cuanto se tengan indicios o sospechas razonables de que finalmente va a ocurrir.

8.6 PRINCIPIO DE NO COMPENSACIN

El principio de no compensacin establece que, salvo si una norma indica lo
contrario, no podrn compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las
partidas de gastos e ingresos que integran la cuenta de prdidas y ganancias. Es decir,
se valorarn separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del
activo, pasivo, ingresos y gastos. El incumplimiento de este principio no afecta al
resultado econmico de la empresa, pero s a la veracidad de los hechos y a la claridad
de la informacin contable suministrada.
Este principio implica que no es posible compensar ninguna partida deudora o
acreedora, incluso aunque las dos sean de la misma naturaleza, e incluso si en ambos
casos el titular es el mismo. . Si por ejemplo, una empresa que tiene un cliente que es
a la vez proveedor, no se puede compensar las cuentas a pagar y cobrar que la
empresa tenga con el cliente-proveedor, ya que se perdera informacin contable.
Tambin implica que las depreciaciones acumuladas de los activos fijos se reflejarn en
cuentas separadas con el fin de suministrar informacin sobre el coste histrico de
adquisicin de cada activo y sobre la amortizacin acumulada hasta la fecha.
Segn tambin este principio los ingresos y los gastos procedentes de la misma fuente
debern venir reflejados por separado

Por ejemplo, las devoluciones de compras y las devoluciones de ventas figurarn

en cuentas especficas y separadas, en lugar de representar menor importe de las
mismas.

Otro ejemplo, los ingresos financieros y gastos financieros no pueden compensarse

y deben aparecer en cuentas separadas.

8.7 PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELATIVA

El principio de importancia relativa propone que podr admitirse la no aplicacin
estricta de algunos de los principios contables anteriores siempre y cuando la
importancia relativa en trminos cualitativos y cuantitativos de la variacin que tal
61

omisin produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las

cuentas anuales como expresin de la imagen fiel del patrimonio, de la situacin
financiera y de los resultados de la empresa.
Esto afecta en general a muchas pequeas compras realizadas por la empresa, por
simplicidad se sigue ms un criterio de caja que de devengo. Por ejemplo,
determinados materiales de oficina se contabilizan cuando se compran y no cuando
realmente se gastan. Esto hace que en ocasiones estemos contabilizando como gastos
de un periodo materiales que se consumirn en el siguiente periodo. En este caso se
aplica el principio de importancia relativa, ya que no devengar adecuadamente estos
gastos entre los dos periodos no afecta significativamente a la imagen fiel de la
empresa.

8.8 CONFLICTO ENTRE PRINCIPIOS CONTABLES

En los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deber prevalecer el
que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio,
de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

62

ANEXO. MARCO CONCEPTUAL DE LA

CONTABILIDAD
MARCO CONCEPTUAL DEL PGC 2008
Marco Conceptual extrado del REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre de
2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

1. Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de prdidas y
ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo
y la memoria. Estos documentos forman una unidad.
No obstante, el estado de flujos de efectivo no ser obligatorio para las empresas que
puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria
abreviados.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la informacin
suministrada sea comprensible y til para los usuarios al tomar sus decisiones
econmicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera
y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
La aplicacin sistemtica y regular de los requisitos, principios y criterios contables
incluidos en los apartados siguientes deber conducir a que las cuentas anuales
muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de
la empresa. A tal efecto, en la contabilizacin de las operaciones se atender a su
realidad econmica y no slo a su forma jurdica.
Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios
contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar
la mencionada imagen fiel, se suministrarn en la memoria las informaciones
complementarias precisas para alcanzar este objetivo.
En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con
la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerar
improcedente dicha aplicacin. En tales casos, en la memoria se motivar
suficientemente esta circunstancia y se explicar su influencia sobre el patrimonio, la
situacin financiera y los resultados de la empresa.
El sujeto contable que informa como persona jurdica individual, en el marco de este
Plan General de Contabilidad, lo har con independencia del grupo de empresas al que
pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda
63

parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las
cuentas anuales.

2. Requisitos de la informacin a incluir en las cuentas

anuales
La informacin incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.
La informacin es relevante cuando es til para la toma de decisiones econmicas, es
decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a
confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente.
En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar
adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
La informacin es fiable cuando est libre de errores materiales y es neutral, es decir,
est libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que
pretende representar.
Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la
informacin financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir
en la toma de decisiones, sin ninguna omisin de informacin significativa.
Adicionalmente, la informacin financiera debe cumplir con las cualidades de
comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas
anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo
momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situacin y
rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y
dems sucesos econmicos que se producen en circunstancias parecidas.
Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de
las actividades econmicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de
las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la informacin suministrada,
puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

3. Principios contables
La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoracin de los
elementos de las cuentas anuales, se desarrollarn aplicando obligatoriamente los
principios contables que se indican a continuacin:
1. Empresa en funcionamiento. Se considerar, salvo prueba en contrario, que la
gestin de la empresa continuar en un futuro previsible, por lo que la aplicacin de
los principios y criterios contables no tiene el propsito de determinar el valor del
patrimonio neto a efectos de su transmisin global o parcial, ni el importe resultante en
caso de liquidacin.

64

En aquellos casos en que no resulte de aplicacin este principio, en los trminos que se
determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la
empresa aplicar las normas de valoracin que resulten ms adecuadas para reflejar la
imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en
su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de
las cuentas anuales toda la informacin significativa sobre los criterios aplicados.
2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos econmicos se registrarn
cuando ocurran, imputndose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los
gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago
o de su cobro.
3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se
permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para
transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren
los supuestos que motivaron su eleccin. De alterarse estos supuestos podr
modificarse el criterio adoptado en su da; en tal caso, estas circunstancias se harn
constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variacin
sobre las cuentas anuales.
4. Prudencia. Se deber ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en
condiciones de incertidumbre.
La prudencia no justifica que la valoracin de los elementos patrimoniales no responda
a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 38 bis del Cdigo de Comercio,
nicamente se contabilizarn los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del
ejercicio. Por el contrario, se debern tener en cuenta todos los riesgos, con origen en
el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si slo se conocieran
entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que stas se formulen. En
tales casos se dar cumplida informacin en la memoria, sin perjuicio de su reflejo,
cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de
las cuentas anuales.
Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulacin y antes de la
aprobacin de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen
fiel, las cuentas anuales debern ser reformuladas.
Debern tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de
los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con prdida
5. No compensacin. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario,
no podrn compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos,
y se valorarn separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
6. Importancia relativa. Se admitir la no aplicacin estricta de algunos de los
principios y criterios contables cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos
o cualitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa y,
en consecuencia, no altere la expresin de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya
65

importancia relativa sea escasamente significativa podrn aparecer agrupados con

otros de similar naturaleza o funcin.
En los casos de conflicto entre principios contables, deber prevalecer el que mejor
conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la
situacin financiera y de los resultados de la empresa.

4. Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen
posteriormente, se registran en el balance, son:
1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados econmicamente por la
empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa
obtenga beneficios o rendimientos econmicos en el futuro.
2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados,
para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir
beneficios o rendimientos econmicos en el futuro. A estos efectos, se entienden
incluidas las provisiones.
3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez
deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el
momento de su constitucin o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que
no tengan la consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras
variaciones que le afecten.
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen
posteriormente, se registran en la cuenta de prdidas y ganancias o, en su caso,
directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:
4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya
sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminucin de
los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los
socios o propietarios.
5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya
sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento
o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones,
monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condicin de tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias y
formarn parte del resultado, excepto cuando proceda su imputacin directa al
patrimonio neto, en cuyo caso se presentarn en el estado de cambios en el
patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General
de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.

66