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Rgimen Fiscal de personas morales

Dividendos y dividendos fictos o presuntos.


Consideraciones fiscales actuales
Juan Manuel Gmez Ramrez
Jos ngel Arana Salto

El presente artculo tiene como objetivo proporcionar


el panorama, procedimientos, obligaciones e
implicaciones fiscales actuales, relativas a los
dividendos, as como hacer un anlisis de los conocidos
en el argot de los impuestos como dividendos fictos.

sustitucin del beneficio que pudiera tener la


empresa, o bien, contempla casos en los cuales
una persona se sita en determinada
circunstancia, que para efectos de dicha Ley se
contempla como beneficio para esta persona y
por lo tanto asimila a dividendos. Como tal
beneficio no es en s un dividendo plenamente
reconocido como tal, se le denomina dividendo
presunto, o bien, dividendo ficto.

Conceptos
A fin de homogenizar los conceptos sobre los trminos
dividendos y dividendos fictos, se establecen los
siguientes:

Dividendo: Cuota que, al distribuir ganancias


una compaa mercantil, corresponde a cada
accin1.

Dividendo Ficto: concepto que se asimila a


dividendos, es decir que, cuando se habla sobre
distribucin de utilidades, no slo es el importe
que se le entrega a cada accionista, sino que la
Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)
contempla casos en los cuales el accionista est
percibiendo un beneficio econmico en

1. Dividendos
1.1. Impuesto Sobre la Renta (ISR) en la
distribucin de dividendos
El Artculo 11 de la LISR seala que las personas
morales que distribuyan dividendos o utilidades debern
calcular y enterar el impuesto que corresponda a los
mismos, aplicando la tasa establecida en el Artculo 10
de esta Ley (28%). Para estos efectos, las personas
morales que distribuyan dividendos o utilidades debern
calcular y enterar el impuesto que corresponda a los
mismos, aplicando la siguiente mecnica:

El segundo prrafo del Artculo 11 de la LISR establece


que, tratndose de las personas morales que se
dediquen exclusivamente a las actividades agrcolas,
ganaderas, pesqueras o silvcolas, para calcular el
impuesto que corresponda a dividendos o utilidades

Fuente: Diccionario de la Real Academia Espaola.

distribuidos, debern multiplicar los dividendos o


utilidades distribuidos por el factor de 1.2346 y
considerar la tasa a que se refiere dicho prrafo con la
reduccin del 32.14% sealada en el penltimo prrafo
del Artculo 81 de esta Ley. Es decir, se deber realizar
la siguiente mecnica:
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Factor de 1.3889 y tasa 28%, aplicables para 2007 y 2008.

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El resultado obtenido con la mecnica anterior ser el mismo aplicando la siguiente mecnica:

Determinacin de la tasa (con reduccin del 32.14%)

1.2. Dividendos en partes sociales, acciones o


reinversin de utilidades
Asimismo, el Artculo 11 nos seala que, tratndose
de la distribucin de dividendos o utilidades mediante
el aumento de partes sociales o la entrega de acciones
de la misma persona moral o cuando se reinviertan en
la suscripcin y pago del aumento de capital de la
misma persona dentro de los 30 das naturales
siguientes a su distribucin, el dividendo o la utilidad
se entender percibido en el ao de calendario en el
que se pague el reembolso por reduccin de capital o
por liquidacin de la persona moral de que se trate.
En este sentido, el efecto del ISR sobre los dividendos
reinvertidos en acciones o partes sociales se diferir
en el tiempo hasta que los mismos sean realmente
percibidos por el accionista y esto suceder en el
momento en que dichas acciones o partes sociales
sean reembolsadas.

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El efecto fiscal del ISR al que se refiere el prrafo


anterior se dar en los supuestos de: reembolso de
acciones o por liquidacin de la persona moral, debido
a que, de acuerdo al Artculo 89 LISR, las
capitalizaciones de utilidades no formarn parte de la
Cuenta de Capital de Aportacin (CUCA), aun cuando
contablemente s forman parte del capital social; por
lo que al existir un reembolso de acciones, existir una
diferencia entre el capital social Contable y la CUCA,
y dicha diferencia (siendo menor la CUCA) ser
considerada en trminos del mismo artculo como
Utilidad Distribuida Gravable, por la cual, en su caso
se tendr que pagar el ISR (una vez seguido el
procedimiento sealado en el Artculo 89 LISR, motivo
de otro anlisis).
1.3. Dividendos provenientes de CUFIN
Es importante mencionar que el Artculo 11 de la LISR
seala que no se estar obligado al pago del impuesto

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a que se refiere este artculo cuando los dividendos o


utilidades provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal
Neta (CUFIN), la cual se encuentra establecida en el
Artculo 88 de la LISR.

el desarrollo
dividendos.

As entonces, los dividendos o utilidades que se


distribuyen deben ser comparados con el saldo de la
CUFIN, a fin de determinar sobre qu cantidad no se
causar el ISR; pero previamente es necesario
comparar los dividendos o utilidades antes
mencionadas con la Cuenta de Utilidad Fiscal
Reinvertida (CUFINRE), en caso de existir esta cuenta
la cual se pudo generar durante los aos 1999, 2000 y
2001. Dicha comparacin entre dividendos o utilidades
que se distribuyen versus CUFINRE, se debe hacer
antes de la comparacin dividendos o utilidades que
se distribuyen versus CUFIN. (Se aborda sobre esto
en el subtema 1.6).

El Artculo 88 de la LISR, seala que las personas


morales estn obligadas a llevar una cuenta de utilidad
fiscal neta (CUFIN).

Para los efectos anteriores, de acuerdo al Artculo 88


LISR, no se incluirn los dividendos o utilidades en
acciones o los reinvertidos en la suscripcin y aumento
de capital de la misma persona que los distribuye,
dentro de los 30 das naturales siguientes a su
distribucin.

nuestro

tema

central,

los

1.3.1. Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN)

La finalidad de determinar la CUFIN, es conocer sobre


qu cantidad las utilidades que se repartan a los socios
no generarn pago de ISR; lo anterior es as, en razn
de que la CUFIN est integrada por los resultados
fiscales que ya fueron sujetos al gravamen.
Resulta importante comentar que en el caso de
sociedades con CUFIN pero sin utilidades contables
no es factible la distribucin de dividendos o
utilidades, ya que no se han generado ganancias
reales y, en caso de decretar dividendos o distribuir
utilidades, lo que realmente se estara distribuyendo
es el capital, poniendo en riesgo la estabilidad
financiera de la empresa.
La mecnica para calcular la CUFIN se encuentra en
el mismo Artculo 88 de la LISR; dicha mecnica se
muestra a continuacin:

Actualizacin de la CUFIN
La CUFIN se actualizar:
El saldo de la CUFIN que se tenga al ltimo da de
cada ejercicio, sin incluir la UFIN del mismo, se
actualizar con el factor siguiente:

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Debido a que es sumamente importante y necesario


conocer la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), as
como sus efectos en la distribucin de dividendos o
utilidades; a continuacin, se muestra un breve estudio
sobre las implicaciones y procedimientos fiscales que
conlleva la CUFIN; pues es un apartado primordial en

de

Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o


utilidades con posterioridad a la actualizacin antes
sealada, el saldo de la CUFIN que se tenga a la fecha

de la distribucin o de percepcin, se actualizar con


el factor siguiente:

1.3.1.1. Utilidad Fiscal Neta (UFIN)


De acuerdo al Artculo 88 de la LISR, en su prrafo
tercero, se considerar utilidad fiscal neta del ejercicio

(UFIN), la cantidad que se obtenga a travs de la


siguiente mecnica:

Las partidas no deducibles, a las que se refiere la


mecnica anterior, sern aquellas sealadas como no
deducibles por la LISR (Artculo 32 de la LISR), esto
de acuerdo al Artculo 98 del Reglamento de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (RLISR).

del ISR pagado y las partidas no deducibles, sea


mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se
disminuir del saldo de la CUFIN que se tenga al final
del ejercicio o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que
se determine en los siguientes ejercicios, hasta
agotarlo.

1.3.1.2. Utilidad Fiscal Neta Negativa


A partir de la reforma de 2002, podr generarse una
UFIN negativa, la cual se generar cuando la suma

1.4. Impuesto definitivo y fecha de entero


El Artculo 11 de la LISR, en su quinto prrafo, establece
que el impuesto a que se refiere dicho artculo se pagar
adems del impuesto del ejercicio a que se refiere el
Artculo 10 de la LISR, tendr el carcter de pago
definitivo y se enterar ante las oficinas autorizadas, a
ms tardar el da 17 del mes inmediato siguiente a
aquel en el que se pagaron los dividendos o utilidades.
Por ejemplo, si una persona moral decreta dividendos
el 15 de junio de 2008, pero el pago de dichos
dividendos se realiz el 25 de julio de 2008, se deber
enterar el ISR de dichos dividendos -en caso de

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En este ltimo caso, el monto que se disminuya se


actualizar aplicando el siguiente factor:

causarlo- ante las oficinas autorizadas, a ms tardar el


da 17 de agosto de 2008.
1.5. Acreditamiento del ISR causado en la
distribucin de dividendos o utilidades
El Artculo 11 de la LISR nos seala que cuando los
contribuyentes a que se refiere este artculo distribuyan
dividendos o utilidades y como consecuencia de ello
paguen el impuesto (es decir dividendos o utilidades
que no provienen de CUFIN ni CUFINRE) que
establece este artculo, podrn acreditar dicho
impuesto de acuerdo a lo siguiente:

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El monto del impuesto que no se pueda acreditar


conforme al prrafo anterior, se podr acreditar
hasta en los dos ejercicios inmediatos
siguientes, contra el impuesto del ejercicio y
contra los pagos provisionales de los mismos.
Cuando el impuesto del ejercicio sea menor que
el monto que se hubiese acreditado en los pagos
provisionales, nicamente se considerar
acreditable contra el impuesto del ejercicio un
monto igual a este ltimo.
Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el
impuesto a que se refiere el quinto prrafo de este
artculo, pudiendo haberlo hecho conforme al mismo,
perder el derecho a hacerlo en los ejercicios
posteriores hasta por la cantidad en la que pudo
haberlo efectuado.

distribucin de dividendos o utilidades; pero, como


sabemos, fiscalmente nada es gratis, por lo que a su
vez este mismo artculo nos seala que para los
efectos del Artculo 88 de esta Ley, en el ejercicio en el
que acrediten el impuesto conforme a la fraccin
anterior, los contribuyentes debern disminuir de la
UFIN calculada en los trminos de dicho precepto, la
cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado
entre el factor 0.3889.
Comentario
Es importante sealar que el acreditamiento del ISR
pagado derivado de la distribucin de dividendos o
utilidades, no es aplicable al ISR que se pague por la
distribucin de dividendos que provengan de la
cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida
(CUFINRE).
El acreditamiento sealado en los prrafos anteriores
se ejemplifica a continuacin:
Datos

Efecto del ISR acreditado

Dividendos distribuidos en 2008 $100,000.00

Es cierto que el Artculo 11 de la LISR nos seala el


beneficio de poder acreditar el ISR derivado de la

Por lo tanto, el ISR sobre dividendos que podr


acreditarse ser de $38,889.20; pero al tener
nicamente un ISR del ejercicio fiscal 2008 por pagar
de $30,000.00 nicamente se acreditar la misma
cantidad, quedando el resto ($8,889.20) como un
saldo que podr acreditarse hasta en los dos ejercicios
siguientes contra:

ISR del ejercicio fiscal 2008 $30,000.00

el impuesto del ejercicio o,


contra el impuesto de los pagos provisionales.
Por lo tanto, al acreditar $30,000.00 de ISR proveniente
de los dividendos, el efecto en la UFIN se determinar
de acuerdo a lo siguiente:

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El acreditamiento nicamente podr efectuarse


contra el impuesto sobre la renta del ejercicio
que resulte a cargo de la persona moral, en el
ejercicio en el que se pague el impuesto a que
se refiere este artculo.

Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

Donde

Comentario
Es necesario comentar que, tomando en cuenta que
en el caso de personas morales que se dediquen
exclusivamente a las actividades agrcolas, ganaderas,
pesqueras o silvcolas, para calcular el impuesto sobre
dividendos o utilidades distribuidos, aplicarn el factor
de 1.2346 (en vez del 1.3889), as como, considerarn
la tasa del 28%, pero con la reduccin del 32.14%
sealada en el penltimo prrafo del Artculo 81 de la
LISR, resultando una tasa del 19%; las personas
morales que se dediquen exclusivamente a las
actividades antes mencionadas, al momento de
acreditar el ISR pagado por la distribucin de
dividendos o utilidades, en lugar de utilizar el factor de
0.3889, emplearn el factor de 0.2346 a fin de llevar el
efecto a la UFIN.
1.6. Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida
(CUFINRE)
Antecedentes
La obligacin de llevar una Cuenta Utilidad Fiscal
inicia a partir de 1989 con la Cuenta de Utilidad Fiscal
Neta, la cual inicialmente estaba contemplada en los
Artculos 10 y 124 de la LISR vigente hasta el 31 de
diciembre de 2001.
A partir de 1999 surge la obligacin de llevar la Cuenta
Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, la cual se encontraba
sealada en el Artculo 124-A de la LISR vigente hasta
el 31 de diciembre de 2001.
Durante los ejercicios de 1999, 2000 y 2001, el Artculo
10 de la LISR sealaba la opcin de diferir parte del
impuesto derivado de la aplicacin del 35%3 al
resultado fiscal, esto, con la finalidad de otorgar un
estmulo a fin de que los contribuyentes reinvirtieran
las utilidades generadas en vez de distribuirlas; como
se comentaba en el prrafo anterior, la LISR estableca
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Tasa vigente durante los aos 1999, 2000 y 2001, sealada en el


Artculo 10 de la LISR, en su primer prrafo.

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principalmente en los Artculos 10 y 124-A de la LISR,


vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, la figura de
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida; dicha
cuenta tena como finalidad llevar el control de las
utilidades por las cuales se haba diferido4 parte del
Impuesto Sobre la Renta correspondiente a dichas
utilidades.
Es importante comentar que el segundo prrafo del
Artculo 10 de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre
de 2001, sealaba que el impuesto que las personas
morales decidieron diferir se pagar al momento de la
distribucin de utilidades, siguiendo lo sealado en el
Artculo 10-A de la misma ley.
Comentario
Retomando lo sealado en el segundo prrafo del
apartado 1.3. Dividendos provenientes de CUFIN del
presente artculo, lo cual es de suma importancia, se
comentaba que antes de disminuir el saldo de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), se debera
agotar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida
(CUFINRE); esto, debido a que en su momento (1999
y/o 2000 y/o 2001), si se decidi diferir parte del
impuesto del ejercicio por la opcin que otorgaba el
segundo prrafo del Artculo 10 de la LISR, se tendra
que pagar dicho impuesto diferido cuando se realice la
distribucin de dividendos o utilidades, de ah la
importancia de primero comparar contra esta cuenta,
y primero agotar esta cuenta, pues dicho impuesto
diferido es un adeudo que tenemos con el fisco.
Dicha situacin la viene a ratificar la fraccin XLV del
Artculo Segundo de las Disposiciones Transitorias de
2002 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicada
en el Diario Oficial de la Federacin el 1 de enero de
2002; dicha fraccin seala lo siguiente:
El saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
(CUFIN), slo se podr disminuir una vez que
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20

Para el ejercicio de 1999 el porcentaje en que se difiri el impuesto fue del 3%, mientras que para 2000 y 2001 fue del 5%.

impuesto que se hubiera diferido, aplicando la


tasa del 3% del 5%, segn se trate de utilidades
generadas en 1999 en 2000 y 2001; para lo
cual los dividendos o utilidades distribuidos se
adicionarn con el ISR que se deba pagar; para
ello, los dividendos o utilidades, se debern
multiplicar por el factor de 1.5385, y al resultado
se le aplicar la tasa que corresponda, ya sea
del 3% del 5%.

Comentario
Esto, con el fin de llevar a cabo la recuperacin por
parte del fisco, del impuesto que se difiri por la
reinversin de utilidades.
Los dividendos o utilidades que se distribuyan y
que provengan de la CUFINRE, pagarn el

Lo anterior se ejemplifica a continuacin:

El impuesto as determinado se pagar


conjuntamente con el pago provisional
correspondiente al mes en el que se haya
distribuido el dividendo o la utilidad de que se
trate.
El impuesto diferido que se haya pagado
conforme a lo anterior, se podr acreditar contra
el Impuesto al Activo del ejercicio en el que se
pague, y en dicho ejercicio se considerar
causado para determinar la diferencia que se
podr acreditar adicionalmente con el Impuesto
al Activo, en los trminos del Artculo 9 de la Ley
del Impuesto al Activo.
Debido a que la tasa de diferimiento fue de 3%
en 1999 y de 5% en 2000 y 2001, es necesario

llevar un control de la CUFINRE de 1999, por


separado de la de 2000 y 2001.
1.6.1. Determinacin de la Utilidad Fiscal
Reinvertida (UFISRE)
El Artculo 10 de la LISR vigente hasta el 31 de
diciembre de 2001, en su tercer prrafo, nos seala el
procedimiento para determinar la Utilidad Fiscal
Reinvertida, que para efectos de este artculo ser
abreviada como UFISRE, haciendo mencin que la
abreviacin de este concepto vara de acuerdo al
intrprete, estudiante o autor, segn se trate.
Para efectos de los ejemplos referentes a la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, as
como de sus subtemas, realizaremos los clculos
situndonos en el ejercicio de 1999.

*** En este caso el ISR causado, es el generado al aplicar la tasa del 35% sobre el Resultado Fiscal (350,000.00), ms 20,000.00
de otros no deducibles.

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se hubiera agotado el saldo de la Cuenta de


Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE).

Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

Como dato complementario, la forma en que se determinaba la PTU deducible, de acuerdo al Artculo 25 LISR
fraccin III segundo prrafo, es la siguiente:

Como se mencionaba anteriormente el Artculo 10 de


la LISR, en su segundo prrafo nos da la opcin de
poder diferir parte del impuesto, para ello podrn

aplicar las tasa del 32% (para 1999), o bien del 30%
(para 2000 y 2001) a la utilidad fiscal reinvertida del
ejercicio.

Lo anterior se explica en el siguiente cuadro:

Tasa sobre resultado fiscal, se encuentra


sealada en el Artculo 10 de la LISR, en su
primer prrafo.

Tasa sobre la Utilidad Fiscal Reinvertida


(UFISRE), se encuentra sealada en el Artculo
10 de la LISR, en su segundo prrafo.

a) Determinacin del ISR perteneciente a la UFISRE

b) Determinacin del ISR a diferir


El Artculo 10 de la LISR, en su segundo prrafo seala
que la diferencia entre el impuesto que se calcule
sobre la Utilidad Fiscal Reinvertida (UFISRE), es decir,
habiendo aplicado la tasa del 32% (para 1999 y 30%

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para 2000 y 2001); y el que se derivara de aplicar la


tasa (35%) del primer prrafo de dicho artculo a la
misma utilidad, ser la parte de impuesto que podrn
diferir las personas morales y pagar al momento de la
distribucin de utilidades.

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Lo anterior se ejemplifica a continuacin:

b.2.) Determinacin ISR a diferir (diferencia entre el ISR al 35% y 32%).

c) Determinacin del ISR del ejercicio (1999)

d) Comprobacin

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b.1.) Determinacin ISR al 35% (tasa Artculo 10, LISR primer prrafo).

1.6.2. Determinacin de la Cuenta de Utilidad


Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE)

Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

Como se comentaba anteriormente, la CUFINRE tena


como finalidad llevar el control de las utilidades por las
cuales se haba diferido parte del Impuesto Sobre la
Renta correspondiente a dichas utilidades, y al
momento de distribuir dividendos o utilidades habra
que pagarse dicho impuesto.

Para poder determinar la CUFINRE, nos seala el


tercer prrafo del Artculo 124-A de la LISR vigente
hasta el 31 de diciembre de 2001, que debemos
determinar una Utilidad Fiscal Neta Reinvertida del
ejercicio (UFINRE), dicha determinacin se ejemplifica
a continuacin:
a) Determinacin de la Utilidad Fiscal Neta
Reinvertida del ejercicio (UFINRE)

Siguiendo con el mismo ejemplo a partir del apartado 1.6., del presente artculo, se presenta lo siguiente:

Determinacin de Factores

b) Determinacin de la CUFINRE

c) Actualizacin del saldo de la CUFINRE


El segundo prrafo del Artculo 124-A, nos seala que
el saldo de la CUFINRE que se tenga al ltimo da de

cada ejercicio, sin incluir la UFINRE del mismo, se


actualizar por el periodo comprendido desde el mes
en que se efectu la ltima actualizacin hasta el
ltimo mes del ejercicio de que se trate.

Factor sealado en el tercer prrafo del Artculo 124-A LISR, para 1999 el factor fue de .9559, para 2000 y 2001 el factor fue de .9286

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se actualizar por el periodo comprendido desde el


mes en que se efectu la ltima actualizacin hasta
el mes en que se distribuyan los dividendos o
utilidades.

Y siguiendo con el ejemplo a partir del apartado 1.6, queda a lo siguiente;

d) Determinacin del ISR por distribucin de dividendos

Para efectos didcticos de este artculo, la cantidad a


distribuir ser de $364,006.72, misma cantidad que
traemos como saldo de la CUFINRE al cierre del

ejercicio; esto, con el fin de visualizar de mejor manera


el efecto de haber diferido el impuesto en el ejercicio
de 1999.

Comentario

pagar el ISR que en los ejercicios de 1999, 2000 y


2001 se lleg a diferir.

El monto de ISR a pagar por distribucin de dividendos


o utilidades es de $16,800.73, que en s es el ISR a
diferir (determinado en el inciso b.2. del apartado
1.6.1.) que es de $16,800.00; esto, debido a que ahora
que estamos distribuyendo dividendos o utilidades,
debemos disminuir la CUFINRE, lo cual nos llevar a

La diferencia que se crea de $0.73 es derivada de la


aplicacin de los diversos factores, tales como el de
piramidacin del dividendo (1.5385) y el factor de
obtencin de la UFINRE (.9559 para 1999 y .9286
para 2000 y 2001), que son cifras redondeadas como
seala la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

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Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

As mismo, nos seala que cuando se distribuyan


dividendos o utilidades con posterioridad a la
actualizacin sealada anteriormente, el saldo de la
CUFINRE que se tenga a la fecha de la distribucin

Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

Comprobacin

b) Que se pacte a plazo menor de un ao.

Por supuesto que si la distribucin de dividendos


provenientes de CUFINRE se realiza en aos
posteriores, el ISR diferido por pagar se har con el
efecto de la actualizacin de dicha cuenta.

c) Que el inters pactado sea igual o superior a


la tasa que fije la Ley de Ingresos de la
Federacin para la prrroga de crditos
fiscales.

2. Dividendos fictos
Dividendos presuntos (fictos)

d) Que efectivamente se
condiciones pactadas.

Anterior a la reforma del 2002, podamos encontrar los


conceptos que se asimilaban a dividendos, en el
Artculo 120 de la LISR, fracciones III a XI.

Artculo 165.

Para los efectos de este artculo, tambin se


consideran
dividendos
o
utilidades
distribuidos, los siguientes:

I. Los intereses a que se refiere el artculo 123 de


la Ley General de Sociedades Mercantiles y las
participaciones en la utilidad que se paguen a
favor de obligacionistas u otros, por sociedades
mercantiles residentes en Mxico o por
sociedades nacionales de crdito.
II. Los prstamos a los socios o accionistas, a
excepcin de aquellos que renan los siguientes
requisitos:

IV. Las omisiones de ingresos o las compras no


realizadas e indebidamente registradas.
V. La utilidad fiscal determinada, inclusive
presuntivamente, por las autoridades fiscales.
VI. La modificacin a la utilidad fiscal derivada de la
determinacin de los ingresos acumulables y de
las deducciones, autorizadas en operaciones
celebradas entre partes relacionadas, hecha
por dichas autoridades.
Comentario
Para efectos de la fraccin I del Artculo 165, es
importante puntualizar que el Artculo 123 de la Ley
General de Sociedades Mercantiles (LGSM), nos
seala lo siguiente:

a) Que sean consecuencia normal de las


operaciones de la persona moral.

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estas

III. Las erogaciones que no sean deducibles


conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas
de personas morales.

Esta disposicin se encuentra actualmente en el


Artculo 165 de la LISR:

cumplan

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Artculo 123 LGSM. En los estatutos se podr


establecer que las acciones, durante un periodo

Pero es importante sealar que en el ltimo prrafo


del Artculo 11, se seala que, las personas morales
que distribuyan los conceptos siguientes (fracciones
I y II del Artculo 165 LISR) que se asimilan a
dividendos o utilidades, calcularn el impuesto
sobre dichos dividendos o utilidades, aplicando
sobre los mismos, la tasa del 28%, el cual tendr el
carcter de definitivo.

2.1. Clculo del Impuesto Sobre la Renta (ISR)


El Artculo 11 de la LISR establece que las personas
morales que distribuyan dividendos o utilidades,
debern calcular y enterar el impuesto que corresponda
a los mismos, aplicando la mecnica siguiente:

mencionados en el Artculo 165, fraccin II, de


la LISR.
El clculo mencionado en el ltimo prrafo del Artculo
11 de la LISR, nicamente es aplicable a las fracciones
I y II del Artculo 165; dicho clculo se ejemplifica a
continuacin:

1. Los intereses referidos en el Artculo 123 de la


LGSM y las participaciones en la utilidad que se
paguen a obligacionistas u otros, por sociedades
mercantiles residentes en Mxico o por
sociedades nacionales de crdito.
2. Los prstamos a socios o accionistas, a
excepcin de aquellos que renan los requisitos

Comentario
Esta es la forma en la que las personas morales que
otorguen prstamos a sus socios o accionistas debern
calcular el impuesto correspondiente a stos, cuando
dichos prstamos no cumplan con los requisitos
sealados en la fraccin II, del Artculo 165 de la LISR,
dicho clculo tambin es aplicable a la fraccin I del
mismo artculo.

Ejemplo
Monto de los prstamos otorgados a los socios o
accionistas $50,000.00
Desarrollo
Determinacin del impuesto por enterar

Es importante destacar que la variable que tiene el


clculo mencionado en el ltimo prrafo del Artculo 11
de la LISR, con el clculo mencionado en el primer
prrafo del mismo artculo, es que no se piramida el
dividendo para despus aplicar sobre el dividendo
piramidado la tasa del Artculo 10 de la LISR, ya que el
ltimo prrafo nicamente nos seala que al dividendo
como tal, se le aplicar la tasa del Artculo 10 de la
LISR.

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Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

que no exceda de tres aos, contados desde la


fecha de la respectiva emisin, tengan derecho
a intereses no mayores del nueve por ciento
anual. En tal caso, el monto de estos intereses
debe cargarse a gastos generales.

Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

En lo que respecta a las fracciones II y III del Artculo


165 LISR, es decir, los prstamos a los socios o
accionistas (que no renen requisitos), y las
erogaciones que no sean deducibles conforme a la
LISR y que beneficien a los accionistas de personas
morales, siempre causarn impuestos por
considerarse dividendos (presuntos o fictos), aun
cuando exista saldo en CUFIN, esto, de acuerdo al
Criterio Normativo del SAT 74/2004/ISR, el cual nos
seala lo siguiente:

74/2004/ISR. Prstamos a socios


accionistas. Se consideran dividendos.

Los ingresos tipificados como utilidades


distribuidas en los trminos de las fracciones II y
III del Artculo 165 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, no provienen de la Cuenta de Utilidad
Fiscal Neta. Ello es as por las siguientes
razones:

B. La Ley del Impuesto sobre la Renta distingue


los dividendos o utilidades que provienen de
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta y los que no
provienen de la citada cuenta.
C. En los trminos del artculo 11 de la misma
ley, las personas morales que distribuyan
dividendos o utilidades que no provengan de
dicha cuenta, debern calcular el impuesto
que corresponda.
Asimismo, respecto a las fracciones II y III del Artculo
165 de la LISR, existe el Criterio Normativo del SAT
62/2007/ISR, el cual nos seala que las personas
morales que distribuyan dividendos de los mencionados
en las fracciones II y III del Artculo 165 de la LISR, al
no provenir de CUFIN (de acuerdo al Criterio Normativo
del SAT 74/2004/ISR), debern calcular el impuesto
que corresponda de acuerdo a lo sealado en el
Artculo de la 11 LISR. Dicho criterio nos seala lo
siguiente:
62/2007/ISR. Prstamos a socios
accionistas. Se consideran dividendos.

Consultorio Fiscal

No. 461

El artculo 165, fracciones II y III de la Ley del


Impuesto sobre la Renta considera como
dividendos o utilidades distribuidas, los
prstamos efectuados a socios y accionistas
que no renan requisitos fiscales y las
erogaciones no deducibles hechas en favor de
los mismos.

En los trminos del artculo 11 de la misma ley,


las personas morales que distribuyan dividendos
o utilidades que no provengan de la Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta, debern calcular el impuesto
que corresponda.

Derivado de que la aplicacin de los ingresos


tipificados como utilidades distribuidas en los
trminos del artculo 165, fracciones II y III de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, no provienen
de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, por lo que
debe estarse a lo dispuesto a lo sealado en el
artculo 11 de la ley en comento.

A. El artculo 165 de la ley en mencin considera


como dividendos o utilidades distribuidas, los
prstamos efectuados a socios y accionistas
que no renan requisitos fiscales y las
erogaciones no deducibles hechas en favor
de los mismos.

Interpretacin
De lo anterior, se entiende que al colocarse en los
supuestos de la fracciones II y III, del Articulo de la
165 LISR, se causar impuestos por la supuesta
distribucin de estos dividendos presuntos, pues aun
existiendo saldo en CUFIN, la persona moral (que
presuntamente los distribuy) deber realizar el clculo
para determinar el impuesto de acuerdo al Artculo de
la 11 LISR, siendo para la fraccin II del Artculo 165
de la LISR, el clculo mencionado en el ltimo prrafo
del Artculo 11, mientras que para la fraccin III del
Artculo 165 de la LISR ser el clculo mencionado en
el primer prrafo del Artculo 11, es decir, llevando a
cabo la piramidacin del impuestos.

Pago del Impuesto Sobre la Renta


En lo que respecta a las fracciones II y III del Artculo
de la 165 LISR, de acuerdo al Criterio Normativo del
SAT 62/2007/ISR Prstamos a socios y accionistas.
Se consideran dividendos, en su ltimo prrafo, el
cual nos menciona que para los efectos de estas dos
fracciones se estar a lo dispuesto a lo sealado en el
Artculo 11 de la LISR, debe entenderse que el pago
del ISR causado por la presunta distribucin de estos
dividendos (presuntos o fictos), de acuerdo a lo
sealado en el quinto prrafo del Artculo 11 de la
LISR, se llevar a cabo a ms tardar el da 17 del
mes siguiente a aqul en el que se pagaron los
dividendos o utilidades.

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Asimismo, en el caso de las personas fsicas que


reciban los dividendos presuntos, el primer prrafo del
Artculo 165 de la LISR nos seala lo siguiente:

Las personas fsicas debern acumular a sus


dems ingresos, los percibidos por dividendos o
utilidades. Asimismo, dichas personas fsicas
podrn acreditar, contra el impuesto que se
determine en su declaracin anual, el impuesto
sobre la renta pagado por la sociedad que
distribuy los dividendos o utilidades, siempre
que quien efecte el acreditamiento a que se
refiere este prrafo considere como ingreso
acumulable, adems del dividendo o utilidad
percibido, el monto del impuesto sobre la renta
pagado por dicha sociedad correspondiente al
dividendo o utilidad percibido y adems cuenten
con la constancia a que se refiere la fraccin
XIV del artculo 86 de esta Ley. Para estos
efectos, el impuesto pagado por la sociedad se
determinar aplicando la tasa del artculo 10 de
esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo
o utilidad por el factor de 1.3889.

En este caso, los dividendos presuntos sealados en


el Artculo 165 de la LISR, pagarn en caso de existir
impuesto a cargo, cuando as se determinen en el
mes siguiente, adems de que se llevarn dichos
dividendos y su impuesto pagado a la declaracin
anual. Tambin, es importante mencionar que el
impuesto que haya pagado la persona moral que
presuntamente distribuy estos dividendos podr ser
acreditado por la persona fsica, contra el impuesto
anual, siempre que esta acumule a sus dems
ingresos adems del dividendo, el ISR pagado por la
persona moral.
Lo anterior bien podra generar un saldo a favor, el
cual puede compensarse, o bien, puede ser pedido en
devolucin, de acuerdo al penltimo prrafo del
Artculo 177 de la LISR, lo cual es ratificado por el
Criterio Normativo del SAT 61/2007/ISR, el cual
seala lo siguiente:

De conformidad con el Artculo 165 de la Ley del


Impuesto sobre la Renta, las personas fsicas que
perciban dividendos podrn acreditar contra el
impuesto determinado en su declaracin anual, el
Impuesto sobre la Renta pagado por la sociedad que
distribuy dividendos o utilidades.
Por otro lado, el Artculo 177, penltimo prrafo de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que, en
los casos en los que el impuesto a cargo del
contribuyente sea menor que la cantidad que se
acredite en los trminos de dicho artculo, se podr
solicitar la devolucin o efectuar la compensacin del
impuesto efectivamente pagado o que se le hubiera
retenido.
Por lo tanto, es viable solicitar, en su caso, la devolucin
del saldo a favor, derivado del acreditamiento del
Impuesto sobre la Renta, pagado por sociedades que
distribuyan dividendos o utilidades, solicitado por
persona fsica que perciba dichos dividendos o
utilidades.
Comentario
Es importante comentar que todas las fracciones (I a
VI) del Artculo 165, que se refieren a los dividendos
presuntos debern reconocerse como tales, cuando la
autoridad les seale el error u omisin a la sociedad
como consecuencia del ejercicio de sus facultades de
comprobacin o como resultado de la revisin hecha
para la presentacin del denominado Dictamen Fiscal.
Por supuesto que contra la aseveracin de que se
trata de un dividendo presunto, el contribuyente
puede interponer los medios de defensa que existen
en nuestra legislacin actual. Esto es as ya que
difcilmente un contribuyente reconocer que
incurri en la causal de reconocer un dividendo
presunto.
De demostrarse la existencia del dividendo, el ISR
causado se deber enterar cubriendo lo relativo a la
actualizacin, recargos y multas que se generasen
desde la fecha de distribucin hasta la fecha de
pago.

Conclusiones

61/2007/ISR. Devolucin de saldos a favor.


Acreditamiento del artculo 165 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.

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Una adecuada administracin de los dividendos


control de las utilidades, determinacin adecuada

Facultad de Contadura y Administracin

Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

Lo anterior resulta tambin aplicable a la fraccin I del


Artculo 165 de la LISR, pues su clculo se encuentra
sealado en el Artculo 11 de la misma ley, por lo que
el pago del ISR causado tambin deber hacerse en
los trminos del quinto prrafo del citado artculo.

Dividendos y dividendos fictos o presuntos. Consideraciones fiscales actuales

del resultado fiscal, elaboracin de CUFIN y


CUFINRE, etctera asegurar que las sociedades
no tengan riesgos fiscales en esta materia.
Igualmente, el conocimiento de los dividendos
presuntos, debe llevar a las sociedades a no
incurrir en las causales de presuncin, ya que la
carga financiera puede ser de tal magnitud, que se
ponga en riesgo la consecucin de los fines del
negocio.
L.C. Juan Manuel Gmez Ramrez
Socio del despacho GR Consultora Integral, S.C.
www.grconsultoriaintegral.com
juanm.gomez@grconsultoriaintegral.com
L.C.C. Jos ngel Arana Salto
Socio de Rotter, Zrraga, Arana, Lpez y Ca., S.C.
jarana@rzal-consultores.com.mx

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