Desenvolvimento Da Pratica Da Gestão Tributaria PDF

UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN
SETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS

MESTRADO EM CONTABILIDADE
MOACIR JOS SOARES
GESTO TRIBUTRIA
UM ESTUDO SOBRE A PRTICA DE PLANEJAMENTO
TRIBUTRIO ADOTADA POR INDSTRIAS PARANAENSES
CURITIBA
2008
MOACIR JOS SOARES
GESTO TRIBUTRIA
UM ESTUDO SOBRE A PRTICA DE PLANEJAMENTO
TRIBUTRIO ADOTADA POR INDSTRIAS PARANAENSES
Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Contabilidade, como requisito

parcial obteno do grau de Mestre em
Contabilidade, Setor de Cincias Sociais
Aplicadas, da Universidade Federal do Paran.
Orientador: Prof. Dr. Vicente Pacheco
CURITIBA
2008
Soares, Moacir Jos.

Gesto Tributria - Um Estudo sobre a Prtica de Planejamento Tributrio adotada por
Indstrias Paranaenses / Moacir Jose Soares Curitiba, 2008.
208 p.
Trabalho apresentado ao Programa de Mestrado em Contabilidade, Setor de
Cincias Sociais Aplicadas, Universidade Federal do Paran, 2008.
Bibliografia
1. Gesto Tributria; 2. Tributos; 3.Contabilidade Fiscal; 4. Apurao de Impostos;
5. Regimes de Tributao; 6. Planejamento Tributrio.
I. Orientador: Pacheco,Vicente. Ttulo. II. Universidade Federal do Paran. Programa de
Mestrado em Contabilidade. III. Titulo.
CDD 657.61
minha querida Laci, companheira de todos

os momentos. Sem tua compreenso,
colaborao e estmulo, este trabalho no
teria sido concretizado.
Aos meus filhos, Guilherme, Rodrigo e
Marina, por ser a razo de meus esforos.
AGRADECIMENTOS
Agradeo a todos aqueles que, direta ou indiretamente, contriburam para

a realizao deste trabalho, especialmente as professores integrantes do
Programa de Mestrado em Contabilidade da Universidade Federal do
Paran, pelos valiosos ensinamentos transmitidos durante as aulas.
Ao Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida, pelos bons ensinamentos da prtica
cientfica, pela compreenso e incentivo pesquisa.
Ao Prof. Dr. Vicente Pacheco, pela ateno dispensada, envolvimento,
contribuies valiosas e dedicado empenho na orientao deste trabalho.
Aos Prof.s Dr.s Luiz Vamberto de Santana e Luiz Antonio Brandalise,
membros das bancas de qualificao e de defesa, pelas valiosas sugestes
e contribuies na finalizao deste estudo.
Aos senhores Maurlio Leopoldo Schimitt e Roberto Antonio Peredo
Zurcher, economistas do Departamento Econmico da Federao das
Indstrias do Paran FIEP, pela colaborao na pesquisa de campo.
A todos os colegas da primeira turma (2005), pelo esprito de companheirismo,
tolerncia, colaborao e sugestes nos temas abordados nas disciplinas, bem
como pela troca de experincia durante a realizao do Curso de Mestrado.
Aos colegas professores do Departamento de Contabilidade da UFPR,
pelo apoio e incentivo participao desta primeira turma do programa
de Mestrado.
RESUMO
Este estudo apresenta inicialmente um breve histrico do sistema tributrio no Brasil, desde
a constituio de 1824, at a complexidade do sistema atual. Na seqncia, apresentam-se
os fundamentos relacionados legislao tributria e conceituaes sobre o Direito
Financeiro, visto hoje como um sistema normatizador das atividades financeiras do estado,
enquanto que o Direito Tributrio tratado como um ramo autnomo da cincia jurdica.
Salienta-se a Contabilidade Tributria como um dos ramos da contabilidade responsvel
pelo gerenciamento dos tributos, subsidiando com informaes extremamente necessrias
apurao das hipteses de incidncia tributria. So desenvolvidos exemplos prticos de
apurao de tributos que incidem sobre o lucro das Pessoas Jurdicas e tambm de
impostos e contribuies que incidem sobre o faturamento ou receitas das empresas.
Observa-se nos modelos de apurao de impostos e contribuies desenvolvidos neste
trabalho, as normas regulamentares de escriturao fiscal e de apresentao de informaes
exigidas pela Administrao Fazendria. Destaca-se a importncia do planejamento tributrio
como uma das variveis influentes na competitividade dos negcios, pois os tributos indiretos
tm grande reflexo nos preos, exigindo-se cada vez mais esforos criativos, inovadores e
dinmicos de estratgias das empresas. Faz-se o comparativo entre a eliso e a evaso
fiscal, suas caractersticas e os enfoques de tributaristas sobre a norma geral antieliso. Por
meio de pesquisa junto s indstrias paranaenses, analisam-se os regimes de tributao por
elas adotados, suas estratgias e medidas gerenciais em relao ao Planejamento Tributrio.
Por fim, apresentam-se vrios casos sobre planejamento tributrio de empresas, estudado por
tributaristas, alm de trabalhos acadmicos, constante do apndice deste trabalho.
Palavras-chave: gesto tributria; tributos; contabilidade fiscal; apurao de impostos;
regimes de tributao; planejamento tributrio.
ABSTRACT
This study starts with a brief historic overview of the brazilian Tax System, from the 1824
Constitution up to the present system's complexity. Then, the fundaments of the tax
legislation and conceptualizations concerning Financial Law vis a vis Tax Law are presented,
being the former seen as a system for the regulation of activities of the State, and the latter
treated as an autonomous branch of forensic science. Tax Accounting is highlighted as one
of the branches in Accounting responsible for the management of taxes, insomuch as it
provides important information concerning the applicability of Tax Laws. Practical examples
for the assessment of corporate taxes on profit, revenue and income are developed. The
models of tax assessment developed comply with the regulations for book-keeping and
presentation of data from the Tax Authority. The relevance of Tax Planning as a influential
variable on business competitiveness, as indirect taxes are reflected on prices, which calls
for more creative, innovetive and dynamic efforts from companies' strategies. A comparison
is made between tax evasion and tax avoidance, focusing on their characteristics and the
opinions of scholars of the field in regards of the anti-avoidance general norm. Field
research is performed, based on the industries of Paran, and the tax regimes adopted are
analysed, as well as their strategies and management practices in regards to Tax Planning.
Finally, the appendix presents some practices of Tax Planning via studies performed by
renowned jurists as well as via case studies presented in academic papers.
Keywords: tax management; taxes; fiscal accounting; tax assessment; taxing regimes;
tax planning.
LISTA DE QUADROS
LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL PARTE "A" - REGISTRO DOS

AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO...............................................................
75
PARTE "A" - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO.............
76
PARTE "B" - CONTROLE DE VALORES PARA AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DE

EXERCCIOS ........................................................................................................................
77
BASE DE CLCULO PARA ESTIMATIVA DO RECOLHIMENTO MENSAL DO IRPJ .......
78
DEMONSTRATIVO DA APURAO DA BASE DE CLCULO E DO IMPOSTO DE

RENDA POR ESTIMATIVA ..................................................................................................
79
DEMONSTRATIVO DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO......
86
DEMONSTRATIVO DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL S/LUCRO POR

ESTIMATIVA MENSAL .........................................................................................................
87
QUADRO DEMONSTRATIVO DE REGISTRO E APURAO DO ICMS...........................
93
DEMONSTRATIVO DE ENTRADAS E SADAS NA INDSTRIA........................................
98
10
DEMONSTRATIVO DA CONTA GRFICA DO IPI E DO ICMS ..........................................
98
11
LIVRO REGISTRO DE PRESTAO DE SERVIOS ........................................................
100
12
MODALIDADES DA COBRANA DAS CONTRIBUIES.................................................
103
13
DEMONSTRATIVO DE APURAO DAS CONTRIBUIES PARA O PIS E A

COFINS - CUMULATIVAS....................................................................................................
14
DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS PARA APURAO DOS DBITOS DAS

CONTRIBUIES AO PIS E COFINS NO-CUMULATIVAS..........................................
15
109
DEMONSTRATIVO DE APURAO DOS CRDITOS DO PIS E A COFINS AQUISIES NO MERCADO INTERNO - REGIME NO-CUMULATIVO .........................
16
108
110
RESUMO DE APURAO DAS CONTRIBUIES NO-CUMULATIVAS DEVIDAS

AO PIS E COFINS.............................................................................................................
110
LISTA DE ILUSTRAES
FIGURA 1
DIAGRAMA DAS ESPCIES DE TRIBUTOS ....................................................
45
FIGURA 2
REGIMES DE TRIBUTAO DO IRPJ ..............................................................
71
GRFICO 1
ESTRATIFICAO DOS RESPONDENTES POR TAMANHO DAS

EMPRESAS ........................................................................................................
145
GRFICO 2
QUAL O SEU NVEL EDUCACIONAL?..............................................................
146
GRFICO 3
QUAL A SUA PRINCIPAL FORMAO ACADMICA? ....................................
147
GRFICO 4
QUAL O REGIME DE TRIBUTAO ADOTADO PELA EMPRESA? ...............
149
GRFICO 5
A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL DE GESTO

TRIBUTRIA? .....................................................................................................
GRFICO 6
150
A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL DE AUDITORIA

INTERNA?...........................................................................................................
151
GRFICO 7
A EMPRESA CONTRATA SERVIOS DE AUDITORIA EXTERNA?................
151
GRFICO 8
A EMPRESA TEM ADOTADO MEDIDAS DE PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO COM VISTAS A OTIMIZAR SUA CARGA TRIBUTRIA?...........
GRFICO 9
PESSOAS QUE PARTICIPAM NA TOMADA DE DECISES

RELACIONADAS AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO.....................................
GRFICO 10
153
153
AS ESTRATGIAS TRAADAS NO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO DA

EMPRESA TM PARTICIPAO DE EMPRESAS DE CONSULTORIAS
TRIBUTRIAS? ..................................................................................................
GRFICO 11
154
NA SUA OPINIO, O ADVENTO DA NORMA GERAL ANTIELISO

DIFICULTOU A TOMADA DE DECISES EM RELAO AO
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO? ......................................................................
GRFICO 12
155
O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, QUANDO APLICADO PELA

EMPRESA, VISA POSSVEIS REDUES DIRETAS OU INDIRETAS
NOS CUSTOS MEDIANTE QUAIS DOS SEGUINTES IMPOSTOS?................
156
LISTA DE SIGLAS
BACEN
- Banco Central do Brasil
BOVESPA
- Bolsa de Valores do Estado de So Paulo
BTN
- Bnus do Tesouro Nacional
CF
- Constituio Federal
CNPJ
- Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas
COFINS
- Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CPMF
- Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
CSLL
- Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CST
- Coordenador do Sistema de Tributao
CTN
- Cdigo Tributrio Nacional
CVM
- Comisso de Valores Mobilirios
DIEF
- Declarao anual das Informaes Econmicas e Fiscais
DIRF
- Declarao de Imposto de Renda na Fonte
DOU
- Dirio Oficial da Unio
DRE
- Demonstrao do Resultado do Exerccio
EPP
- Empresa de Pequeno Porte
EVA
- Valor Econmico Adicionado
FGTS
- Fundo de Garantia por Tempo de Servio
FIEP
- Federao das Indstrias do Estado do Paran
IBGE
- Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
ICMS
- Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios
IE
- Imposto sobre Exportaes
II
- Imposto sobre Importaes
INSS
- Instituto Nacional do Seguro Social
IPI
- Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU
- Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana
IR
- Imposto sobre a Renda
IRPF
- Imposto sobre a Renda da Pessoa Fsica
IRPJ
- Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica
ISS
- Imposto Sobre Servios
ISSQN
- Imposto sobre Servio de Qualquer Natureza
ITBI
- Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis
ITR
- Imposto sobre propriedade Territorial Rural
IVA
- Imposto sobre Valor Agregado
IVA-F
- Imposto sobre Valor Agregado Federal
IVA-E
- Imposto sobre Valor Agregado Estadual
JSCP
- Juros sobre o Capital Prprio
LALUR
- Livro de Apurao do Lucro Real
LC
- Lei Complementar
ME
- Microempresa
MEC
- Ministrio da Educao e Cultura
MERCOSUL - Mercado Comum do Sul

MP
- Medida Provisria
NTN
- Notas do Tesouro Nacional
PASEP
- Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
PIB
- Produto Interno Bruto
PIS
- Programa de Integrao Social
PEC
- Proposta de Emenda Constitucional
RIPI
- Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
RIR
- Regulamento do Imposto de Renda
SRF
- Secretaria da Receita Federal
STF
- Supremo Tribunal Federal
STJ
- Superior Tribunal de Justia
SUFRAMA
- Superintendncia da Zona Franca de Manaus
TJLP
- Taxa de Juros de Longo Prazo
SUMRIO
INTRODUO ..........................................................................................................
16
1.1
CONTEXTUALIZAO ..........................................................................................
16
1.2
A QUESTO DE PESQUISA .................................................................................
18
1.3
OBJETIVOS ...........................................................................................................
19
1.3.1
Objetivo Geral......................................................................................................
19
1.3.2
Objetivos Especficos ..........................................................................................
19
1.4
JUSTIFICATIVAS ...................................................................................................
19
1.5
DELIMITAES DA PESQUISA ...........................................................................
20
1.6
TIPO DE PESQUISA..............................................................................................
21
1.7
PROCEDIMENTOS METODOLGICOS...............................................................
21
1.8
ESTRUTURA DA DISSERTAO.........................................................................
21
FUNDAMENTOS DA LEGISLAO TRIBUTRIA .................................................
23
2.1
BREVE HISTRICO DA TRIBUTAO NO BRASIL ............................................
23
2.2
O DIREITO TRIBUTRIO E AS ATIVIDADES FINANCEIRAS DO ESTADO .......
28
2.2.1
Conceitos de Direito Financeiro e Tributrio .......................................................
28
2.2.2
Atividades Financeiras do Estado .......................................................................
30
2.2.3
As Fontes do Direito Tributrio ............................................................................
32
2.2.4
Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria ....................................................
35
O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO ....................................................
37
2.3.1
Princpios Constitucionais da Ordem Tributria ..................................................
37
2.3.2
Competncia Tributria .......................................................................................
39
2.3.2.1
Competncia tributria da Unio......................................................................
39
2.3.2.2
Competncia tributria dos estados e do Distrito Federal ...............................
40
2.3.2.3
Competncia tributria dos municpios ............................................................
41
TRIBUTOS - CONCEITOS E CLASSIFICAO....................................................
42
2.4.1
Conceituaes de Tributo....................................................................................
42
2.4.2
Espcies de Tributos ...........................................................................................
44
2.4.2.1
Impostos...........................................................................................................
46
2.4.2.2
Taxas................................................................................................................
46
2.3
2.4
2.4.2.3
Contribuio de melhoria .................................................................................
47
2.4.2.4
Emprstimos compulsrios ..............................................................................
48
2.4.2.5
Contribuies sociais .......................................................................................
49
CRDITO TRIBUTRIO.........................................................................................
50
2.5.1
Fato Gerador .......................................................................................................
50
2.5.2
A Constituio do Crdito Tributrio....................................................................
53
2.5.3
Extino do Crdito Tributrio .............................................................................
56
2.5.4
Suspenso do Crdito Tributrio .........................................................................
58
2.5.5
A Excluso do Crdito Tributrio .........................................................................
59
2.5.5.1
A iseno..........................................................................................................
59
2.5.5.2
Anistia...............................................................................................................
61
CONSIDERAES FINAIS ...................................................................................
62
PRTICAS DE APURAO DOS PRINCIPAIS TRIBUTOS...................................
64
3.1
CONCEITUAES SOBRE CONTABILIDADE TRIBUTRIA ..............................
64
3.2
LIVROS DE ESCRITURAO CONTBEIS E FISCAIS.......................................
67
3.2.1
Livros Contbeis Obrigatrios .............................................................................
67
3.2.2
Livros Fiscais Obrigatrios ..................................................................................
68
2.5
2.6
3
3.3
PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS

JURDICAS ............................................................................................................
69
3.3.1
Fato Gerador do Imposto.....................................................................................
69
3.3.2
Base de Clculo do Imposto e Alquota...............................................................
70
3.3.3
Tributao com Base no Lucro Real ...................................................................
71
3.3.4
Ajustes para Fins de Determinar o Lucro Real....................................................
72
3.3.4.1
Adies ao lucro lquido ...................................................................................
72
3.3.4.2
Excluses e compensaes.............................................................................
73
3.3.5
Base de Clculo do Imposto................................................................................
74
3.3.6
Escriturao do LALUR .......................................................................................
74
3.3.7
Sistema de Recolhimento Mensal do Imposto por Estimativa.............................
77
3.3.8
Tributao com Base no Lucro Presumido..........................................................
80
3.3.9
Tributao com Base no Lucro Arbitrado ............................................................
82
3.4
PRTICAS DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O

LUCRO LQUIDO ...................................................................................................
84
3.4.1
Base de Clculo e Alquota da Contribuio Social ............................................
84
3.4.2
Apurao dos Pagamentos Mensais da CSL por Estimativa ..............................
87
3.5
PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE

MERCADORIAS E SERVIOS..............................................................................
89
3.5.1
Conceituaes sobre o Imposto ..........................................................................
89
3.5.2
Fato Gerador do ICMS ........................................................................................
89
3.5.3
Alquotas Aplicveis ............................................................................................
90
3.5.4
Quadro Exemplificativo de Apurao da No-Cumulatividade............................
93
3.6
PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS.............................................................................................
94
3.6.1
Conceituaes sobre o Imposto ..........................................................................
94
3.6.2
Fatos Geradores e Base de Clculo do Imposto.................................................
96
3.6.3
Alquotas do IPI ...................................................................................................
96
3.6.4
Sistemtica de Apurao do Imposto ..................................................................
97
3.7
PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE

QUALQUER NATUREZA .......................................................................................
99
3.7.1
Consideraes Gerais .........................................................................................
99
3.7.2
Sistemtica de Apurao do Imposto ..................................................................
100
PRTICAS DE APURAO DAS CONTRIBUIES PARA O PIS E A COFINS ....
101
3.8.1
Consideraes Iniciais.........................................................................................
101
3.8.2
Base de Clculo do PIS e Cofins ........................................................................
102
3.8.3
Alquotas Aplicveis ............................................................................................
103
3.8.4
Cobrana No-Cumulativa das Contribuies.....................................................
104
3.8.5
Pessoas Jurdicas que Permanecem no Sistema Cumulativo ............................
105
3.8.6
Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (Dacon)..........................
107
3.8.7
Sistema de Apurao das Contribuies na Modalidade Cumulativa .................
107
3.8.8
Sistema de Apurao das Contribuies na Modalidade No-Cumulativa .........
108
AUDITORIA DE TRIBUTOS...................................................................................
111
Auditoria Fiscal Interna Preventiva ......................................................................
111
3.8
3.9
3.9.1
3.9.2
Auditoria Externa Independente ..........................................................................
112
3.9.3
Auditoria da Administrao Fazendria (Fiscalizao)........................................
113
3.10 CONSIDERAES FINAIS ...................................................................................
114
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO..............................................................................
116
4.1
CONSIDERAES SOBRE O PLANEJAMENTO ESTRATGICO......................
116
4.2
CARACTERSTICAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO...................................
118
4.2.1
Conceituaes e Objetivos ..................................................................................
118
4.2.2
O Papel do Contador no Planejamento Tributrio...............................................
120
4.2.3
reas de Atuao do Planejamento Tributrio ....................................................
122
4.2.4
Tipos de Planejamento Tributrio........................................................................
123
4.2.5
Tipos de Sonegao e Fraude ............................................................................
124
4.3
ELISO E EVASO FISCAL..................................................................................
127
4.4
ENFOQUE DE TRIBUTARISTAS SOBRE A LEI ANTIELISO (LC 104/2001).....
132
4.5
REFORMA TRIBUTRIA .......................................................................................
135
4.5.1
Simplificao dos Tributos...................................................................................
136
4.5.2
Fim da Guerra Fiscal ...........................................................................................
137
4.5.3
Desonerao Tributria .......................................................................................
138
4.5.4
Pontos Favorveis do Projeto..............................................................................
139
4.5.5
Criticas ao Projeto ...............................................................................................
139
140
PESQUISA SOBRE GESTO TRIBUTRIA NAS EMPRESAS .............................
142
METODOLOGIA.....................................................................................................
142
5.1.1
Pesquisa Bibliogrfica .........................................................................................
142
5.1.2
Pesquisa de Campo ............................................................................................
143
5.1.2.1
Quanto ao tipo da pesquisa .............................................................................
143
5.1.2.2
Questionamento e pr-teste.............................................................................
144
5.1.2.3
Amostra ............................................................................................................
144
Perfil dos Respondentes da Pesquisa.................................................................
146
ANLISE DOS DADOS E RESULTADOS DA PESQUISA....................................
148
5.2.1
Regime de Tributao adotado nas Empresas ...................................................
148
5.2.2
Gesto e Planejamento Tributrio Adotado.........................................................
149
4.6
5
5.1
5.1.3
5.2
5.2.3
Principais Impostos sob Planejamento Tributrio................................................
155
156
CONCLUSES E RECOMENDAES ...................................................................
158
REFERNCIAS ................................................................................................................
161
APNDICE 1 - CONTRIBUIES RELEVANTES..........................................................
168
APNDICE 2 - QUESTIONRIO DE PESQUISA............................................................
199
APNDICE 3 - RESULTADO DA TABULAO DAS RESPOSTAS.............................
203
5.3
6
16
1.1
INTRODUO
CONTEXTUALIZAO
muito importante para o Contador conhecer os tributos que incidem
sobre as atividades da companhia para a qual trabalha. Ele deve sempre verificar
quais dispositivos da legislao tributria so pertinentes a essas atividades. Da
mesma forma, deve ter muito cuidado na interpretao das leis que contribuem para
uma boa gesto tributria.
O mercado competitivo e o pesado nus tributrio requerem constantemente
do profissional de Contabilidade a prtica de gerenciamento eficaz para preservar a
continuidade dos investimentos. Procurar formas lcitas para reduzir o pagamento de
tributos e ao mesmo tempo estar atento s mudanas da legislao tributria uma
necessidade imprescindvel para a otimizao dos lucros das empresas, para a
manuteno dos negcios e o excelente nvel de empregos. Quando se pensa em
realizar algo de forma clara e objetiva no mbito empresarial, est-se decidindo pelo
planejamento, isto , por um projeto de previso das necessidades e realizaes,
sendo o contador figura de destaque no momento de implementar essa ferramenta
valiosa de gesto (MARTINEZ, 2006).
Pohlmann e Iudcibus (2006) revelam que a matria tributria nunca esteve
to em evidncia como nos dias atuais, especialmente porque a carga tributria
brasileira uma das mais elevadas do mundo e tem crescido significativamente nos
ltimos anos, atingindo cerca de 36% do PIB (Produto Interno Bruto). No mbito
internacional, as pesquisas identificaram uma constante discusso quanto ao
balanceamento entre os tributos diretos e indiretos.
O planejamento tributrio representa um conjunto de medidas e atos
tomados pelas empresas. O objetivo principal estruturar sua vida econmico-fiscal,
a fim de possibilitar a reduo da carga tributria dentro da legalidade, visando, ao
mesmo tempo, medidas proporcionais ao aumento dos investimentos e dos lucros.
17
O Fisco, por sua vez, tem alertado para as prticas "negociais" adotadas
pelas empresas, fundamentando-se na interpretao econmica dos atos e leis fiscais.
Da mesma forma, medidas so tomadas para desconsiderar tais prticas, com o
cuidado, no entanto, de qualific-las como negcios indiretos livres de simulao.
Com a crescente aplicabilidade de dezenas de impostos, taxas e
contribuies, as empresas necessitam concentrar seus esforos na melhor forma
de gerenciar tais tributos. Por isso, na atualidade, desponta uma atividade especfica
da contabilidade voltada exclusivamente ao auxlio da gesto tributria, ou seja, a
Contabilidade Tributria.
Oliveira et al. (2004, p.36) conceituam Contabilidade Tributria como:
[...] especializao da contabilidade que tem como principais objetivos o
estudo da teoria e a aplicao da prtica dos princpios e normas bsicas da
legislao tributria; ramo da contabilidade responsvel pelo gerenciamento
dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo
de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigaes tributrias,
de forma a no expor a entidade s possveis sanes fiscais e legais.
Assim, as empresas que possuem um bom e confivel sistema de

informao contbil podem evitar possveis infraes fiscais ou penais. Tal sistema,
solidamente embasado na legislao tributria, vai resultar no bom cumprimento das
obrigaes fiscais da empresa. A parceria, portanto, necessita da participao
efetiva de um contador ou gestor especializado em tributos.
Esses gestores sempre perseguem o objetivo prioritrio que a reduo
dos custos, tendo em vista a alta competitividade entre as empresas. Tal subtrao
torna-se ainda mais necessria no que tange aos custos tributrios.
Pelo exposto, a ausncia de planejamento tributrio geralmente acarreta
desvantagem no campo da competitividade do mercado. Quando uma empresa prima
por tal planejamento surge forte perspectiva de ganhos significativos em relao aos
seus concorrentes.
Surge da a possibilidade de menor custo tributrio, de forma a planejar
com melhor capacidade sua estratgia de atuao. Com a reduo das obrigaes
18
mediante o sucesso no planejamento tributrio, a empresa poder aumentar sua

rentabilidade e diminuir as necessidades de recursos em curto prazo. Assim, torna
possvel obter uma vantagem na formao do preo final do produto ou mercadoria.
Pohlmann e Iudcibus (2006, p.2) afirmam:
outra rea frtil de pesquisa, no apenas voltada para o mundo acadmico
mas, tambm, para a prtica profissional, a relacionada ao planejamento
tributrio e s decises dos contribuintes. De um lado, alguns se dedicam a
avaliar e prever a conduta dos agentes econmicos frente configurao
dos tributos incidentes sobre determinado evento ou transao, com o fim de
constituir e testar teorias que expliquem o comportamento do contribuinte,
enquanto agente racional que busca maximizar a utilidade marginal. De
outro, h trabalhos desenvolvidos a partir da legislao tributria aplicvel,
em que o objetivo indicar o caminho que leva minimizao da carga
tributria firmas e contribuintes em geral.
Com efeito, o crescimento exagerado da carga tributria brasileira, acrescido

da concentrao especfica de tributos sobre o consumo, reduz significativamente a
lucratividade. Alguns desses tributos incidem praticamente sobre a mesma base de
clculo, como o caso do PIS (Programa de Integrao Social) e da COFINS
(Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social). Os reflexos dessa incidncia
recaem tambm diretamente sobre os preos ao consumidor.
Em sntese, efetivamente, os empresrios buscam seriamente a prioridade
de controlar mais de perto essa grande varivel que o tributo.
Sendo assim, levantamos o questionamento que se segue para o
desenvolvimento da presente dissertao.
1.2
A QUESTO DE PESQUISA
As indstrias paranaenses vm adotando medidas gerenciais de Planejamento
Tributrio, visando a benefcios diretos ou indiretos em sua carga tributria?
19
1.3
1.3.1
OBJETIVOS
Objetivo Geral
O objetivo principal desta dissertao analisar, por meio de pesquisa feita
junto s indstrias paranaenses, qual o tributo que implica maior preocupao na

adoo de medidas gerenciais em relao ao Planejamento Tributrio.
Em face da questo de pesquisa, realizou-se estudo dos fundamentos da
legislao tributria e da prtica da contabilidade fiscal, no intuito de compreender e
explicar as causas que levam os gestores tributrios adoo de tais medidas.
1.3.2
Objetivos Especficos
Como objetivos especficos, este trabalho pretende avaliar tambm os
seguintes pontos:
-
Mostrar como os gestores de tributos tm recebido reciclagem nas

empresas, bem como avaliar a opinio dos mesmos em relao s
necessidades da matria tributria nas disciplinas dos cursos de
graduao em contabilidade.
Identificar exemplos prticos, por meio de estudo da literatura e de trabalhos

acadmicos, bem como da experincia profissional do pesquisador, da
aplicao de medidas de Gesto Tributria nas empresas visando
benefcios de reduo da carga tributria.
Contribuir, enquanto possvel, com sugestes de temas para outras

pesquisas relacionadas ao gerenciamento de impostos.
1.4
JUSTIFICATIVAS
A presente pesquisa se justifica mediante a necessidade que se coloca de
fornecer um diagnstico sobre o comportamento tributrio adotado por indstrias
20
paranaenses, especialmente as empresas filiadas Federao das Indstrias do

Estado do Paran (FIEP), em relao desonerao da carga de impostos que
incide sobre as operaes.
A partir das consideraes sobre os resultados da pesquisa, podemos
ento confirmar, por meio dos estudos tericos, a prtica devidamente planejada de
forma segura em relao reduo da carga tributria, de tal modo que se justifique
a existncia de diversos casos prticos apontados na presente dissertao.
A pesquisa tambm identifica com que freqncia feita a reciclagem dos
gestores de tributos, tendo como finalidade apurar a necessidade de oferta de
cursos de ps-graduao sobre matria tributria.
Em relao comunidade acadmica, justifica-se o presente estudo tendo
em vista que este propicia um grande nmero de informaes sobre a prtica de
apurao dos principais tributos, igualmente relevantes para futuros pesquisadores
desenvolverem estudos relacionados ao tema.
O ponto importante deste trabalho, alm do apanhado terico a que se props,
fundamenta-se na inteno de propiciar pesquisa mais ampla, preferencialmente
em mbito nacional, buscando informaes abrangentes sobre o comportamento
dos contribuintes em relao carga tributria das empresas.
1.5
DELIMITAES DA PESQUISA
Para o desenvolvimento da pesquisa de campo foram enviados os questionrios
de pesquisa s Empresas Industriais Paranaenses, devidamente filiadas Federao

das Indstrias do Estado do Paran. Portanto, o estudo no inclui as empresas do
ramo comercial e de servios. Assim, no se pode analis-las como um todo, o
que faz com que a pesquisa esteja voltada apenas para uma parte da realidade
empresarial paranaense.
21
1.6
TIPO DE PESQUISA
Quanto aos fins, a pesquisa considerada descritiva, j que descreve as
caractersticas da populao em estudo, no caso as indstrias paranaenses. Com

isso, quer-se tambm possibilitar a anlise de procedimentos relacionados prtica de
apurao dos tributos, sem o compromisso de explicar os fenmenos da tributao.
Quanto aos meios usados na investigao, a pesquisa pode ser considerada
como sendo de campo, por se tratar de levantamento emprico realizado no local
onde ocorre o objeto da prpria pesquisa, no caso a Tributao, considerando-se
que so empresas industriais.
1.7
PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
Os procedimentos metodolgicos adotados neste estudo so embasados
em tpicos distintos, como segue: em primeiro plano, tem-se um processo de

pesquisa bibliogrfica; em segundo, um processo de pesquisa emprica; e, a seguir,
um processo de anlise dos dados coletados.
A descrio completa da metodologia usada na presente pesquisa encontra-se
na seo 5.1.
1.8
ESTRUTURA DA DISSERTAO
A presente dissertao estruturada em seis captulos.
A Introduo sintetiza o tema da pesquisa como um todo, iniciando pela
contextualizao. Em seguida, aborda a questo da pesquisa, acrescentando os

seguintes itens: os objetivos propostos, as justificativas, as delimitaes, o tipo de
pesquisa e a sntese da metodologia aplicada.
No captulo segundo, so estudados os fundamentos da legislao tributria
mediante a apresentao da reviso de literatura, com apoio nos textos da Constituio
Federal e no Cdigo Tributrio Nacional. Inicia-se com um breve histrico da
22
tributao. Na seqncia, relatam-se as atividades financeiras do Estado, incluindo o

sistema tributrio e princpios constitucionais, e acrescentam-se conceitos e
classificaes dos tributos e constituio do crdito tributrio. Vale dizer que se fez
necessrio o estudo desse contedo por se revelarem a as fontes do Direito
Tributrio, onde nascem ou so produzidas as leis tributrias.
O terceiro captulo contempla as "Prticas de Apurao dos Principais
Impostos". Ele parte das conceituaes de Contabilidade Tributria, destacando os
livros contbeis e fiscais obrigatrios. Foi realizado criterioso estudo sobre normas,
procedimentos e apuraes em relao a estes impostos e contribuies sociais,
tendo-se especial ateno com o item "A Auditoria da Administrao Fazendria".
O captulo quarto compe o tema principal do trabalho: "O Planejamento
Tributrio". O assunto apresentado em seis subitens, desenvolvendo estudos de
como so adotadas, na prtica, medidas gerenciais de planejamento tributrio. Tais
medidas visam benefcios tributrios s empresas, utilizando-se de meios lcitos,
sem indcios de fraude ou simulao.
No quinto captulo apresenta-se o resultado da pesquisa de campo realizada
junto s indstrias paranaenses filiadas FIEP. Com o intuito de analisar medidas
gerenciais em relao ao Planejamento Tributrio, participaram desta pesquisa 87
indstrias, cujas respostas aos questionamentos so satisfatrias, pois alcanaram
os objetivos propostos.
Finalmente, tm-se as concluses do presente trabalho, bem como
recomendaes para futuras pesquisas nessa rea.
23
2.1
FUNDAMENTOS DA LEGISLAO TRIBUTRIA
BREVE HISTRICO DA TRIBUTAO NO BRASIL

Desde a Antigidade, todos os povos deixaram vestgios, sinais e registros de
algum sistema de arrecadao tributria. Arquelogos, historiadores e especialistas

tornaram possvel a elaborao de compndios e pesquisas sobre o assunto.
J no regime dos faras, desenhos dos monumentos interpretados pelos
observadores apontam para alguns fatos nesse sentido. A maior parte da arrecadao
garantia o sustento da "elite religiosa". A menor parte destinava-se s despesas
de interesse coletivo, cujo sistema de arrecadao era praticado pelos coletores.
Entretanto, estes usavam mais "o porrete no lombo dos contribuintes" do que
palavras de convencimento (FERREIRA, 1986).
O mesmo autor relata ainda a sabedoria do rei Salomo em explorar a
estratgia da posio geogrfica do seu pas, cobrando direitos e taxas sobre
mercadorias que por ali transitavam.
Da mesma forma, h indcios de que na Grcia antiga j se tributavam s
indstrias e profisses, aplicando-se multas e confiscos. Tributos sobre bens das
pessoas, rendas ou lucros atingiam mais e especialmente os cidados mais ricos.
Alm disso, cresciam as alquotas na medida das necessidades, especialmente
durante as guerras.
O esfacelamento do imprio romano, ocorrido nas naes que o compunham,
foi como um mergulho, uma longa viagem ao passado. O patrimnio pblico, ou
melhor, os bens comuns a toda a populao, foram divididos entre os gro-duques,
duques, condes e bispos. Historiadores so unnimes em afirmar que a partir da
surgiu o feudalismo. Os novos detentores do antigo "Patrimonium", no caso as
terras, passaram a receber, como senhores feudais, todas as rendas, os dzimos
em produtos ou em dinheiro, visto que, em matria de arrecadao de impostos,
24
impunham a cobrana com exrcitos prprios, mais ou menos nos mesmos nveis do
antigo imprio.
Os soberanos da Inglaterra e da Frana, por certo com maior viso,
aplicavam as rendas dos seus patrimnios e antigos tributos nas despesas pblicas.
S foram criando novos impostos medida que o encargo ia se avolumando, em
decorrncia do progresso que passaram a experimentar, seja no campo cientfico ou
nas novas descobertas, invenes, ou ainda em funo da ampliao do seu
comrcio com outros pases (FERREIRA, 1986).
Na Inglaterra, ficou clebre a luta dos bares contra "Joo Sem Terra", que
deu origem Carta Magna, de 1215, na qual foi proibida a cobrana de tributo sem o
consentimento do conselho do reino (MARTINS, 2007).
Com a descoberta do nosso pas, Portugal entendia que o pau-brasil era
monoplio real. Os particulares podiam explor-lo unicamente mediante contrato
com a Coroa Portuguesa, mas eram obrigados a pagar um quinto do produto da
venda. O pagamento era feito em espcie e no em moeda.
Havia ainda a cobrana de 10% sobre o valor das mercadorias importadas
e tambm das exportadas. O Quinto era a quinta parte cobrada dos metais e pedras
preciosas, como ouro, prata, diamante, esmeralda etc. O Dzimo era tambm
cobrado do pescado e das colheitas de todos os produtos da terra (MARTINS, 2007).
Com a urbanizao da economia, foi-se acentuando o sistema fiscal,
instituindo-se novos tributos, taxas e contribuies.
Martins (2007, p.21) faz uma brilhante retrospectiva sobre a tributao
no Brasil baseando-se nas Cartas Constitucionais do Pas, podendo-se resumir
conforme segue.
A Constituio de 1824 foi a que delegou poderes ao Legislativo, para
instituir impostos o suficiente para cobrir as despesas do Estado, consoante o
disposto em seu art. 15, inciso X, que diz: "[...] Fixar, anualmente, as despesas
pblicas, e repartir a contribuio direta. Ningum ser isento de contribuir para as
despesas do Estado em proporo dos seus haveres".
25
A distribuio dos tributos entre a Unio e os estados somente veio a

acontecer com a Constituio de 1891. Os municpios dependiam dos estados para
a fixao de seus impostos. O imposto federal era uniforme em todo o territrio
nacional e a Unio podia estabelecer preferncias e distines em relao a um
estado ou municpio. Havia imunidade recproca de bens, servios e rendas pblicas.
Foi na Constituio de 1934 que os municpios passaram a ter impostos
prprios. Com isso houve a independncia dos municpios na competncia tributria,
passando os tributos a serem legislados pelas trs esferas: Unio, Estados e Municpios.
A Unio ficou com os seguintes tributos: imposto sobre a importao de
mercadorias; imposto de renda e proventos de qualquer natureza; imposto de
transferncia de fundos para o exterior; imposto sobre atos emanados de seu
governo; taxas telegrficas, postais e outros servios federais; taxa de entrada,
sada e estadia, bem como a contribuio de melhoria.
Os tributos estaduais foram os seguintes: imposto sobre propriedade
territorial rural; imposto sobre transmisso de propriedade causa mortis; imposto
sobre a transmisso de propriedade imobiliria intervivos; imposto de consumo de
combustveis de motor-exploso; imposto de vendas e consignaes; imposto de
exportao de mercadorias; imposto de indstria e profisso; imposto sobre atos
emanados do governo; e, ainda, taxas de servios estaduais e contribuio de melhoria.
Quanto aos municpios, couberam-lhes os seguintes tributos: imposto de
licena; imposto predial e territorial urbano; imposto sobre diversos pblicos; taxas
de servios municipais e contribuies de melhoria.
A Carta Magna de 1937 praticamente manteve o mesmo sistema tributrio
da Constituio anterior, suprimindo apenas alguns impostos estaduais e municipais,
como o imposto sobre o consumo de combustveis de motor a exploso e o imposto
sobre a renda de imveis rurais. Com isso, parte da arrecadao dos impostos
estaduais destinava-se aos municpios, como, por exemplo, a metade da arrecadao
do imposto de indstria e profisses.
26
A Constituio de 1946 veio estabelecer nova discriminao de rendas

tributrias. Os tributos da Unio foram mantidos. Alguns receberam apenas novas
denominaes e outros foram criados, tais como: imposto extraordinrio e taxas e
contribuies; e imposto sobre negcios de sua economia, atos e instrumentos
regulados por lei federal (imposto de selo). As taxas e contribuies de melhoria
eram tributos comuns aos entes tributantes. Os municpios participavam da arrecadao
do Imposto nico, do Imposto territorial rural, do Imposto sobre o consumo, e do
Imposto de Renda, passando a ter trs sistemas tributrios autnomos.
A Emenda Constitucional n.o 18 de 1965 aprovou nova discriminao
constitucional de rendas tributrias. Instituiu uma classificao de impostos baseada
em nomenclatura econmica e no mais jurdica, como havia ocorrido nas constituies
anteriores, quando havia impostos de licena; de vendas e consignaes; de indstria e
de profisses. O novo sistema tributrio passou a ser nico e nacional, no mais
independente e autnomo.
A Unio passou a ter competncia para instituir: imposto sobre importaes
de produtos estrangeiros; imposto sobre exportaes; imposto sobre propriedade
territorial rural; imposto de renda e proventos de qualquer natureza; imposto sobre
produtos industrializados; imposto sobre operaes de crdito cambial e seguro;
impostos sobre servios de transportes e comunicao; imposto sobre combustveis
e lubrificantes, taxas e contribuies de melhoria.
Os estados passaram a ter: imposto sobre transmisso de bens imveis e
de direitos reais sobre imveis; imposto sobre operaes relativas circulao de
mercadorias; taxas e contribuies de melhoria.
Aos municpios, por sua vez, couberam os tributos: imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana; imposto sobre servios de qualquer natureza;
taxas e contribuies de melhoria.
importante destacar que, no ano seguinte, o sistema tributrio editado
pela Emenda Constitucional n.o 18 foi adaptado pela Lei n.o 5.172 de 25/12/1966,
27
denominada Cdigo Tributrio Nacional (a Constituio de 1946 permitia que a lei

tributria fosse editada sob forma de lei ordinria, pois no existia lei complementar).
A Carta Magna de 1967 manteve o sistema tributrio anterior e estabeleceu
como sendo apenas da Unio a competncia para instituir contribuies e emprstimos
compulsrios. As taxas no podiam tomar por base de clculo a mesma que aquela
prevista para os impostos. A Lei Complementar iria estabelecer normas gerais de direito
tributrio, dispor sobre conflitos de competncia tributria e regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar. Foi vedado Unio instituir impostos que no
fossem uniformes em todo o territrio nacional. Mediante lei complementar, a Unio
poderia estabelecer isenes de impostos municipais e estaduais.
A Constituio vigente, promulgada em 1988, praticamente manteve o
sistema tributrio anterior, considerando como tributos os impostos, taxas e
contribuio de melhoria. A Unio, por meio de lei complementar, pde ento instituir
emprstimos compulsrios. As contribuies sociais passaram a ser delineadas de
forma mais clara. A limitao do poder de tributar do Estado passou a integrar o
texto constitucional.
A Unio pode instituir imposto sobre: importao e exportao de produtos;
renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operaes de
crdito, cmbio, seguro, ou relativas a ttulos ou valores imobilirios; propriedade
territorial rural e grandes fortunas.
Os Estados e o Distrito Federal podem instituir impostos sobre: transmisso
causa mortis e doaes, de bens ou direitos; operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre a prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicao, ainda que as operaes e prestaes se iniciem no exterior;
propriedade de veculos automotores; adicional de 5% do que for pago Unio
por pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas nos respectivos territrios, a ttulo do
Imposto de Renda.
28
Os municpios podem instituir impostos sobre: propriedade predial e

territorial urbana; transmisso inter vivos; servios de qualquer natureza; vendas a
varejo de combustveis lquidos e gasosos, exceto leo diesel.
Por fim, a Emenda Constitucional n.o 3 de 1993 suprimiu o adicional de 5%
de imposto de renda estadual e o imposto de vendas a varejo de combustveis
lquidos e gasosos, exceto o leo diesel, e os demais impostos foram mantidos.
2.2
2.2.1
O DIREITO TRIBUTRIO E AS ATIVIDADES FINANCEIRAS DO ESTADO
Conceitos de Direito Financeiro e Tributrio

Anteriormente, o Direito Financeiro tratava dos tributos; hoje visto como
sistema normatizador das atividades financeiras do Estado, abrangidas pelas

prestaes pecunirias exigidas do mesmo. Alm disso, tem a funo de disciplinar
o oramento pblico, compreendendo as receitas pblicas e as regidas pelo conceito
de tributos.
Para Amaro (2007, p.1-3), o Direito Financeiro tem por objetivo disciplinar o
oramento das receitas e despesas pblicas. Em face do extraordinrio desenvolvimento
do direito pertinente aos tributos, o Direito Tributrio passou a ser entendido como um
ramo autnomo da cincia jurdica, porm segregado no ramo do Direito Financeiro.
O autor prefere resumi-lo no seguinte conceito: "o direito tributrio a disciplina jurdica
dos tributos, com isso se abrange todo o conjunto de princpios e normas reguladores
da criao, da fiscalizao e arrecadao das prestaes de natureza tributria".
Para Ichihara (2006, p.25-27), o Direito Tributrio no um ramo autnomo
e dissociado dos demais ramos do Direito, uma vez que necessita de regras
especficas para a resoluo de problemas tributrios. Tais regras surgem em razo
da relao tributria e so extradas de outros ramos do Direito, como, por exemplo:
o Direito Civil (nos casos em que houver necessidade de regras de capacidade civil
29
das pessoas) ou, ainda, o Direito Penal (quando o contribuinte ou responsvel

cometer uma infrao de natureza tributria e tambm penal).
O autor faz tambm uma comparao entre Direito Financeiro e Direito
Tributrio, dizendo que o primeiro muito mais abrangente que o segundo. Direito
Tributrio pode ser definido como o conjunto de normas jurdicas que regulam a
ao estatal de tributar, enquanto o Direito Financeiro abrange o conjunto de normas
jurdicas que estabelecem regras sobre as receitas, despesas, entradas, sadas,
aplicaes e investimentos do Estado. Na abrangncia do financeiro, no resta dvida
de que o Direito Tributrio encontra-se dentro do campo de normas relacionadas
com a administrao financeira ou administrativa das finanas pblicas.
Ichihara (2006, p.25), ao finalizar o captulo sobre o assunto, formula o
seguinte questionamento:
Ento por que os estudiosos se dedicam mais ao Direito Tributrio do que
ao Direito Financeiro? A razo muito simples, pois, na relao tributria, o
Estado retira parte da renda ou patrimnio do particular, seja esta pessoa
fsica ou jurdica. Ningum, espontaneamente, gosta de pagar tributos, mas
paga porque obrigatrio, e o no pagamento, quando devido, importa na
sujeio a uma sano.
Amaro (2007, p.11-13) apresenta, tambm, as relaes do Direito Tributrio

com outros ramos do Direito. Destaca, neste contexto, a relao entre Direito Tributrio
e Direito Constitucional, principalmente porque se a Constituio Federal contm as
bases do ordenamento jurdico, nela se encontram os prprios fundamentos de
validade do tributo. A outorga da competncia tributria para a Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios define os lineamentos bsicos do sistema tributrio
nacional, ou seja: os princpios constitucionais tributrios, as imunidades, a partilha
de competncia tributria etc. tambm na Constituio que se regulam os modos
de expresso do Direito Tributrio, vale dizer, os tipos de normas vinculadoras de
preceitos tributrios e o respectivo campo de atuao.
O autor refere-se ao Direito Administrativo como a atuao do Estado
visando arrecadao e fiscalizao de tributos, operando-se por intermdio dos
30
rgos que compem a administrao pblica, cuja atuao regida pelo Direito
Administrativo. Constatamos que cada autor oferece suas prprias definies de
Direito Tributrio. Eis algumas:
Sousa (1981, p.40) assim o define: "o ramo do direito pblico que rege as
relaes jurdicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade
financeira do Estado no que se refere obteno de receita que correspondam ao
conceito de tributos".
Para Machado (2001, p.46), o Direito Tributrio constitui: "o ramo do direito
que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies
tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado
contra os abusos desse poder".
Carvalho (1991, p.11), por sua vez, ensina que:
o direito tributrio positivo o ramo didaticamente autnomo do direito, integrado
pelo conjunto das proposies jurdico-normativas que correspondam, direta
ou indiretamente, instituio arrecadao e fiscalizao de tributos. Compete
Cincia do Direito Tributrio descrever esse objeto, expedindo proposies
declarativas que nos permitem conhecer as articulaes lgicas e o contedo
orgnico desse ncleo normativo, dentro de uma concepo unitria do sistema
jurdico vigente.
2.2.2
Atividades Financeiras do Estado

Cabe inicialmente tecer algumas conceituaes sobre as atividades financeiras
do Estado. Trata-se de uma sociedade poltica e juridicamente organizada, dotada

de soberania, dentro de um territrio, sob um governo, visando ao bem-estar comum
do povo. O Estado deve realizar as aes prprias, tais como: a defesa do territrio
nacional por meio das Foras Armadas; o acesso de todos Justia por meio do
Poder Judicirio; o acesso sade, educao, habitao, saneamento bsico etc.
O Estado necessita de recursos financeiros e, para tanto, busca-os por meio
dos tributos.
31
As atividades financeiras do Estado so desenvolvidas basicamente em

trs reas: a gesto oramentria; a receita por meio dos impostos e patrimonial; e
as despesas que constituem a aplicao dos recursos em benefcio do povo.
Martins (2007, p.33) conceitua o Povo como o componente humano,
considerando-o tambm como: "o conjunto de pessoas que esto adstritas, pela
ordem jurdica estatal, sua jurisdio, por isso compreende tanto o que reside no
Estado como o que est fora dele", enquanto territrio o espao fsico do Estado,
compreendendo a superfcie do solo que o Estado ocupa, ou seja, seu mar territorial
e o espao areo. O governo a organizao necessria para o exerccio do poder
poltico. O conceito de Estado jurdico, enquanto o conceito de Nao
sociolgico.
Fabretti e Fabretti (2006, p.15-16) definem o Estado de Direito como:
"a sociedade civil poltica e juridicamente organizada. Ou seja, governantes e
governados devem estar sujeitos lei. Esta estabelece a tripartio do poder em
Legislativo, Executivo e Judicirio, e a maneira de escolha para os cargos pblicos".
O Estado exerce esses poderes com a finalidade principal de realizao do
bem-estar comum, pela prestao de servios e construo de obras pblicas que
assegurem a estrutura bsica para a sociedade civil, a qual est sob as mesmas
normas jurdicas.
Em face das necessidades de obteno de recursos para a realizao do
bem-estar da populao, o Estado tem como premissa necessria o exerccio da
atividade financeira, na qual, por seu poder coercitivo sobre o particular, arrecada e
administra suas receitas e despesas. A completa atividade financeira exercida pelo
Estado composta por arrecadao, gesto e despesa.
importante ressaltar que, no exerccio de poder, o Estado necessita de
meios materiais e humanos para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a
ordem jurdica, a segurana, a defesa, a sade pblica e o bem-estar de todos. Esta
tarefa, cujos valores econmicos e sociais devem ser cumpridos por meio de sua
atividade financeira, necessita obter, gerir e aplicar recursos para o estudo da Cincia
32
das Finanas. Sua regulamentao obtida mediante princpios e normas regidos

pelo Direito Financeiro, o qual considerado matria especfica do Direito Pblico
(OLIVEIRA, 2005, p.49-50).
Os tributos representam a grande fonte de arrecadao de recursos do
Estado, residindo a a maior complexidade e relevncia, como instrumento de
circulao de riqueza, bem como suas destinaes, como o custo de se viver em
sociedades do capitalismo moderno. Diante dessa complexidade foi preciso criar um
ramo especfico do Direito Pblico, que o Direito Tributrio, voltado quase que
exclusivamente para o estudo das receitas tributrias.
Ataliba (1992, p.35) leciona:
O direito tributrio um sistema conceptual que se constri a partir do
conceito de tributo, que, por sua vez, s pode ser erigido juridicamente, num
contexto determinado, informado por princpios que o transcendem, j que
de natureza constitucional.
2.2.3
As Fontes do Direito Tributrio

A expresso Fontes, no sentido do direito como norma de conduta,
usada para revelar onde nascem ou so produzidas as leis. O Direito revela-se por
meio de processo legislativo a partir do qual so produzidas as leis.
Entre os juristas, costuma-se dividir as fontes do Direito Tributrio em:
Materiais e Formais.
As fontes materiais expressam as situaes ou fatos tais como: a renda, o
patrimnio, a transmisso da propriedade, os servios, a importao e a exportao,
a circulao, a distribuio e o consumo. Esses elementos isoladamente nada
representam para o Direito Tributrio. Para surtirem tais efeitos, devem ser
introduzidos nesse campo de tal forma que o poder legislativo seja capaz de
elaborar uma lei tributria, com base em fonte material (CASSONE, 1997, p.33-52).
As fontes materiais representam, ainda, o complexo de fatores que ocasionam
o surgimento de normas, envolvendo fatos e valores. So analisados elementos
33
importantes, tais como os sociais, psicolgicos e econmicos, capazes de influenciar

na criao da norma jurdica compatvel com a realidade.
Desta maneira, o Poder Legislativo, sabedor da existncia, no mundo, das
situaes ou fatos econmicos, da renda, do patrimnio, dos servios etc.,
habilitado a elaborar leis criando ou modificando impostos como: imposto de renda,
impostos sobre a propriedade imobiliria, imposto sobre a circulao de mercadorias
e servios, entre outros.
Alguns autores afirmam que o Estado a nica fonte do Direito, pois goza
do poder de sano. Uma segunda corrente prega a existncia de vrios centros de
poder, de onde emanam as normas jurdicas (MARTINS, 2007, p.45-59).
As fontes formais, segundo os ensinamentos de Cassone (1997, p.33-52),
dividem-se em primrias e secundrias. As primrias esto contidas no art. 59 da
Constituio Federal, devendo-se incluir a prpria Constituio, que representa a
"lei das leis". As fontes secundrias so menos importantes, porque elas tm por
funo viabilizar os comandos das fontes primrias.
As fontes primrias so representadas pela Constituio Federal e as
Emendas Constituio (supremacia das leis), Leis Complementares, Leis Ordinrias,
Leis Delegadas, Medidas Provisrias, Decretos Legislativos e Resolues.
As fontes secundrias so os Decretos e Regulamentos, Instrues
Ministeriais, Circulares, Ordens de Servios e Normas Complementares (art. 100 do
Cdigo Tributrio Nacional - CTN).
Considerando a classificao dada s fontes do Direito Tributrio, podemos,
de forma breve, tecer algumas consideraes, como as que foram anotadas por
Oliveira (2005, p. 51-52).
Como fontes primrias temos:
-
Constituio Federal e suas Emendas: estabelecem as competncias e os

princpios tributrios. A Constituio atribui competncia, descentralizando
o poder poltico. Cabe, portanto, aos entes: Unio, Estado, Distrito Federal
e Municpio utiliz-la ou no, isto , a instituio de tributos ser
34
determinada por convenincia de cada ente poltico, observadas as

normas constitucionais;
-
Tratados e Convenes Internacionais: uma vez aprovados por decreto

legislativo do Congresso Nacional, revogam ou modificam a legislao
tributria interna; as leis posteriores a tais tratados ou convenes
devero a eles adaptar-se;
Lei Complementar: estabelece as normas gerais em matria tributria,

que so as normas bsicas reguladoras da competncia tributria disposta
na Constituio;
Lei Ordinria: tem funo de instituir tributos, embora alguns destes, por
fora da Constituio, necessitem ser estabelecidos por lei complementar.
Tal funo, em regra, ser exercida por lei ordinria. Deve ser observado
que o CTN foi editado na forma de lei ordinria em 1966, e, por se tratar
de normas gerais, adquiriu status de lei complementar, j que a
exigncia de lei complementar para a elaborao de normas gerais de
Direito Tributrio surgiu com a Constituio de 1967;
Leis Delegadas: elaboradas pelo presidente da Repblica, sobre

matrias especficas obedecendo ao disposto no art. 68 da Constituio
Federal, ou seja, quando o Congresso Nacional assim autorizar;
Medidas Provisrias: normas de iniciativa do Poder Executivo que possuem

fora de lei, mas dependem de sua converso em lei no prazo de 60 dias
da data de sua publicao, prorrogveis uma nica vez. Sua utilizao
admitida somente para instituir tributos, desde que estes no sejam
objeto de lei complementar;
Decretos Legislativos: so atos emanados pelo Congresso Nacional

que disciplinam matrias privativas da Casa, como a ratificao dos
Tratados e Convenes internacionais celebrados pelo Executivo;
Resolues do Senado: so utilizadas para resolver assuntos de sua

competncia, no necessitando de sano do presidente da Repblica,
35
tais como: a fixao de alquotas mximas e mnimas do ICMS nas

operaes internas, ou, tambm, a fixao das alquotas desse imposto
nas operaes interestaduais e de exportao.
E, como fontes secundrias:
-
Decretos e Regulamentos: so normas expedidas pelo chefe do Poder

Executivo que regulamentam as leis, no inovando na ordem jurdica,
visando apenas dar fiel cumprimento aos ditames legais;
Instrues Ministeriais: esto previstas na Constituio Federal para a

execuo das leis, decretos e regulamentos;
Circulares e ordens de servios: so atos administrativos emitidos pelos

chefes dos departamentos ou sees;
Normas Complementares: so os atos normativos, as decises

administrativas, as prticas administrativas e os convnios internos que
tm como objetivo esclarecer todas as fontes anteriores, no se
preocupando em inovar em termos da ordem jurdica.
2.2.4
Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria

A vigncia possui caractersticas que, analisadas luz de critrios especficos,
podero demonstrar a eventual inaplicabilidade e invalidade da norma jurdica tributria

em discusso, possibilitando a identificao de vcios formais.
Em sentido especfico e restrito, a vigncia refere-se validade formal,
enquanto a eficcia se relaciona com a validade social. Pode-se afirmar que a vigncia
a qualidade da lei existente e com fora para exigir seu cumprimento, em dado
momento e lugar. A eficcia a qualidade da lei para produzir algum efeito jurdico,
ou seja, a possibilidade de aplicao na resoluo dos problemas concretos.
Ichihara (2006) afirma que uma lei poder ser vigente e no possuir eficcia,
ou seja, ela vigente, mas para poder ser aplicada necessitar, por exemplo, de
36
regulamentao. Especificamente no direito tributrio o assunto tratado no Cdigo

Tributrio Nacional nos artigos 101 a 104.
Preceitua o artigo 101:
Art. 101. A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se
pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado
o previsto neste captulo.
No aspecto espacial ou territorial, como regra geral, a legislao tributria

da Unio se aplica em todo o territrio nacional. Assim, em relao ao Direito
Tributrio tambm de fundamental importncia conhecer as regras de aplicao e
vigncia da lei no espao. Porquanto, as competncias tributrias na maioria dos
casos so delimitadas em funo do espao territorial.
No aspecto temporal, a lei nasce, entra em vigor e se extingue. Adquire
exigncia com a publicao, recebe as sanes do Chefe do Executivo, cuja
aprovao seguida da promulgao, que o ato de ordenar a sua publicao.
Como nem sempre a vigncia da legislao tributria coincide com a da publicao,
o incio da vigncia poder ser:
a) na data da publicao: por exemplo, "esta lei entrar em vigor na data
da publicao";
b) em dia certo e predeterminado: por exemplo, "esta lei entrar em vigor
em data de...";
c) em dia determinado a contar da publicao: "esta lei entrar em vigor
90 dias da data da publicao".
Quando a vigncia da lei no coincide com a da publicao, o perodo
entre a publicao e a vigncia chamado de vocatio legis, isto , vacncia da lei.
O fato de a vigncia das leis tributrias no coincidir com a data em que
a lei comea a surtir efeitos legais decorre de alguns princpios constitucionais,
quais sejam:
37
a) irretroatividade da lei - significa que a lei no pode retroagir seus

efeitos, pois vedado pela CF que a Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios cobrem tributos em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei em questo;
b) anterioridade - este princpio constitucional veda Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio
financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou,
ressalvando-se os impostos: Importao e Exportaes, Imposto sobre
Produtos Industrializados, Imposto sobre Operaes Financeiras e
Impostos Extraordinrios (guerra), os quais podem ser cobrados a
partir da vigncia da lei;
c) noventena - por este princpio, as contribuies sociais para a seguridade
social, de exclusiva competncia da Unio, somente podero ser exigidas
aps 90 dias da data da publicao da lei que houver institudo
ou modificado.
De forma semelhante, os princpios constitucionais, com algumas excees,
ressaltam sobre as leis tributrias que criem ou majorem tributos. Tais leis no
podem ser aplicadas durante o prprio exerccio em que sejam editadas; ademais,
tambm com algumas excees, deve ser observado o perodo de noventa dias
entre a data da publicao e a data de vigncia da lei que crie ou majore tributos.
Considerem-se tais princpios nas hipteses excepcionadas, bem como nos casos
de reduo de tributos (AMARO, 2007, p.193-98).
2.3
2.3.1
O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO
Princpios Constitucionais da Ordem Tributria

A Constituio rege os princpios gerais dos tributos, consubstanciados
nos artigos 145 a 149, nas limitaes do poder de tributar, artigos 150 a 152, na
38
competncia tributria conferida pelos artigos 153 a 156 e da repartio das receitas
nos artigos 157 a 162.
Esses dispositivos constitucionais permitem a imposio de impostos aos
cidados pelo Estado, em decorrncia do seu poder de mando, garantido na
Constituio pelos princpios contra a irresistvel ganncia do Estado em cobrar
tributos, quais sejam:
-
Princpio da capacidade contributiva - previsto no 1.o do art. 145, que

objetiva a justia fiscal e social ao tributar, sempre que possvel, carter
pessoal a incidncia de carga tributria, em funo das condies
econmicas do contribuinte;
Princpio da legalidade - previsto no inciso I do art. 150, que requer

sempre a existncia de lei para exigir ou aumentar tributos;
Princpio da isonomia tributria - previsto no inciso II do art. 150, que

veda o tratamento desigual entre contribuintes em situao equivalente;
Princpio da irretroatividade - previsto no inciso III, alnea "a" do

art. 150, que veda a cobrana de tributos sobre fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que o tenha institudo ou aumentado;
Princpio da anterioridade - previsto no inciso III, alnea "b" do

art. 150, que veda a cobrana de tributo no mesmo exerccio financeiro
em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou;
Princpio do no-confisco - previsto no inciso IV do art. 150, que

garante ao contribuinte a impossibilidade do ente tributante vir a tomar
totalmente o seu patrimnio ou sua renda;
Princpio da no-cumulatividade - estabelecido para o Imposto sobre

Produtos Industrializados e o Imposto sobre Circulao de Mercadorias,
Servios de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Servios de
Comunicao, previstos respectivamente no 3.o, III do art. 153 e no
2.o, I do art. 155, visando compensao do imposto pago na etapa
anterior com o imposto devido sobre a ltima operao.
39
2.3.2
Competncia Tributria
A Constituio Federal no cria tributos, mas outorga competncia
tributria, ou seja, atribui aptido para criar tributos. Obviamente, ainda que referidas
na Constituio Federal, as notas permitem identificar o perfil genrico do tributo (por
exemplo, "renda" ou "prestao de servios"). A efetiva criao de tributo sobre tais
situaes depende de a competncia atribuda a este ou quele ente poltico (Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios) ser exercitada, fazendo atuar o mecanismo
formal que a lei para instituir ou majorar o tributo (AMARO, 2007, p.93 -99).
Designa-se privativa a competncia para criar impostos, atribuda com
exclusividade a este ou quele ente poltico. Assim, o imposto de importao de
competncia privativa da Unio; o ICMS de competncia privativa dos estados e do
Distrito Federal, e o ISS de competncia dos municpios e do Distrito Federal.
As limitaes constitucionais ao poder de tributar ora aparecem como
verdadeiras vedaes ou proibies, que se traduzem em imunidades constitucionais,
ora aparecem na esteira da proteo dos direitos e garantias individuais, ou, ainda,
apresentam-se como limitaes da competncia tributria entre as diversas pessoas
jurdicas de direito pblico (ICHIHARA, 2006, p.51- 60).
2.3.2.1 Competncia tributria da Unio

Os artigos 153 e 154 da Constituio Federal, expressamente, relacionam
os impostos cuja instituio e cobrana so de competncia exclusiva da Unio e
que consistem nos seguintes:
I
- Imposto de Importao de Produtos Estrangeiros;
II
- Imposto de Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou

Nacionalizados;
III - Imposto de Renda e Provento de Qualquer Natureza;

IV - Imposto sobre Produtos Industrializados;
40
- Imposto sobre Operaes de Crditos, Cmbio e Seguros ou relativas a

ttulos ou valores mobilirios;
VI - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural;

VII - Imposto sobre as Grandes Fortunas;
VIII - Imposto Extraordinrio no caso de Guerra Externa;
IX - outros impostos pelo exerccio da competncia residual, desde que
sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo
prprios dos discriminados na Constituio.
Alm desses, dentro de sua competncia tributria, a Unio poder
cobrar ainda:
I - Taxas;
II - Contribuio de melhoria;
III - Emprstimos compulsrios, ordinrios e extraordinrios;
IV - Contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e
de interesse das categorias profissionais ou econmicas, tais como:
Contribuies do FGTS, Contribuies Previdncia Social, Contribuio Sindical.
2.3.2.2 Competncia tributria dos estados e do Distrito Federal

O artigo 155 relaciona os impostos cuja instituio e cobrana so de
competncia exclusiva dos Estados e do Distrito Federal:
I - Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e doaes, de quaisquer bens
ou direitos;
II - Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre
Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e Comunicao;
III - Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores.
41
Alm dos impostos relacionados, dentro de sua competncia, os Estados e

o Distrito Federal podero, ainda, instituir e cobrar:
I - Taxas;
III - Contribuies Sociais.
2.3.2.3 Competncia tributria dos municpios

O artigo 156 relaciona os impostos cuja instituio e cobrana de
competncia exclusiva dos municpios, que so:
I - Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana;
II - Imposto sobre Transmisso "inter-vivos", a qualquer ttulo, por ato
oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos
reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direito
sua aquisio;
III - Imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no
art. 155, II, b definidos em lei complementar.
Tal como no caso dos estados, os municpios, dentro de sua competncia
tributria, podero tambm instituir e cobrar:
I - Taxas;
III - Contribuies sociais.
No sistema jurdico brasileiro, os territrios no so pessoas jurdicas
autnomas de direito pblico interno, constituindo uma extenso territorial da Unio.
Finalmente, destacamos que a competncia tributria abrange o poder fiscal
de "legislar", "fiscalizar" e "arrecadar" os tributos.
42
Sobre a competncia legislativa plena, preceitua o art. 6.o do CTN:

Art. 6.o A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a
competncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes contidas na Constituio
Federal, nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito
Federal e dos Municpios, e observando o disposto nesta Lei.
A respeito, afirma Morais (1968) apud Ichihara (2006, p.73):

Diante do princpio da legalidade os tributos somente pedem ser criados e
regulados por lei vemos que essa atribuio constitucional de competncia
tributria compreende a competncia legislativa plena. Assim, estabelece o
Cdigo Tributrio Nacional (art. 6.o). A concretizao do uso da competncia
tributria se d com a criao do tributo atravs da lei. O poder tributante
fica, pois, com o poder de legislar sobre o respectivo tributo, respeitadas as
normas maiores. Compete ao poder tributante legislar sobre a definio da
hiptese de incidncia fiscal, a base de clculo do tributo, sua alquota,
infraes, penalidades etc.
2.4
2.4.1
TRIBUTOS - CONCEITOS E CLASSIFICAO
Conceituaes de Tributo
O conceito de tributo determinado no prprio Cdigo Tributrio Nacional
em seu art. 3.o, que diz:

Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em
lei a cobrana mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Ataliba (1992, p.31-33) ensina que a funo de lei no evidentemente

formular conceitos tericos. "O art. 3.o do CTN mero precepto didtico [...]."
Entende que o conceito de tributo constitucional e nenhuma lei pode alarg-lo,
reduzi-lo ou modific-lo. Tendo em vista que um "conceito-chave" para a
demarcao das competncias legislativas e balizador do "regime tributrio",
composto pelo conjunto de princpios e regras constitucionais de proteo do
contribuinte contra o chamado "poder tributrio", o qual exercido, nas respectivas
43
faixas delineadas de competncias, pela Unio, Estados, Distrito Federal e

Municpios. Da o despropsito dessa "definio" legal, cuja admisso perigosa,
por ser potencialmente danosa aos direitos constitucionais dos contribuintes.
Amaro (2007, p.18-25) destaca, na definio de tributo citada pelo art. 3.o
do CTN, o equvoco traduzido na redundncia da expresso "prestao pecuniria,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir". Entende que o dispositivo supe
que o tributo possa ser: "a) uma prestao pecuniria em moeda; ou b) uma
prestao pecuniria cujo valor possa exprimir em moeda, o que, alis, traduz dupla
redundncia [...]". Diz que "pecuniria" so precisamente as prestaes em dinheiro
ou em "moeda". E que a alternativa "ou cujo valor nela se possa exprimir" realmente
s faz ecoar redundncia; se a prestao pecuniria, seu valor s h de poder (ou
melhor, ele dever) expressar-se em moeda, pois inconcebvel seria que se exprimisse,
por exemplo, em "sacos de farinha". Sumarizando, entende o autor que "pecunirias"
sempre se expressam em moeda e, portanto, o seu valor uma expresso monetria.
Finalizando a discusso, o autor apresenta sua definio de tributo da seguinte
forma: "Tributo a prestao pecuniria no sancionatria de ato ilcito, instituda
em lei e devida ao Estado ou a entidade no-estatais de fins de interesse pblico".
Ichihara (2006) no faz crticas s redundncias e s falhas existentes no
conceito legal apontadas por outros autores. Ao contrrio, aceita o conceito de tributo
como ele se apresenta, extraindo de seu contedo as seguintes caractersticas:
a) a prestao em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir deve ser
compulsria ou obrigatria;
b) no deve ser decorrente de sano de ato ilcito;
c) deve ser institudo ou decorrente de lei; e
d) deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada vontade legal.
44
Assim, entende o autor que quando algum estiver na contingncia de ter

que "levar dinheiro" aos cofres pblicos, cuja obrigao tenha as caractersticas
citadas, sem dvida alguma estar diante de um tributo. Entretanto, no basta
identificarmos genericamente a figura do "tributo". necessrio identificarmos ainda
as espcies tributrias, tambm estabelecidas pelo CTN, como impostos, taxas e
contribuio de melhoria.
Sousa (1981, p.161) aborda seu conceito geral de tributo como sendo:
"a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego da sua soberania,
nos termos fixados em lei, sem contraprestao diretamente equivalente, e cujo
produto se destina ao custeio das atividades prprias do Estado".
Explanando essa conceituao, o professor Rubens Gomes de Sousa
esclarece que a receita derivada porque proveniente do patrimnio dos particulares.
Os termos so fixados em lei, porque a soberania tributria no absoluta, mesmo o
Estado exercendo o poder pblico. Diversamente, a receita originria que
proveniente do Patrimnio do Estado institui e arrecada os tributos como poder pblico.
No h uma relao contratual com o contribuinte; destinada ao custeio das
atividades prprias do Estado, porque a destinao da receita tributria sempre
cobrir despesas de interesse pblico.
Sobre este assunto, a lio precisa do mestre Ataliba (1992, p.110), que diz:
Em outras palavras: no basta, no suficiente reconhecer o tributo. Deve o
intrprete determinar qual a espcie tributria ("natureza especfica do tributo",
conforme o diz o art. 4.o do CTN), dado que a Constituio prescreve regimes
diferentes, conforme a espcie. Tais regimes caracterizam-se por princpios
e regras especiais, constitucionalmente estabelecidos.
2.4.2
Espcies de Tributos
Ichihara (2006, p.80-95) sublinha que os doutrinadores ptrios classificam
as espcies tributrias da seguinte forma:
45
Ives Ganda Martins aceita o critrio adotado pelo direito positivo, entendendo
que so cinco as espcies tributrias, quais sejam: Impostos, Taxas, Contribuio de
Melhoria, Emprstimos Compulsrios e Contribuies Sociais.
No entanto, para Luciano Amaro existem apenas quatro espcies tributrias:
Impostos, Taxas (de servios, de polcia, de utilizao de vias pblicas e de melhoria),
Contribuies (sociais, econmicas e corporativas) e Emprstimos Compulsrios.
Entretanto, a maioria dos doutrinadores citados por Ichihara, dentre os quais
ele tambm se inclui: Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho, Hugo
de Brito Machado, Vitrio Cassone, Kiyoshi Harada, Celso Ribeiro de Carvalho,
Wagner Balera, entre outros, adota o critrio tripartido, de IMPOSTO, TAXAS e
CONTRIBUIO DE MELHORIA.
J o Geraldo Ataliba adota a classificao bipartida, em tributos vinculados

e no-vinculados, subdividindo os vinculados em direta e indiretamente.
Em face da existncia dessas correntes doutrinrias preferimos no
analis-las profundamente, porque nosso objeto no discutir exatamente sobre as
posies dos doutrinadores, mas apenas sobre algumas conceituaes que envolvem
as espcies tributrias consoante o diagrama da figura 1.
FIGURA 1 - DIAGRAMA DAS ESPCIES DE TRIBUTOS

FONTE: O autor
46
2.4.2.1 Impostos
O conceito legal de Imposto est definido no art. 16 do CTN, que afirma:
"Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente
de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte".
Ataliba (1992, p.122) ensina como reconhecer os impostos por meio da
excluso: "sempre que a hiptese de incidncia no consistir numa atuao estatal,
ter-se- imposto".
Est claro no conceito legal que, no caso do imposto, a materialidade de seu
fato gerador independe de qualquer atividade estatal. Inexistindo qualquer atuao
estatal como condio para exigncia do tributo, sem dvida alguma estamos diante
de um tributo da espcie "imposto".
Assim, quando estivermos em face de um tributo cujo fato gerador independe
de qualquer atividade especfica do estado, relativamente ao contribuinte, como,
por exemplo, circular mercadoria, industrializar produtos, exportar mercadorias,
ser proprietrio de um imvel etc., estaremos diante de uma espcie tributria
denominada "imposto".
2.4.2.2 Taxas
O conceito legal de Taxa encontra-se no art. 77 do CTN, segundo o qual
As taxas cobradas pela Unio, Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios,
no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio
do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico
especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
A caracterstica da taxa reside na materialidade de seu fato gerador em

relao "atuao estatal diretamente referida ao contribuinte", em forma de
contraprestao de servio. Desta forma, quando o Estado presta um servio pblico
diretamente ao contribuinte ou exerce o seu poder de polcia tambm diretamente,
47
este fica com a obrigao de pagar uma taxa, a exemplo da taxa de coleta de lixo,
taxa de licena de instalao e funcionamento.
As tarifas e os preos pblicos so diferentes das taxas das espcies
tributrias. Os legisladores e doutrinadores costumam denominar de tarifas as
relacionadas com gua, esgoto, energia eltrica, submetidas ao regime de Direito
pblico, enquanto as taxas pertencem ao regime jurdico aplicvel ao Direito, isentas
de fixao em lei. Por isso, no se poderia caracterizar um produto da espcie taxa,
uma vez que no preenche os requisitos exigidos pela lei tributria (ICHIHARA, 2006).
O poder de polcia est definido no art. 78 do CNT: constitudo
basicamente pelas atividades da administrao pblica que limitam e disciplinam
direito, interesse ou liberdade em razo do interesse pblico, concernentes
segurana, higiene, ordem, aos costumes etc. A expresso polcia refere-se
possibilidade de fiscalizar e autorizar determinadas atividades, limitando-as em razo do
interesse pblico.
2.4.2.3 Contribuio de melhoria

Esta espcie de tributo somente pode ser cobrada pelo ente pblico que
realizar obra pblica da qual resulte valorizao imobiliria. Neste caso, os contribuintes
so os proprietrios dos imveis valorizados pela obra pblica. O tributo tem como
base o custo total da obra, que ser rateado entre os beneficirios na proporo de sua
propriedade, em relao ao total da rea objeto da obra (FABRETTI; FABRETTI, 2006).
A forma de cobrana desta espcie de tributo prevista no art. 81 do CTN:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra
valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acrscimo de valor que a obra resultar para cada imvel
beneficiado.
48
Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser

notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de pagamento, bem
como dos elementos que integram a base de clculo. Isto possibilita que o
contribuinte possa tempestivamente impugnar o lanamento caso no esteja de
acordo, principalmente se o valor da contribuio for superior ao acrscimo de
valorizao do imvel (MARTINS, 2007, p.121-122).
Ichihara (2006) adverte que a espcie Contribuio de Melhoria muitas
vezes acaba sendo um "peso morto" pela dificuldade de fixao da base de clculo,
bem como, muitas vezes, pela inviabilidade em relao ao critrio de diviso do
custo da obra. que, dependendo dos parmetros tomados para medir o benefcio e
a valorizao, existem, ainda, outras obras com pequeno custo e muita valorizao,
bem como obras de custo muito elevado e de pouca valorizao imobiliria.
2.4.2.4 Emprstimos compulsrios

A lei determina que somente a Unio, em casos excepcionais definidos em
lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios, aos quais se aplicaro
as disposies constitucionais relativas a tributos, bem como as normas gerais do
direito tributrio. A Constituio da Repblica, ao prever a instituio de emprstimo
compulsrio, enquadrou-o no captulo do Sistema Tributrio, declarando a natureza
jurdica do emprstimo compulsrio como tributo (MARTINS, 2007, p.140-142).
O emprstimo compulsrio tem seus objetivos definidos pela CF no art. 148:
Art.148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, correntes de calamidades
pblicas, de guerra ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Martins (2007, p.141) apresenta as correntes defensoras da natureza jurdica

do emprstimo compulsrio. Cita o entendimento dos juristas: San Tiago Dantas,
49
para quem se trata de "um contrato de emprstimo de natureza coativa de direito

pblico", Gaston Jze, segundo o qual "o emprstimo compulsrio seria uma
aquisio de dinheiro pelo estado, mediante o pagamento de indenizao, com
reembolso de juros", e Maurice Duverger, que afirmou que o depsito compulsrio
envolve emprstimo e imposto.
Por outro lado, de acordo com Amlcar de Arajo Falco, o emprstimo
compulsrio era verdadeiro tributo, pelo fato de ser obrigatrio e determinado por lei.
A smula 418 do STF entendeu que "o emprstimo compulsrio no
tributo e sua arrecadao no est sujeita exigncia constitucional de prvia
autorizao oramentria". Hoje no mais prevalece esta posio.
2.4.2.5 Contribuies sociais

Para alguns autores, no a denominao "contribuies" que se destaca
como uma categoria especfica e autnoma de tributo. H pouca preocupao com a
denominao, tendo em vista que ora so chamadas de "contribuies especiais"
ora de "parafiscais" ou ento "contribuies sociais".
No entender de Ishihara (2006), o que chama a ateno primeira vista,
como "contribuies sociais ou parafiscais", o fato de os sujeitos ativos da
obrigao tributria no serem representados por entes da administrao pblica
direta (Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios), mas atuarem atravs de autarquias
ou outros rgos menores, porm com competncia para cobrar essas contribuies.
Exemplos so as Contribuies para a Previdncia Social, Contribuies Sindicais,
FGTS etc.
Sobre as contribuies sociais, Amaro (2007, p.84) destaca:

A caracterstica peculiar do regime jurdico deste terceiro grupo de exao
est na destinao determinada atividade, exercitvel por entidade estatal
ou paraestatal, ou por entidade no estatal reconhecida pelo Estado como
necessria ou til realizao de uma funo de interesse pblico. Neste
grupo incluem as contribuies sociais, as contribuies de interveno no
domnio econmico e as contribuies de interesse de categorias profissionais
50
ou econmicas (CF, art.149), bem como as contribuies para o custeio de
previdncia de servidores dos Estados, Distrito Federal e Municpios (art. cit.
1.o) e a contribuio destinada ao custeio do servio de iluminao pblica
(CF art. 149-A, acrescido pela EC n.39/2002).
A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) deveria ser

instituda de forma temporria, justamente para corrigir a distoro existente em
dado momento. Se o objetivo da contribuio no regular certa situao, tem
natureza de mero instrumento de arrecadao (MARTINS, 2007).
Ichihara (2006, p.94) pensa que para haver a interveno no domnio
econmico preciso ocorrer uma situao que exija interveno, quebrando a regra da
livre iniciativa. Menciona como principais caractersticas de excepcionalidade as seguintes:
a) transitoriedade ou temporalidade da cobrana (at que desaparea a
situao que motivou a instituio);
b) carter de controle ou de interveno como determinante da cobrana,
o que exclui o carter arrecadatrio desta contribuio;
c) vinculao da receita para aplicao na interveno, correo ou
controle da atividade tomada como pressuposto da instituio;
d) materialidade do fato gerador e contribuintes vinculados atividade
econmica objeto da interveno.
Cabe somente Unio instituir a CIDE, com poder para interveno no
domnio econmico; admite a modalidade no interesse das categorias profissionais
ou econmicas, includas as contribuies para os sindicatos, federaes, rgos de
classe, como CRC, CoRecon e CREA.
2.5
2.5.1
CRDITO TRIBUTRIO
Fato Gerador
Alguns autores vm criticando constantemente a expresso "Fato
Gerador", empregada por tributaristas para designar a situao que d origem

obrigao de pagar tributo.
51
Amaro (2007, p.258-259) menciona as crticas de vrios doutrinadores,

destacando, entre outros: Alfredo Augusto Becker, por ter firmado cida crtica
entendendo que "o fato gerador nada gera a no ser confuso intelectual"; Paulo
Barros de Carvalho, por no demonstrar simpatia pela designao de "fato imponvel",
a qual preferiu denominar de " fato jurdico tributrio", a par da "hiptese tributria".
O autor, no entanto, afirma que h razes para isso, talvez porque as
expresses propostas para substituir "fato gerador" no apresentem vantagens.
Preferiu ento eleger a expresso "Fato Gerador da Obrigao Tributria",
uma vez que esta designao, a seu ver, "tem a virtude de espancar a plurivocidade
assinalada", ou seja, "identifica o momento do nascimento (gerao) da obrigao
tributria (em face da prvia qualificao legal daquele fato)".
Ataliba (1992, p.53-54), na sua obra, usando sempre de forma abreviada a
expresso "hiptese de incidncia", ensina: "A h.i. primeiramente a descrio de
um fato: a formulao hipottica, prvia e genrica, contida na lei, de um fato ( o
espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; o seu desenho)".
O conceito de fato gerador para Ataliba abstrato, como diz: "mero conceito
formulado pelo legislador que faz abstrao de qualquer fato concreto". Por isso
mera "previso legal" (a lei , por definio, abstrata, impessoal e geral).
Nesse caso, a hiptese de incidncia a descrio genrica e abstrata de
um fato e o conceito legal de um fato, ou seja, "mero desenho contido num ato
legislativo"; ou ainda: "Fato imponvel o fato concreto, localizado no tempo e no
espao, acontecido efetivamente no universo fenomnico [...]".
A despeito do rtulo pluralstico, Ichihara (2006, p.132-133) diz que
necessrio considerar a expresso "fato gerador" por abranger duas realidades
distintas: 1) uma enquanto descrio do fato gerador na lei; e 2) outra referente
concretizao do fato gerador descrito na lei no mundo ftico ou fenomnico.
Exemplificando, no caso ICMS, cujo fato gerador a realizao da operao
relativa circulao da mercadoria. O fato gerador, enquanto descrio abstrata na
lei, pode ter a denominao de "hiptese de incidncia", e quando algum, contribuinte
52
do ICMS, realizar concretamente a operao relativa mercadoria e servio, esse

fato pode ser entendido como "fato imponvel".
Assim, o fato gerador, ou "fato imponvel", compreende os seguintes aspectos:
-
objetivos: a previso da lei;
subjetivos: envolvem a pessoa do contribuinte, sujeito passivo;
espacial: onde devido o tributo, princpio da territorialidade;
temporal: a lei vigente poca determinando sua ocorrncia;
valorativo: a base de clculo do tributo;
tarifrio: a alquota aplicada base de clculo.
O fato gerador vai igualmente envolver sempre um fenmeno econmico,

que ser descrito na lei tributria. Pode envolver tambm um negcio jurdico,
previsto no direito privado e estabelecido na lei tributria para fins de incidncia do
tributo. Assim, define-se o fato gerador por um verbo mais um substantivo do tipo:
prestar servios, auferir renda, ter propriedade.
Considera-se ocorrido o fato gerador quando existentes seus efeitos, quais
sejam: tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstncias materiais necessrias para que produzam os efeitos que lhe so
prprios. Por exemplo: auferir renda; e tratar da situao jurdica desde o momento
em que esteja definitivamente constituda.
O sujeito ativo da obrigao tributria a pessoa jurdica de direito pblico
titular da competncia para exigir o seu cumprimento. Somente as pessoas jurdicas
dotadas de poder legislativo que podem ser sujeitos ativos, como: a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios (MARTINS, 2007).
O sujeito passivo da obrigao tributria principal a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. O sujeito passivo dividido em:
a) contribuinte do imposto, que pode ser a pessoa fsica ou jurdica, a qual tem
relao direta com a situao que constitua o fato gerador; b) responsvel a
53
pessoa, sem revestir-se da condio de contribuinte, cuja obrigao decorre de

disposio expressa na lei tributria (MARTINS, 2007).
2.5.2
A Constituio do Crdito Tributrio

Vimos que a lei cria o tributo e descreve a hiptese de incidncia, ou seja,
o fato gerador, que nada mais do que a descrio de um fato ou um conjunto de

fatos delineados na lei. Uma vez ocorrida tal descrio no mundo real, surge a
obrigao tributria.
Obrigao tributria, por sua vez, o vnculo jurdico que une duas
pessoas, uma delas chamada sujeito ativo (o Estado), e a outra sujeito passivo
(o Contribuinte). Este, em virtude de haver praticado um fato gerador tributrio, deve
pagar determinado valor em dinheiro, o tributo a que estiver sujeito. A obrigao
tributria se subdivide em principal, que relativa ao tributo, e acessria, por ser
relativa aos deveres acessrios. Como exemplo cite-se a falta de escriturao fiscal
(CASSONE, 1997, p.58-59).
A obrigao tributria sempre precede a constituio do crdito tributrio e,
nesse sentido, cabe a lio de Fabio Fanicchi (1975) apud Ichihara (2006, p.158):
A obrigao tributria se constitui pela ocorrncia do fato gerador, antecedendo
o crdito tributrio no tempo, em qualquer hiptese. No h possibilidade de
o crdito tributrio preceder a obrigao, tanto que, como se viu, o crdito
decorre da obrigao (art. 139 CTN). Portanto, h instante, curto ou longo,
no interessando sua mensurao, em que existe a obrigao sem existir o
crdito que lhe corresponda. Vale dizer, a obrigao existe independentemente
do crdito, mas este depende sempre daquela.
O Cdigo Tributrio Nacional reconhece que a obrigao tributria nasce

com a ocorrncia do fato gerador, ao afirmar que este no a condio apenas
necessria, mas tambm suficiente para o nascimento da obrigao tributria.
Cassone (1997, p.124) conceitua o Lanamento Crdito Tributrio como "ato
privativo da Administrao Pblica que verifica e registra a ocorrncia do fato gerador, a
fim de apurar a quantia devida pelo sujeito passivo da obrigao tributria".
54
O art. 142 do CTN diz:

Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio
pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar
a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico: A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.
Fabretti e Fabretti (2006, p.101-102) decompem a definio legal da

obrigao tributria com os seguintes termos:
-
procedimento administrativo: o lanamento um ato de concretizao

da lei tributria efetuado pela autoridade administrativa competente para
arrecadar e fiscalizar o tributo;
tende a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente:

o procedimento da autoridade administrativa o de verificar se foi
realizada a hiptese de incidncia tributria;
determinar a matria tributvel: cabe ao sujeito ativo verificar a legislao

aplicvel ao fato gerador;
calcular o montante do tributo: o que se denomina de "valorao

quantitativa". Corresponde ao ato de tomar a base de clculo do tributo
e sobre esta aplicar a alquota correspondente a fim de se apurar o
valor da dvida do contribuinte ou o quantum debeatur;
identificar o sujeito passivo: corresponde constatao de quem ser a

pessoa chamada a pagar a dvida tributria. Esta pessoa pode ser o
contribuinte ou o responsvel. Ela ser notificada da existncia do
crdito tributrio e, nesta notificao (aviso de lanamento do imposto),
constar o prazo para o pagamento do tributo;
propor a aplicao da penalidade cabvel: sobre esta expresso existem

srias crticas doutrinrias, pois a aplicao de penalidade (multa) s ocorre
se for constatada a prtica de um ato ilcito por parte do contribuinte, o
que corresponde a contradizer o conceito legal de tributo e de multa;
55
o lanamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatrio:

isto quer dizer que, ao documentar a existncia do crdito tributrio, a
administrao pblica est impedida de praticar o que se denomina ato
administrativo discricionrio.
O lanamento uma atividade obrigatria porque seu procedimento no

constitui comprovao do crdito tributrio a que o ente pblico tem o direito de
receber. Caso seus agentes administrativos deixem de comprovar esse direito de
arrecadar recursos para os cofres pblicos, estaro cometendo crime de
responsabilidade funcional.
O ato administrativo de lanamento pode ser efetuado sob trs formas:
-
direto ou de ofcio: quando o lanamento totalmente realizado pela

administrao pblica que inicia um procedimento no qual apura a
ocorrncia do fato gerador, a legislao aplicvel, o montante do tributo
devido, e notifica o sujeito passivo, a exemplo do lanamento do IPTU;
por declarao: quando o lanamento feito com a colaborao do

contribuinte ou responsvel, que presta informaes para que a autoridade
administrativa aplique a legislao tributria calculando o valor do tributo
devido e notificando o contribuinte para que efetue o pagamento do
crdito. Cite-se como exemplo a Declarao do Imposto de Renda da
Pessoa Fsica ou Jurdica, caso em que o fisco posteriormente ir
confirmar os elementos declarados e notificar o lanamento do imposto;
por homologao: quando o lanamento feito quase que em sua

totalidade pelo contribuinte ou responsvel, tendo como principal
caracterstica o pagamento do tributo antes do incio de qualquer
procedimento fiscal por parte da autoridade administrativa. Por
exemplo, o ICMS e o IPI.
A homologao por parte da administrao pblica poder ocorrer da

seguinte forma: a) expressa: quando o fisco notifica ou avisa o sujeito passivo de
56
que o lanamento por ele efetuado est de acordo com a lei; b) tcita: aquela
prevista no art. 150, 4.o do CTN, que fixa um prazo de cinco anos, contados a partir
da realizao do fato gerador do tributo pelo sujeito passivo, para que a
administrao pblica se manifeste sobre o lanamento por ele efetuado. Decorrido
esse lapso temporal sem que a administrao pblica se manifeste, considera-se
homologado o lanamento e extinto o crdito tributrio.
Por fim, tm-se os ensinamentos de Ataliba (1992, p.62) sobre o nascimento
da obrigao tributria:
A configurao do fato (aspecto material), sua conexo com algum (aspecto
pessoal), sua localizao (aspecto espacial) e sua consumao num momento
ftico determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam
inexoravelmente o efeito jurdico concreto, a cargo de pessoa determinada,
num momento preciso.
2.5.3
Extino do Crdito Tributrio

Existem vrias modalidades de iseno do crdito tributrio previstas no
CTN, cujas causas decorrem da extino de cobrana obrigatria, antes imposta
pelo Direito da Fazenda Pblica. Estas causas de extino do crdito tributrio so:
a) o pagamento: entregar a quantia devida ao ente tributante;
b) a compensao: corresponde hiptese de o sujeito passivo ser ao
mesmo tempo devedor e credor, com a possibilidade de suas obrigaes
serem extintas at onde se contrabalanarem;
c) a prescrio: corresponde perda do direito de ao. A lei estabelece
o prazo para que o sujeito passivo venha a ajuizar ao de modo a
assegurar o seu direito; no exercendo no prazo legal, no pode mais
exerc-lo. Existem diversos prazos prescricionais e existem tambm
aes imprescritveis. O Direito da Fazenda de cobrar juridicamente o
crdito tributrio est sujeito prescrio. O art. 174 do CTN estabelece o
57
prazo de 5 (cinco) anos contados da data de sua constituio para a

cobrana dos crditos tributrios;
d) a decadncia: em matria tributria, o prazo de decadncia refere-se
ao exerccio da Fazenda Pblica de constituir o crdito tributrio por
meio de lanamento. O prazo est previsto no art. 173 do CTN. Esse
prazo de 5 (cinco) anos, iniciando-se a contagem da seguinte forma:
a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
deveria ter sido efetuado; b) da data em que se tornar definitiva (por
deciso administrativa ou judicial) a anulao, por vcio formal de
lanamento anteriormente efetuado; se a lei no fixar prazo para a
homologao, ser de 5 (cinco) anos, a contar do fato gerador ( 4.o do
art. 150 CTN);
e) outras causas: a transao, a remisso, a converso de depsito
em renda, o pagamento antecipado, a deciso judicial passada em
julgamento etc.
Amaro (2007, p.385) diz:
O cdigo assumiu o dogma de que todo tributo deve ser objeto de lanamento
(ainda que na intangvel modalidade de "lanamento por homologao tcita")
disso inferiu que o objeto de extino seria sempre o crdito tributrio, estgio
"mais avanado" da obrigao tributria; esta, que d origem quele,
extinguir-se-ia juntamente com ele, tal qual gmeos xifpagos. O Cdigo
Tributrio Nacional, porm, no consegue manter a coerncia interna, pois
h obrigaes tributrias que se extinguem (segundo a prpria viso do
Cdigo) antes de "nascer" o crdito tributrio pelo lanamento.
O autor cita como exemplo tpico o caso de extino da obrigao por

decadncia, e tambm se refere ao caso da remisso (perdo da dvida), a qual
implica dispensa do pagamento da obrigao tributria, mesmo que o lanamento
por homologao no tenha sido efetuado.
58
2.5.4
Suspenso do Crdito Tributrio

A principal caracterstica da suspenso do crdito tributrio a de ser
ela transitria ou temporria. A suspenso pode ocorrer sob duas hipteses: por
impedimento legalmente previsto na legislao tributria, estabelecida pelo prprio
poder pblico, que, assim, concede a chamada moratria, ou porque o sujeito passivo
discute a validade total ou parcial da cobrana do crdito tributrio judicialmente.
A moratria corresponde concesso, por parte do Poder Pblico, de
um prazo maior do que a lei normalmente prev para que o sujeito passivo efetue o
pagamento do crdito tributrio. No se deve confundir a moratria com o
parcelamento de dbito fiscal, pois embora haja a concesso de prorrogao do
prazo para o pagamento do crdito tributrio, este deve ser pago integralmente e
no em forma de parcelas mensais (FABRETTI; FABRETTI, 2006, p.127-128).
Alm da necessidade de exigncia da lei para a concesso de moratria,
tambm esta deve estabelecer expressamente a aplicabilidade, circunscrevendo a
regio ou territrio de determinada classe ou categoria de sujeito passivo. Um exemplo
tpico quando ocorrem enchentes em determinada regio e, uma vez decretado o
estado de calamidade, pode o poder pblico conceder a moratria dos impostos aos
contribuintes atingidos.
O depsito de seu montante integral tambm uma modalidade de
suspenso do crdito tributrio, decorrente de reclamao ou de recurso. O fato
que, em face da no apresentao do recurso no prazo legal, o Poder Pblico poder
requerer a converso do depsito em renda, e a seria o caso de extino do crdito
tributrio. O depsito de montante integral ocorre quando o contribuinte deposita a
quantia a ser discutida em juzo ou administrativamente, com a finalidade de cessar
a incidncia de multa e acrscimos legais (ICHIHARA, 2006, p.172-173).
As reclamaes e recursos administrativos perante a autoridade competente
para arrecadar o tributo tambm so adotados como procedimentos para a
suspenso do crdito tributrio. Existem duas formas de o contribuinte suspender a
59
exigibilidade do crdito tributrio: por meio de consulta prvia ou de recurso

administrativo. A consulta cabvel quando no h qualquer procedimento por parte
da administrao pblica no sentido de cobrar o tributo, porm o contribuinte no
tem certeza se est ou no sujeito a seu pagamento ou ainda tem dvida em relao
aplicao da lei (FABRETTI; FABRETTI, 2006, p.129).
Outras modalidades de suspenso do crdito tributrio so por concesso
de liminar em mandato de segurana e tambm por concesso de liminar ou tutela
antecipada em outras aes.
2.5.5
A Excluso do Crdito Tributrio

Na excluso do crdito tributrio ocorre o fato gerador que d incio
obrigao tributria; porm, o crdito no chega a ser constitudo porque a lei

dispensa a exigncia do tributo. O CTN prev, no entanto, que a excluso do crdito
tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da
obrigao principal, cujo crdito seja excluindo ou dela conseqente. Por exemplo, o
contribuinte dispensado do pagamento do tributo deve manter a escriturao fiscal
(MARTINS, 2007, p.224).
A excluso do crdito tributrio representa ainda situaes em que vedado
ao Estado exigir, mediante lanamento, o crdito tributrio do sujeito passivo, mesmo
que j tenha ocorrido o fato gerador do tributo. A excluso do crdito tributrio pode
ocorrer em duas situaes: iseno e anistia.
2.5.5.1 A iseno
A iseno consiste na dispensa do tributo por meio de lei ordinria. Na
iseno ocorre o fato gerador da obrigao tributria, porm a lei dispensa o
seu pagamento.
60
Fabretti e Fabretti (2006) entendem que o legislador pode dispensar alguns

contribuintes do pagamento do tributo excluindo da hiptese de incidncia tributria
com base nos seguintes aspectos:
a) espacial: afasta a possibilidade de a lei tributria incidir em
determinada regio;
b) temporal: exclui a possibilidade de a lei tributria incidir durante certo
perodo de tempo sobre uma regio ou grupo de contribuintes;
c) pessoal: afasta o alcance da lei de um grupo de contribuintes;
d) material: diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base de clculo
ou a alquota aplicvel ao clculo do montante do tributo devido.
O autor exemplifica a iseno dizendo que o legislador pode reduzir os
impostos sob todos os aspectos, como: alquota zero do IPI para operaes de
importao relativo a remdios (aspecto material do fato gerador) destinados a
hospitais pblicos (aspecto pessoal) da Regio Norte do Pas (aspecto espacial) por
dois anos (aspecto temporal).
Nesse sentido, a lio de Rubens Gomes de Sousa (1997) apud Ichihara
(2006, p.195):
A iseno o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o
pagamento de um tributo devido; voltando ainda ao mesmo exemplo: se a
lei concede iseno do Imposto Predial aos edifcios das embaixadas e
consulados, um prdio situado na zona urbana, que como j vimos incide no
imposto, se for ocupado por embaixada ou consulado ficar dispensado de
seu pagamento, isto , ficar isento por fora de lei.
Comentando sobre a revogabilidade de uma lei que conceda a iseno,

Ichihara (2006) entende que no pode a regra de iseno ser quebrada se a lei fizer
expressa previso a respeito. Exemplificando: se para determinado tipo de indstria
que se instale no municpio for concedida a iseno de todos os tributos municipais por
prazo determinado, e tendo o sujeito passivo preenchido todos os requisitos e no
tendo dado causa para tal, no pode ser revogada unilateralmente pela administrao
pblica antes de expirado o prazo previsto. Mesmo em caso de revogao da
61
iseno por prazo indeterminado sobre os tributos sujeitos anterioridade, entende

o autor que somente seria aplicvel a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao
da revogao.
Sobre esse assunto j se manifestou o STF na smula 544: "As isenes
tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas".
Cabe observar que a iseno no deve ser confundida com imunidade,
pois, de acordo com afirmaes anteriores, a iseno ficou a critrio do legislador e
constitui uma ordem do legislador administrao pblica para que esta no venha
a exercer a cobrana do tributo em uma determinada regio ou grupo de pessoas,
conforme instituir a lei. J a imunidade foi estabelecida pela prpria Constituio
Federal, impedindo assim que o legislador comum venha a alter-la. Portanto, um
mandamento constitucional que no atribui liberdade a qualquer ente poltico competente
para regular o tributo.
2.5.5.2 Anistia
Anistia significa a dispensa de penalidade sobre a ausncia de recolhimento
do tributo. Embora o tributo continue sendo devido pelo sujeito passivo, deve, no
entanto, ser pago com a excluso das penalidades aplicveis, embora com a ausncia
total ou parcial de recolhimentos.
Amaro (2007, p.455) conceitua:
Anistia o perdo de infraes, do que decorre a inaplicabilidade da sano.
No a sano que anistiada: o que se perdoa o ato ilcito; perdoado
este, deixa de ter lugar a sano; o perdo, portanto, toma o lugar da sano,
obstando a que esta seja aplicada.
A anistia no deve ser confundida com a iseno, conforme j observado.

A primeira uma causa atinente aos ilcitos tributrios, e a segunda compe as
regras de definio do campo de incidncia do tributo. A anistia tem a ver com aes
ou omisses que infringem prescries normativas; e a iseno entendida como a
62
definio de hiptese de incidncia do tributo, utilizada pelo legislador para demarcar

o campo de incidncia.
A anistia abrange geralmente os seguintes casos: infraes com penalidades
de carter pecunirio, devendo neste caso ser especificado o montante da penalidade
excluda; penalidades pecunirias (multas) que estejam associadas a outras espcies
de penalidade; condicionadas ao pagamento do tributo devido em prazo fixado por
lei que conceda anistia das penalidades a ele devidas.
O Cdigo Tributrio Nacional afasta a anistia em relao aos casos de
infraes em que o dolo tenha estado presente, nos seguintes termos:
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente
vigncia da lei que a concede, no se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que,
mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao
pelo sujeito passivo ou por terceiros em benefcio daquele;
II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas.
Amaro (2007, p.459) entende que o aplicador da lei deve pesquisar se na

prtica de certas infraes ocorrem os elementos conceituais de delito (caracterizando
o tipo penal) ou dolo, a fraude ou simulao do infrator. Se o resultado dessa
pesquisa for positivo, a anistia, em princpio, no deve ser aplicada.
Desta forma, entendemos que, ressalvada a caracterizao do tipo penal
quando constar em lei, a anistia representa o perdo do ato ilcito cometido antes da
lei que a concedeu, logo corresponde ao perdo de multas.
2.6
CONSIDERAES FINAIS
Decorrente dos fundamentos histricos relacionados, cabe ressaltar a brilhante
retrospectiva feita por Martins (2007), em que resumem o sistema fiscal instaurado
no Brasil desde a Constituio de 1824 at os dias atuais.
Vrios conceitos abordados afirmam que o Direito Financeiro visto, hoje,
como um sistema normatizador das atividades financeiras do Estado. Da mesma
63
forma, o Direito Tributrio passa a ser entendido como um ramo autnomo da

cincia jurdica.
As obras citadas nesse contexto, tais como as de Amaro, Ataliba, Cassone,
Ichihara Sousa e outros, alm de definirem e conceituarem apropriadamente Direito
Financeiro e Tributrio, apresentam tambm interpretaes sobre as fontes desses
dois ramos do Direito. Fica evidente ainda a importncia da diviso das fontes do
Direito Tributrio em fontes materiais e formais. As materiais envolvem fatos e valores;
j as formais representam as leis tributrias, observadas as normas constitucionais.
Paralelamente, o captulo sobre a competncia tributria merece destaque
por preceituar as atribuies constitucionais, dentre outras o princpio da legalidade
(inciso I do art. 150 da CF), pois abrange o poder fiscal de "legislar", "fiscalizar" e
"arrecadar" tributos.
Em paralelo, delimitam-se as espcies de tributos, relacionados com impostos,
taxas, contribuio de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies sociais.
Tambm em escala de importncia fez-se um estudo sobre o Crdito
Tributrio, detalhando os conceitos de "Hiptese de Incidncia" ou "Fato Gerador".
Outro aspecto nessa mesma escala em relao a tais conceituaes incide sobre a
constituio, suspenso, extino e excluso do crdito tributrio. Em relao
excluso, ficou demonstrado que consiste na iseno e anistia. Cabe observar que
iseno no deve ser confundida com imunidade, e anistia no deve ser confundida
com iseno.
64
3.1
PRTICAS DE APURAO DOS PRINCIPAIS TRIBUTOS
CONCEITUAES SOBRE CONTABILIDADE TRIBUTRIA

A contabilidade tem evoludo muito com o tempo, acompanhando as
mudanas decorrentes do prprio desenvolvimento dos negcios e do crescimento

das empresas, de modo a atender aos interesses de todos os seus usurios com
informaes teis e relevantes.
Esse processo de crescimento tem exigido, entre outras medidas gerenciais,
que as empresas brasileiras sejam mais competitivas. Para tanto, faz-se necessrio
maior rigor nos controles administrativos e contbeis, visando principalmente reduo
dos custos de produo, de comercializao, financeiros e principalmente tributrios.
H muito tempo os empresrios e executivos esto cientes de que o
gerenciamento das obrigaes tributrias no pode ser considerado somente como
necessidade, mas como fundamental do ponto de vista estratgico dentro das
organizaes de mdio e grande portes, seja qual for a atividade. Alm de elevada
carga tributria, o sistema tributrio brasileiro muito complexo. Portanto, necessrio
que o contador conhea com grande profundidade a legislao tributria, devido
a suas responsabilidades quanto eficcia e eficincia no gerenciamento das
obrigaes tributrias.
Um dos ramos da contabilidade que tm tomado corpo, segundo Oliveira et al.
(2004, p.36), o da Contabilidade Tributria, definida pelos autores como:
ramo da contabilidade responsvel pelo gerenciamento dos tributos incidentes
nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando
ao dia-a-dia empresarial as obrigaes tributrias, de forma a no expor a
entidade s possveis sanes fiscais e legais.
V-se, pelo conceito exposto, que o contador, alm de perder o prestgio

profissionalmente em razo de eventuais falhas na interpretao ou aplicao da
legislao tributria, pode ser tambm responsabilizado perante o fisco por culpa e
65
dolo. J o conceito de Contabilidade Tributria, no entendimento de Fabretti (2005,

p.29), o que segue: " o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na
prtica conceitos, princpios e normas bsicas da contabilidade e da legislao
tributria, de forma simultnea e adequada".
Como ramo da contabilidade, os autores dizem que deve ser entendido como
tendo a funo de demonstrar a situao do patrimnio e do resultado do exerccio
de forma clara e precisa. Entretanto, a legislao tributria freqentemente atropela
os resultados econmicos, por imposio legal, adaptando-os s suas exigncias,
que nada tm a ver com o resultado contbil.
Na viso de Fabretti (2005, p.31), a contabilidade tributria tem por objeto:
apurar com exatido o resultado econmico do exerccio social, demonstrando-o
de forma clara e sinttica, para, em seguida, atender de forma extra contbil
s exigncias das legislaes do IRPJ e da Contribuio Social sobre o
Lucro, determinando a base de clculo fiscal para formao das provises
destinadas ao pagamento desses tributos, as quais sero abatidas do resultado
econmico (contbil), para determinao do lucro lquido disposio dos
acionistas, scios ou titulares de firma individual.
Evidentemente, para atender a esse objetivo imprescindvel uma escriturao

contbil regular, observando-se os princpios fundamentais de contabilidade, sem os
quais no teremos condies tcnicas de apurar o exato resultado econmico do
exerccio social.
A partir da, executa-se a escriturao fiscal pertinente aos ajustes (adies
e excluses) do resultado contbil, consoante legislao tributria. No caso do
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ), a escriturao fiscal feita no livro
fiscal denominado de "Livro de Apurao do Lucro Real".
Na viso de Oliveira et al. (2004), a contabilidade tributria envolve como
principais funes e atividades:
-
escriturao dos documentos fiscais em livros prprios ou auxiliares,

correspondentes a impostos como: IRPJ, IPI, ICMS, ISS e outros, com a
66
finalidade de determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do

prazo e aps o encerramento do perodo de apurao;
-
apurao, com exatido, do resultado tributvel para fins do Imposto de

Renda (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), com base
na legislao fiscal pertinente, bem como para o clculo das provises
contbeis destinadas ao pagamento desses tributos;
preenchimento de guias de recolhimento, informando ao Setor Financeiro

de Contas a Pagar da entidade sobre o valor e os prazos de recolhimentos,
alm de emitir e providenciar a entrega aos respectivos rgos competentes
dos formulrios estabelecidos;
registro contbil das provises relativas aos tributos a recolher, em face do

princpio da competncia de exerccio, tendo em vista que a contabilidade
tributria tem a responsabilidade de informar correta e oportunamente o
valor dos tributos a serem recolhidos;
orientao fiscal para todas as unidades da empresa ou das sociedades

coligadas e controladas. importante a correta orientao fiscal e tributria,
pois muitas vezes esta representa relevante economia com impostos.
O estudo da contabilidade tributria tem atrado, de forma significativa, os

que desejam desenvolver um planejamento tributrio como forma de minimizar o
nus tributrio a que esto submetidos, procedimento este indispensvel de economia
de tributos, pela adoo de meios lcitos, dos quais se busca obter a melhor vantagem
fiscal possvel. Percebe-se que estudos e a aplicao da contabilidade geral passaram
a apresentar abordagens capazes de fornecer informaes econmicas imprescindveis
para a tomada de decises.
O ensino de contabilidade vem passando por mudanas significativas,
obrigando as instituies de ensino superior a adequar suas disciplinas realidade
profissional do contador. Nos currculos desses cursos j tem sido inserida, por
67
sugesto da diretriz curricular editada pelo prprio MEC, a disciplina Contabilidade

Tributria (OLIVEIRA et al., 2004).
3.2
LIVROS DE ESCRITURAO CONTBEIS E FISCAIS

A responsabilidade pela escriturao contbil das pessoas jurdicas de
atribuio do contabilista legalmente habilitado. Sua responsabilidade profissional

exigida perante a lei comercial, civil e fiscal, devendo firmar sua assinatura nas
demonstraes contbeis e livros contbeis e fiscais. Caracteriza-se como ato
criminoso, para todos os efeitos legais, a elaborao e assinatura de qualquer
documento ou demonstrao contbil que contenha informaes preparadas de m-f,
inverdicas, tendenciosas.
3.2.1
Livros Contbeis Obrigatrios

O Livro "Dirio" de uso obrigatrio, tanto pela legislao societria como
pela legislao fiscal, utilizado para o registro de todo o movimento dirio de

operaes, que modificam ou possam vir a modificar a situao patrimonial da
pessoa jurdica.
Deve conter termos de abertura e de encerramento, e ser submetido
autenticao no rgo competente do Registro do Comrcio. Quando se tratar de
sociedade civil, a autenticao feita no Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou no
Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos (RIR/99, art. 258).
O Livro "Razo" tambm um livro contbil obrigatrio, que serve para resumir
e totalizar, por nomenclatura de contas e de subcontas, os lanamentos efetuados
do Livro Dirio. A pessoa jurdica tributada com base no lucro real deve mant-lo em
boa ordem, seguindo as normas contbeis recomendadas. O Livro Razo pode ser
encadernado em formato de livro ou por meio de fichas e formulrios. A escriturao
dever ser sempre individualizada, obedecendo ordem cronolgica das operaes.
68
No sendo mantidas as condies legais estabelecidas para o Livro Razo, implicar

arbitramento do lucro da pessoa jurdica (RIR/99, art. 259).
O Regulamento do Imposto de Renda determina tambm que se mantenha
em boa ordem esses livros e respectiva documentao, enquanto no houver prescrito
eventuais aes que sejam pertinentes s operaes neles registradas, ou que possam
modificar a situao patrimonial.
3.2.2
Livros Fiscais Obrigatrios

Segundo a legislao do Imposto de Renda (RIR/99 art. 260), a pessoa jurdica,
alm dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, o contribuinte

deve possuir todos os livros exigidos pela legislao federal, estadual e municipal
devidamente registrados e autenticados no Registro do Comrcio ou Juntas Comerciais.
Pela legislao do Estado do Paran (Decreto n.o 1980/2007 RICMS) so
obrigatrios os seguintes livros: I - Registro de Entradas, modelo 1; II - Registro de
Entradas, modelo 1-A; III - Registro de Sadas, modelo 2; IV - Registro de Sadas,
modelo 2-A; V - Registro de Controle da Produo e do Estoque, modelo 3;
VI - Registro de Impresso de Documentos Fiscais, modelo 5; VII - Registro de
Utilizao de Documentos Fiscais e Termo de Ocorrncias, modelo 6; VIII - Registro de
Inventrio, modelo 7; IX - Registro de Apurao do ICMS, modelo 9; X - Movimentao
de Combustveis; XI - Movimentao de Produtos.
Os livros exigidos pela legislao federal relativos ao Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) so os mesmos de Entradas e Sadas da Legislao
Estadual e mais o Registro de Apurao do IPI.
tambm de uso obrigatrio o Livro de Apurao do Lucro Real para as
pessoas jurdicas que esto sujeitas a tributao do imposto de renda pelo Lucro
Real. A escriturao desse livro consiste no que segue (RIR/99 art. 262):
a) lanar os ajustes do lucro lquido do perodo de apurao;
b) transcrever a demonstrao do lucro real;
69
c) manter os registros de controle de prejuzos fiscais a compensar em

perodos de apurao subseqentes, do lucro inflacionrio a realizar,
da depreciao acelerada incentivada, da exausto mineral, com base
na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar
a determinao do lucro real de perodos de apurao futuros e no
constem da escriturao comercial;
d) manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados
no clculo das dedues nos perodos de apurao subseqentes, dos
dispndios com programa de alimentao ao trabalhador, vale-transporte
e outros previstos nesse Decreto.
O livro fiscal de escriturao obrigatria pelas empresas prestadoras de
servios depende da legislao de cada municpio, porm comum a denominao
Livro de Registro de prestao de servios.
3.3
PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS

JURDICAS
3.3.1
Fato Gerador do Imposto

Consoante o disposto no art. 43 do CTN, alguns aspectos devem ser
destacados, tais como: a hiptese de incidncia do imposto sobre a renda a

aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda (produto do capital,
do trabalho ou da combinao de ambos) e de proventos de qualquer natureza
(acrscimos patrimoniais).
Por disponibilidade econmica ou jurdica entende-se um conjunto de bens,
valores e/ou ttulos por uma pessoa jurdica ou fsica, passvel de ser convertido de
imediato em numerrios.
Para estar sujeita tributao do Imposto de Renda, a disponibilidade deve
ser efetivamente adquirida, no se cogitando sua incidncia se houver apenas a
potencialidade de se adquirirem tais disponibilidades (FABRETTI, 205).
70
Para a ocorrncia do fato gerador do imposto das pessoas jurdicas

necessria a constatao de resultados positivos (lucros) em suas operaes industriais,
comerciais ou de prestaes de servios, alm dos acrscimos patrimoniais decorrentes
de ganhos de capital, sendo o imposto devido conforme os rendimentos forem sendo
auferidos ou ganhos (OLIVEIRA, 2005).
3.3.2
Base de Clculo do Imposto e Alquota

O art. 44 do CTN dispe que a base de clculo do imposto o montante
real, presumido ou arbitrado, das rendas e proventos tributveis. Em decorrncia,

surgiram os conceitos de: Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado.
Essas trs modalidades de tributao atualmente incidem para o clculo do
Imposto de Renda e da Contribuio social devidos pelas pessoas jurdicas sobre os
lucros obtidos em determinado perodo.
Oliveira et al. (2004, p.176) fazem as seguintes distines entre o lucro
real, presumido e arbitrado:
Quanto ao Lucro Real: " o lucro lquido do perodo apurado na
escriturao comercial, denominado de lucro contbil, ajustado pelas adies,
excluses e compensaes autorizadas pela legislao do Imposto de Renda".
Enquanto o lucro presumido: " uma forma simplificada de apurao da
base de clculo dos tributos com o Imposto de Renda e da contribuio social,
restrita aos contribuintes no obrigados ao regime de apurao de tributao com
base no lucro real".
J o lucro arbitrado:
um recurso utilizado pelas autoridades fiscais, quase sempre como ltima
alternativa, que s deve ser aplicado quando houver ausncia absoluta de
confiana na escriturao contbil do contribuinte, devido falta ou insuficincia
de elementos concretos que permitam a identificao ou verificao da base
de clculo utilizada na tributao do lucro real ou arbitrado.
71
Essas trs modalidades de tributao do imposto de renda das pessoas

jurdicas podem ser mais bem entendidas quando analisadas por meio da figura 2.
FIGURA 2 - REGIMES DE TRIBUTAO DO IRPJ

FONTE: Adaptado de Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes
3.3.3
Tributao com Base no Lucro Real

Para Nilton Latorraca (2000) apud Oliveira et al. (2004), a expresso Real
usada pelo CTN em oposio aos termos presumido e arbitrado, com o principal
objetivo de eximir o que existe de fato, verdadeiro, ou seja, o que no presumido ou
arbitrado. Verdadeiro no sentido do que convencional ou no sentido do que aceito
para todos os fins e efeitos de direito. Contabilmente falando, pode-se concluir que o
lucro real aquele realmente apurado pela contabilidade, com base na completa
escriturao contbil fiscal, com estrita e rigorosa observncia dos princpios
fundamentais de contabilidade e demais normas fiscais e comerciais.
As pessoas jurdicas podem optar pela tributao com base no lucro real
anual, alternativamente pela apurao em cada trimestre do exerccio. Mesmo assim,
os recolhimentos dos tributos devem ser efetuados mensalmente.
Caso a opo seja pelo lucro real anual, as pessoas jurdicas devem efetuar
os recolhimentos mensais com base em estimativas. Essa opo de lucro real anual
no permite pessoa jurdica mudar de tributao pelo lucro presumido.
72
De acordo com o art. 246 do RIR/99, esto obrigadas apurao do lucro

real as pessoas jurdicas:
a) Cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior a 48.000.000
(quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses
do perodo, quando inferior a doze meses;
b) Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito,
financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades
corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e
valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas
de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades
de previdncia privada aberta;
c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior;
d) Que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios
fiscais relativos iseno ou reduo do imposto;
e) Que, no decorrer do ano-caledrio, tenham efetuado pagamento mensal
pelo regime de estimativa;
f) Que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de
servios de assessoria creditcia mercadolgica, gesto de crdito, seleo
e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos
creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de
servios (factoring);
g) Que explorem atividades envolvidas na compra e venda de loteamento,
incorporaes e construes de imveis.
3.3.4
Ajustes para Fins de Determinar o Lucro Real
3.3.4.1 Adies ao lucro lquido

Na determinao do lucro real, sero adicionados ao lucro lquido do
perodo de apurao (RIR/99 art. 249):
-
Os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer

outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo
com este Decreto, no sejam dedutveis na determinao do lucro real;
Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no
includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto,
devam ser computados na determinao do lucro real.
Ressalvadas as disposies especiais deste Decreto, as quantias tiradas
dos lucros ou de quaisquer fundos ainda no tributados para aumento do
capital, para distribuio de quaisquer interesses ou destinadas a reservas,
quaisquer que sejam as designaes que tiverem, inclusive lucros suspensos
e acumulados;
73
-
Os pagamentos efetuados sociedade civil de que trata o 3.o do art. 146

quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas
que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurdica que pagar
ou creditar os rendimentos, bem como pelo cnjuge ou parente de primeiro
grau das referidas pessoas;
Os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspondentes
ao bem totalmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais
previstos;
As perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia
(Day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou varivel;
As despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores,
ressalvado o disposto na alnea "a" do inciso II do art. 622 (Lei n.o 9.249,
de 1995, art. 13, inciso IV);
As contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados
aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e
dirigentes da pessoa jurdica (Lei n.o 9.249, de 1995, art. 13, inciso V);
As doaes, exceto as referidas nos Arts. 365 e 371 do RIR e os brindes;
O valor da contribuio social sobre o lucro lquido, registrado como
custo ou despesa operacional;
As perdas apuradas nas operaes realizadas nos mercados de renda
varivel e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas
operaes;
O valor da parcela da Contribuio para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS, compensada com a Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido.
3.3.4.2 Excluses e compensaes

Na determinao do lucro real, podero ser excludos do lucro lquido do
perodo de apurao (RIR/99 art. 250):
-
Os valores cuja deduo seja autorizada por este Decreto e que no tenham
sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao;
Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos
na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no
sejam computados no lucro real;
O prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a
compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies e
excluses previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurdica mantenha
os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios
do prejuzo fiscal utilizado para compensao;
Os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapropriados para reforma agrria, quando auferidos pelo desapropriado;
Os dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de
Desenvolvimento;
74
-
3.3.5
Os juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional - BTN e pelas

Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntria por
Bnus da Dvida Externa Brasileira, objeto de permuta por dvida externa
do setor pblico, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os
referentes aos Bnus emitidos pelo Banco Central do Brasil, [...].
Os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas
para troca compulsria no mbito do Programa Nacional de Privatizao PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais devero ser computados
na determinao do lucro real no perodo do seu recebimento;
A parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do
pargrafo nico do art. 249, a qual poder, nos perodos de apuraes
subseqentes, ser excluda do lucro real at o limite correspondente
diferena positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operaes
realizadas nos mercados de renda varivel e operaes de swap.
Base de Clculo do Imposto

O lucro real apurado a partir do resultado contbil do perodo-base, logo
pressupe escriturao contbil regular, cuja apurao da base de clculo fiscal

pode encontrar um valor positivo (lucro) ou negativo (prejuzo).
Desta forma, o lucro contbil segundo o conceito do Imposto de Renda
(resultado contbil antes do IR) informado no Livro de Apurao do Lucro Real
(LALUR) para ser ajustado mediante adies e excluses e compensaes admitidas
por lei, apurando-se o lucro real ou seja: Lucro Lquido antes do IRPJ + Adies
Excluses Compensaes = LUCRO REAL.
3.3.6
Escriturao do LALUR
Para ilustrar a forma de escriturao deste livro fiscal, utilizamos o modelo
oficial, inclusive com as instrues consoantes prpria legislao, podendo

tambm ser escriturado pelo sistema eletrnico.
O livro composto da "Parte A", que serve para o registro dos ajustes do
lucro lquido do exerccio, e da "Parte B", utilizada para o controle de valores que
serviro para ajustar o lucro lquido de exerccios seguintes.
75
Na "Parte A" so escriturados ajustes do lucro lquido do perodo de forma

individualizada e com clareza, indicando, quando for o caso, a conta ou subconta
cujos valores tenham sido registrados na escriturao comercial, bem como o nmero
do livro e a data em que foram efetuados os respectivos lanamentos contbeis,
sobre os quais se referem as adies ou excluses.
Para exemplificar a escriturao fiscal dessa parte do livro, vamos admitir
que tenha havido durante o ano-base as operaes anotadas no quadro 1.
QUADRO 1 - LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL PARTE "A" - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO
LQUIDO DO EXERCCIO
DATA
31/12/2003
31/12/2003
31/12/2003
31/12/2003
31/12/2003
31/12/2003
31/12/2003
31/12/2003
HISTRICO
Doaes indedutves, lanadas no livro dirio

n.o 21 em 15/06/2003, na pgina 152
idem em 10/09/2003, na pgina 258
Multas Fiscais, lanadas no livro dirio n.o 21
em 02/03/2003, na pgina 32
Despesas indedutves - Brindes, lanadas no
livro dirio n.o 21 em 22/12/2003, pgina 450
Despesas indedutves -Viagens e Estadias,
lanadas no dirio n.o 21, em 22/02/2003, pg. 25
Resultado negativo (Prejuzo) apurado na avaliao
por equivalncia patrimonial da Coligada Santa-f,
lanado em 31/12/03 no livro dirio n.o 21, pg. 479
Resultado Positivo (Lucro) apurado na avaliao
por equivalncia patrimonial da Coligada Bompreo
lanado em 31/12/03 no livro dirio n.o 21, pg. 479
Dividendos recebidos de investimentos avaliados
pelo custo de aquisio, lanado as conta de receitas
em 05/05/2003, no dirio n.o 21 s fls. 142
Contribuio Social s/ o Lucro, lanada em
31/12/2003, no dirio n.o 21, fls. 480
SOMAS DAS ADIES E EXCLUSES
ADIES
6.200,00
4.500,00
8.600,00
19.300,00
22.500,00
14.200,00
36.700,00
5.200,00
3.500,00
8.700,00
12.600,00
6.500,00
19.100,00
EXCLUSES
125.460,00
232.600,00
2.300,00
27.090,00
236.350,00
234.900,00
FONTE: O autor
Aps os lanamentos de ajustes do lucro lquido do perodo, conforme o

exemplo, necessrio que na data de encerramento do perodo de apurao dos
impostos (trimestral ou anual) seja transcrita, tambm, a demonstrao do lucro real,
devendo conter:
76
a) o lucro ou prejuzo lquido constante da escriturao comercial, apurado

no perodo de incidncia;
b) as adies ao lucro lquido, discriminadas item por item, agrupados os
valores de acordo com sua natureza, e a soma das adies;
c) as excluses do lucro lquido, discriminadas item por item, agrupados
os valores de acordo com sua natureza, e a soma das excluses;
d) o subtotal, obtido pela soma algbrica do lucro ou prejuzo lquido do
perodo com as adies e excluses;
e) as compensaes que estejam sendo efetivadas no perodo, cuja soma
no pode exceder a 30% do valor positivo do item d;
f)
o lucro real do perodo ou o prejuzo do perodo a compensar em

perodos subseqentes.
Conforme a escriturao demonstrada no quadro 1, podemos resumir os

ajustes fiscais conforme "Demonstrao do Lucro Real" no quadro 2.
QUADRO 2 - PARTE "A" - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
DEMONSTRAO DO LUCRO REAL DO ANO-BASE 2003

LUCRO LQUIDO ANTES DO IRPJ
ADIES
Doaes indedutves
Multas Fiscais
Despesas indedutves - Brindes
Despesas indedutves - Viagens e Estadias
Resultado negativo de Coligadas
Contribuio Social s/ o Lucro
EXCLUSES
Resultado Positivo de Coligadas
Dividendos de outras Sociedades
Lucro Real antes da compensao de Prejuzos
Compensao de Prejuzo fiscal anterior (Parte "B")
LUCRO REAL
PROVISO PARA IRPJ DO EXERCCIO
IRPJ - aplicao da alquota geral
Adicional s/ o lucro excedente a 240.000 ano
30%
15%
10%
432.000,00
236.350,00
19.300,00
36.700,00
8.700,00
19.100,00
125.460,00
27.090,00
234.900,00
232.600,00
2.300,00
433.450,00
130.035,00
303.415,00
51.853,75
45.512,25
6.341,50
FONTE: O autor
Na "Parte B" sero mantidos os registros de controle de valores. Pela sua

caracterstica, integraro a tributao de perodos subseqentes, quer como adio
77
(valores relativos depreciao acelerada incentivada), quer como excluso (despesas

de gios amortizados de investimentos avaliados por equivalncia patrimonial diferidos
at a realizao daqueles investimentos), e tambm por compensao (prejuzos
fiscais de perodos de apurao anteriores), consoante demonstrativo no quadro 3.
QUADRO 3 - PARTE "B" - CONTROLE DE VALORES PARA AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DE EXERCCIOS
CONTA: PREJUZO FISCAL

DATA
31.12.2002
31.12.2003
HISTRICO
ATUALIZAO DE VALOR
Prej. Fiscal ano-base 2002 cfme.

Demonstrativo fls. xx Parte "A"
Prej. Fiscal compensado no limite de 30%
do lucro Real deste exerccio.
Ms
Valor
Coef.
CONTROLE DE VALORES
Dbito
12.02
12.03
Crdito
Saldo
D/C
222.354,00 222.354,00
92.319,00
130.035,00
FONTE: O autor
O LALUR pode ser escriturado tambm mediante a utilizao de sistema
eletrnico de processamento de dados, desde que observadas as normas baixadas

pela Secretaria da Receita Federal.
3.3.7
Sistema de Recolhimento Mensal do Imposto por Estimativa

As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real anual devem efetuar
mensalmente recolhimentos do imposto a ttulo de antecipaes, com base em

estimativas, de tal forma a suspender ou reduzir esses recolhimentos se estiver
fundamentada em balanos ou balancetes peridicos. Esta opo impede a pessoa
jurdica de mudar para o regime de tributao com base no lucro presumido.
Ao encerrar o exerccio social, a pessoa jurdica que optar por essa forma
de recolhimento deve apurar o imposto devido do exerccio, com base no lucro real
anual, e elaborar uma declarao de ajuste. O saldo da diferena entre o imposto
devido com base no lucro real e o recolhido por estimativa poder ser: a) positivo,
para ser recolhido em quota nica at o ltimo dia til do ms de maro do ano
seguinte; b) negativo, podendo ento ser compensado com o imposto devido nos
meses subseqentes do ano-calendrio, ficando assegurada possibilidade de se
requerer a restituio do valor pago a maior.
78
Os recolhimentos mensais seguem o critrio de estimativa de lucro tributado,

de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, e devem ser calculados mediante
a aplicao dos percentuais sobre a receita bruta auferida das atividades dos
contribuintes constantes do quadro 4.
Os percentuais de estimativas de lucro tributvel servem tambm para
serem aplicados nos recolhimentos tanto no regime de Lucro Real, como no caso de
Lucro Presumido ou Arbitrado.
QUADRO 4 - BASE DE CLCULO PARA ESTIMATIVA DO RECOLHIMENTO MENSAL DO IRPJ
PERCENTUAL
s/ RECEITA
Receita bruta mensal auferida na revenda, para consumo, de combustvel

derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural.
Venda de produtos de fabricao prpria;

Venda de mercadorias adquiridas para revenda;
Receita da industrializao de produtos em que a matria-prima, produto
intermedirio ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem
encomendou a industrializao;
Receita da atividade rural;
Receita a prestao de servios hospitalares;
Receita a prestao de servios de transporte de cargas;
Receita das atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e
venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda;
Receita de outras atividades no caracterizadas como prestao de servios.
Receita bruta mensal auferida pela prestao de servios de transporte, exceto

o de cargas.
16
Receita da prestao de servios relativos ao exerccio de profisso legalmente

regulamentada;
Receita da intermediao de negcios;
Receita da administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis ou
direitos de qualquer natureza;
Receita da construo por administrao ou por empreitada unicamente de
mo-de-obra;
Receita da prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria
creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao
de contas a pagar e a receber, e compras de direitos creditrios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring);
Receita da prestao de qualquer outra espcie de servio no mencionada
neste subitem.
1,6
32
As atividades de corretagem (seguros, imveis etc.) e as de representao

comercial so consideradas atividades de intermediao de negcios.
FONTE: Adaptado do Manual DIPJ-2007
Devem ser acrescidos ainda, para fins de determinao da base de clculo

do imposto, conforme o disposto na legislao: os ganhos de capital, as demais
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na
79
atividade, incluindo os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizadas

entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas; os ganhos
auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades
coligadas e controladas; e a receita de locao de imvel, quando no for este o
objeto social da pessoa jurdica.
No integram a base de clculo do imposto de renda mensal, consoante
legislao: os rendimentos e ganhos lquidos produzidos por aplicao financeira de
renda fixa e varivel; o rendimento auferido em operaes de mtuo e de compra
vinculada revenda, no mercado secundrio, tendo por objeto ouro, ativo financeiro;
o rendimento auferido no resgate de quotas de fundo de investimento, clube de
investimento e outros fundos da espcie renda varivel; os rendimentos auferidos
em operaes de swap.
Para melhor entendimento da metodologia de clculo do Imposto de Renda,
para fins de recolhimentos mensais por estimativa (o valor definitivo de imposto
determinado pelo Lucro Real), segue o exemplo de apurao demonstrado no
quadro 5.
QUADRO 5 - DEMONSTRATIVO DA APURAO DA BASE DE CLCULO E DO IMPOSTO DE RENDA
POR ESTIMATIVA
VENDAS DE
MERCADORIAS
1. Receitas Brutas
2. Dedues
2.1 Imposto s/ Produtos Industrializados
2.2 Vendas Canceladas e Devolues
2.3 Descontos Incondicionais
3. Receita Lquida para efeito da base de clculo
4. Aplicao dos Percentuais sobre a receita
5. Lucro estimado (3 X 4)
6. Total do Lucro Estimado (5a+5b)
7. Acrscimos dos ganhos de capital (Venda de Imobilizado,
Receita de locao e Rendimentos entre coligadas)
8. Base Clculo do imposto devido no ms
9. Imposto devido no ms por estimativa
9.1 Alquota de 15% de 91.680
9.2 Adicional de 10% s/ o excesso do lucro estimado de
R$ 91.680 em relao ao limite de R$ 20.000 = 10%
de 71.680
10. Dedues do imposto
10.1 Incentivos fiscais
10.2 IRRF s/ ganhos de capital
11. Imposto de Renda a recolher no ms
FONTE: Adaptado de Oliveira et al. (2004)
500.000
69.000
50.000
15.000
4.000
431.000
8%
34.480
53.680
38.000
91.680
20.920
13.752
7.168
600
550
50
20.320
PRESTAO DE
SERVIOS
60.000
0
0
0
0
60.000
32%
19.200
80
A pessoa jurdica que constatar haver recolhido o imposto calculado por

estimativa em valor superior ao que for apurado por meio de balancete ou balano
do exerccio em andamento poder suspender o recolhimento da estimativa naquele
ms ou nos meses subseqentes at o limite das diferenas de recolhimento (a maior
por estimativa). Embora os recolhimentos mensais sejam por estimativas, nada
impede que a pessoa jurdica realize o levantamento de balancetes mensais com a
finalidade de suspender os recolhimentos se o valor estimado for sempre acima do
contbil, principalmente quando estiver operando com prejuzo operacional e fiscal.
3.3.8
Tributao com Base no Lucro Presumido

Uma forma mais simplificada de tributao do Imposto de Renda das
Pessoas Jurdicas o da tributao com base no lucro presumido, desde que no

estejam obrigadas a tributar pelo lucro real. A opo por esse regime de tributao
se faz no primeiro trimestre, mediante a manifestao do recolhimento da primeira
quota ou quota nica do imposto devido no trimestre, com o cdigo de arrecadao
especfico dessa opo, desde que sua receita bruta anual seja inferior a quarenta e
oito milhes de reais.
A pessoa jurdica que iniciar suas atividades no ano-calendrio em andamento
manifestar a opo por esse regime de tributao mediante o pagamento da
primeira quota ou quota nica do imposto que corresponder ao perodo de apurao
do incio de atividade.
De acordo com o Art. 527 do RIR/99, a empresa que optar pela tributao
com base em presumido dever manter:
I - escriturao contbil nos termos da legislao comercial;
II - Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os
estoques existentes no trmino do ano-calendrio;
III - em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial e
no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os livros
de escriturao obrigatrios pela legislao fiscal especfica, bem como os
documentos e demais papis que serviram de base escriturao comercial
e fiscal.
81
Entretanto, observa o pargrafo nico desse mesmo artigo, haver a

dispensa de escriturao contbil nos termos da legislao comercial se a pessoa
jurdica, no decorrer do ano-calendrio, mantiver o controle financeiro por meio de
Livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a movimentao financeira,
inclusive bancria.
Sobre este aspecto, manifestam-se Oliveira et al. (2004, p.179):
oportuno salientar que algumas pessoas jurdicas mantm normalmente a
completa escriturao contbil, com a rigorosa aplicao das normas e princpios
fundamentais de contabilidade, e, mesmo assim, optam pela tributao com
base no lucro presumido. Alis, tem-se, nesse caso, a figura do adequado
planejamento tributrio, ou seja, o contribuinte exerce conscientemente a
melhor opo para ele, entre a tributao pelo lucro real e pelo lucro presumido,
visando reduo de sua carga tributria.
No podem optar por esse regime de tributao, mesmo que a receita

bruta seja inferior a quarenta e oito milhes, as empresas:
a) que j efetuaram o pagamento mensal pelo regime de tributao
com base no lucro real, inclusive com base no balano de suspenso
do imposto;
b) cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas;
c) que obtiveram lucros, rendimentos, ganhos de capital oriundo do exterior;
d) que so beneficirias de isenes ou redues do Imposto de Renda;
e) que exercem as atividades de factoring.
O lucro presumido ser determinado pela aplicao de percentuais variveis,
conforme o ramo de atividades de cada pessoa jurdica, nos mesmos termos j
mencionados no tpico 3.3.7 (ver quadro 4), devendo tambm ser adicionados os
ganhos de capital e demais receitas no-operacionais apurados pela pessoa jurdica
em cada trimestre do ano-calendrio.
A pessoa jurdica poder deduzir do IRPJ devido no trimestre o imposto
pago ou retido na fonte sobre as receitas que integram a base de clculo, bem como o
saldo referente ao imposto pago a maior ou indevidamente em perodos anteriores.
82
Tendo em vista que a opo da pessoa jurdica enquadrada no Lucro

Presumido requer a mesma modalidade de apurao do imposto (ver quadro 5), porm
de forma trimestral para o recolhimento, entendemos desnecessrio apresentar
novamente o modelo da prtica de apurao nessa modalidade de tributao.
3.3.9
Tributao com Base no Lucro Arbitrado

O arbitramento do lucro tributvel uma prerrogativa da autoridade fiscal.
Por meio deste artifcio legal, o fisco poder arbitrar o lucro da pessoa jurdica autuando
de ofcio o recolhimento do imposto.
O arbitramento do lucro acontece quando a escriturao contbil e fiscal do
contribuinte for desclassificada pela autoridade fazendria nas seguintes hipteses
mencionadas na legislao:
a) se o contribuinte obrigado tributao com base no lucro real no
mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar
de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal;
b) se a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem
imprestvel para: identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive
bancria; ou determinar o lucro real;
c) se o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e
documentos da escriturao comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, no
caso de opo pelo lucro presumido;
d) se o contribuinte optar individualmente pela tributao com base no
lucro presumido;
e) se o comissrio ou representante de pessoa jurdica estrangeira deixar
de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro
do comitente, residente ou domiciliado no exterior;
83
f)
se o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas

contbeis recomendadas, o Livro Razo ou fichas utilizadas para
resumo, e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados
no Livro Dirio.
O lucro arbitrado ser apurado pela aplicao de percentuais variveis, de

acordo com o ramo de atividades de cada pessoa jurdica, conforme j mencionados
no tpico 3.3.7 (ver quadro 4), acrescidos de 20%, consoante o art. 532 do RIR/99,
devendo tambm ser adicionados os ganhos de capital e demais receitas no
operacionais apurados pela pessoa jurdica em cada trimestre do ano-calendrio.
A pessoa jurdica poder apresentar sua declarao de rendimentos com
base no lucro arbitrado, em situaes excepcionais, como: a ocorrncia de caso
fortuito ou fora maior que tenha acarretado na perda ou inutilizao de livros fiscais
e demais dados que tornem impossvel a apurao do IRPJ devido (Art. 531 do
RIR/99).
Suponha-se, por exemplo, que tenha ocorrido uma inundao ou incndio

no local onde estiverem guardados os livros e documentos fiscais da pessoa jurdica,
de modo que o cumprimento da obrigao tributria tenha sido afetado, estando,
com isso, prejudicado involuntariamente. Nestes casos, poder a pessoa jurdica
utilizar-se do arbitramento para pagar o IRPJ, embora seja uma prerrogativa do fisco
quando entender que a escriturao do contribuinte no merece confiana ou que
melhor desclassific-la por atos ilcitos.
Caso no seja possvel fiscalizao determinar o devido valor da receita
bruta, por meio de documento ou livros da pessoa jurdica, dever ento arbitrar o
lucro mediante a utilizao de uma das seguintes alternativas de clculo, consoante
o art. 535 do RIR:
I - um inteiro e cinco dcimos do lucro real referente ao ltimo perodo em
que a pessoa jurdica manteve escriturao de acordo com as leis comerciais
e fiscais;
II - quatro centsimos da soma dos valores do ativo circulante, realizvel a
longo prazo e permanente, existentes no ltimo balano patrimonial conhecido;
84
III - sete centsimos do valor do capital, inclusive a sua correo monetria
contabilizada como reserva de capital, constante do ltimo balano
patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituio ou alterao
da sociedade;
IV - cinco centsimos do valor do patrimnio lquido constante do ltimo
balano patrimonial conhecido;
V - quatro dcimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms;
VI - quatro dcimos da soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento
dos empregados e das compras de matrias-primas, produtos intermedirios
e materiais de embalagem;
VII - oito dcimos da soma dos valores devidos no ms a empregados;
VIII - nove dcimos do valor mensal do aluguel devido.
A aplicao dessas alternativas fica a critrio da autoridade lanadora, estando

as pessoas jurdicas sujeitas a limitaes quanto sua aplicao, dependendo de
suas atividades. Quanto ao arbitramento do lucro, deve ser proporcional ao nmero
de meses do perodo da ocorrncia de excepcional idade.
A pessoa jurdica tributada com base no lucro arbitrado poder deduzir do
IRPJ devido no trimestre o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que
integram a base de clculo, bem como o saldo referente ao imposto pago a mais ou
indevidamente em perodos anteriores.
3.4
PRTICAS DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO

LQUIDO
Esta contribuio foi instituda pela Lei n.o 7.689/88 com o objetivo de
financiar a seguridade social por meio dos lucros auferidos pelas pessoas jurdicas e
das entidades que lhe so equiparadas pela legislao do imposto de renda. uma
contribuio de competncia da Unio.
3.4.1
Base de Clculo e Alquota da Contribuio Social

A base de clculo desta contribuio, para as empresas que so tributadas
pelo lucro real, o resultado apurado pela contabilidade antes da proviso para o
85
imposto de renda, ajustada pelas adies, excluses e compensaes de bases

negativas de exerccios anteriores ajustados (prejuzos).
No caso de a pessoa jurdica apurar o IRPJ com base no lucro presumido
ou arbitrado, a CSL tambm ter de ser apurada nos mesmos moldes, porm o
percentual de presuno ou arbitramento do lucro tributvel em 12% (32% para as
sociedades civis), definido pela legislao, acrescido dos ganhos de capital, receitas
financeiras e outras receitas, conforme veremos adiante.
O valor da contribuio a ser recolhida ento calculado mediante a
aplicao da alquota de 9% sobre o lucro presumido ou arbitrado.
A tributao da CSL, quando a pessoa jurdica optar pela tributao com
base no lucro real, basicamente segue os mesmos moldes de apurao da base de
clculo do prprio IRPJ (quadro 2, com pequenas alteraes), ou seja, o resultado
contbil do trimestre ou anual ajustado por adies e excluses e compensaes
autorizadas pela legislao constante das instrues da DIPJ 2007:
ADIES
1. Provises No Dedutveis;
2. Despesas No Dedutveis (Lei n.o 9.249/1995, art. 13);
3. Outras Adies tais como:
a) os juros, decorrentes de emprstimos, pagos ou creditados empresa
controlada ou coligada, independentemente;
b) a despesa com a constituio da proviso para perdas provveis na
realizao de investimentos;
c) o valor das perdas de capital por variao na percentagem de participao
no capital social de coligada ou controlada no Brasil, quando o investimento for avaliado pela equivalncia patrimonial;
d) o valor do gio amortizado quando se tratar de instituies participantes
do Programa de Estmulo Reestruturao do Sistema Financeiro, de
que trata a Lei n.o 9.710/98;
e) as demais despesas indedutveis para fins do IRPJ, que no sejam
usuais ou normais nos tipos de transaes, operaes ou atividades
da empresa, e no sejam necessrias realizao dessas atividades
e manuteno da respectiva fonte produtora, caso no haja previso
especfica, neste manual, para incluso em outra linha.
EXCLUSES
1. Reverso dos Saldos das Provises No Dedutveis;
2. (-) Resultados No Tributveis de Sociedades.
86
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislao

especfica indicaro, nesta linha, os resultados positivos das operaes
realizadas com seus associados;
Lucros e Dividendos Derivados de Investimentos Avaliados pelo Custo
de Aquisio;
Ajustes por Aumento no Valor de Investimentos Avaliados pelo Patrimnio
Lquido;
Rendimentos e Ganhos de Capital Auferidos no Exterior;
Variaes Cambiais Ativas (MP n.o 1.858-10/1999, art. 30);
Variaes Cambiais Passivas - Operaes Liquidadas;
Ajuste Positivo a Valor de Mercado (Lei n.o 10.637/2002, art. 35);
Parcela dos Lucros de Contratos de Construo por Empreitada ou
Fornecimento;
Receitas da Atividade Imobiliria Tributadas pelo RET Patrimnio de Afetao.
Da mesma forma que o IRPJ, a legislao da CSL tambm admite a

possibilidade de se apurar em exerccios anteriores as bases de clculos negativos
para compensar com a base de clculo positivo apurada no exerccio ou em exerccios
futuros. O limite dessa compensao tambm idntico ao do IRPJ, ou seja, 30% da
base de clculo negativa (prejuzo fiscal) que houver apurado em exerccios anteriores
e ainda no compensado.
Exemplificando, como j dissemos, o modelo de demonstrativo de apurao
da contribuio bastante semelhante ao demonstrativo do IRPJ. A base de clculo
para apurao da CSL tanto pode ser trimestral como anual, dependendo do regime de
tributao exerccio pelo contribuinte, podendo ser demonstrado conforme o quadro 6.
QUADRO 6 - DEMONSTRATIVO DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LUCRO LQUIDO ANTES DO IRPJ

ADIES
Doaes indedutves
Multas Fiscais
Despesas indedutves - Brindes
Despesas indedutves -Viagens e Estadias
Resultado negativo de Coligadas
EXCLUSES
Resultado Positivo de Coligadas
Dividendos de outras Sociedades
Base de clculo antes da compensao
Compensao base negativa de exerccio anterior
BASE DE CLCULO DO EXERCCIO
PROVISO PARA CSL DO EXERCCIO
FONTE: O autor
30%
9%
459.090,00
209.260,00
19.300,00
36.700,00
8.700,00
19.100,00
125.460,00
234.900,00
232.600,00
2.300,00
433.450,00
130.035,00
303.415,00
27.307,35
87
3.4.2
Apurao dos Pagamentos Mensais da CSL por Estimativa

As pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Real so obrigadas a efetuar os
recolhimentos mensais da CSL tambm por estimativas e pelos mesmos critrios

utilizados para os recolhimentos do IRPJ. Porm, o percentual de estimativa de
lucros de 12% (32% para as sociedades civis) aplicado sobre a receita bruta
auferida nas atividades.
Ao montante apurado a ttulo de lucro estimado devem ser adicionados os
ganhos de capital, os rendimentos de aplicaes financeiras, os mesmos do
exemplo de apurao para o IRPJ (ver quadro 5), teramos a seguinte apurao para
a CSL, conforme demonstrado no quadro 7.
QUADRO 7 - DEMONSTRATIVO DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL
S/LUCRO POR ESTIMATIVA MENSAL
1. Receitas Brutas
560.000
1.1 Receita Bruta de Produtos
500.000
1.2 Receita Bruta de Servios
60.000
2. Dedues
69.000
2.1 Imposto s/ Produtos Industrializados
50.000
2.2 Vendas Canceladas e Devolues
15.000
2.3 Descontos Incondicionais

3. Receita Lquida para efeito da base de clculo (1-2)
4. Aplicao dos Percentuais sobre a receita
5. Lucro estimado (3 X 4)
4.000
491.000
12%
58.920
6. Acrscimos dos ganhos de capital (Venda de Imobilizado,

Receita de locao e Rendimentos entre coligadas)
7. Base Clculo do imposto devido no ms
8. Alquota aplicvel
9. CSL devida no ms por estimativa
38.000
96.920
9%
8.723
FONTE: O autor
Tanto o Imposto de Renda como a Contribuio Social a pagar, apurados

por estimativa pelas empresas submetidas ao regime de tributao com base no
lucro real anual, devem ser recolhidos mensalmente at o ltimo dia til do ms
subseqente. As empresas que optarem pelo lucro trimestral, por sua vez, devem
recolher em quota nica no ms seguinte ao trimestre de apurao, sem qualquer
acrscimo, podendo o contribuinte optar pelo desdobramento em trs parcelas
mensais e iguais, mas com juros pela taxa Selic.
88
Assim como o imposto de renda retido na fonte compensvel com o

devido mensal ou trimestral por estimativa, as retenes na fonte da Contribuio
Social sobre o Lucro, obrigatrias pela Lei n.o 10.833/03, tambm podem ser
compensveis com as contribuies devidas por estimativas mensais ou trimestrais.
De acordo com o art. 30 da Lei n.o 10.833 de 29 de dezembro de 2003,
esto sujeitas reteno na fonte as empresas:
Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas
jurdicas de direito privado, pela prestao de servios de limpeza, conservao,
manuteno, segurana, vigilncia, transporte de valores e locao de mode-obra, pela prestao de servios de assessoria creditcia, mercadolgica,
gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber,
bem como pela remunerao de servios profissionais, esto sujeitos a
reteno na fonte da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL, da
COFINS e da contribuio para o PIS/PASEP. (Vide Medida Provisria
n.o 232, 2004)
1.o O disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados
por:
I - associaes, inclusive entidades sindicais, federaes, confederaes,
centrais sindicais e servios sociais autnomos;
II - sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas;
III - fundaes de direito privado; ou IV - condomnios edifcios.
2.o No esto obrigadas a efetuar a reteno a que se refere o caput as
pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES.
3.o As retenes de que trata o caput sero efetuadas sem prejuzo da
reteno do imposto de renda na fonte das pessoas jurdicas sujeitas a
alquotas especficas previstas na legislao do imposto de renda.
O mecanismo de reteno na fonte de tributos tem sido uma medida fiscal

adotada pelas autoridades fiscais visando aumentar a arrecadao e facilitar a
fiscalizao, tendo em vista que se procura a diminuio dos ndices de sonegao,
e tem sido amplamente aplicada tanto pela Unio como pelos estados e municpios.
89
3.5
PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE

MERCADORIAS E SERVIOS
3.5.1
Conceituaes sobre o Imposto

O Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) um
imposto de competncia dos Estados e do Distrito Federal. Este imposto tem em sua
regulamentao normas gerais regidas pela Lei Complementar n.o 87/96 e convnios
firmados entre os estados, sendo que cada um dos estados possui sua prpria
regulamentao, devendo sempre seguir os termos das normas gerais.
Pela legislao desse imposto, considera-se como contribuinte do imposto
toda e qualquer pessoa fsica ou jurdica que pratique com habitualidade ou em
volume; que caracterize intuito de comercializao, em operaes de circulao,
mercadorias ou da prestao de servios de transportes interestadual e intermunicipal
e de servios de comunicao, ainda que se inicie no exterior.
Entre os princpios constitucionais que regem esse imposto, destacamos: o
da no-cumulatividade, previsto no art. 155, 2.o, inciso I, e o da seletividade,
previsto no inciso III do mesmo artigo da Constituio Federal.
Pelo princpio da no-cumulatividade, compensa-se o imposto devido em
cada operao relativa circulao de mercadorias, ou prestao de servios, com
o montante de imposto cobrado nas operaes anteriores pelo mesmo ou por outro
estado ou Distrito Federal. Alm da no-cumulatividade, o ICMS poder ser seletivo
em funo da essencialidade das mercadorias, produtos ou prestaes.
3.5.2
Fato Gerador do ICMS

O fato gerador deste imposto em princpio foi determinado pela Constituio
de 1988, Emenda Constitucional n.o 03/93 e Lei Complementar n.o 87/96. No Estado
do Paran, a incidncia deste imposto est prevista no art. 5.o da Lei n.o 11.580/96,
que considera como fato gerador o momento:
90
I - da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III - da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm geral
ou em depsito fechado, na unidade federada do transmitente;
IV - da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente,
quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal,
de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestaes onerosas de servios de comunicao, feitas por qualquer
meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso,
a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestao de servios: a) no
compreendidos na competncia tributria dos Municpios; b) compreendidos
na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de
incidncia do imposto de competncia estadual, como definido na lei
complementar aplicvel;
IX - do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
X - do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior;
XI - da aquisio em licitao pblica de bens ou mercadorias importados
do exterior apreendidos ou abandonados;
XII - da entrada no territrio do Estado de petrleo, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, oriundos
de outra unidade federada, quando no destinados industrializao ou
comercializao;
XIII - da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado
em outra unidade federada e no esteja vinculada a operao ou prestao
subseqente, alcanada pela incidncia do imposto."
3.5.3
Alquotas Aplicveis
Cabe ao Senado Federal a fixao das alquotas do ICMS, interestaduais e
de exportaes, alm de poder estabelecer as alquotas internas mnimas e mximas.

Estas alquotas so diferenciadas entre os estados, devendo prevalecer, em linhas
gerais, as seguintes:
-
7% em operaes ou prestaes interestaduais com estados do Norte,

Nordeste, Centro-Oeste e Estado do Esprito Santo, e 12% para as
demais regies;
7% nas operaes com produtos da cesta bsica;
91
18% nas operaes internas e importaes em So Paulo, Minas

Gerais e Rio de Janeiro, e 17% nos demais estados;
25% em operaes internas, interestaduais e importaes de perfumes,

cosmticos, cigarros, armas e munies, e bebidas alcolicas.
Quando as operaes e prestaes destinarem bens e servios a consumidor

final localizadas em outro estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o
destinatrio for contribuinte do imposto; e b) a alquota interna, quando o destinatrio
no for contribuinte dele.
As regies, para fins de ICMS, so compostas pelas seguintes unidades da
Federao: a) Regio Norte: Estados do Acre, Amap, Amazonas, Par, Rondnia,
Roraima e Tocantins; b) Regio Nordeste: Estados de Alagoas, Bahia, Cear,
Esprito Santo, Maranho, Paraba, Pernambuco, Piau, Rio Grande do Norte e
Sergipe; c) Regio Centro-Oeste: Estados de Gois, Mato Grosso, Mato Grosso do
Sul e Distrito Federal; d) Regio Sudeste: Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro,
So Paulo; e) Regio Sul: Estados do Paran, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
A legislao do ICMS do Estado do Paran est atualmente regulamentada
pelo Decreto n.o 1980 de 21/12/2007, cujas alquotas mais utilizadas so:
I - Nas operaes ou prestaes internas ou naquelas que forem iniciadas
no exterior, as alquotas so seletivas em funo da essencialidade dos produtos ou
servios (art. 14 da Lei n.o 11.580/96), sendo as mais praticadas:
a) 27% para operaes e prestaes com produtos como: energia eltrica,
exceto a destinada eletrificao rural; prestao de servios de
comunicaes;
bebidas
alcolicas;
fumos
sucedneos
(Lei
n.o 13.410/01);
b) 26% nas operaes com gasolina e lcool anidro para fins combustveis;
c) 25% para as operaes e prestaes com bens, mercadorias e servios
como: armas e munies; asas-delta; embarcaes de esporte e recreio;
perfumes e cosmticos etc.;
92
d) 12% para as operaes e prestaes com os seguintes bens, mercadorias

e servios: cal destinado construo civil; animais vivos; calcrio e gesso;
farinha de trigo; massas alimentcias; mquinas e aparelhos industriais
(exceto peas e partes); produtos avcolas e agropecurios etc.
e) 7% para as operaes com alimentos, quando destinados merenda
escolar, nas vendas internas a rgos da administrao federal, estadual
ou municipal;
f)
18% para as demais prestaes de servios e operaes com bens e

mercadorias. Entre outras hipteses, as alquotas internas so
aplicadas quando:
1. o remetente ou o prestador e o destinatrio da mercadoria, bem ou
servio estiverem situados neste estado;
2. da entrada de mercadoria ou bens importados do exterior;
3. da prestao de servio de transporte, ainda que contratado no
exterior, e o de comunicao transitada ou emitida no estrangeiro e
recebida neste estado;
4. o destinatrio da mercadoria ou do servio for consumidor final
localizado em outra unidade federada desde que no contribuinte
do imposto.
II - Nas operaes e prestaes interestaduais, as alquotas so:

a) 12% (doze por cento) para as operaes e prestaes interestaduais
que destinem bens, mercadorias e servios a contribuintes estabelecidos
nos Estados de Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro,
Santa Catarina e So Paulo;
b) 7% (sete por cento) para as operaes e prestaes interestaduais que
destinem bens, mercadorias ou servios a contribuintes estabelecidos no
Distrito Federal e nos demais estados no relacionados no inciso anterior;
93
c) 4% (quatro por cento) na prestao de servio de transporte areo

interestadual de passageiro, carga e mala postal.
3.5.4
Quadro Exemplificativo de Apurao da No-Cumulatividade

A no-cumulatividade do imposto significa para o contribuinte, ao adquirir
determinada mercadoria para revender, ter embutido no valor da compra o ICMS

pago pelo fornecedor. Assim, por ocasio da venda de tal mercadoria, o contribuinte
dever ento cobrar de seu cliente o ICMS com base no valor da venda, embutindo o
imposto no valor total da operao. No final do perodo contbil-fiscal (ms de
competncia), o imposto a ser pago pelo contribuinte dever ser apurado pela
diferena entre o valor do imposto que incidir sobre a venda e aquele pago ao
fornecedor por ocasio da aquisio das mercadorias ou prestaes de servios,
determinando-se o saldo a pagar (se devedor) ou a compensar nos prximos perodos
(se credor).
Durante o perodo contbil-fiscal, o controle dos dbitos e dos crditos do
imposto feito por meio da escriturao dos documentos fiscais, nos Livros:
Registro de Entradas e Registro de Sadas, culminando com o resumo das
operaes no Livro Registro de Apurao do Imposto, conforme o quadro 8.
QUADRO 8 - QUADRO DEMONSTRATIVO DE REGISTRO E APURAO DO ICMS
DADOS DAS
OPERAES
Nota fiscal Cia XYZ
REGISTRO DE
ENTRADAS
Compra
5.000,00
ICMS
2.000,00
Nota fiscal - Cliente C

7.000,00
Venda
ICMS
Dbito
8.000,00
1.440,00
1.440,00
2.500,00
450,00
450,00
1.260,00
Crdito
900,00
360,00
Nota fiscal - Cliente B

Somas
REGISTRO DE APURAO DO SALDO
900,00
Nota fiscal - Cliente A

Nota fiscal Cia Zetta
REGISTRO DE SADAS
360,00
1.500,00
270,00
270,00
12.000,00
2.160,00
2.160,00
1.260,00
Saldo
d/c
900,00
540,00
180,00
630,00
900,00
900,00
FONTE: O autor
Observe-se que o imposto destacado nas notas fiscais sempre calculado

por dentro, ou seja, o imposto faz parte do preo da compra ou da venda. Portanto,
94
o ICMS vem embutido no valor da nota fiscal, integrando a sua prpria base de
clculo, devendo ser destacado em campo especfico da nota fiscal emitida, tanto
pelo vendedor como pelo comprador.
No exemplo acima demonstrado, considerando-se as diversas operaes
realizadas pelo contribuinte num determinado perodo contbil-fiscal, o total dos crditos
foi de R$ 1.260,00, e o de dbitos foi de R$ 2.160,00; logo, o saldo a recolher (devedor)
de R$ 900,00.
3.6
PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS
3.6.1
Conceituaes sobre o Imposto

O IPI um tributo definido como indireto, por ser suportado pelo adquirente
do produto. O estabelecimento industrial ou equiparado o responsvel por

determinao legal de cobrar de seu cliente e de recolher o referido imposto. Sua
sistemtica de recolhimento semelhante do ICMS, quanto forma de escriturao e
apurao do imposto (FABRETTI, 2005, p.186).
Tal como no ICMS, o IPI um imposto no-cumulativo, o que significa dizer
que poder incidir vrias vezes sobre a mesma mercadoria durante as vrias etapas
de um processo econmico. Entretanto, permitido que o contribuinte abata, em
cada operao tributada, o montante do imposto j pago nas operaes anteriores,
ou seja, assegurado pela Constituio Federal que o imposto no incida em
cascata, mas sobre o valor agregado em cada operao (OLIVEIRA, 2005, p.130).
Esse imposto, alm de atender ao princpio da no-cumulatividade, deve
atender tambm ao princpio da seletividade, em funo da essencialidade do
produto, consoante o disposto no 3.o, do art. 153 da CF:
Art. 153 - Compete Unio instituir imposto sobre [...]
IV - produtos industrializados [...]
3.o O imposto previsto no inciso IV:
95
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
II - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores;
III - no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
[...]
O IPI incide sobre a circulao econmica. Contudo, o disposto no inciso III
do art. 153 da CF prev exceo para os produtos industrializados destinados

ao exterior.
So contribuintes do imposto (art. 51 do CTN):
a) todos os estabelecimentos industriais ou equiparados que promoverem
a sada de produtos industrializados;
b) os estabelecimentos que, apesar de no realizarem operaes de
industrializaes, so equiparados a tais estabelecimentos, nas
seguintes situaes:
- importadores, inclusive filiais que exeram o comrcio de produtos
importados, salvo se operem exclusivamente a varejo;
- filiais de estabelecimentos industriais, na venda de seus produtos;
- comerciantes de bens de produo, que tm carter facultativo
equiparao industrial.
A definio legal de industrializao prevista no Regulamento do IPI (RIPI
Decreto n.o 2637/98, art. 4.o) contempla o seguinte teor:
Art. 4.o Caracteriza industrializao qualquer operao que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade
do produto, ou o aperfeioe para consumo, tal como (Lei n.o 4.502, de 1964,
art. 3.o, pargrafo nico, e Lei n.o 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46,
pargrafo nico):
I - a que, exercida sobre matria-prima ou produto intermedirio, importe na
obteno de espcie nova (transformao);
II - a que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar
o funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte
um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma
classificao fiscal (montagem);
96
IV - a que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao da
embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou recondicionamento);
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao
(renovao ou recondicionamento).
Pargrafo nico. So irrelevantes, para caracterizar a operao como industrializao, o processo utilizado para obteno do produto e a localizao e
condies das instalaes ou equipamentos empregados.
3.6.2
Fatos Geradores e Base de Clculo do Imposto

A ocorrncia dos fatos geradores, bem como a base de clculo do IPI, esto
previstas nos arts. 46 e 47 do CTN. luz desses dispositivos legais, Oliveira (2005,
p.131) comenta:
-
no caso do desembarao aduaneiro de produtos industrializados de

procedncia estrangeira, o preo normal que o produto, ou seu similar,
alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de
livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada no Pas,
acrescido do montante do imposto sobre a importao (II), das taxas
exigidas para entrada do produto no Pas e dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis;
- no caso da sada dos produtos industrializados do estabelecimento de
importador, industrial, comerciante ou arrematante, o valor da operao
de que decorrer a sada da mercadoria, ou sua similar, no mercado
atacadista da praa do remetente;
- no caso da arrematao do produto industrializado, quando apreendido
ou abandonado e levado a leilo, o preo da arrematao;
Para fins de determinao da base de clculo, considera-se industrializado
o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique
a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.
3.6.3
Alquotas do IPI
As alquotas do imposto so variveis e seguem uma classificao por
produtos relacionados na tabela de incidncia do IPI, denominada de TiPi,

constantemente alterada por meio de decreto federal. Por ser um imposto seletivo, as
alquotas dos produtos variam de acordo com a essencialidade. A taxao pode
97
tambm variar de acordo com a poltica governamental de apoio e subsdios a

determinados setores ou at mesmo por aumentos de taxaes devido s
necessidades de caixa do governo.
Esse imposto no est sujeito ao princpio da anterioridade por expressa
disposio constitucional, consoante o disposto no 1.o do art. 153 da CF. Por essa
razo, suas alquotas podem ser alteradas durante o exerccio financeiro.
3.6.4
Sistemtica de Apurao do Imposto

Como exemplificao da sistemtica de apurao do imposto, suponha que
determinada indstria tenha adquirido matrias-primas para serem utilizadas no processo

de fabricao de determinado produto. Estes insumos, quando incorporados ou
consumidos no processo industrial, podem ser identificados nos produtos e, por esse
motivo, o imposto deve ser recuperado pelo fabricante por ocasio da venda dos
produtos, desde que sejam tributados pelo IPI.
A metodologia de apurao do IPI semelhante quela j apresentada no
caso do ICMS, ou seja, quando as sadas superam as entradas no perodo contbilfiscal, o saldo da conta grfica do imposto (dbitos das vendas menos crditos das
compras) se apresentar devedor e o contribuinte deve recolher a diferena apurada.
Caso contrrio, se os crditos decorrentes das compras superam os dbitos das vendas,
o saldo ser ento credor, podendo ser acumulado para perodos subseqentes.
Com o intuito de facilitar o entendimento dos mecanismos de escriturao
fiscal, vejamos, no quadro 9, o demonstrativo do movimento de compras (entradas)
de matrias-primas ou insumos industriais e as correspondentes vendas (sadas) de
produtos acabados em um determinado perodo contbil-fiscal:
98
QUADRO 9 - DEMONSTRATIVO DE ENTRADAS E SADAS NA INDSTRIA
DADOS DAS
OPERAES
NF da Cia Alfa
REGISTRO DE ENTRADAS
Base
IPI
Clculo
Val.
Compras
REGISTRO DE SADAS
Base
ICMS
4.000,00
400,00
4.400,00
792,00
1.500,00
150,00
1.650,00
297,00
Clculo
NF n. 01 - Cliente X
IPI
Val.
Vendas
ICMS
6.000,00
600,00
6.600,00
1.188,00
3.000,00
300,00
3.300,00
594,00
5.000,00
500,00
5.500,00
990,00
14.000,00
1.400,00
15.400,00
2.772,00
NF da Cia Beta
NF n. 02 - Cliente Y
NF n. 01 - Cliente Z
Somas
5.500,00
550,00
6.050,00
1.089,00
FONTE: O autor
Observe-se que, na prtica do IPI, o contribuinte atua como se fosse mero

agente arrecadador do tributo, uma vez que, sobre o valor de suas vendas, calcula e
cobra do cliente o imposto correspondente. O recolhimento ocorre sempre pela
diferena entre o valor do imposto pago pelo fornecedor por ocasio da compra das
matrias-primas e o que for cobrado do cliente pela venda dos produtos acabados.
Assim, com base nessa ilustrao de escriturao fiscal podemos apontar
o saldo da conta grfica do perodo para o IPI e tambm a do ICMS, como
demonstrado no quadro 10.
QUADRO 10 - DEMONSTRATIVO DA CONTA GRFICA DO IPI E DO ICMS
DADOS DAS
REGISTRO DE APURAO DO SALDO IPI
OPERAES
Dbito
NF da Cia Alfa
o
NF n. 01 - Cliente X
Crdito
400,00
600,00
NF da Cia Beta
d/c
(400,00)
200,00
Dbito
Crdito
792,00
1.188,00
d/c
(792,00)
396,00
50,00
99,00
300,00
350,00
594,00
693,00
500,00
850,00
990,00
1.683,00
850,00
2.772,00
NF n. 01 - Cliente Z
Somas
1.400,00
550,00
297,00
Saldo
NF n. 02 - Cliente Y
150,00
Saldo
REGISTRO DE APURAO DO SALDO ICMS
1.089,00
1.683,00
FONTE: O autor
No encerramento do perodo conclui-se que os dbitos do IPI pelas vendas

(sadas) realizadas totalizaram R$ 1.400,00, enquanto os crditos decorrentes das
aquisies de matrias-primas ou insumos em igual perodo foram de R$ 550,00,
logo o saldo a recolher aos cofres da Unio Federal de R$ 850,00.
99
No caso do ICMS, os dbitos do perodo totalizaram R$ 2.772,00, enquanto

os crditos foram de R$ 1.089,00, resultando em um saldo devedor de R$ 1.683,00,
a ser recolhido aos cofres do Estado do domiclio do contribuinte.
3.7
PRTICAS
DE
APURAO
DO
IMPOSTO
SOBRE
SERVIOS
DE
QUALQUER NATUREZA
3.7.1
Consideraes Gerais
O ISSQN conhecido, na prtica, como ISS. Trata-se um imposto de
competncia dos municpios e do Distrito Federal, atribudo pela Constituio

Federal, atualmente disciplinado pela Lei Complementar n.o 116 de 31/07/2003.
Este imposto tem como fato gerador a prestao de servios constantes da
lista anexa Lei Complementar n.o 116/03, ainda que estes no se constituam como
atividade preponderante do prestador de servios. Mesmo que o prestador venda
mercadorias ou produza bens, que so suas atividades preponderantes, se prestar
servios deve pagar o ISS (MARTINS, 2007).
O imposto dever ser recolhido no municpio onde o prestador de servios
est localizado, exceto para os casos de prestao de servios de construo civil.
Todavia, recentes decises dos ministros do STJ e do STF tm reiterado o
entendimento de que o ISS devido no local da prestao do servio (OLIVEIRA,
2005, p.158-159).
O ISS incide tambm sobre os servios prestados mediante a utilizao de
bens e/ou servios pblicos quando explorados economicamente mediante autorizao,

permisso ou concesso do ente pblico, com pagamento de tarifa, preo ou pedgio
pelo usurio final do servio (MARTINS, 2007, p.315).
Quanto ao aspecto valorativo, ou base de clculo e alquotas do imposto,
como regra geral, a base de clculo deve ser o valor da prestao de servios, e, a
alquota, um percentual que incide sobre a base. As alquotas mximas deste
100
imposto so fixadas por meio de lei complementar federal, no podendo, ao mesmo

tempo, ser to baixas a ponto de inviabilizar a instituio do imposto. A fixao das
alquotas mximas visa evitar a disputa entre municpios na chamada guerra fiscal
(ICHIHARA, 2006, p.289).
Assim, a Lei Complementar n.o 116/03 fixou a alquota mxima do ISS em
5% e no fixou a alquota mnima. Como alquota mnima, entende-se que deve
prevalecer a que foi estabelecida na Emenda Constitucional n.o 37/02, que de 2%.
3.7.2
Sistemtica de Apurao do Imposto

Com o intuito de facilitar o entendimento dos mecanismos de escriturao
fiscal, suponha-se que determinada empresa de prestao de servios tenha realizado

diversas operaes durante o ms, consoante o demonstrativo do quadro 11.
QUADRO 11 - LIVRO REGISTRO DE PRESTAO DE SERVIOS
DADOS DAS
OPERAES
OPERAES REALIZADAS NO MS DE JANEIRO X8

Base Clculo
Alquota
Imposto
(%)
3.000,00
150,00
5.000,00
250,00
1.500,00
75,00
8.000,00
400,00
NF n. 01 - Cliente A
NF n. 02 - Cliente B
NF n. 03 - Cliente C
NF n. 04 - Cliente D
Somas
17.500,00
875,00
Obs.
a recolher
FONTE: O autor
A escriturao revela que a empresa prestou servios sujeitos ao ISS

durante o ms de janeiro de X8 no valor de R$ 17.500,00, e deve recolher aos
cofres do municpio o valor de R$ 875,00 de ISS.
101
3.8
3.8.1
PRTICAS DE APURAO DAS CONTRIBUIES PARA O PIS E A COFINS
Consideraes Iniciais
A Contribuio para o PIS foi instituda pela Lei Complementar n.o 7, de
7 de setembro de 1970, a do PASEP de n.o 8, de 3 de dezembro de 1970, e a da

Cofins, pela Lei Complementar n.o 70, de 30 de dezembro de 1991, cuja legislao
foi alterada pelas Leis n.o 10.637 de 2002 (aplicvel ao PIS); n.o 10.833 de 2003;
n.o 10.925 de 2004 (aplicvel Cofins), e as de n.o 10.865 de 2004 e n.o 11.196 de
2005 (aplicvel PIS e Cofins importaes). Essas alteraes praticamente unificaram
as normas, porm mantiveram as diferentes destinaes originais dos recursos.
Adotou-se inclusive o regime no-cumulativo para as contribuies sobre o faturamento,
e as contribuies passaram a incidir tambm na importao.
O estudo da prtica de apurao das contribuies para o PIS e a Cofins
feito de forma conjunta, seguindo o modelo preconizado por Fabretti (2005), tendo
em vista que se examinam, neste trabalho, apenas as regras gerais, to-somente
relacionadas s contribuies que incidem sobre o faturamento, deixando de lado as
outras modalidades de incidncia, como o caso das contribuies que incidem
sobre a Folha de Pagamentos e tambm das atividades financeiras (Bancos e
demais instituies), alm das incidncias sobre as operaes de importaes.
Entendemos com razo os argumentos de Fabretti (2005, p.293): "H
tantas excees para atividades econmicas especficas discriminadas na lei, com
alquotas especiais, que s tero interesse para quem estiver diretamente envolvido
com elas, caso em que mais fcil constar diretamente a lei".
De fato, a legislao em vigor complexa, bastando dizer que, na verdade,
existem duas modalidades para o clculo mensal do PIS e da COFINS que incide
sobre o faturamento das pessoas jurdicas: a primeira pode ser aplicada sobre a
receita bruta das pessoas jurdicas, em geral, pelo regime cumulativo, enquanto a
102
segunda modalidade, se sujeita no-cumulatividade, est destinada exclusivamente

s pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real.
Alm disso, algumas pessoas jurdicas podem ter tambm um sistema
misto, isto , uma parte das atividades econmicas so contribuies pelo regime
cumulativo e a outra parte pelo regime no-cumulativo.
3.8.2
Base de Clculo do PIS e Cofins

As contribuies para o PIS e Cofins so de competncia da Unio e esto
fundamentadas na Constituio no art. 195, que diz:

Art. 195 - A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de
forma direta ou indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade e ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer ttulo, a pessoas fsicas que lhe prestem servio, mesmo sem
vinculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - [...]"
So contribuintes do PIS e da Cofins todas as pessoas jurdicas de direito

privado, inclusive aquelas que foram equiparadas pela legislao do Imposto de Renda.
Aquelas pessoas jurdicas que tiverem por base de clculo a receita bruta,
ou seja, a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade
exercida e da classificao contbil adotada para sua escriturao contbil.
No integram a base de clculo, consoante o disposto no 3.o, do art. 1.o
da Lei n.o 10.833/03 e alteraes subseqentes, as seguintes receitas:
I
- isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas

alquota 0 (zero);
II
- no-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
103
III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias

em relao s quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora,
na condio de substituta tributria;
IV - vendas de produtos: a) derivados de petrleo e gs-natural; b) certos
medicamentos, perfumes, cremes etc. (incidncia monofsica do
PIS/Cofins); c) mquinas e equipamentos discriminados nas Leis
n.o 10.485/02 e n.o 10.560/02; d) quaisquer outros bens submetidos

incidncia monofsica da contribuio;
V
- referentes a: 1) vendas canceladas e descontos incondicionais

concedidos; 2) reverses de provises e recuperaes de crditos
baixados como perda que no representem ingresso de novas receitas, o
resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do
patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como
receita.
Essas contribuies no incidem tambm sobre o faturamento relacionado s

seguintes receitas: a) receitas decorrentes das operaes de exportaes; b) receitas
de prestaes de servios para pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no exterior,
com pagamento em moeda conversvel; c) receitas de empresas com fins
especficos de exportaes comercial exportadora.
3.8.3
Alquotas Aplicveis
Para determinao do valor das contribuies do PIS e da Cofins aplicar-se-o
sobre a base de clculo apurada as alquotas constantes do quadro 12.

QUADRO 12 - MODALIDADES DA COBRANA DAS CONTRIBUIES
MODALIDADES
PIS (%)
COFINS (%)
Cumulativa
Empresas tributadas pelo Lucro Presumido, Arbitrado e
0,65
3,0
1,65
7,60
as outras que, por lei, permaneceram nessa modalidade

No-Cumulativa
Empresas tributadas pelo Lucro Real
FONTE: O autor
104
3.8.4
Cobrana No-Cumulativa das Contribuies

Nos casos das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, as contribuies
do PIS e da Cofins so no-cumulativas. Por isso, permitem dedues de certas

despesas a ttulo de crditos, mediante a aplicao da mesma alquota aplicada
sobre o faturamento. Desse modo, o valor a recolher apurado pela diferena entre
os dbitos, pelo faturamento e pelos crditos decorrentes da aquisio de bens e
mercadorias para revendas e de outras despesas admitidas na legislao.
O sistema da no-cumulatividade adotado nessas contribuies diferente
daquele que vimos na apurao do ICMS e do IPI, o qual incide somente sobre o
valor agregado. A complexidade quanto utilizao dos crditos ocorre devido s
inmeras restries impostas, como, por exemplo: a vedao de crditos referentes
a pagamentos feitos por prestao de servios por pessoas fsicas e at mesmo
pessoas jurdicas e de outros custos e despesas, mesmo que relacionados diretamente
com o faturamento.
Na modalidade da contribuio no-cumulativa autorizada pela legislao,
so admitidos como crditos, mediante a aplicao da mesma alquota da contribuio
devida, os seguintes gastos e despesas:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos
produtos submetidos ao regime de substituio tributria;
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes;
III - energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de
pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte;
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo
de bens destinados venda ou na prestao de servios;
VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
105
VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor.
No dar direito a crdito o valor de mo-de-obra paga a pessoa fsica e as

aquisies de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive
no caso de iseno. Estes bens e servios, quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou servios, ficam sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no
alcanados pela contribuio.
Os crditos no aproveitados no ms da apurao podem ser utilizados
nos meses subseqentes. Nos casos dos crditos relativos s exportaes isentas
de contribuio, pode haver aproveitamento da seguinte forma: a) ser deduzido das
contribuies devidas nas operaes no mercado interno; b) compensado com
outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.
No havendo possibilidade de compensar tais tributos no trimestre, pode
ento ser requerida a restituio em espcie junto Secretaria da Receita Federal.
3.8.5
Pessoas Jurdicas que Permanecem no Sistema Cumulativo

Permanecem sujeitas s normas da legislao do PIS e da COFINS,
anteriormente vigentes:
I - as pessoas jurdicas classificadas como instituio financeira e as operadoras
de plano de sade;
II - as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurdicas imunes a impostos;
V - os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais
e municipais, e as fundaes;
VI - sociedades cooperativas;
VII - as receitas decorrentes das operaes: a) derivados de petrleo, gsnatural, medicamentos, perfumes, cremes, escovas de dentes (incidncia
monofsica do PIS/Cofins; b) sujeitas substituio tributria do PIS/Cofins;
c) vendas de veculos usados;
VIII - as receitas decorrentes de prestao de servios de telecomunicaes;
106
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e peridicos e de prestao
de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e
imagens;
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributao previsto no art.
47 da Lei n.o 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro
de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de
consrcios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a
funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de
fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios;
c) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado,
de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico,
empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias,
bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas
apresentadas, em processo licitatrio, at aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo
rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de servios prestados por hospital, prontosocorro, clnica mdica, odontolgica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e
laboratrio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas;
XIV - as receitas decorrentes de prestao de servios de educao infantil,
ensinos fundamental e mdio e educao superior;
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas
pessoas jurdicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei n.o 1.455, de 7 de abril
de 1976 (Includo pela Lei n.o 10.865, de 2004);
XVI - as receitas decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo
de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas domsticas,
e as decorrentes da prestao de servio de transporte de pessoas por
empresas de txi areo;
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurdicas, decorrentes da edio de
peridicos e de informaes neles contidas e relativas aos assinantes dos
servios pblicos de telefonia;
XVIII - as receitas decorrentes de prestao de servios com aeronaves de
uso agrcola inscritas no Registro Aeronutico Brasileiro;
XIX - as receitas decorrentes de prestao de servios das empresas de call
center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento em geral;
XX - as receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou
subempreitada de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2008;
XXI - as receitas auferidas por parques temticos, e as decorrentes de servios
de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, definido pelos Ministrios
da Fazenda e do Turismo;
XXII - as receitas decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos
prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos;
XXIII - as receitas decorrentes de prestao de servios pblicos de concessionrias operadoras de rodovias;
XXIV - as receitas decorrentes da prestao de servios das agncias de
viagem e de viagens e turismo;
107
XXV - as receitas auferidas por empresas de servios de informtica,
decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cesso de direito de uso, bem como de anlise, programao,
instalao, configurao, assessoria, consultoria, suporte tcnico e manuteno
ou atualizao de software, compreendidas ainda como softwares as pginas
eletrnicas;
XXVI - as receitas relativas s atividades de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo
de prdio destinado venda, quando decorrentes de contratos de longo
prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003.
3.8.6
Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (Dacon)

A Instruo Normativa SRF n.o 590 de 22 de dezembro de 2005 obrigou
aos contribuintes a entrega da Declarao das Contribuies Sociais (Dacon).

Dependendo do valor do faturamento, as declaraes devem ser mensais ou
semestrais, e o demonstrativo visa apurar a contribuio para o PIS/PASEP e a
Cofins. Com a obrigatoriedade da entrega desse documento, os contribuintes, na
prtica, devem manter adequadamente o controle escritural das operaes que
subsidiam as informaes da Dacon de modo a facilitar o seu preenchimento.
Esto dispensadas da apresentao da Dacon: a) as microempresas e
empresas de pequeno porte; b) as pessoas jurdicas imunes e isentas do imposto de
renda, cujo valor mensal das contribuies a serem informadas na Dacon seja
inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais); c) as pessoas jurdicas que se mantiveram
inativas desde o incio do ano-calendrio a que se refira a Dacon; d) os rgos
pblicos, as autarquias e as fundaes pblicas; e) os consrcios, os fundos em
condomnio, os clubes de investimento e os condomnios edifcios.
3.8.7
Sistema de Apurao das Contribuies na Modalidade Cumulativa

Com o intuito de facilitar o entendimento da prtica de apurao das
contribuies para o PIS e a Cofins, incidentes sobre o faturamento na modalidade

cumulativa, suponha que uma Empresa Comercial e de Prestao de Servios tenha
108
realizado diversas operaes durante o ms de janeiro de X8 da seguinte forma:

Venda de Mercadorias $ 500.000; Prestao de Servios $ 100.000; Receitas
Financeiras $ 15.000; Descontos Incondicionais sobre vendas $ 53.000; e Devolues
de Vendas $ 30.000.
De acordo com a legislao, a base de clculo e o correspondente valor
das contribuies devidas ao PIS e Cofins podem ser determinados conforme
demonstrado no quadro 13.
QUADRO 13 - DEMONSTRATIVO DE APURAO DAS CONTRIBUIES PARA O PIS E A COFINS CUMULATIVAS
1. Receitas sujeitas a incidncia da contribuio
532.000
1.1 Receitas das Vendas de Bens e Servios
517.000
Vendas de Mercadorias e Servios
600.000
Descontos incondicionais
(53.000)
Vendas Canceladas e Devolues
(30.000)
1.2 Outras receitas sujeitas a contribuio
15.000
2. Base de Clculo da Contribuio
532.000
3. Contribuies Sociais
Programa de Integrao Social - PIS
0,65%
3.458
3,00%
15.960
Contribuio para o Financiamento da Seguridade

Social - COFINS
FONTE: O autor
3.8.8
Sistema de Apurao das Contribuies na Modalidade No-Cumulativa

As contribuies para o PIS e a Cofins na modalidade no-cumulativa podem
ser menos onerosas. A economia nessas contribuies vai depender da atividade

econmica da empresa e de outras circunstncias como: a composio dos custos e
despesas de produtos que geram crditos s referidas contribuies; receitas no
tributadas por essas contribuies, a exemplo da questo da reduo de alquotas
ou dos incentivos exportao.
Na sistemtica de no-cumulatividade da contribuio, a pessoa jurdica que
tiver um sistema de custo integrado contabilidade poder us-lo na determinao
dos valores de custos aplicados para a gerao das correspondentes receitas. Esse
processo tem por finalidade determinar os valores aplicados no ms, acumulando
crditos a serem abatidos das contribuies devidas. Na falta deste controle de
109
custos, os crditos podero ser determinados na razo proporcional da receita sob o

regime no-cumulativo em relao s receitas totais.
Para ilustrar a prtica de apurao dessas contribuies nesta modalidade,
supe-se que determinada indstria tenha realizado suas operaes de faturamento
durante o ms de janeiro de X8, conforme demonstramos no quadro 14.
QUADRO 14 - DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS PARA APURAO DOS DBITOS
DAS CONTRIBUIES AO PIS E COFINS NO-CUMULATIVAS
1. Receitas no sujeitas contribuio
1.418.000
Receitas no mercado interno (alquota zero)
600.000
Receita de exportaes (sem incidncia)
800.000
Receita de venda do Imobilizado
18.000
2. Receias sujeitas a incidncia da contribuio
1.716.000
2.1 Receitas da Vendas de Bens e Servios
1.636.000
Vendas de Produtos, Mercadorias e Servios
1.800.000
Vendas Canceladas e Devolues
(44.000)
Imposto sobre produtos industrializados
(120.000)
2.2 Outras receitas sujeitas a contribuio
80.000
3. Base de Clculo da Contribuio
1.716.000
4. Contribuies Sociais
1,65%
28.314
7,60%
130.416
Contribuio para o Financiamento da

Seguridade Social - COFINS
FONTE: O autor
A ilustrao no quadro 14 esclarece que o faturamento do ms de janeiroX8 composto de "receitas que no esto sujeitas s contribuies" e de receitas
sujeitas s contribuies do PIS sobre o faturamento e da Cofins.
Uma vez apurada a base de clculo das contribuies e aplicadas as
alquotas correspondentes, determinam-se os valores das contribuies devidas, antes
das dedues dos crditos admitidos pela legislao.
Considerando-se que a determinada pessoa jurdica do modelo tenha um
controle de custos integrado contabilidade, bem como o controle das despesas
com os produtos e mercadorias vinculados s receitas, podemos ento determinar
esses custos de acordo com o que for efetivamente realizado segundo sua vinculao
com as receitas, conforme demonstrado no quadro 15.
110
QUADRO 15 - DEMONSTRATIVO DE APURAO DOS CRDITOS DO PIS E A COFINS - AQUISIES NO
MERCADO INTERNO - REGIME NO-CUMULATIVO
CUSTOS VINCULADOS S RECEITAS
DISCRIMINAO DOS CRDITOS
Tributadas no
No Tributadas
Exportaes
Mercado Interno Mercado Interno

1. Aquisies de bens para revenda
2. Bens utilizados como insumos
68.000
450.000
281.000
206.000
49.000
23.000
21.300
3.000
1.200
1.000
12.100
3. Servios utilizados como insumos

4. Despesas de Energia Eltrica
5. Despesas de Armazenagem e Frete na operao
6. Despesas de Arrendamento Mercantil
6.000
1.500
7. Bens do ativo imobilizado (base depreciao)
3.000
1.100
1.400
8. Bens do ativo imobilizado (base aquisio)
15.000
6.500
2.600
9. Outras operaes com crditos
72.000
32.000
11.600
666.000
346.300
256.000
SOMA - BASE DE CLCULO DOS CRDITOS

CRDITOS A DESCONTAR NAS CONTRIBUIES
1,65%
10.989
4.224
Contribuio para a COFINS
7,60%
50.616
19.456
FONTE: O autor
Observe-se que, no quadro 15, os custos e despesas foram distribudos

segundo sua vinculao com as receitas, mesmo os crditos que esto relacionados
s exportaes dos produtos de fabricao prpria.
Concluda a apurao dos dbitos (ver quadro 14) relativos s contribuies para o PIS e a Cofins sobre o faturamento, bem como os crditos (ver
quadro 15) gerados pelos custos e despesas durante o ms, determina-se o saldo
devedor ou credor, como demonstrado no quadro 16.
QUADRO 16 - RESUMO DE APURAO DAS CONTRIBUIES NO-CUMULATIVAS DEVIDAS
AO PIS E COFINS
PIS S/FAT.
1. Dbitos das contribuies devidas no ms
2. Saldo de Crdito de meses anteriores
3. Crditos apurados no ms
Vinculados Receita no Mercado Interno
Vinculados Receita de Exportao
4. Saldo da contribuies devidas no ms (a recolher)
COFINS
28.314
130.416
15.213
70.072
10.989
50.616
4.224
19.456
13.101
60.344
FONTE: O autor
V-se, no demonstrativo do quadro 16, que a empresa, ao abater os

crditos relacionados s receitas do mercado interno, aproveitou tambm os crditos
111
oriundos das exportaes, devendo recolher o valor de $ 13.101 para o PIS e

$ 60.344 para a Cofins.
3.9
AUDITORIA DE TRIBUTOS
Todo e qualquer processo de verificao no campo contbil ou tributrio
passa pela obteno de um juzo de valor sobre as aes ou omisses realizadas

por uma entidade em face de normas gerais ou especficas de princpios contbil e
jurdico tributrio. O juzo de valor, no caso, essencialmente a adequao ou
inadequao dos procedimentos adotados em face das normas fiscais preexistentes
e aplicveis aos contribuintes (ANDRADE FILHO, 2005).
Na rea tributria das empresas, so trs tipos de auditoria que podem ser
realizados: a auditoria interna preventiva, a auditoria externa independente e a auditoria
da administrao pblica (fiscalizao), as quais tm, em princpio, a mesma
finalidade, qual seja, a de verificar o cumprimento da legislao tributria aplicvel
empresa.
3.9.1
Auditoria Fiscal Interna Preventiva

O objetivo do trabalho de reviso fiscal por parte da auditoria interna consiste
em permitir ao auditor manifestar-se com base em procedimentos que possibilitem

todas as evidncias de que os tributos devidos foram recolhidos corretamente, alm
de atender s formalidades legais a eles relacionadas.
Uma das providncias de um bom gerenciamento de impostos a criao
de um setor ou departamento de auditoria fiscal ligado rea contbil, no qual so
efetuadas as sondagens necessrias ao bom desempenho gerencial dos tributos
que incidem s atividades do contribuinte.
Em se tratando de grandes empresas, esse departamento de auditoria pode
contar, tambm alm de auditores contbeis, com a participao de profissionais de
outras reas, notadamente do direito.
112
A linha de ao na empresa deve ser a preveno tanto de fraudes quanto

de eventuais erros de interpretao da legislao fiscal; esta a funo do
Departamento de Auditoria Tributria Interna. Assim, entre as vantagens de um
trabalho executado por auditores internos podem ser citadas: a permanente vigilncia
contra erros; a rapidez na deteno de erros involuntrios; a melhor administrao
de prazos e aspectos legais relativos aos impostos a recolher; a minimizao do
risco de autuao da empresa por erros e/ou fraudes cometidos por funcionrios
(LEMOS, 2004).
3.9.2
Auditoria Externa Independente

O que pode variar entre uma auditoria interna e a externa independente a
finalidade e a extenso dos exames, mas em qualquer caso ambas as auditorias

visam prover a administrao da empresa com informaes acerca da situao
quanto ao cumprimento das obrigaes tributrias. O fator de diferena entre uma
espcie de auditoria e a outra a independncia do auditor externo, que, por tal
razo, pode emitir uma opinio relativamente isenta e abrangente sobre a situao
tributria da entidade (ANDRADE FILHO, 2005).
Na execuo dos trabalhos de auditoria independente o auditor deve seguir
um roteiro predeterminado, que obedea a um "programa de auditoria". Este
programa pode ser geral ou detalhado, mas sempre ser um mnimo a ser cumprido
acerca dos exames a serem realizados. Os programas de auditoria so importantes
instrumentos de trabalho do auditor porque somente a correta observncia de seus
passos poder dar convico de que o essencial de seu trabalho foi visto e a
qualidade dos servios foi tambm revisada e supervisionada.
Nos relatrios de auditoria fiscal, a mensurao dos valores envolvidos no
levantamento dos dados imprescindvel. Os pontos relatados, assim como as
recomendaes, devem ser apresentados com prudncia de modo a refletir, tanto
quanto possvel, as diversas alternativas para a correo do problema. Quando o
113
auditor vislumbrar e apontar a existncia de um risco potencial, como, por exemplo,

a possibilidade de haver autuao fiscal, deve fundamentar adequadamente as suas
suspeitas, indicando as razes de fato e de direito que do apoio ao eventual risco
de que se cogita (ANDRADE FILHO, 2005).
3.9.3
Auditoria da Administrao Fazendria (Fiscalizao)

O auditor fiscal tem a funo de proteger a arrecadao dos tributos do
Estado, enquanto o auditor interno preocupa-se em proteger a empresa, no que diz

respeito ao cumprimento de suas obrigaes fiscais. Assim, a funo de uma
Secretaria de Finanas Pblicas dotar o governo de recursos necessrios aos
seus fins, isto , manter a mquina pblica e efetuar os gastos e investimentos
previstos no oramento (LEMOS, 2004).
O contribuinte que no atender s solicitaes do fisco para normalizar
seus recolhimentos dos impostos, cujos dados contenham indcios de anormalidades
ou erros, geralmente programado para uma fiscalizao mais profunda, em que o
auditor fiscal verifica seus registros contbeis e fiscais e, diante dos dados apurados,
identifica as irregularidades e ento procede autuao fiscal.
A principal funo do auditor fiscal verificar o recolhimento dos impostos
dos contribuintes, assim como o cumprimento das obrigaes acessrias, atestando
sua regularidade. Esta verificao deve revestir-se de uma srie de formalidades
administrativas e legais. Seu relatrio final de fiscalizao encontra-se paralelo nos
relatrios e no parecer de uma auditoria externa independente. Para chegar s suas
concluses, o auditor fiscal tambm executa o seu trabalho, como na auditoria
independente, calcado em um planejamento, para ento emitir seu parecer conclusivo
sobre a fiscalizao dos livros fiscais do contribuinte (LEMOS, 2004).
Segundo os entendimentos de Lemos (2004, p.86), o trabalho do auditor
fiscal pode ser desenvolvido basicamente em duas partes:
114
1) Verificaes fiscais: abrange a verificao dos registros fiscais nos

livros adequados, a idoneidade da documentao fiscal, a situao da
empresa quanto s obrigaes acessrias e cadastrais, a conferncia
dos crditos tributrios, custos e despesas quanto sua legalidade;
2) Levantamentos contbeis: nesta fase, o auditor fiscal necessita ter
conhecimentos contbeis para poder desenvolver seu trabalho com
bom aproveitamento. A partir da utilizao de referncias, so feitas
sondagens nas contas patrimoniais, buscando indcios que denotem a
necessidade de aprofundar o trabalho de auditoria fiscal.
3.10
CONSIDERAES FINAIS
Sobre prticas de apurao dos principais tributos, as concluses exigem o
mesmo nvel de destaque. A Contabilidade Tributria representa um dos ramos da

Contabilidade responsveis pelo gerenciamento dos tributos, subsidiando com
informaes extremamente necessrias a apurao das hipteses de incidncia.
Nesse captulo, ainda, salienta-se a necessidade dos livros de escriturao fiscais.
Na mesma escala de importncia, foi determinante o estudo das prticas
de apurao do imposto de renda das pessoas jurdicas, onde se analisam, entre
outros aspectos, a base do clculo do imposto e alquota, o regime de tributao
com base no lucro real, por meio da escriturao do livro LALUR, bem como outras
formas de apurao nos regimes de lucro presumido e arbitrado.
Paralelamente ao IRPJ, foram analisadas as prticas de apurao da CSLL,
em que as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real so obrigadas a efetuar os
recolhimentos mensais por estimativas e pelos mesmos critrios utilizados para os
recolhimentos do IRPJ.
Pela anlise das prticas de apurao do ICMS e do IPI, fcil concluir que
este imposto, alm de atender ao princpio da no-cumulatividade, deve atender
115
tambm ao princpio da seletividade, em funo da essencialidade do produto

ou mercadoria.
O ISS de competncia dos municpios e tem como fato gerador a
prestao de servios constantes da lista anexa Lei Complementar n.o 116/03.

Ainda que tais servios no sejam preponderantes na atividade do prestador, na
prtica este deve pagar o imposto.
Outros aspectos bastante evidentes em termos de importncia dizem
respeito apurao das contribuies para o PIS e a Cofins. A atual legislao em
vigor complexa, bastando dizer que existem duas modalidades de apurao dessas
contribuies: o Sistema de Apurao das Contribuies Cumulativas e o Sistema de
Apurao na Modalidade No-Cumulativa. Dependendo da atividade do contribuinte
(origem das receitas), este poder sujeitar-se apurao nas duas modalidades.
Um bom gerenciamento de impostos exige a criao de um setor ou
departamento de Auditoria Fiscal ligado rea contbil, cuja principal funo seria a
investigao e sondagem do desempenho gerencial dos tributos que incidem s
atividades da empresa.
116
4.1
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
CONSIDERAES SOBRE O PLANEJAMENTO ESTRATGICO

As decises estratgicas dizem respeito ao estabelecimento da relao entre
a empresa e o ambiente, isto , preocupam-se com a maneira pela qual a empresa

se relaciona com o ambiente novo e dinmico para garantir sua sobrevivncia
e crescimento.
O Planejamento Estratgico pode ser abordado sob vrias interpretaes,
mas inegvel que as empresas de mdio e grande portes cada vez mais aproveitam
situaes positivas encontradas no prprio ambiente para combater ameaas e
posicionar caminhos de mudanas rpidas. A estratgia consiste principalmente em
selecionar medidas a serem tomadas, de forma a induzir os administradores a se
fixarem no que mais relevante, ou seja, gerir melhores resultados (ANSOFF, 1993).
Oliveira (2001) conceitua o planejamento estratgico como um processo
gerencial que possibilita ao executivo estabelecer o rumo a ser seguido pela empresa,
visando obter um nvel de otimizao na relao da empresa com o seu ambiente.
A idia de que a misso de uma empresa dar bons lucros aos
investidores constitui o ncleo da "teoria do acionista", cujo defensor mais clebre
Milton Friedman, economista norte-americano. Segundo essa teoria, os acionistas
adquirem aes da empresa com a nica finalidade de maximizar o retorno de seu
investimento. Em tais condies, o principal dever dos administradores maximizar
o retorno financeiro dos investidores, fazendo com que a companhia obtenha o
maior lucro possvel.
Entretanto, a funo primordial do planejamento estratgico , sem dvida,
garantir o cumprimento das metas e continuidade da empresa. Esta, por sua vez,
dever ser capaz de definir sua misso, com a participao dos gestores e o apoio
do sistema de informaes sobre desempenhos passados, bem como as variveis
atuais sobre ambientes interno e externo.
117
O planejamento estratgico aquele que define polticas, diretrizes e objetivos

estratgicos e tem como resultado final o equilbrio dinmico das interaes da
organizao com as variveis ambientais (NAKAGAWA, 1995).
Porto (2008) entende que o plano estratgico, como uma definio dos
domnios competitivos da organizao, uma resposta consistente a oportunidades
e ameaas externas.
Um dos interesses centrais do Plano Estratgico a definio dos negcios em
que a organizao est no presente e pretende estar no futuro. Aqui o primeiro
elemento-chave a segmentao efetiva dos negcios, destacando-se grande
parte da ateno estratgica identificao e escolha de "reas estratgicas de
negcios" da organizao. As questes bsicas so (1) "em que negcios
estamos?" e (2) "em que negcios pretendemos estar?" Estas questes no
so de fcil resposta. De fato, so muito freqentes as dificuldades encontradas
para extrair uma resposta clara, contendo total consenso de um grupo experiente
de gerentes, quando tais questes so colocadas pela primeira vez.
Ansoff (1993) afirma que poucas so as empresas que adotam o verdadeiro

planejamento estratgico. A maioria delas ainda vem utilizando tcnicas do planejamento
a longo prazo, situaes fora da realidade. A maior parte do pensamento convencional
sobre planejamento estratgico mostra-se equivocada, pois, segundo esta viso, a
seleo de etapas que importante, as quais devem ser atingidas com o traado
de metas. Estas sim so indispensveis para equacionar o progresso rumo aos
objetivos, ficando claros quais objetivos so medidas a longo prazo, enquanto as
metas so decises de curto prazo.
preciso ressaltar que toda a fundamentao do modelo de Ansoff (1993),
por sua vez, est baseada na teoria de Herbert Simon, em que a soluo de
qualquer problema de deciso, seja de ordem administrativa, cientfica ou artstica,
ter quatro etapas, quais sejam: 1) percepo de oportunidade ou da necessidade
de decidir; 2) formulao das vrias aes alternativas; 3) avaliao das alternativas
quanto aos resultados; e 4) escolha das alternativas que sero implantadas.
O modelo sugerido por Oliveira (2001) determina que o planejamento
estratgico no deva ser considerado apenas como uma afirmao das aspiraes
118
de uma empresa, pois inclui tambm o que deve ser feito para transformar essas
aspiraes em realidade.
Segundo esse autor, a teoria metodolgica base de sustentao do processo
prtico, e o planejamento estratgico pode ser dividido nas seguintes fases: 1.a fase Diagnstico estratgico: realizado por pessoas representativas da empresa, com a
finalidade de analisar as variveis internas e externas e identificao da Viso;
2.a fase - Misso da empresa: visa estabelecer quais so os propsitos atuais e
potenciais; a estruturao dos cenrios e debates; a postura estratgica e o
estabelecimento de macro e micropolticas; 3.a fase - Instrumentos prescritivos e
quantitativos: definem como chegar situao desejada, por meio desses
instrumentos, constituindo-se nas seguintes etapas: a) os objetivos, desafios e
metas; b) as estratgias e polticas funcionais; c) os projetos e planos de ao;
4.a fase - Controle e avaliao: deve ser responsvel por assegurar a realizao do
planejamento estratgico.
Partindo do pressuposto de que os custos tributrios esto atrelados ao
fator lucratividade de uma empresa, e de que estes custos podem ser reduzidos por
meio do planejamento tributrio, numa "viso estratgica", o mesmo pode ser aplicado
em qualquer rea da empresa, e, como atividade permanente, pode tambm fazer
parte da cultura das empresas, ficando atrelado ao seu planejamento estratgico
(ANDRADE FILHO, 2006).
4.2
4.2.1
CARACTERSTICAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Conceituaes e Objetivos
Andrade Filho (2006) entende que uma das maneiras de se estabelecer as
bases de um bom planejamento nas empresas instituir uma plataforma denominada

de "inteligncia tributria", por meio de um departamento prprio de anlise e
criao. Tal departamento poderia ento viabilizar estudos relacionados ao impacto
119
dos tributos sobre as operaes da empresa, bem como do setor em que ela atua,
com proposio de alternativas lcitas de reduo da carga tributria.
As melhores prticas, neste caso, estariam baseadas em anlises das
perspectivas feitas de forma permanente e ao mesmo tempo flexvel, de modo a
permitir que as decises empresariais mais relevantes sejam tomadas, levando-se
em considerao os custos tributrios diretos ou indiretos.
Borges (1998, p.41) destaca que a dinmica de um departamento de
Impostos e Taxas depende dos segmentos funcionais institudos, podendo ser:
a) Gerncia de Impostos e Taxas - desenvolve as atribuies gerais, o comando e o
controle dos impostos; b) Assessoria de Impostos e Taxas - segmento que deve
servir de apoio e retaguarda da gerncia; c) Seo de Escriturao Fiscal -
incumbida de analisar os documentos fiscais e formalizar as escrituraes nos livros;
d) Seo de Apurao e Recolhimento - tem a funo de apurar o valor dos tributos
a serem recolhidos e efetua o pagamento; e) Seo de Relaes Fazendrias -
incumbida dos contatos com as reparties fiscais.
A competitividade nos negcios requer cada vez mais esforos criativos,
inovadores e dinmicos de estratgia das empresas. sob este aspecto que o
planejamento tributrio deve ser visto pelos empresrios e gestores de negcios,
cabendo ao empresrio, auxiliado pelo seu advogado, administrador e contador,
observar as limitaes previstas na legislao tributria e delinear as estruturas e
formas legtimas para suas operaes industriais e mercantis (MACHADO, 2006).
Nas atividades gerenciais, o administrador muitas vezes tem o tributo como
varivel de grandes reflexos nos preos. Os impostos como o ICMS e as contribuies
para o PIS/COFINS destacam-se por ter alquotas mdias de grande repercusso nos
preos finais, dependendo da extenso da cadeia produtiva. Neste sentido, torna-se
importante para o gestor tributrio tomar providncias buscando alternativas por
meios legais, de modo a desonerar o mximo possvel essa varivel.
120
O planejamento tributrio conhecido tambm por "engenharia tributria" e

se constitui de uma srie de procedimentos como formas de economia de impostos,
baseado na premissa, segundo Malkowski (2000, p.41-42), de que:
ningum obrigado a escolher condutas tributadas (ou mais severamente
tributadas), quando tenha possibilidade de ordenar suas atividades, seus
negcios sua vida, enfim percorrendo caminhos livres de tributao (ou com
tributao mais branda), aceita, de modo generalizado, pelos autores.
A ausncia de planejamento tributrio geralmente acarreta desvantagem

no campo da competitividade do mercado. Quando uma empresa prima por tal
planejamento, surge forte perspectiva de ganhos significativos em relao aos seus
concorrentes. No compensador, portanto, o fato de determinada empresa apresentar
uma grande receita, se esta ficar comprometida por uma alta carga tributria, vindo
em conseqncia prejudicar o lucro lquido. Surge da a possibilidade de menor custo
tributrio, de forma a planejar com melhor capacidade sua estratgia de atuao.
Com a reduo das obrigaes mediante o sucesso no planejamento tributrio, a
empresa poder aumentar sua liquidez e diminuir as necessidades de recursos em
curto prazo, tornando possvel obter vantagem na formao do preo final do produto
ou mercadoria (MACHADO, 2006).
4.2.2
O Papel do Contador no Planejamento Tributrio

Martinez (2006) entende que o planejamento tributrio existe para todas as
esferas do poder legislativo, quer seja municipal, estadual ou federal, e as perguntas

que ele faz so: "Esto os contadores preparados adequadamente para efetuar o
planejamento tributrio?", "Esto efetivamente gerenciando os impostos de seus
clientes ou empregadores?" Entende o autor que as respostas no se encontram
imediatamente, mas apenas vislumbram-se algumas perspectivas, porm cabe uma
pesquisa de campo para se obter concluses. Instrumentos bsicos vo influenciar
no preparo desses profissionais, no sentido de dinamizar o gerenciamento de
suas empresas.
121
muito importante, para o Contador, conhecer os tributos que incidem sobre

as atividades da companhia para a qual trabalha. Ele deve sempre verificar quais
dispositivos da legislao tributria so pertinentes a essas atividades. Da mesma
forma, deve ter muito cuidado na interpretao das leis que contribuem para uma
boa gesto tributria.
A necessidade de administrar dezenas de impostos, taxas e contribuies
leva constatao de que cada vez mais as empresas devem concentrar seus
esforos na melhor forma de gerenciar seus tributos. Por isso, na atualidade, desponta
uma atividade especfica da Contabilidade voltada exclusivamente ao auxlio da gesto
tributria, que a Contabilidade Tributria.
Andrade Filho (2006) entende que para o perfil do profissional dotado de
"inteligncia tributria" so necessrios, pelo menos, conhecimentos especficos de
carter jurdico e negocial. No basta conhecer a legislao tributria, especialmente
necessrio o domnio das categorias jurdicas do direito privado empresarial (sobre
contabilidade, inclusive) e das normas de direito pblico que regem certas atividades;
enfim, requerida deste profissional formao jurdica multidisciplinar. necessrio
que o profissional conhea o funcionamento do mercado (conhecer como as operaes
so formatadas economicamente e juridicamente) e que possua aptido para criar e
desenvolver formas jurdicas novas que se adaptem s necessidades da empresa e
que atendam s leis vigentes.
Sendo assim, a formao adequada inicia-se nos bancos das escolas, nos
cursos de graduao e de ps-graduao. Participaes em eventos dirigidos para
esta rea e constantes reciclagens na matria da legislao tributria representam
prticas pertinentes, pois atos normativos so acrescentados permanentemente e
podem influenciar diretamente nos interesses das empresas.
Do contrrio, a impercia e incompetncia do contador na aplicao dos
dispositivos legais fatalmente ocasionaro prejuzos para seu cliente ou seu
empregador. Isto pode ocorrer pelo recolhimento a menor de tributo que ocasionar
122
o pagamento de acrscimos legais, ou ainda pelo recolhimento a maior, o que

provocar maior desembolso por parte das empresas (MARTINEZ, 2006).
A valorizao do profissional de contabilidade pela classe empresarial
resulta de necessria mudana de atitude. Ao extrapolar os servios a ele confiados,
e ao oferecer caminhos para a diminuio de custos, o contador eficiente passa a
ser pea cada vez mais importante na busca do objetivo principal das empresas, ou
seja, o lucro (OLIVEIRA, 2005).
4.2.3
reas de Atuao do Planejamento Tributrio

Amaral (2001) apud Oliveira (2005, p.182) entende que a economia de
impostos desenvolvida por meio do planejamento tributrio pode ser operacionalizada

sob a autorizao e/ou averbao de trs reas, conforme segue:
-
No mbito da prpria empresa, por meio de medidas gerenciais que

possibilitem a no ocorrncia do fato gerador do tributo, que diminua o
montante devido ou que adie seu vencimento. Por exemplo, para possibilitar
o adiamento do tributo na prestao de servios, o contrato deve
estabelecer o momento da realizao da receita;
No mbito da esfera administrativa que arrecada o tributo, buscando a

utilizao dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuio
legal do nus tributrio. Por exemplo, para possibilitar o enquadramento
de um produto em uma alquota menor do IPI, a empresa deve adequ-lo
tecnicamente e requerer a nova classificao da Receita Federal;
No mbito do Poder Judicirio, pela adoo de medidas judiciais, com o

fim de suspender o pagamento, diminuio da base de clculo ou alquotas
e contestao quanto legalidade da cobrana. Por exemplo, como a
nsia do Poder Pblico em arrecadar imensa, nem sempre o legislador
toma as cautelas devidas, instituindo a quantidade de normas tributrias,
ocorrendo, muitas vezes, contradio entre elas. No direito tributrio,
123
vige o princpio da dvida em favor do contribuinte; assim, compete a

ele descobrir essas condies.
Para o referido autor, quando se adota um sistema de economia de tributos
necessrio sempre analisar os seguintes aspectos:
a) Anlise econmico-financeira - adotar procedimentos que visem a
maximizar o resultado do planejamento. Por exemplo: na maioria das
vezes o depsito judicial prejudicial empresa, pois, alm do desencaixe
do valor, a empresa no poder deduzir como despesas operacionais;
entretanto, o rendimento produzido pelo depsito dever ser contabilizado
como receitas financeiras, que serviro de base de clculo do PIS/COFINS;
b) Anlise jurdica - deve existir sempre um fundamento jurdico a ser
alegado, pois o CTN estabelece que somente se pode operar
compensao de imposto aps o trnsito em julgado da ao;
c) Anlise fiscal - preciso que as obrigaes acessrias estejam
cumpridas em ordem, para no desencadear processo de fiscalizao;
d) Anlise fisco-contbil - adotar procedimentos que permitam a economia
de outros tributos, buscando a maximizao do lucro e a minimizao
do risco.
4.2.4
Tipos de Planejamento Tributrio

Na viso do tributarista Amara (2001) apud Oliveira (2005) considerando os
efeitos fiscais no tempo, existem trs tipos de planejamento tributrio:

-
Preventivo - quando desenvolvido continuadamente por intermdio de

orientao, manuais de procedimentos e reunies; abrange, sobretudo,
as atividades de cumprimento da legislao tributria;
Corretivo - detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo e

alternativas de correo da anomalia indicada; normalmente, no deve
existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo;
124
Especial - surge, por exemplo, na abertura de uma filial, no lanamento

de novos produtos, aquisio ou alienao de empresas, reestruturao
de empresas por meio de ciso, fuso ou incorporao.
O planejamento pode ser desenvolvido em qualquer empresa, desde que

esta seja compatvel com o tipo de operaes, tamanho das receitas, incentivos
fiscais, pagamentos de juros sobre capital, arrendamento mercantil.
4.2.5
Tipos de Sonegao e Fraude

A sonegao de impostos caracterizada pela ao ou omisso dolosa
praticada pelo contribuinte, com o propsito de impedir, retardar total ou parcialmente o

conhecimento do fisco da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal,
sua natureza ou circunstncias materiais ou das condies pessoais do contribuinte,
sujeitas ao crdito tributrio correspondente.
Na sonegao fiscal ocorre o fato gerador da obrigao tributria. O art. 1.o
da Lei n.o 4.729 de 14 de julho de 1965 define crime de sonegao fiscal.
A fraude no um instrumento usado em planejamento tributrio. Ao contrrio,
considerado ato ilcito, porque o contribuinte age de modo deliberado contra os
ditames legais, com o objetivo de fugir do nus tributrio, mediante distores abusivas
das formas jurdicas ou pelo ato simulado.
O caso mais freqente de fraude fiscal quando h violao da eficcia
tributria: isto , dos efeitos jurdicos (como, por exemplo, a obrigao jurdica de
prestar o tributo) decorrentes da incidncia da regra jurdica tributria sobre sua
hiptese de incidncia (fato gerador).
Neste caso, de acordo com os comentrios de Becker (1998), para se
investigar se houve evaso ou fraude, um critrio seguro verificar o que diz Rubens
Gomes de Sousa:
-
se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o

pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrncia
125
do respectivo fato gerador: na primeira hiptese, trata-se de evaso; na

segunda, de fraude fiscal;
-
se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigao tributada

especfica ainda no tinha surgido, e o direito do fisco ao tributo ainda se
encontrava em sua fase abstrata; por conseguinte, o fisco nada poder
objetar se um determinado contribuinte consegue, por meios lcitos,
evitar a ocorrncia do fato gerador, ou fazer com que essa ocorrncia
se d na forma, na medida ou no tempo mais favorvel;
se o contribuinte agiu depois da ocorrncia do fato gerador, qualquer

atividade desenvolvida, ainda que por meios lcitos, s poder visar
modificao ou ocultao de uma situao jurdica j concretizada a
favor do fisco; podendo ento legitimamente objetar contra essa
violao do seu direito adquirido, mesmo que a obrigao ainda no
esteja individualizada.
Considerando os tipos de fraude e sonegao mais comuns, vale citar

Amaral (2001) apud Oliveira (2005, p.176-177) com os seguintes exemplos:
-
Venda sem nota; venda com "meia" nota; venda com "calamento"
de nota; duplicidade de numerao de nota fiscal: alm do risco da
interceptao no trnsito das mercadorias, surge o problema do produto
do recebimento das vendas nessas condies. Depsitos em conta corrente
da empresa, do scio ou pessoa ligada so facilmente detectveis pelo
fisco pela quebra do sigilo bancrio;
Compra de notas fiscais: nos casos de notas fiscais de prestaes de

servios so confrontadas com o valor efetivamente lanado tanto pelo
adquirente, como pelo emitente. A Receita Federal costuma confrontar
os dados do contribuinte emitente, pois caso haja alguma irregularidade
em sua inscrio federal, CNPJ cancelado, falta de entrega de DPJ e
126
DIRF etc. proceder glosa da despesa do contribuinte adquirente dos
servios, mercadorias ou produtos;

-
Passivo fictcio ou insuficincia de caixa: presume-se a omisso de

receita, cabendo ao contribuinte o nus da prova em contrrio.
Habitualmente os sonegadores costumam "fabricar" contratos mtuos
(emprstimos fictcios), por ocasio da constatao de insuficincia de
fundos de caixa. Todavia, este procedimento facilmente descoberto
por meio do exame da declarao de renda dos scios ou terceiros; por
meio da movimentao bancria.
Saldo de caixa elevado: comprovada a existncia de saldo elevado

desnecessrio movimentao financeira da empresa ou sem motivo,
isto constitui distribuio disfarada de lucro ao scio; escriturao em
separado dos cheques pr-datados, cheques em cobrana e "vales".
Acrscimo patrimonial a descoberto: tambm se caracteriza omisso de

receitas na empresa, cujo scio tenha promovido variao patrimonial
de origem no comprovada;
Deixar de recolher os impostos retidos pela fonte pagadora: caracteriza-se

como apropriao indbita a falta de recolhimento de impostos retidos
na qualidade de contribuinte responsvel pelo recolhimento, como por
exemplo: IRRF, INSS (parte do empregado), ISS (fonte trabalhador no
inscrito) e ICMS por substituio tributria;
Distribuio disfarada de lucros: so inmeras as situaes em que

pode ocorrer a caracterizao de distribuio disfarada de lucros entre a
empresa e scios ou pessoas ligadas (acionistas, dirigentes, participantes
de lucros, seus parentes at terceiro grau, dependentes), destacando-se:
a) alienao de bens e direitos ao scio ou pessoa ligada por valor
notoriamente inferior ao de mercado; b) emprstimos a scios ou pessoas
ligadas em condies prejudiciais empresa, ou com vantagens no
praticadas normalmente pelo mercado; c) pagamentos de despesas
127
particulares dos scios de qualquer modalidade, desde que no estejam

vinculadas diretamente aos negcios da companhia;
Outros casos de fraude praticados por maus contribuintes so mencionados
por Lemos (2004), tais como:
-
o contribuinte fatura vista, porm registra a venda na escriturao como

se fosse a prazo e para clientes inexistentes, depois do vencimento leva
a protesto os ttulos, para ento proceder baixa como devedores
inadimplentes, reduzindo, com esta medida, o lucro do exerccio;
o contribuinte realiza compra vista, sem registrar a entrada das

mercadorias nos livros fiscais e contbeis, visando a uma venda
subseqente sem emisso de nota fiscal.
4.3
ELISO E EVASO FISCAL

Segundo entendimento dominante entre os juristas, eliso compreende a
prtica de atos lcitos ocorridos antes da incidncia tributria, de maneira a se obter

legtima economia de tributos, quer seja impedindo-se a ocorrncia do fato gerador,
quer seja excluindo-se o contribuinte do mbito de abrangncia da norma tributria
ou reduzindo o tributo a ser recolhido pelo contribuinte.
Na evaso, a prtica dos atos ocorre concomitante ou posteriormente
incidncia tributria, na qual so utilizados meios ilcitos (fraude, sonegao, simulao)
para fugir dos pagamentos de tributos. Desta forma, pode-se dizer que a evaso
ocorre quando o ato ilegtimo e as operaes so consideradas simuladas no sentido
enganoso ou doloso de evitar a tributao.
Moreira (2008) traz colao, no seu artigo, a conceituao emitida pelo
International Burreau of Fiscal Documentation (IBFB), com a seguinte traduo:
Eliso fiscal. Este termo utilizado para denotar a reduo dos encargos
tributrios por meios legais. Freqentemente usado em sentido pejorativo,
como quando utilizado para descrever a economia de impostos atingida atravs
de arranjos artificiais dos negcios pessoais ou empresariais, aproveitando-se
128
da existncia de lacunas, anomalias ou outras deficincias no direito tributrio.
[]. Em contraste com a eliso, a evaso fiscal a reduo de impostos obtida
por meios ilcitos.
Evaso Fiscal. Este termo aplicado para a economia de impostos atingida
por meios ilegais, incluindo-se nestes a omisso da renda tributvel ou de
transaes realizadas das declaraes de tributos, ou a reduo da quantia
devida por meios fraudulentos.
Esclarece o autor que a clara associao da "tax evasion" sonegao

(ocultao de renda tributvel ou de transaes realizadas) e fraude (reduo da quantia
devida por meios fraudulentos), enquanto "tax avoidance" refere-se utilizao de
meios legtimos aproveitando-se inclusive de lacunas na lei para alcance da
economia de tributos.
Moreira esclarece tambm que a evaso caracterizada pelas seguintes
prticas:
-
sonegao: ocultao de rendimentos na declarao de imposto de

renda, que leva ao pagamento de tributo a menor;
fraude: corresponde a atos tais como adulterao ou falsificao de

documentos, atravs dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de
tributo devido por lei;
simulao: pode ser absoluta (finge-se o que no existe) ou relativa

(sob o ato ou negcio praticado jaz outro negcio, oculto, que corresponde
real vontade das partes).
Em relao ao momento da ocorrncia da eliso, Estrella (2001) entende

que a melhor doutrina parece incidir sobre o critrio a se tomar nas aes praticadas
pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo. Quando
os atos tenham sido praticados antes da ocorrncia do fato gerador, confirma-se
evaso e eliso fiscal. Mas se forem praticados depois da ocorrncia do fato
gerador, caracteriza-se como fraude fiscal.
Da mesma forma, os doutrinadores Ricardo Lobo Torres e Enno Beker
preconizam que a evaso e a eliso precedem ocorrncia do fato gerador no
129
mundo fenomnico. J a sonegao e a fraude do-se aps a ocorrncia daquele

fato e so sempre ilcitas.
Portanto, considere-se que a evaso (diviso clssica do professor
Sampaio Dria) a economia de imposto que visa evitar "in concreto" a prtica de
ato, fato ou situao jurdica prevista "in abstrato" norma jurdica como fato
gerador. J a eliso a economia de imposto obtida pela prtica de um ato revestido
de forma jurdica. A "antieliso", de qualquer modo, afirma sua importncia, porque
busca alcanar significativa capacidade econmica fora do campo de incidncia
fiscal, alm de ser excelente medida de reduo do dficit fiscal brasileiro.
Outra anlise feita por Estrella (2001), quanto licitude da eliso, faz surgir
divergncias, especialmente com a publicao da LC n.o 104/2001. Antes do
surgimento da norma "antielisiva" do CTN, algumas correntes defendiam a licitude da
eliso baseada na interpretao sistemtica e no primado dos conceitos de direito
civil, invocando o disposto no artigo 110 do CTN.
Nesse sentido, pode-se afirmar que o positivismo resume e conceitua tal
princpio: qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o
Direito, pois os vrios ramos do Direito no constituem compartimentos estanques,
mas so partes de um nico sistema jurdico. Assim, certas expresses representam
para direito Tributrio o mesmo significado e alcance que possuem no outro ramo do
Direito, onde originalmente entraram no mundo jurdico. Alguns exemplos podem ser
citados: "sociedade", "mtuo", "locao", "compra e venda". Tais conceitos privilegiam o
valor segurana jurdica e o princpio da tipicidade fechada.
Em relao ilicitude da eliso com base na interpretao econmica do
fato gerador, invocando o disposto no artigo 109 do CTN, Estrella (2001) diz que
temos como principais representantes o j citado alemo Enno Beker e seu principal
adepto no direito brasileiro, Amlcar Arajo Falco. Estes estudiosos defendem
pontos bsicos, como: a consistncia econmica do fato gerador, a normalidade e a
forma dos meios empregados, bem como a funo a ser desempenhada pelo tributo
130
institudo. O contedo econmico deve ser considerado prioridade em relao

referncia feita pela lei tributria a um negcio jurdico regulado pelo direito privado.
Nesse contexto, pode-se interpretar que a lei tributria visa relao
econmica subjacente, indicando significativa capacidade econmica do contribuinte.
Consistentemente, a realidade econmica do fato o que importa. O fato econmico
se impe forma jurdica. Se a lei tributria se referir compra e venda, por
exemplo, o contedo econmico desse negcio que vai prevalecer, e no a forma
jurdica. Enfim, determinante privilegiar o fundo econmico do ato em detrimento
da forma jurdica adotada. Os referidos mestres, conseqentemente, do prioridade
ao valor justia e ao princpio da capacidade contributiva.
Maida (2008) realizou profunda pesquisa sobre os institutos da eliso e da
evaso fiscal sob a tica dos diversos doutrinadores nacionais, comparando-os,
de certa forma, com institutos equivalentes no direito comparado, destacando os que
se seguem:
Rubens Gomes de Souza preceitua que o ponto no tempo em que o tributo
se torna devido consiste no momento da ocorrncia do fato imponvel.
Somente haver dever tributrio aps este ponto, sendo que nunca ocorrer
antes. Este elemento subjetivo, de natureza temporal, seria o nico apto a
fundamentar um critrio jurdico para se distinguir a eliso da evaso
tributria. Desta forma, ressalta o ilustre jurista que h "um roteiro simples e
seguro para aplicar a soluo a cada caso concreto: (a) se os atos praticados
desde que, como foi dito, sejam objetivamente lcitos, so anteriores ocorrncia
do fato gerador, a hiptese de eliso; ao contrrio: (b) se os atos praticados,
ainda que objetivamente lcitos, so posteriores ocorrncia do fato gerador, a
hiptese de evaso; ou seja, o resultado (obtido ou no) de evitar, reduzir
ou diferir o imposto, ainda que por atos objetivamente lcitos, ser ilegtimo".
Carlos Vaz, aps profundo estudo, reuniu, de acordo com a sua natureza,
em dois grandes grupos ou modalidades, a saber:
a) eliso tributria, a qual tem por objetivo evitar o aparecimento da obrigao
tributria. So encontrados na doutrina inmeros sinnimos para designar
este instituto: economia de imposto, economia fiscal, poupana fiscal,
eliso, evaso fiscal, evaso legtima, evaso lcita, evaso stricto sensu,
evaso (propriamente dita), negcio fiscalmente menos oneroso, eliso
induzida, permitida ou organizada pela lei, eliso resultante da lei,
transao tributariamente favorecida e outros menos comuns.
b) evaso tributria definida, segundo este autor, como sendo aquela
modalidade que executada de forma dolosa, ilcita, intencional, com o
131
nico objetivo de burlar o Fisco, no cumprindo com o pagamento da
obrigao tributria.
Inmeros doutrinadores alemes preferem para a eliso fiscal a denominao
de "economia fiscal" ou "poupana fiscal", que em sua lngua equivale
terminologia "Steuerersparung".
O Professor Doutor Ricardo Lobo Torres, em uma de suas bem escritas
obras Curso de Direito Financeiro e Tributrio, descreve que " problemas
difceis em direito tributrio decorrem da definio do fato gerador... " e
"...esto tambm ligados ocorrncia do fato gerador: a evaso, a eliso, a
sonegao e a fraude". Preleciona ainda a dificuldade semntica com relao a
cada um desses conceitos em portugus e nos outros idiomas, alm do
questionamento sobre a licitude ou no dos institutos retrocitados. Define
que "a evaso a economia de imposto obtida ao se evitar a prtica do ato ou
o surgimento do fato jurdico ou da situao de direito suficientes ocorrncia
do fato gerador tributrio" e seria "sempre lcita, pois o contribuinte atua numa
rea no sujeita incidncia da norma impositiva". Por outro lado, ao tratar
da eliso assevera que " a economia de imposto obtida pela prtica de um
ato revestido de forma jurdica que no subsume na descrio abstrata da
lei", e com relao tese da ilicitude da eliso, conceito este atualmente em
refluxo, foi defendida pelos partidrios da considerao econmica do fato
gerador e da autonomia do direito tributrio.
Amilcar de A. Falco, em sua obra Fato Gerador da Obrigao Tributria,
prefere outra grafia para denominar a "economia fiscal" retrocitada, empregando
o termo "Steuereinsparung". Este autor ainda trata a evaso tributria em
sentido estrito, quando alude ao mtodo de interpretao econmica, com o
termo alemo "Steuerumgehung", isto , pela adoo de uma forma jurdica
anormal, atpica e inadequada, embora permitida pelo Direito Privado, para
a consecuo do resultado econmico que se tenha em vista concretizar.
Geraldo Ataliba alude ao critrio objetivo supracitado de Rubens Gomes de
Souza e concorda com o fundamento no que pertine distino entre a
eliso e a evaso fiscais. Contesta a opinio de Amilcar Falco acerca da
utilizao da interpretao econmica para o fim de verificar o verdadeiro
fato econmico realizado pelo sujeito passivo, nos casos de manipulao de
formas jurdicas (fraude fiscal), pois afirma que no h a necessidade em se
aludir a interpretao econmica para se atingir a essa finalidade, bastando
apenas aplicar a teoria da fraude lei. Conclui, portanto, que so dois os
fundamentos que embasam essa assertiva: primeiro, a interpretao da
hiptese de incidncia puramente jurdica; depois, um fato econmico
deve ser interpretado economicamente e, assim, cotejado com a hiptese
legal. Ressalva, porm, que no podem ser usados critrios econmicos na
exegese jurdica.
Gilberto Ulhoa Canto defendia a posio de que a eliso fiscal possui como
premissas genricas a licitude e a legitimidade. Ainda mais, acrescenta que
acredita ser adequada a compreenso do aspecto econmico do fato descrito
na hiptese de incidncia de imposto, apontando que a realidade econmica
pressuposto lgico relevante dos tributos mas apenas na medida em que tenha
sido "juridicizada" pela lei, dado o princpio da legalidade. No vivel, portanto,
buscar-se a realidade econmica subjacente hiptese de incidncia.
132
Ruy Barbosa Nogueira, em inmeras obras, cita a evaso legal, com
referncia ao direito norte-americano, como equivalente ao termo "tax planning",
no qual o agente tem o direito de escolher legalmente as situaes menos
onerosas.
Antnio Roberto Sampaio Dria, conceituado doutrinador em matria tributria,
destaca dois tipos de evaso fiscal: a evaso fiscal lato sensu e a stricto
sensu. A primeira trata de "toda e qualquer ao ou omisso tendente a
elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigao tributria"; a segunda
entende-se como sendo a eliso ou economia fiscal, na qual "o agente visa
certo resultado econmico, mas, para elidir ou minorar a obrigao fiscal
que lhe est legalmente correlata, busca, por instrumentos sempre lcitos,
outra forma de exteriorizao daquele resultado dentro do feixe de alternativas
vlidas que a lei lhe oferea, prevendo no raro, para fenmenos econmicos
substancialmente anlogos, regimes tributrios diferentes, desde que diferentes
as roupagens jurdicas que os revestem". Relata ainda que, a sinonmia
adequada para os doutrinadores de lngua espanhola para o termo eliso
elusin e, os norte-americanos a chamam de tax avoidance ou apenas
avoidance. [grifo nosso]
O autor conclui seu estudo dizendo que, apesar de se dispor de vrios

dispositivos legais que cobem atividades que lesem o Errio Pblico, ainda assim
esses eventos indesejveis continuam ocorrendo. Por fim, entende que necessrio
possuir normas jurdicas criteriosamente elaboradas e de acordo com a ocorrncia
dos casos concretos, fundadas em princpios constitucionais tributrios.
4.4
ENFOQUE DE TRIBUTARISTAS SOBRE A LEI ANTIELISO (LC 104/2001)

A Lei Complementar n.o 104/2001 alterou o artigo 116 do CTN, criando, no
pargrafo nico, a norma antielisiva geral, assim disposta:

Artigo 116 [...]
Pargrafo nico - A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinria.
Como se pode observar, a norma do pargrafo nico no contudo autoaplicvel, pois sendo o CTN lei complementar, orienta as diversas esferas legislativas,
ou seja, a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, na elaborao de normas
133
tributrias. Com essa norma busca-se a tributao dos atos e negcios jurdicos
pelos efeitos econmicos que produzem, independentemente da forma negocial
adotada, caso a finalidade do agente econmico fosse meramente minimizar o
impacto da tributao (MOREIRA, 2008).
Em excelente estudo sobre a norma antieliso e seus efeitos (art. 116,
pargrafo nico, do CTN), Estrella (2001), aps tecer suas consideraes sobre o
direito comparado e seus modelos de norma antieliso adotados na Alemanha,
Frana, Espanha e Itlia, apresenta, para o modelo brasileiro, enfoque de trs
correntes de pensamento defendidas por tributaristas renomados e que consistem
no que segue.
A primeira corrente atribui lei antieliso (pargrafo nico do artigo 116 do
CTN) nenhum efeito, por entender que este dispositivo no inovou na "Ordem
Tributria", j que a hiptese de simulao tem previso expressa no artigo 149,

inciso VII, do CTN. Sendo assim, a nova norma no alcanou o fim a que se
destinava (proibir a eliso).
A norma antieliso estaria abrangendo as hipteses ilcitas de reduo de
impostos, ou seja, no seria caso de eliso mas sim de fraude. Essa concluso se
deve a dissimulao da ocorrncia do fato gerador que , na verdade, ocultar sua
ocorrncia. O fato gerador j teria acontecido, mas o contribuinte estaria ocultando,
disfarando, encobrindo a sua ocorrncia ao fisco, e com isso teria ultrapassado a
linha divisria que separa a eliso da fraude, a ocorrncia do fato gerador.
A segunda corrente, capitaneada por Ives Gandra da Silva Martins, defende
a inconstitucionalidade da lei antieliso, pois a considera uma violao ao princpio da
legalidade estrita, instaurando-se uma completa insegurana nos negcios praticados
pelos contribuintes. Preconiza a tese de que se esta norma for considerada
constitucional, ela estaria autorizando a interpretao econmica no direito brasileiro,
deferindo ao fisco o dever de tributar duas situaes jurdicas distintas, reveladoras
de mesmo contedo econmico e de igual capacidade contributiva.
134
Uma terceira linha de pensamento tambm defendida por Andr Luiz

Carvalho Estrella, que adota posies menos radicais e mais ponderadas de modo a
assegurar que o critrio de interpretao da norma antieliso deve ser orientado pela
busca do pluralismo de valores com equilbrio entre a liberdade, a justia e a segurana
jurdica, defendido por Ricardo Lobo Torres. Este posicionamento aponta dois regimes
de antieliso: o primeiro consiste na previso de norma antielisiva geral disposta no
CTN associada legislao ordinria meramente procedimental dos membros da
Federao. O segundo dispe a norma antielisiva de forma genrica no CTN e deixa

ao legislador de cada ente federativo a elaborao da norma antielisiva especfica
que contenha a lista dos negcios imponveis ao Fisco.
No primeiro regime, considera-se constitucional a norma antielisiva geral
desde que, cumulativamente: a) o intrprete faa uso da tcnica de ponderao de
interesses na soluo do conflito, tal como anteriormente colocado; b) a justificativa
para a interveno do fisco seja bem clara e definida, usando de critrios objetivos,
luz da transparncia que deve existir nas relaes fisco e contribuinte; c) obedea lei
ordinria de cada ente federativo exigida em seu texto (lei meramente procedimental);
d) exista uma ampla defesa, contraditrio e controle do ato de desconsiderao, sob
pena de se atribuir um poder sem sua contrapartida (checks and balance).
No segundo regime, desde que a lei ordinria exigida de cada ente federativo
contenha a lista de situaes antielisivas (lei contendo norma antielisiva especfica),
acrescentando-se, ainda, as condies de letras 'a', 'b' e 'd' acima citadas.
Presumida a constitucionalidade da norma antielisiva geral, o fisco poder
desconsiderar os efeitos do negcio praticado pelo contribuinte, dentro dos estreitos
limites elencados pela terceira corrente. Cumpre destacar que o modelo de
procedimento administrativo discutido adiante se aplica aos dois regimes antielisivos
considerados acima.
Desconsiderado o negcio, este no gera efeitos Fazenda Pblica, mas
continua vlido e surtindo seus regulares efeitos a terceiros, como corolrio do artigo 118
do CTN. Levado a efeito este procedimento, o rgo julgador decidir pela ocorrncia
135
ou no da eliso. Por fim, Estrella (2001) conclui que a norma antielisiva carecedora,
no plano material, de eficcia das diversas legislaes de cada membro federativo,
que regulem especificamente os procedimentos a serem adotados em cada hiptese
de eliso.
Xavier (2001), ao concluir seu estudo das normas antielisivas, faz algumas
reflexes, dentre elas destacando a doutrina nos seguintes termos:
A doutrina da norma antielisiva significa, por outro lado, a introduo insidiosa
de uma clusula geral ordenatria da tributao de todos os atos, tpicos
ou extratpicos reveladores de igual manifestao de capacidade contributiva,
inserindo no Direito Tributrio uma "norma geral inclusiva" favorvel aplicao
analgica da lei fiscal.
Martins (2001, p.126) entende que a norma antieliso incompatvel com o

sistema constitucional brasileiro porque:
[...] nenhum contribuinte ter qualquer garantia, em qualquer operao que
fizer, pois, mesmo que siga rigorosamente a lei, sempre poder o agente
fiscal, luz do desptico dispositivo, entender que aquela lei no vale e que
o contribuinte pretendeu valer-se de uma "brecha legal" para pagar menos
tributo, razo pela qual, mais do que a lei, a sua opinio prevalecer. Se
no vier a ser suspensa a eficcia dessa norma pelo S.T.F., em eventual
exerccio de controle concentrado, o direito tributrio brasileiro no mais se
reger pelo princpio da legalidade, mas pelo princpio do "palpite fiscal".
4.5
REFORMA TRIBUTRIA
O Governo Federal encaminhou ao Congresso Nacional em fevereiro deste
ano, por intermdio da proposta de emenda constitucional PEC 233/08, a to

propalada reforma tributria.
H muito tempo se fala em reforma tributria no Brasil, desde o governo
Collor, com a Comisso Ariosvaldo; Itamar, com as sugestes de diversas Comisses;
Fernando Henrique, com a PEC 175; e Lula, com a PEC 41, em seu primeiro
mandato. Todavia por no se empenharem nas alteraes do sistema tributrio
acabaram frustrando suas tentativas. As poucas modificaes realizadas pioraram a
lei suprema (MARTINS, 2008).
136
A PEC 233 tem seis objetivos principais, da ntegra do texto:

-
simplificar o sistema tanto no mbito dos tributos federais quanto do

ICMS, eliminando tributos e reduzindo e desburocratizando a legislao
tributria;
-
acabar com a guerra fiscal entre os Estados, com impactos positivos

para o investimento e a eficincia econmica;
implementar medidas de desonerao tributria, principalmente nas

incidncias mais prejudiciais ao desenvolvimento;
corrigir as distores dos tributos sobre bens e servios que prejudicam o

investimento, a competitividade das empresas nacionais e o crescimento;
aperfeioar a poltica de desenvolvimento regional, medida que isoladamente

j importante, mas que ganha destaque no contexto da reforma tributria
como condio para o fim da guerra fiscal;
melhorar a qualidade das relaes federativas, ampliando a solidariedade

fiscal entre a Unio e os entes federados, corrigindo distores e dando
incio a um processo de aprimoramento do federalismo fiscal no Brasil.
4.5.1
Simplificao dos Tributos

Para a simplificao dos tributos federais, o projeto do governo props a
extino de cinco tributos: a COFINS, o PIS, a CIDE-Combustveis e a Contribuio

para o Salrio Educao, cuja receita seria suprida por um novo imposto sobre o
valor adicionado, o IVA-F. Tambm a CSLL ser incorporada sob forma de adicional
pelo Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas IRPJ,.
O governo optou por manter o IPI, com o argumento de que, desta forma,
permite simplificar e reduzir o nmero de alquotas do IVA-F. Tm tambm a perspectiva
de uma simplificao expressiva do IPI, que ser mantido apenas por suas funes
regulatrias, tais como: a seletividade das alquotas, e como instrumento de poltica
industrial e regional, como o caso da Zona Franca de Manaus.
137
No mbito do ICMS a principal medida de simplificao proposta no projeto

a unificao das 27 legislaes estaduais do ICMS em uma nica legislao.
A mudana ser feita com a extino do atual ICMS e a criao de um "Novo ICMS",
ou seja, um novo imposto sobre o valor adicionado estadual, o IVA-E.
No "Novo ICMS", continuar sendo cobrado pelos Estados, porm suas
alquotas sero uniformes nacionalmente e fixadas na seguinte seqncia: a) o Senado
define quais sero as alquotas aplicveis; b) o CONFAZ prope o enquadramento
dos bens e servios entre as diversas alquotas; c) o Senado aprova ou rejeita a
proposta do CONFAZ.
4.5.2
Fim da Guerra Fiscal

Para acabar com a guerra fiscal entre os Estados, a proposta do governo
modificar a cobrana do ICMS nas transaes interestaduais, fazendo com que o

"Novo ICMS" seja devido ao Estado de destino. No entanto, entende o governo que
essa mudana imediata no sistema de transaes interestaduais no vivel por pelo
menos duas razes: a) a adoo da cobrana no destino tem forte impacto na
distribuio de receitas entre os Estados; b) a desativao imediata dos benefcios j
concedidos no mbito da guerra fiscal quase impossvel de ser implementada,
antes de vencer os compromissos assumidos por diversos Estados com as
empresas.
Neste contexto, prope-se uma transio gradual para a tributao do Novo
ICMS no destino, reduzindo-se a alquota na origem progressivamente e completando-se
o processo no oitavo ano aps a aprovao da Reforma, com a criao do Novo

ICMS. O motivo de fazer a transio no atual ICMS e unificar a legislao apenas no
final do processo que, se o Novo ICMS fosse criado de imediato, a proposta teria
de prever como os benefcios j concedidos seriam recepcionados no novo imposto,
o que abriria um enorme contencioso entre os Estados, levando, no limite, a um
impasse sobre a Reforma.
138
Para compensar os Estados por eventuais perdas de receitas decorrentes

da Reforma Tributria, a proposta prev a criao de um Fundo de Equalizao de
Receitas (FER). Como o FER ser regulamentado por lei complementar, cria-se a
garantia de que nenhum Estado ser prejudicado pela Reforma.
4.5.3
Desonerao Tributria
A principal medida de desonerao proposta a reduo de 20% para 14%
da contribuio dos empregadores para a previdncia, a qual seria implementada ao

ritmo de um ponto percentual por ano, a partir do segundo ano aps a aprovao da
Reforma. Complementarmente a essa reduo da contribuio patronal para a
previdncia, haver a extino da Contribuio para o Salrio Educao, compensada
pela criao do IVA-F, o que implicar a desonerao da folha em mais 2,5%.
Um dos objetivos da Reforma Tributria tambm corrigir as distores
dos tributos sobre bens e servios que prejudicam o investimento, principalmente
pela reduo gradual do prazo requerido para a apropriao dos crditos de
impostos pagos na aquisio de mquinas e equipamentos.
Com a criao do IVA-F e do Novo ICMS, o governo pretende rever a
estrutura de alquotas atualmente existente e, principalmente, ampliar a desonerao
da cesta bsica, tornando o sistema tributrio mais justo e menos oneroso a todos.
Com a desonerao dos investimentos e das exportaes e a tributao do
ICMS preponderantemente no Estado de destino nas transaes interestaduais,
entende o governo que o sistema brasileiro de tributos sobre bens e servios

aproxima-se daquilo que deveria ser: "um sistema transparente de tributao do
consumo, no qual a alquota dos tributos corresponde ao que o consumidor est
efetivamente pagando".
139
4.5.4
Pontos Favorveis do Projeto

O Projeto apresenta pontos favorveis aos contribuintes, como a supresso
do salrio de educao e a reduo gradativa da contribuio previdenciria que

incide sobre o salrios, evidentemente desde que no ocorra a transferncia desses
encargos tributrios para outros tributos. A reduo dos encargos incidentes sobre
a folha de salrios sempre foi a grande reivindicao das empresas e da classe
dos trabalhadores.
O principal ponto positivo do Projeto destaca-se pela unificao das
contribuies para o PIS, COFINS e CIDES em um nico tributo, o que dever de
certa forma, desonerar os custos das formalidades tributrias, assim como a
supresso CSLL ser absorvida pelo IRPJ, uma vez que tem a mesma base de
clculo (lucro tributvel das pessoas jurdicas) e, nesse particular, vem ao encontro
da desejada simplificao tributria.
A proposta de reduo do nmero de alquotas para o novo ICMS positiva,
assim como a adoo do princpio de destino para o pagamento do imposto, no
qual se valoriza o Estado consumidor, em detrimento do Estado produtor, que
ficar temporariamente com 2% do imposto. Esse procedimento visa acabar com a
"guerra fiscal".
4.5.5
Criticas ao Projeto
Os Estados podem perder autonomia para legislar sobre um imposto que
hoje de sua competncia, pois o novo ICMS ou IVA-E passar a ser regulado pelo
CONFAZ, que um organismo de mbito nacional, ou, ainda, por lei complementar
do Congresso Nacional.
No h lgica na manuteno do IPI e do ISS com uma tributao sobre o
consumo de forma to complexa e deficiente quanto hoje. Neste ponto ficaram
frustradas as expectativas dos Empresarios no tocante compensao integral dos
crditos, em especial do ISS se fizesse parte do IVA-F. Alm disso, a coexistncia de
140
dois IVAs, um no mbito federal e o outro no estadual, poder mesmo assim trazer
ainda complexidade ao sistema novo sistema tributrio proposto.
A verdadeira reforma tributria seria aquela que implicasse reduo da
carga tributria. Melhorar a tcnica de arrecadao sem reduzir a carga, no
suficiente. E a carga tributria s cair, com a diminuio da carga burocrtica
que, infelizmente, no governo Lula, tem crescido, assustadoramente, sem
contrapartida em servios pblicos correspondentes (MARTINS, 2008).
Outro ponto negativo est no aumento da insegurana jurdica, com o
escamoteamento do princpio da legalidade tributria nas alteraes de
alquotas do IVA-E, com a obscuridade em torno do princpio da nocumulatividade do IVA-F a depender do que dispuser a lei, bem como com a
suspenso temporria do princpio da anterioridade em relao ao IVA-E,
que clusula ptrea sendo, por isso mesmo, inconstitucional o art. 4 da
PEC 233. A supresso desses limites constitucionais ao poder de tributar
sinal de que ir haver aumento de presso tributria (HARADA, 2008).
4.6
CONSIDERAES FINAIS
Mediante consideraes sobre o Planejamento Tributrio, conclui-se sobre
sua importncia no campo da competitividade do mercado, pois os tributos

compem uma das variveis de grande reflexo nos preos.
Nesse sentido, a valorizao do profissional de Contabilidade pela classe
empresarial resulta em necessria mudana de atitude, pois o Contador eficiente
oferece caminhos em busca do prioritrio para sua empresa, ou seja, da reduo da
carga tributria e de outros custos, priorizando o lucro. Na viso dos juristas, a
economia de impostos desenvolvida atravs de planejamento pode ser operacionalizada
no mbito da prpria empresa por meio de medidas gerenciais; na esfera administrativa
fiscal busca os meios previstos em lei; e, no Poder Judicirio, por adoo de
medidas judiciais, com a finalidade de suspender o pagamento do tributo.
O entendimento dominante entre os juristas de que a eliso compreende
a prtica de atos lcitos ocorridos antes da incidncia tributria, de maneira a se
obter legtima economia de tributos. Por outro lado, a evaso prtica de atos
141
concomitante ou posteriormente incidncia tributria, na qual so utilizados meios

ilcitos (fraude, sonegao, simulao) para se abster do pagamento do tributo.
Por outro lado, conclui-se que a lei antieliso (LC 104/2001) resultou em
pelo menos trs correntes com critrios de interpretao diferentes, quais sejam: os
que entendem que a lei antielisiva nada inovou em relao "ordem tributria"; os
que defendem a inconstitucionalidade da lei antieliso por violao ao princpio da
legalidade estrita; e os que adotam posies menos radicais em busca do pluralismo
de valores com equilbrio entre liberdade, justia e segurana jurdica.
Com efeito, minimizar o choque tributrio dentro dos limites legais o objetivo
do planejamento tributrio. Assim, quanto melhor a viso administrativo-financeira
dos gestores, maior se torna a capacidade de obteno de bons resultados.
Com relao reforma tributria proposta recentemente pelo governo,
constata-se que existem pontos favorveis e desfavorveis aos contribuintes. Como
ponto positivo destaca-se a extino das contribuies do PIS, COFINS e CIDES em
um nico tributo do IVA-F e da CSLL a ser incorporada no Imposto de Renda, bem
como eliminao escalonada da "guerra fiscal", instituindo-se a cobrana do novo
ICMS no destino. Da parte negativa, embora tenham sido apontadas outras tantas,
um provvel aumento da carga tributria no est claramente descartado.

Desta forma, reconhece-se neste trabalho, ainda, uma variedade de
precedentes para auxiliar o contribuinte na observncia das limitaes previstas em
lei. De fato, a capacidade para delinear estruturas e formas legtimas nas operaes
tributrias, e, concomitantemente, observar regras bsicas delineadas neste
trabalho, significa estar frente no processo de Planejamento Tributrio.
142
PESQUISA SOBRE GESTO TRIBUTRIA NAS EMPRESAS
5.1
METODOLOGIA
O projeto de pesquisa, devidamente identificado na introduo desta
dissertao, efetuou investigao emprica com a finalidade de complementar,

clarificar e validar as informaes tericas e prticas na apurao dos impostos,
inseridas nos captulos 1, 2, 3 e 4.
Alm da pretenso de familiarizar o pesquisador com o assunto estudado,
evidenciou-se a necessidade de levar ao conhecimento da classe empresarial e da
comunidade acadmica respostas sobre o ambiente relacionado gesto e
planejamento tributrio, praticados por indstrias paranaenses.
Assim, este captulo expe a metodologia utilizada na realizao da
pesquisa de campo e a anlise quantitativa do resultado obtido.
5.1.1
Pesquisa Bibliogrfica
Na elaborao desta dissertao foi realizada extensa pesquisa bibliogrfica,
cujo contedo abrange as seguintes reas de conhecimento: Metodologia da

Pesquisa, Direito Tributrio e Contabilidade envolvendo os tributos.
No levantamento bibliogrfico foi dada especial ateno aos trabalhos
cientficos, dissertaes e teses, privilegiando sempre as publicaes de artigos em
anais de congressos e de revistas especializadas.
Na rea de Metodologia da Pesquisa destacaram-se autores distintos,
como: Azevedo, Barretos, Martins, Marconi e Lakatos.
Com relao aos fundamentos do direito tributrio, entre obras de grandes
nomes destacaram-se: Ataliba, Amaro, Andrade Filho, Becker, Baleeiro, Carraza,
Cassone, Carvalho, Coelho, Dria, Greco, Ichihara, Sousa. Alm disso, fez-se
necessrio tambm consultar a legislao tributria propriamente dita, a Constituio
Federal e o Cdigo Tributrio Nacional.
143
A rea contbil foi fundamentada nas obras dos autores que tratam da
Contabilidade Geral, das Finanas Empresariais e da Contabilidade Tributria. Entre
outros, cabe citar: Assaf Neto, Nakagawa, Oliveira Gustavo, Oliveira et al., Fabretti,
Pohlmann & Iudicibus, e Peres Jr.
Finalmente, contribuies valiosas sobre a prtica do planejamento
tributrio foram obtidas por meio de artigos dos autores: Andrade Filho, Coelho,
Estrella, Maida, Machado, Martinez e Moreira. Nas dissertaes dos autores Abreu e
Schnorrenberger foram encontrados estudos de casos sobre o assunto, vindo
compor, em forma de resumo da matria estudada, o Apndice desta dissertao.
5.1.2
Pesquisa de Campo
A pesquisa foi realizada primeiramente mediante os dados bibliogrficos
enunciados acima, visando obteno de informaes. Em seguida, os questionamentos

foram direcionados aos gestores de tributos, a fim de colher dados sobre o problema
da Tributao Brasileira. Com base nas informaes do perfil atual do problema,
questionou-se sobre trabalhos j realizados a respeito e quais as opinies relevantes
sobre o assunto. Foi estruturado o modelo terico de referncia, de forma a auxiliar
na determinao das variveis na elaborao do plano da pesquisa de campo. Com
esse ferramental disponvel foram ento aplicadas as tcnicas adiante descritas
na coleta de dados e na determinao da amostra, necessrias para apoiar as
concluses do trabalho.
5.1.2.1 Quanto ao tipo da pesquisa

Entendemos tratar-se de uma pesquisa exploratria quanto aos fins, por
ser uma sondagem. O resultado dos questionamentos permitiu, portanto, a concluso
do trabalho, dispensando a necessidade do levantamento de hiptese.
uma pesquisa de campo, com efeito, por se tratar de uma "investigao
emprica realizada onde ocorre ou ocorreu um fenmeno que dispe de elemento para
144
explic-lo". Alm disso, conforme elementos j introduzidos, a pesquisa analisou,

junto s indstrias paranaenses, quais tributos implicam maior preocupao na
adoo de medidas gerenciais em relao ao planejamento tributrio e como os
gestores de tributos tm recebido reciclagem sobre tributos nessas empresas.
5.1.2.2 Questionamento e pr-teste

Os dados coletados pela pesquisa resultaram de questionrios, cujo modelo
encontra-se nos anexos do presente estudo, tendo sido devidamente instrudos
mediante modelo de correspondncia tambm anexa.
Esses questionrios, antes de serem utilizados pelos respondentes da
pesquisa de campo, foram testados por 10 profissionais conhecedores do assunto,
representando escritrios de contabilidade, de consultoria tributria e alunos mestrandos
da UFPR. Depois de obtidas respostas aos questionrios e acolhidas algumas sugestes,
foram ento tabuladas e devidamente corrigidas as pequenas falhas existentes.
A realizao do pr-teste teve por objetivo verificar se os questionamentos
formulados para a pesquisa de campo apresentavam os importantes elementos,
como os mencionados por Marconi e Lakatos (2007):
-
Fidedignidade - qualquer pessoa que aplique obter sempre os

mesmos resultados;
Validade - os dados recolhidos so necessrios pesquisa;
Operacionalidade - vocabulrio acessvel e de significado claro.
5.1.2.3 Amostra
A escolha da populao amostral para a realizao da pesquisa de campo
recaiu sobre as empresas industriais filiadas Federao das Indstrias do Paran.
O tipo de amostra escolhido para a pesquisa a no-probabilstica estratificada,
a qual composta por duzentas e cinqenta (250) indstrias paranaenses devidamente
filiadas FIEP. A estratificao se deu por porte de empresas, seguindo o mesmo
145
critrio utilizado pelo SEBRAE, cuja referncia a classificao criada pelo IBGE para
definio de porte das empresas industriais pelo nmero de pessoas ocupadas, ou
seja: at 19 pessoas, microempresa; at 99 pessoas, pequena empresa; at 499
pessoas, mdia empresa; de 500 ou mais pessoas, grande empresa.
Foi anexada carta aos questionrios, contendo explicaes sobre a natureza
da pesquisa, sua importncia e a recomendao quanto necessidade de que as
respostas fossem emitidas por pessoas conhecedoras do assunto. Nos casos de
micro e pequenas empresas, recomendou-se a participao do contador responsvel
pelos impostos da empresa, mesmo sendo um profissional autnomo com escritrio
de contabilidade prprio.
O material foi enviado por meio de FAX e tambm pelo correio eletrnico,
estabelecendo-se um prazo de 30 dias para as respostas.
Das 250 empresas que participaram ativamente da pesquisa, oitenta e sete
(87) apresentaram a devoluo dos questionrios contendo as respostas sobre
gesto e planejamento tributrio. Foi devolvido 34,8% do total da amostragem.
Segundo Marconi e Lakatos (2007, p.203), "em mdia, os questionrios expedidos
pelo pesquisador alcanam 25% de devolues".
O grfico 1 representa o resultado da estratificao dos respondentes da
pesquisa, tendo como participao predominante os grupos de pequenas e mdias
empresas, por serem em maior nmero na amostra.
GRFICO 1 - ESTRATIFICAO DOS RESPONDENTES POR TAMANHO

DAS EMPRESAS
FONTE: Dados da pesquisa - 2008
146
5.1.3
Perfil dos Respondentes da Pesquisa

O resultado dos questionamentos da pesquisa relacionados ao perfil das
pessoas respondentes nas empresas pesquisadas tem as seguintes caractersticas

predominantes.
O tempo mdio de atuao dos executivos e/ou responsveis pelos tributos
nas empresas pesquisadas de aproximadamente quatorze (14) anos. Desta forma,
podemos afirmar tratar-se de pessoas com boa experincia profissional na rea
de impostos.
Quanto ao nvel educacional dos respondentes da pesquisa, constatou-se
que a expressiva maioria tem curso superior, conforme mostra o grfico 2; apenas
9,2% informaram ter cursado somente o nvel tcnico. Chama ateno, tambm, o
fato de no termos a participao de doutores.
GRFICO 2 - QUAL O SEU NVEL EDUCACIONAL?

Quanto formao profissional dos respondentes, destaca-se a profisso

dos contadores, por ser a de maior afinidade com os tributos (45,1%), como, alis, j
era previsto, tendo em vista sua relao direta com a escriturao contbil-fiscal e na
apurao dos impostos. Na seqncia, versam os administradores, com 32,9%. J a
participao de advogados internos considerada muito baixa (1,2%); possivelmente
suas principais funes no sejam aquelas ligadas gerncia de impostos, pois se
147
constituem em representantes legais ou responsveis pelo departamento jurdico.

Como foi admitido somente um questionrio por empresa, de modo a refletir a
prtica da gesto e planejamento dos impostos, acreditamos que a prioridade
firmou-se entre profissionais envolvidos mais diretamente com tributos, quais sejam,
os contadores e administradores. O grfico 3 revela as principais formaes dos
gestores de tributos.
GRFICO 3 - QUAL A SUA PRINCIPAL FORMAO ACADMICA?

Ainda sobre o perfil dos respondentes da pesquisa, identificamos que

pouco mais da metade (54,8%) dos gestores de tributos tem participado de cursos
de treinamento ou reciclagem sobre tributos uma vez por ano; 26,8% o fazem
semestralmente; 14,63%, trimestralmente; e apenas 3,6% o fazem mensalmente.
A grande maioria (94,2%) dos respondentes das empresas pesquisadas
acredita que os Cursos de Cincias Contbeis deveriam incluir disciplinas curriculares
mais especficas sobre o Sistema Tributrio, Legislao Tributria e Planejamento
Tributrio.
Enfim, considerando que 41,1% dos participantes da amostra haviam
concluido o curso de bacharelado em Cincias Contbeis, relevante considerar a
opinio desses profissionais para que sejam revistos currculos desse curso.
148
5.2
ANLISE DOS DADOS E RESULTADOS DA PESQUISA

Este tpico tem por escopo a anlise quantitativa dos resultados da pesquisa
de campo realizada junto s indstrias paranaenses, firmando-se nas referncias

tericas levantadas na pesquisa bibliogrfica consoante os captulos 2, 3 e 4. Desta
forma, apresentam-se luz da teoria apropriada para o assunto objeto da pesquisa
a viso, a opinio e a prtica dos gestores de tributos dessas empresas.
Conseqentemente, efetivou-se a anlise dos dados coletados, bem como
dos vrios aspectos associados s questes de gesto e de planejamento tributrio.
Com elementos informativos confrontados ao fundamento terico foi possvel elaborar
orientaes importantes de bases empricas, em relao ao problema de pesquisa
objeto da presente dissertao.
5.2.1
Regime de Tributao adotado nas Empresas

A primeira questo levada a efeito nesta anlise diz respeito ao "regime de
tributao adotado pela empresa". Como vimos nas sees 3.3 e 3.4 do captulo 3,
dependendo de sua atividade e faturamento, as pessoas jurdicas podem optar por
regimes diferentes de tributao do IJPJ/CSLL. Desde que observem a legislao em
vigor, logicamente podem optar pelo regime mais favorvel empresa.
Como resposta a esse questionamento, a maioria (63,2%) das indstrias
paranaenses diz ter adotado o Lucro Real. Ao mesmo tempo, faz-se necessrio
lembrar que essas empresas so as mesmas a adotarem a contabilidade como um
instrumento gerencial e que auxiliam sobremaneira a escriturao fiscal.
Na segunda opo vem o Lucro Presumido, com 25,3%, conforme mostra
o grfico 4.
149
GRFICO 4 - QUAL O REGIME DE TRIBUTAO ADOTADO PELA EMPRESA?

O Lucro Presumido determinado pela aplicao do percentual de 8%

sobre o faturamento das pessoas jurdicas, dependendo do tipo de suas atividades
(quadro 4), subseo 3.3.7.
Pode-se concluir da que a maioria das indstrias pesquisadas teria
rentabilidade inferior a esse percentual. Se a lucratividade do contribuinte estiver
acima desse percentual, portanto, seria mais conveniente a opo pelo lucro
presumido, como um instrumento de reduo de sua carga tributria.
5.2.2
Gesto e Planejamento Tributrio Adotado

As bases de um planejamento tributrio nas empresas devem seguir
medidas como as que foram mencionadas por Andrade Filho (2006) subseo
4.2.1 , visando instituir na empresa uma plataforma denominada de "inteligncia
tributria", por meio de um departamento ou unidade especfica de anlise e criao, a
Gesto Tributria.
Com o intuito de certificar-se da prtica quanto aderncia de medidas de
gesto e planejamento tributrio, questionamos s indstrias pesquisadas se as
mesmas mantinham em seu organograma unidade funcional nesse sentido.
Como resultado prtico, tornou-se possvel aferir com maior preciso o
nvel de aderncia das empresas.
150
Verifica-se, pelos dados apontados no grfico 5, que 41,67% das empresas

consultadas no adotam um departamento especfico para a gesto dos tributos.
Vale ainda sublinhar que 25,0% (provavelmente as microempresas) consideram a
adoo de tal medida administrativa no aplicvel devido ao seu porte.
Entretanto, 33,33% dos respondentes das empresas confirmam que mantm
uma unidade de Gesto Tributria. Conseqentemente, tero maiores condies de
viabilizar estudos relacionados ao impacto dos tributos sobre suas operaes; assim,
tambm podero atuar atravs de proposies e alternativas lcitas de reduo da
carga tributria por meio de planejamento tributrio.
GRFICO 5 - A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL (DEPARTAMENTO, REA

ETC.) DE GESTO TRIBUTRIA?
Como visto, planejamento e gerenciamento de impostos podem ser mais

bem desenvolvidos por meio de uma unidade prpria: a de Gesto Tributria.
Todavia, o setor ou departamento de Auditoria Interna ligado rea contbil pode
tambm suprir essas funes, dependendo do porte da empresa, muito embora sua
principal linha de ao deva ser a preveno tanto de fraudes quanto de eventuais
erros de interpretao da legislao fiscal.
Nosso questionamento sobre a existncia de uma unidade ou departamento
de auditoria interna revelou-se muito tmido, muito embora tal medida gerencial seja
mais aplicada nas grandes empresas, uma vez que apenas 24,4% das empresas
pesquisadas dizem manter tal departamento no organograma de sua organizao.
Deste modo, preferimos no trabalhar com a hiptese de que os auditores internos
151
poderiam exercer funes diversas da auditoria interna. O grfico 6 nos mostra o

resultado desse questionamento.
GRFICO 6 - A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL (DEPARTAMENTO, REA

ETC.) DE AUDITORIA INTERNA?
A Auditoria Externa independente tem por finalidade examinar as

Demonstraes Contbeis, na extenso e profundidade que julgar necessrio,
objetivando a emisso de um parecer amplo sobre as mesmas. Entretanto, isso no
significa que a administrao da Empresa Auditada no venha a obter dos auditores
informaes acerca da situao do cumprimento das obrigaes tributrias, bem
como das melhores opes que evidenciem a economia de impostos.
Consultadas sobre a contratao dos servios de Auditora Externa, 41,86%
das empresas pesquisadas responderam que contratam esses servios, e 37,86% no
os contratam. As pequenas e microempresas (20,93%) consideram desnecessria a
contratao, alegando seu porte. Os dados esto representados no grfico a seguir.
GRFICO 7 - A EMPRESA CONTRATA SERVIOS DE AUDITORIA EXTERNA?

152
A competitividade nos negcios requer cada vez mais esforos criativos,

inovadores e dinmicos de estratgia por parte das empresas. sob este aspecto
que o planejamento tributrio deve ser visto pelos empresrios e gestores de tributos.
A reduo da carga tributria mediante o sucesso no planejamento tributrio
permite s empresas obter vantagem na formao do preo final do produto e, com
isto, ser mais competitiva.
A sonegao de impostos caracterizada pela ao ou omisso dolosa
praticada pelo contribuinte. Tal atitude tem o propsito de impedir, retardar (total ou
parcialmente) o conhecimento do fisco sobre a ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria principal. Sabe-se, no entanto, como vimos neste estudo, no
ser este o caminho adequado perante a legtima competitividade.
O entendimento dominante entre os juristas pela eliso, que compreende
a prtica de atos lcitos ocorridos antes da incidncia tributria, de maneira a se obter
fidedigna economia de tributos.
A proposta principal deste trabalho consiste em levar em conta os estudos
da teoria levantados nos captulos 2, 3 e 4, para ento confirmarmos ou no a
prtica do planejamento tributrio adotado por indstrias paranaenses, resultando
da a principal questo de pesquisa, qual seja: "As indstrias paranaenses vm
adotando medidas gerenciais de Planejamento Tributrio, visando benefcios diretos
ou indiretos em sua carga tributria?".
A partir desse questionamento foi possvel confirmar, por expressiva maioria
(81,4% das indstrias pesquisadas), a prtica do Planejamento Tributrio como
medida de otimizao de sua carga tributria, conforme mostra o grfico 8.
153
GRFICO 8 -
A EMPRESA TEM ADOTADO MEDIDAS DE PLANEJAMENTO TRIBUTRIO COM

VISTAS A OTIMIZAR SUA CARGA TRIBUTRIA?
As anlises das alternativas de reduo dos custos tributrios por meio de

um Planejamento Tributrio devem sempre passar pelo convencimento das pessoas
que tenham ligao direta ou indireta com o funcionamento das atividades operacionais
da empresa.
Essa tcnica resulta positivamente, de tal maneira que o ganho sempre
ser da prpria empresa e no dos acionistas ou diretores. Portanto, a integrao de
todas as pessoas ou departamentos envolvidos nas operaes tributadas
essencial para se obter os melhores resultados possveis.
Diante dos argumentos constantes do embasamento terico levantado
neste estudo, nos captulos 3 e 4, as pesquisas confirmam, por expressiva maioria
(67,47%), que suas decises relacionadas ao planejamento tributrio so tomadas
por diretores, executivos, tendo ainda a participao dos responsveis pelas reas.
Em menor grau (13,25%) participam tambm os colaboradores, alm dos responsveis
pelas reas. Outras participaes puderam ser identificadas, conforme demonstra o
grfico 9.
GRFICO 9 -
PESSOAS QUE PARTICIPAM NA TOMADA DE DECISES RELACIONADAS

AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
154
bem verdade que, sem o apoio jurdico tributrio, mesmo de natureza

eventual (44,05%) dos casos, as empresas tm se utilizado de estratgias oriundas
de Empresas de Consultoria ou de Advogados Independentes. As evidncias da
participao de Consultores nas decises estratgias so mostradas no Apndice 1
deste trabalho.
Entre as empresas que no se utilizam de servios de Consultorias (30,06%),
evidentemente esto includas as micro e pequenas empresas. Por natureza jurdica,
este grupo de empresas j privilegiado com uma tributao reduzida e
desburocratizada, de tal forma que pode dispensar trabalho do gnero.
Por outro lado, as mdias e grandes empresas so as que mais contratam
esses servios, algumas at mesmo em carter permanente (25,0%), como revela
esta pesquisa. Os dados coletados vm apresentados no grfico 10.
GRFICO 10 - AS ESTRATGIAS TRAADAS NO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO DA

EMPRESA TM PARTICIPAO DE EMPRESAS DE CONSULTORIAS
TRIBUTRIAS?
Na seo 4.4 levantamos as diversas opinies de autores tributaristas

em relao norma geral antieliso (Lei Complementar n.o 104/2001), constituda
basicamente por trs correntes, destacando-se os seguintes pensamentos:
-
A primeira atribui efeito negativo lei antieliso, pois entende que este
dispositivo no inovou em relao "Ordem Tributria".
A segunda corrente defende a inconstitucionalidade da lei antieliso,

por considerar uma violao ao princpio da legalidade estrita; atribui
155
como efeito da lei uma completa insegurana nos negcios jurdicos

praticados pelos contribuintes.
-
Finalmente, uma linha de pensamento adota posies menos radicais e

mais ponderadas, de modo a assegurar que o critrio de interpretao
da norma antieliso seja orientado pela busca do pluralismo de valores
com equilbrio entre liberdade, justia e segurana jurdica.
Diante das opinies dos autores tributaristas, urgente saber, na prtica,

como tm se comportado os contribuintes, no caso as empresas, em relao s suas
decises gerenciais em face da lei antieliso. Os empresrios (54,55%) entendem que
a lei antielisiva no dificultou suas decises em relao ao planejamento tributrio
que vem sendo adotado, e 45,45% das empresas responderam que esta lei tem
dificultado suas decises na gerncia dos tributos e planejamento tributrio.
GRFICO 11 - NA SUA OPINIO, O ADVENTO DA NORMA GERAL ANTIELISO (LEI

O
COMPLEMENTAR N. 104/2001) DIFICULTOU A TOMADA DE DECISES

GERENCIAIS EM RELAO AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO?
5.2.3
Principais Impostos sob Planejamento Tributrio

Vimos, no captulo 3, as prticas de apurao dos principais impostos e,
no Apndice 1 deste trabalho, os exemplos da prtica de Planejamento Tributrio

aplicada a algumas das espcies de tributo. Coube, ento, testar a prtica sobre
quais impostos e contribuies tm sido a maior preocupao na adoo de medidas
de planejamento tributrio.
156
No grfico 12, ocupam lugar de destaque os tributos que incidem sobre o

faturamento, tais como as contribuies sociais para o PIS e a COFINS (23,60%),
enquanto os tributos incidentes sobre o valor agregado, como o ICMS (22,40%) e o
IPI (17,20%), aparecem em segundo plano. Os impostos que incidem sobre o
resultado ou renda, como o IRPJ e CSLL (21,60%), tambm esto em evidncia na

reduo da carga tributria das empresas pesquisadas.
GRFICO 12 - O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, QUANDO APLICADO PELA EMPRESA,

VISA POSSVEIS REDUES DIRETAS OU INDIRETAS NOS CUSTOS
MEDIANTE QUAIS DOS SEGUINTES IMPOSTOS?
5.3
CONSIDERAES FINAIS
A proposta de realizar comparaes entre os aspectos da teoria geral
sobre os tributos constitui elemento fundamental deste trabalho. Assim, tambm, a

relevncia da opinio dos informantes da pesquisa em relao ao tema estabelece o
pice do estudo desse universo.
A partir da comparao entre a teoria constituda pela opinio de diversos
autores pesquisados e o questionamento emprico constitudo pelas informaes
das empresas industriais paranaenses, foi possvel aferir o grau de importncia das
medidas gerenciais de Planejamento Tributrio aplicado por tais empresas.
A carga tributria foi apontada como principal vil das indstrias, pelo
Sr. Rodrigo da Rocha Loures, presidente da FIEP, conforme divulgado no Portal
157
"Bem Paran", em 27/12/07. Segundo ele, para 81,82% dos empresrios os

impostos impedem o desenvolvimento. E destaca:
" um dos principais fatores que impede que esta boa fase da economia se
transforme em um ciclo de crescimento. Hoje apenas um surto de
crescimento, que pode acabar em poucos anos", alertou o presidente da
Fiep. Para ele, o Brasil tem condies de alcanar ndices de expanso da
economia de 7 a 10% ao ano. "O que impede isso o mau funcionamento
do setor pblico, que compromete a competitividade das empresas",
destacou. Para a economia funcionar melhor, ele considera imperativo uma
reviso na rea fiscal. E adiantou que, depois da campanha contra a
prorrogao da CPMF, a Fiep ir se engajar na defesa de uma reforma
fiscal. "S a partir da reforma fiscal poderemos pensar numa reforma
tributria ampla", lembrou. A ltima reforma tributria brasileira aconteceu
em 1965.
158
CONCLUSES E RECOMENDAES
Analisando-se os resultados finais desta pesquisa, conforme demonstramos

nas sees anteriores, temos os seguintes pontos conclusivos a considerar.
O tema tem despertado especial interesse tanto da classe profissional, como
da classe estudantil, dado o grande nmero de artigos e trabalhos cientficos (dissertaes)
estudados durante a pesquisa bibliogrfica. Portanto, so coerentes as respostas
obtidas na pesquisa devido sua relao com a base terica e prtica apurada.
O Planejamento Tributrio prtica dominante nas decises gerenciais
relacionadas aos impostos, independentemente das ameaas do poder pblico, tal
como o advento da norma geral antieliso. Fato que se comprovou pela questo de
pesquisa: "As indstrias paranaenses vm adotando medidas de Planejamento
Tributrio, visando benefcios diretos ou indiretos em sua carga tributria?" A resposta
foi muito clara: 81,40% das empresas pesquisadas adotam medidas com vistas em
otimizar sua carga tributria.
Em relao aos tributos causadores de maior preocupao junto aos
empresrios, a relevncia recaiu sobre os impostos que incidem sobre o faturamento,
como as contribuies ao PIS e COFINS, vindo em segundo plano o ICMS,
logicamente por refletir diretamente nos preos do consumidor final.
O regime tributrio pelo "Lucro Real" a opo predominante entre as
empresas consultadas, muito embora as pequenas e microempresas tenham sido
em maior nmero de respondentes na pesquisa; a opo pelo "Lucro Presumido" ou
o simples nacional no prevaleceu, possivelmente por se tratar de indstrias cuja
presuno fiscal de lucros esteja acima da realidade praticada.
Constatou-se que a maioria das empresas, embora adote medidas
gerenciais de Planejamento Tributrio, no o faz por meio de um departamento
especfico de anlise e criao dessas medidas. Mesmo sem a existncia de unidade
gerencial especfica mencionada, as empresas vm adotando medidas visando a
159
otimizar sua carga tributria, com a finalidade, evidentemente, de aumentar sua

competitividade no mercado.
Qualquer que seja a estratgia traada no Planejamento Tributrio,
predominante a participao de Consultoria Tributria, seja de forma permanente ou
de natureza eventual. Constata-se, tambm, que o advento da lei geral antieliso
no intimidou os empresrios; o fato que decises gerenciais sobre Planejamento
Tributrio continuam sendo tomadas.
O profissional da Contabilidade, devido sua afinidade com os tributos,
ocupa lugar de destaque na gesto tributria das empresas consultadas. Seu perfil
profissional na rea tributria tem durao mdia de quatorze anos de dedicao na
gesto dos tributos. A maioria do gestores de tributos tem participado de cursos de
treinamento ou reciclagem sobre tributos no mnimo uma vez por ano, tendo
inclusive opinado pela grande importncia que do matria tributria nos cursos de
graduao em contabilidade.
Em face da oportunidade de ter includo no presente trabalho um tpico
sobre a Reforma Tributria, considera-se que as modificaes constantes do PEC
233 so positivas, no sentido de simplificao e modernizao do sistema tributrio
nacional criando um imposto sobre o valor agregado - IVA nos moldes de outros
pases, procurando-se eliminar as distores que prejudicam o crescimento da
economia nacional, bem como a competitividade das empresas, sobretudo no que
diz respeito chamada "guerra fiscal". Todavia, no se tem certeza de que a
Reforma Tributria venha efetivamente a reduzir a carga tributria como proposto no
projeto do governo.
Pela apreciao das questes abordadas e analisadas neste estudo, torna-se
indispensvel o desenvolvimento de novos estudos e trabalhos relativos Gesto e
Planejamento Tributrio. Que se estimulem pesquisas mais aprofundadas a respeito da
concesso de benefcios fiscais e de outras medidas de Planejamento Tributrio, de
maneira que um maior nmero de pessoas tome conhecimento dessas prticas.
160
Finalmente, salienta-se a necessidade de preocupao com o assunto de

forma mais abrangente. A presente pesquisa centrou-se sobretudo no mbito das
indstrias paranaenses, acenando, contudo, para a possibilidade de ser estendida
s empresas comerciais, de servios e mesmo em nvel nacional.
161
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WESTON, J. Fred; BRIGHAM, Eugene F. Fundamentos da administrao financeira. So
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XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo:
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ao planejamento tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.131,
ago. 2006.
168
APNDICE 1
CONTRIBUIES RELEVANTES
169
1.
PRTICAS
DE
PLANEJAMENTO
TRIBUTRIO
SOB
TICA
DE
CONSULTORES TRIBUTARISTAS
1.1 Planejamento tributrio aplicado na reestruturao societria - IRPJ e CSLL

Informaes sobre reestruturao societria e formulao de quesitos
Em consulta formulada aos tributaristas Coelho e Maneira (2006), determinada
empresa estrangeira manifesta sua pretenso em realizar a reestruturao do grupo
societrio, consubstanciada nas informaes a seguir.
O grupo societrio constitudo pela Empresa Alfa, de capital estrangeiro,
com sede na Holanda, que participa do capital de duas empresas no Brasil: Empresa
Beta (holding), com 100% de seu capital, e Empresa Gama, com 93%. Por sua vez,
Beta detm 7% do capital da sociedade Gama.
Na primeira etapa da reestruturao, a Empresa Beta adquiriria da controladora estrangeira Empresa Alfa a totalidade das participaes que possui na empresa
Gama, pelo preo de mercado a ser determinado por meio de Laudo de Avaliao
previamente emitido por perito ou empresa especializada (art. 8.o da Lei n.o 6.404/76).
Conseqentemente, tal operao tornaria a empresa Gama subsidiria integral de
Beta, cujo investimento implicaria a formao de um gio (art. 385, inciso II do
RIR/99) fundamentado em expectativa de rentabilidade futura de Gama.
No planejamento tributrio pretendido pela Empresa Alfa, com sede no

exterior, considera-se que a venda das aes com a Empresa Beta seria para
pagamento a longo prazo, atravs de diversas remessas ao exterior, em perodo que
poderia variar entre cinco e dez anos.
Em etapa subseqente, a Empresa Gama seria ento incorporada pela
Empresa Beta, reduzindo a estrutura societria no Brasil, e se em conseqncia da
operao houvesse resultados tributveis, poderia tambm ser dedutvel a amortizao
do gio para fins do IRPJ e da CSLL.
170
Esclarecem os Consultores, no artigo estudado, que sua Consulente

relatou existirem interesses relevantes para a reestruturao do grupo societrio nos
seguintes termos:
a mudana do perfil dos investimentos no Brasil, com a reduo do nmero
de empresas no pas, bem como obter, atravs de tal reestruturao,
alternativas viabilizadoras para uma situao operacional que justifique a
remessa lcita de recursos ao exterior (matriz).
Diante do exposto, a Empresa Consulente formulou aos Consultores Tributrios

os seguintes quesitos:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Pode a Empresa controladora com sede no exterior (Alfa) alienar a sua

participao societria na Empresa controlada para uma terceira
Empresa, sediada no Brasil, tambm sob seu controle?
A adoo do valor de mercado, na operao de compra e venda de
investimentos, entre Empresa Controladora e Controlada, uma opo
ou uma imposio da legislao brasileira, inclusive frente s disposies
concernentes distribuio disfarada de lucros?
Quais critrios (inclusive cambiais) devero ser considerados na
determinao do valor do investimento na Empresa brasileira, pela
Empresa alienante, para efeitos de apurao do ganho de capital,
sujeito tributao?
Qual dever ser o tratamento contbil e fiscal a ser observado pela
Empresa adquirente, entre o valor da aquisio e o valor patrimonial do
investimento adquirido?
A quem caber a responsabilidade (sujeio passiva) pela apurao do
provvel ganho de capital e do recolhimento dos tributos?
Qual o tratamento tributrio a ser dado ao ganho de capital auferido
pela Empresa estrangeira, na alienao do investimento para a Empresa
brasileira (momento da apurao) e da reteno na fonte, alquota a
ser considerada?
Em que extenso o ganho de capital sob anlise deve ter o tratamento
equiparado ao tratamento dado s pessoas fsicas ou dado s pessoas
jurdicas, sediadas no Brasil (art. 140, 421, 682 e seguintes do RIR/99)?
Em se tratando de alienao para recebimento do preo, em um prazo de
05 anos ou mais, o ganho de capital pode ser reconhecido e os tributos
apurados e recolhidos (inclusive IR fonte) na medida e na proporo
das parcelas recebidas em cada perodo de apurao, mesmo sendo o
alienante uma pessoa jurdica estrangeira (art. 421, do RIR/99)?
Com a incorporao da empresa adquirida (Gama) pela empresa
adquirente (Beta) o valor do gio pago quando da aquisio poder ser
amortizado como despesa dedutvel, conforme previsto nos arts. 7.o e
8.o da Lei 9.532/97?
171
10. Algumas das operaes poderiam ser caracterizadas como procedimentos de evaso e/ou eliso fiscal, e, em sendo, podero sofrer algum tipo
de restrio, pela legislao brasileira, em especial pela LC 104/2001?
11. A realizao da operao entre empresas do mesmo Grupo poderia, s
por esta razo, de alguma forma, ser caracterizada como simulao?
12. A operao em questo poderia de alguma forma ser tratada como
operao ilcita, sob os argumentos de que, ao final, haver benefcio
fiscal decorrente de amortizao do gio?
Aspectos jurdicos sobre eliso e evaso fiscal abordados pelos consultores tributrios
Resumidamente, os Consultores discorrem sobre a questo jurdicodoutrinria relacionada eliso e evaso fiscal por entenderem que o tema oportuno
para embasar seus pontos de vista sobre a reestruturao societria pretendida pela
Consulente, citando outros tributaristas, como Sampaio Doria e Alberto Xavier, pela
maneira como estruturam o tema evaso, consistindo nos seguintes termos:
1. Evaso Omissiva (intencional ou no), subdividida em: 1.1 evaso imprpria
(absteno intencional de incidncia; no entrar no fato gerador); 1.2 evaso
sem sentido prprio (por sua vez subdividida em): 1.2.1 - no-pagamento
por desconhecimento ou mau conhecimento do dever fiscal (no intencional).
2. Evaso comissiva (sempre intencional): 2.1 ilcita (fraude, simulao,
conluio); 2.2 lcita (economia fiscal ou eliso).
Segundo os autores, citados por Coelho e Maneira (2006), a evaso por

omisso imprpria quando, por exemplo, no se pratica o fato gerador para no se
ter de pagar o tributo (deixar de alienar para fugir do ITBI, ou de obter rendas para
no pagar o IR).
A evaso omissiva prpria ocorre quando: a) intencionalmente, o contribuinte
omite dados, informaes e procedimentos que causam a ocluso do dever tributrio
(sonegao); b) no intencionalmente, o contribuinte obtm os mesmos resultados
por ignorar a lei ou o dever fiscal. As duas espcies se diferenciam pela presena do
dolo especfico na primeira e pela sua inexistncia na segunda.
A evaso comissiva ilcita d-se nas hipteses de fraude, simulao ou
conluio, que so aes unilaterais ou bilaterais, voltadas ao escopo de alterar a
realidade com o fito de no pagar o tributo ou retardar o seu pagamento. J a
172
evaso comissiva lcita tambm chamada de economia fiscal ou eliso fiscal, e

ocorre quando o agente, visando resultados econmicos por meio de instrumentos
lcitos, busca alternativa negocivel e menos onerosa de pagar o imposto.
A eliso fiscal, segundo Coelho e Maneira (2006), comporta mais uma
diferenciao, em dois pontos:
1. Eliso induzida, quando a prpria lei deseja o comportamento do
contribuinte, por razes extra-fiscais. Um exemplo a iseno por dez
anos do IR para os lucros das indstrias que se instalarem no Nordeste
do Brasil.
2. Eliso fiscal verdadeira, quando apresentar questionamentos jurdicos
e ticos na sua avaliao. Baseia-se na premissa de que, se o legislador
no quis, como na eliso fiscal induzida, pelo menos no a vedou
expressamente pelo princpio da legalidade.
Diante dessas questes jurdico-doutrinrias, os Consultores oferecem alguns
exemplos prticos de condutas eletivas lcitas por parte dos contribuintes, entre os quais:
-
o contribuinte pode optar por comprar bens para o seu ativo fixo, via
leasing, podendo abater a despesa do lucro tributvel, pois o STF j se
pronunciou caracterizando a espcie como eliso;
o contribuinte pode fundar uma sociedade mediante a integralizao do

capital com bens imveis, ficando imune do ITBI;
para gozar de iseno do IRPJ por dez anos, basta o contribuinte

instalar uma fbrica em Ilhus, na Bahia, em vez de faz-lo em Vitria,
no Esprito Santo.
Para que haja fraude material (simulao ou abuso de forma jurdica), devem
estar presentes requisitos como:
-
na fraude, os meios so sempre ilcitos;
a fraude d-se em momento posterior ocorrncia do fato gerador,

falseando-se os dados de clculo do imposto;
173
na fraude h sempre a simulao de negcios jurdicos (art. 102 do

Cdigo Civil).
Procedimentos contbeis, societrios e fiscal para a reestruturao

Feitas as consideraes de natureza tributria, os Consultores passam a
tecer consideraes sobre os seguintes pontos:
-
Legislao Comercial e Normas Regulamentares - as aquisies das aes

da Empresa Gama pela Beta devem obedecer s normas da Comisso
de Valores Mobilirios (CVM), do Banco Central do Brasil (BACEN), e
Lei das Sociedades Annimas (Lei n.o 6.404/76) para a realizao
da operao;
Critrio de Avaliao de Preos de Mercado das Aes para Fins de

Alienao - deve a Empresa Gama recorrer aos critrios estabelecidos
na lei comercial, mais especificamente ao art. 8.o da Lei n.o 6.404/76,
relacionado avaliao de seu patrimnio por peritos pessoa fsica ou
empresa especializada nomeados em assemblia geral dos acionistas;
Da aquisio de Aes - Aspectos Contbeis e Tributrios relacionados ao

gio pago pelas aes da Empresa Gama. Os Consultores recomendam:
1. A empresa Gama deve ser avaliada pelo valor de mercado; o custo
de aquisio pela Empresa Beta dever ser desdobrado em contas
distintas da conta que registrar o valor contbil do investimento.
Deve-se evidenciar o gio verificado na aquisio, pela diferena para
mais, quando apurada respectivamente entre o custo de aquisio
do investimento e seu valor contbil devidamente reavaliado. Tal
investimento deve ser determinado mediante aplicao da porcentagem
de participao da sociedade investidora no patrimnio lquido da
sociedade investida (art. 385 do RIR/99).
2. O gio computado na ocasio da aquisio do investimento dever
ser contabilizado com a indicao do fundamento econmico que o
174
determinou; no caso, a expectativa de rentabilidade baseada em

projeo do resultado de exerccios futuros.
3. A amortizao do gio computado por ocasio da aquisio do
investimento pela Empresa Beta em princpio seria com observncia
do art. 391 do RIR/99, neste caso no dedutvel na determinao do
lucro real. Todavia, os consultores jurdicos ento esclarecem:
Este portanto seria o tratamento tributrio a ser observado pela Empresa
Beta caso no houvesse a posterior etapa do planejamento, qual seja, a
incorporao da controlada Gama. Inobstante a previso legal acima, o
inciso III do art. 386, do mesmo Diploma legal, assim dispe:
Art. 386. A pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de
incorporao, fuso ou ciso, na qual detenha participao societria adquirida
com gio ou desgio, apurado segundo disposto no artigo anterior: [...]
III - poder amortizar o valor do gio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do 2.o do artigo anterior; nos balanos correspondentes apurao de
lucro real, levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo
de um sessenta avos, mximo, para cada ms do perodo de apurao.
Da Incorporao da Sociedade - Aspectos Contbeis e Societrios: em

sntese, os consultores recomendam:
1. Na sociedade incorporadora Beta, devem ser contabilizados os
ativos e passivos da ento extinta sociedade Gama, conforme as
respectivas naturezas das contas de registro na incorporada. O gio
pago pela incorporadora ser amortizado dentro do mesmo prazo
estabelecido que ser pago por tal rentabilidade (60 meses ou mais).
2. A incorporao da subsidiria integral Gama por sua controladora
Beta acarretar na extino daquela pessoa jurdica e dever observar
as disposies do art. 264 da Lei n.o 6.404/76. Com relao
legislao tributria, a operao de incorporao implicar o
levantamento de balano patrimonial na data em que ocorrer o
evento (incorporao), culminando com a entrega de DIPJ e o
respectivo recolhimento do IRPJ e da CSLL, se houver lucro tributvel
no perodo do balano especial de incorporao.
175
Respostas de quesitos da consulente e opinio legal dos consultores

a) Respostas aos seguintes quesitos:
1 - Pode a empresa controladora com sede no exterior (Alfa) alienar a
sua participao societria na empresa controlada para uma terceira
empresa, sediada no Brasil, tambm sob seu controle?
Resposta: Sim. No h qualquer impedimento legal para a alienao de
participao entre pessoas jurdicas coligadas ou controladas. A legislao
comercial probe apenas a participao recproca entre empresas do mesmo
grupo societrio.
2 - A adoo do valor de mercado, na operao de compra e venda de

investimentos, entre empresa controladora e controlada, uma opo
ou uma imposio da legislao brasileira, inclusive frente s
disposies concernentes distribuio disfarada de lucros?
Resposta: Trata-se de opo do contribuinte, que pode realizar sua operao
pelo valor registrado ou pelo valor de mercado. Frise-se que as disposies
legais acerca da distribuio disfarada de lucros caram em desuso, conforme
j citado anteriormente, em virtude da extino pela tributao na distribuio
de lucros e dividendos a acionistas. Ressalte-se, porm, a incidncia do IRRF
sobre distribuio de reservas tributveis, isto , reservas de lucros relativas
aos anos-calendrios em que havia a previso legal de tributao.
3 - Quais critrios (inclusive cambiais) devero ser considerados na

determinao do valor do investimento na empresa brasileira, pela
empresa alienante, para efeitos de apurao do ganho de capital,
sujeito tributao?
Resposta: Dever ser alterado o valor do investimento registrado no Banco
Central do Brasil.
4 - Qual dever ser o tratamento contbil e fiscal a ser observado pela

empresa adquirente, entre o valor da aquisio e o valor patrimonial do
investimento adquirido?
Resposta: A diferena entre o valor da aquisio e o valor patrimonial das
aes adquiridas pela Beta dever ser contabilizada como gio na aquisio
de investimento. O referido gio somente ser passvel de amortizao aps a
incorporao da Gama pela Beta, em virtude das disposies do art. 386, III
do RIR/99, no perodo em que se baseou a expectativa de lucros futuros, ou
em prazos maior ou menor, acompanhando os efetivos lucros ou prejuzos.
5 - A quem caber a responsabilidade (sujeio passiva) pela apurao

do provvel ganho de capital e do recolhimento dos tributos?
176
Resposta: A responsabilidade pela reteno e recolhimento dos tributos
incidentes sobre o ganho de capital apurado do remetente dos valores,
neste caso, a adquirente Beta.
6 - Qual o tratamento tributrio a ser dado ao ganho de capital auferido

pela empresa estrangeira, na alienao do investimento para a empresa
brasileira (momento da apurao) e da reteno na fonte, e qual a
alquota a ser considerada?
Resposta: O ganho de capital auferido pela Alfa na alienao das aes
Beta ser tributado na fonte alquota de 15% conforme o art. 685, I e
pargrafo 3.o do RIR, em cada remessa ao exterior.
7 - Em que extenso o ganho de capital sob anlise deve ter o tratamento

equiparado ao tratamento dado s pessoas fsicas ou dado s pessoas
jurdicas, sediadas no Brasil (art. 140, 421, 682 e seguintes do RIR/99)?
Resposta: De acordo com o pargrafo 3.o do art. 685 do RIR/99, o ganho
de capital auferido por domiciliado no exterior ser apurado e tributado de
acordo com as regras aplicveis aos residentes no Pas. Desta forma,
aplicam-se, subsidiariamente, os arts. 140 e 421 do RIR/99, que assim
dispem, respectivamente:
"Nas alienaes a prazo, o ganho de capital dever ser apurado como venda
vista e tributado na proporo das parcelas recebidas em cada ms,
considerando-se a respectiva atualizao monetria, se houver. Nas vendas
de bens do ativo permanente para recebimento do preo, no todo ou em parte,
aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao, o contribuinte
poder, para efeito de determinar o lucro real, reconhecer o lucro na
proporo da parcela do preo recebida em cada perodo de apurao."
8 - Em se tratando de alienao para recebimento do preo, em um

prazo de 05 anos ou mais, o ganho de capital pode ser reconhecido e
os tributos apurados e recolhidos (inclusive IR fonte) na medida e na
proporo das parcelas recebidas em cada perodo de apurao,
mesmo sendo o alienante uma pessoa jurdica estrangeira (art. 421, do
RIR/99)?
Resposta: Sim, conforme resposta anterior, respeitado o princpio da capacidade
contributiva.
9 - Com a incorporao da empresa adquirida (Gama) pela empresa
adquirente (Beta), o valor do gio pago quando da aquisio poder
ser amortizado como despesa dedutvel, conforme previsto nos arts.
7.o e 8.o da Lei n.o 9.532/97?
Resposta: Sim, ademais a sucesso dos direitos e obrigaes no mbito
civil e comercial, no mbito tributrio ser possvel a amortizao do gio
como despesa dedutvel na apurao do IRPJ e da CSLL da pessoa jurdica
incorporadora Beta, conforme disposio do artigo 386 do RIR/99, com base
nos artigos 7.o e 8.o da Lei n.o 9532/97.
177
10 - Algumas das operaes poderiam ser caracterizadas como procedimentos de evaso e/ou eliso fiscal, e, em sendo, podero sofrer
algum tipo de restrio, pela legislao brasileira, em especial pela LC
n.o 104/2001?
Resposta: Como vimos ao longo desta exposio, a reestruturao societria
busca, entre outros propsitos empresariais, a reduo da carga tributria,
atravs da utilizao de meios lcitos e da incidncia entre a intentio facti e a
intentio iuris. A reduo da carga tributria no consiste em nica motivao
para a total reorganizao das empresas do grupo no Brasil. Portanto,
entendemos tratar-se de caso de eliso fiscal, de natureza intrnseca e lcita,
constituindo negcio no sujeito descaracterizao.
Ainda assim, frisamos, a norma contida no art. 116, pargrafo nico do
Cdigo Tributrio Nacional - CTN possui natureza antidissimulao e no
antielisiva, posto que a eliso, como vimos, forma de economia fiscal
absolutamente lcita, no ensejando sua descaracterizao.
11 - A realizao da operao entre empresas do mesmo Grupo poderia,
s por esta razo, de alguma forma, ser caracterizada como simulao?
Resposta: As operaes entre empresas do mesmo grupo societrio
ensejam maior ateno dos agentes fiscais por refletir situao facilitadora
de planejamentos ilcitos, fraudulentos. Todavia, este argumento no
suficiente para caracterizao de operao simulada, sob o escudo de
todos os fundamentos aqui elencados.
12 - A operao em questo poderia de alguma forma ser tratada como
operao ilcita, sob os argumentos de que ao final haver benefcio
fiscal decorrente de amortizao do gio?
Resposta: No. Os utilizados para aproveitamento da dedutibilidade do gio
decorrente da aquisio de investimento decorrem de expressa previso legal e
atendem a todos os fundamentos e pressupostos do fato gerador dos tributos.
A reorganizao societria em questo contempla propsitos empresariais
relevantes e utiliza medidas no s no coibidas, como expressamente
permitidas em lei, para o aproveitamento de economia fiscal.
b) Opinio final dos consultores tributaristas

A concluso dos Consultores Coelho e Maneira (2006) foi pela Licitude da
Reestruturao Societria, aventada pela Consulente, entendendo que a mesma
no apresentara quaisquer indcios de fraude ou simulao, uma vez que:
Os meios utilizados para reestruturao societria e economia fiscal so,
inquestionavelmente, lcitos e utilizados de forma coerente e legtima;
A operao realizada aquela efetivamente desejada pelas empresas, havendo
plena coincidncia entre a intentio facti e a intentio iuris, inexistindo, portanto,
simulao;
Como formulado pela Consulente, existem relevantes interesses empresariais
para a reestruturao societria do grupo, dentre eles, a mudana do perfil
178
dos investimentos no Brasil, com a reduo do nmero de empresas no
Pas, bem como a alternativa de liquidez de remessa de valores ao exterior.
Tais propsitos negociais ensejam a operao de forma absolutamente lcita.
Diante de todos os meios lcitos disponveis, cabe ao contribuinte eleger a
opo menos onerosa e adequada ao seu interesse e objeto empresarial.
1.2 Planejamento Tributrio Aplicado ao PIS/COFINS

Informaes sobre reestruturao societria e formulao de quesitos
Em consulta formulada aos tributaristas Martins e Sousa (2005), determinada
Empresa X expe, de incio, que vem operando com sua sede no Estado A da
Federao e com uma filial estabelecida no Estado B. Manifesta descontentamento
com o novo regime de tributao no-cumulativo das contribuies para a Cofins e
do PIS.
A Empresa Consulente pretende ver concretizado o planejamento tributrio,
segregando parte de suas atividades em outra pessoa jurdica, a ser constituda por
meio de ciso parcial, com a finalidade de neutralizar os efeitos da majorao da
Cofins, instituda pelo novo regime no-cumulativo, e que, em virtude da estrutura
atual da empresa, vem causando distrbios de concorrncia no segmento em que atua.
Informa tambm a Empresa Consulente que, no planejamento tributrio
previsto, a reorganizao das atividades de produo, deve a Empresa Consulente X,
sediada no Estado A, continuar executando diretamente a importao da matriaprima e a etapa inicial de sua industrializao. As atividades de beneficiamento
passariam a ser desenvolvidas pela nova Empresa Y, sediada no Estado B da
Federao pessoa jurdica distinta da Empresa X, porm controlada , para a qual
sero transferidos os produtos aps a 1.a fase de industrializao, retornando,
depois, a Empresa X Consulente ao Estado A para a comercializao.
A Empresa X dever permanecer no regime de tributao do imposto de
renda pelo Lucro Real e submetida ao regime no-cumulativo das contribuies para
o PIS e a Cofins. Deve sujeitar-se, tambm, incidncia dessas contribuies na
179
importao, com base de clculo prevista na legislao, podendo abater os crditos

relativos atividade de beneficiamentos prestados pela Empresa Y controlada.
A Empresa Y, por sua vez, submeter-se ao recolhimento do imposto de
renda
pelo
lucro
presumido,
ficando
fora
do
regime
no-cumulativo
das contribuies, recolhendo o PIS e a Cofins nos moldes e pelas alquotas do regime
anterior ou cumulativo.
Diante do exposto, a Empresa Consulente X formulou aos Consultores
Tributrios os seguintes quesitos:
a) O fato de o beneficiamento do produto ser realizado por pessoa jurdica
controlada poder ser objeto de questionamento fiscal?
b) Quais os riscos fiscais envolvidos na operao?
c) Qual dever ser o preo da atividade de beneficiamento a ser cobrado
pela controlada?
d) O Planejamento Fiscal poder ser desconsiderado em funo da norma
antielisiva?"
Consideraes iniciais dos consultores sobre princpios que regem a tributao

Os senhores Consultores Tributrios, antes de passarem a responder s
questes formuladas pela Consulente, apresentam suas consideraes a respeito
de princpios constitucionais, tais como o princpio da segurana jurdica, da
legalidade e da tipicidade tributria.
Martins e Sousa (2005) afirmam que, ao lado do princpio da legalidade,
a Constituio assegurou, tambm a tipicidade tributria ou reserva absoluta
de lei , fazendo com que o fundamento da tributao no se restrinja
mera existncia de lei formal, mas existncia de lei definidora do tributo e
da obrigao tributria em todos os seus elementos essenciais, de forma a
vincular, inteiramente, a conduta do Estado na persecuo das receitas que
lhe permitem, limitando-a mera atividade de subsuno do fato norma.
Entendem os Consultores Martins e Sousa (2005) que o princpio da

tipicidade da tributao um desdobramento do princpio da legalidade e, na medida
em que tem por objetivo proteger direitos como a liberdade e a propriedade,
tambm uma garantia fundamental embora no esteja elencada no dispositivo
180
dedicado aos direitos e garantias fundamentais, de forma que se reveste da

condio de "clusula ptrea". Assim se manifestam: [...] "no pode a lei tributria,
quer direta, quer indiretamente, atribuir ao Executivo competncia para estabelecer
os elementos essenciais do tributo.
No mbito da atividade empresarial, os autores se manifestam quanto
organizao e composio dos fatores de produo, por serem tpicos da atividade
social. Gerir fundamentalmente dispor sobre elementos capazes de propiciar o
desenvolvimento de uma atividade, prevendo a obteno de um resultado econmico.
Entre os atos normais de gesto, encontram-se, precisamente, deliberaes e
providncias no sentido de segregar uma ou mais atividades da empresa e construir
outras pessoas jurdicas para exerc-las, nela alocando elementos de produo, de
forma a desenvolver mais adequadamente essas atividades.
Acrescem os consultores que o planejamento tributrio pretendido pela
Consulente vem ao encontro dos objetivos da nova legislao disciplinadora do PIS
e da Cofins, sendo mesmo incentivado por ela. Segundo consta das justificativas da
o
MP 135/03, que foi convertida na Lei n. 10.833/03:

a instituio da Cofins no-cumulativa visaria a corrigir distores relevantes
decorrentes da cobrana cumulativa do tributo, como, por exemplo, induo
a uma verticalizao artificial das empresas, em detrimento da distribuio
da produo por um nmero maior de empresas mais eficientes.
Por outro lado, a legislao veio instituir discriminao que pode conduzir a
tratamento diferenciado dentro do mesmo segmento, com o objetivo de incentivar as
empresas a adotarem um padro uniforme: o lucro presumido para a tributao do
imposto de renda. Pode-se ento concluir que esses atos legislativos tiveram por
finalidades: desincentivar a verticalizao das empresas e incentivar a tributao
pelo lucro presumido (MARTINS; SOUSA, 2005).
181
Opinio legal dos consultores sobre o planejamento pretendido pela consulente

Entendem os Consultores Tributrios que a exigncia das contribuies nos
moldes estabelecidos pela legislao em tela, principalmente em face da majorao
da Alquota da Cofins, "pode representar aumento de 153% da carga tributria, se no
for contrabalanada pela sistemtica no-cumulativa." Por esta razo, a aplicao de tal
sistemtica revela-se excessivamente onerosa para a Empresa Consulente, posicionada
na ponta inicial do processo produtivo, uma vez que h poucos crditos a abater de
seus dbitos. Portanto, a reorganizao do sistema produtivo descrito na consulta
est correta e diretamente ligada ao aspecto de natureza econmica, eficincia
e competitividade.
Para tanto, os interesses da livre concorrncia se fazem presentes, na
medida em que, permanecendo na verticalidade e no adotando as providncias
referidas, "a empresa arcar com carga tributria que no lhe permitir competir com
outras dedicadas mesma atividade, que possuam estruturas mais geis e possam
usufruir de tratamento tributrio mais brando".
Do ponto de vista tributrio, entendem os Consultores que a reorganizao
pretendida pela empresa tem a finalidade de adaptar a nova carga tributria sua
capacidade contributiva. Esta afirmao est fundamentada no princpio constitucional
previsto no art. 145, 1.o, da Constituio Federal. Trata-se de critrio mediante o
qual se realiza a isonomia, pressupondo-se que contribuintes com a mesma capacidade
contributiva arquem com idntica carga tributria: "o planejamento concebido pela
empresa busca essa isonomia de tratamento, e, por conseqncia, no pode ser
considerado ofensivo aos princpios que regem a tributao".
O regime de recolhimento do imposto de renda com base no lucro presumido,
a ser adotado pela nova pessoa jurdica, no pode ser encarado pelo fisco com
estranheza, em se tratando de uma faculdade outorgada pela legislao. Da mesma
forma, os recolhimentos para as contribuies do PIS e da Cofins pelo sistema
anterior tambm so legalmente previstos em lei.
182
Se a Empresa Consulente, em face do valor de seu faturamento, encontrase impedida de adotar o regime de tributao com base no lucro presumido, os
consultores esclarecem: "da no se pode concluir que esteja impedida de restringir
suas atividades industriais a parte do processo produtivo que hoje vem realizando, e de
entregar a outra parte a pessoa jurdica diversa, ainda que do mesmo grupo societrio".
Quanto reao do fisco a uma eventual diminuio do IRPJ e da CSLL, os
Consultores despreocupam a Empresa Consulente. Afirmam que a nova empresa,
realizando parte do processo produtivo, faz jus respectiva margem. Tal efeito
mera conseqncia do desmembramento das atividades da empresa em duas pessoas
jurdicas. No pode ser visto como artifcio tendente a reduzir ilegitimamente o
imposto, pois tal reduo uma alternativa permitida na legislao.
Os Consultores, entretanto, insistem na observncia da prtica do controle
do preo de mercado, no exerccio da atividade de beneficiamento, a fim de evitar
caracterizao no de eliso, mas de evaso fiscal.
Pode-se, portanto, concluir que o planejamento concebido responde ao estmulo
legal, na medida em que, separao fsica das etapas do processo industrial,
passe a corresponder, tambm, uma separao jurdica, consumindo-se a uma
nova empresa, o que, de um lado, atende ao objetivo de eliminar a verticalizao e, de outro, permitir o exerccio da opo pelo regime do lucro presumido,
pelo menos em relao ao resultado de parte do processo industrial.
Com base nos fundamentos apresentados, os senhores Consultores respondem s

questes formuladas pela Consulente, nos seguintes termos:
a) O fato de o beneficiamento do produto ser realizado por pessoa
jurdica controlada poder ser objeto de questionamento fiscal?
Resposta: No. Pelo contrrio, atende a um dos objetivos pelos quais foram
introduzidas modificaes no regime do PIS e da Cofins, que, o teor da
justificativa que acompanhou a MP 135 desestimular a verticalizao
das empresas.
b) Quais os riscos fiscais envolvidos na operao?
Resposta: Sob o ponto de vista da legislao tributria, nenhum. H, entretanto,
sempre o risco de interpretaes arbitrrias, por parte da fiscalizao. Em
ocorrendo, devero ser impugnadas administrativa e judicialmente, com
base nos fundamentos aqui elencados.
183
c) Qual dever ser o preo da atividade de beneficiamento a ser cobrado
pela controlada?
Resposta: evidncia, o preo dever corresponder ao valor que a operao
de beneficiamento tem no mercado, abrangendo os custos correspondentes
aos insumos e mo-de-obra aplicada, alm da margem prpria da atividade.
d) O Planejamento Fiscal poder ser desconsiderado em funo da
norma antielisiva?
Resposta: No, at porque a norma tida por antielisiva, ou seja, o pargrafo
nico do art. 116 do CTN, carece de eficcia por no estar regulamentado.
Ainda que assim no fosse, jamais poderia ser impugnado validamente o
planejamento realizado pela Consulente, por no ser passvel de configurar
nem simulao, nem dissimulao, e sim ato normal de gesto, que atende,
precisamente, aos objetivos declarados, de forma expressa, na justificativa
da legislao introdutora das alteraes no regime do PIS e da Cofins, a saber:
desincentivar a verticalizao e incentivar a opo pelo lucro presumido.
1.3 Planejamento Tributrio Especfico ao Fornecimento de Plataformas,

Equipamentos e Instrumentos - IPI/ICMS/ISS
Informaes prestadas pela empresa consulente
Em consulta formulada ao tributarista Borges (2006, p.129-140), determinada
Empresa X, com sede no municpio de So Paulo, expe de incio que tem como
atividade econmica o fornecimento de plataformas, equipamentos e instrumentos
entregues montados e instalados. Suas operaes so realizadas da seguinte forma:
a) compra matrias-primas; b) realiza processo de industrializao que transforma as
matrias-primas, os produtos intermedirios e os insumos em partes e componentes
que integraro as plataformas, os equipamentos e os instrumentos; c) executa as
operaes de montagens e instalaes dos referidos produtos que industrializa.
As operaes de montagens e instalaes so realizadas em locais
determinados pelo cliente. Deste modo, sero sempre executadas em reas diversas
daquela onde se processou a industrializao das partes e componentes, ou seja, no
estabelecimento da Empresa X. Esclarece ainda que as plataformas e os
equipamentos, aps as respectivas montagens e instalaes, resultaro em bens ao
solo, enquanto os instrumentos so qualificados como bens mveis.
184
Em decorrncia do exposto, a Consulente formula os seguintes quesitos:

1. Quais as conseqncias tributrias, nas reas do IPI, ICMS e ISS, em
face do fornecimento das mencionadas plataformas e dos equipamentos?
2. Quais as conseqncias tributrias, nas reas do IPI, ICMS e ISS, em
face do fornecimento dos referidos instrumentos?
Estudos dos aspectos jurdico-fiscais realizados pelo consultor

Borges (2006) enfatiza, em carter preliminar, que o estudo das diversas
hipteses de montagens e instalaes e suas implicaes com os seguintes
impostos: IPI, ICMS e ISS deve ter por objeto: a) montagens e instalaes no
qualificadas como obras de construo civil; b) montagens e instalaes qualificadas
como obras de construo civil.
No caso de montagens e instalaes no qualificadas como obras

de construo civil
No contexto da legislao do IPI, a montagem encontra-se definida no

inciso III do art. 4.o do RIPI, que estabelece:
Art. 4.o Caracteriza industrializao qualquer operao que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade
do produto, ou o aperfeioe para o consumo, tal como: [...]
III - a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte
um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao
fiscal (montagem);
O consultor entende que os produtos, partes, peas ou componentes

utilizados na montagem j possuem funcionalidade prpria, isto , so produtos
acabados, e que a reunio deles resultar num novo produto, autnomo e com
funcionamento e finalidade diferentes de cada um dos componentes, partes e peas
utilizados. Por conseguinte, trata-se de uma operao de industrializao, sujeito
incidncia do IPI.
Pela legislao do ICMS a montagem est definida na alnea "c", inciso I do
art. 4.o do RICMS do Estado de So Paulo, que dispe:
185
Art. 4.o Para efeito de aplicao da legislao do imposto, considera-se:
I - industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto ou o
aperfeioe para o consumo, tal como: [...]
c) a que consista na reunio de produtos, peas e de que resulte um novo
produto ou unidade autnoma (montagem).
Observa o consultor que a legislao estadual adotou praticamente aquele

conceito constante da redao da legislao do IPI. No que se refere o termo
instalaes, as legislaes, tanto a do IPI como a do ICMS, no fornecem um
conceito normativo das operaes com instalaes, restando portanto o seguinte
conceito tcnico de instalaes: "consiste num processo integrado por um srie de
atos e aes, capaz de colocar um bem em funcionamento".
Deste modo, entende Borges (2006) que a operao de instalao acha-se
perfeitamente inserida nos lineamentos da definio tcnica, e no se qualifica como
industrializao, para fins de concretizao da hiptese de incidncia do IPI e do
ICMS. Depreende-se que
a operao de instalao processa-se numa fase subseqente fabricao
e montagem de determinado produto, no havendo, em decorrncia dela
(instalao), qualquer modificao da natureza do funcionamento, do
acabamento, da apresentao, da finalidade desse (produto), tampouco seu
aperfeioamento para o consumo (BORGES, 2006, p.132).
Contudo, enfatiza o consultor, "interessa ao presente estudo, na seara do

IPI e ICMS, a situao em que a montagem e a instalao se apresentam como
operaes realizadas em determinado estgio de um processo de industrializao [...]"

Deste modo, os valores da montagem e instalao qualificam-se como
despesas acessrias ao serem debitadas ao adquirente e, conseqentemente,
devem integrar a base de clculo do IPI e do ICMS, consoante o disposto no item 5,
1.o do art. 37 do RICMS do Estado de So Paulo.
No que se refere s mercadorias, partes, peas e componentes adquiridos
de terceiros no mercado nacional, desde que no sofra qualquer processo de
186
industrializao, entende o autor que no haver a incidncia do IPI, no momento da

subseqente sada pelo estabelecimento adquirente.
Quanto montagem e instalaes, est previsto como uma operao
de incidncia do ISS, consoante o item 14.6 da lista de servios anexa Lei
Complementar n.o 116/03, que diz:
14.06 - Instalao e montagem de aparelhos, mquinas e equipamentos,
inclusive montagem industrial, prestados ao usurio final, exclusivamente
com material por ele fornecido.
No caso de montagens e instalaes qualificadas como obras de

construo civil
De acordo com a legislao do ICMS do Estado de So Paulo, considera-se

empresa de construo civil "toda pessoa fsica ou jurdica que executar obras de
construo civil, promovendo a circulao de mercadorias em seu prprio nome ou
no de terceiro". De forma exemplificativa, a legislao define como obra de construo
civil as atividades de: "obras destinadas gerao e transmisso de energia, inclusive
gs; e obras de montagem e construo de estruturas em geral".
Borges (2006) menciona, ainda, o Parecer da Secretaria da Fazenda do
Estado de So Paulo, emitido em resposta consulta sobre as atividades da construo
civil, destacando:
No basta, pois, que as mercadorias se destinem aplicao em prdios para
quele se configure a obra de construo civil. imprescindvel o preenchimento
cumulativo dos seguintes requisitos:
a) que o fornecimento da mercadoria decorra de contrato de empreitada ou
subempreitada;
b) que a obra se caracterize como de engenharia civil.
Deste modo, o autor entende que "no contrato de empreitada, a obrigao

especfica qualifica-se como uma obrigao de fazer, isto , um servio a que se
obriga o empreiteiro", enquanto "no contrato de compra e venda mercantil, a
obrigao do vendedor uma obrigao de dar, ou seja, transferir a propriedade da
187
mercadoria ao consumidor". No caso da exigncia contida no item "b" retro, observa

que os arts. 59 a 60 da Lei n.o 5194/55, que regulam o exerccio das profisses de
engenheiro, arquiteto e engenheiro agrnomo, tambm especificam as condies
para que a obra seja de construo civil.
Observa o autor que no incide o ICMS sobre: a) a execuo de obra por
administrao sem fornecimento do material; b) o fornecimento de material, adquirido
de terceiro, pelo empreiteiro ou subempreiteiro, para aplicao na obra; c) a
movimentao de material a que se refere a alnea anterior entre estabelecimento do
mesmo titular, entre estes e a obra, ou de uma para a outra; d) a sada de mquina,
veculo, ferramenta ou utenslio para a prestao de servio em obra, desde que
devam retornar ao estabelecimento do remetente.
Por outro lado, ocorrer a incidncia do ICMS sobre: a) sadas de materiais,
inclusive sobras e resduos decorrentes da obra executada ou demolio, quando
destinados a terceiros; b) a sada de seu estabelecimento, de material de fabricao
prpria; c) a entrada de mercadoria importada do exterior; d) a entrada de
mercadoria de outras unidades da Federao.
Parecer conclusivo do consultor tributrio
Questo 1. Quais as conseqncias tributrias, nas reas do IPI, ICMS

e ISS, em face do fornecimento das mencionadas plataformas e dos
equipamentos?
Resposta: Inicialmente, vale mencionar que o fornecimento das referidas
plataformas e dos sobreditos equipamentos deve se processar como fulcro
num contrato de empreitada global para a execuo de obras de construo civil.
As conseqncias tributrias, nas reas do IPI, ICMS e ISS, em face da
adoo da linha negocial sugerida no pargrafo anterior, esto amplamente
comentadas retro, que, por sua vez, podem ser resumidas nos seguintes
termos:
A. IPI e ICMS
Incidem sobre as partes e componentes industrializados pelo estabelecimento
da Empresa X, executora da obra fiscalmente qualificada como de
construo civil (fornecimento de bens plataformas e equipamentos
aderentes ao solo).
B. ISS
188
Incide sobre a remunerao da mo-de-obra aplicada nas atividades de
montagem e instalaes das plataformas e dos equipamentos.
Questo 2. Quais as conseqncias tributrias, nas reas do IPI, ICMS
e ISS, em face do fornecimento dos referidos instrumentos?
Resposta: Preliminarmente, vale ressaltar que o fornecimento dos mencionados
instrumentos deve se processar com respaldo num contrato de compra e
venda mercantil.
As conseqncias tributrias, em face da perfilhao do liame negocial
sugerido no pargrafo anterior, esto descritas supra, que, por sua vez,
podem ser sintetizadas nos seguintes termos:
A. IPI e ICMS
Incidem sobre o valor total cobrado pelo fornecimento dos instrumentos
(bens mveis) montados e instalados.
B. ISS
No incide.
2. PESQUISAS CONTBEIS REALIZADAS NO MBITO ACADMICO SOBRE

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
2.1 Estudo sobre Estrutura de Capital e Poltica de Dividendos Considerando a

Tributao Brasileira
Considerando as principais questes relacionadas s finanas das empresas,
como a estrutura de capital e a poltica de dividendos, Abreu (2004) destaca os
clssicos das finanas Modigliani & Miller, pelos seus argumentos, segundo os quais
os financiamentos das empresas com recursos de terceiros aumentariam seu valor e
o retorno ao seu acionista. Observa que, no Modelo de Gordon, a reteno de
lucros, desde que o retorno proporcionado pela empresa seja superior ao oferecido
pelo mercado, sempre aumentaria a riqueza do acionista. Em face desses argumentos,
levanta as seguintes questes de pesquisa: "Estes modelos so vlidos, sem
adaptaes, na realidade tributria brasileira? Se no forem vlidos nessa
situao, poderiam ser adaptados realidade brasileira?".
O trabalho de pesquisa teve como objetivo principal avaliar a influncia da
tributao sobre o valor das empresas, o retorno do acionista e a poltica de dividendos.
189
Para atingir esse objetivo, entendeu o autor que deveriam ser alcanados outros
objetivos secundrios, entre os quais se ressaltam: a) a adaptao das proposies
de Modigliani & Miller tributao brasileira; b) a comparao das proposies de
Modigliani & Miller com sua adaptao tributao brasileira.
Na legislao tributria norte-americana, o recebimento de dividendos
tributado a uma taxa em torno de 35%, enquanto os ganhos de capital na venda de
aes so tributados a uma taxa mnima de 28%. Em vista disso, os investidores
com maiores recursos, ou seja, aqueles que normalmente possuem a maioria das
aes e recebem a maioria dos dividendos, poderiam optar por no realizar seus
ganhos via dividendos. Isto faria com que as empresas no distribussem, ou
distribussem apenas uma pequena quantia de seus lucros, retendo-os para novos
investimentos. A reteno de lucros provavelmente elevaria o preo das aes,
fazendo com que o investidor preferisse realizar seus ganhos atravs da venda de
aes, que contaria com uma tributao inferior (WESTON; BRIGHAM, 2000, p.707).
No Brasil, os dividendos no so tributados pelos seus acionistas, e os
ganhos de capital, quando se tratar de pessoas fsicas, incide o Imposto de Renda
alquota mnima de 15%.
Existe, no Brasil, uma tributao diferenciada sobre os valores distribudos
aos acionistas, que a remunerao do Capital a ttulo de Juros Sobre o Capital
Prprio (JSCP).
Esses juros podem ser deduzidos da base de clculo do Imposto de Renda
da Pessoa Jurdica como despesas financeiras, calculados com base na TJLP
aplicada sobre o Capital Prprio, desde que respeitados os limites: de 50% do lucro
do exerccio, antes do Imposto de Renda, ou de 50% das Reservas de Lucros
acumulados, dos dois parmetros o de menor valor. O JSCP tributado na fonte
alquota de 15%, podendo esta remunerao ser deduzida do dividendo mnimo
obrigatrio ou estatutrio.
Este imposto compensvel com o devido no exerccio, quando o
acionista for pessoa jurdica. Todavia, em se tratando de acionistas pessoas fsicas,
190
a tributao exclusiva na fonte, ou seja, o imposto no poder ser compensado

futuramente. Se a pessoa jurdica for isenta do Imposto de Renda, o imposto retido
na fonte ser considerado tributao definitiva (no compensvel nem restituvel).
Antes de se apresentar o estudo do caso preconizado por Abreu (2004) em
sua dissertao, traz-se para uma reflexo alguns argumentos sobre a questo da
relevncia e irrelevncia dos dividendos emitidos pelos autores Damodaran e Assaf
Neto, consubstanciados nos seguintes termos:
O pressuposto implcito do argumento da irrelevncia dos dividendos simples.
As empresas que pagam mais dividendos oferecem uma valorizao menor,
mas devem fornecer o mesmo retorno total para os acionistas, dadas as
suas caractersticas de risco e os fluxos de caixa de suas decises de
investimentos. Portanto, se no h impostos, ou se os dividendos e ganhos
de capital so tributados com a mesma taxa, os investidores devem ser
indiferentes entre receber seus retornos como dividendos ou como
valorizao do preo das aes (DAMODARAN, 2002, p.371).
Um aspecto bastante controvertido na rea de finanas refere-se a se os
dividendos so ou no relevantes para os acionistas de uma empresa, ou
seja, se a fixao de determinada poltica exerce ou no influncias sobre o
preo de mercado de uma ao. [...]. No Brasil, esses pontos so colocados em
nvel de grande desprezo pelas empresas, de pouco uso pelos investidores
em geral, e oferecem comunidade acadmica, ainda, poucos trabalhos
conclusivos sobre a matria. A par dessa situao precria, alia-se, ainda, a
legislao vigente no pas (discutida mais adiante), que estabelece o pagamento
de um dividendo obrigatrio [...] (ASSAF NETO, 2006, p.437).
Abreu (2004, p.73-76) faz uma comparao do uso da dedutibilidade dos

Juros Sobre o Capital Prprio, da Base de Clculo do Imposto de Renda, com outras
alternativas de distribuio de resultados. Considera que uma determinada empresa
com rentabilidade do ativo de 20%, no possuindo dvidas, apresente rentabilidade
do Patrimnio Lquido igual do ativo. Em um determinado perodo X, a TJLP foi
superior a 10%, ou seja, a empresa pode distribuir ou contabilizar metade de seus
lucros como JSCP.
Supondo-se que a empresa tenha a possibilidade de escolher, para a
destinao dos resultados do exerccio, cinco alternativas, quais sejam: 1. reter todo
o seu lucro; 2. distribuir todo o lucro na forma de dividendos; 3. contabilizar a
191
distribuio de JSCP e ret-lo a ttulo de aumento de capital; 4. distribuir apenas os

JSCP e reter o restante do lucro; 5. distribuir dividendos e os JSCP.
Consideram-se o IRPJ e a CSLL calculados sobre o LAIR, considerando a

alquota de 34%. Pela subtrao do valor do Imposto de Renda do LAIR chega-se ao
Lucro Lquido. Do valor do Lucro Lquido so diminudos os dividendos distribudos e
os JSCP capitalizados. A soma destes trs termos permite chegar ao novo valor do
Patrimnio Lquido.
Em face das cinco hipteses levantadas, Abreu (2004) analisa os efeitos
da tributao para os acionistas, conforme demonstra a tabela a seguir:
TABELA 1 - RETORNO AOS ACIONISTAS EM FUNO DOS RESULTADOS
RETER
DISTRIBUIR
CONTABI-
DISTRIBUIR
TODO
TODO
LIZAR JSCP
APENAS
(1)
(2)
LUCRO
(3)
LUCRO
E RETER
JSCP
DISTRIBUIR
O LUCRO
em
(4)
JSCP+DIV
(5)
A. Destinao do Resultado do Exerccio

1. Patrim. Lquido
2. L A J I R
3. JSCP = LIM. 50% DO LUCRO
4. Lucro antes IRPJ/CSLL
5. IRPJ/CSLL
34%
6. Reverso JSCP
6. Lucro Lquido
100.000
100.000
100.000
100.000
20.000
20.000
20.000
20.000
100.000
20.000
-10.000
-10.000
-10.000
20.000
20.000
10.000
10.000
10.000
-6800
-6.800
-3.400
-3.400
-3.400
10.000
10.000
10.000
16.600
13.200
13.200
16.600
16.600
7. Dividendos
13.200
-6.600
- JSCP
-10.000
-10.000
8. Lucros Retidos
9. Novo Patrimnio Lquido
13.200
15.100
6.600
113.200
100.000
115.100
106.600
100.000
13.200
15.100
6.600
-2.640
-3.020
-1.320
10.560
12.080
5.280
13.200
6.600
8.500
8.500
10.560
13.200
12.080
13.780
15.100
B. Anlise do Retorno de Capital aos Acionistas

10. Ganho de Capital
11. IR S/Ganho Capital
20%
12. Ganho Cap. Lquido

13. Rend. Dividendos
14. JSCP Tribut. Fonte
15%
15. Rendimento Lquido

FONTE: Adaptado de Abreu (2004, p.75)
Abreu (2004, p.77) verifica que a empresa na hiptese da alternativa 3 que

apresentou maior aumento de seu Patrimnio Lquido. Ela minimizou o pagamento
de impostos e reteve seus lucros. Observa tambm que o aumento verificado do
192
Patrimnio Lquido se reduz medida que a empresa distribui uma parcela maior de
seus resultados.
Constata o autor que as alternativas que maximizam o Patrimnio Lquido
da empresa no so necessariamente as melhores para o acionista. Finalmente, na
ultima coluna mostra-se o resultado para o acionista, sob a tica do valor lquido por
ele obtido na forma de proventos e valor lquido de venda das aes. Estes valores
tambm so classificados em ordem de rentabilidade, o que permite comparar a
rentabilidade de cada opo para o acionista com os efeitos dessas mesmas
atitudes sobre as demonstraes da empresa.
Observa ainda o autor que a tributao sobre o Ganho de Capital possui
maior importncia para o acionista que a economia tributria gerada pela tributao
diferenciada sobre os JSCP existentes no Brasil. Isto explicado da mesma forma
que para o fato de a distribuio de dividendos ser uma alternativa melhor para o
acionista que a contabilizao dos JSCP, seguida de sua reteno a ttulo de aumento
de capital.
A tributao sobre os Ganhos de Capital um grande motivador para o
acionista pleitear o recebimento de dividendos. O recebimento de dividendos evita a
valorizao da ao e pode servir como um instrumento para evitar o pagamento
deste imposto.
Os Juros Sobre o Capital Prprio constituem um Benefcio Fiscal que no
deve ser desperdiado. A empresa pode contabiliz-los como um aumento de capital
ou distribu-los efetivamente. As duas formas trazem vantagem fiscal em relao a
simplesmente ignorar esse instrumento. Entretanto, a distribuio efetiva dos recursos
apresenta a vantagem de diminuir a tributao sobre o Ganho de Capital decorrente da
valorizao das aes, da mesma forma que ocorre com os dividendos (PROCIANOY,
1994 apud ABREU, 2004).
Abreu (2004) cita como exemplo de empresa que adotou este tipo de
poltica a Springer, cujo resumo foi por ele apresentado nos seguintes termos:
193
A Springer uma empresa dedicada produo de sistemas de climatizao e possui capital aberto desde 1993. De acordo com dados da
Economtica, seu Patrimnio Lquido em junho de 2003 era de cerca de
130 milhes de reais, sendo composto por 70% de aes ordinrias. Das
aes ordinrias, 30% pertencem a minoritrios e, das preferenciais, 25%.
No perodo compreendido entre 1997 e 2002, a Springer adotou uma poltica
de distribuir lucros e, simultaneamente, aumentar o capital. A empresa no
contabilizou os Juros Sobre o Capital Prprio.
A Tabela 06 mostra a evoluo da quantidade de aes, das aes em muito
pouco negociadas, tendo como preo terico estimado pela BOVESPA R$ 3,81.
Aps o ltimo aumento de capital, e em uma poca em que a empresa
enfrentava baixas vendas devido ao racionamento de eletricidade, as aes
ordinrias eram negociadas a R$ 3,71. Em julho de 2003 as aes
ordinrias da Springer eram negociadas a R$ 6,30.
TABELA 6 Empresa Springer S.A.
Quantidade de aes, aumento de capital e dividendos
Data
Aes existentes
Aumento de
Dividendos
Aumento de capital
novas aes
27/4/97
4.322
28/4/97
4.803
481
6.224
2.866
28/4/98
5.604
801
6.340
3.244
10/2/99
7.004
1.400
7.397
3.780
10/2/99
8.756
1.752
8.126
4.065
11/1/02
10.006
1.250
Somas
8.756
3.780
36.843
17.735
Fonte: Abreu, 2004, p.92 (adaptado)
Supondo que a empresa possusse o mesmo valor em bolsa, caso no

tivesse aumentado seu capital, ela possuiria, na data do ltimo aumento de
capital, 4.322 milhares de aes cotadas a R$ 8,59. Comparando ao valor
de bolsa naquela data, a empresa evitou que seu acionista tivesse um
ganho de capital de R$ 4,88 (8,59 3,71) por ao. Considerando o total de
aes da empresa, ela evitou o ganho de capital de cerca de 21 milhes de
Reais, implicando uma economia tributria para os acionistas de cerca de
4,2 milhes de Reais.
O caso da Springer evidencia uma economia tributria, com conseqente
maior rentabilidade para os acionistas de empresas, que adotam polticas
de dividendos semelhantes. As pesquisas estudadas na reviso bibliogrfica
nem sempre chegaram s mesmas concluses sobre a relao entre rentabilidade e dividendos. Poucas delas abordaram diretamente a questo da
tributao sobre o acionista."
Em suas concluses, Abreu (2004) apresenta seus comentrios sobre

algumas adaptaes s proposies de Modigliani e Miller em relao ao Dividendo
e os JSCP realidade tributria brasileira:
194
a) As proposies de Modigliani e Miller no podem ser aplicadas
diretamente realidade brasileira, devido existncia da possibilidade
de deduo dos JSCP da Base de Clculo do IRPJ e a CSLL;
b) Verificou-se que o Benefcio Fiscal gerado pela deduo das despesas
com juros sobre financiamentos da Base de Clculo do Imposto de Renda,
identificado por Modigliani e Miller, cresce mais lentamente caso exista a
tributao diferenciada em relao aos Juros sobre o Capital Prprio;
c) So obtidas concluses semelhantes na anlise do retorno proporcionado
ao acionista em funo do endividamento da empresa. A dedutibilidade
dos Juros Sobre o capital Prprio da Base de Clculo do Imposto de Renda
aumenta o retorno dos acionistas das empresas no alavancadas;
d) Desta forma, no Brasil, verificou-se que no ocorre uma reverso das
tendncias indicadas pelas proposies de Modigliani e Miller, que
indicam um crescimento do valor da empresa e do retorno ao acionista
em funo do nvel de alavancagem;
e) Verificou-se que a tributao sobre os dividendos no deve ser
considerada ao elaborar uma poltica de distribuio de lucros. Isto
ocorre porque a reteno de lucros com o objetivo de evitar o pagamento
de tal imposto implicaria maiores rendimentos e dividendos futuros, os
quais tambm estaro sujeitos tributao;
f) Desta forma, a reteno de lucros presentes no implicar simplesmente
na economia de tributos sobre dividendos, mas acarretar uma simples
postergao tributria. A tributao sobre o ganho de capital importante
para o aplicador, apesar de alguns autores a ignorarem devido a seu
diferimento;
g) Uma forma de evitar a tributao sobre o ganho de capital a distribuio de dividendos e Juros Sobre o Capital Prprio com o objetivo de
evitar a valorizao das aes;
h) O pagamento de Juros Sobre o Capital Prprio implica uma reduo da
tributao sobre o conjunto composto pela empresa e acionista;
i) Foi proposta uma estratgia para melhorar o retorno recebido pelo
acionista. Esta estratgia consiste em distribuir os Juros Sobre o Capital
Prprio; no sendo possvel, ao menos, contabiliz-los. Uma vez tratada
a questo dos Juros sobre o Capital Prprio, deve-se distribuir o mximo
de dividendos e, em seguida, aumentar o capital. Esta estratgia permite
usufruir o benefcio dos Juros Sobre o Capital Prprio, aproveitar do fato
da alquota de imposto sobre os dividendos no influir no retorno ao
acionista, e reduzir o Ganho de Capital. Verificou-se o caso da empresa
Springer que, ao adotar uma poltica de dividendos semelhante
explicada, gerou uma economia a seus acionistas de cerca de sete
milhes de reais.
195
2.2 Estudo sobre a Influncia do Planejamento Tributrio na Cadeia de Valor

Schnorrenberger (2001), em breve descrio sobre sua pesquisa, comenta
que h desigualdade na tributao entre as categorias de agentes produtivos, isto
porque existem aquelas empresas que no planejam a economia tributria, as que
planejam e nela obtm vantagens competitivas, e as que adquirem competitividade
pelo poder de influncia ou negociao. Em face disso, levanta a seguinte questo
de pesquisa: "Qual a repercusso da desigualdade tributria na cadeia de valor
e entre os agentes produtivos?"
O objetivo de seu estudo consistiu em demonstrar as repercusses dos
tributos na cadeia de valor e na competitividade das empresas e dos demais
agentes produtivos, procurando mostrar, entre outras questes, a convivncia das
trs categorias de empresas quando relacionadas ao planejamento tributrio.
A pesquisa foi desenvolvida por meio de estudo de caso junto a uma grande
empresa do ramo de cermicas, de alcance produtivo nacional e internacional, com sede
em Santa Catarina, tendo proporcionado ao autor a compreenso da abrangncia e
do significado do tributo e suas repercusses ao longo do processo produtivo.
Pondera o autor que a visualizao da carga tributria total na produo
pode ser obtida pelo restabelecimento do nus tributrio aos insumos, cujos impostos
no cumulativos so aproveitados pelo fabricante da etapa seguinte do processo
produtivo, e assim sucessivamente at o consumidor final. Os impostos cumulativos
tambm so apurados, porm integram-se ao custo do produto na etapa seguinte do
processo produtivo. Conhecendo-se a carga tributria cumulativa e no-cumulativa
nos insumos e cadeias sucessivas, tm-se condies de focalizar o custo tributrio
diferenciado por regio de atuao e escolher a faceta de mercado desejado
(SCHNORRENBERGER, 2001).
Por meio da anlise e interligao do tributo nas cadeias de valor dos
Fornecedores da Catarinense de Cermica, Schnorrenberger determinou o custo
tributrio embutido nos itens das categorias de custo dos insumos adquiridos pela
196
empresa pesquisada, nas cadeias de valor dos seus fornecedores, nas propores
relacionadas aos custos dos insumos propriamente ditos e os tributos embutidos.
Deste modo, os componentes dos insumos, custos e tributos apurados pelo autor do
trabalho apresentaram significativa variabilidade entre as categorias de itens de
custo, tendo observado, tambm, as propores do nus tributrio que influenciam
nas vendas da cadeia produtiva da empresa Catarinense de Cermica.
Os itens de custos dos insumos e os tributos embutidos na cadeia dos
fornecedores foram apurados pelo autor, conforme mostra o grfico 1.
GRFICO 1 - COMPOSIO DO CUSTO DOS INSUMOS ADQUIRIDOS DAS CADEIAS DE VALOR

DOS FORNECEDORES
FONTE: Schnorrenberger (2001, p.89)
Com o intuito de formular as melhores opes de mercado em funo da

variao dos tributos, Schnorrenberger apurou de forma consolidada o custo tributrio
das cadeias dos fornecedores e produtores, condicionando a escolha s melhores
opes. Assim, os insumos produzidos foram agregados num nico processo.
Essas opes estratgicas de comercializar os produtos da empresa
pesquisada a um menor custo tributrio foram individualmente e detalhadamente
analisadas pelo autor, podendo resumir-se no grfico a seguir:
197
GRFICO 2 - OPES ESTRATGICAS DE COMERCIALIZAR, ENFOCANDO A ECONOMIA DO CUSTO

TRIBUTRIO
FONTE: Schnorrenberger (2001, p.104)
NOTA: Situaes quanto origem dos custos tributrios:
n. 1. - Custo tributrio acumulado nas compras nacionais e vendas dentro do Estado de Santa Catarina;
n. 2. - Custo tributrio acumulado nas compras nacionais e vendas para outros estados brasileiros;
n. 3. - Custo tributrio acumulado no processo produtivo de compras nacionais e vendas para o exterior;
n. 4.1 - Matria-prima importada do exterior, com II, TEC e TP e vendas no Estado de Santa Catarina;
n. 4.2 - Matria-prima importada do exterior, com II, TEC e TP e vendas para outros estados brasileiros;
n. 4.3 - Matria-prima importada do exterior com II, TEC e TP e vendas de exportaes para o exterior;
n. 4.4 - Matria-prima importada do exterior sem II, TEC e TP e vendas no estado de Santa Catarina;
n. 4.5 - Matria-prima importada do exterior sem II, TEC e TP e vendas para outros estados brasileiros;
n. 4.6 - Matria-prima importada do exterior sem II, TEC e TP e vendas para o exterior.
Em face dos resultados apresentados no grfico acima ficou evidente que,

mediante as opes relacionadas pelo autor, no se poderia chegar a outra concluso
a no ser a que segue:
Pelo que os cenrios das opes de mercado indicam no quadro acima,
comprar os insumos dos pases do Bloco MERCOSUL e, aps a industrializao, vend-los para esses pases a melhor opo de negcio em
termos tributrios. Esta opo apresenta 14,72% de custo tributrio acumulado
no preo do produto. A segunda melhor opo estratgica de negcios a
de comprar insumos nacionais, industrializ-los e ento exportar. Esta opo
apresenta 16,47% de custo tributrio acumulado no preo do produto. A
terceira melhor opo de negcios a de importar a matria-prima atravs
do Regime Drawback.
Finalizando a anlise dos resultados obtidos por Schnorrenberger em sua

dissertao, destacamos apenas dois pargrafos importantes de sua concluso,
consubstanciados nos seguintes termos:
198
O estudo e pesquisa apresentados neste trabalho mostram que o sistema
tributrio brasileiro em vigor complexo, desestruturado e apresenta tratamento
diferenciado aos agentes produtivos iguais. A repercusso do tributo
mostrada em todos os casos estudados.
Cada caso estudado mostra alguma alternativa diferente de obter vantagem
competitiva pela reduo ou eliminao da carga tributria em relao aos
concorrentes que no tm tal alternativa em seu alcance gerencial. Os efeitos
diferenciados do tributo em cada caso demonstram a capacidade de interferncia do gestor no processo produtivo atravs do planejamento tributrio.
Por conseqncia, h diferentes cargas tributrias sobre a produo de
agentes produtivos iguais. Estas repercutem em suas cadeias de valor e na
competitividade entre os agentes produtivos.
199
APNDICE 2
QUESTIONRIO DE PESQUISA
200
UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN

SETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS SCSA
PROGRAMA DE MESTRADO EM CONTABILIDADE
Pesquisa sobre Gesto e Planejamento de Tributos

(Para receber suas respostas tabuladas, preencha o quadro abaixo)
Empresa: _________________________________________________________________
Endereo: _________________________________________________________________
Municpio:_______________________________________ CEP: _____________________
Responsvel: _________________________________Cargo: _______________________
INSTRUES GERAIS
A) Marcar com "X" na(s) opo (es) mais apropriadas para a sua empresa e preencha o
espao em branco indicado no quesito para as questes abertas.
B) necessrio que o respondente do questionrio atue na Gerncia de Impostos ou
reas afins;
C) Nas Micros e Pequenas Empresas, o respondente do questionrio pode ser o contador
autnomo ou escritrio contabilidade externa, caso seja o responsvel pelos impostos
da empresa.
D) Responda apenas um exemplar do questionrio por Empresa;
E) O prazo para resposta ao questionrio vai at 17 de Janeiro de 2008;
QUESTIONRIO
1. QUANTO AO PERFIL DO RESPONDENTE

1.1 Qual o seu nvel educacional?
Superior completo ou em andamento
Especializao completa ou em andamento
Mestrado completo ou em andamento
Doutorado completo ou em andamento
Tcnico (especificar) __________________________________________________________
1.2 Qual sua principal formao acadmica?

Administrao de Empresas
Contabilidade
Economia
Advocacia
Outros (especificar) ___________________________________________________________
201
1.3 H quanto tempo exerce funo relacionada com tributos? ______ (Anos).
1.4 Sua participao em cursos de treinamento, seminrios ou palestras sobre
tributos tem ocorrido com que freqncia?
Mensalmente
Semestralmente
Trimestralmente
Anualmente
1.5 Em sua opinio, os cursos de graduao em Cincias Contbeis deveriam incluir

matrias especficas sobre: Sistema Tributrio, Legislao Tributria e Planejamento
Tributrio?
Sim
No
Apenas de forma superficial
Apenas em ps-graduao
2. QUESTES SOBRE GESTO E PLANEJAMENTO DE TRIBUTOS

2.1 Qual o regime de tributao adotado pela empresa?
Tributao Simples (Microempresa e Empresa de Pequeno Porte)
Lucro Arbitrado
Lucro Real Trimestral
Lucro Presumido
Lucro Real Anual.
2.2 A empresa possui unidade funcional (departamento, rea etc.) de Gesto Tributria?
Sim
No
No aplicvel devido ao seu porte
2.3 A empresa possui unidade funcional (departamento, rea etc.) de Auditoria Interna?
Sim
No
2.4 A empresa contrata servios de Auditoria Externa?

Sim
No
2.5 A empresa tem adotado medidas de Planejamento Tributrio, com vistas em otimizar
sua carga tributria?
Sim
No
2.6 O Planejamento Tributrio, quando aplicado pela empresa, visa possveis redues
diretas ou indiretas nos custos com quais dos seguintes impostos?
IRPJ/CSLL
ICMS
IPI
PIS/COFINS
ISS
Outros Impostos
202
2.7 As decises relacionadas ao Planejamento Tributrio so tomadas com a participao de:

Colaboradores e responsveis pela rea
Responsveis pela rea de impostos
Responsveis pelas reas, diretores e executivos
Diretores e a Presidncia ou Conselho de Administrao
Outros-especificar:____________________________________________________________
2.8 As estratgias traadas no Planejamento Tributrio da Empresa tm a participao

de empresas de consultorias tributrias?
Permanentemente
Eventualmente
No utiliza
2.9 Em sua opinio, o advento da norma geral antieliso (Lei Complementar n. 104/2001)
dificultou a tomada de decises gerenciais em relao ao Planejamento Tributrio?
Sim
No
203
APNDICE 3
RESULTADO DA TABULAO DAS RESPOSTAS
204
RESULTADO DA PESQUISA
Esta enquete foi concebida e tabulada com ajuda do Sphinx.
Plano: incio 14/12/2007 - encerramento 17/01/2008 s 16h45
Amostra: 250 empresas - Respondentes: 87 (34,8%)
Este plano contempla 14 anlises.
1. Qual seu nvel educacional?

Nvel Educacional
Freq.
No-resposta
0,0
Nvel tcnico ou inferior
9,2
Curso de Graduao
48
55,2
Especializao
28
32,2
Mestrado
3,4
Doutorado
0,0
TOTAL OBS.
87
2. Qual a sua principal formao acadmica?

Formao acadmica
Freq.
No-resposta
Administrao
27
32,9
Contabilidade
37
45,1
Economia
11,0
Advocacia
1,2
Outros
9,8
TOTAL OBS.
82
3. H quanto tempo exerce funo relacionada com tributos?

Tempo
Freq.
No-resposta
6,9
Menos de 2
2,3
De 2 a 4
5,7
De 4 a 6
11
12,6
De 6 a 8
3,4
De 8 a 10
2,3
De 10 a 12
19
21,8
12 e mais
39
44,8
TOTAL OBS.
87
100,0
205
A questo de resposta aberta numrica. As observaes so reagrupadas em 7 categorias de

igual amplitude. A mdia e o desvio-padro so calculados sem considerar as no-respostas.
Mnimo = 0, Mximo = 40
Soma = 1133
Mdia = 13,99 Desvio-padro = 9,19
4. Sua participao em cursos de treinamento, seminrios ou palestras sobre tributos tem
ocorrido com que freqncia?
Cursos
Freq.
No-resposta
5,7
Mensalmente
3,4
Semestralmente
22
25,3
Trimestralmente
12
13,8
Anualmente.
45
51,7
TOTAL OBS.
87
100,0
5. Em sua opinio, os cursos de graduao em Cincias Contbeis deveriam incluir matrias

especficas sobre: Sistema Tributrio, Legislao Tributria e Planejamento Tributrio?
Matrias
Freq.
No-resposta
1,1
No
0,0
Apenas de forma superficial
4,6
Sim
81
93,1
Apenas em ps-graduao
1,1
TOTAL OBS.
87
100,0
6. Qual o regime de tributao adotado pela empresa?

Regime
No resposta
Tributao Simples (Microempresa e Empresa
de Pequeno Porte)
Lucro Presumido
Freq.
2,3
10,3
22
25,3
Lucro Arbitrado
1,1
Lucro Real Trimestral
14
16,1
Lucro Real Anual
41
47,1
TOTAL OBS.
87
A quantidade de citaes superior quantidade de observaes devido s respostas

mltiplas (5 no mximo).
206
7. A empresa possui unidade funcional (departamento, rea etc.) de Gesto Tributria?

Unidade Gesto Tributria
Freq.
No-resposta
3,4
Sim
28
32,2
No
35
40,2
21
24,1
TOTAL OBS.
87
100,0
8. A empresa possui unidade funcional (departamento, rea etc.) de Auditoria Interna?

Unidade audit Interna
Freq.
No-resposta
1,1
Sim
21
24,1
No
43
49,4
22
25,3
TOTAL OBS.
87
100,0
9. A empresa contrata servios de Auditoria Externa?

Servios Audit. Externa
Freq.
No-resposta
1,1
Sim
36
41,4
No
32
36,8
18
20,7
TOTAL OBS.
87
100,0
10. A empresa tem adotado medidas de Planejamento Tributrio, com vistas a otimizar sua
carga tributria?
Planejamento
Freq.
No-resposta
1,1
Sim
70
80,5
No
16
18,4
TOTAL OBS.
87
100,0
207
11. O Planejamento Tributrio, quando aplicado pela empresa, visa possveis redues diretas
ou indiretas nos custos com quais dos seguintes impostos?
Redues
Freq.
No resposta
9,2
IRPJ/CSLL
54
62,1
ICMS
56
64,4
IPI
43
49,4
PIS/COFINS
59
67,8
ISS
20
23,0
Outros Impostos
18
20,7
TOTAL OBS.
87
A quantidade de citaes superior quantidade de observaes devido s respostas mltiplas

(6 no mximo).
12. As decises relacionadas ao Planejamento Tributrio so tomadas com a participao de:
Deciso
Freq.
No-resposta
4,6%
Colaboradores e responsveis pela rea
11
12,6%
56
64,4%
10,3%
2,3%
Responsveis pelas reas, diretores e

executivos
Diretores e a Presidncia ou Conselho
de Administrao
Responsveis pela rea de impostos
Outros - especificar
5,7%
TOTAL OBS.
87
100%
13. As estratgias traadas no Planejamento Tributrio da Empresa tm a participao de

empresas de consultorias tributrias?
Estratgias
Freq.
No-resposta
3,4%
Permanentemente
21
24,1%
Eventualmente
37
42,5%
No utiliza
26
29,9%
TOTAL OBS.
87
100%
208
14. Em sua opinio, o advento da norma geral antieliso (Lei Complementar n.o 104/2001)
dificultou a tomada de decises gerenciais em relao ao Planejamento Tributrio?
Antieliso
Freq.
No-resposta
10
11,5
Sim
35
40,2
No
42
48,3
TOTAL OBS.
87
100,0

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN

SETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS

MOACIR JOS SOARES

MOACIR JOS SOARES

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Contabilidade, como requisito

Soares, Moacir Jos.

minha querida Laci, companheira de todos

Agradeo a todos aqueles que, direta ou indiretamente, contriburam para

LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL PARTE "A" - REGISTRO DOS

PARTE "A" - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO.............

PARTE "B" - CONTROLE DE VALORES PARA AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DE

BASE DE CLCULO PARA ESTIMATIVA DO RECOLHIMENTO MENSAL DO IRPJ .......

DEMONSTRATIVO DA APURAO DA BASE DE CLCULO E DO IMPOSTO DE

DEMONSTRATIVO DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO......

DEMONSTRATIVO DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL S/LUCRO POR

QUADRO DEMONSTRATIVO DE REGISTRO E APURAO DO ICMS...........................

DEMONSTRATIVO DE ENTRADAS E SADAS NA INDSTRIA........................................

DEMONSTRATIVO DA CONTA GRFICA DO IPI E DO ICMS ..........................................

LIVRO REGISTRO DE PRESTAO DE SERVIOS ........................................................

MODALIDADES DA COBRANA DAS CONTRIBUIES.................................................

DEMONSTRATIVO DE APURAO DAS CONTRIBUIES PARA O PIS E A

DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS PARA APURAO DOS DBITOS DAS

RESUMO DE APURAO DAS CONTRIBUIES NO-CUMULATIVAS DEVIDAS

DIAGRAMA DAS ESPCIES DE TRIBUTOS ....................................................

REGIMES DE TRIBUTAO DO IRPJ ..............................................................

ESTRATIFICAO DOS RESPONDENTES POR TAMANHO DAS

QUAL O SEU NVEL EDUCACIONAL?..............................................................

QUAL A SUA PRINCIPAL FORMAO ACADMICA? ....................................

QUAL O REGIME DE TRIBUTAO ADOTADO PELA EMPRESA? ...............

A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL DE GESTO

A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL DE AUDITORIA

A EMPRESA CONTRATA SERVIOS DE AUDITORIA EXTERNA?................

A EMPRESA TEM ADOTADO MEDIDAS DE PLANEJAMENTO

PESSOAS QUE PARTICIPAM NA TOMADA DE DECISES

AS ESTRATGIAS TRAADAS NO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO DA

NA SUA OPINIO, O ADVENTO DA NORMA GERAL ANTIELISO

O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, QUANDO APLICADO PELA

- Banco Central do Brasil

- Bolsa de Valores do Estado de So Paulo

- Bnus do Tesouro Nacional

- Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas

- Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social

- Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira

- Contribuio Social sobre o Lucro Lquido

- Coordenador do Sistema de Tributao

- Cdigo Tributrio Nacional

- Comisso de Valores Mobilirios

- Declarao anual das Informaes Econmicas e Fiscais

- Declarao de Imposto de Renda na Fonte

- Dirio Oficial da Unio

- Demonstrao do Resultado do Exerccio

- Empresa de Pequeno Porte

- Valor Econmico Adicionado

- Fundo de Garantia por Tempo de Servio

- Federao das Indstrias do Estado do Paran

- Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica

- Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios

- Imposto sobre Exportaes

- Imposto sobre Importaes

- Instituto Nacional do Seguro Social

- Imposto sobre Produtos Industrializados

- Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana

- Imposto sobre a Renda