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LE PRIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC :

IDENTIFICATION ET VALIDATION
Evelyne Lande
Association Francophone de Comptabilit | Comptabilit - Contrle - Audit
1998/1 - Tome 4
pages 107 127

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Pour citer cet article :

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Lande Evelyne, Le primtre de consolidation dans le secteur public : identification et validation ,


Comptabilit - Contrle - Audit, 1998/1 Tome 4, p. 107-127. DOI : 10.3917/cca.041.0107

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ISSN 1262-2788

velyne

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I.E PRIMTRE DE CONSOUDATION DANS LE SECTEURPUBUC: IDENTFICATION ETVALIDATION

Le primtre d,e consolid,ation


dans le secteur public :

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informationnel des tats financiers. Cene
premire partie dbuce sur une proposition
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'Ilrenaat''n cor-qpto les 'dcificire du seceur

public franis qui a t valide auprh des lus


des villes de 10 000 habimnts 6 plrc'courant

mars 1995 (deuxime partie).

(onespondonce

CNAM.INTEC
292, nte Saint-Martin - 75141 Paris Cedex 03
TL : 01.40.27.25.19 - Fax. : 01.42.71.67 .01
CoMI'[ABuJrt

CoNTRLE

AuDrr / Tome 4

Volume

I-

mars

998 (p. 107 127)

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identiftcation et validation

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LaNor

LE PRIMTRE DE CONSOUDATTON DANS LE SECTEUR PUBLIC :

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IDENTFICIION ETVALIDAITON

Introduction
La consolidation des comptes dans le secteur public a fait, ces dernires annes, I'objet en France de
nombreuses exprimentations menes par des cabinets de conseil ou mme par des Chambres rgionales des comptes t. Ces essais de consolidation s'insrent dans un mouvement gnralis en faveur
de la consolidation dans le secteur public qui s'observe dans I'ensemble des pays de |OCDE, et plus
particulirement dans les pays anglo-saxons.
Ces diffrentes exprimentations et recherches sur la consolidation posent le problme de la dfi-

nition de I'entit comptable consolide ; c'est--dire des lments qui seront inclus dans les tats
financiers consolids .i l.,rt incidence sur l'image et l'information donnes par les tats financiers
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I.a problmatique de la dfinition de l'entit comptable consolide conditionne donc la pertinence de I'information consolide, iest--dire son utilit pour un groupe d'utilisateurs donns. O
l'analyse des exprimentations, en particulier celles menes en France, montre qu'en matire d'identification du primtre de consolidation il existe un certain consensus pour adopter les critres utiliss dans le secteur priv des entreprises. Cette adoption peut se justifier en raison des nombreuses
tudes menes au niveau des groupes pour dfinir l'entit comptable consolide et la reconnaissance
accorde aux tats financiers consolids des groupes de socits. Elle peut sembler malgr tout pradoxale car elle suppose une identit des besoins des utilisateurs des tats financiers consolids.

liobjectif de la premire partie sera de valider l'hypothse d'adaptabilit des critres du secteur
priv ; quant la deuxime partie, elle sera centre sur la dfinition de I'entit comptable dans le
cadre spcifique des communes franaises dont on testera la validit auprs des lus. Cette validation
auprs des lus permettra d'valuer le degr de recevabilit politique de l'entit comptable dfinie,
iest--dire les lments financiers que les lus sont prts intgrer dans leur repordng et donc pour
lesquels ils acceptent d'tre responsables et de rendre compte.

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Dfinition de I'entit comptable consolide

En France, les exprimentations rlises en matire de comptes consolids pour les villes ont fait
appel aux normes de consolidation des entreprises. Or, comme les tats financiers ont pour finalit
de satisfaire les besoins des utilisateurs, cette position revient poser I'hypothse qu'il existe une
identit entre les besoins des utilisateurs du secteur priv et ceux du secteur public. Par consquent,
afin de valider la peninence de l'adopdon des normes de consolidation du secteur priv pour dfinir
I'entit comptable consolide du secteur public, il est ncessaire d'identifier les besoins des utilisateurs de I'information du secteur public, avant d'envisager une dfinition de l'entit comptable
permeftant de satisfaire les besoins exprims par les utilisateurs des comptes publics.
Ceme position revient considrer que des formes de consolidation diffrentes peuvent exister
(au niveau de la dfinition de l'entit comptable, des modes d'intgration et de la prsentation de
l'information financire consolide) selon les besoins des utilisateurs.

Les besoins des utilisateurs


Pour dfinir l'entit comptable, il est ncessaire de dterminer les utilisateurs potentiels de l'information et leurs besoins informationnels, c'est--dire les objectifs qu ils souhaitent atteindre en analyCoMprABIur

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consolids.

velyne

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LE PRIMTRE DE CONSOLIDATTON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDAIION

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sant les tats financiers de leur ville. Lidentification des attentes des utilisateurs doit Dermere
d'identifier l'tendue de l'entit comptable. En eonsquence, cette premire phase doit permettre de
cerner l'entit comptable en analysant les attentes des utilisateurs.
Suivant Jones et al. (1985) t, il existe trois catgories d'utilisateurs exrernes des rapports financiers
publis par les villes :
les citoyens,
les organes de surveillance,
les investisseurs et cranciers.

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Les citoyens peuvent tre dcomposs en deux groupes : les lecteurs et les redevables, poursuivant des objectifs diftrenc puisque les premiers s'intressent principalement au programme des
candidats et aux choix de finance publique raliss ou venir tandis que les seconds veulent avant
tout minimiser leur imposition et s'assurer que leur argent est employ bon escient (Parron, 1985,
p. 96). Dans ce contexte, l'lecteur, pour valuer la responsabilit des lus en matire de gestion
(mise en perspective du programme et des ralisations efFectives), devrait porter son attention sur les
seules donnes financires de la collectivit ou retenir une approche de portefeuille. En effet, lorsque

il est plus opportun d'opter pour une


vision d'ensemble des activits sous leur responsabilit. Cette position est soutenue par Patton
(1996, p. 96) qui, reprenant I'approche de Baiman et Demski (1980), affirme que lorsque : o les lus
les lus sont impliqus dans la gestion de plusieurs entits,

sont soumis dzs uariables enairorunementales cornmunes ou quand ils ?euaent inJluencer les rsubax dcs
a.tttres, il est optimal dc baser l'ualuatioru dz la performance dz chacun sur k base de la performance dz
tous > (p. )G).

Par consquent, si les lecteurs souhaitent identifier les responsabilits des lus en tant que
gestionnaires et valuer I'impact des dcisions de gestion et des choix financiers sur les activits
gres et la qualit du service public, il leur faut s'intresser aux rapporm financiers intgrant I'ensemble des activits gres ou sous la responsabilit des lus. Cela revient donc dnir une entit
comptable largie intgrant tout la fois les tats financiers de la ville ou de la commune mais aussi
ceux des satellites grs directement ou indirectement par la collectivit locale. Dans cette optique,
les tats financiers consolids ainsi obtenus auraient pour finalit de rendre compte de la gestion et
de rendre compte du niveau de service public offen la population, ce niveau de service public
tant la traduction effective de la gestion mene par les lus.
Pour les redevables, un raisonnement similaire peut tre fait. Les redevables souhaitent valuer
I'efficience de I'utilisation des deniers publics et minimiser leur impt pour un niveau de service
public donn. Ce contrle de l'efficience implique que les redevables, en adoptant une optique de
portefeuille, mettent en parallle I'ensemble des impts qu ils versent diverses structures locales 3 et
les services publics dont ils bnficient pour en valuer I'adquation. Dans ces conditions, les redevables souhaiteront disposer d'tats financiers consolids regroupant I'ensemble des activits ralises
avec les impts collects. Cela inclut les entits fiscalit propre gres par la commune ou les associations finances majoritairement par les deniers publics, par exemple.
Cette position des redevables pourrait sembler proche de celle des lecteurs puisque dans les deux
il est fait rfrence au niveau de service public offert la population. Toutefois, pour les redevables, cette valuation du niveau de service public fait rfrence la pertinence de I'utilisation des
impts collects et non la responsabilit de stion des lus. Les redevables souhaitenr que les lus
rendent compte de leurs choix en matire financire travers les tats financiers rendant compte des
cas

CoMprABrLrr-CoNTRLE-AuDn/Tome

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LE PRIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATION ET VALIDATION

activits ralises par la commune et de celles finances par la commune mais ralises par d'auues
entit&. Lentit comptable consolide doit intgrer toutes les activits finances directement ou indirectement par les redevables.

l,a seconde catgorie d'utilisateurs externes est compose des organes de surveillance tels que les
Chambres rgionales des comptes ou la Cour des comptes en France. Toujours selon Patton (1985,
p. 95), ces organismes prfreraient se fixer sur les comptes individuels puisque la subvendon
publique ou les deniers publics (impts) sont attribus une entit prcise et non pas un groupe.
Cette position a t renforce par une tude de Wilson (1990) qui tablit que: ( 1...1 des nois
groapes dutilisateurs, Ie groupe dzs llgislateurs et ds organes dc surueillance tait le plus

fortemmt

oppos

l'agrgation [donc retenir une entit cornptabb consolidleJ par rap?ort aux grou?es dzs citoyms et aux
inuestisseurs et crancins (p.72).

tiellement sur les comptes individuels, la complexit croissante des liens entre les entits les oblige
largir leur champ d'investigation pour s'intresser aux satellites communaux. De plus, il est possible
de rapprocher le rle des organes de surveillance et la position des redevables puisque leurs objectifs
sont de mesurer la conformit aux lois des comptes publics mais aussi de vrifier la bonne utilisation
des deniers publics (position des redevables) sans pour autant juger les choix de gestion (position
des lecteurs).
Par consquent, les organes de surveillance souhaitent que les tats financiers les informent sur la

, utilisation des deniers publics ; cene information doit donc inclure I'utilisation directe des
publics
et indirecte via des satellites ayant un degr d'autonomie plus ou moins important.
deniers
Q.t*t la rgularit et la conformit aux lois, elles correspondent non pas une finalit informative mais une ncessit quditative de fiabilisation de I'information. Ces objectifs n'ont donc pas
d'influence directe sur la dfinition de I'entit comptable puisque, quelle que soit la nature des
comptes publis (individuels ou consolids), leur rgularit et leur conformit atrx rgles sont une
o bonne

exigence de base.

Enfin, le dernier groupe d'utilisateurs est constitu des prteurs et des cranciers. Ceux-ci s'intressent aux comptes de la collectivit locale pour en dterminer la solvabilit. Toutefois, l'analyse des
seuls comptes individuels ne permet pas toujours de mesurer la solvabilit en raison de deux phnomnes. Le premier est li la rpercussion du risque financier des satellites sur les comptes de la
commune mre. Dans ce cas, un risque latent peut ne pas tre pris en compte par les investisseurs
s'ils ne considrent que les seuls comptes communaux. Le deuxime e$ li aux conditions conomiques et financires globales de la collectivit locale, sa solvabilit future tant dtermine par la
capacit des citoyens payer l'impt. Par consquent, la prise en compte de I'ensemble des sources
d'imposition des citoyens est importante pour les investisseurs qui pourront dterminer la pression
fiscale effective et les marges de manuwe en cas de dfaillance financire. ls investisseurs souhai-

tent que les tats financiers intgrent I'impact financier des participations de la commune

dans

d'autres structures et qu ils fournissent des indications sur la pression fiscale des redevables. Lentit
comptable se doit donc d'intgrer toutes les entits finances directement ou indirectement par
la commune.
CoMr'[ABIur- CoNTRI.E-AuDn/Tome4-Volume

I -mars 1998 (p. lO7

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En fait, cette position doit tre partiellement reyue, rout au moins dans le cadre franais, oir les
Chambres rgionales des comptes, si elles portent leur attention sur les comptes individuels, sont
galement amenes analyser les oprations ralises par d'autres entits en particulier pour dterminer s'il n'y a pas une gestion de fait a. Par consquent, s'il est vrai que leur mission se centre essen-

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LE PRIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC :

IDENTFICAIION ET VALIDATTON

111

IJanalyse des besoins des utilisateurs montre qu'ils poursuivent des objectifs parfois difftrents, ce
qui gnre des difftrences au niveau de la finalit des tats financiers consolid& et de la conceprion
de I'entit comptable consolide, comme le souligne la figure 1 p"g. suivante. Ce schma fait appa-

raltre trois finalits assignes aux tats financiers

rendre compte des choix de gestion de I'ensemble des activits gres par les lus (optique

des lecteurs) ;

rendre compte du niveau de service rendu la population (optique des citoyens) ;

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En raison des diverses findits assignes aux tats financiers, la dfinition de l'entit comptable
consolide suivant les normes du secteur priv ne permettrait pas de satisfaire l'ensemble des besoins
exprims par les utilisateurs. En effet, la dfinition de l'entit comptable consolide dans le secteur
priv se fixe sur un groupe d'utilisateurs privilgis : l'investisseur financier et I'actionnaire. Dans
cette optique, ces investisseurs cherchent avant tout dterminer quel est I'impact financier des
participations dans diffrentes entits. Naturellement, ces utilisateurs ne sont pas indiffrents aux
choix de gestion car ils conditionnent la prennit du groupe. Mdgr tout, ils demeurent plus attachs aux consquences de ces choix de gestion en termes financiers (valorisation du cours boursier,
dividende, rsultat, etc.). Quant au niveau de service rendu la clientle, il ne peut tre mis sur le
mme pied d'galit que le niveau de service rendu la population car, dans le premier c:N, ces
services sont valus en terme de fidlisation de la clientle ou de part de march tandis que dans le
second cas il s'agit principdement de services publics collectifs financs faide de ressources fiscdes
et non productibles de profit.

Il existe donc un antagonisme profond qui, par nature, permet de distinguer le secteur priv du
secteut public : la recherche du profit dans le premier cs et I'intrt gnral dans le second cas. Il
apparalt que le primtre de consolidation du secteur priv est trop restrictif pour le secteur public
car il ne permet de cerner qu'un seul des trois objectifs assigns aux tats financiers par les utilisateurs : rendre compte des choix financiers, au dtriment des deux autres finalits : rendre compte de
la gestion et rendre compte du niveau de service public.
Face ce constat de l'inadquation de l'entit comptable du secteur priv pour le secteur public,

il apparat ncessaire de privilgier une approche qui permette de satisfaire les besoins spcifiques du
secteur public. Cette optique a t privilgie par le GASB (1994) et a servi de base de rflexion
pour dfinir une entit comptable publique spcifique

n":::

la situation des villes franaises.

Propositiol d'nns entit comptable consolide


pour le secteur public

la

voie privilgie par le secteur priv ne semblant pas adapte au secreur public, il a sembl opportun de dfinir une autre entit comptable permettant de mieux rpondre aux diffrents besoins des
utilisateurs. Lentit comptable consolide retenue s'est inspire pour partie des travatx raliss par le
GASB et identifie trois primtres : le primtre comptable de consolidation, le primtre des
risques financiers et le primtre politico-institutionnel.
CoMITABILIT

CoNTRIE

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/ Tome 4

Volume

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rendre compte des choix financiers (optique des redevables, des organes de surveillance et des
investisseurs cranciers).

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LE PERIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC :

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LE PRIMTRE DE CONSOLIDATTON DANS LE SECTEUR PUBLIC :

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IDENTIFICAIION ET VALIDATTON

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LENTIT, CoMPTABLE CoNSoLIDE DES VILLEs AMERICAINEs

La dfinition de l'entit comptable publique aux tats-Unis a t normalise pour la premire fois
en 1981 par le NCGA 5 dans sa norme 3 dfinissant le primtre du groupe locd 6. Toutefois, avant
cette norme, diffrentes dfinitions ont t avances par plusieurs auteurs comme Coopers et
Lybrand (1975)7 erpar Holder (1980)'.
du NCGA

se fonde sur le concept de la responsabilit de la surveillancee (ouersigltt

NCGA a t trs critique, en particulier par Freeman et Shoulders

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(1982) qui soutiennent que ce riest pas nt la responsabilit de la surveillance qui est imporrante
mais la capacit de la collectivit exercer ce contrle. En ce sens, mme si la collectivit mre
riexerce pas un contrle effectif de son satellite, la capacit qu elle a de le contrler doit entraner
l'inclusion du satellite dans l'entit comptable consolide.

De mme, Shoulders (1987) remet en cause le choix du critre de la responsabilit de la


surveillance au profit d'une approche plus financire de I'entit compable. Sa dmonstration repose
sur une enqute to demandant rD( personnes interroges de classer par ordre d'imponance des
critres d'inclusion des satellites. La figure 2 qynthtise les rsultats obtenus et montre que les
critres fonds sur la responsabilit de la surveillance (relation de contrle) seinblent moins pertinents aux yeux des personnes interroges privilgiant les relations financires pouvant exister entre le
satellite et la collectivit locale.
Ce tableau croise neuf critres de slection deux deux. Les questions 3,7, 6 et 4 font rftrence
des critres d'ordre financier, tandis que les questions 8,5,2 et 9 font rfrence des critres de
contrle. Le croisement des critres deux deux fait apparatre que, pour les personnes inrerroges,
il est plus pertinent d'inclure les satellites au sein des comptes consolids lorsque ces derniers sont
lis la ville par des relations financires plutt que par des relations de contrle.
Les tudes et critiques postrieures la publication de la norme 3 du NCGA ont t prises en
compte par le GASB rr, successeur du NCGA, qui a publi en 1991 la norme 14 donnant une
nouvelle dfinition de I'entit comptable12. Pour le GASB, cette dfinition de I'entit comptable est
surtout utile pour responsabiliser les lus dans un objectif de contrle. Le devoir de rendre compte
des lus aux citoyens tant une donne essentielle qui ne peut tre ralise sans la rintgration des
donnes comptables et financires des satellites de la collectivit locale.

dr leurs dlcisions dc politique publique, sans


ont
par
dlcisions
t menes directement
lzs lus, traaers les actions dr l'entit mre
(primary government) , ou d'organisations spciabment nes (paragraphe 8).

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Les lus daiuent rendre compte deuant leurs citolms

distinguer si

ces

Cette modification des objectifs assigns aux comptes publis entralne de fait une volution des
critres de contrle qui passent du critre fond sur la responsabilit de la surveillance (ouersight
reEonsability) un critre fond sur I'obligation de rendre compte financirement (financial accountability) des activits menes par le groupe local, reprenant ainsi les conclusions de Shoulders
(1987). ..m. fin, le GASB (1991) a dfini plusieurs critres de contrle (cf frgure 3)
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ColarrasIt.tr

CoNrRLE

AuDtr / Tome 4

Volume 1 - mars I 998 (p. lO7

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la dfinition

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LE PRIMTRE DE CONSOUDA]TON DANS LE SECTEURPUBLIC:

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1998 (p. I07 127)

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,velyne I.eHor
LE PRIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDATION

115

Figure 3
Arbre de dcision du GASB - Statement 14
Le satellite potentiel

llentit mre a-t-elle

est-il juridiquement

un pouvoir sur le
satellite potentiel ?

indpendant

Fait partie de l'entit mre.


Les comptes du satellite

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llentit mre
nomme-t-elle
la majorit des membres
du satellite potentiel ?

Serait-il faux d'exclure


le satellite potentiel
du fait de ses relations
avec l'entit mre ?

Le critre de dpendance

fiscale s'applique-t-il

[entit mre peut-elle

Les comotes du satellite

imposer ses dcisions


au satellite ootentiel ?

devront tre prsents


< discrtement >.
Le satellite

fournit

ses services exclusivement

ou presque exclusivement
l'entit mre ?
Les comptes du satellite

seront confondus
ceux de l'entit mre.

Existe-t-il une relation


financire
bnfice/dficit ?

bureaux' sont-ils
substantiellement
identiques ?

Les deux

Le critre de dpendance

fiscale s'applique-t-il

C'est une organisation


apparente mentionne
dans les notes.

(1) fexpression < les deux bureauxsont substantiellement identiques > signifie que les organes dirigeants de l'organisation et de la collectivit locale sont trs proches, voire identiques.

Coprrranurr

CoNTRtr

- AuDrr

/ Tome 4

Volume

I-

mars I 998 (p. 107 127)

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seront confondus
avec ceux de l'entit mre.

,velyne

r16

l-lNor

LE P,RIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTIFICATTON ET

VALIDAIION

1. La dpendance juridique ou le degr de validit de la structure juridique de I'organisation.

2.La dpendance de gestion qui s'observe lorsque la collectivit locale dsigne la majorit des
membres dirigeants et si elle est capable d'imposer ses dcisions l'organisation.
3. La dpendance financire qui recouvre deux cas, la dpendance fiscale t3 de I'organisation vis-vis de la collectivit locale et la dpendance ( contractuelle o lorsque les bnfices ou dficits de
l'organisation reviennent la collectivit locale.

4. Enfin, la dpendance conomique lorsque I'organisation fournit de manire exclusive ou quasi


exclusive ses services I'entit mre.

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1. Les entits exclues du primtre.

2. Les entits apparentes mentionner dans les notes annexes aux tats financiers.
3. Les entit& prsentes discrtement, en ce sens que les donnes financires de ces satellites
seront prsentes dans une colonne distincte de celle de la collectivit locale.

4. Les entits inclues ou confondues dans les comptes de la collecdvit locale en raison des liens
trs privilgis existant entre la collectivit locale et les satellites. Cela correspondrait en France aux
entits passibles de la gestion de fait.
Lintrt de cette conception de l'entit comptable est qu elle se fonde sur une approche multicritre mlant le contrle par la gestion, le contrle financier, le contrle conomique et le contrle
juridique. Cette approche multicritre permet ainsi de dfinir une entit comptable plus large.
Toutefois, cette entit comptable riintgre pas les spcificits franaises au niveau des relations de
dpendance pouvant exister entre une ville et ses satellites. Ceci va faire l'objet du point suivant.

I]ENTIT COMPTABLE CONSOLIDE DES VILLES FRANAISES

La dfinition de l'entit comptable consolide fait appel une approche multicritre s'attachant
dterminer le degr de dpendance de la gestion, financier, conomique et juridique. Ces diffrents
critres rront tre prsents yant que leur importance respective pour dfinir l'entit comptable
soit value.

l. Linfluence de la cornmune au niveau des organes de gestion de I'organisation est prsume


lorsque la majorit des membres dirigeants sont nomms par la commune, ou bien lorsque certains
lus de la commune sont nomms de droit au sein des organes de direction, ou bien lorsqu il y a
identit entre les membres gestionnaires de la commune et de son satellite. Mais, il ne s'agit que
d'une prsomption et il faut donc dterminer si le pouvoir de I'entit mre au sein des organes de
direction est rel ou peut tre remis en cause. Par consquent, en plus du critre de prpondrance
de la commune dans les assembles du satellite, il est ncessaire d'analyser si la commune peut exercer une influence relle au sein des organes de gestion. Par exemple, le maire est prsident de droit
du conseil d'administration de I'hpital communal. Pour autant, il ne panicipe en aucune manire
la gestion de l'hpital. Par consquent, on ne pourra pas estimer que la commune via son maire a la
possibilit d'imposer ses dcisions ou axes de politiques au conseil d'administration de l'hpital, et
ceci mme si le maire est prsident de droit.
Cot'trrantur

CoNTRrr

AuDrr / Tome 4

Volume

mars I 998 (p. 107 127)

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Le GASB retient des combinaisons lui permeftant de classer les entits priphriques de la collectivit locale en quatre catgories par ordre croissant de contrle :

,velyne l,aNor
LE PRIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDATION

tt7

2. l poids financier de la commune dans le financement des activits des satellites doit s'entendre
aussi bien des financements directs qdindirects, et ceci quelles que soient les modalits de finance-

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une participation financire classique mme si la forme de ces panicipations est beaucoup plus diversifie que celles existant parmi les socits de capitaux. En revanche, le deuxime type de financement, en raison de son ciuactre alatoire, s'assimile plus des notions d'engagements financiers et est
donc rattacher au primtre de risque financier de la commune plutt qu au primtre de consolidation comptable. Ceci ne veut pas dire qu il riy aura pas prise en compte de ce risque latent, mais
cette prise en compte prendra la forme de constatation de provisions si le risque est probable et idendfiable et d'informations dans les notes annexes. En revanche, il ne semble pas ncessaire de consolider l'ensemble des donnes financires pour les satellites faisant panie du primtre de risque
financier en raison de la faiblesse des conules exercs par la commune (naturellement si les liens se
limitent une mise en jeu de garanties). Par consquent, en fonction de la nature du lien financier,
les satellites feront partie du primtre du risque financier ou du primtre comptable.

3.1 poids conomique de la commune est mesur par le degr de dpendance du satellite au
niveau de ses activits (fourniture exclusive ou quasi exclusive la commune). Ce critre de contrle
est en fait dpendant de deux autres critres, celui du financement ou celui des missions relevant des
attributions communales. Cette limitation est ncessaire, sinon le primtre communal aurait intgr un grand nombre d'entits travaillant de manire exclusive ou quasi exclusive pour le compte des
habitants de la commune, sans pour autant que ce service la population fasse partie des attributions de la commune. Ce critre est surtout utile pour dterminer le niveau de contrle des satellites
par la commune. Par exemple, un syndicat intercommunal peut exercer ses activits essendellement
pour la commune qui le contrle de manire forte (cas de configuration o il existe une commune
centrale et des communes priphriques de faible importance), ou bien partager son acdvit enffe
plusieurs communes et, dans ce $, la commune ne peut exercer qu'un contrle partiel.

4.l-avalidit du statut juridique du satellite repose sur la problmatique

de la reprise des opra-

tions financires par I'entit gestionnaire. C'est le cas lorsqu'une socit ou une association n'a pas
procd aux formalits de publicit ou bien lorsque les runions des organes de direction et de
contrle n'ont pas lieu, etc. noter que les budgets annexes s'intgrent partiellement sous cette
rubrique. En effet, juridiquement, ce sont des tablissements publics industriels et commerciaux
ayant I'autonomie financire mais pas I'autonomie juridique. Ceci implique qu'ils ont leurs propres
documents comptables (budget principal, budget supplmentaire et compte administratif) avec
parfois des ressources propres (c'est le cas du budget d'assainissement), mais ils appartiennent la
mme entit juridique communale.
5. Enfin, le dernier critre faisant appel la nature de I'activit est trs certainement le plus difficile cerner, tout en tant le plus spcifique au secteur public. En effet, les collectivits locales sont
astreintes exercer un cerain nombre d'activits qui font partie de leurs attributions comme la
police, l'tat civil, I'entretien de la voirie. Ces attributions sont trs importantes et il est parfois difficile de les dlimiter. De plus, certaines d'entre elles peuvent tre dlgues des structures autoCoMITABILIT- CoNrnI-B-Auon

/Tome4-Volume 1-mars 1998 (p.

107

tl27)

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ment : mise disposition gratuite de locaux communaux, de personnel communal, panicipation


financire, subventions, convention de couvernrre des dficits de fonctionnement, etc. Malgr tout,
ce poids financier devra tre analys en deux parties, les conuibutions rcurrentes pour le financement des satellites (par exemple, une subvention de fonctionnement) et les contributions plus altoires par le biais des garanties d'emprunt par exemple. Le premier type de financement correspond

Evelyne

lruor

LE PENMTRE DE CONSOLIDAITON DANS LE SECTEUR PUBUC : IDENTFICATION ETVALIDATION

118

nomes juridiquement et financirement. C'est le c:rs en particulier des concessionnaires. Dans ce cas
particuliea il n est pas possible de considrer qu il y a prpondrance de la commune dans les assembles ni que la participation financire de la commune puisse tre un moyen de contrle du concessionnaire. En revanche, I'existence d'un cahier des charges fixant le montant du prix de vente
et d'autres conditions importantes au public implique un contrle partiel et contractuel de
l'activit concde.
Ces diffrents critres combins entre eux permettent de classer les diffrentes entits en relation
avec la commune en fonction de leur dpendance plus ou moins forte. C'est ainsi qu il est possible
de sparer en cinq rubriques les satellites des villes par ordre d'importance du contrle (cf frgare 4,

ci-contre).
I-es entits dayant pas dautonomie de gestion.

Il dagit

des satellites contrls de manire

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absolue (le satellite n'a pas d'existence juridique comme les budgets annexes
directes),

ou les rgies

- aclusiue lorsquil y a identit enue les personnes dirigeantes au niveau de la commune et de


I'entit comme cela peut arriver pour des associations paramunicipales.
2.1,6 entits n'ayant pas dautonomie financire mais possdant une autonomie datilre au
niveau de leur gestion. Il s'agit des satellites contrls de manire exclusive en raison de la prpondrance de la participation financire communale ou lorsque les satellites exercent des missions relevant des artributions communales. Sous cette rubrique, il est possible de rencontrer les associations
de partenariat, les organismes de coopration intercommunale contrls par une seule commune, les
EPIC et les SEML conuls de faon majoritaire.

3. Ls entits contrles coniointement par plusieurs structurcs. C'est le conrle partiel que
l'on retrouve lorsqu il y a partage des activits de I'entit entre plusieurs utilisateurs ou bien lorsqu il
existe un contrat permettant de justifier ce conle partiel. Il est possible d'inclure sous cett
rubrique les autres associations, les organismes de coopration intercommunale grs paritairement
par plusieurs conununes, les SEML pour lesquelles la participation de la commune est faible
relativement.

4. Ls entits gnrant un risque ffnancier sans pour autart qu'elles soient contrls par la
commune. Il s'agit des entits bnficiant de conventions de financement des dficits ou de garanties d'emprunts (ex. : les OPHLM). Le risque financier doit ue pris en considration au niveau des
comptes de la commune sous la forme de garantie mais ne justifie pas d'inclure ces entits dans

le primtre de consolidation en l'absence de contrle par la gestion, ou financier de la pan


de la commune.

5.I-s entits que I'on peut qualifier fapparentes en raison de leur lien politico-institutionnel avec la oommune, oo".rne les hpitaux" Ces entits ne sont pas inclure dans le primue
de consolidation mais peuvent tre mentionnes en annexe.

Cette dnition du primtre de consolidation permet de rendre compte des activits gres par
la commune (premier niveau de contrle), des choix financiers de la commune notamment travers
ses investissements dans les satellites contrls de manire exclusive, et pour parde du niveau de
service rendu la population pour les satellites contrls de manire partielle 'a.

En consquence, cette dfinition devrait satisfaire les besoins des citoyens (lecteurs et redevables) et des investisseurs. Pour autant, sera-t-elle accepte par les villes elles-mmes et en premier
lieu les lus ? Cette validation par les prescripteurs de l'information conditionne sa prennit et
explique pour cette raison I'intrt de l'acceptation de la dfinition du primtre de consolidation.
CoMprABruT-CoNTRII-Auorr/Tome4-Volume I -mars 1998 (p. 107 127)

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l.

Evelyne

l,woe

LE PRIMTRE DE CONSOLIDAilON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATToN ET VALIDAIION

r19

Figure 4

Dfinition du primtre de consolidation


Validit de l'existence
juridique de l'entit

Rle important

Exclusion

de la commune

d primtre

Contrle absolu
Iidentit est confondue

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Prpondrance
de la commune
dans les assembles

Prpondrance
de la participation
financire
de la commune

Mission relevant

Exclusion

des attributions

du primtre

communates

Fourniture de services exclusivement

Contrle partiel

ou ouasi exclusivement la commune

Contlle exclusif
par la maltrise
des ressources

conomioues

Poids rel

de la commune
dans les dcisions
de gestion

Convention de financement des dficits


ou de prise de bnfice ou garantie d'emprunt

Organisme apparent

Risque financier
par mrse en cause
de la responsabilit
financire

Contrle exdusif

Membres dirigeants
identiques

oar la matrise
de la qestion

Contrle absolu
llentit est confondue
dans les comptes
de la commune

C-oMI'rB[rr

C,oNTRrr

- Auorr

/ Tome 4

Volume

I-

mars I 998 (p. lO7

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dans les comptes


de la comune

,velyne

LaNor

LE PRIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATTON ET

L20

ffi

VALIDAflON

Validation et perception de I'entit comptable


consolide

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Liobjectif de cette enqute a t de cerner la notion de satellite (premire srie de questions), pour
dterminer ensuite si la classification d'une entit en tant que satellite justifiait la prsence d'informations financires supplmentaires sur ce satellite (detxime srie de questions). Il s'agissait donc, audel de la dfinition de la notion d'entit comptable consolide, d'&aluer dans quelle mesure elle
impliquerait la prsence dune information spcifique sur cette entit comptable consolide.
Ci-aprs, les rponses obtenues ces deux sries de questions sont prsentes en retenant deux
angles d'analyse. Tout d'abord un angle global, c'est--dire que les rponses sont analyses globalemenr sans considrer la qualit des personnes interroges, puis un angle plus politique 17 en ce sens
que les rponses des lus ont t opposes celles des secrtaires gnrarx et des services financiers,
ce qui a permis de mesurer quelle tait I'incidence du facteur politique sur les rponses obtenues et
de voir si les personnes interroges taient plus sensibles certains aspects de cene information, par
exemple les aspects financiers pour les services financiers par opposition au:K aspects concernant la
gestion pour les secrtaires gnratx ou les maires.

Fl:.ffi-l

La dfinition de la notion de satellite

Pour dterminer la notion de satellite, trois critres ont t soumis ar.rx personnes interroges, correspondant trois tendances assez rcurrentes :

La premire, que I'on retrouve dans le secteur priv, et qui a t largement adopte par I'OEC
(1992) dans son livre blanc sur la consolidation publique et par les cabinets de conseil en France,
met en avant le critre de contrle qui, bien que faisant rrence des notions comme l'influence
dominante de fait ou de droit en dehors de liens financiers, demeure un critre de slection largement ax sur le contrle financier. Cette premire conception a permis de formuler la proposition
suivante dans le questionnaire issue de la dfinition du FASB (1994) :

o Uru satellite d'une uille est une mtit contrle. On considre qu'une uille connb un satellite hrsqu'il a t acquis au molen dz ressources ltubliques a hrsque h uilh d.tient, di.recternent ou indirecternent, la pro?rit dzs lrnmts dz I'actif net ou d'une majorit dts pouuoirs lui donnant droit de nomrner
au moins Ia majorit dzs rnernbres du conseil d'adrninistration ou de direction. >

l.a deuxime conception est issue de la position dveloppe par le GASB (1991) selon lequel
les villes doivent inclure dans leurs comptes financiers consolids les satellites dont elles sont responsables financirement. Les critres de slection du GASB ne font pas, naturellement, rfrence ce
seul critre, mais il forme l'axe central du raisonnement et se substitue au critre de contrle. En
CoMrTABIUT

CoNrnr-E

- Aultr

/ Tome 4

Volume

mars I 998 (p. 107 127)

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Pour resrer le degr d'acceptabilit politique du primtre de consolidation pour les lus locaux, il
aurait t possible de soumettre cette proposition directement aux lus en leur demandant si cette
dfinition de I'entit comptable correspondait la conception qu'ils s'en faisaient. Toutefois, il n est
pas certain qu un tel test aurait t concluant et il a sembl plus opportun de lui substituer une autre
approche consistant tester auprs des lus locaux diftrentes dfinitions de l'entit comptable. Pour
cela, un questionnaire t5 at adress l'ensemble des maires des villes de 10 000 habitants et plus
couranr mars I 995 ; il a permis de recevoir 303 rponses, soit un taux de rponse de 36 o/o t6.

,velyne l.aNoe
LE PERIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAT'ION ET

VATIDAilON

t21

fait, les critres de contrle et de responsabilit financire se recouvrent largement, mais il se peut
que, parfois, il existe des situations d'absence de contrle avec mise en jeu de la responsabilit financire de la ville et inversement. Par exemple, une ville peut garantir un emprunt sans pour autant
qu il y ait contrle de l'entit bnficiant de la garantie d'emprunt. Ce critre de la responsabilit
financire e$ donc en fait largement fond sur la conception de risque financier qui a t soumis de
la manire suivante aux villes

o Un satellite d une uille est ane entit dont k uille est responsable financirernent. Il y a responsabilit
financire lorsque la uille est responsable pour partie d.es pertes ou ?eut receuoir une paftie dcs bnfces ou
hrsque I'mtit dpercd f.nancirernent dz k uille poar son explnitation courante (subaenti.on d'exploita>

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' la troisime conception, enfin, a mis en jeu une notion spcifique au secteur public : la prrogative de puissance publique. Cette notion est, en particulier, utilise par les Chambres rgionales
des comptes dans leur recherche de la gestion de fait. Mais, pour la bonne comprhension de la
question, il aurait peut-tre t plus utile de remplacer le terme de prrogative de puissance publique
par celui de service public dlgu. La proposition soumise aux villes se prsentait ainsi :
o Un satellite d'une aille est ane entit bnficiant dz prrogatiues dz puissance publique. Par exemple,

il y a transfert dune prrogatiue dr


une actiait quelconque.

puissance publique lorsquil

y a utilisation du domaine public pour

De ces trois critres, ce sont ceux de la responsabilit financire et du contrle qui ont t les plus
plbiscits avec 86 o/o, suivis loin derrire par le critre de prrogative de puissance publique avec
seulement 47 o/o d'avis favorables.
Oui
Pour vous, un < satellite > d'une ville c'est
1

Non

N5P

. Une entit contrle (Q21 1 )

2. Une entit dont la ville est responsable financirement (Q212)


3. Une entit bnficiant d'un transfert de prrogative de puissance publique (Q213)

86

o/o

86
47

o/o

o/o

o/o

10

o/o

o/o

40

o/o

13

o/o

o/o

Ces rponses montrent que les critres de contrle et de responsabilit financire doivent finalement tre considrs conjointement, puisque les personnes interroges mettent galit par leurs
rponses ces deux critres. Is villes souhaitent avoir une vision globale des activits gres par er en
dehors des limites juridiques de la ville qu'elles contrlent ou pour lesquelles elles sont responsables

financirement.

Par consquent, les personnes interroges semblent attaches une conception du satellite
proche de la dfinition tablie par le secteur priv, mais en y ajoutant une touche spcifique ayant
trait aux rpercussions pcuniaires de ces contrles. Linfluence des cas de quasi-faillites de villes en
France n'est sans doute pas trangre ce comportement.

justife un soutien financier dz


b satellite rendz des corn?tes sur lutilisation dz l'aidz et qu'il soit
un risque financier pour la comrnune si le satellite est mal gr et sil s'auenture dans dzs

o C'est une entit autonorne assarnt une actiait d'intrt gnral qui

la cornmune.
contrU.

II

Ce soutien implique que

existe

oprations prilbuses. >

< Un satellite c'est une entit qai engage la responsabilit gnrale dz la collectiuit locale, et non ?as
seulement au niueau fnancier, sur tout ou partie des actiuits. ,
CoMITABILIT

CoNTRLE

- Auon / Tome 4 -

Volume

I - mars 1998 (p. 107 127)

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tion).

,velyne

l"ttor

LE PE,RIMTRE DE CONSOUDAIION DANS I.E SECTEUR PUBLIC: IDENTIFICAITON ETVALIDATTON

t22

< Toute
que

?ar

mtit locale nnt Iz na.afra.ge aarait an impact irnmdiat sur les comptes dz la uille autrernent

axe professionnelle.

dfinition

des satellites.

< Ce peut ne simplernent un organisrne priu dnns lzquel lz cornmune est reprsente, dans lequel ellz
engage dzs fonds publics, sans poar autant qae cet organisme soit dot dz prhogatiu dc puissance

publique condition toatefo^ quil remplisse une mission dintht gnral. ,

o Une mtit ayant ?our mission I intrt public hcal m coordination auec la politique dz la aillc.

o Une stntc'ture

etcteTne

qui

assure

ltour le cornpte dz lz collzctiait, et auec

son accord, une rnission dz

public. >
tianalyse croise des rponses positives potrr ces trois critres en fonction de la nature des
personnes interroges est aussi trs instructive, mme si le test du (I' n a pas t concluant pour le
critre du contrle (Q211) et de la prrogative de puissance publique (Q213), ne permeftant pas de
noter un compoftement significativement diffrent entre les personnes interroges pour ces deux
critres. Toutefois, il est possible de noter que les maires sont plus sensibles au critre du contrle
seruice

mettant en jeu leur gestion par rapport aux aues critres, tandis que les services financiers prfrent
comparativement le critre de la responsabilisation financire.

Tableau I
Analyse croise des rponses positives sur la notion de satellite en fonction
de la nature des rpondants
Cornu
(Q211)

Rl$NsRr

REsPoNsABrrr

hnoeanw

(Q212)

PUBUeUE

(Q213)

Maire

92

Yo

88%

56

o/o

Services financiers

85

o/o

88

Vo

48

o/o

Secrtaire gnral

82

o/o

83

o/o

49

o/o

89

o/o

86

o/o

37

o/o

86

o/o

86

olo

47

o/o

Autres

- NSP

Moyenne
Valeur du
p

(r'>

1'?

=a

a)

Valeur du test

5,02

1,29

3,38

0,541

0,972

0,760

- 0,02

lnterortation du test

non concluant

CoMI'xABuxr

0,83

concluant

0,51

peu concluant

Covrnrn - Auotr / Tome 4 - Volume I - mars I 998 (p. 107 127)

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Le dernier critre ponant sur le transfert de prrogative de puissance publique a t quant lui
rejet par les personnes interroges. Pourtant, cette dfinition intgre une dimension spcifique des
villes par le biais de la notion de prrogative de puissance publique. En effet, les villes possdent un
ceftain nombre de prrogatives publiques qu elles peuvent transfrer par le biais de conventions
d'autres structures, qu elles soient prives ou publiques. Toutefois, ce trait caractristique n'a pas t
retenu, sans doute en raison de la dfinition trs large qui peut tre donne la notion de prrogative de puissance publique. Dans le cas prsent, il aurait fallu la restreindre l'utilisation du
domaine public pour rliser une activit publique dlgue par la ville. Les suggestions faites par les
personnes interroges vont dans ce sens en insistant sur la notion de service public comme critre de

Evelyne

l-uor

LE PRIMTRE DE CONSOLIDAI]ON DANS LE SECTEUR PUBLIC :

IDENTFICATIoN ET VALIDATTON

r23

Il

apparat que la notion de satellite est la fois consensuelle et multiforme. cet gard, la
proposition suivante rsume bien la conception retenue par les personnes interroges en intgrant
plusieurs axes d'analyse

o Un satellite iest un organisme qui bnfficie dirnportans aidzs (directes ou indirectes) dz Ia collecdispose dhne relle capacit dindpendance dz dlcision et qai rnrite une attmtion toute

tiuit, qui

particulire dz la collzctiuit poar :

urifin la bonne adlquation entre k politique

gnrale

ou

spcialise

dc la collzctitit

et

lbrganisme concern,

prumir les dlriues fnancires a maniser lzs mgagernents court, rnoyn et long terrne dz k
>

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Il ressort donc que la notion de satellite est assez multiforme et qu il riest gure ais de dfinir un
seul critre pour qualifier une entit de satellite, et qu il est ncessaire d. mre en jeu une srie de
critres reliant le contrle, le risque financier et la notion de service public. Ceci va dans le sens de la
proposition de dfinition de l'entit comptable consolide prsente prcdemment.

Y77it:a Iiintgration dinformarions complmentaires


sur les satellites
Ceme premire tape s'intressant au choix des satellites ne signifie pas pour aurant que les
personnes interroges souhaitent intgrer au sein de leurs tats financiers des informations complmentaires sur ces satellites. Elles ont juste indiqu quelles sont les entits pour lesquelles elles estiment qu il existe des relations particulires avec leur ville. Il est donc utile de savoir si ces relations
particulires justifient leur avis l'intgration d'informations sur ces satellites. cette fin, la question suivante a t pose aux villes :
Oui

Non

N5P

Pensez-vous que pour rendre compte des activits de la ville, la prsence


d'informations supplmentaires sur les satellites est justifie lorsque :
1. La ville contrle le satellite (Q2211)

90

o/o

o/o

o/o

2. La ville est responsable financirement du satellite (Q2212)

95

o/o

o/o

o/o

3. Le satellite bnficie d'un transfert d'une prrogative de puissance publique


appartenant l'origine la ville (Q2213)

73

o/o

16

o/o

11

o/o

En fait, et ceci peut paratre esssz curieux au premier abord, les pourcentages favorables obtenus
Pour ces trois propositions sont nettement suprieurs ceux observs pour la question prcdente
pour dfinir la notion de satellite. On peut expliquer ce phnomne par le fait que la notion de
satellite ne peut pas vraiment se rsumer des dfinitions riintgrant que des aspects parfois partiels
des liens trs complexes existant entre les collectivits locales et leurs satellites.

En revanche, et ceci quelle que soit la dfinition retenue du satellite, s'il existe une relation de
contrle, de responsabilit financire ou bien de transfert de prrogative de puissance publique, alors
les personnes interroges pensent trs majoritairement qu il est ncessaire d'inclure des informations
pour pouvoir rendre compte de leurs activits '8.
CoMI'TABInrf

CoNrnu - Auorr / Tome 4 - Volume

mars 1998 (p.

107, 127)

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collectiuit.

,velyne

LaloE

LE PRIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC:

r24

IDENTFICAIION ETVALIDAIION

On peut routefois norer que le critre de la responsabilit financire, et par l mme la notion de
risque financier qui lui est sous-jacente, semble tre le motif d'intgration des satellites le plus
important puisque 95 o/o des personnes interroges rpondent favorablement cefte proposition. Par
consquent, informer sur les rpercussions financires semble tre un souci majeur des personnes
interroges, qu elles placent devant la ncessit de rendre compte des activits gres (premire
proposition recueillant 90 o/o d'avis favorables) et dlgues (troisime proposition recueillant I'adhsion de seulement 73 o/o des personnes interroges, pourcentage certes lev, mais beaucoup moins
relativement aux deux premiers).

la nature des

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terprtation de la notion de prrogative publique.

Anatyse croise des rponses

positi\EIiitt"r*ration

d'information en fonction

de la nature des rpondants


Cournu

RrspoNsanur

Pnnocanvr

RNANqRE

PUBUQUE

Maire

96%

96

o/o

71

Services financiers

92

o/o

97

o/o

78%

Secrtaire gnral

90

o/o

93

o/o

69

o/o

85

o/o

95

o/o

70

o/o

90

o/o

95

o/o

73

o/o

Autres

NSP

Moyenne
Valeur du

1'=

p (,('> a)
lnterortation du test

5,29

?no

0,s07

0,797

0,695

non concluant

non concluant

non concluant

o/o

Ces rponses montrent que les personnes interroges sont trs favorables la publication d'informations supplmentaires et qu elles souhaitent retenir une dfinition multicritre des satellites
permettant de cerner avec plus de prcision les liens pouvant unir la ville ses satellites. De mme, il
semblerait que les lus donnent autant d'importance aux critres de contrle de la gestion et de

responsabilit financire, ce qui s'insrerait dans l'optique privilgie par les citoyens sensibles aux
CoMrrBflrr

CoNrRLE

- Auorr

/ Tome 4

Volume

I - mars 1998 (p.

107

127)

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Iianalyse des rponses positives pour ces trois propositions en fonction de

personnes interroges n'a pas permis de relever un comportement signitcativement diffrent des
lus par rapporr aux secrtaires gnraux et aux services financiers. Toutefois, une analyse comparative des rponses faites aux trois propositions permet de relever que ce sont les services financiers qui
sont les plus sensibles la notion de responsabilit financire, les maires et les secrtaires gnraux
donnant une importance sensiblement gale aux critres de contrle et de responsabilit financire.
Pour ces derniers, il semblerait donc que le devoir de rendre compte intgre une dimension plus
large ne se limitant pas atu( seuls aspects pcuniaires. Pour autant, et cela peut paratre paradoxal, ce
sont les services financiers qui sont les plus sensibles la troisime proposition avec 78 o/o d'avis
favorables au fait d'intgrer des informations financires sur les satellites bnficiant de transferts de
prrogatives de puissances publiques, les maires et les secrtaires gnraux ayant une position plus en
retrait. Cene position peut s'expliquer par l'ambiguTt releve lors de la question prcdente sur I'in-

velyne

Lalror

LE P,RIMTRE DE CONSOLIDATTON DANS I.E SECTEUR PUBLIC :

IDENTFICAIIoN

ET VALIDATION

informations financires leur permettant d'evaluer la gestion, le niveau de service rendu la population et les choix financiers privilgis, par opposition aux invesrisseurs ou aux tablissements
bancaires s'intressant en priorit la responsabilit financire.

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Cet article a permis de mettre en parallle les besoins des utilisateurs er la finalit des tats financiers. Plus particulirement, il a rvl que les utilisateurs externes (ciroyens, contrleurs, investisseurs) poursuivent des objectifs diftrents travers l'tude des tats financiers, ce qui ncessairement
influence la conception de l'entit comptable. Il est ainsi apparu que les dfinitions retenues par le
secteur priv doivent tre relativises en fonction du contexte particulier des enueprises et des principaux destinataires de I'information financire. Par consquent, mme si la pratique de la consolidation au sein du secteur priv a permiq d'affner les critres de slection appropris la dfinition
de I'entit comptable, cette exprience n'est pas toujours utile pour le secteur public voluant avec
des contraintes diffrentes et devant satisfaire les besoins informationnels d'utilisateurs diftrents.
Il semble donc qu'une analyse pertinente du groupe local ncessite la prise en compre de ces spcificits tout au moins pour la dfinition de l'entit comptable.
En consquence, pour que I'entit compable consolide reflte les conceptions des divers utilisateurs, il est ncessaire de retenir une dfinition large intgranr de ce fait plusieurs objectifs. Ainsi,
I'entit comptable fait rfrence au contrle de la gestion qui permet de dfinir les deux premiers
niveaux de contrle (conule absolu et contrle exclusif par la matrise de la gestion), er aux critres
financiers, conomiques et de services publics, qui qualifient les deux derniers niveatx de contrle
(contrle exclusif ou paniel li la matrise de ressources conomiques ou financires). l^a caractristique principale de I'entit comptable dfinie est rattacher I'approche multicritre rerenue et sa
pr&entation sous forme d'un diagramme de classification.
Cette dfinition de l'entit comptable a t teste auprs d'une commune de la rgion parisienne
Pour tester sa faisabilit technique tandis que son acceptabilit politique s'esr faite par le biais d'un
questionnaire envoy aux villes de 10 000 habitants et plus. Il serair toutefois ncessaire de valider
a ?osteriori l'adquation entre les besoins des utilisateurs et I'information financire consolide issue
du groupe local.
secteur public local : un nouveau terrain pour la
consolidation ,, Banque, n" 541, octobre 1993.

Notes

t.

Isabelle DE KERVILE& n Dmyrhifier la consolida-

2.

tion des compres >, La Gaz,ette des cornmunes,


l' mars 1993. Jean BotlNot et Yves Rsyr.lAuo,

n la

Voir aussi GASB,

Concept Staternent

n"

1,

u Objectives of Financial Reporting u, Stamford,


cT, 1987.

: la
Lettre

3. En France ce phnomne se multiplie en raison

du financier tenitorial" octobre 1991. Michel


I(roppn& n Comment consolider les comptes de

de la superposition aux communes d'organismes


de coopration intercommunale parfois fiscalit

? ,, Le Moniteur dzs ailles,


dcembre l992ljanvier 1993, p. 56-57. Franois
Paveru et Jean-Michel CHAnpENTnn, u Le

propre comme les communaut& urbaines

cpnsolidation des comptes locaux

pratique d'une approche sur mesure <,

Ia

la commune en 1993

CoMp'rBrur

CoNTRr-E

- Auon / Tome 4 -

avec

une rparddon des comprences er activits qui


n est pas toujours claire pour les citoyens.
Volume

I - mrs 1998 (p.

107

lZ7)

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Conclusion

l"utoE

126

4.

Sur cette notion voir Jacques MAGNET, Les comp-

ables publics, LGDJ, 151

p., 1995. Jacques


: les institutions

14. Ces niveaux de reddition font galement appel


aux mthodes d'intgration et de prsenation

MacNET, La Cour dcs cornps


associes

les chambres rgionales dcs comptes -

h juridiction fnancire a dzs fonctions


connetces, 3' dition, Berger-Levrault, 1986,

des comptes.

15. Seules les panies de ce questionnaire ayant trait

Tait dc

339 pages.

5.

l National Council on Governmental Accounting (NCGA) tait l'organisme de normalisation


pour les villes amricaines.

6. NCGA,
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Satement 3, u Defining the Govemmental


Reponing Enriry u, 1981.

7.

cit par J. PerroN, 1987, op. cit., p. 16.

8. cit par J. PnrroN


9. la responsabilit

, 1987, op. cit., p. 14.

de surveillance est drive des


pouvoirs de la collectivit et inclut I'interdpendance financire, la slection de I'autorit
gestionnaire, la dsignation du management, la
capacit d'influencer les oprations de manire
significative, de rendre compte sur les quesdons
fiscales, sens que cete liste soit limitative.
graphe 9, NCGA, Satement 3.

directement I'entit comptable sont abordes


dans cet article.

16. 303 rponses sw 842 questionnaires envoys.


Voir galemenr : velyne INDE, u Linformation nancire consolide des comptes des villes
et des satellites u, thse de docorat, CNAM,
1996, pour plus de dtails sur la mthodologie
de I'enqute, la rpanition et la reprsentativit
de l'chantillon obtenu.

17. Ce questionnaire a t rempli par les maires, par


les secrtaires gnratx ou par les services finan-

ciers, ce

les

politique.

18. Ces rponses ne prjugent pas de la forme


donner ces informations complmentaires

s'agit-il d'informations en annexe ou de comptes


consolids, etc.

naires exploitables.

Bibliogrophie

Banraar S.

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12. GASB, Statement 14, oThe Financial Reponing

CT 1991 ; voir galement


Manin IvEs, n The Government Financial
Entity u, Norwalk

Reponing Entity r, The Goaemmeltt Accoantana


Journal" printemps 1995, p.6.
13. Une entit est fiscdement indpendante si elle
l'autorit pour faire les trois choses suivantes :

- dterminer son budget sans qu'une autre entit


ait l'autorit pour approuver et modifier le
budget,
lever des impts, ou tablir les tatx sans qu ils
soient approuvs par une aue entit,

menre des emprunts obligataires sans approbation par une autre entit.

la

dpendance fiscale riimplique pas ncessairement qu'il existe des relations financires entre
les entits (GASB, Statement 14).

CoMplABu-rr

qui a permis de dterminer si

rponses faites ont t influences par un facteur

Para-

10. Enqute ralise auprs de 638 expers en


finance et compabilit publique ayant reu un
tarrx de rponse de 47 o/o, soit 298 question11. Governmental

IDENTIFICAIION ET VALIDATION

CoNTRII

- AuoIr

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I - mars I 998 (p. lO7 ' 127)

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velyne

LE PRIMTRE DE CONSOLIDAilON DANS LE SECTEUR PUBLIC :

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I-

mars 1998 (p. 107

127)

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GASB

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IDENTFICATIoN ET VAIIDATToN