Análise CVL serviços pintura eletrostática

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SCIO ECONMICO
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS
ROBERTO TRAVESSINI
UTILIZAO DO CUSTEIO VARIVEL COM ANLISE DAS RELAES

CUSTO-VOLUME-LUCRO. ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA QUE PRESTA
SERVIOS DE PINTURA ELETROSTTICA EM P
FLORIANPOLIS
2010
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SCIO ECONMICO
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS
ROBERTO TRAVESSINI

Monografia apresentada ao curso de Cincias

Contbeis da Universidade Federal de Santa
Catarina, como requisito parcial obteno do
grau de Bacharel em Cincias Contbeis.
Orientador: Pedro Jos von Mecheln, Dr.
FLORIANPOLIS
2010
ROBERTO TRAVESSINI

Esta monografia foi apresentada no curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal de

Santa Catarina, obtendo a nota final ____________ atribuda pela banca examinadora
constituda pelo(a) professor(a) orientador(a) e membros abaixo mencionados.
Florianpolis, SC, dia, ms e ano da defesa.
_____________________________________________
Professora Valdirene Gasparetto, Dra.
Coordenadora de Monografias do Departamento de Cincias Contbeis
Professores que compuseram a banca examinadora:
_____________________________________________
Professor Pedro Jos von Mecheln, Dr.
Orientador
_____________________________________________
Professor Eduardo Baldoino da Costa
Membro
_____________________________________________
Professora Valdirene Gasparetto, Dra.
Membro
"De tanto ver triunfar as nulidades, de tanto ver crescer as injustias, de tanto ver agigantar-se
os poderes nas mos dos homens, o homem chega a desanimar-se da virtude, a rir-se da honra
e a ter vergonha de ser honesto." ( Rui Barbosa )
AGRADECIMENTOS
A Deus pelo entendimento e sabedoria.

Aos meus amigos pelo apoio com reflexes sobre meu trabalho.
A minha famlia por toda a preocupao demonstrada com o desenvolvimento e com a
concluso da minha pesquisa.
Ao meu orientador, professor Dr. Pedro Jos von Mecheln, pela compreenso, ateno
e colaborao nesse momento importante como acadmico.
Ao administrador e funcionrios da Starpox que sempre estiveram dispostos a
responder meus questionamentos de forma honesta e sincera.
RESUMO
TRAVESSINI, Roberto. Utilizao do Custeio Varivel com anlise das relaes custovolume-lucro. Estudo de caso em uma empresa que presta servios de pintura
eletrosttica em p. 2010. Monografia (Graduao em Cincias Contbeis) Universidade
Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2010. 70p.
Este trabalho se desenvolveu como uma proposta de utilizao do custeio varivel para uma
empresa prestadora de servios de pintura eletrosttica em p, com o intuito de disponibilizar
informaes que contribuam para a gesto e auxiliem a administrao no sequenciamento dos
servios. Quanto metodologia, esta pesquisa exploratria e quanto aos procedimentos de
coleta e anlise de dados so adotados o estudo de caso e a pesquisa bibliogrfica. Classificase, tambm, como uma pesquisa qualitativa. Perante a reviso conceitual com enfoque no
custeio varivel e nas empresas de servio, foi possvel realizar o estudo de caso na Starpox
pintura eletrosttica, obter o custo de cada servio, sua margem de contribuio e realizar
anlises de custo-volume-lucro. Verificou-se, ento, a margem de contribuio dos servios
nas diferentes situaes que ocasionam restries a produo, o que proporciona empresa
um auxlio para sequenciar seus servios nas diferentes situaes em que passa o dia-a-dia de
sua produo e proporciona tambm, juntamente com anlises sobre o ponto de equilbrio da
empresa, obter vantagens competitivas, pois, conhecendo quanto cada servio contribui para o
lucro pode ser estipulados descontos de forma consciente, mantendo a lucratividade.
Palavras-Chave: custeio varivel, margem de contribuio e prestao de servios.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 Sistema de Informaes Contbeis..........................................................................25

Figura 2 Classificao dos Custos.........................................................................................28
Figura 3 Custeio por absoro no servio..............................................................................33
Figura 4 Lgica do custeio por atividades.............................................................................35
Figura 5 Custeio varivel no servio......................................................................................36
Figura 6 Processo de produo..............................................................................................46
Figura 7 Objetos de custeio....................................................................................................48
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Resultado pelo custeio varivel..............................................................................39

Quadro 2 Relao de servios prestados................................................................................47
Quadro 3 Produo do perodo....... ......................................................................................49
Quadro 4 Recursos consumidos no perodo...........................................................................50
Quadro 5 Custos variveis.....................................................................................................51
Quadro 6 Custos fixos............................................................................................................51
Quadro 7 Custo da tinta por m..............................................................................................53
Quadro 8 Horas disponveis...................................................................................................53
Quadro 9 Custo da hora de mo-de-obra...............................................................................53
Quadro 10 Tempo gasto de mo-de-obra por m na aplicao da tinta.................................54
Quadro 11 Tempo de mo-de-obra por m gasto no preparo e transporte.............................54
Quadro 12 Tempo total gasto de mo-de-obra por m...........................................................54
Quadro 13 Custo da mo-de-obra por m do pintor e do ajudante.........................................55
Quadro 14 Horas de mo-de-obra varivel............................................................................55
Quadro 15 Composio do salrio.........................................................................................56
Quadro 16 Custo da lixa por m.............................................................................................56
Quadro 17 Custo do anticorrosivo por m..............................................................................57
Quadro 18 Custo do material direto por m...........................................................................57
Quadro 19 Apurao dos custos variveis unitrios por m do servio.................................58
Quadro 20 Impostos por m...................................................................................................58
Quadro 21 - Margem de contribuio unitria.........................................................................59
Quadro 22 - Percentual de participao na receita....................................................................59
Quadro 23 - Custo varivel e imposto total..............................................................................60
Quadro 24 - Valor do ponto de equilbrio.................................................................................60
Quadro 25 - Quantidade de servios no ponto de equilbrio.....................................................61
Quadro 26 - Custo da hora extra por m....................................................................................62
Quadro 27 - Custo varivel unitrio com pagamento de hora extra.........................................62
Quadro 28 - Margem de contribuio.......................................................................................63
LISTA DE QUADROS
Quadro 29 - Servios possveis de realizar em 04 horas extras................................................64

Quadro 30 - Margem de contribuio total...............................................................................64
Quadro 31 Margem de contribuio dos servios exemplo prtico...65
LISTA DE GRFICOS
Grfico 1 Grfico do ponto de equilbrio...............................................................................41

Grfico 2 Proporo dos custos.............................................................................................52
10
LISTA DE SIGLAS
ABC Activity Based Costing

CVL Custo-volume-lucro
IMgC ndice de margem de contribuio
MC Margem de Contribuio
MO Mo-de-obra
MOI Mo-de-obra indireta
PCGA Princpios Contbeis Geralmente Aceitos
PE Ponto de Equilbrio
PIB Produto interno bruto
11
SUMRIO
1 INTRODUO................................................................................................................... 13
1.1 TEMA E PROBLEMA.......................................................................................................14
1.2 OBJETIVOS...................................................................................................................... 15
1.2.1 Objetivos gerais..............................................................................................................15
1.2.2 Objetivos especficos......................................................................................................15
1.3 JUSTIFICATIVA............................................................................................................... 16
1.4 METODOLOGIA DA PESQUISA................................................................................... 17
1.5 LIMITAES DA PESQUISA......................................................................................... 18
1.6 ORGANIZAO DO TRABALHO................................................................................. 19
2 FUNDAMENTAO TERICA..................................................................................... 20
2.1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS...................................20
2.2 CUSTO PARA O SETOR DE SERVIOS........................................................................21
2.3 GESTO DE OPERAES EM SERVIOS...................................................................23
2.4 CUSTO COMO FONTE DE INFORMAO PARA A TOMADA DE DECISO........24
2.5 TERMINOLOGIA APLICADA A CUSTOS.....................................................................27
2.6 CUSTOS E SUA CLASSIFICAO.................................................................................30
2.6.1 Diretibilidade..................................................................................................................30
2.6.2 Variabilidade..................................................................................................................31
2.7 MTODOS DE CUSTEIO.................................................................................................32
2.7.1 Custeio por Absoro.....................................................................................................33
2.7.2 Custeio por Atividades...................................................................................................34
2.7.3 Custeio Varivel.............................................................................................................35
2.8 CUSTO PARA DECISO..................................................................................................38
2.8.1 Relaes Custo-Volume-Lucro.....................................................................................38
2.8.1.1 Margem de Contribuio..............................................................................................39
2.8.1.2 Ponto de Equilbrio.......................................................................................................40
2.8.1.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro............................................42
2.8.1.2.2 Limitaes da Anlise do Ponto de Equilbrio...........................................................42
12
3 ESTUDO DE CASO.............................................................................................................44
3.1 CARACTERIZAO DA EMPRESA..............................................................................44
3.2 PROCESSO DE PRODUO...........................................................................................45
3.3 PROCEDIMENTOS ADOTADOS PARA APLICAR O CUSTEIO VARIVEL...........46
3.4 APLICAO PRTICA...................................................................................................47
3.4.1 Identificar os servios prestados...................................................................................47
3.4.2 Levantamento dos recursos consumidos para executar os servios..........................49
3.4.3 Separar os custos e despesas em fixos e variveis.......................................................51
3.4.4 Clculo do custo dos servios........................................................................................52
3.4.5 Clculo da margem de contribuio de cada servio..................................................58
3.4.6 Clculo do ponto de equilbrio......................................................................................59
3.4.7 Fatores restritivos..........................................................................................................61
3.4.8 Exemplo prtico.............................................................................................................65
4 CONCLUSES E RECOMENDAES..........................................................................66
REFERNCIAS......................................................................................................................68
13
1 INTRODUO
As mudanas no ambiente de negcios, nas ltimas dcadas, provenientes das grandes

melhorias no transporte, da facilidade de acesso comunicao e dos avanos na tecnologia,
resultaram num cenrio econmico atual caracterizado pelos mercados abertos, tanto
nacionalmente como globalmente.
A oportunidade das empresas expandirem para os mais variados comrcios trouxe
como consequncia um processo de acirrada concorrncia que passou a fazer parte do
cotidiano das empresas de todos os tamanhos e tipos de atividades.
Para buscar uma vantagem competitiva e poder atuar no mercado globalizado tornouse importante a utilizao de sistemas de informaes que possam fornecer dados para a
empresa realizar um controle e conseguir acompanhar os preos dos produtos e dos servios
praticados no mercado.
Dentre as vrias fontes de informaes que so utilizadas para administrar uma
organizao aparece a contabilidade de custos que, mediante o crescimento das empresas e as
novas necessidades, passou a ser empregada como um auxlio gesto e ter uma funo
gerencial. Conforme Vanderbeck e Nagy (2001, p.13, grifo do autor) a contabilidade de
custos fornece os dados detalhados sobre custos que a gesto precisa para controlar as
operaes atuais e planejar para o futuro.
Nesse sentido, para Hansen e Mowen (2001) o sistema de informaes de gesto de
custo um subsistema de informaes contbeis que fornece dados para computar o custo de
servios, produtos e outros objetos de interesse da gesto, alm de fornecer informaes para
o planejamento e controle, e para tomada de deciso.
Esse enfoque para custos proporcionou sua expanso em outras reas, alm da
industrial. Nas empresas de servio, por exemplo, onde seu uso era pouco, como afirmam
Vanderbeck e Nagy (2001, p.211) quando dizem que historicamente, contadores de custos
passavam muito tempo desenvolvendo custos de produtos para bens manufaturados e pouco
tempo no custeio de servios, possvel estabelecer padres e o acompanhamento de custos,
e explorar seu potencial para o controle e para as tomadas de decises.
14
1.1 TEMA E PROBLEMA
Os avanos tecnolgicos e a concorrncia cada vez mais acirrada das ltimas dcadas
em setores da economia tornaram o uso de um adequado sistema de informaes, que permita
um melhor gerenciamento de custos, indispensvel para as empresas se manterem
competitivas no mercado. No importando se essas empresas sejam industriais, comerciais ou
de servios, a manuteno de sua competitividade no mercado atual depende muito do
conhecimento e controle de seus custos.
Nas empresas do setor de servios, objeto de estudo dessa pesquisa, Hansen e Mowen
(2001) explicam que com a ocorrncia de fatores como o crescimento dos servios na
economia mundial e a conscientizao dos gestores, nesse setor, de usar as informaes sobre
custos numa funo gerencial, aumentar a demanda por informaes de gesto de custos no
setor de servios.
A automao das indstrias e a produo em grande escala com pouca mo-de-obra
foram responsveis pela maior parte da gerao de empregos e crescimento do mercado de
servios, VanDerbeck e Nagy (2001, p. 211) explicam que:
Devido importncia de servios na nossa economia moderna, os assuntos
relacionados com custos no podem mais ser ignorados. importante para
gerentes saberem o custo de fornecer um servio para propsitos como
licitaes para contratos, e decidirem quais servios devem ser enfatizados e
quais devem ser desenfatizados na sua linha de ofertas.
J os custos na sua funo gerencial, vieram com a mudana do seu foco de

simplesmente atender o fisco, como mera ferramenta auxiliar na avaliao dos estoques e dos
lucros globais, para um instrumento da administrao de controle e tomada de deciso.
Para fins gerenciais o mtodo do custeio varivel de acordo com Padoveze (1994,
p.235) [...] possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decises.
Nessa perspectiva Leone (2000, p.322) destaca ainda que o critrio do custeio
varivel muito til para intervir no processo de planejamento e tomada de decises, at
porque uma de suas potencialidades est centrada na variabilidade das despesas e dos custos.
De acordo com a situao apresentada, esta monografia tem como tema a aplicao do
Custeio Varivel com anlise da relao custo-volume-lucro, a ser utilizado na Starpox
Pintura Eletrosttica.
15
Visto que no h na empresa um sistema de custo que possa trazer qualquer

informao, questiona-se:
Quais informaes de custo do processo da pintura eletrosttica auxiliam nas
decises do sequenciamento dos servios?
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo Geral
O objetivo geral deste trabalho identificar quais informaes de custo do processo da

pintura eletrosttica auxiliam nas decises do sequenciamento dos servios.
1.2.2 Objetivos Especficos
Quanto aos objetivos especficos buscou-se o seguinte:

Descrever alguns mtodos de custeio com nfase no Custeio Varivel;
Identificar o processo de produo e a estrutura de custos envolvidos na prestao
do servio;
Calcular a margem de contribuio unitria dos servios;
Realizar anlises de custo-volume-lucro.
16
1.3 JUSTIFICATIVA
O crescimento do setor de servios uma tendncia econmica mundial. Na

economia brasileira corresponde a quase dois teros do emprego nas grandes regies e a mais
da metade do PIB (produto interno bruto). Em 2007 no pas, o nmero de empresas com 20 ou
mais pessoas ocupadas, atuando no setor de servios no-financeiros, foi de 1.001.922 milho.
A informao da Pesquisa Anual de Servios (PAS) de 2007, divulgada pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatstica.
Segundo Martins (2003, p.22):
Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na
maioria dos mercados, seja industriais, comerciais ou de servios, os custos
tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decises em uma
empresa. Isto ocorre pois, devido alta competio existente, as empresas j
no podem mais definir seus preos apenas de acordo com os custos
incorridos, e sim, tambm, com base nos preos praticados no mercado em
que atuam.
O ramo da empresa em estudo o servio de pintura eletrosttica a p, um mtodo que

apresenta uma qualidade superior com relao aos outros tipos de pintura. Manter a
lucratividade mediante o mercado est se tornando uma tarefa difcil para empresa, alm do
aumento da concorrncia, outro fator atenuante a falta de informaes que possam ter algum
fim gerencial.
Visto ainda que a empresa no possui nenhum mtodo de custeio implantado que
possa contribuir com alguma informao e auxiliar na formao do preo de venda de seus
produtos, que atualmente feito s com base no valor ofertado pelo mercado, vislumbrou-se a
possibilidade de utilizao de um mtodo de custeio na Starpox, que servir como fonte de
informaes gerenciais para tomada de deciso, para que a empresa possa com boas
informaes acertar em suas decises e manter a lucratividade em frente ao mercado
competitivo.
17
1.4 METODOLOGIA DA PESQUISA
Na busca por conhecimento o homem confronta-se com problemas que precisam de

respostas. No dispondo de informao suficiente, as respostas podem ser obtidas atravs de
pesquisas. Para se obter a adequada formulao do problema e resultados satisfatrios, Ruiz
(2008, p.48) explica que pesquisa cientfica a realizao concreta de uma investigao
planejada, desenvolvida e redigida de acordo com as normas da metodologia consagradas pela
cincia.
Dentre os vrios tipos de trabalhos cientficos, um utilizado para basear a pesquisa
sobre um assunto especfico a Monografia.
Com base no problema formulado nesta monografia so apresentadas as tipologias da
pesquisa quanto aos objetivos, aos procedimentos e abordagem do problema.
A pesquisa com base em seus objetivos exploratria, pois, segundo GIL (2009,
p.41):
Estas pesquisas tm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o
problema, com vistas a torn-lo mais explcito ou a constituir hipteses.
Pode-se dizer que estas pesquisas tm como objetivo principal o
aprimoramento de idias ou a descoberta de intuies.
Os procedimentos tcnicos adotados de coleta e anlise de dados para o delineamento

dessa pesquisa exploratria foram o estudo de caso e a pesquisa bibliogrfica.
O estudo de caso, essencial para se aprofundar o conhecimento, foi escolhido pelo
trabalho tratar de um caso especfico. Esse mtodo empregado principalmente a respeito de
um nico caso, podendo at ser abordados outros casos, mas Gil (2009, p.54) salienta que o
estudo deve ser profundo e exaustivo, de forma que permita um amplo e detalhado
conhecimento, uma misso difcil para os outros delineamentos j considerados.
A pesquisa tambm bibliogrfica, necessria por reunir a teoria pertinente ao estudo,
realizada principalmente atravs de livros e artigos cientficos. Sobre esse tipo de pesquisa
Ruiz (2008) explica que consiste no exame de livros, artigos e documentos, para levantamento
e anlise do que j se produziu sobre o tema escolhido.
Quanto abordagem do problema esta pesquisa qualitativa, pois para aplicar o
Custeio Varivel na Starpox devem ser feitas anlises intensas sendo necessria tal
abordagem.
18
De acordo com Beuren (2006, p.92):

Na pesquisa qualitativa concebem-se anlises profundas em relao ao
fenmeno que est sendo estudado. A abordagem qualitativa visa destacar
caractersticas no observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista
a superficialidade deste ltimo.
Procurando ainda alcanar os objetivos propostos, os dados relacionados ao processo

de prestao de servio da empresa com o mtodo de custeio escolhido, foram obtidos com
visitas in loco, ou seja, no local.
As visitas contaram com ampla colaborao do administrador e dos funcionrios da
empresa, o que possibilitou ao autor obter todos os dados relacionados com os gastos da
empresa e com o seu sistema produtivo, e analis-los com todo o processo de prestao do
servio para dar o devido tratamento aos dados selecionados.
1.5 LIMITAES DA PESQUISA
Os resultados obtidos referente aplicao Custeio Varivel na empresa em estudo so

relativos ao movimento do ms de Abril de 2010.
As anlises se restringem aos tipos de servios observados que caracterizam o
processo de produo da empresa. Servios eventuais com caractersticas diferentes das
observadas no se enquadram no estudo.
19
1.6 ORGANIZAO DO TRABALHO
O trabalho est organizado em quatro captulos, com seus subitens. O primeiro

captulo contm toda a parte de introduo, que se subdivide em tema e problema, objetivos
geral e especficos, justificativa, metodologia, limitaes da pesquisa e organizao do
trabalho.
O segundo captulo apresenta a fundamentao terica, faz-se uma abordagem sobre a
origem e evoluo da contabilidade de custos, discorre-se sobre a contabilidade de custos em
empresas de servios, sobre a gesto de operaes em servios, os custos como sistema de
informao para tomada de deciso, a terminologia e classificao aplicada a custos, e por
ltimo so apresentados os mtodos de custeio e as relaes custo-volume-lucro.
Quanto ao terceiro captulo, realizado o estudo de caso de uma empresa do ramo de
pintura eletrosttica em p. Aborda suas caractersticas, seus custos e prope-lhe a aplicao
do mtodo de Custeio Varivel.
Em seguida, discorre-se sobre as concluses e sugestes para futuras pesquisas,
seguido das referncias.
20
2 FUNDAMENTAO TERICA
Este captulo inicia-se com uma abordagem sobre a origem e evoluo da

contabilidade de custos, discorre-se sobre a contabilidade de custos para o setor de servios,
sobre a gesto de operaes em servios, os custos como sistema de informao para tomada
de deciso, a terminologia e classificao aplicada a custos, e por ltimo so apresentados os
mtodos de custeio e as relaes custo-volume-lucro.
2.1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Na Era Mercantilista (sculos XV ao XVII), as empresas eram formadas basicamente

por grupos de pessoas que viviam do comrcio, sem sistemas de fabricao. Para Martins
(2003) a contabilidade financeira foi desenvolvida justamente para apurar os resultados dos
negcios comerciais que exigiam clculos simples, uso da frmula Estoque Inicial + Compras
Estoques Finais = Custo das Mercadorias Vendidas, possibilitava apurar o valor de
aquisio das mercadorias vendidas, e para calcular o lucro bruto, confrontavam-se as receitas
lquidas com o Custo das Mercadorias Vendidas.
A contabilidade de custos originou-se na Revoluo Industrial (sculo XVIII) a partir
da contabilidade financeira que no conseguia mais suprir a necessidade de avaliar os
estoques das indstrias. Mtodos mais complexos de apurao de resultados e levantamento
do balano eram precisos e Martins (2003) explica que os dados facilmente obtidos no
levantamento de estoques das empresas comerciais foram substitudos por uma srie de
valores pagos pelos fatores de produo utilizados.
Nesse contexto, iniciou-se o desenvolvimento os mtodos de custeio, haja vista que
agora os fatores de produo como: mo-de-obra, matria-prima e outros gastos incorridos na
fabricao dos produtos precisavam ser controlados.
Por um longo tempo a Contabilidade de Custos ficou dedicada somente aos estoques
das indstrias, utilizada como uma forma de resolver problemas de mensurao monetria dos
estoques e do resultado e no como um instrumento gerencial.
21
Segundo Martins (2003, p.21):

Devido ao crescimento das empresas, com o conseqente aumento da
distncia entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a
Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxlio
no desempenho dessa nova misso, a gerencial.
Nas ltimas dcadas, fatores como a competio global, o crescimento do setor de

servios e os avanos tecnolgicos, aumentaram a necessidade de informaes sobre custos
com fins gerenciais. Leone (2000, p.16) relata que os cenrios esto mudando e a
Contabilidade de Custos, embora mantendo seus fundamentos, ajusta-se normalmente,
permanecendo sempre como um instrumento de auxilio Administrao.
Prticas inovadoras de gesto de custos foram desenvolvidas com as mudanas no
cenrio econmico, como por exemplo, os sistemas de contabilidade baseados em atividades,
atualmente implementados em muitas organizaes.
2.2 CUSTOS PARA O SETOR DE SERVIOS
Conforme explicado no item anterior a contabilidade de custo desenvolveu seus

mtodos enfatizando as indstrias. O fato de, nos ltimos anos, despontar o setor de servios
na economia e nesse ramo haver necessidade por informaes sobre custos fez a contabilidade
de custos voltar sua ateno tambm para esse setor.
Segundo Hansen e Mowen (2001) o crescimento dos servios nos mercados abertos
atuais e a facilidade proporcionada por avanos tecnolgicos em reas como transporte e
comunicao resultaram num processo de acirrada concorrncias para as empresas desse
setor.
Kaplan e Cooper (1998, p.250) relatam ainda que desde a dcada de 70, o movimento
de desregulamentao mudou completamente as regras de operao para as empresas de
servios. Esse foi outro fator que ajudou na globalizao dos servios e consequentemente
no aumento da concorrncia, visto que, derrubou muitas barreiras a restries de preos,
possibilitando as empresas de servios competirem de maneira agressiva com relao a preo,
qualidade e servio.
22
Todas essas mudanas resultaram no crescimento do setor de servios brasileiro e no

aumento da concorrncia. No Balano de Pagamentos de 2009 disponibilizado pelo Banco
Central do Brasil onde contm os dados com relao balana de servios do pas, ou seja, os
dados relacionados aos fluxos financeiros da prestao de servios entre pases, demonstram
bem esse fato. Em 1947 o Brasil, importou 285 milhes em servios enquanto exportou 64
milhes. Em 2009, importou mais de 46 bilhes em servios enquanto exportou mais de 27
bilhes. Nesses servios incluem desde servios tursticos a servios empresariais e
profissionais.
Nesse sentido, Hansen e Mowen (2001, p.31) explicam que o aumento da
concorrncia tornou os gestores nesse setor mais conscientes da necessidade de usar
informaes contbeis para o planejamento, o controle e as tomadas de deciso.
Kotler e Armstrong (1998, p.455) apresentam o conceito de servios:
Servio toda atividade ou benefcio, essencialmente intangvel, que uma
parte pode oferecer outra e que no resulte na posse de algum bem. A
prestao de um servio pode ou no estar ligada a um produto fsico.
Atividades como alugar um quarto de hotel, depositar dinheiro em banco,
viajar de avio, consultar um psiquiatra, cortar o cabelo, consertar o carro,
assistir a um jogo profissional ou a um filme, mandar roupas para lavar a
seco, aconselhar-se com um advogado, todas envolvem a compra de um
servio.
Os servios possuem algumas caractersticas que lhes so prprias, especialmente ao

compararmos com produtos, o principal atributo de um servio ser intangvel, ou seja, no
tem as formas fsicas como um produto. Ainda sobre as caractersticas dos servios
Vanderbeck e Nagy (2001, p.210) explicam que ele no tem propriedades fsicas e
consumido no momento em que fornecido. No pode ser guardado ou armazenado, e
portanto no colocado em estoque.
Muitos autores afirmam que bastam algumas adaptaes e a aplicabilidade dos
conceitos de custos empregados na indstria servem para as empresas de servios. Pois, assim
como nas indstrias, as empresas de servios incorrem gastos diariamente para realizar suas
atividades. Megliorini (2006, p.7) explica que os custos, nas empresas prestadoras de
servios, correspondem aos gastos relativos execuo dos servios. As despesas
correspondem aos gastos relacionados administrao da empresa e gerao de receitas
incorridas durante o exerccio.
Comparando ainda com a manufatura, Hansen e Mowen (2001, p.131) detalham:
23
As empresas de servios usam informaes sobre custos da mesma maneira

que as empresas de manufatura o fazem. Elas usam os custos para
determinar a rentabilidade, e a viabilidade de introduzir novos servios, entre
outros. Contudo, pelo fato de as empresas de servio no produzirem
produtos fsicos, no precisam avaliar produtos em processo ou estoques de
produtos acabados.
Na manufatura os principais insumos de produo so material direto, mo-de-obra

direta e custos indiretos que resultam num produto tangvel. As empresas de servios tambm
realizam esses gastos s que o resultado final um servio de natureza intangvel.
Em geral, as regras para aplicao dos procedimentos e tcnicas disponibilizados pela
Contabilidade de Custos ocorrem da mesma maneira nas empresas. Por exemplo, todos os
procedimentos adotados na atribuio dos custos de produo aos produtos, realizado pelos
mtodos de custeio, valem tanto para indstrias quanto para empresas de servio.
Entretanto, cada empresa possui suas caractersticas, e suas necessidades por dados,
informaes e tcnicas contbeis so diferentes. No caso das empresas de servios Hansen e
Mowen (2001, p.124) afirmam que suas peculiaridades [...] afetam os tipos de informaes
necessrias para o planejamento, controle e tomada de deciso na produo de servios.
Hansen e Mowen (2001) relatam ainda que nas empresas de servios no possvel
separar a produo do consumo, o que impossibilita a realizao de estoques. Portanto, no h
a necessidade por informaes para clculo de estoques de produtos em processo ou
acabados. Por outro lado, essas empresas ocorrem com custos maiores por locais de trabalho
mais atrativos devido a sua relao direta com os clientes.
2.3 GESTO DE OPERAES EM SERVIOS
No planejamento da produo em servios, Martins e Laugeni (2005) relatam que a

demanda por servios geralmente muito variada e para encontrar um equilbrio entre oferta e
demanda, pode-se controlar tanto a demanda de servios utilizando preos diferenciados, ou,
um sistema de filas, como a oferta de servios com a realizao de horas extras, ou trabalhar
em mais turnos durante perodos de picos de demanda.
Visto que a demanda para os servios irregular, o que acarreta em picos de demanda,
importante para empresas de servios definirem prioridades para sequenciar seus servios.
24
Na programao da produo em servios, ainda Martins e Laugeni (2005) apresentam

regras de sequenciamento para programar a ordem de execuo dos servios, exemplos dessas
regras so: o tempo de processamento, programa-se a sequncia pelo maior ou menor tempo
de processamento; data de entrega, a sequncia em funo das datas de entrega previstas;
importncia do cliente; e valor do pedido.
Uma alternativa para o sequenciamento pode ser aqueles servios que contribuam mais
para a lucratividade, ou seja, as empresas de servios podem adotar a margem de contribuio
como uma definio de prioridade entre os vrios servios a ser prestados.
2.4 CUSTO COMO FONTE DE INFORMAO PARA A TOMADA DE DECISO
Segundo Beuren (1998, p.44) [...] a informao tem sua origem na coleta de dados, os
quais, por sua vez, so organizados e recebem significado de acordo com um contexto
delimitado.
O sistema de informaes contbeis vai processar os dados de forma eficiente para
gerar relatrios aos usurios com informaes detalhadas que daro suporte ao processo de
tomada de decises.
Com relao informao contbil para tomada de deciso, Martin (1980 apud,
BEUREN 1998, p.30) define:
Informao contbil deve, pois, necessariamente, ser significativa para os
problemas decisoriais do usurio (relevncia) e no custar mais para ser
produzida do que o valor esperado de sua utilizao (economicidade). Por
outro lado, como uma atividade decisria especfica determina as
necessidades, a relevncia est em direta inter-relao (adaptao) com o
contexto decisrio dessa deciso e com as atitudes e preferncias de quem
assumir a deciso.
Ento, a escolha das informaes fornecidas pelo sistema de informaes contbeis vai
principalmente depender de sua adaptao ao contexto da deciso, ou seja, dependendo de
qual deciso a empresa pretende tomar ser escolhida a informao necessria.
As informaes contbeis podem ser em forma de demonstraes financeiras onde
esto envolvidas todas as operaes da empresa como faturamentos, estoques, receita, custo,
ou ainda, segundo Vanderbeck e Nagy (2001) em relatrios de custo que auxiliam no
planejamento e controle, dentre muitas outras aplicaes.
25
Para entender o papel de custos dentro do sistema de informaes contbeis, pega-se a

abordagem apresentada por Hansen e Mowen (2001) em que o sistema de informaes
contbeis composto por vrias partes inter-relacionadas consideradas subsistemas, conforme
a figura1:
Sistema de Informaes Contbeis
Sistema de Informaes
de Contabilidade
Financeira
de Gesto de Custos
de Contabilidade de
Custos
Sistema de Controle
Operacional
Figura1- Sistema de Informaes Contbeis

Fonte: Hansen e Mowen (2001, p. 60)
O sistema de informaes de contabilidade financeira voltado aos usurios externos

e tem a necessidade de seguir certas regras e convenes, pois, cabe a ele a elaborao de
relatrios financeiros que so analisados por investidores, pelo fisco, dentre outros. Padoveze
(1994, p.39) explica que [...] ele contm a arquitetura bsica dos planos de contas e os
lanamentos, elementos vitais para a continuidade e integrao do restante do sistema.
As informaes sobre custos na rea financeira so necessrias para preparao das
demonstraes financeiras, como no clculo do custo de produtos vendidos na demonstrao
de resultado ou at mesmo na valorizao de estoques que constam no balano patrimonial.
Com relao s informaes sobre custos, Hansen e Mowen (2001, p.28) detalham
que:
Quando a contabilidade de custos usada para cumprir com um objetivo da
contabilidade financeira, ela mensura e avalia custos de acordo com os
PCGA. Quando usada para propsitos internos, a contabilidade de custos
fornece informaes de custos sobre produtos, clientes, servios, projetos,
atividades, processos e outros detalhes que podem ser de interesse da
gerncia.
26
Ento, visando atender aos objetivos dos usurios internos, encontra-se sistema de
informaes de gesto de custos. Conforme a figura 1, ele dividido em: sistema de
informao de contabilidade de custo, responsvel por fornecer dados para o clculo do custo
de produtos ou servios e sistema de informao de controle operacional responsvel por
fornecer dados para o planejamento e controle das operaes. As informaes proporcionadas
por esses dois subsistemas so utilizadas para a tomada de deciso.
Assim como Leone (2000, p.19) define que:
A Contabilidade de Custos o ramo da Contabilidade que se destina a
produzir informaes para os diversos nveis gerenciais de uma entidade,
como auxlio s funes de determinao de desempenho, de planejamento e
controle das operaes e de tomada de decises.
E Martins (2003, p.21) declara que [...] a Contabilidade de Custos tem duas funes
relevantes: o auxlio ao Controle e a ajuda s tomadas de decises.
Hansen e Mowen (2001) apresentam de forma sistmica objetivos da Contabilidade de
Custos, que seriam fornecer informaes para o clculo do custo de produtos ou servios, para
o planejamento e controle das operaes e para a tomada de deciso.
A utilidade das informaes do custo de produtos, servios ou outros objetos de custo
dependem de qual a necessidade da administrao, pois como sabido, necessidades
gerenciais diferentes necessitam de informaes diferentes, assim como declara Leone (2000,
p.22):
A Contabilidade de Custos, diante das necessidades gerenciais apresentadas
pelos diversos objetos (entidade, produtos, servios, componentes
organizacionais etc.), prepara relatrios que contm os tipos de custos que
vo atender s exigncias de seus usurios. Portanto, a Contabilidade de
Custos, ao tratar os custos de modo diferente, cria tipos de custos diferentes.
O contador olha os custos de modo diferente, dependendo da necessidade
gerencial a que quer atender.
A necessidade da gesto pode ser por informaes de custos na rea financeira para a
formulao das demonstraes, como explicado anteriormente, dessa maneira devem ser
respeitadas as regras e convenes pr-estabelecidas. Muitas vezes os interesses da gesto so
por informaes que contribuam na tomada de deciso e os custos atribudos a produtos e
servios em conformidade com regras e convenes podem provocar distoro, fazendo com
que os gestores cometam erros de deciso.
27
Na tomada de deciso o custo dos produtos ou servios precisam ser apurados com
mais detalhes e at mesmo com mais rigor, para, por exemplo, em uma anlise de
rentabilidade definir qual servio prestado pela empresa mais lucrativo e talvez eliminar um
menos lucrativo, ou ainda ter informaes detalhadas de custos para enfrentar concorrentes
que trabalhem com preos mais competitivos.
Ento, a Contabilidade de Custos no tocante a determinao de custo de produtos ou
servios deve satisfazer tanto os critrios de relatrios financeiros como as necessidades de
tomada de deciso da gerncia.
As informaes sobre custos tambm so utilizadas pelos gestores para tomar deciso
ao planejar e controlar. Para Vanderbeck e Nagy (2001, p.16):
A contabilidade de custos reala o processo de planejamento ao fornecer
custos histricos que servem como base para projees futuras. A gerncia
pode analisar os dados para estimar custos futuros e resultados operacionais
e para tomar decises com relao aquisio de instalaes adicionais, s
mudanas nas estratgias de marketing e disponibilidade de capital.
Nesse sentido Hongren, Foster e Datar (2004, p.41) detalham ainda que o oramento
a ferramenta mais comumente usada para planejamento e controle.
Ao utilizar dados histricos de custos para realizar projees futuras atravs de
oramentos, a empresa estabelece uma forma de controle e aps certo perodo pode comparar
o real com o orado para promover melhorias futuras.
Percebe-se que as informaes sobre custos tm funes variadas dentro da
organizao. Cabe ao contador de custos escolher dentre os procedimentos, mtodos, critrios
fornecidos pela Contabilidade de Custos quais produzem as informaes desejadas pelos
administradores.
2.5 TERMINOLOGIA APLICADA A CUSTOS
O desenvolvimento de um trabalho na rea de custos com a produo de dados

confiveis para gerir a empresa, de acordo com Leone (2000), depende da correta distino
dos termos aplicados a custos que muitas vezes so interpretados de forma equivocada e
utilizados como se fossem sinnimos. O contador de custos e os usurios das informaes
28
fornecidas por essa rea da contabilidade devem ter a mesma compreenso com relao a tais
termos.
Desembolso, Gasto, Despesa, Custo, Investimento, Perda e Desperdcio so palavras
relacionadas com custos e com atividades das empresas que exigem um detalhamento de seus
conceitos para evitar confuses.
Inicialmente importante entender a diferena entre desembolso e gasto. Desembolso
significa a retirada de dinheiro da empresa para aquisio de um produto ou servio. Martins
(2003, p.25) relata ainda que o desembolso pode ocorrer antes durante ou aps a entrada da
utilidade comprada, portanto defasa ou no do momento do gasto.
J sobre Gastos Leone (2000, p.46) explica que:
[...] o termo gastos usado para definir as transaes financeiras em que h
ou a diminuio do disponvel ou a assuno de um compromisso em troca
de algum bem investimento ou algum bem consumo. Desse modo, o gasto
pode ser imediatamente classificado como gasto de investimento (aquele que
vai ser ativado) ou como gasto consumo (que ser logo batizado como
despesa).
Importante destacar que o gasto s efetivado quando os bens e servios adquiridos

atravs da diminuio do disponvel ou do reconhecimento de um compromisso so
considerados como propriedade da empresa.
Entendida a diferena entre os dois termos citados acima, cabe agora conhecer melhor
a composio dos gastos e para isso Dubois, Kulpa e Souza (2006) afirmam que os gastos
possuem um conceito muito abrangente, podendo ainda ocorrer de forma involuntria, como
perdas ou desperdcios. Devido a essa amplitude os autores classificam os gastos como:
investimento, custo, despesa, perda e desperdcio. A partir dessa classificao sero
conceituados os elementos pertencentes aos gastos, conforme a figura 2:
GASTO
Investimento
Custo
Figura 2 - Classificao dos Custos

Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.15)
Despesa
Perda
Desperdcio
29
Investimento para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.15) todo gasto ocorrido na
aquisio de bens que sero estocados pela empresa at o momento da sua utilizao, isto ,
do seu consumo.
Martins (2003, p.25) afirma que investimento o Gasto ativado em funo de sua
vida til ou benefcios atribuveis a futuros perodos. O autor conclui ainda que:
Podem ser de diversas naturezas e de perodos de ativao variados: a
matria-prima um gasto contabilizado temporariamente como investimento
circulante; a mquina um gasto que se transforma num investimento
permanente; as aes adquiridas de outras empresas so gastos classificados
como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da inteno
que levou a sociedade aquisio.
Cabe ressaltar que alguns investimentos realizados pelas empresas vo sendo

consumidos ao longo do tempo na esperana de que proporcionem um retorno. Esse consumo
pode transformar um investimento numa despesa ou num custo.
Outro conceito o de Custo descrito por Dubois, Kulpa e Souza (2006, p16) como
[...] todo gasto que representa a aquisio de um ou mais bens ou servios usados na
produo de outros bens e/ou servios.
Nessa mesma perspectiva Martins (2003, p.25) define que os gastos so reconhecidos
como custo [...] no momento da utilizao dos fatores de produo (bens ou servios), para a
fabricao de um produto ou execuo de um servio.
Sobre Despesa pode-se dizer resumidamente que so os gastos feitos para gerao de
receitas. Para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.16) um gasto em que a empresa incorre para
manter a sua estrutura organizacional e, tambm, visando obteno de receitas.
Para deixar clara a relao desses conceitos de gastos at agora apresentados e a
diferenciao entre custo e despesa, utiliza-se o exemplo de uma empresa que realiza um
gasto com investimento comprando um computador e seu consumo gera depreciaes
parceladas. Este investimento sendo utilizado para a produo de bens ou servios, sua
depreciao ser considerada um custo, j se for utilizado pela secretria de um diretor em
suas funes administrativas sua depreciao ser uma despesa.
Por conseguinte, tem-se o conceito de Perda, que para Martins (2003) so os bens ou
servios consumidos de forma anormal e no representam sacrifcios derivados de forma
voluntria das atividades destinadas obteno da receita, ou seja, so involuntrios.
30
Leone (2000, p.48) detalha que as perdas s so consideradas perdas quando so

anormais, quando no foram programadas. As perdas normais sero absorvidas pelos custos
das operaes.
Por ltimo, Dubois, Kulpa e Souza (2006) relatam que os desperdcios o gasto da
empresa pelo fato de no ocorrer o aproveitamento normal de todos seus recursos. E esses
gastos s podem ser diagnosticados atravs de bons controles.
2.6 CUSTOS E SUA CLASSIFICAO
Como explicado no item 2.4 a Contabilidade de Custos fornece diversos tipos de

informaes para as variadas necessidades gerenciais das organizaes. Para que isso ocorra
de forma eficaz so selecionados os procedimentos mais adequados de acordo com a realidade
da empresa e do resultado que se espera alcanar. Os mtodos e as formas de custeio, os
clculos, as alocaes, todos os procedimentos escolhidos demandam de diferentes
classificaes sobre custos.
So vrios os tipos de classificaes aplicadas aos custos, diretos ou indiretos, fixos ou
variveis, relevantes ou no relevantes, custos de oportunidade, dentre muitos outros. Leone
(2000, p.49) detalha ainda que alguns tipos de custos bastante empregados so definidos
segundo a necessidade que devem atender. Tais necessidades podem estar relacionadas com
uma base de volume, a um perodo, aos objetos, ou ao controle das operaes. Porm, as duas
principais classificaes de custos que merecem maior destaque so quanto diretibilidade e a
variabilidade dos custos.
2.6.1 Diretibilidade
A Diretibilidade, conforme Leone (2000) consiste em verificar se os custos

relacionados a produtos, servios, a alguma atividade operacional, ou segmento da
organizao, so identificados de forma fcil, os diretos, ou de forma difcil, os indiretos.
Custos diretos: so os custos que podem ser apropriados diretamente ao objeto de
custeio. Bastando haver alguma medida de consumo que se associe a ele. Para Santos (1990,
31
p.29) diretos [...] so aqueles custos que podem ser convenientemente identificados com a
produo de bens ou servios. Exemplos: materiais diretos e mo-de-obra direta.
Custos indiretos: so aqueles apropriados indiretamente ao objeto de custeio, ou seja,
se faz necessrio utilizar critrios ou formas de rateio. Santos (1990, p.29) relata que indiretos
[...] so aqueles custos que beneficiam toda a produo de um bem ou servio. Todos os
custos de produo, exceto os materiais diretos e a mo-de-obra direta. Exemplos: aluguis,
depreciao e salrio de superviso. Alguns elementos de custos podem perder suas
caractersticas de indiretos e passar a ser diretos, como o caso da energia eltrica. Caso haja
aparelhos medidores de consumo de energia e se consiga associar diretamente ao objeto de
custeio, o custo ser direto.
2.6.2 Variabilidade
A variabilidade consiste na classificao dos custos em fixos ou variveis relacionados

a uma base de volume. Para Leone (2000, p.53) a Contabilidade escolhe determinada
unidade de medida do volume a que chama de base de volume e verifica como um custo (ou
uma despesa) se comporta diante da variabilidade dessa base de volume. A base de volume
pode ser unidades produzidas, ento os custos so fixos ou variveis conforme o nmero de
unidades produzidas.
O exemplo mais comum de base de volume encontrado so as unidades produzidas,
relacionado a produtos que so de natureza tangvel. J para empresas de Servios, por suas
caractersticas intangveis, a realidade outra, pegando um exemplo de Hongren, Foster e
Datar (2004) em Hospitais a base de volume pode ser dias do paciente, logo, os custos que
variarem conforme os dias que o paciente permanece no hospital so os custos variveis e os
que no se alterarem so os fixos.
Os custos tambm podem variar ou no com relao s atividades, no exemplo de
Hansen e Mowen (2001, p.87) [...] a execuo de embarques de produtos pode ser medida
pelas unidades vendidas[...], analisado a variao dos custos na atividade embarques de
produtos e toma-se como base de volume unidades vendidas.
Custos Variveis: so os custos que variam de acordo com a base de volume
escolhida. Para Megliorini (2006, p.11) so aqueles que aumentam ou diminuem conforme o
volume da produo. Como exemplo de custos variveis tem-se a matria-prima utilizada na
32
fabricao de produtos, ou ainda, os suprimentos utilizados na execuo de um servio. A

mo-de-obra direta pode ser um exemplo de custo varivel, mas deve ser feita a distino
entre o valor da folha de pagamento e o valor da mo-de-obra gasto no processo de produo.
Conforme explica Martins (2003, p.134) custo de
Mo-de-obra Direta no se
confunde com o valor total pago produo, mesmo aos operrios diretos. S se caracteriza
como tal a utilizada diretamente sobre o produto. Portanto, o custo de Mo-de-obra Direta
varia com a produo, enquanto a Folha relativa ao pessoal da prpria produo fixa.
Custos Fixos: so os custos que no variam de acordo com a base de volume
escolhida. Para Megliorini (2006, p.10) so aqueles que decorrem da manuteno da
estrutura produtiva da empresa, independendo da quantidade que venha a ser fabricada dentro
do limite da capacidade instalada. Exemplos desse tipo de custos pode ser o aluguel, a
depreciao, so gastos que ocorrem num perodo independente se a empresa realizou
operaes ou no.
Existem custos que possuem caractersticas de custo fixo e varivel ao mesmo tempo.
No h um consenso entre autores na rea de custos sobre como cham-los, Megliorini (2006)
os considera como semivariveis e semifixos, j Martins (2003) diz apenas que so custos
com parte fixa e parte varivel. A melhor definio para esse tipo de custo, segundo Dubois,
Kulpa e de Souza (2006, p.31) so consider-los custos mistos como aqueles que apresentam
uma certa variao em funo do nvel de produo, mas que tambm tm uma parcela fixa.
Esta parcela fixa ocorrer mesmo que nada seja produzido.
Por exemplo, a energia eltrica at certo ponto um custo fixo, a partir do momento
que ocorre um aumento da produo e seu consumo ultrapassa um limite definido, ela passa a
ter caractersticas de custo varivel.
2.7 MTODOS DE CUSTEIO
Os mtodos de custeio tm a funo de determinar os custos dos produtos ou servios

produzidos por uma organizao. Cada mtodo possui sua sistemtica, que distribui os gastos
da empresa ou ao objeto de custeio, ou como despesas redutoras das receitas do perodo.
A escolha do mtodo depende das necessidades gerenciais da empresa, conforme
detalhado no item 2.4, mas Padoveze (1994, p.206) relata tambm que essa escolha [...]
33
depende muito da viso conceitual que a empresa tem sobre o mtodo ideal de custeamento
dos produtos.
A seguir so apresentados os mtodos de custeio por absoro, por atividades e o
varivel.
2.7.1 Custeio por Absoro
Martins (2003) explica que o custeio por absoro um mtodo decorrente dos
princpios contbeis e muitas vezes falho como instrumento gerencial, mas obrigatrio para
fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados.
Nesse custeio, so apropriados como custos dos produtos ou servios, todos os gastos
relacionados com a produo dos produtos ou com a realizao dos servios. Martins (2003,
p.196) ainda detalha [...] que se apropriam todos os custos de produo, quer fixos, quer
variveis, quer diretos ou indiretos, e to somente os custos de produo[...].
Ainda sobre a apurao dos custos Megliorini (2006) relata que necessrio separar os
gastos em despesas, custos e investimentos e depois separar os custos em diretos e indiretos.
O Custeio por absoro numa empresa prestadora de servios representado na
figura 3.
Despesas
Custos
Demonstrao de Resultados
Prestao
de
Servios
Figura 3 - Custeio por absoro no Servio

Fonte: Martins (2003, p.38)
Receita
Custo Servios Prestados
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional
34
Atravs da figura percebe-se a separao dos custos e das despesas, os custos so

apropriados ao custo dos servios, enquanto as despesas so lanadas no resultado por
estarem relacionadas com a gerao de receitas e a manuteno da empresa.
Geralmente, os custos diretos so a matria-prima e a mo-de-obra direta e os demais
custos envolvidos na produo compem os custos indiretos de fabricao (CIF). A forma que
ocorre a separao dos custos em diretos e indiretos e exemplos so aqueles explicados no
item 2.6.1.
Contudo, em empresas de servios no ocorre a utilizao de matria-prima, algumas
trabalham com insumos na execuo dos servios. Ento, deve-se observar se esses insumos
podem ser identificados de forma clara, ou seja, direta com a execuo dos servios.
2.7.2 Custeio por Atividades
Sobre o custeio por atividades, tambm conhecido como ABC (Activity-Based

Costing), Megliorini (2006) explica que essa tcnica foi desenvolvida visando atender as
necessidades informacionais dos gestores derivadas das novas tecnologias que vem
provocando um aumento contnuo nos custos indiretos e a reduo da mo-de-obra direta,
com relao ao custo dos produtos e o custo total de uma empresa.
Nesse sentido, Martins (2003, p.87) explica que o ABC uma metodologia de custeio
que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos
indiretos [...].
Esse mtodo se diferencia dos mtodos tradicionais de custos pelo modo como ele
atribui os custos aos produtos ou servios. A sistemtica do ABC est apresentada na figura 4.
35
DIRECIONADORES
DE CUSTOS
RECURSOS
Direcionador
de Recursos
Atribui custos de
recursos s atividades
ATIVIDADES
Direcionador
de Atividades
Atribui custos das

atividades aos
produtos ou servios
PRODUTOS
OU SERVIOS
Figura 4 - Lgica do custeio por atividades.

Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.157)
Analisando a figura 4, percebe-se que pelo ABC as atividades que utilizam os

recursos, por isso, estes so primeiramente atribudos s atividades, para posteriormente
serem atribudos aos produtos ou servios que consomem as atividades.
Resumidamente, a atribuio dos custos s atividades segundo Martins (2003) feita
pela seguinte ordem de prioridade: alocao direta (identificao clara), rastreamento (por
direcionadores) e rateio (quando no possibilidade de utilizar os dois anteriores).
J, a apropriao das atividades determinada pelas quantidades de atividades que
consomem cada produto ou servio.
Contudo, identificar as atividades executadas por uma empresa, para Megliorini (2006,
p.154) possibilita aos gestores [...] focar aquelas que geram valor para o cliente e eliminar as
que apenas aumentam o custo dos produtos, servios ou outros objetos de custeio sem lhes
agregar valor, possibilitando, dessa forma, reduzir custos.
Porm, em algumas empresas no possvel atribuir os custos indiretos por alocao
ou rastreamento, continuando o problema das atribuies arbitrrias.
2.7.3 Custeio Varivel
O custeio varivel, tambm pode ser chamado segundo Padoveze (1994) de custeio
direto, ou, conforme Dubois, Kulpa e Souza (2006) de custeio gerencial, todas essas so
denominaes encontradas para esse mtodo de custeio.
Para Leone (2000, p.343) o
custeamento varivel, como o prprio nome indica, enfatiza a anlise das despesas e custos
36
variveis de qualquer objeto de custeio. Logo, nesse mtodo so apropriados ao objeto de

custeio somente os custos e despesas variveis, j os custos fixos so confrontados
diretamente ao resultado. Cabe ressaltar que os objetos de custeio referidos podem, alm de
produtos ou servios, ser uma atividade e ter sua variabilidade analisada, conforme disposto
no item 2.6.2.
O custeio varivel numa empresa prestadora de servios representado pela figura 5:
Custos e
Despesas
Fixos
Custos e
Despesas
Variveis
Demonstrao de Resultados
Prestao
de
Servios
Receita
Custo Servios Prestados
Margem de Contribuio
Custo e Despesas Fixos
Lucro Operacional
Figura 5 - Custeio varivel no servio

Fonte: adaptado de Martins (2003, p.38)
Sobre a alocao direta dos custos fixos ao resultado e o fato de no serem absorvidos
ao objeto de custeio. Megliorini (2006, p.111) explica:
A absoro dos custos fixos produo pode dificultar o conhecimento dos
custos dos produtos e, por conseqncia, seu uso na tomada de decises. Isso
ocorre principalmente por causa da maneira como esses custos so
apropriados aos produtos. Por serem classificados como custos indiretos,
essa apropriao ocorre por rateio, cujas bases so sempre fonte de
controvrsia por envolver aspectos subjetivos e arbitrrios.
Porm, sobre o fato de no ocorrer a absoro dos custos fixos no custeio varivel,
Dubois, Kulpa e Souza (2006) explicam que neste mtodo os custos fixos so reconhecidos
como despesas, mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos, por isso,
fere os princpios contbeis da Realizao, Competncia e Confrontao, no sendo aceito
legalmente.
37
Alm de no ser aceito legalmente, o custeio varivel recebe outras crticas como
relata Leone (2000, p.341) o trabalho de anlise das despesas e custos em fixos e variveis
dispendioso e demorado.
Contudo, Martins (2003) detalha que a absoro dos custos fixos aos produtos o
principal motivo da insegurana na utilizao do custeio por absoro para fins de tomada de
deciso, a opo ento pode ser o custeio varivel.
Tanto Leone (2000) como Padoveze (1994) defendem que o custeio varivel deve ser
utilizado para decises num curto prazo de tempo. Padoveze (1994, p.236) explica ainda que
esse custeio [...] subestima os custos fixos, que so ligados capacidade de produo e de
planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
Muitos pontos positivos podem ser percebidos no emprego do custeio varivel. De
acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006) uma ferramenta adequada para a tomada de
deciso, pois, considera somente os elementos variveis como custos dos objetos de custeio e
ainda auxilia com maior clareza o planejamento administrativo, o controle e a tomada de
deciso.
A ajuda no planejamento administrativo para Vanderbeck e Nagy (2001, p.411) se
deve porque a aplicao do custeio varivel [...] apresenta um quadro mais claro de como as
mudanas no volume e na produo afetam o custo e a renda. Assim, fica mais confivel
planejar o lucro. Padoveze (1994, p.235) complementa que no uso desse custeio os dados
necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so rapidamente obtidas do
sistema de informao contbil.
J, no controle, facilita aos responsveis pela produo a avaliao e controle dos
custos, pois, os custos que variam podem ser controlados diferentemente dos custos fixos.
Segundo Padoveze (1994, p.235) o custeamento direto totalmente integrado com custopadro e oramento flexvel, possibilitando o correto controle de custo. Como j foi
explicado anteriormente o custo-padro excelente para o controle dos custos.
Visando a tomada de deciso, para Leone (2000, p.336) a finalidade principal do
emprego do conceito do custeio varivel na execuo dos procedimentos da Contabilidade de
Custos parece ser a revelao da margem de contribuio, ou contribuio marginal.
Relata tambm Dubois, Kulpa e Souza (2006) que a grande vantagem do custeio
varivel a utilizao do conceito de Margem de Contribuio.
Basicamente, o custeio varivel aparece como uma forte ferramenta no planejamento e
na tomada de deciso devido ao aparecimento da margem de contribuio do objeto de
custeio.
38
2.8 CUSTO PARA DECISO
Todos os mtodos de custeio podem trazer informaes teis para tomada de deciso
nas organizaes, porm nesse aspecto o custeio varivel e o custeio ABC so importantes
porque o primeiro trabalha somente com alocaes dos recursos e o segundo procura eliminar
a arbitrariedade dos rateios de recursos.
Entretanto, o foco principal desse trabalho so as informaes para tomada de deciso
obtidas do custeio varivel. Informaes que proporcionam analisar as relaes dos custos,
volumes e lucros e tomar uma srie de decises.
2.8.1 Relaes Custo-Volume-Lucro
O mtodo do custeio varivel proporciona o ponto de partida para verificar as relaes

CVL(custo-volume-lucro) numa entidade. Pois, um pressuposto bsico para utilizar essa
anlise e obter informaes confiveis a adequada separao dos custos e das despesas em
fixos e variveis.
A anlise de custo-volume-lucro uma ferramenta de planejamento e tomada de
deciso, que para Hongren, Datar e Foster (2004, p.55) examina o comportamento de
receitas totais, custos totais e o lucro das operaes com a ocorrncia de mudanas no nvel de
produo, no preo de venda, no custo varivel por unidade e/ou nos custos fixos de um
produto.
So varias as situaes enfrentadas pelas organizaes em que se faz necessrio
estudar as relaes do custo com o volume e o lucro para adaptar sua produo ao mercado.
Para Santos (1990, p.168) a administrao precisa ter produtos ordenados pela sua
lucratividade e conhecer com antecedncia que efeitos teria uma modificao no preo de
venda, no volume de produo, ou combinaes de produtos, uma alterao salarial ou uma
modificao na fbrica.
Tanto Padoveze (1994) como Leone (2000) relacionam dois elementos importantes
empregados nas anlises CVL que possibilitam tomar decises: a margem de contribuio e o
ponto de equilbrio.
39
2.8.1.1 Margem de Contribuio
A margem de contribuio fundamental para tomada de deciso e para obt-la basta

diminuir do preo de venda os custos e despesas variveis. Dubois, Kulpa e Souza (2006,
p.180) detalham ainda que a Margem de Contribuio o valor que sobra de cada unidade
vendida e, portanto, dever ser suficiente para cobrir os custos e despesas fixos, taxas e
impostos e, ainda, proporcionar lucro.
O quadro 1 apresenta a composio do resultado da empresa pelo custeio varivel,
onde fica claro observar a margem de contribuio:
Faturamento Bruto
(-) Impostos diretos
= Receita operacional lquida
(-) Custos variveis
(-) Despesas variveis
= Margem de contribuio
(-) Despesas Fixas
(-) CIF
= Lucro operacional
(-) Impostos indiretos
= Resultado do exerccio
Quadro 1 - Resultado pelo Custeio Varivel
Fonte: Adaptado de Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.131)
A margem de contribuio pode ser total conforme o quadro 1 ou unitria. Quando

unitria, a margem de contribuio obtida subtraindo-se por unidade o preo de venda dos
custos e das despesas variveis. Ento para o clculo da margem de contribuio total basta
pegar a margem de contribuio unitria e multiplicar pelo nmero de unidades vendidas.
Quanto maior a margem de contribuio por unidade menos a empresa precisar
produzir para cobrir seus gastos, j, sendo ela negativa, no importa a quantidade que a
empresa produzir o prejuzo ser certo. Quando se trabalha com vrios produtos ou servios
diferentes, o saldo positivo na margem de contribuio de um servio pode cobrir o negativo
de outro e a empresa operar com lucro, enquanto resolve qual a melhor forma de lhe dar com
a margem negativa. A entidade pode tomar alguma medida como, aumentar o preo de venda
ou reduzir os custos variveis para torn-la positiva, ou ainda, abandonar tal servio.
40
Verificar as relaes CVL com a margem de contribuio unitria muito til por
trazer informaes valiosas que auxiliam nas tomadas de decises de empresas que trabalham
com vrios produtos ou prestam servios diferenciados. Muitas das vantagens da margem de
contribuio Megliorini (2006, p.113) apresenta como:
- identificar os produtos que contribuem mais para a lucratividade da
empresa;
- determinar os produtos que podem ter suas vendas incentivadas ou
reduzidas e aqueles que podem ser excludos da linha de produo;
- identificar os produtos que proporcionam maior rentabilidade quando
existem fatores que limitam a produo (gargalos), permitindo o uso mais
racional desses fatores;
- definir o preo dos produtos em condies especiais, por exemplo, para
ocupar eventual capacidade ociosa;
- decidir entre comprar e fabricar;
- determinar o nvel mnimo de atividades para que o negcio passe a ser
rentvel;
- definir, em uma negociao com o cliente, o limite de desconto permitido.
A margem de contribuio unitria permite identificar, dentre os produtos ou servios

da empresa, quais contribuem mais para lucratividade. Porm, segundo Martins (2003)
existem fatores que limitam a produo, ento, deve ser verificada a margem de contribuio
por unidade considerando os fatores de limitao. Os fatores que limitam a produo podem
ser variados, como horas de mo-de-obra, capacidades da mquina e etc.
Esses fatores s limitam a produo quando a demanda por produtos ou servios
exigir. Assim, deve ser determinado quais produtos ou servios e a quantidade deles que
produz a maior margem considerando a limitao.
2.8.1.2 Ponto de Equilbrio
O PE (ponto de equilbrio) ocorre quando a empresa no tem lucro ou prejuzo, ou

seja, nesse ponto a quantidade de receitas geradas igual aos custos e despesas totais. De
acordo com Padoveze (1994, p.255), denominamos ponto de equilbrio o ponto em que o
total da margem de contribuio da quantidade vendida/produzida se iguala aos custos e
despesas fixas.
Para Cogan (1999, p.36) o modelo do ponto de equilbrio tem por objetivo determinar
o nvel de produo em termos de quantidade e/ou de valor que se traduz pelo equilbrio entre
41
a totalidade dos custos e das receitas. Ento, o PE pode ser em quantidade (volume) e/ou em
valor, e obtidos pelas frmulas a seguir:
Ponto de equilibrio em quantidade
Ponto de equilibrio em valor
Custos Fixos Totais

Margem de Contribuio Unitria
Custos Fixos Totais

Margem de Contribuio Percentual
A composio do PE e todos os elementos envolvidos para sua obteno podem ser

percebidos no seu grfico pelo sistema cartesiano, como mostra o grfico1.
$
Lucro
Ponto de Equilbrio
Variveis
Prejuzo
Receitas
Totais
Custos e
Despesas
Totais
Fixos
Volume
Grfico 1 - Grfico do Ponto de Equilbrio.
Fonte: Martins (2003, p. 258)
Conforme a figura acima se observa o PE em valores ($) e quantidades (volume)

representados pelas retas x e y do plano cartesiano respectivamente. Abaixo do PE a
organizao est em prejuzo, ou seja, os custos e despesas totais so maiores que a receita.
Acima do PE est operando em lucro.
Sobre o grfico do PE, Leone (2000, p.359) explica ainda:
As relaes custo-volume-lucro quando postas no grfico do ponto de
equilbrio podem ser de grande utilidade para gerncia na atividade de
planejamento das operaes, porque as relaes entre as trs variveis
permitem que, atravs de simulaes, a gerncia possa saber, com
antecipao, os resultados de certas decises e de determinadas atividades.
42
A gerncia pode simular algumas situaes para verificar como se comportam o lucro
e o ponto de equilbrio se ocorrer mudanas no preo de venda, ou nos custos variveis, ou
nos custos fixos, para auxiliar em alguma tomada de deciso.
2.8.1.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro.
O ponto de equilbrio contbil a situao apresentada at agora. Megliorini (2006,

p.128) explica que aquele em que a margem de contribuio capaz de cobrir todos os
custos e despesas fixos de um perodo.
J, o ponto de equilbrio econmico alm das receitas cobrir os custos e despesas
totais, segundo Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.190) ele [...] considera o retorno mnimo
desejado pelos gestores da empresa [...].
Por fim, no ponto de equilbrio financeiro Megliorini (2006, p.128) explica que [...]
consideram-se como custos e despesas somente os gastos que geram desembolso no perodo,
desconsiderando, portanto, a depreciao contida nos custos e despesas fixos. Ento, as
receitas devem cobrir os custos e despesas desembolsveis totais, devem ser excludos os
gastos que no representam um desembolso.
2.8.1.2.2 Limitaes da Anlise do Ponto de Equilbrio
Para Martins (2003) a grande limitao do ponto de equilbrio se basear somente

num produto ou servio, o que tambm no corresponde a real situao da maioria das
empresas.
Uma soluo para as empresas que trabalham com vrios produtos ou servios achar
uma combinao de vendas, onde, segundo Megliorini (2006, p.130) o [...] ponto de
equilbrio proporcionado por qualquer combinao que resulte em margem de contribuio
igual aos custos e despesas fixos.
Ainda, Dubois, Kulpa e Souza (2006) explicam que a maneira mais coerente de
determinar a combinao de vendas definir um percentual de participao de cada receita
individual em funo da receita total.
43
Ento, uma empresa de servio trabalhe com cinco tipos de servios diferentes,
definiria um percentual de participao na receita de cada servio, atingindo os 100% da
receita total.
44
3. ESTUDO DE CASO
Este captulo inicia-se com a caracterizao da empresa objeto do estudo de caso. Em

seguida, explicado o processo o produtivo e os procedimentos adotados para aplicao do
mtodo de custeio varivel. Na sequncia encontra-se o custo varivel de cada servio e sua
margem de contribuio, calcula-se o ponto de equilbrio e, por ltimo so observados os
fatores restritivos e realizado um exemplo prtico.
3.1 CARACTERIZAO DA EMPRESA
A empresa em estudo denomina-se Starpox Pintura Eletrosttica, est h quatro anos

no mercado e para desenvolver suas atividades utiliza um galpo de 200m localizado no
municpio de Biguau/SC. Seu mtodo de pintura a aplicao de tintas em p do tipo
polister. Pelo tipo de tinta polister, praticamente todo o servio da empresa prestado a
serralherias na pintura de grades e portes de ferro. possvel realizar essa pintura em
alumnios tambm, mas, a empresa no dispe da tcnica necessria.
Esse tipo de pintura em p mais resistente e durvel que a pintura com tinta lquida.
Na aplicao da tinta em p ocorre um processo eletrosttico, onde o p fixa nas peas em
todos os locais. A realizao da pintura simples no exigindo uma mo-de-obra
especializada.
O contato da organizao com a contabilidade somente para as exigncias legais, no
usufruindo de nenhum instrumento de custos com objetivos gerenciais.
A empresa possui 3 funcionrios, o pintor, um ajudante do pintor e o administrador
que realiza a superviso dos servios.
Atualmente, a empresa conta com uma boa clientela e j v a necessidade de aumentar
sua capacidade produtiva com a construo de mais um forno para atender a demanda de
servios.
45
3.2 PROCESSO DE PRODUO
O processo de pintura s executado com grades novas e limpas, no caso de grades

que j sofreram uma pintura anterior ou se encontram em mal estado de conservao, com
pontos de ferrugem, devem ser zincadas ou sofrer jateamento de areia para a realizao da
pintura.
A grade chega empresa e fica estocada at surgir a melhor oportunidade para pint-la
de acordo com a demanda de servios. Surgindo a oportunidade, a grade suspensa em local
especfico para pintura e aplicada a tinta em p atravs de uma mquina com uma pistola
ligada a um compressor de ar. O magnetismo faz com que o p fixe no metal.
Aps pintar todo o metal, liga-se o forno. No forno a 200C o p derrete e fixa no
metal, aps isso basta esperar em torno de 10 minutos para esfriar o material e retirar o metal
do forno que a pintura est pronta. O tempo de cura no forno de aproximadamente 20
minutos.
Para melhor visualizar o processo de produo, ele explicado em seis passos,
conforme a figura 6:
46
1. Recebimento da
grade.
2. Grade guardada a
espera do preparo.
3. Preparo da grade
para aplicar a tinta.
4. Aplicao da tinta
na grade para a
fornada.
5. Grade no forno
para derreter a tinta e
fix-la no metal.
6. Aps a fornada
basta retirar a grade
pronta.
Figura 6 Processo de produo

Fonte: Elaborado pelo autor
3.3 PROCEDIMENTOS ADOTADOS PARA APLICAR O CUSTEIO VARIVEL
Na escolha do mtodo de custeio, verificou-se qual mtodo poderia trazer melhores

informaes de acordo com as necessidades da empresa. Haja vista que a empresa se
concentra num ambiente competitivo, onde os preos praticados pelos servios so definidos
pelo mercado, muitas vezes ocorrem picos de demanda e a empresa tenta aumentar a oferta de
47
seus servios com a realizao de horas extras. Foi escolhido o mtodo do custeio varivel,
possibilitando a empresa melhorar seu sequenciamento de servios atravs da definio da
margem de contribuio de seus servios e de anlises no custo, volume e lucro.
3.4 APLICAO PRTICA
Com base na fundamentao terica, nas informaes obtidas do administrador e dos

funcionrios, realizou-se uma anlise do processo produtivo e das necessidades da empresa,
decidiu-se pelo custeio varivel. Foram identificados os servios prestados e todos os gastos
ocorridos.
3.4.1 Identificar os servios prestados
Os servios de pintura fornecidos pela empresa so prestados a basicamente cinco

tipos de categorias de grades e portes que recebem diferentes quantidades de tinta e preos
diferenciados pelo m pintado. O quadro 02 apresenta os objetos de custeio, ou seja, o m das
grades e portes pintados.
SERVIOS PRESTADOS (m) Preo do m
Grade Terminal Redondo

Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
12,00
13,00
19,00
20,00
25,00
Quadro 2 Relao de Servios Prestados

Fonte: Dados primrios
A nomenclatura utilizada na definio dos servios nesta pesquisa a forma como

tratada pela empresa. Para facilitar o entendimento dos objetos de custeio e dos vrios
procedimentos adotados nesse trabalho, apresenta-se uma ilustrao dos tipos de grades e
portes selecionados, conforme a figura 7.
48
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao (chapa + estrutura)

Figura 7 Objetos de custeio
Fonte: Elaborado pelo autor
49
3.4.2 Levantamento dos recursos consumidos para executar os servios
Para o levantamento dos recursos consumidos foi analisado o movimento do ms de

abril de 2010. Todos os valores apresentados so considerados em reais. Como a empresa no
possui nenhum tipo de controle da produo, observou-se a produo da empresa durante um
perodo de 10 dias teis, e constatou-se que a empresa realiza uma mdia de 02 fornadas ao
dia, onde so pintados em torno de 17m de grade por fornada. A capacidade do forno para
26m de grades e portes. Considerando 20 dias teis no ms de abril chega-se ao total da
produo. De acordo com o administrador, as quantidades observadas representam o mix de
servios usual da empresa. No quadro 03 consta a quantidade produzida pela empresa e no
quadro 04 constam os recursos consumidos, todos no perodo analisado.
SERVIOS
PRESTADOS (m)
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Total
Quadro 03 Produo do perodo
Quantidade Quantidade
de m
de m
pintado (10 pintado no
dias)
perodo
72
86
65
42
70
335
144
172
130
84
140
670
50
RECURSOS
Mo-de-obra pintor
Mo-de-obra ajudante
Pr-labore administrador
Vale Refeio
Tinta
Energia Eltrica
Gs
Aluguel
gua
Telefone/Internet
Honorrios contador
Material direto
Outros materiais
Depreciao do compressor
Material copa e cozinha
Deprec. maq. de aplicar tinta
Total
Valor (R$)
888,89
666,67
1.400,00
400,00
3.203,18
130,00
520,00
700,00
12,00
162,00
200,00
108,63
100,00
32,50
20,00
68,30
8.612,17
Quadro 4 Recursos consumidos no perodo

Fonte: Dados da pesquisa
Nesse quadro, aparecem todos os gastos realizados pela empresa para a prestao do
servio, compreendendo a elementos dos custos variveis e fixos. Na mo-de-obra e no prlabore j esto considerados os encargos. perceptvel que os gastos com tinta representam a
maior parte dos gastos totais.
Para realizar a pintura a empresa conta com duas mquinas de aplicar tinta no valor de
R$ 4.100,00 cada uma e um compressor de ar no valor de R$ 3.900,00.
No o clculo da depreciao desses bens verificada a vida til do bem de acordo com
o anexo I da Instruo Normativa SRF n 162, de 31 de dezembro de 1998.
O prazo de vida til do compressor de ar e da mquina de aplicar tinta so 10 anos. O
que implica numa taxa de depreciao anual de 10%. Ento, o valor anual da depreciao do
compressor de R$ 390,00 e o mensal de R$ 32,50. O valor anual da depreciao da mquina
de aplicar tinta de R$ 410,00 e o mensal de R$ 34,15. Como so duas mquinas a
depreciao total no ms fica R$ 68,30.
51
3.4.3 Separar os custos e despesas em fixos e variveis
Os custos variveis so compostos basicamente pelos gastos com mo-de-obra do

pintor e do ajudante, pela tinta aplicada nas grades e portes e materiais diretos na execuo
do servio. O quadro 5 apresenta os custos com seus valores.
CUSTOS VARIAVEIS
Mo-de-obra pintor
Mo-de-obra ajudante
Tinta
Material direto
Total
Valor (R$)
733,33
550,00
3.203,18
108,63
4.595,14
Quadro 5 Custos variveis

J, os custos fixos so os recursos consumidos para a manuteno da empresa, so

incorridos independentemente da execuo dos servios. So relacionados como despesas
incorridas no ms de abril. O quadro 06 apresenta os custos e seus valores.
CUSTOS FIXOS
Gs
Aluguel
gua
Energia Eltrica
Telefone/Internet
Honorrios contador
Material de cozinha e limpeza
Outros materiais
Depreciao Compressor
Deprec. Maq. de aplicar tinta
Mao-de-obra pintor (improdutiva)
Mao-de-obra ajud. (improdutiva)
Mo-de-obra indireta pintor
Mo-de-obra indireta ajudante
Vale refeio
Pr-labore administrador
Total
Quadro 6 Custos Fixos
Valor (R$)
520,00
700,00
12,00
130,00
162,00
200,00
20,00
100,00
32,50
68,30
44,44
33,33
111,11
83,33
400,00
1.400,00
4.017,02
52
Os recursos consumidos pela empresa totalizaram R$ 8.612,17

17 sendo R$ 4.595,14
(53%)
%) de custos variveis e R$ 4.017,02 (47%)
%) custos fixos. O grfico 2 mostra a relao
dessa composio dos custos.
Custos Variaveis
Custo Fixos
Grfico 2 Proporo dos custos

Fonte: Dados da pesquisa
3.4.4 Clculo do custo dos servios
Separados os custos em fixos e variveis, parte-se

parte
para o clculo
clc
do custo de cada
servio prestado baseado
ado no custeio varivel, consequentemente,
consequ
apenas os custos variveis
so alocados ao m dos servios.
servios
Primeiramente, inicia-se
inicia
o processo com o clculoo dos gastos com tinta que um
material direto, mas, optou--se
se apresentar esse custo separado dos demais materiais diretos por
representar a maior parcela do custo de cada servio. Para encontrar a quantidade de tinta
gasta e o valor pelo m de cada servio, foram escolhidas amostras de cada tipo de servio
onde foi verificado o cumprimento em m das grades e portes e a quantidade de tinta gasta.
A medida da tinta gasta foi obtida com a diferena na pesagem do
do tubo da mquina aplicadora
de tinta antes e aps a realizao do servio. Com o valor da quantidade de tinta gasta das
amostras e o valor pago pela empresa no Kg da tinta R$ 15,60, chegou-se
chegou ao valor gasto por
servio. O quadro 7 apresenta as quantidades e valores utilizados.
53
SERVIOS
Quantidade
pintada (m)

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
5,37
4,38
8,32
7,26
8,58
Tinta
gasta
(Kg)
0,80
1,10
3,60
2,50
3,40
Tinta
por m
0,15
0,25
0,43
0,34
0,40
Kg de
tinta
(valor)
15,60
15,60
15,60
15,60
15,60
Valor
por m
pintado
2,33
3,92
6,75
5,37
6,18
Quadro 7 Custo da tinta por m

Definido o gasto com a tinta, realizado o clculo para encontrar o custo da mo-deobra por m de servio executado. Sabe-se que a empresa utiliza o trabalho de um pintor e um
ajudante do pintor que trabalham 8 horas de segunda a sexta, totalizando 40 horas semanais e
200 horas mensais.
Antes de chegar ao custo por m da mo-de-obra necessrio obter o custo da hora da
mo-de-obra. Para isso os clculos realizados so apresentados nos quadros 8 e 9.
Nmero de dias no ms
(-) DSR
(-) feriados
Dias disposio
Horas disposio
30
8
2
20
160
Quadro 8 Horas disponveis

Salrio + encargos
Horas a disposio
Custo da hora
Pintor
888,89
160
5,56
Ajudante
666,67
160
4,17
Quadro 9 Custo da hora de mo-de-obra

Determinados o custo da hora de mo-de-obra, segue-se com o clculo da mo-deobra do pintor e do ajudante. As atividades realizadas no processo produtivo pelo pintor e
pelo ajudante podem ser divididas em aplicao da tinta e preparo e transporte. Para verificar
o custo na aplicao da tinta foi medido o tempo gasto pelo pintor para aplic-la que o
mesmo tempo em que o ajudante fica em seu auxlio, conforme o quadro 10.
54
SERVIOS
M pintados
Tempo gasto
(s)
Tempo
gasto por
m (s)
Tempo gasto
na pintura
por m (min)
5,37
4,38
8,32
7,26
8,58
215
320
1.464
603
909
40
73
176
83
106
0,667
1,218
2,933
1,384
1,766

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Quadro 10 - Tempo gasto de mo-de-obra por m na aplicao da tinta

Tambm foi calculado o tempo gasto no preparo e transporte. O quadro 11 apresenta o

tempo gasto pelo pintor e pelo ajudante no preparo e transporte dos servios.
SERVIOS
Grade Terminal
Redondo
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
M
pintados
Tempo
gasto (min)
Tempo gasto
por m no
preparo e
transporte
(min)
5,37
4,38
8,32
7,26
8,58
41,78
35,15
99,95
88,57
109,22
7,780
8,025
12,013
12,200
12,730
Quadro11: Tempo de mo-de-obra por m gasto no preparo e transporte

Ento, no quadro 12 consta o tempo total gasto pelo pintor e pelo ajudante na
aplicao da tinta e no preparo e transporte dos servios.
SERVIOS
Tempo
gasto na
pintura por
m (min)

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
0,667
1,218
2,933
1,384
1,766
Tempo
gasto no
preparo e
transporte
por m (min)
7,780
8,025
12,013
12,200
12,730
Quadro 12: Tempo total gasto de mo-de-obra por m

Tempo total
gasto por m
(min)
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
55
Com o tempo total gasto por m de servio realizado e o custo da hora de mo-de-obra,
encontra-se o custo da mo-de-obra por m, conforme o quadro 13.
SERVIOS
Tempo total
gasto por m
(min)

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
Custo da
Custo da
Custo MO
hora
hora
pintor por m
ajudante
pintor
5,56
5,56
5,56
5,56
5,56
0,78
0,86
1,38
1,26
1,34
4,17
4,17
4,17
4,17
4,17
Custo MO
ajudante
por m
0,59
0,64
1,04
0,94
1,01
Quadro 13 - Custo da mo-de-obra por m do pintor e do ajudante

Com o tempo da mo-de-obra varivel do pintor e do ajudante possvel definir a

parte da mo-de-obra que no varivel que dever ser lanada como despesa do perodo. O
quadro 14 mostra o tempo total gasto no perodo.
SERVIOS

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Total
Tempo
M
Tempo
Tempo
total
total
pintados total gasto
gasto no
no
no perodo
gasto por
perodo
m (min) perodo
(min)
(horas)
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
60,716
144
172
130
84
140
670
1.216,409
1.589,756
1.942,969
1.141,081
2.029,403
7.919,618
20,27
26,50
32,38
19,02
33,82
132
Quadro 14 - Horas de mo-de-obra varivel

Das 160 horas disponveis, 132 horas foram utilizadas diretamente ao m de servio,
conforme consta no total do quadro 14. Conforme verificado no processo produtivo, quando
realizada a fornada o tempo de cura para a tinta e para esfriar o material de 30 minutos no
total. Como so duas fornadas realizadas ao dia o tempo total ao dia de 1 hora. Essa hora
constitui a mo-de-obra indireta que no pode ser relacionada com o m do servio sem
arbitrariedade. Nos 20 dias teis no ms, tem-se 20 horas de mo-de-obra indireta. O restante
do tempo considerado como as horas improdutivas ocorridas no perodo, composta por
motivos variados que tambm foram observados no estudo. Tais motivos geralmente se
56
referem falta de organizao e comunicao do administrador com os funcionrios. O

quadro 15 apresenta a composio do salrio do pintor e do ajudante.
Horas produtivas
Custo da hora
Salrio custo varivel
Pintor
132
5,56
733,33
Ajudante
132
4,17
550,00
Parte MOI fixa

(horas)
Custo da hora
Salrio MOI
20
5,56
111,11
20
4,17
83,33
Horas improdutivas
Custo da hora
Salrio custo fixo
8
5,56
44,44
8
4,17
33,33
Salrio total
888,89
666,67
Quadro 15 - Composio do salrio

Encontrado o custo da mo-de-obra, por seguinte verificado o custo por m dos

materiais diretos na prestao dos servios relacionados. Os materiais diretos, alm da tinta,
so aqueles utilizados diretamente sobre os servios com o objetivo de limpar as grades e
eliminar imperfeies, pois cabe frisar novamente que para realizar a pintura as grades
precisam estar limpas. Como material utilizado tem-se as lixas, para eliminar restos de solda
e outras imperfeies, e anticorrosivos para limpeza das graxas que so resultado do trabalho
dos serralheiros. O quadro 16 apresenta o custo por m das lixas.
SERVIOS
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Quadro 16 - Custo da lixa por m
Quantidade
Custo da
Preo de
preparada com
uma lixa
lixa por m
uma lixa (m)
2,00
2,00
2,00
2,00
2,00
50
50
15
20
18
0,04
0,04
0,13
0,10
0,11
57
O quadro 17 apresenta o custo por m do anticorrosivo.
SERVIOS
Grade Terminal
Redondo
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Quantidade
Preo do
Custo do
preparada
litro do
anticorrosivo
com um litro
anticorrosivo
por m
(m)
2,00
2,00
2,00
2,00
2,00
60
60
15
18
16
0,03
0,03
0,13
0,11
0,13
Quadro 17 - Custo do anticorrosivo por m

Agora basta somar o custo dos materiais anteriores para chegar ao custo do material
direto por m, como mostra o quadro 18.
SERVIOS
Custo
da lixa
por m
Custo do
anticorrosivo
por m
Custo do
material
direto
por m

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
0,04
0,04
0,13
0,10
0,11
0,03
0,03
0,13
0,11
0,13
0,07
0,07
0,27
0,21
0,24
Quadro 18 - Custo do material direto por m

Verificou-se que a pantogrfica, o porto de chapa e o porto de elevao, so

estruturas maiores e mais trabalhadas requerendo maior quantidade de materiais diretos com
relao s grades de terminal chato e redondo.
Determinados todos os custos variveis por m possvel chegar ao custo varivel
unitrio de cada tipo de servio, como consta no quadro 19.
58
SERVIOS
Custo
da tinta
por m

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
2,33
3,92
6,75
5,37
6,18
Custo
MO
Pintor
por m
0,78
0,86
1,38
1,26
1,34
Custo
Custo
Custo
MO Material varivel
ajudante direto
unitrio
por m por m total por m
0,59
0,07
3,77
0,64
0,07
5,49
1,04
0,27
9,44
0,94
0,21
7,79
1,01
0,24
8,77
Quadro 19 Apurao dos custos variveis unitrios por m do servio

3.4.5 Clculo da margem de contribuio de cada servio
Antes de chegar ao valor da margem de contribuio preciso verificar o valor dos

impostos sobre o preo do servio.
Com relao aos impostos, a empresa considera microempresa e se enquadra no
simples federal pagando 6,5% sobre o faturamento. O quadro 20 mostra o clculo dos
impostos por m.
SERVIOS
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Preo do m
12,00
13,00
19,00
20,00
25,00
Alquota
6,50%
6,50%
6,50%
6,50%
6,50%
Imposto por m
0,78
0,85
1,24
1,30
1,63
Quadro 20 Impostos por m

A margem de contribuio unitria de cada servio obtida diminuindo do preo de

venda o custo varivel unitrio encontrado para cada m dos servios realizados. No quadro
21 possvel verificar qual o servio com maior margem e quanto eles contribuem para cobrir
os custos fixos que conforme o quadro 6, totalizam 4.017,02.
59
Grade T.
Redondo
Preo de venda bruto
(-) impostos
= Preo de venda lquido
(-) Custo varivel unitrio
= Margem de contribuio unitria
12,00
0,78
11,22
3,77
7,45
Grade
T.
Chato
13,00
0,85
12,16
5,49
6,67
Pantogr Porto de Porto de

fica
Chapa Elevao
19,00
1,24
17,77
9,44
8,33
20,00
1,30
18,70
7,79
10,91
25,00
1,63
23,38
8,77
14,61
Quadro 21 Margem de contribuio unitria

Verificou-se de acordo com o quadro 21 que todos os servios prestados pela empresa
trazem uma margem positiva para cobrir os custos fixos e gerar lucro. Enquanto no
ocorrerem restries do processo produtivo fica assim estabelecida a ordem de margem de
contribuio, do maior para o menor: porto de elevao, porto de chapa, pantogrfica, grade
de terminal redondo e grade de terminal chato.
3.4.6 Clculo do ponto de equilbrio
Para encontrar o ponto de equilbrio da empresa, ou seja, para conhecer a quantidade

de cada tipo de servio que necessrio realizar para empresa cobrir seus custos e comear a
obter lucro, preciso definir um percentual de participao na receita para cada servio, o
custo varivel total e o imposto total, conforme os quadros 22 e 23.
SERVIOS
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Total
M pintado
144
172
130
84
140
670
Quadro 22 - Percentual de participao na receita

Preo de
venda
12,00
13,00
19,00
20,00
25,00
%
Valor da
participao
receita
na receita
1.728,00
2.236,00
2.470,00
1.680,00
3.500,00
11.614,00
14,88%
19,25%
21,27%
14,47%
30,14%
100,00%
60
SERVIOS
M pintado

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Total
144
172
130
84
140
670
Custo
varivel
unitrio
Custo
varivel
total
3,77
5,49
9,44
7,79
8,77
542,64
944,08
1.227,00
654,02
1.227,35
4.595,08
Imposto
unitrio
Imposto
total
0,78
0,85
1,24
1,30
1,63
112,32
145,34
160,55
109,2
227,5
754,91
Quadro 23 - Custo varivel e imposto total

Definidos o custo varivel total, o imposto total e a participao da receita possvel

chegar no valor do ponto de equilbrio, conforme o quadro 24.
Porto
de
TOTAL
Elevao
2.470,00 1.680,00 3.500,00 11.614,00
21,27% 14,47% 30,14%
100%
160,55
109,20
227,50
754,91
1.227,00 654,02 1.227,35 4.595,08
Grade T. Grade Pantogr Porto de

Redondo T. Chato
fica
Chapa
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Receita
1.728,00 2.236,00
% de participao
14,88% 19,25%
(-) impostos
112,32 145,34
(-) Custos variveis
542,64 944,08
Margem de contribuio
1.073,04 1.146,58 1.082,45
(1-3-4)
IMgC (5/1)
Custos Fixos
Resultado (5-7)
Valor do Ponto de
Equilbrio(7/6)
916,78
2.045,15 6.264,01
0,5393
4.017,02
2.246,99
7.447,90
Quadro 24 - Valor do ponto de equilbrio

O ndice de margem de contribuio (IMgC), como consta no quadro 24, obtido com
a diviso da margem de contribuio pela receita e dividindo esse ndice pelos custos fixos,
encontra-se o ponto de equilbrio em valor. Ainda, para obter o ponto de equilbrio em
quantidade, basta verificar a receita de cada servio relativa ao ponto de equilbrio e dividi-la
pelo preo cobrado em cada servio, como consta no quadro 25.
61
SERVIOS
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Total
% de
Receita
participao Total
na receita
P.E.
14,88%
19,25%
21,27%
14,47%
30,14%
100,00%
7.447,90
7.447,90
7.447,90
7.447,90
7.447,90
Receita
Individual
no P.E.
1.108,14
1.433,92
1.583,98
1.077,36
2.244,50
7.447,90
Preo do
m
Quantidade
no P.E.
12,00
13,00
19,00
20,00
25,00
92
110
83
54
90
430
Quadro 25 - Quantidade de servios no ponto de equilbrio

Por fim, chegou-se ao ponto de equilbrio para o perodo analisado, tanto em valor
7.447,90 como em quantidade 430 m. Para o perodo analisado a empresa atingiu um lucro
de 2.246,99.
Importante destacar que a empresa tem a pretenso de ampliar sua capacidade
produtiva com a construo de mais um forno e isso possibilita empresa dobrar sua
produo. Constatou-se que todos os servios da empresa trazem margem para cobrir os
custos fixos e a maneira sequenciada traz um retorno positivo. Verifica-se, contudo, uma boa
possibilidade da empresa realizar descontos, especialmente, aps a empresa atingir seu ponto
de equilbrio, onde, j cobriu seus custos. Descontos principalmente quanto aos servios
realizados ao porto de elevao e porto de chapa, os que apresentam maior margem de
contribuio, para sequenciar seus servios de forma a aproveitar ao mximo o total de sua
nova capacidade produtiva.
3.4.7 Fatores restritivos
A empresa mantm sua estrutura visando atender aos servios demandados por seus
clientes, na sua maioria serralheiros e empresas de zincagem. Porm, principalmente nos
perodos sazonais que vo de novembro a fevereiro, ocorrem situaes que a demanda de
servios maior que a capacidade de produo da empresa para o dia. O sequenciamento dos
servios fica mais complexo, pois, a empresa precisa lidar com algumas variveis como prazo
de entrega, para qual cliente est sendo prestado o servio e qual servio deve priorizar por
trazer mais retorno. O objetivo aqui identificar, de acordo com as restries, como fica a
62
margem de contribuio de cada tipo de servio para auxiliar nesse processo de

sequenciamento.
A medida tomada pela empresa para atender a demanda : o pagamento de hora extra e
adiamento da fornada normal diria at preencher a capacidade do forno, ou o pagamento de
hora extra com a realizao de mais uma fornada.
Primeiramente, verificado como ficam os custos variveis de mo-de-obra com o
pagamento de horas extras, conforme o quadro 26.
SERVIOS
Custo
Tempo total
da hora
gasto por m
extra
(min)
pintor

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
M.O.
pintor
por m
8,33
8,33
8,33
8,33
8,33
1,17
1,28
2,08
1,89
2,01
Custo da
M.O.
hora
ajudante
extra
por m
ajudante
6,25
6,25
6,25
6,25
6,25
0,88
0,96
1,56
1,42
1,51
Quadro 26 - Custo da hora extra por m

Como os gastos com tinta e dos outros materiais diretos permanecem os mesmos, no
necessrio realizar o clculo novamente para as restries. O quadro 27 mostra como ficam
os custos variveis.
SERVIOS

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Custo
da tinta
por m
Custo
MO
pintor
por m
2,33
3,92
6,75
5,37
6,18
1,17
1,28
2,08
1,89
2,01
Custo
Custo
Custo
varivel
MO
Material
unitrio
ajudante direto
total por
por m
por m
m
Quadro 27 - Custo varivel unitrio com pagamento de hora extra

0,88
0,96
1,56
1,42
1,51
0,07
0,07
0,27
0,21
0,24
4,45
6,24
10,65
8,89
9,94
63
No quadro 28 consta o valor da margem de contribuio unitria para os custos

variveis com o pagamento de horas extras.
SERVIOS
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Preo de Custo
Margem de
venda varivel contribuio
lquido unitrio
unitria
11,22
12,16
17,77
18,70
23,38
4,45
6,24
10,65
8,89
9,94
6,77
5,92
7,12
9,81
13,43
Quadro 28 - Margem de contribuio

O aumento do custo da mo-de-obra devido s horas extras tem um impacto menor nas
grades de terminal redondo e chato. Nos outros servios houve uma reduo maior na margem
de contribuio devido mo-de-obra ter um impacto maior nos custos. Contudo, a ordem
dos servios com relao ao valor da margem de contribuio permanece a mesma do
processo sem restries.
Para a situao em que adiada a fornada a margem de contribuio encontrada no
quadro 28 est adequada, pois visto que a capacidade do forno para 26m e a fornada normal
de 17m as horas extras so capazes de cobrir os 9m restantes para completar a fornada com
qualquer tipo de servio.
Porm, na outra situao quando h o pagamento de hora extra com a realizao de
mais uma fornada, a limitao fica por parte da mo-de-obra. Esse caso ocorre quando no h
a possibilidade de complementar a fornada normal diria, ou seja, a mais de 9m de servios
para realizar a pintura. Ento, identificada a quantidade de servios de cada tipo que pode
ser realizado dentro de 04 horas extras, com a realizao de mais uma fornada. Para, a sim,
chegar a quanto pode contribuir cada tipo de servio dentro de um prazo limitado.
Em 04 horas extras, ou seja, 240 minutos a quantidade disponvel para realizar a
pintura de 210 minutos, pois, desconsiderado o tempo da fornada para realizar a pintura. A
quantidade de servios possveis de realizar em 210 minutos consta no quadro 29.
64
SERVIOS

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Tempo
Tempo
disponvel
total
M
para realizar
gasto por
pintados
o servio
m (min)
(min)
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
210
210
210
210
210
24,86
22,72
14,05
15,46
14,49
Quadro 29 - Servios possveis de realizar em 04 horas extras

A margem de contribuio j foi encontrada no quadro 28, para chegar contribuio

total de cada servio nessa restrio, basta multiplicar a margem pelos m possveis de ser
pintados, conforme o quadro 30.
SERVIOS

Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Margem de Margem de
M
contribuio Contribuio
pintados
unitria
total
24,86
22,72
14,05
15,46
14,49
6,77
5,92
7,12
9,81
13,43
168,24
134,44
99,98
151,71
194,62
Quadro 30 - Margem de contribuio total

Quando a restrio ocasionada pela mo-de-obra, verifica-se que a pantogrfica o

servio com menor margem de contribuio, devido demora para a realizao total da sua
pintura, j a grade de terminal redondo configura como o servio com a 2 melhor margem,
seguido pelo porto de chapa e a grade de terminal chato. Quanto ao porto de elevao
continua como o servio com maior margem para a empresa.
65
3.4.8 Exemplo Prtico
No exemplo prtico, procura-se demonstrar como as informaes obtidas podem

auxiliar nas decises de sequenciamento dos servios.
Devido ao aumento da demanda de servios a empresa resolve realizar mais uma
fornada para executar os servios. Os seguintes servios j esto na empresa para ser
executados. Cliente A 20 m de grade de terminal redondo, Cliente B 12 m de porto de
chapa, Cliente C 12m de grade de terminal chato. A empresa tambm tem a possibilidade
de realizar o servio do Cliente D 14 m de porto de elevao, porm o cliente quer um
desconto de 1,50 no preo do m.
Como a empresa j alcanou seu ponto de equilbrio no ms, ou seja, j cobriu seus
gastos fixos e o porto de elevao apresenta uma margem de contribuio boa, resolveu dar o
desconto para o Cliente D.
No quadro 31 consta a margem de contribuio dos servios de cada cliente.
Margem de
Margem de contribuio
MC total
Quantida
MC
contribuio
unitria
com hora
de de m
total
unitria
com hora
extra
extra
15
7,45
6,77
111,78 101,51
Cliente A - Grade T. redondo
12
10,91
9,81
130,97 117,76
Cliente B - Porto de Chapa
13
6,67
5,92
86,66
76,93
Cliente C - Grade T. Chato
14
13,11
11,93
183,52 167,07
Cliente D - Porto de Elevao
Quadro 31- Margem de contribuio dos servios exemplo prtico
De acordo com a margem de contribuio a ordem de execuo dos servios ficou a

seguinte: Cliente D na fornada extra, para o dia seguinte, Cliente B, Cliente A e Cliente C.
66
4 CONCLUSES E RECOMENDAES
A constatao das necessidades por informaes sobre custos no ramo dos servios
para auxiliar os gestores em vrias etapas da tomada de deciso, buscando uma vantagem
competitiva num setor da economia em expanso, motivaram a aplicao do custeio varivel
numa empresa de pintura eletrosttica em p.
A aplicao do custeio varivel alm de proporcionar uma forma de apurar os custos
da empresa objeto de estudo no perodo analisado, tambm possibilitou a realizao de
anlises nos custos da empresa alcanando o objetivo geral do trabalho, ou seja,
identificaram-se atravs do custeio varivel quais informaes de custo dos processos da
pintura eletrosttica auxiliam nas decises do sequenciamento dos servios.
Com relao aos objetivos especficos, por meio da fundamentao terica realizou-se
um estudo sobre custos com nfase no custeio varivel. No estudo de caso, identificou-se o
processo de produo e a estrutura de custos da empresa pesquisada. Atravs da utilizao do
mtodo do custeio varivel foi possvel verificar a margem de contribuio dos servios e
realizar as anlises, no custo, no volume e no lucro, necessrias.
O custeio varivel um mtodo adequado para apurao de custos em empresas
prestadoras de servio de pintura eletrosttica em p, sendo possvel identificar quanto cada
servio contribui para a formao do lucro em diferenciadas situaes com restries na
capacidade produtiva. O que proporciona tambm vantagens competitivas, pois, conhecendo
quanto cada servio contribui para o lucro pode ser estipulados descontos de forma
consciente, mantendo a lucratividade.
So muitas as variveis que interferem no sequenciamento dos servios de uma
empresa de pintura eletrosttica em p. A deciso do sequenciamento precisa ser tomada com
base no prazo de entrega, no tipo de cliente, no tempo disponvel para realizar o servio, na
capacidade do forno, na contribuio que vai gerar o servio, na possibilidade de descontos,
dentre outras. Com o custeio varivel possvel analisar muitas dessas variveis. Com o
conjunto de informaes disponibilizadas por este mtodo, a empresa tem um auxlio
importante para sequenciar seus servios nas diferentes situaes em que passa o dia-a-dia de
sua produo.
Com relao aplicabilidade desse estudo em outras instituies so necessrios
ajustes para realizar os clculos dos custos, pois, cada organizao possui suas peculiaridades
quanto a processos produtivos e quanto estrutura organizacional.
67
Como recomendaes para trabalhos futuros podem ser realizados estudos em

empresas de pintura eletrosttica em p com outros mtodos de custeio.
Pode ser realizado um estudo com uma abordagem por clientes da empresa. Visto que
muitos servios so demandados pelos mesmos clientes durante o ano.
E tambm, estudos em empresas desse ramo para efeitos comparativos com esta
pesquisa.
68
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VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de Custos. 11. ed. So

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Análise CVL serviços pintura eletrostática

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

UTILIZAO DO CUSTEIO VARIVEL COM ANLISE DAS RELAES

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