La extincin de la obligacin jurdica tributaria y la administracin al

servicio del del ciudadano. Un enfoque.1

Francisco Villalobos

El Diccionario de la Real Academia Espaola define extinguir, en una de sus

acepciones, como hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas que
desaparecen gradualmente, dice tambin el diccionario: Extinguir un sonido,
un afecto, una vida.
Iniciar esta sesin de hoy con estas ideas que permitirn luego dar paso a
comentarios puntuales sobre las formas de extinguir la obligacin tributaria,
no puede empezar mejor que recordando, la definicin del verbo extinguir:
Hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas que desaparecen
gradualmente. Porque recordando que las cosas tienden a desaparecer,
recordamos que la obligacin tributaria nace tambin para desaparecer, esa
aunque parezca contradictorio, es su razn de ser. Y en esto no esa nada
1

Materiales preparados para la conferencia sobre extincin de la obligacin tributaria en el marco del
programa de capacitacin integral para profesionales que aplican normas tributarias. San Jos, Costa Rica,
2001. Francisco Villalobos. Abogado costarricense. Copyright 2001. Prohibida su reproduccin sin
autorizacin del autor.

innovadora la obligacin. Todo lo que nace, muere. Nacida la obligacin

tributaria, deber necesariamente morir.
Morir por muerte natural, cuando es pagada, que a nuestra forma de ver las
cosas, es la forma en que prefiere morir la obligacin. Y junto a esta forma,
preferira morir la obligacin, si es que pudisemos preguntarle, mediante
compensacin o confusin. Pero tambin podr morir por voluntad del
acreedor, si a su bien tiene perdonar la deuda o por su falta de accin y la
accin irremediable del tiempo: Podr prescribir la deuda y morir con ello.

Todos ellos: pago, compensacin, confusin,

condonacin y prescripcin son medios para extinguir la obligacin tributaria
que el derecho tributario toma a manera de prstamos del derecho de las
obligaciones y las traslada, con los matices particulares del derecho pblico, al
seno de su creacin dogmtica y de su aparato normativo.
Conviene a continuacin, en el marco de esta actividad acadmica, hacer
algunas reflexiones generales sobre los medios de extincin de la obligacin
tributaria a la luz de lo que est llamada a ser la Administracin Tributaria
moderna: Una organizacin al servicio del ciudadano.
El pago.
Respecto del pago recordaremos primero de la mano de Fernando Perez Royo,
que es modo normal de extincin de la obligacin tributaria. Y ms que el
modo normal, al extinguirse la obligacin mediante el pago se est
cumpliendo el verdadero fin por el que ha nacido, si bien para morir, para
morir pagada, pues al extinguirse por pago, la Hacienda Pblica se procura los
recursos para la consecucin de fines de inters general. Igualmente se
extingue la deuda por prescripcin, pero al prescribir el crdito a favor de la
Hacienda, y al no poder ser ms requerido al sujeto pasivo, no se ha logrado la
consecucin de los medios financieros, razn de ser de los tributos. Luego,
junto al pago, se colocan la compensacin y la confusin como medios

idneos para la extincin de la obligacin vista esta, desde su razn

constitucional de ser.
Sabemos que el pago debe ser hecho por los contribuyentes y por los
responsables, y sabemos tambin que puede ser hecho por terceros con efectos
liberatorios para el sujeto pasivo, cuestin que no ha sido llana en la doctrina,
alguna de la cual ha considerado que el pago hecho por un tercero y que no
sea devuelto como pago indebido, afecta capacidades econmicas distintas a

las del contribuyente.

Lo que es cierto es que
la ley permite y libera al deudor por el pago de un sujeto externo a la relacin
y le subroga a este los derechos de cobro otorgndole ttulo de carcter
ejecutivo a la certificacin que expide la Administracin. Aqu es importante
anotar, que el Reglamento General de Gestin, Fiscalizacin y Recaudacin
Tributaria ha sido conteste con la doctrina que ha sostenido que la subrogacin
de los derechos para el cobro no supone la subrogacin de aquellas potestades
administrativas propias al acreedor privilegiado que resulta ser la
Administracin como gestora de los intereses de la Hacienda Pblica.

Y ese mismo artculo 89 contiene a

mi juicio, un principio, que, al ser aplicado, instaura un ejemplo de cmo una
Administracin se coloca al servicio del ciudadano, y en este caso, del
ciudadano que se equivoca. As producido el pago de un tercero por error,

deber reimputarse el mismo, que no significa nada mas que considerar el

pago como no hecho, anulando el recibo correspondiente imputndoselo de
vuelta al pagador errado. Sobre este punto deber tener particular cuidado la
Administracin cuando instaure el sistema de dbitos directos de
contribuyentes por declaracin electrnica. Partiendo del hecho de que este
sistema ser utilizado mayormente por asesores y contadores , intermediarios
entre la administracin y los sujetos pasivos, se podrn suscitar errores en la
imputacin de autoliquidaciones a cuentas a debitar. Debe tener claro la
administracin que el pago de un tercero por error, no deber seguir los
procedimientos de devolucin sino de reimputacin que, en todo caso, no
estn definidos y sobre los que habra que trabajar a la mayor brevedad.

Nos viene del derecho de las

obligaciones que el pago debe ser ntegro e indivisible, pero nos viene de
nuestro Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, que el acreedor de la
obligacin tributaria est compelido a aceptar pagos parciales. As la
condicin de integridad respecto del pago que conocemos del artculo 772 del
Cdigo Civil se contrasta con el artculo 39 de nuestro Cdigo Tributario que
obliga a la Administracin a recibir pagos parciales.
Tal obligacin no es bice para que la Administracin d favorables
tratamientos a los que ingresan ntegramente en comparacin con los que no.
Esto ha sido entendido bien por nuestra Administracin al limitar la aplicacin
del descuento de hasta un 5% sobre el monto de la obligacin para aquellos
sujetos pasivos que declaren e ingresen por medios electrnicos el monto de
su deuda, pero solo cuando esta ha sido cancelada ntegramente. He aqu otro
ejemplo de cmo una Administracin se pone al servicio del ciudadano, pero
en este ejemplo es donde mejor se aprecia a que tipo de ciudadano debe estar
particularmente preocupada en servir la Administracin: Al que cumple
voluntariamente, a tiempo y en forma ntegra. Recordamos aqu

inevitablemente la frase del Profesor Espaol Gabriel Casado Ollero cuando

deca que la Administracin debe ser fuerte con los fuertes y dbil con los

dbiles.
Hoy
decimos
que la
Administracin debe ser servicial con los ciudadanos que cumplan y graduar
sus grados de atencin y servicio de conformidad con la conducta del
contribuyente de manera que conforme se ubique este en una de las etapas
recaudatorias, respecto del pago, que reconoce el Reglamento de Gestin, la
conducta de la Administracin cambie.

Para aquel contribuyente que

cumple a tiempo, de forma ntegra, por los medios que la Administracin ha
puesto a su disposicin y que le generan a ella beneficios en calidad de
informacin y tiempos de ingreso de los montos a cancelar, una actitud de
servicio y de facilitacin total es esperada. Hacia aquellos que cumplen en
etapa administrativa, el servicio debe reflejarse en las maneras como se
persuade para el cumplimiento y en las formas en como la Administracin
facilita el mismo para los que en virtud de situaciones econmico financieras difciles han declarado ms no han cancelado. Y respecto de los
que se ubican en la etapa ejecutiva, la actitud de servicio debe convertirse en
una de mxima eficiencia para que el crdito tributario no se vea soslayado
por un sujeto pasivo que desmaterializa y hace desvanecer su patrimonio.
En este orden de ideas, una Administracin Tributaria al servicio del
contribuyente debe incentivar la conducta al contribuyente que declara e

ingresa a tiempo. En nuestro caso, la Resolucin 44-01 derivada de la nueva

normativa sobre descuentos, es sin duda, el mejor de los ejemplos.
Respecto del contribuyente que no cumple en la fase del pago voluntaria y al
que debe ubicarse en la fase administrativa, conviene reflexionar sobre la
potestad con que cuenta la Administracin para otorgar aplazamientos y
fraccionamientos
de
la
deudas
tributarias.

Quisiera llamar la atencin sobre

la importancia de este instituto, que, por alguna razn, no se vislumbra como
un derecho del contribuyente. De hecho, en la Ley de Derechos y Garantas de
los Contribuyentes Espaola se ha dejado por fuera su regulacin como
derecho lo que ha producido comentarios de los estudiosos espaoles en
desacuerdo con esta exclusin: Creemos que la Ley 1-1998, en materia de
derechos y garantas del contribuyente se queda coja, porque slo se refiere a
la suspensin del ingreso, al procedimiento de apremio y a la derivacin
formal y alcance de la responsabilidad administrativa, por lo que quedan en el
aire muchos derechos y garantas de los contribuyentes que se ponen de
manifiesto en el procedimiento de recaudacin, entre otros es el caso del
fraccionamiento y aplazamiento del pago

El aplazamiento de la deuda tributaria o su fraccionamiento que resulta ser una

modalidad del primero es, en palabras de Moreno Fernndez, la concesin al
deudor de una obligacin tributaria de un nuevo y nico plazo para que haga
efectivo el cumplimiento de la misma en un momento posterior al que deba
haberlo efectuado. Por su parte Ramn Falcon y Tella define al
fraccionamiento como la fijacin de varios vencimientos posteriores en cada
uno de los cuales se har efectiva una parte de la deuda, hasta extinguirla en su
totalidad. As se establecen tanto nuevos plazos de pago como partes en que se
fraccione la deuda.
Considero que las polticas de aplicacin de aplazamientos y fraccionamientos
de una Administracin dirn mucho sobre que cerca o distante est de ser una
administracin que trabaja y funciona para servir al ciudadano y para facilitar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Existe esta figura porque la
realidad econmica de los sujetos pasivos puede verse incidida por
circunstancias externas o internas que hacen difcil sino imposible cumplir con
todas las obligaciones pecuniarias a las que estn compelidos. Siendo la
Administracin Tributaria fiduciaria y garante de los intereses de la Hacienda
Pblica est llamada a velar porque los agentes ingresen las sumas que han
autodeterminado y que deben, pero tambin esta llamada a afrontar con una
actitud de servicio las posibles y diversas situaciones de los contribuyentes. Al
respecto dice el autor ya reseado Juan Ignacio Moreno Fernndez: La
adversa coyuntura econmica en la que se ha visto inmersa la sociedad
espaola en los ltimos aos ha convertido al aplazamiento en un modo
habitual de pago de las obligaciones tributarias, con las consiguientes
tensiones entre la Administracin y los contribuyentes, al haber entrado en
colisin el inters de aquella en la realizacin de una gestin recaudatoria
adecuada y eficaz, y de stos, en el cumplimiento voluntario auque tardo de
sus deberes con la Hacienda Pblica
Ciertamente, este no debe ser un instrumento de abuso de los contribuyentes
ni deben ser los montos adeudados a la Hacienda Pblica los que deba siempre
dejar el contribuyente para el mal llamado arreglo, idea muy generalizada
entre los contribuyentes. De hecho el legislador al hacer pagar intereses desde
el da en que se debi la suma determinada luego en un procedimiento y al
establecer la tasa activa como inters indemnizatorio dio una clara seal a la
sociedad civil para que no asumiera a la Hacienda como una financiera barata.

Pero el hecho de que el legislador quisiera desincentivar el uso del dinero de

los ciudadanos por parte de los contribuyentes que no ingresaban a tiempo, no
hizo desaparecer a mi juicio, su derecho a que, ante una situacin de dificultad
financiera, la Administracin pudiera quitar tensin y permitir que el
contribuyente continuara con su actividad productiva. Por eso existe el
artculo 38 del Cdigo.
Y al conjugar ambas situaciones: Evitar el abuso pero otorgar facilidades, el
ordenamiento espaol ha establecido como norma el otorgamiento de
garantas, paso que sin duda deber tomar nuestro pas a la mayor brevedad.

Estas exigencias presuponen

que el acreedor buscar garantizarse de la mejor manera que la deuda cuyo
pago se solicita diferir, cuente con suficientes medios de respaldo para que en
caso de que el contribuyente no logre sobreponerse a su temporal situacin de
dificultad, los montos que deben ingresar a la Hacienda Pblica ingresen.

Estas garantas deben ser en

la medida de lo posible garantas reales pero de manera alguna, debe ser este
el lmite para otorgar aplazamientos. Existen los avales bancarios, la
propiedad intelectual, los derechos patrimoniales sobre obras, la maquinaria,
los vehculos, las obras de arte, etc. y existen los medios para hacer que los
bienes dados en garanta pasen fcilmente a manos de la Administracin para
su correspondiente liquidacin. De hecho hoy sera hasta extrao pensar en
instituir garantas hipotecarias y prendarias cuando la existencia del
fideicomiso de garanta permite que el propietario de los bienes que van a ser
dados como garanta de cumplimiento, constituido en fideicomitente sea quien
designe el fiduciario, administrador y responsable de los bienes, dejando a la
Admnistracin como beneficiaria del fideicomiso.

El fiduciario, cuya designacin solo debiera caer conforme a un eventual y

futuro reglamento, en bancos del sistema bancario nacional, recibira
instrucciones del mismo propietario de los bienes ( fideicomitente ) para
vender los bienes y pasar el producto lquido a la Administracin en caso de
no pago a tiempo. Esta es una forma sin mayores costos para el contribuyente,
que le permiten seguir utilizando sus bienes en actividades productivas y que
garantizan a la Administracin, una rpida recuperacin de lo adeudado.

Es importante recordar que, tal y como lo hace el artculo 61 de la Ley

General Tributaria de Espaa cuando el deudor carezca de bienes suficientes
para garantizar la deuda, y la ejecucin de su patrimonio afectara
sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de
empleo de la actividad econmica respectiva, o bien produjera graves
quebrantos para los intereses de la Hacienda Pblica no debe exigirse garanta
alguna. Esto es un reconocimiento a la calidad de socio, a la sociedad
implcita entre la administracin y el contribuyente, al fin y al cabo, esta se
queda con un 30% de lo que hace aquel, el cual, si no produce, nada paga y si
nada paga, nada tendr que garantizar.
Posturas como las expuestas permitiran decir que la Administracin se ha
preocupado por generar condiciones de servicio y de ser la entidad facilitadota
del cumplimiento de las obligaciones que est llamada a ser, al servicio de los
ciudadanos.
Por ltimo respecto de este tema, cabe recordar que la solicitud de
aplazamiento no presupone conformidad con la liquidacin, pudiendo
recurrirse sta en el plazo oportuno, antes o despus de solicitado el
aplazamiento.

Otro aspecto que sobre el pago conviene referenciar tiene que ver con la
imputacin de los mismos a diferentes deudas. El artculo 44 del Cdigo
tributario establece que de determinar a la hora del pago el deudor a que
deudas se debe imputar, se imputaran a las ms antiguas. Lo que no ha
clarificado el Cdigo y si ha venido a hacer el Reglamento de Gestin es que
deben imputarse primero los pagos a sanciones e intereses y luego al capital.
Esta regla, antes de la existencia del actual artculo 93 del Reglamento, poda
ser aplicada atendiendo a los principios que al respecto establecan los
artculos 779 y 780 del Cdigo Civil.

Novedosa y ya criticada por algunos estudiosos nacionales 2, ha resultado la

aclaracin que hace el artculo de cita respecto del contribuyente que no ha
hecho pagos parciales en el impuesto sobre la renta y realiza un solo pago al
final del ao. Este pago abona primero a intereses de los pagos parciales no
hechos aunque, dice el numeral, su suma fuere mayor que la obligacin
tributaria principal finalmente autoliquidada por el sujeto pasivo. La duda que
ha surgido es si, al final del perodo y en virtud de la autodeterminacin el
monto a cancelar era menor que el de los pagos parciales, no exista monto
2

Intereses y mora si se omite el pago parcial?Jos Mara Oreamuno Linares

La Administracin Tributaria tiene como costumbre requerir el pago de los pagos parciales
anticipados de renta que se hubieran omitido, exigiendo junto con ellos los recargos de mora e inters.
Frecuentemente, ese requerimiento se hace antes de concluido el perodo fiscal.
La obligacin de efectuar pagos a cuenta del impuesto a las utilidades proviene del artculo 22 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, La obligacin de efectuar pagos a cuenta del impuesto a las utilidades est
establecida en el artculo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice:Los contribuyentes a que se
refiere el artculo 2 de esta Ley estn obligados a efectuar pagos parciales a cuenta del impuesto de cada
periodo fiscal, conforme con las reglas siguientes:
a) Servir de base para calcular las cuotas de pagos parciales el impuesto determinado en el ao inmediato
anterior, o el promedio aritmtico de los tres ltimos periodos fiscales, el que fuere mayor.
En el caso de contribuyentes que por cualquier circunstancia no hubieren declarado en los tres periodos
fiscales anteriores, la base para calcular las cuotas de los pagos parciales se determinar utilizando las
declaraciones que hubieren presentado y, si fuere la primera, mediante estimacin fundada que al efecto
deber proporcionar a la Administracin Tributaria el contribuyente de que se trate. Dicha estimacin
deber presentarse a ms tardar en el mes de enero de cada ano. Si no se presentare, la Administracin
Tributaria establecer de oficio la cuota respectiva.
b) Determinado el monto del pago a cuenta, el setenta y cinco por ciento (75%) de ese monto deber
fraccionarse en tres cuotas iguales, las que debern pagarse sucesivamente a ms tardar el ltimo da
hbil de los meses de marzo, junio y setiembre de cada ao.
c) Del impuesto total que se liquide al presentar la declaracin jurada, debern deducirse los pagos
parciales que correspondan a ese perodo fiscal. El saldo resultante deber pagarse dentro de los dos
meses y quince das naturales siguientes al trmino del periodo fiscal respectivo. Las empresas que
obtengan sus ingresos de actividades agropecuarias exclusivamente, podrn pagar el impuesto del
periodo fiscal en una sola cuota, dentro de los dos meses y quince das naturales siguientes a la
terminacin del periodo fiscal que corresponda.
La Administracin Tributaria podr rectificar las cuotas de los pagos parciales cuando los
contribuyentes lo soliciten por escrito, antes de la fecha de su vencimiento y demuestren satisfactoriamente,
ante esa dependencia, que la base del clculo est afectada por ingresos extraordinarios o cuando se prevean
prdidas para el periodo fiscal del que se trate.
Resulta obvio que la norma transcrita no establece ningn recargo especial o diferente de los
establecidos en el Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante, CNPT).
Los recargos de intereses y de mora estn establecidos en los artculo 57 y 80 bis CNPT, que los
consideran accesorios del tributo adeudado. De la simple lectura de esos artculos resulta que los recargos
son nicamente aplicables cuando la obligacin principal sobre la que recaen es un tributo, no cuando se
trata de un pago a cuenta de un tributo. El tributo es la obligacin principal, mientras que los pagos
parciales a cuenta del impuesto sobre las utilidades son obligaciones accesorias, encaminadas a facilitar el
cumplimiento de la obligacin principal.

que pagar en estos y por lo tanto, no cabra el cobro de intereses pues esos
montos, eran, en teora inexistentes.
Hay que recordar sin embargo que la obligacin de hacer pagos parciales se
basa en el diseo del tributo, diseado as para efectos recaudatorios y de
flujos de caja del Estado. Estamos aqu ante una obligacin de tipo material.
Si bien alguien podra cuestionarse este sistema, tanto como podra
cuestionarse ingresar tributos como contribuyente con poder deber de
La distincin entre la obligacin tributaria principal y las obligaciones accesorias entre ellas, los
pagos parciales a cuenta del impuesto sobre la renta- est clara en todos los manuales de Derecho Tributario.
Tomemos, por ejemplo, uno de los ms clsicos, que es el de MARTN QUERALT Y OTROS . Comentando el
artculo 35 de la Ley General Tributaria espaola, sealan: Dos notas pueden destacarse de la mera lectura
de este precepto. La primera, que en el desarrollo y la aplicacin del tributo en cada caso concreto surge una
pluralidad de deberes y obligaciones a cargo del sujeto pasivo, tanto de contenido material o econmico
como de carcter formal. Es decir, conductas a que viene vinculado el particular y que cabra conceptuar
como verdaderas y propias obligaciones en algn caso, y ms bien como deberes jurdicos-pblicos en otros.
La segunda nota se refiere a la preeminencia que se da, entre ese conjunto de conductas, al pago del tributo.
Pago que se entiende como cumplimiento de una obligacin, llamada por antonomasia obligacin tributaria,
cuyo objeto sera el ingreso de la deuda tributaria por parte del sujeto. Tanto en el apartado 1 del precepto,
que expresamente la erige en la obligacin principal, como del apartado 3, que admite el carcter
accesorio de las restantes, sujetando su pervivencia en el tiempo a la subsistencia de la principal, inducen a
fijar dos grupos o niveles en esa constelacin de actuaciones debidas por parte del sujeto. De un lado, la
obligacin del pago del tributo; del otro, los deberes de contenido no pecuniario (declarar, facilitar datos,
soportar las comprobaciones e inspecciones administrativas, etc.), as como ciertas obligaciones de
contenido igualmente patrimonial que surgen en torno a la primera, estando las prestaciones de este
segundo grupo funcionalmente ordenadas a la satisfaccin de aqulla. Es decir, al pago de la suma debida en
concepto de tributo.
Los pagos a cuenta del impuesto sobre la renta son, pues, una de esas ciertas obligaciones de
contenido igualmente patrimonial, que surgen en torno a la obligacin tributaria principal (el pago del
impuesto) y que estn funcionalmente ordenadas a la satisfaccin de dicha obligacin tributaria principal.
Otro ejemplo que podra ponerse de obligaciones tributarias accesorias es el de las retenciones a cuenta del
impuesto establecidas en el artculo 23 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tanto los pagos
parciales a cuenta como las retenciones a cuenta del tributo no surgen del hecho generador del impuesto (es
decir, no surgen de la generacin de una renta neta una vez que haya concluido el perodo fiscal), sino que
dando por supuesto que ese hecho generador se producir, obligan a hacer adelantos o pagos anticipados a
la configuracin de dicho hecho generador. Es claro que ambas obligaciones (principal y accesorias) son, en
buena medida, independientes y perfectamente distinguibles, puesto que podra suceder que s haya
obligacin de hacer los pagos anticipados y de soportar las retenciones a cuenta, y que al final del perodo
fiscal no exista obligacin tributaria principal por haberse producido prdida fiscal en el ejercicio anual.
Existe, pues, una razn de equidad para que el legislador no haya querido imponer los recargos por
mora e intereses sobre las obligaciones accesorias, sino nicamente sobre la obligacin tributaria principal
(sobre el tributo). En efecto, no tiene sentido cobrar un recargo sobre una obligacin a cuenta de otra de la
que an no se sabe si se producir o no, puesto que an no ha concluido el respectivo perodo fiscal. Es obvio,
adems, que el legislador tena claramente en mente la distincin entre obligacin tributaria principal y las
accesorias, puesto que en el artculo 81 CNPT estableci una sancin a la falta de ingreso por omisin o
inexactitud que expresamente incluye los pagos parciales en la definicin de inexactitud. Igualmente puede
citarse el artculo 43 CNPT como muestra de que en nuestra legislacin las obligaciones tributarias
provenientes del tributo son perfectamente distinguibles de las que se refieren a los pagos a cuenta u otros
conceptos que el mismo artculo enlista.
Lo anterior implica, en nuestra opinin, la improcedencia del cobro de intereses as como del recargo
por mora sobre los pagos anticipados de renta que no se hubieren hecho en tiempo. Para que fuera posible el

traslacin por tributos que an no ha cobrado en facturas an no pagadas, lo

cierto es que el legislador tributario ha procurado mediante el, que los sujetos
pasivos ingresen sumas por adelantado para con eso asegurar recaudacin. Es
sabido que el contribuyente que considere estar en una situacin de giro de
actividad que no le implique suma alguna a declarar por impuesto al final del
perodo de renta, puede solicitar que se le dispense de la obligacin de hacer
los pagos con lo que, en palabras del Dr. Adrin Torrealba, estaramos frente a
un supuesto de exencin.
No estamos aqu ante una situacin de sancin impropia como la que
conocemos en los supuestos de sustitucin con retencin en donde se obliga a
afectar la capacidad econmica propia por una ajena en virtud de no haber
cumplido con la obligacin de retener. Estamos ante el puro y duro
cumplimiento de una obligacin material de pagar un tributo, por adelantado y
a cuenta. El inters, se genera como inters, que es, por razones
indemnizatorias, por no haber el Estado podido contar con el dinero que debi
haber sido ingresado.

cobro de intereses sobre los pagos parciales sera necesaria una expresa reforma legislativa que estableciera su
procedencia sobre obligaciones accesorias. Ntese, en ese sentido, que en las recientes refomas introducidas
por la Ley de Simplificacin y Eficiencia Tributarias (No. 8114 del 4 de julio del 2001) el legislador quiso
establecer expresamente que las sanciones pecuniarias (multas) generarn intereses a partir de los tres das
hbiles siguientes a su firmeza. Esto confirma, una vez ms, que la posibilidad de cobrar intereses sobre
cualquiera de las diferentes clases de obligacin tributaria contempladas en nuestro ordenamiento es materia
de reserva de ley, y que la omisin del legislador en establecerla sobre alguna de ellas no puede ser suplida o
enmendada por el administrador tributario.

La dacin en pago
Otro aspecto que sobre el pago debemos revisar, es la posibilidad con que
cuenta la Administracin tributaria para tener por extinta la obligacin
tributaria por dacin en pago.
Consiste la dacin en pago, otra forma de extinguir las obligaciones y la
define Osorio como el cumplimiento de una obligacin que consiste en recibir
voluntariamente del acreedor, en concepto de pago de la deuda, alguna cosa
que no sea dinero, en sustitucin de lo que se le deba entregar o del hecho que
se le deba prestar. Es realmente, una forma de pago, sea se deriva del pago
como forma de extincin. Por eso, usualmente no es puesta como forma
independiente de extincin de las obligaciones.
Nuestro reglamento general de gestin, sin embargo, la enlista como forma
independiente y la regula en su numeral 113. Sin embargo, nuestro Cdigo
Tributario no la contempla, lo que en principio hace dudosa su aplicacin,
duda que se disipa en el artculo cuarto de la Ley de Ajuste Tributario que
permite al Ministerio de Hacienda recibir inmuebles que ofrezcan los
deudores, previo avalo de la Administracin Tributaria.
Por otra parte el artculo 42 del CNPT establece que el Poder Ejecutivo podr
variar por decreto las formas de pago cuando de su experiencia se derive que
las formas de pago previstas en las leyes, no resultan adecuadas o eficaces
para la recaudacin. Y el artculo 113 del Reglamento habilita a la
Administracin Tributaria para dictar mediante resolucin general los
requisitos para recibir bienes muebles e inmuebles como pago de una deuda
tributaria.

Tratando de entender esta pequea maraa legislativa se vislumbra como

principio que nuestro ordenamiento si permite la dacin en pago, de hecho, se
ha aplicado ya con anterioridad y se han recibido inmuebles como pago de
deudas tributarias. El artculo 42 del Cdigo Tributario, lo que hace es
habilitar al Poder Ejecutivo a por ejemplo, autorizar el pago por debitos
electrnicos o por ejemplo, dbito a tarjetas de crdito o pagos en cajeros
automticos, en supermercados, o mediante otros medios que en el futuro
puedan ser mas eficientes para la recaudacin que los medios que actualmente
dispone como formas de pago, a saber y de conformidad con la normativa
actual, monedas de curso legal, cheque y cualquiera otra que autorice la Ley.

Entonces el artculo 42 remite correctamente a decreto ejecutivo y el

Reglamento de Gestin remite correctamente a otro
decreto el
establecimiento de nuevos medios de pago, pues claro, no podra saber el
ejecutivo todos los posibles medios de pago futuros al momento de
promulgarse el Reglamento de Gestin.
Lo que a mi parecer no puede hacer la Administracin es recibir bajo la forma
de dacin en pago, bienes muebles, pues la Ley solo autoriza inmuebles. Esta
Ley es la de Ajuste Tributario comentada arriba.
El acreedor puede aceptar en pago una cosa, pero este acreedor pblico, solo
puede aceptarla si la Ley se lo permite.
He aqu un aspecto donde la Administracin debe ser absolutamente recelosa
y fiel guardin de los intereses de la Hacienda Pblica, haciendo cumplir su
papel de servir bien a los que bien cumplen y perseguir bien a los que no. No
podramos pensar en una administracin benevolente que acepte por doquier
bienes cuyo valor comercial o valor de uso, pueda ser cuestionable y que los
sujetos pasivos utilicen la dacin en pago como una forma de quitarse de
encima activos de difcil venta.

Sin embargo debe la Administracin analizar la posibilidad de utilizar

inteligentemente este recurso, como en el caso Espaol que se pueden admitir
como pago en especie bienes del patrimonio histrico Espaol.

Pero, atendiendo a alguna observacin que hiciera alguna vez el tributarista

nacional Gerardo Durn, con esa genialidad que le caracteriza, tendr que
tener cuidado en no volverse la Administracin en la bodega de chunches
viejos de los contribuyentes, no vaya a ser, como singularmente lo ha
ilustrado el estudioso, cambiemos el nombre de la DGT por el de la DGC
( Direccin General de Cachivaches).
El Reglamento General de Gestin si ha contemplado la dacin en pago como
medio para extinguir las obligaciones tributarias pero su aplicacin a mi
entender no se basara en Resolucin General sino en un decreto ejecutivo en
virtud de la existencia del artculo 42 del CNPT que dispone tal vehculo
normativo para variar las disposiciones relativas a la formas de pago.
De hecho la regulacin Espaola es sumamente recelosa en cuanto a la
posibilidad de aplicar esta figura y la circunscribe a ciertos supuestos
relacionados con la conservacin del patrimonio histrico.
La compensacin.

La compensacin es sin duda,

una de las formas en que naturalmente se extingue la obligacin y se da
cuando dos sujetos son uno deudor y el otro acreedor en forma recproca.
Debern ser ambas acreencias lquidas y exigibles.
Sin lugar a dudas esta forma de extincin de la obligacin tributaria, y gracias
a las reformas planteadas por Simplificacin y Eficiencia, permite ver una
aplicacin del principio que ha permeado esta ponencia.

Cuando la Administracin no tiene que compensar de oficio, sino que puede

hacerlo, la Administracin Tributaria podra entonces aplicar campaas de
devolucin de impuestos, por tipo de tributo y por perodo sin verse obligada a
hacer exhaustivas compensaciones que dificulten atrasen y hagan
excesivamente lento un derecho que tiene el contribuyente y que sin duda hoy,
es uno de los valuartes de las administraciones tributarias modernas, como
devolver rpido, de forma masiva, tan rpido como se ingresa. Antes de la
reforma de Simplificacin y Eficiencia, Ley 8114, la Administracin

Tributaria estaba obligada a compensar3. Hoy, es potestativa4 esta accin lo

que quiere decir que, verificado un ingreso indebido, se puede devolver sin
mayor trmite tal ingreso y garantizarse as por un lado, que la capacidad
econmica de los sujetos pasivos no se afecte donde no debe afectarse, y por
el otro, que los intereses de la Hacienda Pblica no se vean diezmados con
altas sumas de dinero por intereses al tipo de tasa bsica.
En atencin a la fundamental masividad que las devoluciones ostentan ahora
en el sistema tributario costarricense, es fundamental acotar que el legislador
de la Ley 8114 procura simplificar los procedimientos de compensacin,
fundamentales para los procesos en donde el contribuyente est una situacin
activa. El nuevo numeral 96 del CNPT deja de lado la enunciacin de
procedimientos para pasrselos a la Administracin para que sea esta, va
reglamento, la que venga a determinar las pautas para devolver, de manera tal
que pueda variar los procedimientos de forma expedita, segura y garantizando
a los sujetos pasivos celeridad y eficiencia. Exige esta reforma legal con su
respectiva remisin reglamentaria, una administracin creativa y pensante que
est constantemente cuestionando y variando cuando sea necesario, el
procedimiento para eliminar trabas, allanar el camino y no crearle gastos
innecesarios ni al ciudadano contribuyente ni a la Hacienda Pblica.
Finalmente y pendiente para otro momento hablar de las situaciones activas de
los contribuyentes, tema que sin duda se relaciona con el de compensacin, es
importante recordar que se compensan:
- Deudas tributarias de igual naturaleza y sus accesorios: Esto quiere
decir, tanto la deuda tributaria principal, como intereses y sanciones.
- Determinadas por el mismo contribuyente o de oficio por la AT:
Significa esto que pueden haber deudas que an no hayan sido pagadas
por el contribuyente y que pueden ser entonces compensadas, claro est,
compensando tambin intereses indemnizatorios.
- De perodos no prescritos y;
- Por tributos que sean administrados por el mismo rgano
administrativo.
La condonacin
3

Artculo 45: Se deben compensar de oficio o a peticin de parte, los crditos lquidos y exigibles del
contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios
4
Nueva redaccin artculo 45: . Asimismo, la Administracin Tributaria quedar facultada para realizar la
compensacin de oficio.

Tomando como prstamo las palabras del Profesor Espaol Francisco Jos
Carrera Raya este precepto nos sugiere una idea fundamental: que slo el
legislador tiene potestad para condonar, y en consecuencia, la Administracin
no puede, per se, proceder a condonar una deuda dada la naturaleza
esencialmente indisponible que afecta a la obligacin tributaria.

Se ha sealado correctamente en la doctrina que no procede hablar de

condonacin porque solo el acreedor condona. Lo que sucede es que el
legislador autoriza con mas o menos potestades discrecionales como nos
recuerda el mismo autor, a la Administracin para que condone determinadas
deudas tributarias ya nacidas.
Si bien se ha establecido una diferencia entre condonar y extinguir por ley, los
efectos de ambos supuestos son los mismos: La extincin de la obligacin
Tributaria. Ahora, cuando hablamos de perdonar, nos referimos simplemente a
que la Ley autorice u ordene condonar la deuda al acreedor y en el caso de la
extincin por Ley, el legislador no establece reglas generales para la
administracin acreedora sino que ordena se extingan obligaciones tributarias
ya nacidas sin que medie acto alguno del acreedor.
La condonacin puede ser total o puede ser parcial y est depender de la Ley
que faculte al acreedor a condonar.

Ser total si autoriza la condonacin de las obligaciones tributarias principales

y accesorias, y ser parcial si solo condona, alguno de los elementos de la
obligacin tributaria total, por ejemplo sus intereses.
El artculo 50 de nuestro Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios
establece que las obligaciones accesorias, pueden ser condonadas por
resolucin administrativa en la forma y condiciones que indique la Ley.
Mismo principio establece el artculo 110 del Reglamento de Gestin.
As, en principio, la administracin podr condonar todo tipo de obligaciones
accesorias siempre y cuando respete las condiciones que al efecto han sido
planteadas por el legislador. Entendido as este artculo no hace falta que se
promulgue una Ley especfica para sustentar una resolucin que condona
multas, recargos o intereses sino que bastar con que se respeten los preceptos
establecidos en el mismo Cdigo, por ejemplo, el del segundo prrafo del
artculo 57: No proceder condonar el pago de estos intereses ( los intereses
a cargo del sujeto pasivo ) excepto cuando se demuestre error de la
Administracin.
Y respecto de la posibilidad de condonar intereses ante el error de la
Administracin, norma que ha sido desarrollada por nuestro Reglamento en el
artculo antes mencionado, no estamos realmente ante una condonacin sino,
ante un supuesto ante el que procede una reimputacin pues, nada hay que
perdonar donde no hubo deuda. El inters, como obligacin accesoria que es
( del tipo accesoria de la principal para asegurar el cumplimiento de aquella )
debe basar su existencia en la existencia de una obligacin tributaria principal.
Si el error se da porque no naci la obligacin tributaria principal o bien, en
otro supuesto porque nacida esta, no proceda el cobro de intereses, el cobro
de los mismos tiene su causa en un error del acreedor que no tiene ms opcin
que reimputar lo ingresado a causa de ese error. As no estamos ante un
condonacin pues no es un acto de remisin sino de reconocimiento de la
improcedencia del cobro.
Mas claro resulta lo anterior respecto de las multas o de las sanciones
pecuniarias. Ante este caso, estamos , una vez ms no ante una remisin sino
ante una no configuracin del tipo. Una sancin que ha sido cobrada en virtud
de un error es una sancin nacida en virtud de una conducta atpica.

Nos parece que un enfoque como el anterior no hace sino ms que garantizar a
los contribuyentes que, ante los comportamientos errados de la
Administracin, esta no debe perdonarle sino reconocer que ni siquiera hubo
obligacin accesoria, recargo o multa, y ante tal supuesto reimputar los
montos ingresados mediante una resolucin administrativa simple. El error
claro, debe ser imputable a la administracin.
Otro tanto queda decir, y especialmente conectado con el concepto que
informa esta exposicin, sobre las situaciones en que la Administracin
Tributaria, por razones de oportunidad y razonabilidad puede recomendar la
condonacin de unas obligaciones tributarias accesorias.
Para garantizar la imparcialidad administrativa, nuestro ordenamiento ha
dejado en manos de otro rgano de la Administracin Pblica ( La Direccin
General de Hacienda ) la decisin de si procede o no condonar multas y
recargos.
Muchas veces, los contribuyentes se ven en situaciones en que, lejos de haber
querido infringir las normas tributarias, han sido presa de malos asesores,
administradores o ellos mismos, por desconocimiento de algn cambio en las
normas que la verdad sea dicha, en nuestra materia no siempre resultan claros
y no siempre son bien entendidos por los agentes econmicos ha realizado u
omitido conductas que degeneran en una sancin.
Garantizado como est, por el artculo 57 del CNPT que los intereses solo
pueden ser condonados por la Administracin en casos de error de esta, no
habra posibilidad de condonar los mismos y con ello se ve garantizada la
integridad de la expectativa de ingreso de la Hacienda Pblica en el correr del
tiempo y de los efectos implacables de la inflacin. As condonar multas y
recargos que cumplen, como obligaciones accesorias para asegurar el
cumplimiento de la principal, y asegurado este, una administracin al servicio
del ciudadano deber verse siempre en la obligacin de recomendar la
condonacin de multas y recargos cuando el contribuyente demuestre
situaciones muy particulares que hacen que honrar esas obligaciones se vuelva
oneroso en demasa. Una administracin que no sopese esa peticin o que la
rechaze sin argumentos de peso, dista de ser una administracin servicial y
genera hacia el contribuyente una imagen negativa, grosera, omnipotente y
pedante.

La prescripcin5

Adrin Torrealba: Recordar que esta directriz se basa en el pronunciamiento

de la Procuradura ante una consulta que hace el Ministro de Hacienda a
finales del ao pasado, donde bsicamente se trataba el tema de cmo tratar el
plazo de prescripcin que se da por la Ley 7900 que reduce el rgimen general
de 4 aos a 3 aos, es decir se da una reduccin del plazo de prescripcin en
este caso en beneficio del contribuyente, se le recorta el plazo de prescripcin.
El razonamiento que da la Procuradura parte del hecho de que la Ley 7900 no
fij ninguna norma transitoria, por lo tanto habra que investigar en algn
cuerpo legal subsidiario que pudiera darnos luz sobre este tema y entonces la
Procuradura se apoya en el Cdigo Civil cuando establece normas
transitorias en materia de que procede cuando hay un cambio de prescripcin.
Bsicamente lo que el Cod Civil dice es que aquellas prescripciones que estn
corriendo, cuando viene el cambio legislativo, pero no se ha consolidado el
trmino de la prescripcin, se les debe aplicar por el resto del plazo, el nuevo
trmino o el nuevo plazo de prescripcin. Ahora, esta norma as de general del
Cdigo Civil es matizada por la Procuradura sobre la base de que esa norma
5

En adelante se transcriben los comentarios que sobre el tema de la prescripcin se dieron en el marco de una
actividad de capacitacin bautizada por la DGT Novedades Tributarias. Esta transcripcin corresponde a
una sesin realizada en el auditorio de la Corte Suprema de Justicia durante del mes de Setiembre del 2001.

puede ser aplicada siempre y cuando el cambio de prescripcin beneficie al

comntribuyente porque si sucede como sucedi con la Ley de Justicia
Tributaria que oper el proceso contrario, de 3 a 4 aos, en decir en perjucio
del contribuyente, en ese caso, el uso subsidiario del Cdigo Civil no procede
fundamentalmente por razones constitucionales: No puede darse una situacin
de cierta retroactividad en perjuicio del contribuyente. Por lo tanto cuando
aumenta el plazo de la prescripcin no podran aplicarse aquellas
prescripciones que ya estn corriendo, sino que habra que respetar la
normativa vigente en el momento en que empez el curso de la prescripcin.
Recordemos al respecto un pronunciamiento de la Procuradura que en el ao
99 dijo, en relacin con la Ley de Just. Tributaria, que el nuevo plazo de
prescripcin, el ms largo de los 4 aos, empezaba a correr apartir del 1 de
enero del 96, es decir, solo se iba a aplicar a aquellas prescripciones que
empezaran a correr luego de ya vigente la Ley de Just. Tributaria. En este caso
fue diferente. Como el plazo se redujo, y por lo tanto beneficia al
contribuyente, se aplica la norma del Cdigo Civil y por lo tanto aquellas
prescripciones que estaban corriendo, se les aplica el plazo de 3 aos y por lo
tanto se le redujo a la at, sobre todo en el perodo 97, el plazo de
prescripcin lo cual oblig a una carrera contra el tiempo el ao pasado para
notificar e interrumpir prescrpciones que adems deban interrumpirse con las
causales de interrupcin de la normativa anterior: Traslado de cargos y no
como en la nueva legislacin que se interrumpe con la comunicacin de inicio
de actuaciones de comprobacin material que pueden ser de fiscalizacin o
como el propio RG aclara pueden ser tambin las actuaciones previas an en
las liquidaciones previas, esas actuaciones de comprobacin abreviada o
formal que el propio RG establece y que ha venido a aclararlo la Ley de
Simplificacin y Eficiencia. Bsicamente ese es el pronunciamiento de
Procuradura. Obviamente aqu, independientemente de la norma supletoria
del Cdigo Civil, hay un tema conceptual o terico de fondo donde segn
conozco la posicin del TFA, o al menos la posicin de Don Luis Rodrguez,
que est presente y por supuesto si lo malinterpreto no lo permitir,
bsicamente parte de entender que para fijar cual es la normativa aplicable en
materia de prescripcin debemos fijar la mirada en cuando ocurre el Hecho
generador ( HG), de tal manera que si el hg de un tributo se d en un ao y en
ese momento el plazo de prescripcin es x, habr que respetar ese plazo de
prescripcin x hasta digamos que se cumpla el plazo independientemente que
en el trayecto, hubiera un cambio en el plazo de prescripcin. La tesis que est
implicita, yo dira que en el Cdigo Civil y en el pronunciamiento de
Procuradura, mas bien parte de que lo que hay que mirar no es tanto cuando
se da el hg sino el tema de que el presupuesto de hecho de la prescripcin

no es tanto el hg sino dos cosas: la inercia de la at y el transcurso de un plazo.

Entonces mientras ese presupuesto de hecho no est completo, cabe la
discusin de si en medio del desarrollo del presupuesto de hecho ( sea durante
el plazo de inercia de la at ) hay un cambio legislativo ah se puede plantear
que tambin afecte el nuevo plazo al momento en que se complete el
presupuesto de hecho de la prescripcin con la limitacin de si es en perjuicio
del contribuyente que es lo que ha venido a establecer la Procuradura.
Tambin la Procuradura aqu ante una aclaracin solicitada por la at, donde en
alguna medida lo que planteamos es que estbamos ante la discusin de cual
normativa tena que aplicarse, la vieja o la nueva. Siendo as, si la
Procuradura dijo que haba que aplicar la nueva, al aplicar la nueva
ntegramente, nos encontrabamos con aquella situacin de contribuyentes que
no haban declarado, y con la nueva legislacin sabemos que en el caso de un
contribuyente que no declara el plazo de prescripcin no es de 3 sino de 5.
Decamos entonces que como en este caso la nueva legislacin provoca un
perjuicio al contribuyente al subirlo de 4 a 5, entonces para esa hiptesis
concreta la normativa aplicable debe ser la anterior y mantenerlo en 4 y no
subirlo a 5 aos, con lo cual el que haba declarado se le aplicaran los 3 de la
nueva legislacin pero el que no, se le mantena en 4 de la legislacin anterior.
Este razonamiento es el que provoca una consulta de ampliacin ante la
Procuradura que sin embargo responde que haba que uniformar la aplicacin
del plazo y por lo tanto lo que corresponda era aplicar el plazo de 3. Si bien
no compartimos del todo el planteamiento, as se est aplicando.
? En relacin con el asunto de la prescripcin, la divisin de recaudacin
haba hecho una consulta antes de que saliera el pronunciamiento de la
procuradura porque se haba presentado el caso de contribuyentes que haban
solicitado devolucin de impuestos. Segn el pronunciamiento, para todos los
efectos se aplican 3 aos y si mal no recuerdo haba un artculo de Don Adrin
en ese sentido, que si era para favorecer al contribuyente, en el caso de
devolucin deba tomarse el plazo de 4 aos.
Adrin Torrealba: El tema es cual es el principio a aplicar: Si es favorecer al
contribuyente, diremos que si el nuevo plazo de prescripcin favorece al
contribuyente, se aplica el nuevo plazo si lo perjudica no. Al revs, si el nuevo
plazo perjudica al contribuyente, en cuanto a la devolucin o a su situacin
activa, concepto introducido en el RG, si estamos del lado de la situacin
activa del contribuyente, la pregunta es si el cambio de prescripcin le
perjudica entonces debera aplicrsele el plazo anterior y si lo beneficia

debera aplicrsele el nuevo. Sin embargo tambin podramos ver la situacin

al revs, diciendo que en el fondo estamos hablando de a quien perjudica o a
quien no perjudica desde el punto de vista de quien es el deudor y quien el
acreedor, siendo que en tal caso la at sera deudora y por lo tanto el plazo debe
beneficiar a la at y por lo tanto ser de 3 aos.
Este mismo principio de la Procuradura se aplic cuando con Simplificacin
se dio el cambio para declarar y pagar el impuesto y dijimos que en ese caso
como el plazo estaba perjudicando al contribuyente porque se estaba
reduciendo el plazo para pagar y haciendo el parangon de que tanto el pago
como la prescripcin son medios de extincin de la obligacin, debera seguir
el mismo principio. Por eso dijimos que las declaraciones de ventas y
consumo, si bien sus plazos se vencan despus de ya vigente la ley, deban
respetarse los plazos inciales si los hechos generadores se verificaron antes de
la ley de simplificacin, un poco siguiendo el mismo razonamiento en materia
de prescripcin.
Luis Rodrguez: Respecto al tema de la prescripcin, yo difiero de la
interpretacin que hace la Procuradura y la DGT y el Dr. Torrealba desde el
momento en que public un artculo en La Nacin. En derecho dicen que
cuando hay dos abogados hay tres opiniones distintas. Siempre que
resolvemos algo pensamos en in dubio pro contribuyente, que si aplicamos tal
tesis vamos a perjudicar al contribuyente. Esas tesis se plantearon a principio
de siglo cuando se dijo como se interpretan las normas tributarias; in dubio
pro fiscum, in dubio contra fiscum, e indubio pro contribuyente, se ha llegado
a la conclusin que las normas tributarias son normas de derecho, comunmens
y corrientes que se interpretan igual que las normas del derecho civil.
Sobre la prescripcin, la tesis que el tribunal ha sostenido es que el perido
fiscal que rige, es un perodo complejo, de perfeccin con el transcurso de una
multiplicidad de hechos, que cada das se van dando y que no se perfeccionan
hasta el momento en que se dan la totalidad de esos hechos, se perfeccionan al
cierre del perodo fiscal. En ese momento se dan los elementos cuali y
cuantitativos del tributo: se da el sujeto pasivo, el hecho generador, la base
imponible y la tarifa. Ah se marco la cancha.
Si con respecto a los perodos anteriores ya se perfeccion el hg de la
obligacin tributaria, ah naci la obligacin. La obligacin material,
sustantiva, principal, (). Considero que si ya se dieron todos los elementos

del tributo, si naci la obligacin tributaria, la fase ulterior es la

determinacin, que la puede hacer el contribuyente o la puede hacer la at. ().
Yo considero que era innecesario establecer un transitorio que dijera que para
aquellos perodos se iba a aplicar el perodo anterior porque la ley ya lo haba
establecido. Mas bien considero que la tesis es la contraria; si se va a
establecer un nuevo perodo de prescripcin, debi haberse establecido una
va transitoria que dijera que para aquellos perodos se iba a aplicar el nuevo
perodo fiscal. Con la tesis del tribunal se resuelve el problema que plantea la
compaera que es el de que tambin con ese perodo de prescripcin se va
aplicar no solo a aquellas situaciones que perjudiquen al contribuyente sino
tambin aquellas situaciones que lo vienen a beneficiar como es el caso de los
crditos o la devolucin. El tribunal dijo que con la interpretacin de la
Procuradura es estara violentando el principio de reserva de ley en CR. El
principio de legalidad dice que la administracin debe estar sujeta al bloque de
legalidad entendiendo por bloque de legalidad no solo la Ley sino a la
Constitucin Poltica (..). Con el pronunciamiento de la Procuradura estima el
Tribunal que se estara estableciendo un modo de extincin de la obligacin
tributaria, distinta a las establecidas en la Ley, por va de interpretacin se
estara diciendo que el perodo tal ya no tiene un perodo de prescripcin de 4
aos sino de 3. Por esa razn, consider el tfa que el nuevo perodo de
prescripcin para todos los casos, tanto para los que perjudican como para los
que benefician al contribuyente, siempre ser de 4 aos porque considera que
por una interpretacin de la Ley no se puede extinguir una obligacin
tributaria ya acaecida, ya verificada, ya incidida en un perodo determinado.
Como les digo el perodo de renta esta constituido por un hg amplio,
complejo, compuesto que requiere la realizacin de todos los actos.
Considero que desgraciadamente en CR cuando se ha interpretado la
irretroactividad de las normas se ha hecho de forma incorrecta, tanto por la
Sala I como por la Sala IV, sentando precedentes que han venido a manosear
la correcta interpretacin de estos principios. En el caso de Vito Sansoneti que
todos conocen la Sala Consititucional vino a decir que una ley nacional que
gravaba los traspasos de vehculos con un tributo local era inconstitucional,
porque violaba el pcipo de irretroactividad de la Ley. Y lo grave del asunto es
que lo dijo en un amparo y no en una accin y los efectos de ese recursos
fueron erga omnes ( o sea para todos y para todas como dira Jos Figueres )
cuando esa no es la naturaleza de un amparo.
Y en materia civil, tambin la sala incurri en el error aquel que ustedes
recuerdan cuando se promulg una ley a mitad de perodo fiscal cuando se

variaron las tarifas del impuesto y entonces la Sala vino a establecer que haba
que aplicarla diferido a la vigencia de la normas en el tiempo y en el espacio
ignorando que estabamos en presencia de un hg complejo, comprensivo,
compuesto en donde se perfecciona cuando se dan la multiplicidad de hechos
que es al cierre del perodo fiscal, de manera tal que es al cierre del perodo
fiscal que se aplicarn la base imponible, la tarifa, el hg y los dems elementos
del impuesto. En aquella oportunidad hay que partir el perodo fiscal como un
queque, y entonces tantos das estuvo vigente la tarifa anterior se aplicar esta
y en tanto no estuvo vigente se aplicar la nueva. Eso lo dije yo en un foro de
derecho internacional y me dijeron los asistentes quienes integran la Sala I,
civilistas? Y dije, civilistas, agraristas y penalistas.. ah bueno, ah esta la
explicacin. Porque el derecho tributario no defiende su autonoma porque si
sino porque tiene ciertos principios que le dan autonoma que le dan un
enfoque particular que lo deferencia de otras disciplinas.
En el caso presente difiero del pronunciamiento de la Procuradura, se fueron
al Cdigo Civil del siglo antepasado para resolver una situacin que tiene su
solucin en el Cdigo Tributario vigente de 1971 para ac. Pero esa es una
opinin ma. Si les digo que las acciones de repeticin de pago de impuestos
estamos interpretando que el trmino para formularlas para aquellos perodos
es de 4 aos.
Adrin Torrealba: Muchas gracias Don Luis. Es bueno que tengamos estos
foros donde se planteen y se discutan temas de fondo como estos. ()
Yo quisiera nada mas, y sin nimo de prolongar excesivamente la discusin,
fijarme en dos temas conceptuales que ha planteado Don Luis. En primer
lugar el principio de que las normas tributarias deben interpretarse como
cualquier otroa, de acuerdo con los mtodos comunes al derecho, que no hay
ninguna particularidad. Creo que ese es un punto importante que Don Luis ha
traido a colacin, sobre el cual debemos de partir independientemente de que
luego podamos discrepar de alguna interpretacin.
En todo este tema de la prescripcin, en el tema del impuesto con hg complejo
como plantea don luis, en el fondo hay una discusin sobre el tema de la
retroactividad. En 1994 en Espaa se planteo una accin de
inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional Espaol en relacin
casualemtne con un cambio en la legislacin del impuesto sobre la renta de las
personas fsicas a mitad del perodo y entonces la solucin planteada por el
legislador espaol fue aplicar el nuevo cambio normativo a todo el perodo

independientemente de que este ocurri a la mitad del mismo. La sentencia del

tribunal espaol rechaza la accin y sostiene la tesis que nos ha expuesto don
luis hoy donde dice que si bien en ese caso se da una hiptesis de
irretroactividad media eso no es suficiente para que la norma sea
inconstitucional, o sea, que perfectamente de acuerdo con la constitucin
espaola se admite ese nivel de retroactividad. Mi discrepancia fundamental
con esa tesis no es con que la sentencia del tribunal constitucional espaol
estuviere equivocado en ese caso. No lo est pero por una diferencia bsica
que existe entre la constitucin espaola y la constitucin costarricense. La
Constitucin espaola no establece un principio de irretroactividad general de
las leyes sino que establece uno, nica y exclusivamente para las normas
penales. A diferencia, la constitucin costarricense si establece un principio de
irretroactividad general para todas las leyes, pero adems si nosotros vemos el
artculo 34 de la constitucin nos habla de la irretroactividad sin meterse a
hacer distinciones del grado de retroactividad. La retroactividad puede ser
plena, puede ser media o puede ser mnima. La tesis que yo he venido
sosteniendo es que en CR el principio de irretroactividad de la Ley prohibe no
solo la retroactividad mxima sino tambin la mnima y la media. Por lo tanto
si bien desde el punto de vista de la tcnica de la teora tributaria podra
decirse bien que frente a un tributo complejo no se ha completado el hg cundo
cambia la ley, por lo tanto cuando se complete el hg aplicamos la ley que est
vigente en ese momento, yo creo que desde el punto de vista tcnico tributario
y con el ejemplo espaol que les estoy dando se confirma la tesis y
probablemente porqu a don luis se le manifest esa opinin sobre la
conformacin de nuestra Sala, es una tesis perfectamente sostenible a nivel del
derecho tributario moderno y del derecho comparado, sin embargo en nuestro
pas a mi juicio choca con ese problema que tenemos un principio de
irretroactividad que no existe por ejemplo en paises como Espaa e Italia y
otros. En ese sentido es donde el planteamiento puede cambiar en el sentido de
decir que si cambiamos el cambio legislativo para todo el perodo entonces se
podra suscitar la situacin que exista algn nivel de retroactividad aunque sea
de carcter medio y por lo tanto pueda haber inconstitucionalidad.
En el caso de la Ley de Simplificacin ah lo que ha sucedido es que haba un
transitorio que deca que la normativa se aplica para el perodo fiscal
siguiente, perdon haba una norma dentro de la Ley que deca eso, y estableca
las vigencias pero luego tambin vena un transitorio que deca que el Director
Generla por Resolucin puede establecer la aplicacin de la ley de las
reformas del impuesto sobre la renta a lo que resta del plazo, y por eso que

hay una resolucin posterior que se mete en ese difcil campo de establecer
proporcionalidades en el plazo.
Un poco el tema de la retroactividad tiene que ver con el tema de la
prescripcin y tras de escuchar a Don Luis se me reafirma que aqu la
diferencia conceptual que tenemos es entre dos posturas. Una decir para
efectos de la prescripcin la situacin relevante para determinar cual es la ley
aplicable en la tesis que expone don luis, es el hg, es decir cuando se da el hg
de la obligacin tributaria en ese momento hay que revisar cual es la ley
vigente en materia de extincin en ese caso prescripcin y aplicar ese plazo a
esa obligacin tributaria hasta que le venza el trmino de prescripcin. La tesis
de la procuradura y que yo comparto, es que en materia de prescripcin el
presupuesto de hecho no es el hg, lo es de la obligacin tributaria sino que la
prescripcin tiene un presupuesto de hecho distinto, que es por una parte la
inercia de la at y luego el transcurso del tiempo, eso es lo que formara el
presupuesto de hecho de la figura jurdica primaria si nos remontamos a aquel
lenguaje tan en boga en nuestro pas del jurista italiano Falzea, sera ese
presupuesto de hecho. Por lo tanto cuando cambia la ley, y no se ha
completado ese presupuesto de hecho si bien ya se dio ese hecho generador, el
que no se ha dado es el de la prescripcin, ah es donde se puede decir
tambin, que entonces cuando se completa ese presupuesto de hecho, hay que
ver cual es la normativa vigente en ese momento y es ah donde cobrara
sentido la posicin manifestada por la Procuradura. En todo caso me parece
excelente dejar planteadas las tesis y someterlas a la reflexin de toda la
comunidad que se dedica a la materia tributaria en CR.