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INFORME TRIBUTARIO

La Aplicacin del IGV a Sujetos No Domiciliados

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Dr. Cristhian Hugo Arias Scipin

Miembro del Staff Interno de la Revista
Actualidad Empresarial

1. Introduccin
La Ley de Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante LIGV) considera dentro del mbito
de aplicacin del impuesto a la utilizacin
de servicios prestados por no domiciliados. En tal sentido, es materia del presente informe establecer una breve explicacin de las operaciones que podran verse inmersas dentro de la hiptesis de la
norma, as como, establecer, entre otros
aspectos, la forma de pago, uso del impuesto pagado como crdito fiscal, Etc.

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2. Marco Normativo
El presente informe se ha elababorado
sobre la base de las normas que a continuacin se detallan:
TUO del Cdigo Tributario aprobado por D.S. N 135-99-EF (19.08.99).
TUO de la LIGV aprobado por Decreto
Supremo N 055-99-EF (15.04.99) y su
reglamento aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF (29.03.94), cuyo
Ttulo I fue modificado por Decreto Supremo N 136-96-EF (31.12.96).
TUO del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 054-99EF (14.04.99) y su reglamento aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF
(21.09.94).
Resoluciones de Superintendencia
Ns 079-99/SUNAT (15.07.99) y 08799/SUNAT (25.07.99).
Informe N 132-2001-SUNAT/K0000
(26.02.2000).

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3. Impuestos al Consumo
Los impuestos pueden incidir directa o indirectamente sobre la renta de una perso-

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INSTITUTO

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na, ya sea afectando sus ingresos, su patrimonio o el consumo que sta realice.
En el caso de los Impuestos al Consumo, stos tienen como objetivo gravar el
consumo de bienes y servicios, y tienen la
particularidad de recaer econmicamente sobre el adquirente del bien o usuario
del servicio (sea o no consumidor final),
aun cuando la ley seale como contribuyente o responsable a persona distinta.
Un Impuesto al Consumo puede gravar
todos o gran parte de los gastos en consumo, la doctrina en estos casos los denomina Impuesto a las Ventas (en el Per,
IGV) o slo aquellos gastos realizados en
determinados bienes (considerados
suntuarios), en este caso denominado
Impuesto a los Consumos Especficos (ISC).
Como se puede apreciar en el prrafo anterior, el Impuesto General a las Ventas se caracteriza por su generalidad, ya
que afecta a todas las mercaderas o bienes
producidos o a una parte considerable de
ellos, as como, tambin a los servicios.
En este impuesto, la regla consiste en que
la carga impositiva se traslade al
adquirente del bien o usuario del servicio; sin embargo, por razones econmicas y de control administrativo, en determinados supuestos no se configura dicha traslacin, tal como sucede en el IGV
que grava la utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados.
4. Sujetos considerados No Domiciliados
El numeral 2 del artculo 2 del Reglamento del IGV considera como sujeto domiciliado en el pas a aqul que rena los
requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, para determinar quin
es domiciliado y quin es considerado no
domiciliado debemos remitirnos a dicha
norma.

INVESTIGACIN EL PACFICO

As, el artculo 7 de la Ley del Impuesto a

la Renta (en adelante LIR) y el artculo 4
de su Reglamento considera como Sujeto No Domiciliadoa:
Los extranjeros no residentes en el pas.
Los peruanos que adquieran la residencia de otro pas y hayan salido del Per.
Los peruanos que permanezcan ausentes del pas durante 2 aos o ms.
Las personas jurdicas no constituidas en
el pas.
Las sucursales, agencias u otros establecimientos de personas jurdicas o naturales no constituidas o no permanentes
en el pas.
Las sucesiones, cuando a la fecha de fallecimiento del causante, ste hubiese
tenido la condicin de No Domiciliado.
Los bancos multinacionales no constituidos en el pas.
Las empresas unipersonales, sociedades
de hecho y contratos de colaboracin
empresarial no constituidas o no establecidas en el pas.

5. Definicin de Servicio
El inciso c) del artculo 3 de la LIGV define
como servicio a toda prestacin que una
persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingresoque se
considere renta de tercera categora para
los efectos del Impuesto a la Renta (IR),
aun cuando no est afecto a dicho impuesto, incluyendo dentro de esta definicin
al arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles, as como, al arrendamiento financiero (Leasing). La norma aade que
se entiende que el servicio es prestado en
el pas cuando el sujeto que lo presta se
encuentra domiciliado en l, sin importar
dnde se celebre el contrato o dnde se
pague la retribucin.
Cabe agregar que la entrega a ttulo
gratuito que no implique transferencia

AREA TRIBUTARIA

Precisiones a la definicin de servicio

Conforme a lo indicado en el punto precedente, se podr concluir que:
a. El concepto de prestacin al que alude la ley del IGV abarca:
Prestaciones de Hacer;
Prestaciones de No Hacer o Tolerar y;
Prestaciones de Dar Temporales (cesin de bienes muebles o inmuebles).
b. En general el IGV grava los servicios prestados a ttulo oneroso y slo, excepcionalmente, el servicio gratuito que implique una prestacin de dar temporal
de bienes entre empresas vinculadas.
c. La LIGV seala que la retribucin debe
calificar como renta de tercera categora aun cuando NO EST AFECTO A ESE
IMPUESTO. Sobre el particular existen
dos posiciones:
R.T.F. N 933-1-94 (19.07.94): En esta
resolucin el Tribunal concluye que los
sujetos deben estar afectos al IR para que
el servicio se grave con IGV. Por ello, los
sujetos comprendidos en el artculo 18 estn fuera del mbito de aplicacin del IR y,
consecuentemente, su inafectacin al IGV
opera sin necesidad de norma expresa.
Esta conclusin se basa en lo siguiente: El
IGV requiere que el ingreso o retribucin
constituya renta de tercera categora y, tal
situacin no se configura cuando el
prestador es una entidad inafecta al IR pues
el ingreso que ella perciba (para efectos tributarios) no se considera renta y, menos
an, renta imputable a alguna categora.
R.T.F. N 799-4-97 (28.08.97): Por el
contrario, en esta resolucin el Tribunal concluye que cuando el IGV exige que la retribucin sea considerada renta de tercera
categora, no se est sealando que dicho
ingreso sea renta de tercera para el prestador
del servicio, sino, nicamente, debe tener
tal naturaleza y, por tanto, estar incluida
en el artculo 28 de la Ley del IR.

La Administracin acoge esta segunda

posicin, ello se puede verificar en el Informe N 132-2001-SUNAT/K0000, emitido el 05.07.2001, el mismo que puede
ser obtenido a travs de la pgina web de
SUNAT www.sunat.gob.pe.
Por su parte el autor del presente artculo
se adscribe a la conclusin emitida por el
Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 799-497 pues considera que los ingresos obtenidos por un sujeto (contribuyente o no
del impuesto a la Renta) pueden
clasificarse en una categora, en el caso
particular, pueden clasificarse dentro de
las rentas de tercera categora y, por ende,
estar gravados con el IGV. No obstante,
resulta evidente que el contribuyente po-

dr discrepar de esta posicin pues ninguna de las dos resoluciones constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria.
6. Prestacin de Servicios
Un servicio se considera prestado en el
pas cuando se cumplen dos condiciones
concurrentes:
Es realizado dentro del territorio nacional y;
Quien lo realiza es un sujeto domiciliado en el pas para efectos del IR.
Es por ello, que NOcalificar como prestacin de servicios, el realizado por un
sujeto No Domiciliado o aqul que, siendo realizado por un domiciliado, es prestado y consumido en el exterior. Unos
ejemplos nos ayudarn a comprender
mejor el tema:
a) Imaginemos que la empresa Tres Rocas Inc., domiciliada en Estados Unidos, es contratada por una empresa
domiciliada para que le preste servicios de instalacin de una mquina
que recin import, para tales efectos
la empresa Tres Rocas Inc. enva dos
trabajadores al Per. Culminado el servicio la empresa no domiciliada remite
su factura. En este caso, no podremos
hablar de prestacin de servicios
sino -como veremos ms adelante- de
utilizacin de servicios, pues el
prestador del servicio es un no domiciliado.
b) Imaginemos que la empresa Rivas
S.A.C., domiciliada en el Per, es contratada por una empresa de Francia
para que le preste un servicio de capacitacin a sus trabajadores en temas agrcolas, para tal efecto la empresa Rivas S.A.C. enva dos trabajadores a dicho pas. Culminado el
servicio la empresa domiciliada remite su factura. En este caso, tampoco
podremos hablar de prestacin de
servicios pues el servicio es prestado y consumido ntegramente en el
exterior.
En el supuesto que el servicio sea prestado por un domiciliado parte en el pas y
parte en el extranjero, estar gravado el
total de la retribucin con el IGV, esto es
una excepcin al principio de territorialidad previsto en el 2 prrafo del inciso b)
numeral 1) artculo 2 del reglamento de
la LIGV. No se aplicar el IGV si el servicio es
considerado como exportacin de servicios de conformidad con el Apndice V.
7. Utilizacin de Servicios
Por otra parte, un servicio se considera
utilizado en el pas cuando se cumplen
dos condiciones concurrentes:
Que el servicio sea prestado por un
sujeto No Domiciliado y,
Que el servicio sea consumido o empleado en el pas.
Cabe sealar que, en la Utilizacin de Servicios, el ingreso del prestador debe cali-

ficar como renta de tercera mientras que

el usuario debe ser sujeto del IGV.
Ahora bien, existen tres teoras que explican cundo se est frente al consumo o
empleo de un servicio en el pas: a) Criterio del aprovechamiento econmico del
Servicio, b) Criterio de la contabilizacin
como gasto tributario y c) Criterio del consumo fsico del servicio.
La ms reconocida es la primera de las
mencionadas, la cual indica que el aprovechamiento se verifica cuando el usuario del servicio obtiene un beneficio econmico del servicio prestado por un sujeto No Domiciliado.
8. Los Intangibles y la Utilizacin
de Servicios
Para el caso de Intangibles provenientes
del exterior, el inciso e) del artculo 2 del
Reglamento, seala que el impuesto se
aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas y, en el supuesto que el soporte fsico del intangible ingrese por la Aduana, el IGV pagado ser
considerado como anticipo del impuesto
que en definitiva se deba pagar.
En el caso especfico de los SOFTWARE,
en el mercado se puede verificar que stos son materia de dos tipos de contratos, unos de compra-venta (Cesin Definitiva) y otros de Cesin en uso (Cesin
Temporal). Al respecto debemos mencionar que:
Cesin Definitiva: En este caso, el pago
realizado es por la venta de un software
hecho a la medida o uno standarizado.
El primer caso, esto es, software hecho a
la medida, ser tratado como un servicio
prestado por un No Domiciliado y, por
tanto, gravado con el IGV pues ms all
de la venta, lo que existe es la elaboracin
de un software segn los requerimientos
del usuario (un servicio). El segundo caso,
es decir, software standarizado, no estar gravado con el IGV por utilizacin de
servicios prestados por No Domiciliados
pues es una venta propiamente dicha, no
hay ningn servicio de por medio.
Cesin Temporal: En este caso las partes pueden acordar que en virtud de la
cesin se d alguna de las dos maneras a
que a continuacin detallamos:
Regala: Por esta va se paga por el uso
del derecho de autor que permite explotar los derechos patrimoniales de sus obras
(reproduccin, distribucin, entre otras).
Licencia de Uso: Por esta va el pago
que se realiza es como contraprestacin
por el simple uso y disfrute de la obra (no
se puede reproducir, ceder a terceros, Etc.).

9. Nacimiento de la Obligacin
Tributaria en el IGV por utilizacin de servicios prestados por
No Domiciliados
El inciso d) del artculo 4 de la LIGV establece que, en la utilizacin de servicios
prestados por No Domiciliados, nace la
obligacin tributaria en dos momentos,
el que ocurra primero:
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de propiedad de bienes que conforman

el activo fijo de una empresa a otra vinculada econmicamente, tambin es un servicio gravado con el IGV. En este caso la
base imponible estar dada por el valor
del mercado de acuerdo al Art. 32 de la
LIR (Art. 15 - de la LIGV).

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LEGISLACIN COMENTADA

En la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o

En la fecha en que se pague la retribucin.
Cabe indicar que el artculo 10 numeral
3.2 del Reglamento de IGV, seala que
los documentos que sustenten la Utilizacin de Servicios debern anotarse a
partir de la fecha en que se efecta el
pago del impuesto. Es decir, nacida la
obligacin tributaria, el contribuyente
deber efectuar el pago y, recin, luego
de cumplir con esa obligacin, podr efectuar el registro de la operacin.
10. Determinacin y forma de
pago del Impuesto
El IGV es un impuesto de verificacin instantnea, ya que ocurrido alguno de los
supuestos establecidos en el artculo 4
de la Ley se produce el nacimiento de la
obligacin tributaria. Ahora bien, debe
distinguirse entre el nacimiento de la obligacin tributaria y la determinacin del
impuesto, este ltimo guarda relacin con
el perodo tributario, que es el lapso de
tiempo en el cual el contribuyente liquida
su obligacin tributaria para su posterior
pago, en el caso del IGV es mensual.
De acuerdo a lo expuesto, verificado el o los
nacimientos de la obligacin tributaria en
los servicios prestados por No Domiciliados, se liquida (determina) el impuesto y se
paga va Gua de Pagos Varios (formulario
virtual 1662) al mes siguiente, de acuerdo
al cronograma de pagos mensuales.
Un ejemplo nos permitir entender con
mayor claridad este punto:
a) Datos:
Donofrio S.A. utiliza los servicios de
Microsoft Inc. y paga la suma de S/. 2,000

el 06 de abril. Adicionalmente, requiere

los servicios de IBM Inc. pagando el 25
de abril S/. 1,000 por dichos servicios.
b) Nacimiento de la obligacin tributaria:
Para el caso de los servicios prestados
por Microsoft Inc. nace la obligacin el
06.04.2005.
Para el caso de los servicios prestados
por IBM Inc. nace la obligacin el
25.04.2005.
c) Determinacin del impuesto:
Perodo Tributario: abril 2005
Impuesto
: 19% de 3,000 = 570
Fecha de Pago : mayo 2005 de acuerdo al cronograma.

11. Utilizacin del Crdito Fiscal

A efectos de aplicar el crdito fiscal, en la
utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados, se debe cumplir con los siguientes requisitos de manera concurrente:
Que el impuesto haya sido efectivamente pagado (7 prrafo de los artculos 19 y 21 de la Ley).
Que el formulario donde consta el pago
haya sido anotado en el Registro de
Compras (Art. 19 inciso c) de la Ley).
Es en el perodo tributario en el cual el
contribuyente si cumple con estos dos requisitos tendr el derecho a utilizar el IGV
pagado como crdito fiscal. Continuando con el ejemplo anterior el uso del crdito fiscal ser de la siguiente manera:
Se paga el IGV el 14.05.2005.
Se registra el Formulario el 17.06.2005
(Ntese que el registro debi producirse en 05.2005, pero recin se hizo
en junio por establecerlo as el inciso
c) del artculo 19 de la Ley).
Por tanto, recin en el perodo tributario junio que vence en julio se podr
hacer uso del crdito fiscal.

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INSTITUTO

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INVESTIGACIN EL PACFICO

12. Algunas precisiones

Conforme a lo dispuesto por el artculo
5 de la Resolucin de Superintendencia
N 087-99/SUNAT, los deudores tributarios estn eximidos de presentar declaracin del IGV por utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados;
por consiguiente, no existe multa por
el no pago dentro del plazo establecido por el cronograma mensual.
En el supuesto que el contribuyente
no pague el impuesto en su fecha,
posteriormente cancelar su obligacin calculndole nicamente intereses moratorios desde la fecha que debi pagar el impuesto.
Si bien existe la obligacin de pagar el
impuesto al mes siguiente de producido el nacimiento de la obligacin
tributaria, en la Gua de Pagos Varios
se consigna en la casilla perodo tributario, el mes en el que se est efectuando el pago, consignando como
Cdigo de Tributo el 1041. (artculo 5
de la Resolucin de Superintendencia
N 087-99/SUNAT).
En el caso de los exportadores, stos
podrn compensar el Saldo a Favor Materia de Beneficio contra el IGV por la
utilizacin de servicios prestados por
No Domiciliados, para lo cual debern
presentar un escrito consignando: i) nmero de RUC; ii) nombres y apellidos o
razn social; iii) monto del IGV por utilizacin de servicios prestados por No
Domiciliados; iv) Firma y DNI del contribuyente o representante legal.
Este monto compensado ser considerado como CF a partir del perodo
en el que se compensa, para lo cual no
se requiere registro alguno en el Libro
de Compras, bastando nicamente la
consignacin del crdito en el PDT 621.