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Chapitre 1 : Prsentation gnrale ...................................................................................................

4
Section 1 : De Iapproche classique lapproche par les risques ............................................4
Section 2 : Le modle daudit par les risques.............................................................................6
I- LEtude dtaille de la typologie des risques daudit.........................................................9
1) Risque inhrent...............................................................................................................10
2) Risque li au contrle.....................................................................................................16
3) Risque de non dtection ................................................................................................18
a) Inefficacit des procdures daudit imputable lauditeur ....................................18
b) Inefficacit des procdures daudit imputable aux tiers ........................................19
II- Le lien entre les divers types de risques et la modlisation...........................................20
a) utilisation dune expression quantitative .....................................................................21
b) utilisation dune expression qualitative .......................................................................23
III- Les niveaux des risques et leur impact sur lapproche daudit.....................................25
III-1- Les assertions sous-tendant ltablissement des tats financiers .......................26
(a) Assertions concernant les flux doprations et les vnements survenus au
cours de la priode audite : .........................................................................................26
(b) Assertions concernant les soldes des comptes enfin de priode .......................27
(c) Assertions concernant la prsentation et les informations fournies dans les
tats financiers ...............................................................................................................27
Section 3 : Lvolution de lapproche par les risques vers le Business Risk Audit : B.R.A
.......................................................................................................................................................29
3-1- Aperu sur lapproche daudit stratgique base sur le Business Risk.................30
Phase 1 : Analyse stratgique ...........................................................................................33
Phase 2 : Analyse des processus .....................................................................................35
Phase 3 : Procdures daudit complmentaires et ltablissement des rapports ........38
3-2- Laudit stratgique en tant que prolongement de laudit par les risques...................39
3-3- Lien avec le modle du risque daudit ...........................................................................42
3-4- Lien avec la notion de fraude..........................................................................................42
3-5- Lien avec la notion de continuit dexploitation ...........................................................43
3-6- Impact sur les moyens de collecte dlments probants.............................................43
Section 4 : Les tapes pralables lacceptation dune mission daudit ..............................43
a) Evaluation de lindpendance............................................................................................44
b) Evaluation de la comptence pour accomplir laudit ......................................................44
c) Apprciation de lintgrit de la direction.........................................................................45
d) Identification des circonstances spciales et risques inhabituels ................................45
e) Dtermination de la capacit appliquer les diligences normales................................46
f ) La lettre de mission ............................................................................................................47
Lannexe 1 : ISA 210 rvise : Termes de la mission daudit .........................................49
Annexe 2 : Section 210 du code dthique de IIFAC : Nomination professionnelle ....52
En cas de changements dans une nomination professionnelle, voici les
recommandations qui lui ont t faites dans le cadre du code dthique :...................54
Pour traiter les conflits dintrts, la section 220 : Conflits dintrts a recommand :
..............................................................................................................................................56
Au cas o un professionnel comptable est sollicit pour exprimer un 2me avis, la
section 230 : Deuxime avis a recommand :..................................................................57
Chapitre 2 : La planification de laudit ...........................................................................................58
Section 1 : La comprhension de lentit et de son secteur dactivit...................................61
1

A. Les techniques utilises par lauditeur pour la comprhension de lentit et de son


secteur dactivit .....................................................................................................................64
A.1. Identification des parties lies et des informations fournir les concernant .......65
A.2. Identification et validation du cadre de prsentation de linformation financire.68
A.3. Comprhension et apprciation de lenvironnement juridique et fiscal du client 70
A.4. Mesure et revue de la performance financire de lentit .......................................71
B. Les moyens utiliss par lauditeur pour la comprhension de lentit et de son
secteur dactivit .....................................................................................................................73
B.1. Revue des dossiers de travail de lexercice prcdent ...........................................74
B.2. Collecte de donnes pertinentes laudit sur les affaires du client et sur son
secteur dactivit.................................................................................................................74
B.3. Visite des lieux.............................................................................................................74
B.4. Entretiens avec les personnes charges de laudit interne ....................................75
B.5. Entretiens avec les dirigeants et communication avec la gouvernance................75
Section 2 : La comprhension des objectifs, des stratgies et des risques daffaires et des
processus dapprciation de ces risques .................................................................................76
ISA 315 (Annexe 3): Faits et situations susceptibles dindiquer lexistence de risques
danomalies significatives..................................................................................................81
Section 3 : La comprhension des composantes du contrle interne et lidentification des
processus cls .............................................................................................................................83
3.1. Dfinitions du contrle interne .......................................................................................83
3.2. Les composantes du contrle interne............................................................................84
a. L environnement de contrle........................................................................................84
a. 1. La communication et maintien de lintgrit et de valeurs thiques.................88
a. 2 Engagement lgard de la comptence ..............................................................88
a. 3 Participation des responsables de la gouvernance .............................................88
a. 4 Philosophie et style de gestion appliqus par la direction .................................89
a. 5 Structure organisationnelle ....................................................................................89
a. 6 Attribution des pouvoirs et des responsabilits ..................................................89
a. 7 Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines ............................90
b. Le processus dapprciation des risques daffaires ...................................................90
c. Le systme dinformation et les processus connexes lis linformation financire
et la communication (y compris le systme comptable)..............................................90
d. Les procdures de contrle ou activits de contrle..................................................92
d.1. Lautorisation...........................................................................................................93
d.2. La revue des performances....................................................................................93
d.3. Le traitement de linformation ................................................................................93
d.4. Les contrles physiques ........................................................................................93
d.5. La sparation des tches........................................................................................94
e. La surveillance des contrles........................................................................................94
3.3. Identification des processus cls ...................................................................................96
Section 4 : Lexamen analytique prliminaire ...........................................................................98
Section 5 : La fixation du seuil de signification global ............................................................99
5-1- Dfinition et utilit du seuil de signification..................................................................99
5-2- Relativit du concept du seuil de signification ...........................................................101
5-3- Fixation du seuil de significatif.....................................................................................101
5-3-1- Les facteurs quantitatifs de fixation du seuil de signification ...........................103
5-3-2- Les facteurs qualitatifs affectant de fixation du seuil de signification..............104
2

5-3-3- Apprciation du seuil de signification au niveau des tats financiers (phase de


planification)......................................................................................................................105
5-3-4- Apprciation du seuil de signification au niveau des rubriques des tats
financiers lors de la mise en uvre des tests daudit...................................................106
5-3-5-Allocation du seuil de signification global aux diffrentes rubriques des tats
financiers ...........................................................................................................................106
5-3-6- Relation entre le seuil de signification et lvidence daudit..............................108
5-3-7-Relation entre le seuil de signification et le risque daudit .................................109
5-3-8-Rvision des risques et de lvidence daudit ......................................................111
Section 6 : Lapprciation des risques danomalies significatives au niveau des assertions
& la dfinition de la stratgie prliminaire daudit..................................................................112
6-1- Risques significatifs qui requirent une dmarche daudit particulire...................114
6-2- Risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne peuvent fournir des
lments probants suffisants et appropris.......................................................................116
6-3- Etablissement de la stratgie prliminaire daudit par assertion..............................119
6-3-1- Stratgie corroborative ..........................................................................................120
6-3-2- Stratgie mixte........................................................................................................121
Section 7 : La formalisation du plan daudit (nature/timing/tendue) ..................................123

DEUXIEME PARTIE : LAPPROCHE DAUDIT PAR LES RISQUES


Chapitre 1 : Prsentation gnrale
Section 1 : De Iapproche classique lapproche par les risques
Dans le pass, lauditeur financier commence directement par les comptes pour
vrifier toutes les pices comptables et naccordait pas ou peu dimportance la
comprhension de lactivit de lentit, ses systmes de traitement de
linformation comptable et son contrle interne.
Sous leffet de laccroissement de la taille des entreprises et du nombre de plus en
plus important de pices et documents comptables, la premire volution a
consist, pour les auditeurs, chercher le moyen dallger le contrle des
comptes en accordant un rle accru aux systmes de contrle interne. Do la
naissance de lapproche par les systmes.
La deuxime volution, au dbut des annes 1970, sarticule autour de la notion
de risque . Cest lapproche daudit par les risques. Cette approche, limite
initialement aux grands cabinets qui sont lorigine de sa mise en application,
sest vue progressivement tendue, partir des annes 1980, aux autres
professionnels.
Ladoption de cette approche sest rendue ncessaire pour faire face aux besoins
des utilisateurs, qui accordent plus dimportance lopinion et au rapport daudit
qu la justification des comptes, et aux besoins des cabinets qui devenant de plus
en plus nombreux, sont soumis aux rgles de la concurrence et doivent ainsi tre
de plus en plus comptitifs.
Ces besoins sont ressentis travers le concours des facteurs suivants :
-

La ncessit doptimiser les ressources (auditeurs) sur le terrain, qui


sont gnralement en nombre insuffisant par rapport la masse de
travaux demands

Des dlais de plus en plus courts sont allous lauditeur pour exprimer
une opinion daudit et remettre un rapport (souvent de quelques
semaines partir de la communication des tats financiers par la
direction)

Des honoraires limits par la concurrence interprofessionnelle et par le


fait que les clients ne sont pas prts acheter la prestation de lauditeur
nimporte quel prix

De nouvelles exigences quant la qualit et les rsultats de laudit, sont


exprimes par les utilisateurs, les autorits de contrle et les
rgulateurs.

Il semble donc que lquation est difficile rsoudre, et lon se demande comment
arriver avec des honoraires tirs vers le bas par la concurrence raliser des
gains de productivit, en limitant notamment les budgets temps, tout en
augmentant le niveau dassurance ainsi que lefficacit et la qualit de laudit ?
En matire daudit lapproche par les risques, apporte un dbut de solution. Elle
comporte une suite dtapes au cours de laquelle I auditeur aborde laudit en
allant du gnral au particulier.
Notons, dans ce cadre, que lutilisation de lexamen analytique et des sondages
statistiques occupe une place importante, puisquils permettent de dtecter et
dextrapoler les erreurs au moindre cot (sans tre oblig dexaminer la totalit de
la population).
Cest ainsi que la mission daudit ne commence pas par lexamen des documents
justifiant les critures comptables, mais plutt, par lobservation de lactivit de
lentit, de son environnement, de la structure de son capital, de son organisation,
du style et de la philosophie de sa direction, du fonctionnement de ses units
oprationnelles les plus importantes et de la manire dont les oprations
comptables sont conduites, contrles et enregistres.
Cest une nouvelle vision des choses qui permet lauditeur de porter directement
son attention sur les aspects qui affectent significativement les tats financiers et
donc de ne pas insister sur les aspects secondaires.
Lauditeur se comporte ainsi comme un pcheur dans la mer qui soriente vers les
endroits o le poisson se trouverait en grandes quantits, et nglige ainsi les
endroits o les indices montrent quil ny a pas ou peu de poisson .
Cest ainsi que lapproche daudit par les risques englobe :
la prise en considration de lenvironnement de lentreprise,
la faon dont lentreprise traduit en comptabilit les vnements et
transactions et
5

la capacit du contrle interne prvenir et dtecter les fraudes et erreurs.


Lobjectif tant donc, de concentrer leffort de lauditeur sur les zones risques.
Ceci se traduit par une meilleure efficacit (ralisation de lobjectif de certification)
et une efficience (adquation cots / avantages des moyens de vrification mis en
uvre) de laudit.
La comparaison entre lapproche par les risques et lapproche traditionnelle daudit
se prsente schmatiquement comme suit :
Approche par les risques

Evnements
&
Transactions
&
Pices justificatives

Systme comptable
&
Contrle interne

Etats financiers

Approche traditionnelle

Section 2 : Le modle daudit par les risques


Lauditeur est appel exprimer son opinion dans un rapport. Le risque quil peut
encourir, cest le risque de se tromper sur son opinion. Cest ce quon a convenu
dappeler le risque daudit.
Lapproche daudit par les risques cherche donc tudier les composantes du
risque daudit ainsi que la relation qui existe entre ces composantes.
LISA 200 rvise (objectif et principes gnraux en matire daudit dtats
financiers) donne la dfinition suivante Le risque daudit (RA) est le risque que
lauditeur exprime une opinion inapproprie sur des tats financiers errons de
faon significative .
Cette dfinition du risque daudit exclut le risque que lauditeur puisse de faon
errone exprimer une opinion sur le fait que les tats financiers comportent des
anomalies significatives.
La diffrence entre les deux cas : cest que dans le 1er cas (lauditeur sest
tromp dune manire involontaire); et dans le 2me cas (lauditeur a tromp
les utilisateurs de manire volontaire)
6

Le paragraphe 25 de lISA 200 prcise que Le risque daudit (RA) est fonction
du risque danomalies significatives (qui se traduit par la combinaison de deux
risques (R.l. x R.C.) risque inhrent x risque li au contrle ) contenues dans
les tats financiers et du risque de non-dtection (RND)
Daprs la mme norme ISA 200 : Le risque inhrent (RI) correspond la
possibilit quune assertion comporte une anomalie qui pourrait tre significative,
soit individuellement, soit cumule avec d autres anomalies, nonobstant les
contrles existants .
Cest--dire que malgr les contrles effectus, il est toujours possible quune
anomalie significative pourrait exister dans une assertion (affirmation ou dclaration).
Daprs la mme norme ISA 200 : Le risque li au contrle (RC) est le risque
quune anomalie susceptible de survenir dans une assertion et pouvant prsenter
un caractre significatif soit individuellement, soit cumule avec dautres
anomalies, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu par le
contrle interne de lentit. Ce risque dpend de lefficacit, de la conception et du
fonctionnement du contrle interne destin atteindre les objectifs de lentit
relatifs ltablissement des tats financiers .
Aussi et daprs le paragraphe 30 de la mme norme ISA 200 rvise : Le
risque inhrent et le risque li au contrle sont des risques propres lentit ; ils
existent indpendamment de laudit des tats financiers.
Il est donc demand lauditeur dvaluer le risque danomalies significatives au
niveau des assertions pour dfinir les procdures daudit complmentaires, bien
que cette valuation relve du jugement et non de la mesure prcise du niveau de
risque.
Lorsque son valuation du risque danomalies se fonde sur lattente que les
contrles fonctionnent de manire efficace, il doit mettre en uvre des tests de
procdures pour justifier son valuation.
Nous attirons lattention sur le fait que les Normes ISA ne se rfrent
gnralement pas au risque inhrent et au risque li au contrle sparment, mais
plutt en terme dvaluation globale du risque danomalies significatives.
Bien que les Normes ISA dcrivent en rgle gnrale lvaluation globale du
risque danomalies significatives, lauditeur peut procder lvaluation du risque
inhrent et du risque li au contrle de manire spare ou globale, en fonction
7

des techniques daudit adoptes ou des mthodologies suivies et de


considrations pratiques.
Maintenant pour ce qui concerne le risque de non dtection (RND), le
paragraphe 31 de la mme norme ISA 200 rvise le dfinit comme tant le
risque que lauditeur ne dtecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et
qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit cumule avec dautres
anomalies .
En se rfrant au lexique des normes internationales daudit nous remarquons
que lancienne dfinition du risque de non dtection a volu. En effet, celle
donne par le lexique est la suivante: cest le risque que les contrles
substantifs (matrialiss ce sont les contrles effectus sur les pices justificatives) mis en
uvre par lauditeur ne parviennent pas dtecter une erreur dans un solde de
compte ou dans une catgorie de transactions qui, isoles ou cumules des
anomalies

dans

dautres

soldes

ou

catgories

de

transactions

serait

significatives
Dans la nouvelle version lauditeur ne parvient pas de dtecter lanomalie quelque soit la
procdure daudit utilise, alors que dans lancienne version lauditeur ne parvient pas de dtecter
lanomalie travers les contrles substantifs.

Le risque de non-dtection est fonction de lefficacit dune procdure daudit et de


sa mise en uvre par lauditeur.
Remarquons par ailleurs, que le risque de non-dtection ne peut jamais tre rduit
zro car lauditeur nexamine gnralement pas chacun des flux de transactions,
des soldes de comptes ou des informations fournies dans les tats financiers, ou
du fait dautres facteurs. Ces autres facteurs incluent :
- et la possibilit que lauditeur puisse choisir une procdure daudit
inapproprie,
- et lapplication de faon errone dune procdure daudit approprie, ou
aussi
- le fait de donner une mauvaise interprtation aux rsultats des travaux
daudit.
Ces autres facteurs peuvent gnralement tre traits :

autant par une planification adquate des travaux,

que par une affectation correcte du personnel la mission,


8

que lexercice dun esprit critique, ou encore

par une supervision et une revue des travaux daudit raliss

Ctait donc la dfinition de chaque type de risque. Allons-y maintenant pour


ltude dtaille de la typologie des risques daudit !
I- LEtude dtaille de la typologie des risques daudit
Notons dabord que le dictionnaire Larousse dfinit le terme risque comme un
danger ou un inconvnient possible.
Quant au risque daudit, et comme il a t dfnifi prcdemment, il correspond
la possibilit pour lauditeur dexprimer une opinion inapproprie sur les tats
financiers du fait danomalies significatives contenues dans ceux-ci.
Daprs les normes ISA, le risque daudit est ventil en deux composantes :

le risque danomalies significatives qui se subdivise lui-mme en deux


risques : le risque inhrent et le risque de non-contrle et aussi,

le risque de non dtection.

Comme vous le savez dj et nous le rappelons encore, que le risque inhrent


(RI) et le risque de non-contrle (R.C) sont des risques propres lentit et qui
existent indpendamment de laudit des tats financiers.
Dailleurs, il est souvent difficile de dissocier ces deux risques. En pratique,
lauditeur procde leur valuation ensemble et on parle alors de risques
combins, ou au sens de IISA 200, on parle de risque danomalies significatives
dans les tats financiers.
Ce risque danomalies significatives fait partie dun ensemble encore plus large
appel risques oprationnels, risques lis lactivit ou risques daffaire
(Business-Risk) qui correspond lensemble des risques auxquels est expose
toute entreprise (risque commercial, financiers, de changes,...).
En effet, et daprs lISA 200 rvise Les entits dploient des stratgies pour
atteindre leurs objectifs et, selon la nature de leurs activits et du secteur auquel
elles appartiennent, le cadre rglementaire dans lequel elles exercent leurs
activits, ainsi que leur taille et leur complexit, elles sont exposes divers
risques daffaire. Il incombe donc, la direction d identifier ces risques et de
prendre des mesures leur gard.

Cependant, ce ne sont pas tous les risques qui sont lis la prparation des tats
financiers. L auditeur ne se proccupe que des risques susceptibles davoir une
incidence sur les tats financiers .
Daprs IISA 315 Les risques daffaires dcoulent de conditions, de faits, de
circonstances ou de mesures importants qui pourraient avoir une incidence
ngative sur la capacit de lentit d atteindre ses objectifs et de mettre
excution ses stratgies . Donc ce risque se ralise lorsque l entreprise n atteint
pas ses objectifs ou se fixe des stratgies inappropris.
Le risque daffaire est plus gnral que le risque danomalies significatives dans
les tats financiers, bien quil englobe ce dernier. Le changement et la complexit
peuvent tre lorigine du risque daffaire ; dailleurs, le fait mme de ne pas
reconnatre la ncessit du changement peut aussi constituer un risque.
Le changement peut dcouler, par exemple,
- du dveloppement de nouveaux produits susceptibles dtre vous lchec;
- du caractre inadquat du march, mme si les produits sont dvelopps
correctement;
- ou de vices susceptibles de donner lieu des passifs ou de menacer la
rputation de lentit.
titre dexemple de projets complexes, citons les projets dingnierie long terme
(tels que la construction dun navire ou celle dun pont suspendu,) dont la conduite
et la gestion prsentent des risques sur les plans de I tablissement du prix, du
cot de revient, de la conception et du contrle de la performance.
La plupart des risques daffaire finissent par avoir des consquences financires
et, par mme, une incidence sur les tats financiers. Toutefois, tous ces risques
ne constituent pas ncessairement des risques danomalies significatives.
Lexamen, par lauditeur, de la question de savoir si un risque daffaire peut
donner lieu une anomalie significative se fait donc la lumire des
circonstances propres lentit.
1) Le risque inhrent
Comment se prsente le risque inhrent ? comme il a t dit prcdemment, Le
risque inhrent correspond la possibilit quune assertion comporte une
anomalie qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit cumule avec
dautres anomalies, nonobstant les contrles existants .
10

Cest le risque quune assertion comporte des anomalies significatives, supposer


quil ny a pas de contrles connexes.
Le risque de telles erreurs est plus lev pour certaines assertions, ainsi que pour
les catgories doprations, soldes de comptes et informations fournies
correspondants, que pour d autres.
La norme prcite donne les exemples suivants de facteurs internes :
-

Les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des erreurs


que les calculs simples

Les

comptes

constitus

de

montants

provenant

destimations

comptables prsentent des risques plus levs que les comptes


constitus de donnes factuelles de nature relativement courante.
La norme prcite donne les exemples suivants de facteurs externes qui ont eux
aussi une incidence sur le risque inhrent. Par exemple :
-

Les progrs technologiques qui pourraient rendre obsolte un produit


donn, ce qui augmenterait le risque d une survaluation des stocks.

La norme prcise galement: Outre les facteurs qui peuvent tre lis une
assertion particulire relative une catgorie dopration, un solde de compte
ou une information fournie dans les tats financiers, il y a aussi des facteurs
propres lentit ou son environnement qui sont lis plusieurs ou la
totalit des catgories doprations, des soldes ou des informations peuvent avoir
une incidence sur le risque inhrent propre une assertion relative une
catgorie doprations, un solde ou une information en particulier. En effet, un
fonds de roulement insuffisant pour poursuivre les activits ou un secteur dactivit
en dclin caractris par un grand nombre de faillites, constituent des exemples
de facteurs du second type .
Le risque inhrent est mesur par la probabilit dexistence, nonobstant le contrle
interne en place, danomalie dont le montant est significatif. Le risque quune
assertion comporte des erreurs significatives, sans considrer leffet correcteur
des systmes de contrles.
On peut distinguer deux grandes catgories de facteurs de risque inhrent :
1- Ceux relatifs une assertion particulire,
2- Ceux gnraux concernant lensemble de lentit ou son environnement.
1. Au niveau dune assertion particulire
11

Les principaux facteurs pouvant donner lieu un risque danomalies significatives


dans une assertion particulire, dans le solde dun compte ou dune catgorie
doprations peuvent tre regroups de la faon suivante
Les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des erreurs
que les calculs simples.
Estimations comptables : Les valuations, faisant appel au jugement des
dirigeants, peuvent tre effectues sur la base de critres subjectifs et
arbitraires (les provisions, les charges rpartir sur plusieurs exercices,...).
Les comptes aliments par des estimations comptables prsentent des
risques plus levs que les comptes constitus de donnes de nature
courante.
Les progrs technologiques peuvent rendre obsolte un produit ce qui
augmente le risque de survaluation des stocks.
Nature de llment comptabilis : Vulnrabilit (fragilit) des certains
actifs (argent de la caisse, stocks de pierres prcieuses,...).
Elment exceptionnel que le personnel nest pas habitu traiter.
Mthodes dvaluation : Valorisation de stocks industriels rsultants dun
systme compliqu de comptabilit analytique, valuation des en-cours
dans les entreprises de travaux publics, comptabilisation des produits et
des stocks dans le cadre dun contrat de construction,
Difficults de comptage, mesurage, jaugeage, pesage de certains stocks,
cest le cas des poissons dans leau, des cultures dans le sol, dun stock
dhuiles, de phosphates, ou de ciments,...
2- Facteurs gnraux pour lensemble de lentit
La synthse des diffrents facteurs du risque inhrent lensemble de lentit ou
son environnement qui sont lis plusieurs ou la totalit des catgories
doprations, des soldes ou des informations des tats financiers dans leur
globalit peut se prsenter comme suit :
Facteurs gnraux lis au secteur dactivit de lentit
-

Rglementation particulire et complexe (banques, assurances, )

Activit saisonnire (htels, socits agricoles,..) : lentreprise peut connatre


des priodes de pointe concernant son activit toute entire ou une partie de
celle-ci. Une telle situation peut tre source de pression sur le systme de
12

contrle

interne

pendant

lesdites

priodes

de

pointe

du

fait

de

laccroissement du volume des oprations traites.


-

tat du secteur dactivit (secteur porteur ou en dclin, secteur fortement


concentr, concurrence acharne entre oprateurs du secteur, )
Facteurs spcifiques lentit

Situation juridico-conomique et financire : Lauditeur procde lanalyse


de la situation conomique, juridique et financire de lentreprise pour
valuer les risques qui en dcoulent. On peut dtecter :
1. des problmes de trsorerie :Une entreprise dont le secteur dactivit
est trs concurrentiel et qui a des difficults financires peut tre
conduite prsenter ou valuer des comptes non conformes aux
principes

comptables,

par

exemple

valorisation

des

stocks

suprieure au prix de vente sans constater des provisions.


2. une dpendance vis--vis dun client ou dun fournisseur : Une
entreprise dont la clientle est restreinte et limite quelques clients
peut encourir un risque plus important quune entreprise qui a une
clientle trs diversifie en cas de perte dun client et une entreprise
qui dpend trop dun fournisseur risque en cas de difficults
linterruption

des

livraisons

en

matires

premires

et,

par

consquent, la continuit de son exploitation risque dtre remise en


cause.
3. limportance des parties lies,
4. des litiges en cours,
5. un parpillement des implantations gographiques,
6. la continuit dexploitation menace : Les risques de non continuit
de l'exploitation pour une entreprise en difficult renseignent sur
lamplification des risques d'erreurs. Cest un milieu qui peut tolrer
des erreurs.
7. des risques de recouvrement et de change,
8. ltat de la concurrence,
9. un risque fiscal, etc ...

13

Organisation interne de lentit : les lments peuvent constituer des sources


de risque :
1. labsence dun manuel de procdures (en effet, une entreprise dont
les procdures administratives, les organigrammes, les dfinitions
des fonctions ne sont pas existants ou ne sont pas mis jour est une
entreprise mal organise, elle est donc risque,
2. labsence de contrle budgtaire,
3. labsence dune cellule daudit interne quand la taille de lentit le
ncessite,
4. lutilisation de systmes informatiques sophistiqus,...

Direction de lentreprise :
1. Intgrit des dirigeants. En effet, lattitude des dirigeants est
essentielle pour mesurer la confiance, priori, que lauditeur peut
accorder aux comptes. Il sagit de lintgrit morale des personnes
responsables des tats financiers.
2. leur profil (connaissances et exprience),
3. politique de rmunration du personnel dirigeant,
4. pressions inhabituelles exerces sur la direction et notamment les
circonstances qui pourraient les inciter manipuler les comptes
(remaniement au sein de lquipe dirigeante intervenu durant
lexercice,
5. entreprise au bord de la faillite,
6. entreprise cote intresse par une bonne performance boursire,
). Dans certaines circonstances, les dirigeants peuvent tre
amens prsenter des EF errons, pour maintenir lev le cours
de laction en bourse,
7. le dtournement de fonds au profit dentreprises dans les quelles, les
dirigeants ont des intrts

Dautres exemples peuvent tre donns : nous citons


La rentabilit de l'entreprise par rapport au secteur qui peut renseigner sur
l'existence d'un risque derreurs inhrentes l'entreprise par rapport son
secteur.
14

L'existence d'inexactitudes dtectes au cours des prcdents audits = la


probabilit d'existence de beaucoup derreurs.
La structure du capital, la rpartition du K entre les actionnaires. Soit un capital
trs dilu pas de groupes de majorit, soit un capital trs concentr 99% du
capital dtenue par une seule entreprise.

La deuxime structure est un milieu de risque d'erreurs parce qu'il y a


confusion de patrimoine entre le patrimoine personnel et le patrimoine
social

La premire structure ne va pas amener faire des erreurs.

La rputation, rythme de vie,

La bonne rputation, le rythme de vie normal un milieu avec un


risque d'erreur minimis.

Le contraire constitue un milieu derreurs intentionnel pour majorer les


rsultats.

L'impact d'un progrs technologiques sur la comptitivit de l'entreprise. Une


obsolescence technologique va constituer un milieu de risque par rapport au
secteur des entreprises concurrentes. (le fait de prsenter des immobilisations
gonfles).
La susceptibilit dutiliser certains des actifs de l'entreprise des fins
personnelles appel vulnrabilits des actifs. Exemple agences de location de
voitures : utilisation des voitures par les employs.
La complexit des oprations comptables prsente le risque d'avoir derreurs
importantes exemple pour les oprations de leasing.
L'importance des comptes rsultants d'estimation comptable part de
subjectivit dans le calcul des provisions sur crance.
Risque qu'une entreprise donne peut prsenter un risque suprieur
d'autres entreprises.
Laudit des stocks dune entreprise de travaux publics est plus complexe que
celui des stocks dune entreprise dachat -revente.
En tenant compte de ces facteurs, l'auditeur porte un jugement sur les risques
inhrents depuis la phase de planification de laudit.
Passons maintenant ltude du Risque li au contrle
15

2) Risque li au contrle
Rappelons comme il a t indiqu par lISA 200 : que le risque li au contrle
correspond au risque quune anomalie susceptible de survenir dans une assertion
et pouvant prsenter un caractre significatif soit individuellement, soit cumule
avec dautres anomalies, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps
voulu par le contrle interne de lentit. Ce risque dpend de lefficacit, de la
conception et du fonctionnement du contrle interne destin atteindre les
objectifs de lentit relatifs ltablissement des tats financiers .
Cest donc, le risque que le contrle interne de lentit ne permette pas de
prvenir, ou de dtecter et de corriger, en temps opportun, une erreur significative
prsente dans une assertion
Ce risque est fonction de la mesure dans laquelle la conception et le
fonctionnement du contrle interne permettent datteindre les objectifs de lentit
qui sont pertinents pour la prparation de ses tats financiers. Il subsiste toujours
un risque li au contrle en raison des limitations inhrentes au contrle interne
Les facteurs de risque li au contrle peuvent tre regroups en deux grandes
catgories selon quils proviennent dune conception inapproprie des procdures
ou dune mauvaise application de celles-ci.
a) Facteurs de risque lis la conception des procdures
Pour quil soit efficace, le systme de contrle interne devrait tre conu de faon
empcher les anomalies de survenir ( laide de contrles de prvention) ou
les dceler et corriger ( laide de contrles de dtection). La mauvaise conception
des systmes est une source de risque lev pour les oprations rptitives. Ceci
est particulirement vrai pour les systmes informatiss puisquune erreur de
conception dun programme se rpercute automatiquement sur toutes les donnes
traites.
b) Facteurs de risque lis lapplication des procdures
Ce risque peut tre li directement aux erreurs de conception dun systme de
traitement de donnes rptitives. En effet, les lments de contrle intgrs au
systme peuvent savrer insuffisants pour prvenir ou dceler les erreurs.
Par exemple la procdure de lancement et de suivi des commandes ne prvoit
pas que le magasinier soit inform par une copie du bon de commande. Il en

16

rsulte un risque daccepter des marchandises non commandes ou non


conformes.
Et mme si les procdures sont fiables de par leur conception, le risque de leur
mauvaise application ne peut tre cart. En effet, le personnel peut, de bonne ou
de mauvaise foi, contourner ces procdures. Ce risque est aussi li aux erreurs
dapplication par le personnel des procdures de contrle interne en raison dun
manque de comprhension du travail raliser ou par incomptence. Ou bien par
des manuvres malintentionnes, ). Dailleurs, il est frquent que pour
certaines transactions, la direction passe outre les systmes de contrle.
Le risque de contourner des procdures de contrle interne convenablement
conues est particulirement important en cas de cumul de fonctions
incompatibles. Rappelons quun bon contrle interne doit, en effet, viter (dans la
limite du possible cots-avantages) quune seule et mme personne assure plus
quune des quatre fonctions suivantes :
- oprationnelle (prise de dcision),
- conservation (dtention matrielle des valeurs et des biens),
- enregistrement et
- contrle.
En informatique, les fonctions incompatibles sont : le dveloppement des
systmes, lexploitation (excution des traitements) et le contrle
Ce risque est fonction de la qualit des systmes de contrle mises en place par
l'entreprise.
Les systmes concernant le systme de contrle interne et le systme comptable.
- Un systme de contrle efficient permet de rduire le risque de contrle un
niveau trs bas, trs proche de zro.
- Un systme de contrle interne dficient et

dfaillant conduit une

augmentation des risques de contrle des niveaux proches de 100%.


Le risque de contrle ne peut pas tre nul parce qu'on ne peut pas avoir une
assurance complte.
Par dfaut, le risque de contrle est fix 100% sauf si l'auditeur :
- Parvient identifier des contrles internes.
- Envisage de raliser des tests de procdure pour tayer son valuation.
17

Voyons maintenant ce quil en est pour le RND


3) Risque de non dtection
Daprs lISA 200 : le risque de non-dtection est le risque que lauditeur ne
dtecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait tre
significative, soit individuellement, soit cumule avec d autres anomalies .
Ce risque est fonction de lefficacit des procds de vrification et de leur mise
en uvre par lauditeur. Il dcoule en partie du fait que dordinaire le vrificateur
ne vrifie pas intgralement une catgorie doprations, un solde de compte ou
une information fournie dans les tats financiers, et en partie de lexistence
dautres incertitudes.
Ces incertitudes rsultent de la possibilit que le vrificateur

choisisse un procd de vrification inadquat,

applique de faon incorrecte un procd de vrification adquat, ou

interprte mal les rsultats de la vrification.

Elles peuvent normalement tre ramenes un niveau ngligeable au moyen

dune planification adquate,

dune affectation approprie des membres du personnel de vrification,


ainsi que

de la supervision et de la rvision du travail de vrification effectu.

Le risque de non dtection correspond donc, la possibilit que les procdures


daudit mises en uvre par lauditeur soient inefficaces et ne lui permettent pas de
dlecter une anomalie dont le montant, seul ou cumul celui dautres anomalies,
est significatif.
Ce risque est caractris par sa rpercussion directe sur la certification, Il peut
faire mettre lauditeur une opinion inapproprie sur les tats financiers.
Linefficacit des procdures mises en application par le rviseur peut tre
impute soit ce dernier soit aux tiers.
a) Inefficacit des procdures daudit imputable lauditeur
Lauditeur peut commettre des erreurs de choix ou dapprciation qui sont de
nature rendre inefficaces les procdures daudit mises en uvre. Ces erreurs
sont lies notamment :
18

au recours des procdures inappropries : les facteurs de risque


peuvent rsulter du choix de techniques de contrle non appropries la
situation, dun mauvais chantillonnage ou dune mauvaise estimation des
caractristiques dune population
une mauvaise application de procds daudit appropris,
une valuation incorrecte des systmes comptables et de contrle
interne,
une mauvaise organisation de la mission (profil inadquat de lquipe
intervenante, planning mal tabli, manque de supervision,...),
une mauvaise dfinition de ltendue des travaux (du fait par exemple
de la fixation du seuil de signification un niveau relativement lev,.,.).
un manque de formation ou dexprience
une supervision insuffisante
des conclusions tires dlments probants insuffisants.
b) Inefficacit des procdures daudit imputable aux tiers
Linefficacit des procdures daudit mises en uvre peut ne pas tre directement
imputable au rviseur mais plutt des tiers. Nous pouvons citer, titre indicatif,
comme causes dinefficacit imputable aux tiers :
Le recours aux sondages (domaine non audit, rsultats des sondages
non reprsentatif de la population,...) Le risque li au sondage provient de
la possibilit que la conclusion de lauditeur, fonde sur un chantillon, soit
diffrente de celle laquelle il serait parvenu si toute la population avait t
soumise la mme procdure daudit
Informations trompeuses reues auprs des partenaires de la socit
(circularisation) ou des responsables de celle-ci (entretiens)
Informations dpendant dvnements futurs mal matriss
Ce risque, sil ne peut tre totalement supprim, sera limit par
Une formation assurant la comptence de lauditeur et la mise en uvre
de techniques et mthodes adaptes chaque cas particulier
Une supervision adquate

19

La confrontation des conclusions de lauditeur avec celles du personnel et


de la direction de lentreprise.
Lauditeur sattachera ramener ce risque un degr ngligeable au moyen
dune planification, dune organisation, dune supervision et dune revue des
travaux appropries.
En outre, lauditeur recueille un ensemble dlments probants diffrentes
tapes de sa dmarche, de la prise de connaissance gnrale jusqu lexamen
de la cohrence des comptes annuels en fonction de la connaissance quil a
acquise lors de lapplication de ses autres techniques et procdures de contrle.
Le recoupement de ces divers lments limine les risques dune erreur de
jugement qui pourrait rsulter dune conclusion partielle.
II- Le lien entre les divers types de risques et la modlisation
Le risque inhrent et le risque de non - contrle sont diffrents du risque de non
dtection dans la mesure, o ils existent indpendamment de laudit de
linformation financire. En effet, le risque inhrent et le risque de non contrle
sont lis aux activits de lentit, son environnement et la nature des soldes de
compte ou des catgories doprations, quun audit soit effectu ou pas.
Mme si lauditeur ne peut matriser le risque inhrent et le risque de non contrle,
il peut cependant les apprcier et concevoir des procdures de validit de manire
maintenir le risque de non - dtection un niveau acceptable et, partant,
rduire le risque daudit un niveau bas et acceptable
On remarque toute la difficult dvaluer les risques avec prcision. Lauditeur ne
pourra que donner un ordre de grandeur, lintrieur duquel se situera le niveau
des risques. Mais la question qui se pose est que jusqu quel niveau derreurs
dcouvertes et non corriges, lauditeur va certifier les comptes annuels de
lentreprise sans rserve ? Cest le rle de la fixation dun seuil de signification
pour pouvoir juger le niveau de risque acceptable
Il convient de retenir cependant que le risque de non dtection est en relation
inversement proportionnelle avec les risques inhrent et de non - contrle.
Lorsque ces derniers sont faibles, lauditeur peut accepter un risque de non
dtection important. Inversement, lorsque les risques inhrents et de non -contrle
sont levs, lauditeur doit limiter son risque de non dtection.

20

La proccupation majeure de lauditeur est le risque daudit (risque cumul) plutt


que ses trois composants.
Il commence par fixer le niveau de risque daudit souhait pour dduire son risque
de non dtection permettant de maintenir la combinaison des risques inhrent, de
non contrle et de non - dtection un niveau gal au risque daudit fix.
Lvaluation de ces risques peut tre sous forme qualitative (classement) ou
quantitative (en pourcentages).
a) utilisation dune expression quantitative
Aprs avoir identifi et analys les diffrents risques, lauditeur doit dterminer son
risque daudit qui nest autre chose que le produit des trois risques prcdemment
tudis et procder son valuation.
Les variables prcdemment dfinies sont donc lies par la formule
R.A = R.l x R.C x R.N.D
Le risque daudit est gal :
Probabilit derreur

RA = (RI x R.N.C.)

probabilit de non dtection de lerreur


R. N. D.

O
RA = risque daudit;
R.I.= risque inhrent
R.N.C.= risque de non contrle
R.N.D.= risque de non dtection.
Le R.A est fix par les termes de la mission (gnralement constant < 5%), il est
fix davance selon le degr de certitude souhait de linformation audite.
Pour les besoins de la planification le risque daudit est appel Risque dAudit
Acceptable (R.A.A).
-

Le R.I. & R.C. sont dtermins, pour une assertion donne dans une
entreprise donne et un moment donn.

La seule vritable inconnue, pour lauditeur lors de la planification, serait


alors le (R.N.D.). Pour les besoins de la planification le R.N.D est appel
R.N.D Prvu ou Planifi R.N.D.P.

Lexpression du modle pourrait scrire alors: R.N.D.P. = R. A. A / RI x R.C.

21

Cette expression est de la forme : Y = a / X, avec : Y = R.N.D.P., X = R.l. x R.C. et


a = constante = R.A.A.
Sa reprsentation graphique donnerait lallure dune branche parabolique comme
le montre le graphique suivant pour a = 5%.
Les valeurs prises par Y sont les suivantes en fonction de X dans le domaine de
dfinition {0,1}
X

5%

20%

50%

80%

100%

100%

25%

10%

6%

5%

Pour a = 20%, les valeurs prises par Y sont les suivantes en fonction de X dans le
domaine de dfinition {0,1}
X

5%

20%

50%

80%

100%

400%

100%

40%

25%

20%

En revenant le formule ci-haut, et aux graphiques ci-joints nous pouvons mieux


comprendre lassise mathmatique des dispositions de lISA 200 selon lesquelles :
Le risque de non-dtection RNDP est inversement proportionnel lapprciation
du risque derreurs significatives RIxRC au niveau des assertions. Plus le
vrificateur estime que le risque danomalies significatives est lev, plus le risque
de non-dtection quil peut accepter est faible. linverse, plus il estime que le
risque d anomalies significatives est faible, plus le risque de non-dtection quil
peut accepter est lev .
22

b) utilisation dune expression qualitative


Dans la mesure o les divers types de risques ci-avant examins ne peuvent pas
tre quantifis avec prcision, la mthode adopte consiste faire correspondre
chacun de ces risques une valuation qualitative : Faible, Moyen, Elev.
Une des groupes dtude de lICCA (tendue des sondages en vrification, 1981),
a propos la table suivante de passage des critres quantitatifs ceux qualitatifs.
Type de risque

faible

modr

lev

Risque inhrent

40%

50%

60%

Risque de non contrle

20%

50%

80%

Risque li aux autres procds

30%

50%

70%

La matrice suivante, indique comment le risque de non dtection peut varier en


fonction du risque inhrent et du risque li au contrle.
Evaluation de lauditeur du risque li au contrle

Evaluation de lauditeur
du risque inhrent

Elev

Moyen

Faible

Elev

Faible

Faible

Moyen

Moyen

Faible

Moyen

Elev

Faible
Moyen
Elev
Les zones grises dans cette matrice correspondent au risque de non dtection.

Elev

Ainsi quil ressort du tableau ci-dessus, il doit exister une relation inversment
proportionnelle entre le degr combin du risque inhrent et du risque de non
contrle et celui du risque de non - dtection.
A titre dexemple, lorsque lauditeur estime que le risque inhrent et le risque de
non - contrle sont levs, le risque de non - dtection acceptable doit tre faible
de faon maintenir le risque daudit un niveau bas et acceptable.
Au contraire, lorsque le risque inhrent et le risque de non - contrle sont faibles,
lauditeur peut accepter un risque de non - dtection plus lev tout en maintenant
son risque daudit un niveau bas et acceptable.
Dans tous les cas, la nature, le calendrier et ltendue des procdures de validit
doivent tre pris en considration pour parvenir un risque de non - dtection
acceptable.
Il est prciser que lvaluation du risque inhrent et du risque li au contrle se
fait gnralement dune manire conjointe.

23

Dans ce cadre, lISA 200 stipule Le risque inhrent et le risque li au contrle


sont des risques propres lentit, qui existent indpendamment de laudit des
tats financiers. Lauditeur est tenu dapprcier le risque danomalies significatives
au niveau des assertions pour dterminer les procds de vrification appropris
mettre en uvre, mais cette apprciation constitue un jugement plutt quune
mesure prcise du risque .
En gnral, les normes ISA ne mentionnent pas le risque inhrent et le risque de
non-contrle de faon distincte, mais traitent plutt dune apprciation conjointe du
risque danomalies significatives. Mme si les normes ISA dcrivent
habituellement une apprciation conjointe du risque dinexactitudes importantes,
le vrificateur peut faire une apprciation distincte ou conjointe du risque inhrent
et du risque li au contrle, selon les techniques ou mthodes de vrification quil
privilgie et les considrations pratiques.
Donc lapprciation du risque danomalies significatives peut tre exprime de
manire quantitative, sous forme de pourcentage par exemple, ou de manire non
quantitative, selon une chelle.
Quoi quil en soit, le fait que lauditeur fasse des apprciations adquates des
risques importe plus que les mthodes quil peut utiliser cette fin .
Dans de nombreux cas, les risques inhrents et ceux lis au contrle sont
troitement lis. Dans ce cas, si lauditeur tente dvaluer sparment le risque
inhrent et le risque li au contrle, son valuation risque dtre incorrecte. Par
consquent, il est prfrable dvaluer le risque daudit en valuant ces deux
composantes dune manire combine en dressant le tableau suivant :
Utilisation dune matrice des risques : R.A.A faible et constant
SITUATIONS

R.I

R.C

faible

faible

lev

faible

lev

lev

faible

lev

moyen

lev

moyen

faible

moyen

moyen

faible

moyen

lev

moyen

R.N.D.P

EVIDENCE

SEUIL SIGN.

24

En labsence de norme permettant une dtermination prcise des niveaux de


risques, lauditeur fait appel son jugement professionnel pour estimer les
diffrents types de risques.
Si par exemple:
- le R.I.

a t estim

30%

- le R.N.C.

a t estim

50%

- le R.N.D.

a t estim

70%

Le risque daudit est gal : 0,3 x 0,5 x 0,7 soit 10,5%.


Cest dire que le niveau de confiance global est gal 89,5% (100 - 10,5).
Mais en ralit lauditeur fixe tout dabord le niveau de confiance global souhait
et par dduction, il fixe le niveau du risque daudit souhait. Les auteurs admettent
que le risque daudit peut varier entre et 1 et 3 % sans aucun cas dpasser les
5%..
Ds lors que lauditeur a dj estim le R.I. et le R.N.C. et a fix le risque daudit
souhait, il peut alors dduire le risque de non dtection qui va lui permettre la
combinaison des risques inhrent, de non - contrle et de non -dtection un
niveau gal au risque daudit fix.
Ltendue des contrles (tests de validation des comptes) sera donc en fonction
du risque de non dtection ainsi dtermin.
Si par exemple lauditeur fixe un risque daudit de 2%, estime que le R.I. est de
20% et que le R.N.C.est gal 40%, le R.N.D. est gal alors :
R.A.

R.I. x R.N.C. x R.N.D

0,02

0,2 x 0,4 x R.N.D

R.N.D. =

0,02 /

0,2 x 0,4 = 0,25 soit 25%

Le niveau de confiance pour ce risque est gal donc (1 - 0,25) = 0,75 soit 75%.
Ce niveau de confiance est lev et le risque li lentreprise est bas, la taille de
lchantillon serait donc rduite ; la raison est que les risques inhrents et de non contrle sont estims faibles.
III- Les niveaux des risques et leur impact sur lapproche daudit
Lon se demande donc quel serait limpact des diffrents sur lapproche daudit ?
25

Pratiquement, lauditeur effectue ses contrles en regroupant les comptes et


transactions en groupes homognes. lintrieur de ces groupes, les contrles
sont effectus par assertion.
Dans ce cadre, lISA 200 prcise que L auditeur prend galement en compte le
risque danomalies significatives au niveau des catgories doprations, des
soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers,
parce que cela laide directement dterminer la nature, le calendrier dapplication
et ltendue des procds de vrification mettre en uvre au niveau des
assertions .
Lauditeur est donc amen tenter de cerner les risques au niveau des
catgories doprations, des soldes de comptes et des informations prsentes
dans les tats financiers, de faon tre en mesure, lachvement de laudit,
dexprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble, avec un
niveau de risque de mission .suffisamment faible. Pour ce faire, les auditeurs
emploient diffrentes stratgies pour atteindre cet objectif.
III-1- Les assertions sous-tendant ltablissement des tats financiers
Nous avons annonc ci-dessus, que lauditeur est tenu dapprcier le risque
danomalies significatives au niveau des assertions pour dterminer les procds
de vrification appropris mettre en uvre. Alors il convient tout de mme de les
distinguer.
Notons dabord, que ces assertions ont subi des modifications dans le cadre de la
rvision de lISA 500 (15/12/2004), la nouvelle norme rvise donne la
classification suivante :
(a) Assertions concernant les flux doprations et les vnements survenus
au cours de la priode audite :
Pour les assertions qui concernent les flux doprations et les vnements
survenus au cours de la priode audite, on distingue :
(1) la Survenance : les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se
sont produits et se rapportent a lentit,
(2) lExhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d
tre enregistrs, sont comptabiliss,
(3) lExactitude : les montants et autres donnes relatives aux oprations et
vnements ont t correctement enregistrs
26

(4) la Sparation des priodes : les oprations et les vnements ont t


enregistrs dans la bonne priode comptable,
(5) lImputation comptable : les oprations et les vnements ont t enregistrs
dans les comptes appropris.
(b) Assertions concernant les soldes des comptes enfin de priode
Pour les assertions qui concernent les soldes des comptes enfin de priode, on
distingue :
(1) Existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent;
(2) Droits et obligations : lentit dtient ou contrle les droits sur les actifs, et les
dettes correspondent aux obligations de lentit
(3) Exhaustivit : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient d
tre enregistrs I ont bien t
(4) Valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont
ports dans les tats Financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements
rsultant de leur valorisation ou de leur affectation sont enregistres de faon
approprie
(c) Assertions concernant la prsentation et les informations fournies dans
les tats financiers
Et pour les assertions qui concernent la prsentation et les informations fournies
dans les tats financiers, on distingue :
(1) Survenance, droits obligations : les vnements, les transactions et les autres
informations fournies se sont produits et se rapportent lentit,
(2) Exhaustivit : toutes les informations se rapportant aux tats financiers qui
doivent tre fournies dans ces tats lont bien t
(3) Classification et comprhension : linformation financire est prsente et
dcrite de manire pertinente, et les informations fournies dans les tats financiers
sont clairement prsentes
(4) Exactitude et valorisation : les informations financires et les autres
informations sont fournies sincrement et pour des montants corrects.
Notons par ailleurs,
que le dcoupage adopt en pratique, est celui bas initialement sur les
cycles ou modules de contrle interne, et actuellement sur les processus
27

dactivit (Business process) en termes de mtier et support. Exemple :


Achats-Dcaissements, Ventes-Recouvrements, Groupe & associs, et
que pour chaque assertion retenue dans un processus donn, lauditeur
va apprcier, dune manire prliminaire, le niveau combin du risque
inhrent et du risque li au contrle (RI x RC).
Lapproche daudit adopter pour chaque assertion serait donc tributaire de ce
niveau des risques combins (RI x RC) dit encore risque danomalies
significatives.
Deux cas peuvent se prsenter :
1er cas- Risque combin (RI x RC) faible
Dans ce cas, le risque, (compte tenu des caractristiques de lentreprise et de son
environnement), quune anomalie significative concernant lassertion en question
ait un impact sur les comptes sans tre prvenue, dtecte et corrige, est minime
cest--dire faible, Lauditeur pourrait, de ce fait, allger ses contrles sur les
compte. (tests substantifs). Cest lapproche systmes (base, pour lessentiel, sur
les systmes comptables et de contrle interne de lentreprise audite).
Cependant, une valuation mme trs faible du risque combin (RI x RC) nexclut
pas la ncessit deffectuer des contrles substantifs. Cest pour cette raison que
lon appelle lapproche systmes, approche mixte .
2me cas- Risque combin (RI x RC) moyen ou lev
Dans le cas o lenvironnement de lentreprise est risqu et lauditeur na que peu
ou pas du tout de confiance dans les procdures de contrle interne relatives
une assertion relevant du cycle concern, lauditeur devra effectuer un important
travail sous forme de tests substantifs, on parle alors dune approche
substantive appele aussi approche corroborative
Comme vous pouvez remarquer, nous avons trait le risque, combin moyen et
lev ensemble. En fait, cest par souci de prudence que nous avons fait
correspondre un niveau moyen du risque combin (RI x RC) lapproche
substantive. Si non, lauditeur peut juger bon de retenir plutt lapproche systmes
sil considre que le niveau moyen du risque combin est d un risque inhrent
lev qui peut tre compens par un contrle interne fiable.
Ceci pour conclure enfin, que lvaluation du risque combin a donc une incidence
directe sur la nature, ltendue et le calendrier des procdures substantives
28

mettre en uvre. Lauditeur peut ainsi moduler son risque de non dtection pour
le situer un niveau acceptable, tant donn que le niveau de confiance (cest-dire le risque daudit) est prdtermin.
Section 3 : Lvolution de lapproche par les risques vers le Business Risk
Audit : B.R.A
Nanmoins, et travers la pratique des divers approches et tenant compte de
lvolution de lenvironnement de lentreprise dune manire gnrale, dautres
besoins exigs par les utilisateurs se sont manifests et on assiste actuellement
une volution de lapproche par les risques vers une nouvelle approche dite
Business risk audit . Quen est-il de cette approche ?
Rappelons dabord, que dans les approches traditionnelles du risque daudit, il
sagit de concentrer laudit sur les comptes et les assertions qui sont les plus
susceptibles dtre impacts par des risques souvent passs et dorigine internes
lentit contrle (risques organisationnels, fiscaux, dassurance, etc.)
Malheureusement, ces approches ngligent souvent les risques externes dactivit
conomique et la dimension temporelle future, alors quactuellement ces risques
sont lorigine des plus importants impacts sur les comptes et les attentes des
utilisateurs sont orientes de plus en plus sur le futur.
En effet, lenvironnement dans lequel voluent actuellement les entreprises, est
caractris par une instabilit et une grande volatilit. La globalisation semble
avoir amplifi lincertitude de lenvironnement des affaires et, par voie de
consquence, la capacit des entreprises contrler les sources de cette
incertitude sest vue sensiblement rduite. En consquence, des entreprises
viables peuvent perdre cette viabilit dans un laps de temps trs court, sous leffet
de facteurs externes (secteur en dclin, concurrence acharne, ouverture des
frontires, limination des barrires douanires, etc...).
Lanalyse des cas de faillite et de crise des entreprises a dmontr que les causes
ne sont pas souvent internes, mais lies lenvironnement externe de lentit.
Ces crises ont t accompagnes dun mouvement de remise en cause de lutilit
de laudit. Certains sont alls plus loin, et ont tent dassocier systmatiquement
chaque faillite un chec de laudit.
En raction de telles critiques, les instances de normalisation en matire daudit
ont senti lutilit, voire lobligation, de revoir la mthodologie de travail. On assiste
29

ainsi une volution de laudit vers une nouvelle approche base sur le risque
daffaire (Business Risk) galement appel risque stratgique.
Laudit transactionnel cde ainsi progressivement la place laudit stratgique.
LAICPA (institut amricaine de certification publique des comptes) sest intress,
depuis 1987, cette volution de laudit.
LIFAC ne vient que tout rcemment dentriner (de reconnatre) cette volution
notamment dans le cadre de la rvision ou I mission des normes suivantes
ISA 200 Objectif et principes gnraux en matire daudit dtats financiers
(Objective and general principles governing an audit of financial statements)
ISA 240 La responsabilit de lauditeur dans la prise en considration de
fraudes et derreurs dans laudit des tats financiers
ISA 315 Comprhension de lentit et de son environnement et valuation des
risques

dinexactitudes

importantes

(Understanding

the

entity

and

its

environment and assessing the risks of material misstatement)


ISA 330 Procds mis en uvre par lauditeur pour tenir compte des risques
valus (The auditors procedures in response to assessed risks) (norme
dtaille);
ISA 500 Elments probants (Audit evidence).
DIRECTIVE 1005 Considrations spciales lors de laudit des petites
entreprises .
Ces normes, approuves en Octobre 2003, sont applicables laudit des tats
financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 Dcembre 2004.
ISA 701 Modifications apportes au contenu du rapport de lauditeur
indpendant .Cette Norme ISA est applicable pour les rapports des auditeurs
dats le, ou postrieurement au 3 dcembre 2006.
Plusieurs autres normes ont t rvises au niveau surtout de la forme, et ce,
pour mise jour et introduction des nouveaux concepts ou des nouvelles
dfinitions.
Actuellement, les principales normes sont en cours de finalisation.
3-1- Aperu sur lapproche daudit stratgique base sur le Business Risk
LAICPA a t la premire institution professionnelle sintresser aux attentes
des utilisateurs de linformation financire sur le risque sous-jacent lactivit de
30

lentreprise. Ltude labore par cette institution, concernant ce sujet, a t


publie en 1987 dans un rapport sous lintitul : Report of the Task Force on risk
and Uncertainties.
Suite cette tude, IAICPA a publi en 1994 une recommandation intitule
Disclosure of Certain Significant Risks and Uncertainties concernant lobligation
de fournir en annexes des EF, les informations relatives certains risques qui
pourraient affecter, de manire significative, les montants prsents dans les tats
financiers. Selon cette recommandation, les notes aux tats financiers doivent
renseigner sur :
- La nature des oprations de lentreprise : il sagit l, dune description des
produits et services fournis avec leur ventilation par zones gographiques
- Lutilisation des estimations comptables dans la prparation des tats financiers :
il sagit aussi de mettre en relief les incertitudes lies ces estimations
comptables. En outre, les estimations particulirement significatives, qui sont
susceptibles de fluctuer court terme (comme par exemple les stocks ou les
quipements obsolescence rapide), doivent tre identifies et les effets
potentiels de leur changement doivent tre mentionns de faon non quantitative.
- La vulnrabilit due certaines concentrations : ce propos, les notes aux tats
financiers doivent rendre compte de toute concentration daffaires avec un
partenaire de la socit (client, fournisseur, bailleur de fonds,...). Aussi, le risque
commercial li au portefeuille des produits et services (cas dun seul produit ou
service qui gnre lessentiel des revenus de la socit) ou li la concentration
des ventes sur un segment ou sur une zone gographique, doit tre indiqu. Les
notes aux tats financiers doivent galement renseigner sur la concentration des
titres de la socit entre les mains dun seul actionnaire.
Depuis la publication en 1987 de ltude labor par IAICPA, le sujet a t
dbattu et a suscit lintrt de plusieurs instances dans le monde. La pratique
aux USA a intgr ces nouveauts et a commenc repenser la mthodologie de
travail.
En consquence, une nouvelle approche daudit, centre sur le risque daffaire,
vient donc, voir le Jour.
Le risque daffaire a t dfini par DeAlmeida M. & .Joaquim J. (Du risque des
transactions au risque stratgique : laudit en volution, 2000) comme tant : (la
probabilit dune entreprise de se dplacer de sa catgorie actuelle pour une
31

catgorie infrieure, ayant prsente la grandeur du mouvement environnement


en mouvement permanent).
Ces deux auteurs ajoutent, dans le mme article, que : la notion de risque
stratgique sassocie actuellement la possibilit dune entreprise maintenir ou
pas un avantage comptitif soutenable dans le secteur, face la menace de
descente dans le ranking (rang) ou la menace de sa continuit .
Le risque daffaire tant donc la menace quun objectif stratgique ne puisse tre
atteint. Cest lchec dans latteinte dun objectif ou dans le choix dune stratgie
inapproprie.
En effet, daprs lISA 200 (rvise) les entreprises dploient des stratgies pour
atteindre leurs objectifs et, selon la nature de leurs activits et du secteur auquel
elles appartiennent, le cadre rglementaire dans lequel elles exercent leurs
activits, ainsi que leur taille et leur complexit, elles sont exposes divers
risques daffaires.
Il incombe la direction didentifier ces risques et de prendre des mesures leur
gard.
Paralllement, il incombe lauditeur de comprendre et dvaluer le processus
didentification de ces risques appliqu par la Direction, de juger de son efficacit,
et de comprendre le systme de pilotage utilis par la Direction.
Lauditeur pourrait ainsi offrir ses clients une valeur ajoute, il va proposer des
choix stratgiques pour le client et lui faire part de son exprience et ses
connaissances en gestion stratgique et dans le secteur dactivit.
Pour cela, il est de plus en plus demand lauditeur de :
devenir un spcialiste du secteur et de
connatre parfaitement les risques du secteur, il doit
situer le client par rapport la concurrence, et
collecter des informations sur la concentration des affaires du client, il doit
aussi
connatre les influences des parties prenantes (notamment les actionnaires),
dans quel sens elles exercent leur pression sur lorgane charg de
ltablissement des tats financiers,
identifier les estimations significatives effectues par la Direction,
32

identifier lindexation des rmunrations des membres du top management


sur certaines rubriques des tats financiers (quelles sont ces rubriques et dans
quelle mesure elles seraient impactes. Lexemple type est celui des directeurs
de recouvrement dans les Banques qui touchent une prime indexe sur les
reprises de provisions).
Cependant, ce ne sont pas tous les risques daffaires qui impactent les tats
financiers de faon significative. Lauditeur ne se proccupe que des risques
susceptibles davoir une incidence significative sur les tats financiers.
Daprs lISA 315, le risque daffaire est plus gnral que le risque danomalies
significatives dans les tats financiers (RI x RC), il englobe ce dernier.
Selon la mme norme, la plupart des risques daffaires finissent par avoir des
consquences financires et, par consquent, une incidence sur les tats
financiers. Toutefois, tous ces risques ne constituent pas ncessairement des
risques danomalies significatives.
Pour se fixer les ides, il est possible de rcapituler lapproche daudit stratgique
dans les trois phases suivantes que lon va tudier successivement :
Phase 1 : Analyse stratgique
Phase 2 : Analyse des processus
Phase 3 : Procdures daudit complmentaires & rapports
Phase 1 : Analyse stratgique
Dans le cadre de lanalyse stratgique, lauditeur se situe dans le contexte de son
client et de lenvironnement dans lequel il opre pour prendre connaissance de
ses objectifs et de ses stratgies, ainsi que des risques daffaires connexes
qui peuvent entraner des anomalies significatives dans les tats financiers.
La phase danalyse stratgique sinsre dans le cadre de la phase de planification
dune mission daudit conformment au plan du prsent cours.
Daprs lISA 315:
Les objectifs de lentit correspondent aux plans densemble de lentit tels quils
sont dfinis par les responsables de la gouvernance et la direction. On parle
dobjectifs conomiques et dobjectifs financires :
Exemple dobjectifs conomiques :
Augmentation du CA,
33

Augmentation du volume des ventes,


Augmentation du volume de production,
Diminution des cots,
Amlioration de la qualit, etc
Exemple dobjectifs financires :
Augmentation des bnfices,
Augmentation de la rentabilit financire, etc
quant aux stratgies elles correspondent aux mthodes oprationnelles que la
direction compte adopter pour atteindre les objectifs.
Exemples de stratgies :
Diversification de la clientle,
Diversification de la production,
Diversification dactivits (nouveaux produits et nouveaux
marchs),
Intgration en amont,
Intgration en aval,
Dsengagement de certains marchs, etc.
Ainsi, les risques daffaires dcoulent des conditions, des faits, des circonstances
ou des mesures importantes qui pourraient avoir une incidence ngative sur la
capacit de lentit atteindre ses objectifs et mettre en excution ses
stratgies.
Par exemple : le client a un objectif daccroissement de ses parts de march
avec, une stratgie lie de croissance par la cration dune nouvelle ligne de
produits. Le risque daffaire, dans ce cas, est : lincidence sur les ventes de
lexercice dun produit dj existant qui dcoule du lancement dune nouvelle ligne
de produit, menaant ainsi lobjectif daccroissement des parts de march .
Au cours de cette phase, lauditeur identifie galement les principales
catgories de transactions, et les processus clefs leffet de dfinir les
diligences effectuer.
Cette phase de la mission sarticule donc autour de quatre axes
- Comprhension de lactivit de lentit et de son environnement
34

- Comprhension gnrale des risques daffaires de lentit et identification de leur


incidence sur les tats financiers
- Identification des catgories de transactions significatives
- Identification des processus cls et planification de lanalyse de ces processus.
(Comprhension et valuation du processus de pilotage stratgique de lentit,
ses systmes de veille stratgique, ses tableaux de bord, les indicateurs
utiliss,...).
Phase 2 : Analyse des processus
Sur la base des informations recueillies lors de la phase danalyse stratgique,
lauditeur peut dterminer les processus cls qui grent les risques daffaires.
Il est prciser que la phase danalyse des processus fait partie de la
comprhension de lenvironnement de contrle interne, conformment au plan du
prsent cours.
Au cours de la prsente phase, lauditeur procde lanalyse de ces processus
cls et notamment les aspects de leur fonctionnement qui sont exposs aux
risques daffaires ou qui sont pertinents tant donn les objectifs de la mission.
En effet, et conformment lISA 315 prcite 76 . L auditeur doit acqurir la
connaissance, dune part, du processus suivi par lentit pour identifier les risques
lis / activit en rapport avec les objectifs de I information financire et afin de
dcider des mesures adquates mettre en uvre pour grer ces risques et,
dautre part, des rsultats de ce processus .
Le processus est dcrit comme le processus dvaluation des risques par
lentit et constitue la base permettant la direction didentifier les risques
grer.
Exemple : la mise en place dun systme budgtaire et dun systme de contrle
budgtaire, la mise en place de comptabilit analytique et la politique de
dtermination des prix, la mise en place dun systme de mesure des
performances, etc.
Le 77 ajoute que : L valuation de la conception et de la mise en uvre du
processus dvaluation des risques par lentit permet lauditeur de comprendre
comment la direction identifie les risques lis l activit en rapport avec
linformation financire, value le caractre significatif de ces risques et la
probabilit de leur survenance et dcide des mesures mettre en place pour les
35

grer. Lorsque le processus dvaluation des risques par lentit est appropri en
la circonstance, lauditeur peut sappuyer dessus pour identifier le risque
danomalies significatives .
Cette phase danalyse des process, peut tre compose de quatre sous-tapes :
1. Identification des processus dactivit (Business Processes : BP) cls
2. Comprhension des flux dinformations et des oprations au sein de ces BP (y
compris le lien avec les comptes)
3. Identification et comprhension des objectifs de ces B.P (qui convergent vers
les objectifs stratgiques)
4. Identification et valuation des business risks au niveau de ces processus.
En consquence, lauditeur est ainsi en mesure didentifier les risques non
couverts par des process (risques daffaires rsiduels Residual Business Risks
). Ce qui lui permet de dfinir les zones sur lesquelles des procdures daudit
complmentaires seront ncessaires. Les implications des risques rsiduels
identifis sur laudit, peuvent tre schmatises comme suit :

Attentes / Projections

Assertions daudit
RA = RI x RC X RND
Risques rsiduels

Environnement de contrle

Viabilit de la st

Besoins du client

Rapport daudit

Lettre de CI

Daprs lISA 315 : Dans le cadre de lapprciation des risques, le vrificateur doit
dterminer parmi les risques relevs lesquels, son avis, constituent des risques
significatifs qui exigent une attention particulire dans le cadre de la mission. En
prsence de risques significatifs et pour autant quil ne la pas dj fait, lauditeur
doit valuer la conception des contrles de I entit, y compris les procdures de
contrle pertinentes, et dterminer si ces contrles ont t appliqus .

36

Les risques daffaires ayant une importance significative sont ceux ayant un effet
potentiel important sur les tats financiers, et une probabilit de survenance
leve, ils doivent tre une source de proccupation pour lauditeur conformment
au schma ci-joint :
Incidences sur les tats financiers des risques daffaires,
y compris les assertions concernes
Probabilit de survenance

Importance des risques daffaires

Probable

Modre

Haute

Haute

Possible

Faible

Modre

Haute

Improbable

Faible

Faible

Modre

Faible

Modre

Haute

Importance de lincidence

Pour reprendre lexemple cit plus haut (voir p 31), lincidence sur les tats
financiers du risque identifi concerne les stocks et lassertion correspondante est
lvaluation.
Les articles du stock ne pouvant plus tre vendus doivent tre provisionns la
clture de lexercice.
Par exemple : il existe un risque dobsolescence des anciennes lignes de produits
en stock, mais la direction a vendu tous les excdents de stock une chane de
magasins de hard-discount au prix de revient plus 1% avant la clture : il ri y a
donc plus dincidence sur les tats financiers concernant lvaluation des stocks.
Les incidences Importantes sur les tats financiers sont celles qui, selon la
perception de lauditeur, ncessitent davantage dinvestigations dans le cadre de
laudit. Le critre de dtermination de limportance nest pas uniquement li la
valeur de tout poste concern des tats financiers, mais aussi un certain nombre
de facteurs qualitatifs.
Par exemple, si le lancement de la nouvelle ligne de produits na pas eu lieu avant
le dernier trimestre de lexercice, quil tait simplement orient sur quelques,
marchs tests, et que peu de produits taient en stock la fin de lexercice,
lincidence sur les tats financiers n est pas significative. Ou bien, dans le cas o
lincidence sur les tats financiers a t dfinie en terme de valorisation des
produits x, y et z, une analyse plus pousse de limportance pourrait conduire

37

valuer que seules les incidences en terme de valeur des produits x et y sont
importantes et non pour z.
A lissue de cette phase de la mission, lauditeur peut :
- acqurir une comprhension du fonctionnement de chaque processus cl,
- identifier et assimiler les catgories de transactions importantes et leur traitement
jusqu leur prise en compte dans les tats financiers,
- effectuer une valuation prliminaire du risque danomalies significatives, et
- planifier les procdures daudit complmentaires mettre en uvre.
NB: Lorsque lauditeur conclut que le processus dapprciation des risques de
lentit ou celui de mesure de la performance comporte des lacunes importantes, il
communique cette information aux responsables de la gouvernance comme
lexige lISA 260, Communication des questions touchant laudit avec les
personnes constituant le gouvernement dentreprise .
Par ailleurs, les mesures de la performance, quelles soient de source interne ou
externe, crent des pressions sur la direction qui peuvent avoir pour effet de
linciter manipuler les tats financiers.
Lauditeur se demande si ces pressions ont cr des risques danomalies
significatives.
Phase 3 : Procdures daudit complmentaires et ltablissement des
rapports
Au cours de cette dernire phase de la mission, des procdures daudit
complmentaires sont mise en uvre, conformment la stratgie daudit
pralablement dfinie (lors de la phase prcdente), en vue de collecter des
lments probants suffisants et adquats pour tayer lopinion.
Il est prciser que cette phase sinsre dans le cadre de la partie tests et
rapports, conformment au plan du prsent cours.
Cette phase de laudit peut se drouler sur trois tapes :
- Ralisation des procdures daudit complmentaires programmes dans le cadre
de la stratgie de mission
- Identification et analyse des diffrences daudit et valuation de lincidence de
celles-ci sur lavis
- Formulation de lopinion.
38

Daprs lISA 330 : L auditeur doit dterminer des mesures gnrales prendre
la suite de son apprciation des risques au niveau des tats financiers, et il doit
tablir la nature, le calendrier dapplication et ltendue des autres procds de
vrification de manire tenir compte de lapprciation des risques au niveau des
assertions afin que le risque de mission de vrification soit ramen un niveau
suffisamment faible
En conclusion nous pouvons dire que dans le cadre de la nouvelle approche
daudit base sur le Business Risk, lauditeur doit avoir une trs bonne
connaissance des affaires du client, de lindustrie et de toute lconomie dans
laquelle lentit opre dans le but didentifier toute menace quun objectif
stratgique ne puisse tre atteint.
Lopinion de lauditeur sur les comptes est devenue ainsi directement lie
lvaluation du risque daffaire du client.
En ce sens, DeAlmeida & Joaquim (2000) font remarquer que le rapport des
risques et opportunits sera une nouvelle pice de comptabilit exiger lavis de
lauditeur. A lheure actuelle, laudit de lincertitude devient donc une ralit .
La comprhension des affaires du client acquise travers lanalyse stratgique et
lanalyse de ses business process est critique, puisquelle permet lauditeur
dorienter sa stratgie de tests substantifs vers les comptes associs aux plus
haut risques rsiduels.
Selon la littrature de la profession et lavis de certains auteurs, lapproche daudit
base sur les risques daffaires est conue de faon rduire les procdures de
collecte des lments probants (convaincants). Toutefois, elle ne rduit pas la
masse dlments probants collects pour un exercice donn, mais plutt elle remodule les procdures de collecte des lments probants de faon ce que plus
dlments probants collects portent sur les assertions au niveau de lentit
globalement et sur les transactions associes aux risques rsiduels les plus
levs. En revanche, moins dlments probants seront collects concernant les
transactions associes de faibles niveaux de risques rsiduels.
Aprs ce bref aperu sur laudit stratgique, il ya lieu de le positionner par rapport
lapproche daudit par les risques. Cest ce quon va tudier dans le paragraphe
suivant.
3-2- Laudit stratgique en tant que prolongement de laudit par les risques

39

Notons dabord que le processus daudit stratgique garde plusieurs tapes et


activits de lancienne approche par les risques telle que la comprhension des
activits de lentit audite, lvaluation des contrles
Toutefois, certaines tapes ont pris une signification et un domaine dintrt trs
diffrents.
Lvolution dune ancienne approche axe sur les transactions passes une
nouvelle fonde sur les process et les risques daffaires futurs, constitue un
changement fondamental. Toutefois, cette volution ne peut nullement tre
interprte comme un abandon de lapproche daudit par les risques. Bien au
contraire, cest une faon daffiner et dadapter celle-ci aux nouvelles donnes de
lenvironnement
Cest particulirement une faon de considrer avec plus de rigueur la continuit
de lexploitation sous-jacente ltablissement des tats financiers (Cf. ISA 570
Continuit de lexploitation ).
Les principaux avantages de la nouvelle approche sont les suivantes :
-

Lentreprise audite est considre comme un tout et non comme une


juxtaposition de transactions. Cest donc la validation de lentreprise dans
son ensemble, et non seulement celle des oprations traduites dans les
tats financiers, qui devrait constituer la finalit de laudit. Les tats
financiers peuvent, en effet, tre valables sans rendre compte dune crise
qui peut gravement menacer la prennit de la firme. (Selon le rfrentiel
international ou mme tunisien, les tats financiers qui ne rendent pas
compte dune crise qui peut gravement menacer la prennit de la socit,
ne donnent pas une image fidle).

La gestion de lentreprise occupe une place de plus en plus importante,


remettant ainsi en cause totalement ou partiellement le respect du principe
de non immixtion dans la gestion, lauditeur est amen valuer :
o Le processus de gestion stratgique : il sagit dapprcier la faon
dont lentit tablit et met en place ses objectifs stratgiques. Cest-dire comment la direction donne une orientation gnrale
lentreprise, analyse les forces et faiblesses de celle-ci, surveille
lenvironnement externe et anticipe les effets potentiels des
opportunits et menaces qui lui sont rattaches, fait face aux forces /
faiblesses de lenvironnement interne et opportunits / menaces de
40

lenvironnement externe, et alloue les ressources (financires,


humaines et matrielles) aux diffrents process oprationnels
o Lenvironnement

de

contrle

Lauditeur

doit

apprcier

lenvironnement de contrle de son client en se basant sur la


structure de gouvernance, sa culture et son thique, sa politique de
rmunration,

le

profil

du

personnel

et

les

mthodes

de

communication de linformation.
o Lenvironnement informatique : Lauditeur sintresse aux systmes
informatiques de son client pour apprcier le niveau de dpendance
de celui-ci vis--vis des systmes, la fiabilit de ceux-ci, les contrles
physique et logique daccs aux systmes et le plan de secours
envisageable en cas dincident touchant le matriel ou les
applications
o Lenvironnement dtablissement des tats financiers : Lauditeur
doit saisir les principes comptables adopts par son client et, pour
certains aspects particuliers, rapprocher ces principes ceux
appliqus au sein du secteur dactivit. Il doit galement apprcier
lincidence potentielle de la politique comptable de la direction sur les
tats financiers.
-

Lvaluation du risque, dans la nouvelle conception de laudit, est


permanente, alors quelle ne se fait que dune faon priodique dans
lancienne conception. Dans cette valuation du risque et dans les
contrles qui simposent pour couvrir ce dernier, limplication de la haute
hirarchie de lentreprise cliente est plus nette dans la nouvelle conception
de laudit

La nouvelle approche est beaucoup plus oriente vers le futur que


lancienne. Elle permet ainsi de rduire lexpectation gap . cest--dire la
diffrence entre ce que les auditeurs pensent tre en mesure de fournir
dans le cadre de leur mission de certification des tats financiers, et ce que
les utilisateurs de ceux-ci attendent dune telle mission.

En dfinitive, il est possible de conclure que laudit bas sur le Business Risk
nest quun prolongement de laudit par les risques tendant notamment
aborder laudit par process et non par transactions, valuer la stratgie du

41

client grer ses risques daffaires et se soucier de la problmatique de


continuit / discontinuit de lentreprise audite.
3-3- Lien avec le modle du risque daudit
Une autre question importante se poser savoir : quen est-il du modle de
risque daudit aprs lintroduction de la notion de risque daffaire.
La rponse nous est fournie par ltude dirige par un groupe de travail compos
de praticiens et dacadmiciens daudit anglais, canadiens et amricains et qui a
conclu, entre autres, que la plupart des firmes internationales utilisant le
Business Risk Audit reconnaissent que le modle du risque daudit reste le
meilleur outil dorientation des tests substantifs .
La doctrine tend conclure que la composante Business Risk sinsre dans le
cadre du RI ou du RC ou mieux encore dans le cadre de lvaluation du risque
combin. Ceci dit que cette fameuse formule restera encore valable :
RA = RI x RC x RND.
Modle dvaluation du risque sous B.R.A

Ci-dessus une schmatisation du modle dvaluation du risque sous B.R.A,


Selon lancienne approche le modle ne reprendra principalement que les deux
derniers trapzes, soit lvaluation des risques manant dune dfaillance de
conception ou d application des contrles internes.
3-4- Lien avec la notion de fraude
La comprhension et la connaissance quaura lauditeur travers cette approche,
du secteur dactivit de lentit audite, de sa stratgie, des forces externes qui
42

menacent la ralisation de ses objectifs, des processus dactivit,..., lui permettra


de mieux apprcier le risque de fraude et damliorer, par consquent, sa capacit
de dtection des ventuelles fraudes.
3-5- Lien avec la notion de continuit dexploitation
Pour les mmes raisons exposes ci haut, le Business Risk Audit dotera lauditeur
de plusieurs moyens pour dceler les signes prcurseurs de difficults
conomiques.
3-6- Impact sur les moyens de collecte dlments probants
1. Au niveau des tests de contrles : Etendre les travaux sur les contrles
effectus par le Top Management. La recherche dirige par le Pr Morley Lemon,
sur la pratique du B.R.A dans les plus grands cabinets daudit dAngleterre et
dAmrique du nord, soutient que plus notre assurance dans les contrles
effectus par la direction est leve moins nous effectuerions des tests sur les
contrles oprationnels.
2. Sur Lutilisation des procdures analytiques la tendance utiliser les
procdures analytiques de plus en plus en audit continue avec le B.R.A.
3. Sur les procdures substantives de tout ce qui prcde dcoule un recourt
moindre aux procdures substantives
LA PLANIFICATION DE LAUDIT
Section 4 : Les tapes pralables lacceptation dune mission daudit
Un auditeur prvu pour une mission doit, pralablement lacceptation de ses
fonctions,
sassurer de son indpendance et
sassurer de sa comptence pour mener bien la mission propose.
Il doit, en outre,
recueillir des informations de base de source interne et externe la
Socit pour tre en mesure :
- davoir une premire apprciation de lintgrit morale des
managers,
- didentifier les circonstances spciales et les risques inhabituels,
- de dterminer sa capacit appliquer les diligences normales.
43

Ltape finale, au cours de laquelle lauditeur manifeste son acceptation, consiste


:
tablir une lettre de mission.
La qualit de la prestation de lauditeur dpend de deux attributs fondamentaux et
qui sont la comptence et lindpendance.
La comptence : est dfinie comme tant la capacit de lauditeur dcouvrir une
anomalie prsente dans les tats financiers (rfrez-vous ce qui a t tudi
auparavant).
Quant lindpendance : Cest laptitude et la volont de lauditeur rvler
lanomalie releve dans les tats financiers.
a) Evaluation de lindpendance
En 1er lieu, il sagit dvaluer lindpendance :
Comme il a t dit prcdemment, lindpendance est la base de la profession
dauditeur. En effectuant ses travaux et en exprimant son opinion sur les tats
financiers, lauditeur doit tre et paratre indpendant.
A ce niveau, il est ncessaire pour lauditeur
- didentifier, dabord, les circonstances qui affectent lindpendance (vrifier son
portefeuille client, les liens de parent et les autres menaces lindpendance), et
puis
- de sassurer que lacceptation de la mission ne crera pas des conflits dintrts
avec dautres clients du cabinet.
b) Evaluation de la comptence pour accomplir laudit
Et en 2me lieu, il sagit dvaluer lindpendance :
Comme il a t dit prcdemment aussi, la comptence est :
- atteste par les diplmes,
- consolide par lexprience, et
- entretenue par la formation continue.
Dans lapprciation de sa capacit de sacquitter convenablement de ses devoirs
pour une mission bien dtermine, lauditeur doit tenir compte :
- des connaissances, des qualits et de lexprience de lquipe affecter la
mission (en ayant lesprit le secteur dactivit du client, sa taille, ses attentes,...),
44

- du plan de charge du cabinet qui ne doit pas constituer une contrainte au respect
des dlais requis,
- des honoraires de la mission qui, aussi bas soient-ils, ne peuvent en aucun cas
justifier une mauvaise qualit de la prestation (cest--dire que les diligences ne
doivent pas tre adaptes au niveau des honoraires), et puis,
- de la ncessit de recourir la consultation externe et/ou de recourir des
services de spcialistes pour aborder certains aspects spcifiques ou complexes
de la mission.
c) Apprciation de lintgrit de la direction
En 3me lieu, lauditeur doit apprcier lintgrit de la direction
A ce niveau, il incombe lauditeur de sassurer du degr de srieux et de loyaut
des dirigeants de lentit objet de la mission. Parce que, dans certaines
circonstances lauditeur peut tre amen dcliner (refuser) toute nomination :
-

pour ne pas associer son nom un client dont la rputation, le


temprament et lintgrit laissent dsirer, ou bien encore,

parce que la direction est sous des pressions qui lont amen dans le pass
manipuler les rsultats de la socit et qui persistent encore et peuvent
continuer influencer le comportement de la direction.

Comme vous le savez peut-tre, les dirigeants non intgres ont une forte
prdisposition ne pas respecter la rglementation (notamment la rglementation
fiscale), et agir avec opportunisme (malice) en se permettant des manipulations
comptables injustes et malintentionnes.
Il est vident que la relation de lauditeur avec ce type de dirigeants est de nature
entacher sa crdibilit et celle de la profession en gnral.
Pour carter ce risque, lauditeur
peut faire des investigations avec des parties tierces par exemple :
sentretenir avec son prdcesseur et les conseillers qui travaillent avec
lentreprise (avocat) et aussi
il peut revoir ses expriences passes avec le mme client.
d) Identification des circonstances spciales et des risques
inhabituels

45

En 4me lieu, lauditeur doit identifier les circonstances spciales et les risques
inhabituel.
Pour ce faire, il revient lauditeur danticiper les situations qui lui font courir des
risques inhabituels tels que
-

la contre-performance (lchec) de la socit qui peut, ventuellement,


inciter ses dirigeants sadonner des manipulations comptables pour
dissimuler la qualit mdiocre de leur gestion ; ou aussi

la dmission du prcdent auditeur dicte par exemple par un manque de


coopration du client ; ou encore

labsence dauditeur depuis plusieurs annes ; ou bien

le non-paiement des honoraires; ou alors

le contraindre par des dlais non raisonnables (courts) pour achver sa


mission laudit ; ou bien encore

lventualit de se retrouver oblig dassumer des cots potentiels par suite


de litiges fonds sur la rvlation de fautes professionnelles ou enfin

se retrouver ventuellement dup par la pratique dOpinion shopping


qui consiste changer de cabinet daudit pour obtenir une opinion plus
favorable de la part du nouvel auditeur.

e) Dtermination de la capacit appliquer les diligences normales


En 5me lieu, lauditeur doit

dterminer sa capacit appliquer les diligences

normales.
A ce niveau, il convient de rappeler que la capacit du rviseur appliquer les
diligences normales pourrait tre altre par une limitation de ltendue des
travaux.
Mais par ailleurs, et ds la phase prliminaire de laudit, le rviseur pourrait, de par
son exprience, sil sagit dun dossier rcurrent, ou par le biais des entretiens
avec le prcdent auditeur et les cadres de lentit sil sagit dune nouvelle
relation, il pourrait tre en mesure danticiper des difficults pour lobtention des
lments probants.
Il convient de rappeler aussi, que les diligences dun auditeur sont qualifies de
normales lorsquun confrre oprant dans des conditions similaires aboutit au
mme rsultat daudit. Cest dire en dautres termes que les diligences normales
46

ne doivent pas laisser passer inaperue une anomalie significative contenue dans
les tats financiers.
ce stade

cest--dire, aprs avoir accompli, ces cinq premires tapes

pralables lacceptation, lobjectif de lauditeur est dvaluer dans quelle mesure


le risque global de la mission, li sa dsignation, excde le niveau de risque quil
est prt accepter.
Cest l donc lvaluation qui doit se faire pour les clients potentiels, pralablement
lacceptation dune mission de premier audit.
Cette valuation tant envisageable pour les nouveaux clients, quen est-il des
clients anciens ?
En gnral, lvaluation formelle des clients existants est galement systmatique
notamment

lorsquil

ya

des

changements

dans

lenvironnement,

des

changements dans la direction, ou des changements dans la structure


dactionnariat du client.
Cest le cas par exemple lors de :
-

un changement significatif dans la nature, le volume ou la structure de


lactivit du client

lapparition

de

nouvelles

exigences

lgales,

rglementaires

ou

professionnelles susceptibles daccrotre la responsabilit de lauditeur ou


de modifier sensiblement la nature, le calendrier ou I tendue de laudit.
-

Un remaniement intervenu dans la structure du capital (actionnariat) ou


dans lquipe dirigeante remettant en cause lintgrit

Commencement de difficults srieuses qui risque dinciter le client


sadonner la comptabilit crative (douteuse)

Rsultats daudit prcdent indiquant une tendance des dirigeants


manipuler les rsultats de la firme.

En fin de compte, si lauditeur estime acceptable le risque global de la mission, il


ne lui reste qu matrialiser son acceptation laide dun document dit lettre de
mission .
f) La lettre de mission

47

A ce propos, lISA 210 stipule, que il est dans lintrt du client et de lauditeur
quune lettre de mission soit prpare, de prfrence avant le dbut de la mission,
afin dviter tout malentendu sur la mission .
La lettre de mission (audit engagement letter) est un document dans lequel sont
consigns les termes et conditions de la mission daudit convenue avec le client.
Ainisi, et aprs avoir achev ses investigations prliminaires, il est souhaitable que
lauditeur confirme son acceptation de la mission lentit, par crit, en y indiquant
notamment :
-

Lobjet de la mission

La responsabilit de la direction concernant la prparation et la


prsentation des tats financiers;

Ltendue

des

travaux

daudit

en

faisant

rfrence

aux

normes

professionnelles ainsi qu la lgislation et la rglementation applicables


-

La forme des rapports mettre

Le risque de non dtection danomalie significative entachant les tats


financiers en raison du recours aux sondages ainsi quen raison des autres
limites inhrentes laudit et aux systmes comptables et de contrle
interne

La ncessit davoir libre accs aux enregistrements et aux documents


comptables et extracomptables ncessaires dans le cadre de la mission;

Les dlais respecter;

La volont dobtenir une lettre daffirmation de la direction et laccord de


cette dernire pour la remettre;

Les conditions financires et le cas chant la prise en charge par lentit


des frais accessoires de mission (dplacement, hbergement,...)

La demande de confirmation des tenues et conditions de la mission. La


confirmation du client peut tre matrialise, par exemple, par la contre
signature de la lettre de mission ou par la dlivrance dun document
dacceptation qui y fait rfrence.

La lettre de mission apparat ainsi comme une convention synallagmatique entre


lauditeur et son client qui dcrit les principaux droits et obligations de chacune
des parties.
48

Rappelons que dans une mission daudit lgal, ces droits et obligations se
trouvent, dans leur majorit, fixs par la loi. Cela peut avoir une incidence sur la
forme et le contenu de la lettre de mission qui garde toujours son utilit en matire
de rappel des termes et conditions de laudit tels quils sont prvus par les textes
lgislatifs et rglementaires, les normes professionnelles et lusage.
Nous insistons sur le fait que la lettre de mission est primordiale pour les nouvelles
relations. Elle est aussi indispensable pour les audits rcurrents si les
circonstances exigent une rvision des termes et des conditions de la mission et
sil savre ncessaire de rappeler au client les termes et les conditions de ladite
mission.
Alors, les circonstances qui peuvent dicter lmission dune lettre de mission pour
un client ancien sont titre dexemples:
-

Changement dans la direction ou lactionnariat

Changement significatif dans la nature, le volume ou la structure de


lactivit du client;

Notez bien que pour les audits conjoints (co audit), une lettre de mission commune est
gnralement tablie. Celle-ci dcrit les responsabilits respectives des cabinets
participants.
Par ailleurs, et en ce qui concerne laudit des groupes de socits, lauditeur dcide si des
lettres de mission distinctes sont ncessaires pour les sous-groupes (filiales, succursales
et divisions). Les facteurs considrer sont daprs IISA 210 prcite de lIFAC
-

La responsabilit de la nomination de lauditeur du sous-groupe

La ncessit de rdiger un rapport daudit distinct pour le sous-groupe

Les obligations lgales

Ltendue des travaux accomplis par dautres auditeurs

Le degr de contrle du sous-groupe par la socit mre,

Le degr dindpendance de la direction du sous-groupe

Pour plus dinformation, il ya lieu de consulter la norme de lOECT sur le co-commissariat


aux comptes (2006).

En ce qui suit, il vous est prsent un exemple dune lettre de mission fourni par
lannexe 1 de lISA 210 rvise
Lannexe 1 : ISA 210 rvise : Termes de la mission daudit
Exemple de lettre de mission daudit

49

La lettre suivante est donne en illustration pour une mission daudit dtats
financiers caractre gnral, tablis conformment aux Normes internationales
des Informations financires (International Financial Reporting Standards, IFRS).
Cet exemple peut servir de guide pour lapplication des considrations dictes
dans cette Norme ISA et sera adapt aux exigences et aux circonstances
spcifiques.
Cette lettre est adresse au conseil dadministration ou un membre appropri de
la direction gnrale. Je cite le contenu :
Vous nous avez demand de procder laudit des tats financiers de ......
comprenant le bilan arrt au ..... ainsi que le compte de rsultats, ltat des
variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos
cette date, et des notes annexes dcrivant les politiques comptables majeures
suivies et donnant dautres informations explicatives.
Nous avons le plaisir de vous confirmer par la prsente notre acceptation et notre
comprhension de cette mission. Notre audit aura pour objectif dexprimer une
opinion sur les tats financiers.
Nous procderons laudit selon les Normes Internationales dAudit (Normes
ISA). Ces normes requirent de notre part de nous conformer au rgles dthique
et de planifier et de raliser laudit pour obtenir une assurance raisonnable que les
tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la
mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants
concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le
choix des procdures relve du jugement de lauditeur, de mme que lvaluation
du risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives, que
celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs. Un audit comporte galement
lapprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et le
caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme
que lapprciation de la prsentation des tats financiers pris dans leur ensemble.
du fait mme du recours la technique des sondages et des autres limites
inhrentes laudit, ainsi quaux limites inhrentes tout systme comptable et de
contrle interne, le risque de non dtection dune anomalie significative ne peut
tre limin.
En procdant lvaluation des risques, nous valuerons le contrle interne relatif
ltablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit
50

appropries en la circonstance, mais non dans le but dexprimer une opinion sur
lefficacit du contrle interne de lentit. Toutefois, nous rsumerons dans une
lettre, votre attention, toutes les dficiences majeures dans la conception ou la
mise en uvre du contrle interne concernant llaboration de I information
financire que nous serions amens relever au cours de notre mission daudit
des tats financiers.
Nous vous rappelons que ltablissement des tats financiers donnant une
prsentation sincre de la situation financire de lentit, ainsi que du rsultat de
ses oprations et des flux de trsorerie, conformment au rfrentiel comptable
international, est de la responsabilit de la direction.
Notre rapport daudit mentionnera cette responsabilit en indiquant quelle
comporte :
-

la conception, la mise en place et le suivi dun contrle interne permettant


ltablissement dtats financiers exempts danomalies significatives, que
celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs;

le choix et lapplication de principes comptables appropris;

la dtermination destimations comptables appropries en la circonstance.

Dans le cadre de notre mission, nous demanderons la direction de nous


confirmer par crit certaines des dclarations qui nous auront t faites au cours
de notre audit et en rapport avec celui-ci.
Nous comptons sur lentire coopration de votre personnel afin quil mette notre
disposition la comptabilit, les documents et autres informations ncessaires
notre mission.
(Insrer un paragraphe additionnel concernant le montant estim des honoraires
e! le mode de facturation,)
Veuillez signer et nous retourner lexemplaire ci-joint de cette lettre pour marquer
votre accord sur les termes et conditions de notre mission daudit des tats
financiers.
Bon pour accord,
au nom de la socit ABC

XYZ & Co.

(signature)
Nom et titre & Date
(1) Dans certaines juridictions, les auditeurs peuvent avoir la responsabilit dmettre un rapport
distinct sur le contrle interne de lentit. Dans de tels cas, lauditeur tablit un rapport rpondant

51

cette obligation telle quelle est dfinie par cette juridiction, la rfrence dans le rapport d audit sur
les tats financiers au fait que lvaluation, par lauditeur du contrle interne de lentit, na pas
pour but dexprimer une opinion sur lefficacit de ce dernier peut ne pas tre approprie en la
circonstance.

En ce qui suit, nous passons en revue les recommandations faites dans le cadre
du code de lthique, prendre en considration lors de la nomination
professionnelle.
Annexe 2 : Section 210 du code dthique de IIFAC : Nomination
professionnelle
Au stade de lacceptation dun client
210-1 Avant daccepter une relation avec un nouveau client, le professionnel
comptable libral doit se demander si cette acceptation serait de nature crer
des menaces concernant la conformit aux principes de base. Des menaces
potentielles pour lintgrit ou le comportement professionnel pourraient par
exemple rsulter de points sujets caution en rapport avec le client (ses
propritaires, ses dirigeants et ses activits)
210-2 Parmi les points en rapport avec le client qui, sils taient connus, pourraient
menacer la conformit aux principes de base figurent, par exemple, limplication
du client dans des activits illgales (telles que le blanchiment dargent), la
malhonntet ou des pratiques de communication financire discutables
210-3 Limportance de toutes les menaces quelles quelles soient doit tre
value. Si les menaces identifies ne sont manifestement pas peu significatives,
des sauvegardes doivent tre envisages et tre le cas chant appliques en
vue de les liminer ou de les rduire un niveau acceptable.
210-4 Les sauvegardes appropries pourront consister obtenir des informations
et comprendre les activits du client, de ses propritaires, ses dirigeants et des
personnes responsables de sa gouvernance et de ses activits commerciales ou
obtenir du client son engagement en vue damliorer les pratiques de
gouvernement dentreprise ou les contrles internes.
210-5 Lorsquil nest pas possible de rduire les menaces un niveau acceptable,
le professionnel comptable libral doit refuser dentrer dans une relation avec le
client.
210-6 Les dcisions dacceptation doivent tre priodiquement rexamines pour
les missions rcurrentes.
52

210-7 Le professionnel comptable libral ne doit accepter de fournir que les


services que les professionnels comptables libraux ont comptence pour dlivrer.
Avant daccepter une mission spcifique auprs dun client, le professionnel
comptable libral doit se demander si son acceptation serait de nature faire
peser des menaces sur la conformit aux principes de base. A titre dexemple,
une menace pour la comptence professionnelle, les soins et la diligence, lie
lintrt personnel est constitue ds lors que lquipe charge de la mission ne
possde pas, ou ne peut acqurir les comptences ncessaires pour effectuer
correctement cette mission.
210-8 Le professionnel comptable libral doit valuer limportance des menaces
identifies et si elles ne sont manifestement pas peu significatives, des
sauvegardes doivent tre appliques en vue de les liminer ou de les rduire an
niveau acceptable. Parmi ces sauvegardes peuvent figurer :
- lacquisition dune connaissance approprie de la nature des affaires du client,
de la complexit de son fonctionnement, des obligations spcifiques de la mission
et de lobjectif, la nature et ltendue des travaux devant tre mis en uvre.
-

lacquisition de connaissances sur les secteurs dactivit ou les sujets


pertinents.

la possession ou lobtention dexprience sur les obligations rglementaires


ou de communication financire en cause.

laffectation dun nombre suffisant de collaborateurs disposant des


comptences ncessaires

le recours a des experts en cas de besoin

la dfinition dun calendrier raliste pour la mise en uvre de la mission

lobservation de politiques et procdures de contrle qualit destines a


apporter une assurance raisonnable que les missions spcifiques ne sont
acceptes que lorsquelles peuvent tre effectues avec comptence.

210-9 Lorsquun professionnel comptable libral a lintention de recourir aux


conseils ou aux travaux dun expert, le professionnel comptable libral doit valuer
si ce recours est justifi. Le professionnel comptable libral doit tenir compte de
facteurs tels que la rputation, lexpertise, les ressources disponibles et les
normes professionnelles et thiques applicables. De telles informations peuvent
tre obtenues partir de prcdentes associations aves cet expert ou de la
consultation de tiers.
53

En cas de changements dans une nomination professionnelle, voici les


recommandations qui lui ont t faites dans le cadre du code dthique :
210.1 Le professionnel comptable libral qui est invit remplacer un autre
professionnel comptable libral ou qui envisage de soumissionner pour une
mission actuellement effectue par un autre professionnel comptable libral, doit
dterminer sil existe des raisons, professionnelle, ou autres, de ne pas accepter
cette mission, telles que des circonstances qui menacent la conformit aux
principes de base A titre dexemple, il peut survenir une menace sur la
comptence et la diligence professionnelles si un professionnel comptable libral
accepte la mission avant de connatre lensemble des faits pertinents.
210.2 Limportance de ces menaces doit tre value. Suivant la nature de la
mission, cette valuation peut exiger des contacts directs avec le professionnel
comptable en place afin dtablir les faits et circonstances derrire cette
proposition de changement de faon que le professionnel comptable libral puisse
dcider sil serait appropri daccepter la mission. A titre dexemple, les raisons
apparentes du changement de nomination peuvent ne pas reflter intgralement
les faits et peuvent indiquer des dsaccords avec le professionnel comptable en
place susceptibles dinfluencer la dcision daccepter la nomination.
210.2 Le professionnel comptable en place est li par une obligation de
confidentialit. La proposition dans laquelle ce professionnel comptable libral
peut et doit discuter des affaires du client avec un professionnel comptable
pressenti

dpendra

de

la

nature

de

la

(a) du point de savoir si lautorisation du client pour

mission

mais

aussi

ce faire a t obtenue

(b) des obligations lgales ou thiques relatives ces contacts et cette


communication dinformations qui peuvent varier suivant les juridictions
210.3. En labsence de consignes spcifiques du client, le professionnel
comptable en place ne doit en gnral pas donner spontanment dinformations
propos des affaires du client. Les circonstances dans lesquelles il peut se rvler
appropri de dvoiler des informations confidentielles sont exposes larticle 140
de la Partie A du prsent Code
210.4. Si les menaces identifies ne sont manifestement pas peu significatives,
des sauvegardes doivent tre envisages et appliques le cas chant en vue de
les liminer ou de les rduire un niveau acceptable.
210.5. Parmi ces sauvegardes peuvent figurer les mesures suivantes :
54

- Discuter exhaustivement et librement des affaires du client avec le professionnel


comptable en place,
- Demander au professionnel comptable en place de fournir des informations
justes sur tous les faits ou circonstances dont, de lavis du professionnel
comptable en place, le professionnel comptable pressenti doit tre au courant
avant de dcider sil doit accepter la mission
Lors des rponses aux demandes de soumissions doffres, prciser dans la
soumission quavant daccepter la mission, des contacts avec le professionnel
comptable en place seront sollicits de faon que des demandes de
renseignements puissent tre faites sur le point de savoir sil nexiste aucune
raison professionnelle ou autre de ne pas accepter la nomination.
210.6. Le professionnel comptable libral aura en gnral besoin dobtenir la
permission, de prfrence par crit, du client lautorisation engager des
discussions avec le professionnel comptable en place. Une fois cette permission
obtenue, le professionnel comptable en place devra se conformer aux dispositions
lgales ou autres rgissant de telles demandes de renseignements. Lorsque le
professionnel comptable en place fournit des informations, il doit y procder
honntement et sans ambigut. Si le professionnel comptable pressenti nest pas
en mesure de communiquer avec le professionnel comptable en place, le
professionnel comptable pressenti doit tenter dobtenir des informations sur
dventuelles menaces par dautres moyens, tels que des enqutes auprs de
tiers, des investigations de fond sur les membres de la haute direction ou les
personnes charges de la gouvernance chez le client
210 7 Lorsque les menaces ne peuvent pas tre limines ou rduites a un
niveau acceptable par lapplication de sauvegardes, le professionnel comptable
librai doit refuser la mission, moins dobtenir des assurances sur les points
indispensables par dautres moyens
210.8 Le professionnel comptable libral peut tre invit effectuer des travaux
qui sont complmentaires ou suppltifs aux travaux du professionnel comptable
en place. Une telle situation peut faire peser des menaces potentielles sur la
comptence et les diligences professionnelles du fait par exemple dun manque
dinformations ou de renseignements incomplets. Les sauvegardes contre de
telles menaces consistent notamment notifier le professionnel comptable en
place de travaux proposs, ce qui donnerait la possibilit ce dernier de fournir
55

toutes les informations pertinentes ncessaires pour la bonne conduite des


travaux.
Pour traiter les conflits dintrts, la section 220 : Conflits dintrts a
recommand :
220.1. Le professionnel comptable libral doit prendre des mesures raisonnables
lui permettant didentifier les circonstances susceptibles de poser un conflit
dintrt. De telles circonstances peuvent donner lieu des menaces sur la
conformit aux principes de base. A titre dexemple, une menace lobjectivit
peut tre cre lorsquun professionnel comptable exerant titre libral est en
concurrence directe avec le client ou dtient une entreprise conjointe ou un
arrangement similaire avec le principal concurrent dun client. Une menace sur
lobjectivit ou la confidentialit peut galement tre cre lorsquun professionnel
comptable libral effectue des missions pour des clients dont les intrts sont en
conflit ou que les clients sont en conflit lun avec lautre par rapport au sujet ou
lopration en question.
220.2. Le professionnel comptable libral doit valuer limportance de toutes les
menaces. Cette valuation inclut de considrer, avant daccepter ou de poursuivre
une relation avec un client ou une mission spcifique, le point de savoir si le
professionnel comptable libral dtient de quelconques intrts commerciaux ou
de relations avec le client ou un tiers susceptibles doccasionner des menaces. Si
ces menaces ne sont manifestement pas peu significatives, des sauvegardes
doivent tre envisages et appliques le cas chant en vue de les liminer ou de
les rduire un niveau acceptable
220. 3. Suivant les circonstances donnant lieu au conflit, les sauvegardes doivent
en gnral conduire notamment le professionnel comptable libral :
(a) notifier le client des intrts commerciaux ou des activits du cabinet
susceptibles de constituer un conflit dintrt et obtenir son consentement
pour agir dans de telles circonstances
(b) notifier toutes les parties concernes connues que le professionnel
comptable libral agit pour deux ou plusieurs parties sagissant dune
question o leurs intrts respectifs sont en conflit et obtenir leur
consentement ce quil y procde,
(c) notifier le client du fait que le professionnel comptable libral nagit pas
exclusivement pour un client en particulier dans la prestation des missions
56

proposes (par exemple dans un secteur particulier du march ou par


rapport a une mission spcifique) et obtenir son consentement ce quil
procde ainsi
220. 4. Les sauvegardes additionnelles suivantes doivent galement tre prises
en considration
(a) le recours des quipes charges de missions distinctes
(b) des procdures visant entraver laccs linformation (par exemple, une
sparation physique stricte de ces quipes, un archivage confidentiel et
scuris des donnes)
(c) des recommandations prcises sur les questions relatives la scurit et la
confidentialit lusage des membres de lquipe charge de la mission
(d) le recours des accords de confidentialit signs par les employs et les
associes du cabinet.
(e) Le rexamen priodique de lapplication des sauvegardes par un cadre
dirigeant qui nintervient pas dans les missions auprs des clients
concerns
220.5. Lorsquun conflit dintrt fait peser une menace sur un ou plusieurs des
principes de base, notamment lobjectivit, la confidentialit ou le comportement
professionnel, qui ne peut pas tre limine, ni rduite un niveau acceptable via
lapplication de sauvegardes, le professionnel comptable libral doit conclure quil
nest pas appropri daccepter une mission donne ou quil est ncessaire de
dmissionner dune ou plusieurs missions incompatibles
220.6 Lorsquun professionnel comptable libral a sollicit le consentement dun
client pour agir pour le compte dune autre partie (qui peut tre ou pas un client
existant) dans le cadre dune affaire o les intrts respectifs sont en conflit et que
ce consentement a t refus par le client, il ne doit alors pas continuer dagir pour
le compte dune des parties dans laffaire donnant lieu au conflit dintrt.
Au cas o un professionnel comptable est sollicit pour exprimer un 2me
avis, la section 230 : Deuxime avis a recommand :
230.1. Les situations o un professionnel comptable libral est invit fournir un
deuxime avis sur lapplication des normes ou principes comptables, daudit,
dtablissement de rapport ou dautres normes ou principes des circonstances
ou transactions spcifiques par ou pour le compte dune socit ou dune entit qui
57

nest pas un client existant peuvent faire peser des menaces sur la conformit aux
principes de base. A titre dexemple, il peut y avoir une menace sur la comptence
et la diligence professionnelles dans le cas o le deuxime avis nest pas base sur
le mme jeu de faits que celui dont disposait le professionnel comptable en place
ou repose sur des lments probants insuffisants. Limportance de la menace
dpendra des circonstances de la demande et de lensemble des autres faits et
hypothses disponibles pertinents pour lexpression dun jugement professionnel.
230.2. Lorsquil est invit fournir un deuxime avis dans un tel cas, le
professionnel comptable libral doit valuer limportance de ces menaces et si
elles ne sont manifestement pas peu significatives, des sauvegardes doivent tre
envisages et appliques le cas chant en vue de les liminer ou de les rduire
un niveau acceptable. Ces sauvegardes peuvent inclure de solliciter la
permission des clients de contacter le professionnel comptable en place, dcrire
les limitations entourant les avis mis dans le cadre des communications avec le
client et fournir au professionnel comptable en place une copie de lavis exprim.
230.3. Si la socit ou lentit recherchant ce deuxime avis nautorise pas la
communication avec le professionnel comptable en place, le professionnel
comptable libral doit se demander si, eu gard lensemble de ces
circonstances, il est approprie de dominer lavis sollicit.
Chapitre 2 : La planification de laudit
le plan du chapitre rsume les tapes suivre lors de la planification de laudit
Section 1 : La comprhension de lentit et de son secteur dactivit
Section 2 : La comprhension des objectifs, des stratgies et des risques daffaire
Section 3 La comprhension des composantes du contrle interne et des
processus cls
Section 4 : Lexamen analytique prliminaire
Section 5 La fixation du seuil de signification global
Section 6: Lapprciation des risques danomalies significatives au niveau des
assertions & la dfinition de la stratgie prliminaire daudit
Section 7 : La formalisation du plan daudit (Nature/Timing/Etendue)
Et les normes de rfrence sont les suivantes:
ISA 300 (Rvise) : Planification des travaux.
ISA 315: Comprhension de lentit et de son environnement et valuation des
risques danomalies importantes.
58

ISA 320: Caractre significatif en matire daudit.


ISA 330: Procds mis en uvre par lauditeur pour tenir compte des risques
valus.
ISA 200; ISA 240, ISA 250; ISA 260; ISA 310; ISA 550; ISA 610.
Norme 2106-1 de la CNCC de France.
FASB 2 : Qualitative characteristics of accounting information.
Norme N4 & Norme N14 de lOECT
Notons dabord que la planification est un processus continu et itratif qui
commence juste aprs lachvement de laudit prcdent et se poursuit jusqu la
mise en uvre des tests et lachvement de laudit en cours.
Il est prciser aussi, que lISA 300 (rvise) concerne les audits rcurrents
lexception des paragraphes 28 et 29 consacrs aux questions relatives un
premier audit.
Alors, daprs lISA 300 (rvise) : planifier laudit comprend llaboration dune
stratgie gnrale et ltablissement du plan d audit leffet de rduire le risque
daudit un niveau acceptable.
Selon cette norme de IIFAC une planification adquate du travail daudit permet
de
-

sassurer quune attention suffisante t accorde aux aspects essentiels


de laudit,

didentifier et de rsoudre les problmes potentiels et

dorganiser et de piloter la mission pour accomplir dune manire efficace


et efficiente le travail.

Par ailleurs, une planification adquate


-

facilite lattribution des tches aux collaborateurs,

facilite le pilotage et la supervision de lquipe et la revue des travaux de


chaque intervenant en coordination avec le travail effectu par dautres
auditeurs et experts .

Allant dans le sens de lISA 300, la norme 4 de lOECT intitule : Principes de


base rgissant les missions daudit stipule que :
Lauditeur doit organiser lexcution de sa mission de faon pouvoir effectuer
un audit efficace, dune manire rationnelle et dans les dlais requis. Cette
planification doit s appuyer sur la connaissance des activits de son client.
59

La planification de la mission doit tre conue de manire assurer notamment :


A- lacquisition de la connaissance du systme comptable, des
mthodes et des procdures de contrle interne du client;
B- lapprciation du degr de confiance accorder au contrle interne;
C- la dfinition et la programmation de la nature, du calendrier et de
lentendue des procdures daudit mettre en uvre
D- la coordination des travaux excuter.
La planification de la mission doit tre adapte et modifie autant que de besoin
pendant le droulement de laudit .
Cest ainsi que la planification permet de fixer une approche dtaille concernant
la nature, le calendrier et ltendue de laudit. Cette planification a pour objectif de
raliser laudit efficacement et en temps voulu.
Par ailleurs, la planification doit comporter les aspects logistiques relatifs
lquipe y compris le recours des experts et la supervision des travaux pour
sassurer que les objectifs daudit ont t atteints. Cette supervision doit tre
accentue si les membres de lquipe intervenante sont inexpriments.
Daprs le paragraphe 20 de IISA 315 La connaissance qua lauditeur de
lentit et de son environnement consiste en la prise de connaissance des
caractristiques suivantes :
(a) secteur dactivit, environnement rglementaire et autres facteurs externes,
y compris le rfrentiel comptable applicable
(b) nature de lentit, y compris le choix et lapplication des principes
comptables retenus par celle-ci
(c) objectifs, stratgies et risques qui leur sont lis et qui peuvent avoir comme
consquence une anomalie significative dans les tats financiers
(d) mesure et analyse des performances financires de lentit;
(e) contrle interne.
Comme il a t indiqu ci-dessus comme plan de ce chapitre, la planification
comprend 7 tapes que nous allons traiter successivement en commanant par la
1re :
1. La comprhension de lentit et de son secteur dactivit;
60

2. La comprhension des objectifs, stratgies, des risques daffaires et des


processus dapprciation de ces risques;
3. La comprhension des composantes du contrle interne et lidentification
des processus cls
4. La fixation du seuil de signification global;
5. Lexamen analytique prliminaire;
6. Lapprciation des risques danomalies significatives & la dfinition de la
stratgie prliminaire daudit
7. Ltablissement et la formalisation du plan daudit.
Section 1 : La comprhension de lentit et de son secteur dactivit
Cette comprhension est obligatoire aux termes du paragraphe 2 de lISA 315 :
Lauditeur doit acqurir une connaissance de lentit et de son environnement, y
compris de son contrle interne, qui soit suffisante pour lui permettre didentifier et
dvaluer le risque que les tats financiers contiennent des anomalies
significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs, et de concevoir et de
mettre en uvre des procdures daudit complmentaires. Lauditeur doit acqurir
une comprhension suffisante de lentit .
Daprs le paragraphe 22 de IISA 315 : Lauditeur doit acqurir la connaissance
du secteur dactivit concern, de lenvironnement rglementaire et des autres
facteurs externes, y compris le rfrentiel comptable applicable. Ces facteurs
incluent les lments sectoriels, tels que le march et la concurrence, les relations
avec les fournisseurs et les clients et les dveloppements technologiques,
lenvironnement rglementaire, parmi dautres sujets, englobe le rfrentiel
comptable applicable, lenvironnement lgal et politique et les exigences
environnementales ayant une incidence sur le secteur dactivit et lentit, ainsi
que dautres facteurs externes tels que des conditions conomiques gnrales.
Ainsi, lauditeur ne doit pas perdre de vue, durant toute la mission, le contexte
dans lequel volue lentreprise cliente .
2 ISA 315 : Connaissance de lentit,

4 ISA 315 : Donner les bases sur lesquelles

environnement, CI

sappuie lauditeur pour

22 ISA 315 : Connaissance du secteur


dactivit, environnement rglementaire, autres
facteurs

externes,

rfrentiel

comptable,

Identifier les risques

Planifier laudit

Exercer son jugement professionnel

61

lments

sectoriels

(march,

concurrence,

sur la faon dvaluer le risque que les

relations avec frs et clients, dveloppement

EF contiennent des anomalies

technologique) environnement lgal, politique,

significatives

exigences environnementales spcifique au


secteur

dactivit,

conditions

conomiques

gnrales

Cette comprhension est la base des travaux relatifs la phase de planification


et sera dun grand intrt mme lors de lapplication des tests daudit.
En effet, aux termes du paragraphe 4 de lISA 315 : Acqurir la connaissance de
lentit et de son environnement est un aspect essentiel de la conduite dun audit
conforme aux Normes ISA. En particulier, cette connaissance donne les bases sur
lesquelles sappuie lauditeur pour planifier laudit et exercer son jugement
professionnel sur la faon dvaluer le risque que les tats financiers contiennent
des anomalies significatives et pour rpondre ce risque tout au long de laudit
pour, par exemple :
- dterminer un seuil de signification et apprcier s il reste toujours adapt au
cours du droulement de laudit;
- examiner le bien-fond des principes comptables suivis et la pertinence des
informations fournies dans les tats financiers;
- identifier les domaines pour lesquels des procdures spcifiques peuvent
savrer ncessaires; par exemple, les oprations ralises avec des parties lies,
le caractre appropri de lhypothse de continuit de lexploitation retenue par la
direction, ou le bien fond des oprations par rapport I activit de la socit;
- dterminer les rsultats attendus utiliss pour des besoins de comparaison lors
de la mise en uvre de procdures analytiques;
- concevoir et mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour
rduire le risque d audit un niveau faible acceptable; et
- valuer le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis, tels
que le caractre appropri des hypothses retenues par la direction et des
dclarations orales et crites fuites par celle-ci .
Daprs le paragraphe 6 de lISA 315 lobtention dune connaissance de lentit
et de son environnement, y compris de son contrle interne, est un processus
continu et cumulatif de collecte, de mise jour et d analyse de lensemble des
informations aux diffrents stades de la mission.
62

Comme dcrit dans la Norme ISA 500, les procdures daudit destines
acqurir la connaissance de lentit, sont dsignes sous le terme procdures
dvaluation des risques car une partie de I Information obtenue en mettant en
uvre de telles procdures peut tre utilise par lauditeur comme lments
probants pour conforter lvaluation du risque danomalies significatives. En outre,
en mettant en uvre des procdures d valuation des risques, I auditeur peut
recueillir les lments probants tant au sujet des flux de transactions, des soldes
de comptes ou des informations fournies dans les tats financiers et des
assertions correspondantes, quau niveau de lefficacit des contrles internes
oprs, bien que de telles procdures daudit naient pas t spcifiquement
planifies en tant que contrles de substance ou comme tests de procdures du
contrle interne. Lauditeur peut galement choisir de raliser des contrles de
substance ou des tests de procdures en mme temps que des procdures
dvaluation des risques. ds lors quil juge plus efficient de procder ainsi.
Daprs le paragraphe 7 de lISA 315 Lauditeur doit mettre en uvre les
procdures suivantes dvaluation des risques dans le but dacqurir la
connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle
interne :
(a) demandes d informations auprs de la direction et dautres personnes
au sein de lentit,
(b) procdures analytiques ; et
(c) observation physique et inspection.
Lauditeur nest pas tenu de mettre en uvre toutes les procdures dvaluation
des risques rappeles ci-dessus pour chacun des aspects de la prise de
connaissance. Cependant, il est tenu dexcuter toutes les procdures
dvaluation des risques dans le but dobtenir la connaissance de lentit requise.
Daprs le paragraphe 22 de lISA 315 : L auditeur doit acqurir la connaissance
du secteur dactivit concern, de lenvironnement rglementaire et des autres
facteurs externes, y compris le rfrentiel comptable applicable. Ces facteurs
incluent les lments sectoriels, tels que le march et la concurrence, les relations
avec les fournisseurs et les clients et les dveloppements technologiques;
lenvironnement rglementaire, parmi dautres sujets, englobe le rfrentiel
comptable applicable, lenvironnement lgal et politique et les exigences
environnementales avant une incidence sur le secteur dactivit et lentit, ainsi
63

que dautres facteurs externes tels que des conditions conomiques gnrales.
Voir la Norme ISA 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires
dans laudit des tats financiers qui dcrit les exigences supplmentaires lies
au cadre lgal et rglementaire applicable lentit et son secteur d activit
Lauditeur doit acqurir une comprhension des facteurs pertinents se rapportant
au secteur dactivit, au contexte rglementaire et dautres lments externes, y
compris le cadre de prsentation de linformation financire qui sapplique. Ces
facteurs comprennent les conditions dans le secteur dactivit, notamment la
concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients, les progrs
technologiques; le contexte rglementaire constitu, entre autres lments, du
cadre de prsentation de linformation financire qui sapplique, du contexte
juridique et politique, et des exigences environnementales touchant le secteur
dactivit et lentit; et dautres lments externes tels que les conditions
conomiques gnrales .
ce stade de la mission, lauditeur peut aussi mener une analyse PESTE
(Politique, Economique, Sociale et Technologique) afin de dterminer les facteurs
de succs qui permettent lentreprise de satisfaire aux volutions du march.
Ainsi, il analysera :
Les volutions du cadre politique, cest dire le cadre rglementaire rgissant
lactivit du client. Le cas de nouvelles exigences environnementales qui oblige de
fermer une unit de production est un exemple illustrant quel point le cadre
rglementaire pourra influencer les comptes
Les volutions conomiques au sens large: volution du PIB et du poids du
secteur, volution de linflation, du chmage, du taux dintrt, du taux de change
etc ;
Les volutions sociales : volutions des modes de vie et de la dmographie des
clients potentiel mais aussi volutions du contexte social propre aux salaris du
secteur (conventions cadres par exemple)
Les volutions technologiques que connat le secteur de lentit audite.
A. Les techniques utilises par lauditeur pour la comprhension de lentit
et de son secteur dactivit
Lauditeur procdera ce stade de la mission :
lidentification des parties lies
64

lidentification des principes et normes comptables applicables


la comprhension et apprciation de lenvironnement juridique et fiscal du client.
la mesure et la revue de la performance financire de lentit
A.1. Identification des parties lies et des informations fournir les
concernant
Lauditeur doit identifier les parties lies et les oprations entre celles-ci pour
planifier les procdures daudit qui simposent conformment lISA 550.
En effet, daprs le paragraphe 2 de lISA 550 L auditeur doit mettre en uvre
des procdures daudit destines recueillir des lments probants suffisants et
appropris sur lidentification par la direction des parties lies et des informations
fournir les concernant, ainsi que sur leffet des transactions entre parties lies
ayant une incidence significative sur les tats financiers. Toutefois, on ne peut
attendre dun audit quil dtecte toutes les transactions entre parties lies .
Le paragraphe 3 de lISA 550 prcise que : Comme la Norme ISA 200 Objectif
et principes gnraux en matire daudit d tats financiers le prcise, il peut
exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractre persuasif des
lments probants disponibles pour tirer des conclusions sur des assertions
particulires. Du fait du degr dincertitude associ aux assertions concernant
lexhaustivit du recensement des parties lies, les procdures daudit dcrites
dans cette Norme ISA fourniront des lments probants suffisants et appropris
concernant ces assertions en labsence de toute circonstance identifie par
lauditeur qui :
(a) augmente le risque danomalies significatives au-del de celui gnralement
attendu; ou
(b) indique quune anomalie significative concernant des parties lies sest
produite. Lorsquil existe une indication de lexistence dune telle situation,
lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit modifies, plus tendues
ou supplmentaires, appropries en la circonstance.
Cette norme de lIFAC ne dfinit pas ces notions de parties lies et d
oprations entre parties lies mais elle renvoie la norme 24 de lIASC selon
laquelle :
- Parties lies Des parties sont considres comme lies si lune delles a la
facult dexercer un contrle sur une autre partie ou une influence notable sur
lautre lors de la prise de dcisions financires ou oprationnelles .
65

- Oprations entre parties lies : un transfert de ressources, de services ou


dobligations entre des parties lies, sans tenir compte du fait quun prix soit
factur ou non.
Daprs le paragraphe 7 de lISA 550 : lauditeur doit examiner les informations
fournies par les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la
direction, identifiant le nom de toutes les parties lies connues et doit mettre en
uvre les procdures daudit suivantes pour s assurer de lexhaustivit de ces
informations.
(a) revue des dossiers de travail de lanne prcdente pour identifier le nom des
parties lies connues,
(b) revue des procdures de lentit relatives lidentification des parties lies,
(c) senqurir des relations des personnes constituant le gouvernement
dentreprise et des cadres dirigeants avec d autres entits,
(d) examen du registre des actionnaires pour identifier le nom des actionnaires
principaux ou, le cas chant, se procurer la liste des actionnaires principaux
tablie partir du registre des actions,
(e) consultation des procs-verbaux des assembles dactionnaires et des
runions du comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise et
autres documents officiels pertinents, tels que le registre ou la liste des
participations dtenues par les administrateurs,
(f) demander aux autres auditeurs qui participent actuellement laudit ou aux
auditeurs prcdents s ils ont connaissance dautres parties lies, et
(g) consulter les dclarations fiscales de lentit et autres informations fournies aux
autorits de contrle.
Si lauditeur estime que le risque de non dtection de parties lies significatives
est faible, ces procdures peuvent tre modifies en consquence
Daprs le paragraphe 12 de la mme norme, Au cours de laudit, lauditeur met
en uvre des procdures daudit susceptibles de rvler lexistence de
transactions entre parties lies, par exemple :

ralisation de contrles dtaills sur des transactions et des soldes;

consultation des procs-verbaux des assembles dactionnaires et des


runions du comit des personnes constituant /e gouvernement dentreprise,
66

examen des documents comptables relatifs aux transactions ou aux soldes


Importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulire aux
transactions effectues la date de clture de la priode ou proche de celle-ci,

examen des confirmations de prts et d emprunts et des confirmations des


banques. (et examen peut rvler I existence dun garant ou dautres
transactions entre parties lies;

examen des prises de participation, par exemple acquisition ou cession de


parts dans une coentreprise ou une autre entit.

Lauditeur doit donc obtenir:


-

la liste des Participations de lentreprise,

la liste des actionnaires de lentreprise, et

la liste des Oprations ralises par lentreprise audite avec les socits
apparentes, les socits dpendantes du groupe dont lentreprise dpend
mais indpendantes entre elles et les socits ayant des liens avec ses
directeurs et ses administrateurs.

Un programme de travail spcial doit tre prvu pour sassurer de lexhaustivit de


lidentification et laudit les transactions entre les parties lies qui peut comprendre
les lments suivants
-

Lvaluation des procdures mises en place dans lentreprise pour identifier


et enregistrer les transactions entre parties lies. Le systme comptable
des entreprises exige une information dans les notes aux tats financiers
concernant les transactions entre les parties lies.

Exemple :
-

Le montant des achats X dont un montant ralis avec les parties lies Y,

Le montant des ventes X dont un montant ralis avec les parties lies Z.

La vrification que toutes les obligations lgales prvues ont t respectes


o Notion de groupe au sens de la loi 200 l-117 du 6 Dcembre 2001 et
tablissement dtats financiers consolids conformment cette loi
o Rgime dintgration des rsultats institue par la loi 2000- 98 du 25
Dcembre 2000 portant loi de finances pour la gestion 2001 telle que
modifie par la loi 2003-80 du 29 Dcembre 2003 portant loi de
finances pour lanne 2004.
67

o Dispositions du CSC rgissant les conventions rglementes et les


Conventions interdites.
-

Revue des dossiers de I exercice prcdent pour dterminer la liste des


parties lies connues

La demande dinformation sur les nouvelles prises de participations


ralises par lentreprise durant lexercice.

Daprs le paragraphe 11 de lISA 550 : Au cours de laudit, lauditeur reste


attentif aux transactions qui paraissent inhabituelles lgard des circonstances et
qui peuvent indiquer lexistence de parties lies jusqualors non identifies.
Par exemple:
-

transactions effectues des conditions commerciales anormales, tels que


des prix, des taux d intrt, des garanties ou des conditions de
remboursement inhabituels

transactions dont lexistence ne semble tre justifie par aucune raison


oprationnelle logique;

transactions dont la substance diffre de la forme;

transactions effectues selon une voie inhabituelle

volume lev de transactions, ou transactions significatives, ralises avec


certains clients ou fournisseurs par rapport aux autres

transactions non enregistres, telles que lobtention ou la fourniture de


prestations de gestion titre gratuit.

Une fois identifie, la liste des parties lies doit tre communique, depuis la
phase de planification, toute lquipe daudit afin didentifier et de dtecter les
transactions avec ces parties lies.
En Tunisie, le code des socits commerciales permet aux commissaires aux
comptes de faire des investigations tant auprs de la socit que des socits
mres ou filiales.
A.2. Identification et validation du cadre de prsentation de
linformation financire
Dans cette tape, lauditeur acquiert une connaissance des normes comptables
gnrales et sectorielles, identifis par la direction, leffet de dterminer si elles
forment un rfrentiel comptable acceptable (dans le sens applicable) au regard
68

la nature de lentit et de lobjectif des tats financiers. En effet, aux termes de


lISA 315 L auditeur doit acqurir la connaissance du choix et de Iapplication
des mthodes comptables retenues par lentit et apprcier si elles sont
appropries au regard de son activit et sont conformes au rfrentiel comptable
applicable et aux mthodes comptables utilises dans le secteur dactivit
concern. Cette prise de connaissance comprend galement la revue des
mthodes que lentit utilise pour comptabiliser les oprations significatives et
inhabituelles, de limpact des mthodes comptables significatives dans des
domaines controverses (objet de diffrents avis) ou nouveaux pour lesquels il
nexiste pas de rgles dictes ou de consensus, et des changements dans les
mthodes comptables suivies par lentit. Lauditeur identifie galement les
normes et les rglementations en matire dinformation financire qui sont
nouvelles pour lentit et examine quand et comment lentit les adoptera. Lorsque
lentit a modifi ses options ou sa manire dappliquer une mthode comptable
significative, lauditeur sinterroge sur les raisons du changement et si celui-ci est
appropri et conforme aux exigences du rfrentiel comptable applicable .
Paralllement, le paragraphe 37 de lISA 200 : L auditeur doit dterminer si le
rfrentiel comptable adopt par la direction pour ltablissement des tats
financiers est acceptable. Lauditeur examine gnralement si ce rfrentiel est
acceptable (applicable) lors de /acceptation de la mission, ainsi quil est prcis
dans la Norme ISA 210 Termes de la mission daudit . Un rfrentiel comptable
acceptable est qualifi dans les Normes ISA de rfrentiel comptable
applicable.
Le paragraphe 38 de la mme norme ajoute que Lauditeur dtermine si le
rfrentiel comptable adopt par lentit est acceptable au regard de la nature de
lentit (p. ex, sil sagit dune entit commerciale, dune entit du secteur public ou
dune entit but non lucratif) et de lobjectif des tats financiers.
Daprs lISA 200, une .association de diverses conventions comptables dont le
but est de satisfaire des prfrences individuelles nest pas un rfrentiel
comptable acceptable pour ltablissement dtats financiers ayant pour objectif de
rpondre aux besoins dune information commune dun large ventail dutilisation.
La description du rfrentiel comptable dans les tats financiers comprend une
information sur les principes suivis pour leur prsentation, sur les mthodes
comptables slectionnes et appliques pour reflter les transactions significatives
et sur les vnements importants survenus
69

Lauditeur peut dcider de comparer les conventions comptables aux principes


dicts par un rfrentiel existant et considr comme acceptable, tel que, par
exemple, les normes IFRS promulgues par linternational accounting standard
board (IASB). Pour laudit dune petite entit, il peut dcider de comparer ces
conventions comptables un rfrentiel comptable dict spcialement
Iintention de ces entits par un organisme normalisateur autoris ou reconnu.
Lorsque lauditeur procde une telle comparaison et quil identifie des
diffrences, la dcision quant au fait de savoir si les conventions comptables
adoptes par la direction constituent un rfrentiel comptable acceptable repose
sur la prise en compte des raisons de ces diffrences et sur la possibilit quelles
puissent conduire la prsentation dtats financiers mensongres.
Daprs le paragraphe 24 de I ISA 315 les textes lgislatifs et rglementaires
dterminent souvent le rfrentiel comptable applicable devant tre utilis par la
direction pour ltablissement des tats financiers de lentit. Dans la plupart de
cas, le rfrentiel comptable applicable sera celui du pays dans lequel lentit est
immatricule, ou exerce son activit, et o lauditeur est install ; ce dernier, ainsi
que lentit auront une connaissance commune de ce rfrentiel. Dans certains
cas, il peut ne pas exister, dans le pays, de rfrentiel comptable ; le choix de
lentit sera alors rgi par la pratique locale, la pratique .sectorielle, les besoins
des utilsateurs ou dautres facteurs. Par exemple, les concurrents de lentit
peuvent appliquer les normes internationales dinformation financire (IFRS) et
lentit peut considrer que les normes IFRS sont galement appropries pour
satisfaire ses propres exigences pour ltablissement et la prsentation de ses
tats financiers pour le secteur dactivit dans lequel opre lentit, ds lors que
ceux-ci peuvent contenir des anomalies significatives au regard de ces rgles si la
direction ne les tablit pas en conformit avec celles-ci.
Les principes et normes comptables appliqus par le client sont normalement
tays dans un manuel comptable, rendu obligatoire en Tunisie par la norme
comptable gnrale. Les principales options et choix comptables sont fixs dans
ce manuel.
Lorsque lauditeur conclut que le rfrentiel comptable adopt par la direction nest
pas acceptable, il sinterroge sur les implications quant la poursuite de sa
mission daudit (cf norme ISA 210) et sur son rapport daudit (cf Norme ISA 701)
A.3. Comprhension et apprciation de lenvironnement juridique et
fiscal du client
70

Daprs le paragraphe 22 de IISA 315 lauditeur doit acqurir la connaissance


du secteur dactivit concern, de lenvironnement rglementaire ... .
Conformment lISA 250 (prise en compte des textes rglementaires dans laudit
des tats financiers) : pour planifier laudit, lauditeur doit acqurir une
connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire dans lequel sinscrit lentit
et son secteur dactivit, et dterminer dans quelle mesure elle sy conforme .
Lauditeur doit planifier et conduire son audit avec une attitude de scepticisme
professionnel (prudence). Cela implique que lauditeur doit reconnatre quil peut
exister des circonstances lorigine du non respect par lentit des textes
lgislatifs et rglementaires. Lauditeur doit, en dautres termes, faire preuve
desprit critique tout au long de la mission.
Au sens de lISA 200, un esprit critique signifie que I auditeur apprcie avec
circonspection (prudence) la vracit des lments probants obtenus et reste
alerte ceux qui sont contradictoires ou amnent des questions sur leur validit
ou sur les dclarations de la direction .
Pour prendre connaissance de lenvironnement juridique et fiscal de son client,
lauditeur doit :
- Obtenir la documentation juridique ncessaire (statut, PV des assembles
gnrales des trois derniers exercices, convention collective, matricule fiscale,
immatriculation au registre de commerce, affiliation la CNSS,...);
- Vrifier la conformit de lactivit avec la rglementation et les lois en vigueur;
- Vrifier la conformit avec le droit de travail en matire de gestion des
ressources humaines
- Se renseigner sur le rgime fiscal de lentit en matire dimpts directs et
dimpts indirects et vrifier la conformit avec la rglementation fiscale en
vigueur.
A.4. Mesure et revue de la performance financire de lentit
Conformment au 35 de la norme ISA 315 : Lauditeur doit acqurir la
connaissance des outils de mesure et d analyse de la performance financire de
lentit. Les mesures de la performance et leur analyse donnent lauditeur une
indication sur les aspects de la performance de lentit que la direction et dautres
personnes considrent comme importants. L analyse de la performance, tant
externes quinternes, cre des pressions sur lentit qui, en retour, peuvent inciter
71

la direction prendre des mesures pour amliorer la performance oprationnelle


ou linciter prsenter des tats financiers mensongers. Lobtention de la
connaissance des mesures de la performance de lentit aide lauditeur voluer
si de telles personnes aboutissent des actions de la direction qui peuvent
augmenter le risque danomalies significatives .
Les 36 et 37 prcisent que : Les mesures et lanalyse de la performance
financire de lentit par la direction se distinguent du suivi du contrle interne
traits comme I une des composantes du contrle interne dans les paragraphes
96 99, bien que les objectifs puissent se recouper. Le suivi des contrles,
cependant, concerne spcifiquement lefficacit de celui-ci au travers de la prise
en compte dinformations sur les contrles effectus. Les mesures et leur analyse
de la performance ont pour but de dterminer si la performance oprationnelle
rpond au objectifs dfinis par la direction (ou par des tiers) mais, dans certains
cas, les indicateurs de performance fournissent galement la direction des
informations qui lui permettent didentifier des insuffisances dans le contrle
interne.
37. Linformation dveloppe en Interne et utilise cette fin par la direction peut
inclure des indicateurs-cls de performance (financiers et non financiers,), des
budgets, lanalyse de variations, une information sectorielle, par division,

avec

celle des concurrents. Des tiers peuvent galement mesurer et examiner la


performance financire de lentit. Par exemple, linformation externe tels les
rapports danalystes et les rapports dagence de notation, peut fournir des
informations utiles la connaissance par lauditeur de lentit et de son
environnement. De tels rapports sont souvent obtenus de lentit audite.
Lauditeur doit acqurir une comprhension de la mesure et de la revue de la
performance financire de lentit. Les mesures et la revue de la performance
indiquent lauditeur les aspects de performance de lentit que la Direction
considre comme importants. Les mesures de performance tant externes
quinternes crent les pressions sur la Direction qui peut soit agir pour amliorer
ladite performance soit fausser les tats financiers. Obtenir une comprhension
des mesures de performance permet I auditeur de savoir si les pressions sus
indiques ont pouss la direction prendre des actions qui augmentent le risque
derreurs significatives.
Les renseignements de sources internes utiliss cette fin, par la direction,
peuvent comprendre les indicateurs cls de performance (financiers et non
72

financiers.), les budgets, Ianalyse des carts, linformation sectorielle, les rapports
sur la performance dune division, dun service ou dun outre niveau de lentit, et
les comparaisons de la performance de lentit avec celle de concurrents. Les
parties externes peuvent aussi mesurer et passer en revue la performance
financire de lentit. Par exemple, des sources externes de renseignements telles
que les rapports danalystes et les rapports dagences dvaluation du crdit
peuvent fournir au vrificateur des renseignements utiles pour la comprhension
de lentit et de son environnement. Ces rapports sont souvent obtenus de lentit
qui fait lobjet de laudit .
B. Les moyens utiliss par lauditeur pour la comprhension de lentit et de
son secteur dactivit
La connaissance de lentit et de son secteur a pour objet davoir une
connaissance suffisante des activits de lentit afin didentifier et de comprendre
les vnements, oprations et pratiques de lentit qui, daprs son jugement
professionnel, peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers, sur
son examen ou sur le rapport daudit.
Daprs le paragraphe 7 de IISA 315 (les procds daudit visant lacquisition
dune comprhension sont dsigns comme des procds dapprciation des
risques du fait quune partie des informations obtenues par suite de lapplication
de ces procds peuvent tre utilises comme lments probants par lauditeur
lappui de son apprciation des risques danomalies significatives dans les tats
financiers).
Daprs le paragraphe 18 de lISA 315 : Les membres de lquipe daudit doivent
discuter du risque que les tats financiers de Ientit contiennent des anomalies
significatives .
A cet effet, la prise de connaissance peut tre effectue notamment par le biais
de :
-

Revue des dossiers de travail de lexercice prcdent

Collecte de donnes pertinentes laudit sur les affaires du client et sur son
secteur dactivit

Visite des lieux

Entretiens avec les personnes charges de laudit interne et de linspection,


et
73

Entretiens avec les dirigeants et communication avec la gouvernance


B.1. Revue des dossiers de travail de lexercice prcdent

Lorsquil sagit dun audit rcurrent, lauditeur va consulter son propre dossier pour
dterminer les problmes et les difficults passs qui sont susceptibles de se
reproduire dans le futur pour faire face ces problmes depuis la planification.
Pour un premier audit, le dossier de travail du confrre est dune utilit certaine.
Lauditeur va essayer dobtenir le dossier de travail de son prdcesseur en
demandant lautorisation du client. Ce qui est pratiquement difficile, voir mme
impossible. Ce procd sil est institu en Tunisie, mme par des normes sil le
faut, ferait conomiser la profession dans sa globalit des cots fastidieux de
collecte dinformations, de description de procdures (flow-chart),...
Le code des devoirs professionnels prvoit que les membres de lordre se doivent
assistance et courtoisie. Sur le plan lgal, lex-auditeur nest pas oblig de donner
ses propres dossiers, mais il peut rpondre des questions.
B.2. Collecte de donnes pertinentes laudit sur les affaires du client
et sur son secteur dactivit
Les donnes sur les affaires du client et sur son secteur dactivit sont obtenues
laide
-

de lexploitation de la documentation interne de lentit (tats financiers,


manuel de procdures, organigrammes, notes de services, budgets, site
WEB du client, rapports de laudit interne, rapports de linspection, revue
des PV des assembles gnrales et des organes de direction (conseil
dadministration, Directoire, conseil de surveillance), etc )

de ltude de documents externes sur lentreprise et sur son secteur


dactivit (statistiques, rapports BCT, donnes sur des entreprises
similaires, Internet, revues spcialises, ouvrages professionnels, ).
B.3. Visite des lieux

La visite des usines, magasins, bureaux, succursales, , permet lauditeur de


-

connatre les caractristiques oprationnelles de lactivit (le processus de


fabrication, les aires de stockage, ltat des lieux et du matriel, la
technologie utilise,)

74

connatre les habitudes de travail (le srieux de la direction, la discipline du


personnel,)

voir le matriel informatique et les lieux de tenue de la comptabilit.

B.4. Entretiens avec les personnes charges de laudit interne


Les entretiens avec les personnes charges de laudit interne et de linspection
permettent dobtenir la confirmation des forces et des faiblesses des systmes de
contrle dans lentreprise tel quvalus par ces organes. Ces runions permettent
galement lauditeur de coordonner les travaux daudit avec les travaux dj
effectus avec les auditeurs internes et les inspecteurs afin de dgager une
synergie et une valeur ajoute mais lauditeur reste toujours le matre de la
situation, Il conserve, conformment lISA 610, lentire responsabilit de
lopinion daudit.
Concernant laudit interne, la CNCC de France rappelle, dans sa norme 2106-1
que la responsabilit du commissaire aux comptes tant unique et indivisible
lorsquil exprime son opinion sur les comptes annuels, il ne saurait tre question
dune substitution des travaux entre le commissaire aux comptes et I auditeur
interne .
Lors de la planification, et en vertu de IISA prcite, lauditeur externe doit
procder une valuation prliminaire de la fonction daudit interne lorsquil
savre que celle-ci peut tre utile certains aspects spcifiques de laudit externe
des tats financiers , laquelle valuation tient compte notamment de la place de
laudit interne dans lorganisation, de la nature et de ltendue des travaux des
auditeurs internes, de leurs comptences techniques ainsi que de leurs diligences
professionnelles.
Les travaux des auditeurs internes et des inspecteurs sur lesquels lauditeur
compte sappuyer doivent tre valus et revus par celui-ci pour confirmer leur
adquation avec ses propres objectifs.
B.5. Entretiens avec les dirigeants et communication avec la
gouvernance
L auditeur discute avec la direction :
-

des rcentes volutions dans le secteur dactivit qui ont un impact


significatif sur lentreprise

75

de la programmation de la mission daudit en relation avec les dlais et les


exigences de la direction (le budget temps, les lieux dexcution des
travaux, la date dinventaire, la date de circularisation des clients et des
fournisseurs,...)

des aspects matriels dexcution de la mission.

Par ailleurs, et en vertu de lISA 260 lauditeur doit prendre en considration les
questions apparues lors de laudit des tats financiers et dintrt pour les
personnes constituant le gouvernement d entreprise et doit communiquer celles
juges utiles ces personnes. Habituellement ces questions portent sur :
lapproche gnrale de la dmarche daudit et ltendue des travaux, en spcifiant,
le cas chant, toute limitation prvue dans la mise en uvre de ces derniers, ou
toutes demandes spcifiques particulires, ...
Daprs le paragraphe 2 de la mme norme : l auditeur doit communiquer aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise les questions souleves
loccasion de laudit des tats financiers et qui prsentent un intrt pour ces
personnes dans lexercice de leurs fonctions .
ce stade de la mission, toutes les informations significatives recueillies sont
portes aux dossiers de travail (dossier permanent et/ou dossier annuel) et
synthtises dans le plan daudit.
Section 2 : La comprhension des objectifs, des stratgies et des risques
daffaires et des processus dapprciation de ces risques
Daprs le paragraphe 30 de I ISA 315 L auditeur doit acqurir la connaissance
des objectifs et des stratgies de lentit, ainsi que des risques y relatifs lis
lactivit qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les tats
financiers. L entit conduit ses affaires dans un contexte sectoriel, rglementaire
et en fonction d autres facteurs internes et externes. En rponse ces facteurs, la
direction de lentit ou les personnes constituant le gouvernement d entreprise
dfinissent des objectifs qui se traduisent dans des plans densemble pour lentit.
Les stratgies sont les approches oprationnelles par lesquelles la direction
entend atteindre ces objectifs. Les risques lis lactivit rsultent soit des
conditions, des vnements, des circonstances, des actions ou de labsence
dactions qui pourraient compromettre de faon significative la capacit de lentit
atteindre ses objectifs et de mettre en uvre ses stratgies, soit de la mise en
place d objectifs et de stratgies inappropris. Tout comme lenvironnement
76

externe change, la conduite des affaires de lentit est galement dynamique et


ses stratgies et objectifs voluent dans le temps .
La mme norme donne les dfinitions suivantes :
-

les objectifs de lentit correspondent aux plans densemble de lentit tels


quils sont dfinis par les responsables de la gouvernance et la direction,

les stratgies correspondent aux mthodes oprationnelles que la direction


compte adopter pour atteindre ses objectifs,

le risque li lactivit (ou risque daffaire) dcoule de conditions, de faits,


de circonstances ou de mesures importants qui pourraient avoir une
incidence ngative sur la capacit de lentit datteindre ses objectifs et de
mettre excution ses stratgies.

Le risque li lactivit ou risque daffaire est donc la menace quun objectif


stratgique ne puisse tre atteint. En effet, daprs lISA 200 (rvise) les
entreprises dploient des stratgies pour atteindre leurs objectifs et, selon la
nature de leurs activits et du secteur auquel elles appartiennent, le cadre
rglementaire dans lequel elles exercent leurs activits, ainsi que leur taille et leur
complexit, elles sont exposes divers risques daffaires, Il incombe la
direction didentifier ces risques et de prendre des mesures leur gard.
Cependant, ce ne sont pas tous les risques qui sont lis la prparation des tats
financiers. Lauditeur ne se proccupe que des risques susceptibles davoir une
incidence sur les tats financiers. Comme il a t prcis dans la prsentation de
lapproche base sur les risques lis lactivit ou risques daffaires (Business-risk
Audit), le risque daffaire est plus gnral que le risque danomalies significatives
dans les tats financiers (RI x RC), bien quil englobe ce dernier. Le changement
et la complexit peuvent tre lorigine du risque daffaire le fait de ne pas
reconnatre la ncessit du changement peut aussi constituer un risque. Le
changement peut dcouler, par exemple, du dveloppement de nouveaux produits
susceptibles dtre vous lchec; du caractre inadquat du march, mme si
les produits sont dvelopps correctement; ou de vices susceptibles de donner
lieu des passifs ou de menacer la rputation de lentit.
La plupart des risques daffaires finissent par avoir des consquences financires
et, par consquent, une incidence sur les tats financiers. Toutefois, tous ces
risques ne constituent pas ncessairement des risques danomalies significatives.

77

Durant cette comprhension et analyse, lauditeur devra valuer si lentreprise


possde des avantages lui permettant de garder sa position actuelle dans le
secteur, sil existe des forces externes qui menacent la position de lentit dans ce
secteur et si les choix comptables sont appropris la lumire de sa position
stratgique.
Lexamen, par lauditeur, de la question de savoir si un risque li lactivit
(daffaires) peut donner lieu une anomalie significative se fait la lumire des
circonstances propres lentit.
LAnnexe 3 de la norme ISA 315 contient des exemples de faits et de situations
susceptibles dindiquer lexistence de risques danomalies significatives.
Le fait davoir une comprhension des risques daffaire savre utile pour lauditeur
et lui permet didentifier plus facilement les risques que les tats financiers
contiennent des anomalies significatives.
Compte tenu de limportance de certains des risques daffaire, la direction met
gnralement en place des processus afin didentifier et de contrler ces risques.
Lorsque des risques sont susceptibles dentraner des anomalies significatives
dans les tats financiers, lauditeur juge les processus mis en place en termes de
capacit rduire ces risques.
Dans ce cadre, le paragraphe 76 de IISA 315 met la charge de lauditeur, dans
le cadre de lvolution de lapproche daudit vers le B.R., lobligation de : acqurir
la connaissance, dune part, du processus suivi par /entit pour identifier les
risques lis lactivit en rapport avec les objectifs de linformation financire et
afin de dcider des mesures adquates mettre en uvre pour grer ces risques
et, dautre part, des rsultats de ce processus. Le processus est dcrit comme le
processus d valuation des risques par / entit et constitue la base permettant
la direction d identifier les risques grer.
Les paragraphes 77 et 78 et 79 ajoutent que: L valuation de la conception et
de la mise en uvre du processus dvaluation des risques par lentit permet
lauditeur de comprendre comment la direction identifie les risques lis lactivit
en rapport avec linformation financire, value le caractre significatif de ces
risques et la probabilit de leur survenance et dcide des mesures mettre en
place pour les grer. Lorsque le processus dvaluation des risques par I entit
est appropri en la circonstance, I auditeur peut s appuyer dessus pour identifier
le risque d anomalies significatives.
78

78. L auditeur recueille des informations sur les risques lis lactivit que la
direction a identifi et value la probabilit quils engendrent une anomalie
significative durant laudit, lauditeur est susceptible didentifier un risque
danomalies significatives que la direction na pas recens. Dans un tel cas,
lauditeur vrifie s il existait un risque sous-jacent de ce type qui aurait d tre
identifi au travers du processus dvaluation des risques par I entit et, dans
laffirmative, dtermine pourquoi ce processus a failli et value si ce dernier est
bien adapt la situation. Si, au final, il juge quil existe une faiblesse majeure
dans le processus d valuation des risques par I entit, il la communique aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise tel que requis dans le
paragraphe 120.
79. Dans une petite entit, la direction peut ne pas disposer dun processus formel
dvaluation des risques tel que dcrit dans le paragraphe 76. Pour de telles
entits, I auditeur examine avec la direction la manire dont celle-ci identifie et
traite les risques lis I activit.
Cette comprhension inclut :
-

la manire dont la direction identifie les risques,

estime limportance des risques,

value la probabilit de leur survenance, et

dtermine les mesures prendre pour les grer.

Une fois lauditeur ait acquis cette comprhension, il sera en mesure dvaluer les
implications des risques daffaires tant pour lactivit du client que pour son
approche daudit.
Une attention particulire sera aussi accorde ladquation dudit systme de
gestion des risques afin de sassurer de lexhaustivit des risques daffaires
identifis par la Direction, que les contrles existant rduisent lesdits risques un
niveau acceptable et que les choix comptables et prsentations financires
refltent adquatement les risques non contrls.
Cette comprhension permet lauditeur de tirer lune des conclusions suivantes :
1- Lauditeur est satisfait des processus mis en place par la direction.
2- Lauditeur conclut que le processus dapprciation des risques de lentit
comporte des lacunes significatives.

79

Cette conclusion est dgage par exemple du fait que lauditeur relve des
risques danomalies significatives que la direction na pas relev (risque rsiduel).
En pareil cas, lauditeur se demande sil existait un risque daffaire qui aurait d
avoir t relev dans le cadre du processus dapprciation des risques de lentit
et, dans laffirmative, pourquoi ce processus na pas permis de relever ce risque et
si le processus convient la situation de lentit.
Lorsque lauditeur en conclut que le processus dapprciation des risques de
lentit comporte des lacunes, il communique ses conclusions et informations la
Direction ou encore aux responsables de la gouvernance comme lexige la norme
ISA 260 (Communication de points relatifs laudit avec les personnes
responsables de la gouvernance), et tient compte des implications de lexistence
de ces lacunes sur la suite de la mission.
Ce volet constitue lun des apports de la nouvelle approche daudit permettant
ainsi, de fournir une valeur ajoute trs utile la prestation de lauditeur.
A leffet dillustrer lutilit de la nouvelle approche pour lauditeur et le client, et
titre dexemple, nous citons les trois cas suivants :
1- Une Banque qui sest fix parmi ses objectifs daccroitre le dividende par action,
ce qui revient accroitre dun niveau consquent le rsultat.
Pour lvaluation des garanties hypothcaires reues de la clientle dans lactivit
de limmobilier. Dun point de vue dun audit transactionnel, une valuation de
lhypothque ou une expertise existant dans le dossier de garantie suffirait pour
donner une ide sur la valeur de ladite garantie. En revanche, pour un auditeur
stratgique , qui a collect des informations sur lenvironnement conomique lui
permettant de conclure que le march immobilier est en nette rgression aura se
poser des questions sur la validit des expertises sus mentionnes et la valeur
relle des garanties dtenues par la Banque ce qui pourrait impacter
srieusement ses objectifs de rsultat et de dividendes par actions.
Cette situation pourrait amener lauditeur aussi tirer lattention de la Direction et
de ceux chargs de la gouvernance que la Banque gagnerait revoir lvaluation
des hypothques quelle dtient sur le secteur de la promotion immobilire par
exemple dans sa lettre de contrle interne.
2-Le cas des Banques ayant accordes des crdits de financement de stocks au
secteur de lhuile dolive, qui passe par une crise dcoulement sur le march
national et international et dun effondrement des prix. Les auditeurs de telles
80

Banques devraient accorder une attention particulire cet aspect puisque la


valeur des stocks ne couvre plus le montant des crdits en principal et Intrts.
3-Cest aussi le cas des auditeurs des Banques fortement engages avec le
secteur avicole qui ont d revoir lvaluation des provisions concernes lors de la
crise de la grippe aviaire.
LISA 315 donne dans lannexe 3, que nous reproduirons ci-joint, des faits et
situations qui peuvent indiquer lexistence de risques danomalies significatives.
ISA 315 (Annexe 3): Faits et situations susceptibles dindiquer lexistence
de risques danomalies significatives
Voici des exemples de faits et de situations susceptibles dindiquer lexistence de risques
danomalies significatives. Les exemples fournis couvrent une vaste gamme de faits et de
situations, mais les faits et les situations numrs ne sont pas pertinents pour toutes les missions
daudit et la liste des exemples nest pas ncessairement exhaustive.

Activits dans des rgions instables sur le plan conomique, par exemple des
pays dont la devise est trs dvalue ou dont lconomie est hautement
inflationniste.
Activits exposes des marchs volatils, par exemple les marchs terme.
Rglementation trs complexe.
Problmes de continuit de lexploitation et de trsorerie, y compris la perte de
clients importants.
Contraintes lgard de la disponibilit des capitaux et du crdit.
Changements dans le secteur dactivit de lentit.
Changements dans la chane logistique.
Mise au point ou offre de nouveaux produits ou services, ou adoption de
nouvelles branches dactivit.
Expansion dans de nouveaux emplacements.
Changements au sein de lentit tels que dimportantes acquisitions ou
restructurations ou dautres vnements inhabituels.
Vente probable dentits ou de secteurs dactivit.
Alliances et coentreprises complexes.
Recours du financement hors bilan, des entits ad hoc ou dautres
mcanismes complexes de financement.
81

Oprations significatives avec des apparents (allis).


Manque de personnel possdant les comptences appropries en comptabilit
et en matire de prsentation de linformation financire.
Changements relatifs aux membres cls du personnel, y compris le dpart de
cadres cls.
Lacunes du contrle interne, notamment celles auxquelles la direction na pas
remdi.
Manques de cohrence entre la stratgie informatique de lentit et ses
stratgies dentreprise.
Changements dans lenvironnement informatique.
Installation de nouveaux systmes informatiques importants lis linformation
financire.
Prises de renseignements au sujet des activits ou des rsultats financiers de
lentit par des organismes de rglementation ou des organismes publics.
Inexactitudes et erreurs passes ou montant important au titre dajustements en
fin de priode.
Montant important au titre doprations non routinires ou non systmatiques, y
compris des oprations interentreprises et des oprations importantes au titre des
produits en fin de priode.
Oprations qui sont comptabilises en fonction des intentions de la direction, par
exemple refinancement de la dette, vente future dactifs et classement de titres
ngociables.
Application de nouvelles prises de position en comptabilit.
Processus complexes affrents aux valuations comptables.
Faits ou oprations qui comportent une incertitude importante relativement la
mesure, y compris les estimations comptables.
Litiges en cours et passifs ventuels, par exemple garanties sur ventes,
cautionnements financiers et rparation de dommages causs lenvironnement.
Au terme de cette analyse lauditeur devrait tre en mesure de rpondre aux
questions suivantes relatives la stratgie du client, sa structure organisationnelle
et les interrelations au sein de son systme stratgique :
82

Est ce que la stratgie du client et les relations daffaire tablies par le client
peuvent faire face aux menaces externes du secteur ?
Est ce que la structure des processus dactivit du client permet la ralisation de
ses objectifs stratgiques ?
Est ce que la direction a bien valu les risques daffaires qui pourraient
menacer la ralisation de ses objectifs stratgiques et oprationnels ?
Est ce que lvaluation de limportance de ces risques est raisonnable ?
Est ce que la direction mesure et surveille les facteurs qui sont critiques pour la
ralisation de ses objectifs et la matrise des risques daffaires significatifs ?

Section 3 : La comprhension des composantes du contrle interne et


lidentification des processus cls
Le paragraphe 41 de IISA 315 prcise que Lauditeur doit acqurir la
connaissance du contrle interne qui intresse laudit. Lauditeur prend
connaissance du contrle interne pour identifier des types d anomalies
potentielles, pour valuer les facteurs pouvant engendrer des risques danomalies
significatives et pour dfinir la nature, le calendrier et I tendue de procdures
daudit complmentaires .
Cette connaissance ne doit ne pas tre confondue avec celle de lvaluation
dtaille du contrle interne et des tests permettant de sassurer du bon
fonctionnement de celui-ci.
Il sagit simplement dune comprhension des composantes du contrle interne.
3.1. Dfinitions du contrle interne
La dfinition, emprunte lISA 315 42, du contrle interne est la suivante Le
contrle interne est un processus, conu et mis en place par les personnes
constituant le gouvernement dentreprise, la direction et dautres membres du
personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des
objectif de I entit en ce qui concerne la fiabilit de linformation financire,
lefficacit et lefficience des oprations, ainsi que leur conformit avec les textes
lgislatifs et rglementaires applicables. Il en rsulte que le contrle interne est
conu et mis en uvre pour rpondre aux risques identifis lis lactivit qui
menacent la ralisation de lun de ces objectifs .
83

Le systme comptable des entreprises, dans la norme comptable gnrale,


sinspire de la norme amricaine SAS 55 pour donner la dfinition suivante : Le
contrle interne est un processus mis en uvre par la direction, la hirarchie, le
personnel cl une entreprise, et destin fournir, une assurance raisonnable quant
la ralisation des objectifs suivants
(a) promouvoir lefficience et lefficacit,
(b) protger les actifs.
(c) garantir la fiabilit de linformation financire et
(d) assurer la conformit aux dispositions lgales et rglementaires .
3.2. Les composantes du contrle interne
Daprs lISA 315 43 : Le contrle interne, objet de la prsente Norme ISA, est
constitu des lments suivants :
(a) I environnement de contrle;
(b) le processus dvaluation des risques de lentit
(c) le systme dinformation, y compris les processus oprationnels
affrents, relatifs I information financire et sa communication;
(d) les activits de contrle
(e) le suivi des contrles.
Le systme comptable des entreprises retient les composantes suivantes du
contrle interne
a) lenvironnement de contrle,
b) lvaluation et la matrise des risques,
c) linformation et la communication,
d) les activits de contrle,
e) le pilotage.
Ces composantes sont celles prvues par la SAS 55
Il est noter que ces composantes comportent presque les mmes lments que
ceux retenus par lISA 315 prcite.
a. L environnement de contrle

84

Au sens de lISA 315 67 : L auditeur doit acqurir la connaissance de


lenvironnement de contrle. Celui-ci regroupe les fonctions de gouvernement
dentreprise et de direction ainsi que le comportement,, le degr de .sensibilisation
et les actions des personnes constituant le gouvernement dentreprise et la
direction, au regard du systme de contrle interne et son importance dans
lentit. Lenvironnement de contrle donne le ton dune organisation, en
sensibilisant les employs lexistence de contrles. C est le fondement dun
contrle interne efficace, fournissant discipline et structure.
La norme ajoute que :
72. La responsabilit globale des personnes constituant le gouvernement
dentreprise est dicte dans des codes d usages et autres rglementations ou
lignes directrices dictes leur intention. Un des rles, et non le seul, des
personnes constituant le gouvernement d entreprise consiste contrebalancer
(dans le sens de compenser) les pressions sur la direction en rapport avec les
informations financires. Par exemple, les critres retenus pour la rmunration
des dirigeants peuvent mettre ces derniers en situation tendue (rigide) face aux
exigences contradictoires dune information financire sincre et des prtendus
avantages issus de lobtention de meilleurs rsultats. Dans sa prise de
connaissance de la conception de lenvironnement de contrle interne, lauditeur
prend donc en compte des lments tels que lindpendance des administrateurs
et leur capacit dvaluer les actions de la direction. Il considre galement s il
existe un comit d audit qui comprend les oprations de I entit et qui value si
les tats financiers donnent une image fidle (ou prsentent sincrement, dans
tous leurs aspects significatifs), conformment au rfrentiel comptable applicable.
Les lments du contrle interne sont en interaction et peuvent avoir une
influence rciproque des uns sur les autres. Dans ce sens le paragraphe 73 de
lISA 315 prvoit que : les contrles exercs par le propritaire-grant peuvent
compenser un manque de sparation des tches dans une petite entit, de mme
quun conseil dadministration actif et indpendant peut influencer la philosophie et
le mode de fonctionnement de la Direction dans de plus grandes entits.
Lvaluation par lauditeur de la conception de I environnement de contrle de
lentit permet de dterminer la qualit des lments le composant, pris dans leur
ensemble, fournit une base approprie pour les autres composantes du contrle
interne, et sils ne sont pas affaiblis par des faiblesses dans lenvironnement de
contrle. Par exemple, les politiques et les pratiques en matire de ressources
85

humaines orientes vers le recrutement de personnel comptent en matire


financire et comptable d une part, et informatique dautre part, peuvent ne pas
rduire une forte tendance, au niveau le plus lev de la direction, survaluer
/es bnfices. Des changements apports lenvironnement de contrle peuvent
affecter la pertinence de linformation obtenue lors des audits prcdents. Par
exemple, la dcision de la direction d affecter des ressources supplmentaires
pour la formation et la sensibilisation des personnes lies llaboration de
linformation financire peut rduire le risque d erreurs dans le traitement de cette
information. Par contre, le fait que la direction naffecte pas suffisamment de
moyens pour traiter les risques de scurit informatique peut avoir une incidence
ngative sur le contrle interne en permettant que des modifications inappropries
soient apportes aux programmes informatiques ou aux donnes, ou en
permettant que des oprations non autorises soient traites.
Le paragraphe 74 ajoute Lexistence dun environnement de contrle
satisfaisant peut tre un facteur positif dans lvaluation par lauditeur du risque
danomalies significatives, et comme expliqu au paragraphe .5 de la Norme lSA
330, influence la nature, le calendrier et ltendue des procdures d audit
complmentaires. En particulier, ceci peut aider rduire le risque de fraudes,
bien quun environnement de contrle interne satisfaisant ne permette pas de
supprimer totalement ce risque. Inversement, des faiblesses dans lenvironnement
de contrle peuvent limiter lefficacit des contrles et, ds lors, tre un facteur
ngatif dans lvaluation par lauditeur du risque danomalies significatives, en
particulier en matire de fraudes.
75. L environnement de contrle ne peut lui seul prvenir, ou dtecter et
corriger une anomalie significative dans des flux doprations, des soldes de
comptes, des informations fournies dans les tats financiers ou des assertions
affrentes. L auditeur prend donc gnralement en compte limpact dautres
composantes, paralllement lenvironnement de contrle, quand il value le
risque danomalies significatives; par exemple, le suivi des contrles et de
lexcution des activits de contrle spcifiques.
Aux termes du paragraphe 69 de I!SA 315 : lors de son valuation de la
conception de lenvironnement de contrle de lentit, lauditeur prend en
considration les lments suivants et la manire dont ils ont t incorpors dans
les procdures de lentit :

86

(a) la communication et la mise en place de valeurs dintgrit et dthique lments essentiels qui influencent lefficacit de la conception, de la gestion et du
suivi des contrles internes;
(b) lexigence de comptences la prise en considration par la direction des
niveaux de comptence pour des emplois particuliers et la manire dont ces
niveaux se traduisent en termes de comptences et de connaissances exiges;
(c) la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise - leur
indpendance par rapport la direction, leur exprience et leur rputation,
ltendue de leur engagement et leur surveillance des activits, linformation
quelles reoivent, le degr avec lequel des questions complexes sont souleves
et suivies avec la direction et les changes avec les auditeurs internes et
externes;
(d) la philosophie et le style de direction I approche retenue par la direction pour
identifier et grer les risques lis lactivit, ainsi que le comportement et les
actions de la direction envers Iinformation financire, le traitement de
linformation, et les fonctions du personnel comptable
(e) la structure dorganisation, la structure dans laquelle les activits dune entit
sont planifies, excutes, contrles et examines pour atteindre les objectifs;
(f) les mthodes de dlgation de pouvoirs et de responsabilits, - la faon dont
les pouvoirs et les responsabilits relatifs aux activits oprationnelles sont
dlgus et comment les informations sont communiques et les niveaux
dautorisation sont tablis
(g) les politiques et pratiques en matire de ressources humaines recrutement,
orientation, formation, valuation, consultation, promotion, rmunration et
mesures correctives .
Lenvironnement de contrle comprend donc les lments suivants
- Communication et maintien de lintgrit et de valeurs thiques
- Engagement lgard de la comptence
- Participation des responsables de la gouvernance
- Philosophie et style de gestion appliqus par la direction
- Structure organisationnelle
- Attribution des pouvoirs et des responsabilits
- Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines
87

a. 1. La communication et maintien de lintgrit et de valeurs thiques


Pour faire adhrer le personnel aux normes de lentit en matire dthique et de
comportement, la direction doit mener des actions mme dliminer ou rduire
les situations susceptibles dinciter le personnel commettre des actes
malhonntes, illgaux ou contraires lthique. Matriellement, la direction doit
communiquer des valeurs et des normes de comportement de lentit au
personnel par lintermdiaire dnoncs de politique et de codes de conduite et
doit notamment commencer par donner lexemple.
a. 2. Engagement lgard de la comptence
La comptence sentend de ladquation entre les connaissances et les
comptences dune personne et le profil requis par le poste, quoccupe cette
personne.
Lengagement lgard de la comptence suppose la prise en compte, par la
direction, des niveaux de comptence requis pour occuper des postes particuliers
et de la manire dont ces niveaux se refltent dans les comptences et
connaissances requises. Concrtement les plus comptents doivent voluer dans
lhirarchie
a. 3. Participation des responsables de la gouvernance
Daprs lISA 315, les responsables de la gouvernance exercent une influence
Importante sur la prise de conscience du contrle au sein dune entit. La
participation des responsables de la gouvernance est fonction de leur
indpendance par rapport la direction, de leur exprience et de leur rputation,
de ltendue de leur intervention et de leur examen des activits, du caractre
appropri de leurs actions, de linformation qui leur est communique, de la
mesure dans laquelle des questions difficiles sont souleves et soumises la
direction, et de leur interaction avec les auditeurs internes et externes.
Lutilit de la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise
vient du fait que les dirigeants sont exposs des pressions internes et externes
qui peuvent les amener manipuler les comptes.
En ce sens lISA 315 dispose que le mode de rmunration des dirigeants,
notamment lorsque la rmunration est fonction de la performance, et les
pressions des marchs boursiers imposent aux dirigeants des contraintes qui
dcoulent de la difficult de prsenter fidlement linformation tout en voulant
rpondre aux attentes des actionnaires quant aux rsultats.
88

Les responsables de la gouvernance ont donc, entre autres responsabilits, celle


dallger et de faire contrepoids ces pressions
Il est signaler que lenvironnement de contrle est, tout de mme, renforc par
lexistence dinfluences externes exerces par les autorits gouvernementales ou
par la rglementation.
Dans ce cadre, les exemples suivants peuvent tre cits
o les banques sont soumises un contrle de la B.C.T,
o les entreprises sont soumises un contrle fiscal et de la CNSS,
o les agents de changes sont soumis au contrle de la bourse.
Ces influences externes aident et poussent la direction amliorer le systme de
contrle interne.
a. 4. Philosophie et style de gestion appliqus par la direction
La direction joue un rle clef dans linstauration dun environnement de contrle
favorable dans lentit. La direction agit sur lenvironnement de contrle et
linfluence notamment par :
o

sa

faon

dassumer

et

de

grer

les

risques

daffaires,

o son attitude et ses dcisions lgard de linformation financire


(slection prudente ou audacieuse des mthodes comptables, prudence
avec

laquelle

les

estimations

comptables

sont

labores),

o son attitude vis vis des systmes de contrle intente, cd son attitude
lgard des fonctions de traitement et comptabilisation de linformation et du
personnel y affrent.
a. 5. Structure organisationnelle
La structure organisationnelle est la faon dont sarticulent les fonctions de
planification, de mise en uvre, de contrle et de revue des activits de I entit
visant latteinte de ses objectifs.
Cette structure comprend : la fixation de la forme et la nature de ses units
organisationnelles et des relations hirarchiques et fonctionnelles, et la dfinition
des responsabilits et le pouvoir de chaque unit.
La structure organisationnelle dune entreprise est dcrite graphiquement dans un
organigramme.
a. 6. Attribution des pouvoirs et des responsabilits
89

Cest la manire dont sont attribus les pouvoirs et les responsabilits touchant
les activits dexploitation et la manire dont sont tablis les liens hirarchiques et
les niveaux dcisionnels.
Les mthodes de dlgation des pouvoirs et de dlimitation des responsabilits
doivent tre clairement tablies et communiques. Les instructions et les
procdures doivent tre crites. De mme, des fiches de description des postes
doivent indiquer les tches demandes et les relations fonctionnelles.
a. 7. Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines
Des politiques doivent exister en matire de recrutement, formation, valuation,
avancement, rmunration du personnel.
En effet, le personnel est la base de tout environnement de contrle, le
personnel doit tre comptent et Intgre. La comptence et lintgrit rsultent
largement de la politique adopte par lentreprise en matire des procdures de
recrutement, formation, rmunration, valuation des performances et des
promotions.
b. Le processus dapprciation des risques daffaires
La comprhension de ce processus a fait lobjet du paragraphe 33 lISA 315
Gnralement, la direction identifie les risques lis lactivit et dfinit une
approche pour y faire face. Une telle procdure dvaluation des risques fait partie
du contrle interne et est aborde dans les paragraphes 76 79 .
Ce processus est celui quune entit applique pour identifier et analyser les
facteurs susceptibles daffecter la ralisation de ses objectifs stratgiques.
Lvaluation et la matrise des risques est un processus continu en raison des
changements frquents de lenvironnement dus notamment :
o un changement du personnel,
o un changement dans le systme dinformation,
o un changement dans les normes comptables et daudit,
o une croissance et restructuration de lentreprise.
c. Le systme dinformation et les processus connexes lis
linformation financire et la communication (y compris le systme
comptable)

90

Daprs le paragraphe 80 de I ISA 315 : Le systme d information relatif aux


objectifs dlaboration de l information financire, qui comprend le systme
comptable, est constitu des procdures et des documents destins
- initier,
- enregistre,
- traiter et
- prsenter
Les oprations de lentit (et autres vnements) et suivre les actifs, les passifs
et les fonds propres correspondants
Lauditeur doit, aux termes du paragraphe 81 de IISA 315, acqurir la
connaissance du systme dinformation et des processus oprationnels affrents
qui ont un rapport avec I laboration de linformation financire, y compris en ce
qui concerne :
les flux doprations dans les activits de I entit ayant un caractre significatif
pour les tats financiers,
les procdures du systme informatique et des systmes manuels, pur
lesquelles ces oprations sont inities, enregistres, traites et prsentes dans
les tats financiers,
les enregistrements comptables y affrents, aussi bien lectroniques que
manuels, tayant linformation et les postes spcifiques des tats financiers, pour
ce qui concerne le lancement, lenregistrement, le traitement et la prsentation
des oprations,
la faon dont le systme dinformation saisit des vnements, autres que des
flux d oprations, ayant un caractre significatif pour les tats financiers,
le processus dlaboration de linformation financire utilis pour ltablissement
des tats financiers de lentit, y compris les estimations comptables significatives
et les informations fournies .
Lauditeur doit acqurir une connaissance suffisante du systme comptable en
tant qulment du systme dinformation de lentit pour identifier et comprendre :
(a) les principales catgories de transactions rsultant des activits de lentit
(b) la source de ces transactions

91

(c) lorganisation de la comptabilit dans les domaines significatifs, les documents


justificatifs et le contenu des rubriques des tats financiers et
(d) le processus dtablissement des documents comptables et financiers de
synthse, de lorigine des transactions ou autres vnements significatifs jusqu
leur prsentation dans les tats financiers.
d. Les procdures de contrle ou activits de contrle
Daprs le paragraphe 90 de lISA 315 : L auditeur doit acqurir une
comprhension suffisante des activits de contrle pour valuer le risque
danomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des
procdures daudit complmentaires rpondant aux risques identifis. Les activits
de contrle correspondent aux politiques et procdures qui permettent de
sassurer que les instructions de la direction sont mises en uvre par exemple,
que des mesures ncessaires sont prises lgard des risques qui menacent la
ralisation des objectifs de lentit. Les activits de contrle, quelles soient
incluses dans les systmes informatiques ou dans les systmes manuels, ont
divers objectifs et sont appliques diffrents niveaux organisationnels et
fonctionnels. Les exemples dactivits de contrle spcifiques comprennent
notamment :
L autorisation;
L valuation des performances;
Le traitement de linformation;
Les contrles physiques;
La sparation des tches.
Les procdures de contrle dsignent donc les politiques et procdures dfinies
par la direction afin datteindre les objectifs spcifiques de lentit et qui
compltent les autres composantes du contrle interne.
Le paragraphe 91 de la mme norme ajoute La prise de connaissance des
activits le contrle permet principalement lauditeur dvaluer si, et de quelle
manire, une activit de contrle spcifique, sparment ou en combinaison avec
dautres, prvient ou dtecte et corrige des anomalies significatives dans certains
flux d oprations, des soldes de comptes ou dans des informations fournies dans
les tats financiers Les activits de contrle pertinentes pour laudit sont celles
dont il est ncessaire de prendre connaissance afin dvaluer le risque
danomalies significatives au niveau des assertions et de concevoir et dexcuter
92

les procdures daudit complmentaires rpondant / valuation des risques. Un


audit n exige pas de / auditeur imite comprhension de toutes les activits de
contrle lies chaque flux doprations, aux soldes de comptes et ou aux
informations fournies dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs ou
aux assertions sous-jacentes. Ses proccupations portent sur / identification et
sur la prise de connaissance des activits de contrle qui affectent les domaines
ou il considre que des anomalies significatives ont le plus de probabilit de se
produire. Lorsque diverses activits de contrle rpondent au mme objectif, il est
inutile dacqurir une comprhension de chacune des activits de contrle interne
relative cet objectif
d.1. Lautorisation
Les activits de contrle doivent tre conues et appliques conformment une
logique organisationnelle qui require, au pralable, une srie dautorisation de la
direction et des organes de gouvernance.
d.2. La revue des performances
Les procdures de contrle incluent des procdures spcifiques pour lvaluation
des performances en comparaison avec le budget ou les annes passes, et des
sources externes.
d.3. Le traitement de linformation
Vrifier lexactitude arithmtique des comptes.
Tenir et passer en revue les comptes et les balances daudit.
Contrler les applications et I environnement informatique, par exemple en
tablissant des contrles portant sur :
o la modification des programmes informatiques.
o laccs aux fichiers de donnes.
d.4. Les contrles physiques
Les procdures de contrle concernant les contrles physiques ont trait :
o la scurit physique des actifs,
o les limitations et contrles daccs,
o les inventaires priodiques et
o les comparaisons entre montants comptabiliss et ceux existants
physiquement.

93

Ces contrles sont gnralement des contrles de dtection, les exemples


suivants peuvent tre cites
o

Lorganisation

dinventaires

physiques

priodiques

ou

tournants

o Le contrle de la caisse.
d.5. La sparation des tches
La sparation des tches incompatibles est le meilleur moyen de contrle pour
prvenir et dtecter temps les anomalies et irrgularits dans laccomplissement
des tches attribues.
Ces contrles sont soit des contrles de prvention ou de dtection ::
o

Par

exemple

la

sparation

des

taches

comptables

et

financires

o LEtablissement mensuel dun tat de rapprochement des comptes bancaires


par une personne autre que celle qui est charge de la tenue des comptes est un
contrle de dtection
e. La surveillance des contrles
Les systmes de contrle interne doivent, eux mme, tre contrls afin que la
direction puisse se rendre compte de leur efficacit et du moment et de la
ncessit de leur rvision.
Lauditeur doit, conformment lISA 315, acqurir une comprhension des
principaux types dactivits dont lentit se sert pour surveiller le contrle interne
exerc sur linformation financire, y compris les sources de linformation se
rapportant ces activits ainsi que la manire dont lentit sappuie sur ces
activits pour apporter des correctifs a ses contrles.
Une des responsabilits qui incombent a la direction est de mettre en place et de
maintenir un contrle interne de faon continue. La surveillance des contrles par
la direction implique que celle-ci dtermine sils fonctionnent comme prvu et quils
soient adapts au besoin aux nouvelles situations.
La surveillance des contrles peut comporter notamment les activits suivantes
- lexamen, par la direction, de la question de savoir si les rapprochements
bancaires sont tablis en temps opportun;
- lvaluation, par les auditeurs internes, du respect, par le personnel des ventes,
des politiques de lentit relatives aux conditions des contrats de vente;
- la surveillance, par le service du contentieux, du respect des politiques de lentit
en matire dthique ou de pratiques dallures,
94

La surveillance des contrles est tout processus qui vise valuer la qualit du
fonctionnement du contrle interne au fil du temps. Elle suppose lvaluation de la
conception et du fonctionnement des contrles en temps opportun et lapport des
correctifs ncessaires.
La surveillance a pour but dassurer que les contrles continuent de fonctionner
efficacement. Par exemple, si la rapidit et lexactitude des rapprochements
bancaires ne sont pas contrles, il est probable que le personnel cessera de les
prparer.
La direction assure la surveillance des contrles au moyen dactivits continues,
dvaluations distinctes, ou dune combinaison de ces deux lments.
Dans nombre dentits, les auditeurs internes ou te personnel exerant des
fonctions semblables participent la surveillance des activits de lentit.
Les activits de surveillance de la direction peuvent comprendre lutilisation de
renseignements communiqus par des tiers tels que les plaintes de clients et les
commentaires des autorits de rglementation qui sont susceptibles dindiquer
lexistence de problmes ou de hure ressortir des aspects amliorer.
La comprhension des composantes du contrle interne peut tre ralise laide
de guides opratoires, de flow charts, et/ou de questionnaires qui garantissent
quaucun lment fondamental nest oubli.
Lutilisation de ces outils prsente, toutefois, un risque non ngligeable li leur
caractre standard.
Exemple : Module des ventes
Les lments suivants sont dgags par lAuditeur
I- Environnement de contrle:
- 1 La direction exerce une forte pression sur les commerciaux afin damliorer le chiffre
des ventes.
Pour lassertion de ralit des enregistrements, lauditeur tient compte de ce facteur de
risque en considrant le risque denregistrement de ventes fictives.
Il - Systme dinformation comptable
2-1-Les numros des factures de ventes ne sont pas ports sur les ditions comptables
(journal & G.L).
Pour lassertion dexhaustivit des enregistrements, lauditeur tient compte du risque que

95

des ventes relles ne soient pas enregistres.


III- Procdures de contrle
3-1- Les factures de ventes ne sont pas accompagnes des bons de livraison
correspondants.
Pour lassertion de ralit des enregistrements, lauditeur tient compte du risque de
ventes fictives.

3.3. Identification des processus cls


Compte tenu (les analyses prcdentes et de la comprhension jusquici acquise
de lentit, son environnement, de sa stratgie, de ses risques daffaires et de son
systme de contrle interne, lauditeur est- en mesure didentifier les processus
dactivit cls qui feront lobjet danalyse plus dtaille et de tests lors de la phase
de mise en uvre du plan daudit.
Ces processus peuvent tre soit des processus mtiers (production,
commercial,...) comme ils peuvent tre des processus support (processus de
gestion des diffrentes ressources, ...)
La comprhension acquise au terme de ces trois phases de la planification, peut
tre documente dans ce que lon appelle le module danalyse de laffaire du
client qui pourrait avoir la structure suivante :

Lauditeur utilise ce module danalyse de laffaire pour organiser, documenter et


intgrer les informations collectes concernant le secteur et lactivit du client.
Il comporte huit composantes savoir :
Les forces externes : les facteurs, pressions et forces politiques conomiques,
sociales et technologiques externes lentreprise et menacent la ralisation des
objectifs.
96

Les marchs les domaines dans lesquelles lentreprise choisit doprer.


Le processus de Management stratgique qui est le processus a travers
lequel lentreprise
o Dveloppe son activit
o Dfinit ses objectifs
o Identifie les risques daffaires qui menacent latteinte desdits objectifs
o Etablit les dispositifs de gestion de ces risques
o Pilote lvolution de la ralisation des objectifs
Les processus dactivit mtier ce sont les processus de dveloppement, de
production et de commercialisation des produits et services de lentreprise. Ces
processus ne cadrent pas forcment avec lorganisation de lentreprise mais
refltent plutt les liaisons entre les diffrentes activits de la chane de cration
de valeur au sein de celle ci.
Les processus de gestion des ressources : ce sont les processus travers
lesquels lentreprise acquiert ses ressources, les dveloppe et les alloue aux
processus mtier.
Les allis ce sont les partenaires de lentreprise qui laideront
a. Raliser ses objectifs
b. Dvelopper son activit
c. Rduire les risques daffaires
les produits et services cest ce que fournit lentreprise au march
Les clients : ce sont les individus et entreprises qui achtent les outputs de
lentit.
Prenons lexemple dune socit de grande distribution :
Les forces externes pour ce secteur comprennent la rglementation, la
technologie, les concurrents, les nouveaux entrants, le style de vie des
consommateurs etc.
Les marchs comprennent les grandes surfaces et marchs virtuels (ventes sur
Internet)
Les clients comprennent les particuliers, les revendeurs, les socits etc.
Les allis stratgiques peuvent inclure les autres membres formant avec la
socit une centrale dachat, les socits de distribution etc.
97

Les produits et services comprennent les marchandises, les services aprs


veules, les services de crdit, les livraisons, les installations etc. Du fait de la
perspective de la chane de cration de valeur, les processus cls dactivit
engloberaient limage de marque et la qualit de livraison.
La gestion des ressources comprend la gestion des ressources humaines, la
gestion des immobilisations, la gestion financire, la gestion de trsorerie, et la
gestion du systme dinformation
De pareils modles peuvent tre prtablis et adapts chaque fois aux
spcificits des dilus audites
LAnnexe 2 de lISA 31 5 comprend une analyse dtaille des composantes du
contrle interne et du processus dapprciation des risques.
Section 4 : Lexamen analytique prliminaire
Daprs lISA 520 paragraphe 13, les procdures analytiques sont appliques en
audit
lors de la planification afin de mieux apprhender les activits de lentit et
didentifier les domaines prsentant un risque potentiel, ces procdures aident
dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit,
en tant que contrles substantifs seuls ou en association avec des contrles de
dtail.
lachvement pour tirer une conclusion gnrale sur la cohrence densemble
des E.F.
Ces procdures diffrent par leurs tendus et leurs objectifs.
Les procdures analytiques appliques lors de la planification sont globales et ont
donc pour objectif de mieux apprhender les activits de lentit et didentifier les
domaines prsentent un risque potentiel, ces procdures aident dterminer la
nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit.
Les procdures analytiques appliques en tant que contrles substantifs utilisent
en gnral un degr de dtail important, et sont ralises seuls ou en association
avec dautres tests et contrles de dtail. Pourquoi voquer cela ce niveau
Nous nous intressons ce niveau au recours de lauditeur, lors de la phase de
planification, lexamen analytique global (ou prliminaire).
Daprs le paragraphe 10 de lISA 315 : Les procdures analytiques peuvent
tre utiles pour identifier des oprations ou vnements inhabituels, des montants,
98

ratios et tendances pou vont faire apparatre des lments ayant une incidence
sur laudit et les tats financiers.
En mettant en uvre des procdures analytiques en tant que procdures
dvaluation des risques, I auditeur projette les rsultats attendus sur la base
dhypothses plausibles. Lorsque la comparaison du rsultat attendu avec le.,
montants enregistrs ou les ratios constats sur la base des ralisations conduit
des variations inhabituelles ou inattendues, il prend en compte ces constatations
lors de lidentification du risque danomalies significatives.
Cependant, lorsque les procdures analytiques utilisent des donnes agrges
un niveau lev (ce qui est souvent le cas,), le rsultat de ces procdures
analytiques fournit seulement une premire indication gnrale sur lexistence
potentielle dune anomalie significative. En consquence, I auditeur analyse les
rsultats de telles procdures analytiques avec les autres informations recueillis
dans sa dmarche didentification du risque d anomalies significatives.
En consquence, lauditeur prend en considration les rsultats des procdes
analytiques appliqus lors de la planification au mme titre que les autres
informations quil a runies pour identifier les risques danomalies significatives.
Celui-ci constitue un outil qui va aider lauditeur parfaire la comprhension des
affaires du client et identifier les zones de risque et les domaines significatifs.
Cet examen va utiliser un trs liant degr dagrgation et consistera positionner
les chies de lentreprise pour effectuer des comparaisons dans le temps et dans
lespace.
Il sagit de comprendre et dorienter lauditeur vers les zones les plus risques et
de dterminer leffet des diffrences inattendues ou inexpliques sur le plan
daudit.
En conclusion, lobjectif de cette tape dexamen analytique est dorienter
lauditeur vers les domaines ou les zones risque ou sensibles.
Section 5 : La fixation du seuil de signification global
5-1- Dfinition et utilit du seuil de signification
La notion du seuil de signification est troitement lie au principe comptable de
limportance relative. (Dans le sens o les EF doivent rvler tous les lments
dont limportance peut affecter les apprciations ou les dcisions des utilisateurs)

99

Dans le mme sens, La norme n14 de lOECT dfinit le seuil de signification


comme tant la limite partir de laquelle une anomalie contenue dans un
lment donn est de nature influencer la dcision des utilisateurs de cet
lment
Quant LISA 320, elle considre que : des informations sont significatives si
leur omission ou leur anomalie sont susceptibles dinfluencer les dcisions
conomiques prises par les utilisateurs se fondant sur les tats financiers .
Alors que par le FASB 2, elle dfinit Materiality comme tant, laptitude dune
omission ou anomalie contenue dans linformation comptable modifier ou
influencer le jugement dune personne raisonnable se basant sur cette information
.
En fin de compte lon peut considrer le seuil de signification, comme tant le
niveau montaire partir duquel une anomalie ou un ensemble danomalies
contenues dans les tats financiers sont de nature influencer le processus
de prise de dcisions conomiques pour les utilisateurs de ces tats.
Il est vident que ces utilisateurs doivent tre raisonnablement connaisseurs du
monde des affaires et de lconomie.
Donc le seuil de signification est une frontire partir de laquelle on commence
distinguer entre ce qui est important et ce qui n'est pas important sur le plan
dcision
Ce seuil de signification existe parce que lauditeur ne peut donner aux
utilisateurs quune assurance modr et non absolue (raisonnable) de part
(lexistence dun risque daudit) et le recours aux sondages pour collecter
des lments probants suffisants et adquats lui permettant de se
prononcer sur la fiabilit et la sincrit des EF.
Donc le seuil de signification est alors utile tout autant pour les utilisateurs de
linformation comptable, qui vont se servir des tats financiers en toute
connaissance de cause, que pour lauditeur qui va utiliser ce seuil pour dfinir
ltendue de ses travaux et pour positionner son avis sur les comptes.
Importance de la fixation de ce seuil
Aussi on considre que la fixation du SS est dune importance considrable, parce
quil constitue la limite entre la responsabilit et le non responsabilit de l'auditeur.
En effet l'auditeur est responsable de dterminer si les tats financiers ne
100

renferment pas de erreurs significatives. Si les tats financiers renferment des


erreurs la responsabilit de l'auditeur est engage.
5-2- Relativit du concept du seuil de signification
Le concept du SS est relatif deux phnomnes : le temps et lespace
Relativit dans le temps : parce quon considre quun montant qui tait
significatif au cours dune priode passe N, peut ne plus ltre en N+1, dans la
mme entit.
Relativit dans lespace : Un montant X peut tre jug significatif par rapport
aux E.F dune entit A, alors que ce mme montant est jug non significative dans
une autre entreprise B.
La relativit du concept du seuil de signification est confirme par lISA 320 qui
considre que :
Le caractre significatif dpend de limportance de llment ou lerreur value
dans les circonstances spcifiques de son omission ou de son anomalie.
Et le caractre significatif d une information constitue un seuil ou une dmarcation
plutt quun critre qualitatif que cette information doit possder pour tre utile .
5-3- Fixation du seuil de significatif
Notons dabord, quil appartient lauditeur de dterminer le seuil de signification,
lors de la phase de planification, et ceci, paralllement lvaluation du risque
daudit.
Cela veut dire quau fur et mesure de lavancement de ses travaux et de
lvolution des circonstances et de ses connaissances, lauditeur pourrait tre
amen rviser son valuation initiale du seuil de signification et du risque
daudit.
Cette valuation simultane du seuil de signification et du risque daudit se justifie,
comme il est soulign au niveau de lISA 320, par le fait que ces deux variables
sont lies par une relation inversement proportionnelles.
Cest--dire que, lorsquon estime que le risque daudit (risque de formuler une
opinion inapproprie sur les EF) est lev, on doit abaisser le seuil de
signification pour largir ltendue des travaux afin de rduire le risque daudit
un niveau suffisamment faible.

101

Par contre, lorsquon estime que le risque daudit est faible, on peut se
permettre un seuil de signification relativement lev. Cette dernire situation
se traduit par une certaine compression de ltendue des travaux qui maintient,
tout de mme, le risque daudit un niveau acceptable.
Donc lestimation du risque daudit se traduit par la fixation du seuil de signification
qui relve lui aussi du jugement professionnel de lauditeur et lors de son
valuation, lon doit tenir compte
des caractristiques de lentreprise et de son environnement,
des besoins des utilisateurs des tats financiers, et
de la stratgie gnrale du cabinet et la position de la profession vis--vis
niveau de confiance, gnralement escompt, et qui est arrt en rfrence aux
normes et aux usages de la profession.
De toute manire, lauditeur doit toujours tre en mesure de justifier le bien-fond
de ses choix.
Par ailleurs, il faudrait aussi savoir que lors de la planification, lauditeur sera
amen fixer deux types de SS :
Alors lorsquon se place au niveau des tats financiers, pris dans leur ensemble,
on va parler de seuil de signification global.
Mais si lon se place au niveau des constituants de ces tats, cest dire des
soldes, des catgories de transactions ou des informations donnes, on va parler
derreur tolrable.
Lerreur tolrable est dfinie par lIFAC (Lexique) comme tant : lerreur
maximale dans la population slectionne que lauditeur peut accepter tout en
concluant que les rsultats du sondage ont atteint lobjectif daudit .
En dautres termes, lerreur tolrable est le seuil de signification applicable aux
rubriques des tats financiers (assertions, comptes ou modules).
Alors pour dterminer ce seuil, lauditeur sappuie, gnralement, sur deux types
de critres : des critres quantitatifs des critres qualitatifs :
comme critres quantitatifs on distingue :

le rsultat,

le chiffre daffaires,

le total bilan,
102

les capitaux propres.

Le choix des critres seffectue en priorit par rfrence aux utilisateurs de


linformation et leurs besoins, et lon peut mme retenir une combinaison de
plusieurs de ces bases de calcul.
et comme critres qualitatifs on distingue :

des critres lis lenvironnement interne et externe de lentreprise


(systmes en place, politique comptable, tendances des chiffres cls,
secteur dactivit, attentes des utilisateurs des tats financiers,...).

des critres lis la nature mme de certaines oprations (tant donn, par
exemple, leur rgime lgal ou rglementaire). Comme exemples de ces
oprations, nous pouvons citer : Les transactions entre parties lies, les
oprations qui remettent en cause lintgrit des dirigeants et la violation
dobligations lgales ou conventionnelles.

En dfinitif, on peut conclure quil est de la responsabilit de lauditeur de


dterminer si les tats financiers sont affects par des anomalies significatives. Si
les tats financiers comportent des anomalies qui ne sont pas significatives,
lexistence de ces anomalies non significatives, nempchent pas lauditeur de
certifier les comptes, do limportance de la fixation du seuil de signification.
Voyons maintenant en dtail les facteurs qui permettent de dterminer le SS.
5-3-1- Les facteurs quantitatifs de fixation du seuil de signification
Notons dabord ce niveau, que le problme rencontr par lauditeur rside dans
la fixation dun pourcentage par rapport une rubrique donne des tats
financiers et la fixation dune base de calcul.
Alors il faut que le seuil de signification soit fix sur la base des indicateurs
les plus stables dans le temps et qui sont les moins sujets des variations.

Le 1er indicateur concern est le rsultat : Daprs des tudes effectues


par certains chercheurs, il a t dmontr que le meilleur indicateur
susceptible dinfluencer le jugement des utilisateurs cest le rsultat. Le
bnfice avant impt cest normalement la base la plus utilise pour dcider
de ce qui est significatif car ce critre est le plus utilis (retenu) par les
utilisateurs et cest lui qui est souvent susceptible de changer leurs
dcisions.

103

Le 2me indicateur concern est la situation nette comptable : on recourt


cet indicateur lorsque lentreprise est dficitaire ou quelle na pas pour
vocation de raliser des bnfices (association, service public), dans ce
cas, une perte nintresse pas les utilisateurs et le critre de rsultat ne
sera plus suffisant. Le seuil de signification serait alors fix sur la base de la
situation nette comptable, puisqu dfaut de bnfices, lutilisateur va
sinterroger sur la valeur de ses actions ou de sa participation.

Le 3me indicateur concern est le capital social : Si la situation nette


comptable est ngative, lutilisateur va sinterroger sur la valeur de sa mise
initiale et lauditeur peut retenir comme base le capital social.

Si le capital social nest pas important (faible ou proche de zro),


lutilisateur cherche tout autre indicateur, par exemple le total des actifs ou
le chiffre daffaires,...

La rgle gnrale pour fixer la base de calcul du seuil tant donc de trouver la
base qui affecte le plus la dcision des utilisateurs.
5-3-2- Les facteurs qualitatifs affectant de fixation du seuil de signification
A ce propos, il faudrait noter que limpact de certaines omissions ou erreurs sur
les jugements des utilisateurs, est souvent plus important que limpact dautres
omissions ou erreurs bien que leur montant en valeur absolue soit le mme, donc
il y a des facteurs qualificatifs qui entrent en ligne de compte
Il sagit notamment :
1) Les montants dus des fraudes (dtournements) sont considrs comme plus
importants (pouvant influencer les jugements des utilisateurs) que les mmes
sommes rsultant derreurs non intentionnelles
Exemple : une erreur dans la charge damortissement de 5.000 DT et une erreur
dans la caisse de 5.000 DT d un vol ou un dtournement nont pas le mme
impact sur la dcision de lutilisateur.
2) Les anomalies dues un non respect dune obligation lgale sont significatives
quel que soit leur montant.
Exemple : un compte capital dune socit anonyme infrieur au minimum lgal.
3) Une anomalie est significative si elle change un pourcentage habituel ou le
trend de lentreprise.
104

Exemple : Une entreprise ralise une croissance du chiffre daffaires de 10% par
an, au cours dune anne il y a une baisse due une erreur. Cette erreur va
casser le trend habituel de lvolution du chiffre daffaires mme si sa valeur nest
pas significative. Cest le cas aussi lorsque la direction dune entreprise prsente
un faible bnfice au lieu dune perte mme si lcart est faible.
Exemple : une erreur dans le compte capital peut faire que le capital devienne
infrieur au minimum lgal et l'existence de lentreprise serait remise en cause.
Aussi, lerreur est considre significative lorsquelle change le pourcentage
d'volution habituelle dans l'entreprise : (changement de sens).
5-3-3- Apprciation du seuil de signification au niveau des tats financiers
(phase de planification)
Au niveau des tats financiers il y a deux tats partir duquel on peut dterminer
un seuil de signification : le bilan et ltat de rsultat.
L'tat de flux est un tat de synthse de ces deux tats cits.
L'auditeur porte son opinion sur le bilan et l'tat de rsultats, il y a donc, une
dualit de source du calcul du seuil de signification
Lon se pose la question pour savoir si cette dualit peut engendrer des
diffrences dans la dtermination du seuil de signification ?
La rponse est normalement ngative, vu que le principe de l'tablissement des
tats financiers se base sur la partie double donc une erreur dans l'tat de
rsultats doit se rflchir sur le bilan.
Et si on trouve des seuils de signification trs diffrents, il faut changer le choix de
pourcentage ou bien les critres.
Par ailleurs, et au niveau des tats financiers, il existe plus dun niveau de
signification. Chaque tat (bilan, tat de rsultat) admet plus dun niveau.

Pour ltat de rsultat, le seuil de signification est apprci par rfrence


aux revenus ou rsultat avant Impt ou rsultat net,... et

Au niveau du bilan, limportance relative est base sur le total des actifs,
des actifs courants, capitaux propres,...

Et par le fait quil existe une relation de cohrence entre les divers postes des
tats financiers qui sont inter-relis, alors, la fixation dun niveau de signification
de certains postes des tats financiers doit tre cohrente. Parce que dan la
105

logique de la comptabilit, une erreur au niveau des revenus traduit un effet


quivalent sur les comptes clients, actif courant et total actif (principe de la partie
double).
Exemple : Si lauditeur considre que 50 000 DT dans les revenus sont
significatifs, il doit considrer que ce nime montant est significatif au niveau du
bilan
La thse contraire aboutirait valider la moiti dune criture comptable (dbit) et
refuser ou exprimer une rserve sur la deuxime moiti (crdit) de la mme
criture, ce qui nest pas logique.
5-3-4- Apprciation du seuil de signification au niveau des rubriques des
tats financiers lors de la mise en uvre des tests daudit
Cette apprciation par rubrique est ncessaire car lauditeur acquiert et accumule
une vidence daudit dune manire chronologique travers les rubriques et non
pas globalement travers les tats financiers pris dans leur ensemble.
Donc, lauditeur doit connatre sa marge derreur pour chaque rubrique (erreur
tolrable) et pour ce faire, il est amen rpartir on seuil de significations global
sur les seuils de significations des rubriques, de sorte que la somme des erreurs
sur les rubriques ne doit pas dpasser le seuil de significations global puisque
l'audit s'effectue segment par segment.
Cette affectation permet de dterminer pour chaque rubrique lerreur maximum
tolrable
5-3-5-Allocation du seuil de signification global aux diffrentes rubriques
des tats financiers
On dsigne par allocation du seuil de signification global, laffectation de celui-ci
aux diffrentes rubriques des tals financiers. Cette allocation doit tre mene de
faon (comme il a t indiqu ci-dessus) ce quil y ait peu de chance que le
cumul des anomalies releves et non releves dans lensemble des constituants
des tats financiers soit suprieur au seuil de signification global.
Cette allocation peut, de prime abord, se baser sur limportance relative des
rubriques mais elle se base aussi et surtout, sur le jugement professionnel de
lauditeur et le cot daudit de chacune de ces rubriques.

106

Notez aussi, que cette allocation ne seffectue, gnralement, que pour les
rubriques du bilan et non de ltat de rsultat, et en raison de linter-relation qui
existe entre ces deux tats.
Et en effectuant cette allocation par rubrique, lauditeur se base, mis part donc
limportance relative des rubriques, sur les deux critres suivants :
Critre 1 : son Jugement professionnel, son exprience et sa connaissance du
dossier lamnent considrer que certaines rubriques peuvent renfermer des
anomalies plus importantes que celles contenues dans dautres rubriques. En
consquence, il sera allou aux stocks, par exemple, un montant suprieur
derreur maximale tolrable du fait que cette rubrique de par sa nature risque de
renfermer plus derreurs (de prise dinventaire, dvaluation, arithmtique,..) que la
rubrique des valeurs ralisables (caisse et banque par exemple).
Critre 2 : le cot des travaux daudit de chaque rubrique et du cot total de la
mission (laudit des stocks est plus compliqu et demande plus de budget temps
que laudit des immobilisations ou des valeurs ralisables).
Exemple dallocation dun taux derreur maximale tolrable chaque rubrique du
bilan de la socit X
Poste
lmmobilisations

Montant

Erreur maximale tolrable


Plan A

Plan B

Plan C

1.000.000

10.000

9.000

9.000

Stocks

600.000

6 000

7.000

8.200

Valeurs ralisables

300.000

3.000

3.200

2.000

Liquidits & quivalents

100.000

1 .000

800

800

2.000.000

20.000

20.000

20.000

Total

Le plan A est bas sur un seuil de signification de 1% du total actif allou


proportionnellement limportance de chaque rubrique dans lactif sans chercher
les critres dallocation ci-dessus tudis (C1 & C2).
Ce raisonnement linaire suppose que les risques et difficults daudit de
chaque rubrique sont les mmes, ce qui nest pas le cas dans la pratique.
Dans le plan B, une plus grande allocation a t attribue aux stocks et valeurs
ralisables parce que, probablement, il est attendu que ces rubriques renfermaient
plus derreurs et les cots de leur dtection sont plus importants et exigent un
examen tendu donc un budget temps plus consquent. (Parce quon a intrt
accepter plus de risque au niveau de ces rubriques au dpend des autres, sur
107

lesquelles on ne peut pas pratiquement accepter de risque ou du moins un risque


minime).
Chercher une prcision extrme pour la rubrique des stocks qui rendrait
lobtention dune vidence daudit extrmement coteuse un taux de certitude de
99% (7000 / 600.000) est plus ralisable avec un chantillon de moindre taille et
donc un cot moindre lorsque le SS est de 7 000 compar 6 000.
Donc une conomie de temps et de cot peut tre obtenue en acceptant un taux
derreur moindre ou mme nul pour les liquidits et les immobilisations qui
peuvent tre audites un cot moindre et dont le taux derreur attendu nest pas
important (parce que la majorit des immobilisations sont constitus par des
soldes inchangs provenant dun report des exercices prcdents).
Nous lavons dit dj que lallocation prliminaire du seuil de signification est
sujette une rvision en fonction de lavancement des travaux.
En consquence, le Plan B pourrait tre amlior et devenir le plan C, si
uniquement 2.000 DT derreurs ont t dcouvertes en vrifiant les valeurs
ralisables.
Lorsque lauditeur adopte une approche squentielle lors de la vrification des
rubriques des tats financiers, les rsultats dgags au fur et mesure de
lavancement de laudit serviront de base une rvision des taux derreurs
maximales tolrables relatifs aux comptes qui nont pas encore t audits.
Dans notre exemple, lorsque les valeurs ralisables ont t audites en premier
lieu avant les stocks, il a t possible daugmenter le taux derreur acceptable des
stocks et de rduire ainsi les cots de laudit sans affecter le seuil de signification
global.
Mais si lauditeur avait commenc par les stocks, lconomie naurait pas t
possible.
Ceci nous amne poser la question de recherche suivante : Existe-t-il un chemin
critique pour la programmation dans le temps des postes auditer ?
Les rsultats partiels de laudit de certains postes sont intgrs dans le modle et
influent sur laudit des postes suivants.
5-3-6- Relation entre le seuil de signification et lvidence daudit

108

Le seuil de signification est un lment dterminant pour fixer la quantit


ncessaire et suffisante dvidence (lments probants) daudit obtenir pour
porter un jugement sur un lment des tats financiers.
Plus le seuil de signification est faible, plus le niveau de confiance est important et
les lments probants collecter (vidence daudit) doivent tre importants.
II est plus facile de collecter des lments probants (apporter lvidence)
permettant de conclure quun compte ne contient pas des erreurs suprieures
200.000 DT plutt que 100.000 DT.

5-3-7-Relation entre le seuil de signification et le risque daudit


a) Relation densemble
Comme nous lavons soulign ci-dessus, il existe une relation inversement
proportionnelle entre le seuil de signification et le risque daudit. Lorsque le seuil
de signification acceptable augmente, le risque daudit diminue. Paralllement,
lorsque le seuil de signification acceptable diminue, le risque daudit augmente.
Pour un niveau de risque donn choisi par lauditeur, le seuil de signification
acceptable correspondant est constant.
En cas de changement du niveau de Risque dAudit Acceptable (R.A.A), avec le
mme niveau du risque danomalies significatives RI x RC, les autres variables
voluent en fonction du tableau suivant :
Ces variations sont thoriques mais en pratique le R.A.A doit tre maintenue par
hypothse un niveau acceptable. Le risque mesure lincertitude et le seuil de
signification mesure une grandeur ou un volume. Les deux concepts pris
ensemble mesurent lincertitude des chiffres dans une grandeur donne.
RAA (constant) = RI x RC (faible) x RND (lev) tendue des travaux rduit
RAA (constant) = RI x RC (lev) x RND (faible) tendue des travaux large
RAA (faible) SS (lev) tendue des travaux rduit vidence faible
Situation

R.A.A.

R.l.

R.C.

R.N.D.

Evidence

Seuil de signification

Elev

Faible

Faible

Elev

Elev

Faible

Faible

Faible

Faible

Moyen

Moyen

Elev

Faible

Elev

Faible

Elev

Elev

Faible

109

RAA (lev) SS (faible) tendue des travaux large vidence lev


b) Relation entre risque daudit et seuil de signification segment par segment
Rappelons que le risque inhrent et le risque li au contrle sont jugs pour
chaque cycle, pour chaque compte et souvent pour chaque objectif daudit
(assertion) et non pour toute lentreprise et pour la mission daudit pris dans sa
globalit.
En effet, le risque danomalies significatives (RI x RC) pourrait tre faible pour le
module des stocks par exemple et tre lev pour les ventes. Le RI x RC serait
dans ce cas diffrent pour la mme socit et au cours de la mme mission
daudit en fonction de chaque catgorie de comptes.
Le risque daudit acceptable (R.A.A) fix pour un module un niveau assez
faible suite un jugement global au cours de la phase de planification est
gnralement le mme pour les principaux modules / processus ou comptes.
Cette dernire affirmation est critique, certains professionnels considrent quil
est trop prudent de fixer le R.A.A un niveau faible pour chaque cycle ou
assertion, en raison notamment de linteraction entre les comptes et les
transactions et de la synergie qui existe entre les diffrents tests et objectifs
daudit. Les partisans de la position la moins prudente, fixent pour chaque
segment des niveaux de R.A.A plus importants et suprieurs au R.A.A gnral.
En consquence, chaque segment daudit pris individuellement une fois achev
dgage un R.A.A donn. Dans la mesure o le R.A.A du segment achev est
infrieur au niveau global, lauditeur sera assur que le risque daudit pour les
tats financiers pris dans leur ensemble sera plus rduit. (Il y aura une allocation
du R.A.A entre les segments). Lauditeur se permettra dans ce cas de fixer des
R.A.A, pour les segments non achevs, plus levs. Il peut exister alors un
processus daudit optimum, lauditeur a ainsi intrt commencer par les
segments dont le R.A.A est gnralement faible.
Les deux approches sont acceptables. La deuxime approche est trs attrayante
en raison de lconomie de cots de la mission quelle peut engendrer, mais la
principale difficult que pose son application est labsence dune pondration
relative chaque segment (cycle, compte, objectif daudit), qui permettrait elle
seule de combiner les rsultats partiels en termes de risques et de calculer un
niveau dfinitif de R.A.A. pour les tats financiers pris dans leur ensemble.

110

Le risque d'audit est dtermin par segment, et chaque niveau de risque


correspond un niveau de seuil de signification
Il faudrait tenir compte de la relation bilan tat des rsultats et allouer le mme
risque clients et chiffre daffaires.
5-3-8-Rvision des risques et de lvidence daudit
Daprs lISA 315, lapprciation que fait lauditeur des risques danomalies
significatives au niveau des assertions est fonde sur les lments probants
disponibles et peut changer au cours de laudit mesure que dautres lments
probants sont obtenus .
Lapprciation des risques peut notamment se fonder sur lhypothse que les
contrles fonctionnent efficacement de manire prvenir, ou dtecter et
corriger, une anomalie importante au niveau des assertions.
Lorsquil applique des tests de contrles afin de runir des lments probants
quant lefficacit de leur fonctionnement, lauditeur peut runir des lments
probants indiquant que les contrles ne fonctionnent pas efficacement des
moments pertinents au cours de laudit. De mme, lorsquil applique des procds
de corroboration, lauditeur peut dtecter des anomalies dont les montants et la
frquence ne sont pas compatibles avec son apprciation des risques.
Lorsque, par suite de lapplication de ses autres procds daudit, lauditeur runit
des lments probants qui tendent contredire les lments probants sur lesquels
il sest appuy lorigine pour apprcier les risques, il sera amen revoir son
apprciation et modifier les autres procds daudit envisags en consquence.
Ainsi, la fixation des risques devrait donc tre rvise en fonction de lavancement
des travaux daudit.
Ceci nous emmne confirmer que le modle du risque daudit est par dfinition
un modle de planification.
Cest encore dire que lauditeur doit consacrer le temps ncessaire pour rviser
les niveaux de risques fixs au pralable.
En effet, si R.I. x RC ont t sous-valus, lauditeur doit suivre les 2 tapes
suivantes :
1- Rviser lapplication de base sur les risques qui se sont avrs
inappropris, et doit
111

2- Considrer leffet de cette rvision sur lvidence daudit ncessaire


(augmenter les travaux)
Difficults Fixation du seuil de signification
A ce niveau de la planification l'auditeur va surtout dterminer un seuil de
signification au niveau global.
Mais en gnral, les tats financiers ne sont pas encore tablis, alors comment
faire ?
Lauditeur peut se fier soit au budget soit une situation intermdiaire soit une
valuation trs prcise sinon on va se retourner vers le pass et travailler avec les
indicateurs de l'anne dernire provisoirement.
Pour lallocation s'est une phase effectuer en moment des tests mais l'auditeur
pourra commencer faire une allocation trs schmatique pour localiser les
comptes significatifs.
On dira quun compte est significatif si ce compte renferme une erreur suprieure
l'erreur tolrable.
Section 6 : Lapprciation des risques danomalies significatives au niveau
des assertions & la dfinition de la stratgie prliminaire daudit
Lapprciation des risques danomalies significatives revient fixer le produit
R.I. x R.C. permettant ainsi de dterminer le R.N.D. conformment au modle par
les risques.
Daprs le paragraphe 100 de I ISA 315 : "Lauditeur doit identifier et valuer le
risque danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des
assertions pour les flux doprations, des soldes des comptes et des informations
fournies dans les tats financiers.
A cette fin lauditeur doit :
- identifier le risque lors de sa prise de connaissance des activits de lentit et
de son environnement, y compris de sa prise de connaissance des contrles
mis en place au regard des risques identifis, tout en prenant en
considration les flux doprations, les soldes de comptes et les informations
fournies dans les tats financiers,
- confronter les problmes potentiels constats au niveau des assertions aux
risques identifis,
112

- apprcier si les risques sont dune importance telle quils peuvent entraner
des anomalies significatives dans les tats financiers; et
- prendre en compte la probabilit que les risques puissent conduire des
anomalies significatives dans les tats financiers.
Comme vous lavez peut tre constat, la norme distingue entre :
- les risques danomalies significatives lis des catgories doprations,
des soldes de comptes ainsi qu des informations fournies dans les tats
financiers et des assertions connexes particuliers ; et
- les risques danomalies lis de manire plus gnrale aux tats financiers
pris dans leur ensemble et touchent possiblement de nombreuses
assertions.
Ainsi, des faiblesses telles quun manque dintgrit et de comptence au sein de
la direction sont plutt susceptibles davoir une incidence plus gnralise sur les
tats financiers et de ncessiter la prise de mesures gnrales par lauditeur.
Par ailleurs, le paragraphe 102 prcise que : L auditeur, doit dterminer

si le risque identifi danomalies significatives est li des flux spcifiques


doprations, des soldes de comptes particuliers, des informations
fournies dans les tats financiers ou des assertions les concernant, ou

si ce risque concerne les tats financiers en gnral en affectant


potentiellement de multiples assertions. Ce dernier risque au niveau des
tats financiers peut rsulter en particulier dun environnement de contrle
dficient .

Les contrles peuvent tre lis soit directement soit indirectement une assertion.
Plus ce lien est indirect, et moins le contrle en cause peut tre efficace pour
prvenir, ou dtecter et corriger, les anomalies prsentes dans cette assertion.
Par exemple, la revue, par un directeur des ventes, du sommaire des ventes de
magasins donns par rgion est en gnral lie indirectement lassertion
relative lintgralit des ventes. Par consquent, pour rduire le risque affrent
cette assertion, il se peut que cette revue soit moins efficace que des contrles
lis plus directement cette assertion, par exemple le rapprochement des
documents dexpdition avec les documents de facturation.
Et puis lISA 315 nous informe que, lapprciation des risques danomalies
significatives permet de dgager deux natures de risques :
113

1- Risques significatifs qui requirent une dmarche daudit particulire


2- Risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne peuvent fournir des
lments probants suffisants et appropris.
6-1- Risques significatifs qui requirent une dmarche daudit
particulire
Lauditeur doit dterminer parmi les risques relevs lesquels, son avis,
constituent des risques significatifs qui exigent une attention particulire.
Lorsque lauditeur est en prsence de risques significatifs, et lorsquil prvoit
sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles, il doit runir tous les
lments probants concernant lefficacit du fonctionnement de ces contrles par
la mise en uvre de tests des contrles au cours de la priode considre.
Et plus le risque danomalies significatives est lev, et plus il doit runir
dlments probants indiquant que les contrles fonctionnent efficacement.
Par consquent, lauditeur ne peut pas sappuyer sur des lments probants
recueillis au cours dun audit antrieure en ce qui concerne lefficacit du
fonctionnement des contrles relatifs ces risques.
Cest dire encore que si lauditeur dtermine que le risque li au fonctionnement
des contrles est significatif, il doit mettre en uvre des procds de
corroboration qui tiennent compte expressment de ce risque.
Par exemple, si lauditeur constate que la direction fait lobjet de pressions pour
satisfaire les attentes en matire de rsultats, il peut exister un risque connexe
que la direction gonfle le chiffre daffaires en concluant des contrats de vente
comportant des clauses qui anticipent la constatation de produits ou en facturant
des ventes avant livraison. En pareils cas, lauditeur peut, par exemple, concevoir
des demandes de confirmation externe non seulement pour obtenir confirmation
des montants impays, mais aussi des conditions des contrats de vente, y
compris la date des droits de retour sil en est et les conditions de livraison. De
plus, lauditeur peut juger efficace dobtenir, en guise de complment aux
confirmations externes, des renseignements auprs du personnel non financier de
lentit concernant toute modification des contrats de vente et des conditions de
livraison.
Ainsi, et daprs le paragraphe 108 de lISA 315 lauditeur doit dterminer
quels sont les risques identifis qui, sur la base de son jugement professionnel,
114

requirent une dmarche daudit particulire (de tels risques son qualifi de
risques .significatifs).
Par ailleurs, la Norme ISA 330, dans les paragraphes 44 et 51, dcrit les
consquences tirer dun risque significatif identifi, quant la mise en uvre
dautres procdures daudit complmentaires.
Le paragraphe 109 prcise que L identification de risques significatifs, qui
intervient dans la plupart des audits, relve du jugement professionnel de
lauditeur. En exerant ce jugement, lauditeur exclut leffet des contrles
spcifiques lis au risque identifi pour dterminer si la nature du risque,
limportance probable d anomalies potentielles, y compris la possibilit d un
risque puisse rsulter en de multiples anomalies, et la possibilit que ce risque se
concrtise sont telles, qu elles requirent une dmarche daudit particulire. Des
oprations courantes ou ne prsentant pas par nature de complexit et qui sont
sujettes des traitements systmatiques, sont moins susceptibles dengendrer
des risques .significatifs car les risques inhrents qui leur sont attachs sont plus
faibles. Par ailleurs, les risques qui peuvent engendrer des anomalies
significatives proviennent souvent de lactivit elle-mme.
En considrant la nature des risques, lauditeur prend en considration un certain
nombre de facteurs, et notamment :
si le risque est un risque de fraude
si le risque est li des faits nouveaux significatifs de nature conomique,
comptable ou autre, et requiert, en consquence, une attention particulire
la complexit des oprations
si le risque rsulte de transactions significatives avec des parties lies;
le degr de subjectivit attach lvaluation des informations financires
concernant ce risque, plus particulirement pour celles qui comportent de
diffrents degrs dincertitudes.
si le risque rsulte doprations significatives sortant du cadre normal de celles
couramment traits par lentit ou paraissent, par ailleurs inhabituelles.
Daprs lISA 315, les risques significatifs sont souvent des risques daffaire
significatifs qui peuvent entraner des anomalies significatives dans les tats
financiers. La direction devrait tre au courant de ces risques, et en avoir
normalement tenu compte en appliquant des contrles leur gard.
115

Les risques significatifs sont souvent lis des oprations non routinires et des
questions de jugement .
1- Les oprations non routinires correspondent des oprations qui, soit en
raison de leur taille ou de leur nature, sont inhabituelles et donc peu frquentes.
La norme donne les exemples suivants de risques lis des oprations non
routinires
Une intervention accrue de la direction dans la dtermination des traitements
comptables;
Une intervention humaine plus grande dans la collecte et le traitement des
donnes;
La complexit des calculs ou principes comptables;
La nature des oprations non routinires, qui peut faire en sorte que lentit a de
la difficult mettre en application des contrles efficaces sur les risques;
Les oprations significatives entre apparents .
2- Les questions qui font appel au jugement peuvent comprendre llaboration
destimations comptables significatives du fait par exemple
que les principes comptables applicables aux estimations comptables ou la
constatation des produits peuvent faire lobjet dune interprtation diffrente;
que le jugement requis puisse tre subjectif complexe ou ncessiter le recours
des hypothses quant lincidence dvnements futurs, notamment lorsquil
sagit de poser un jugement au sujet de la juste valeur.
6-2- Risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne
peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris
Daprs le 115 de IISA 315 : Lors de lvaluation du risque, selon la procdure
dcrite au paragraphe 100, lauditeur doit galement valuer, les moyens de
leur mise en uvre, y compris les activits de contrle, portant sur des risques
pour lesquels, selon son propre jugement. il n est pas possible ou faisable de
rduire le risque d anomalies significatives au niveau de lassertion un niveau
acceptable faible sur la base des lments probants recueillis partir des seuls
contrles de substance. Les consquences tirer de tels risques sur les
procdures d audit complmentaires sont dcrites au paragraphe 25 de I ISA
330.
116

Daprs le paragraphe 25 de lISA 330 : Si, en application du paragraphe 115 de


la Norme ISA 315, lauditeur conclut quil nest pas possible ou ralisable de
rduire risque d anomalies significatives au niveau des assertions un niveau
faible acceptable au moyen d lments probants recueillis partir de contrles de
substance uniquement, il doit raliser des tests sur les contrles concerns
pour recueillir des lments probants quant Iefficacit de leur
fonctionnement.
Par exemple, comme indiqu dans le paragraphe 115 de la Norme ISA 315,
lauditeur peut tre dans limpossibilit de concevoir des contrles de substance
efficaces qui fournissent par eux-mmes des lments probants suffisants et
appropris au niveau des assertions lorsquune entit conduit son activit en
utilisant un systme informatique et quaucune documentation des oprations
nest produite ou conserve autrement que par le systme informatique.
Lorsquil a dtermin quil nest pas possible ou quil est irraliste de ramener les
risques danomalies significatives au niveau des assertions un niveau
.suffisamment faible en sappuyant sur des lments probants dcoulant
uniquement de la mise en uvre de procds de corroboration, en conformit
avec le paragraphe 110 de la norme lSA 315 : lauditeur doit mettre en uvre
des tests des contrles afin de runir des lments probants sur I efficacit du
fonctionnement de ces contrles .
116. La comprhension du systme comptable de Ientit relatif Ilaboration des
tats financiers permet lauditeur didentifier :

le risque danomalies significatives directement lies lenregistrement des


oprations courantes ou des soldes de comptes

le risque danomalies significatives directement lies Itablissement des


tats financiers ceci inclut

le risque de traitements inexacts ou incomplets.

Gnralement, de tels risques concernent des flux doprations significatifs, tels


que les flux des ventes, des achats, des recettes ou des rglements.
117. Les caractristiques des oprations journalires courantes permettent
souvent une automatisation des enregistrements avec peu ou pas dintervention
manuelle. Dans une telle situation, il peut ne pas tre possible d effectuer des
contrles de substance relatifs aux risques identifis. Par exemple, dans le cas o
une masse dinformations est Initie, enregistre, traite ou prsente par
117

informatique, comme dans un systme intgr, lauditeur peut juger quil n est pas
possible de dfinir des contrles de substance efficaces qui permettent eux
seuls de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour conclure
que le flux doprations concern ou les soldes de comptes en cause ne
comportent pas d anomalies significatives. Dans un tel cas, les lments probants
peuvent tre obtenus seulement sous une forme lectronique : leur suffisance et
leur caractre appropri dpendent gnralement de lefficacit des contrles sur
lexactitude et lexhaustivit de linformation traite. De plus, la probabilit que des
oprations soient inities ou modifies de faon Incorrecte et ne soient pas
dtectes, est plus grande lorsque linformation est Initie, enregistre, traite ou
prsente exclusivement par informatique et que les contrles ne sont pas
effectus de manire efficace.
118. Des exemples de situations ou lauditeur peut se trouver en face de cas o
il lui est impossible de dfinir des contrles de substance efficaces qui, par euxmmes, apportent des lments probants suffisants et appropris permettant de
conclure que certaines assertions ne comportent pas danomalies significatives,
sont donns ci-aprs :
- une entit qui gre son activit en utilisant un systme informatique pour lancer
les commandes d approvisionnement et rceptionner les marchandises selon des
rgles prdtermines sur ce quil convient de commander et en quelles quantits,
ainsi que pour gnrer le rglement automatis des achats sur la base de la
confirmation de la rception des marchandises et des conditions de paiement.
Dans ce cas, il nexiste aucune documentation matrialise des commandes
dachat et de la rception des marchandises, autres que celles contenues dans le
systme informatique,
- Une entit qui rend des services ses clients par lintermdiaire de moyens
lectroniques (p. ex. un fournisseur de services Internet ou un oprateur
tlphonique,) et qui utilise son systme informatique pour crer un rcapitulatif
des services rendus ses clients, pour initier et grer la facturation de ces
services et pour procder lectroniquement aux enregistrements comptables de
ces montants, le tout intgr dans le systme informatique utilis pour
llaboration des tats financiers .
Donc, comme vous pouvez le constater, la norme ISA a prsent plus dun
exemple pour mettre en relief les situations de risque qui ncessitent des
118

investigations complmentaires lorsque les contrles substantifs savrent


insuffisants.
6-3- Etablissement de la stratgie prliminaire daudit par assertion
Le terme stratgie est un terme militaire qui correspond aux choix du moment, des
mthodes et moyens qui seront ncessaires pour gagner la guerre , ce sont les
actions que lon entreprend pour faire en sorte que le combat ne soit engag
quen position de supriorit.
Ltablissement de la stratgie prliminaire dpend de la situation dans laquelle
lauditeur va se retrouver :

ou bien un environnement de contrle efficace

ou bien un environnement de contrle prsentant des faiblesses

Daprs les paragraphes 5 & 6 de IISA 330 lvaluation du risque d anomalies


significatives au niveau des tats financiers dcoule en partie de la
comprhension qua lauditeur de lenvironnement de contrle.
Dans un environnement de contrl efficace lauditeur peut se permettre
daugmenter son niveau de confiance dans le contrle interne et dans la fiabilit
des lments probants gnrs au sein de lentit, et donc, par exemple, il va
pouvoir

mettre en uvre certaines procdures daudit une date intercalaire plutt


qu la fin de la priode.

Mais, sil existe des faiblesses dans lenvironnement de contrle, lauditeur sera
amen

raliser en principe davantage de procdures daudit la fin de la priode


qu une date intercalaire,

rechercher plus dlments probants par le biais de contrles de


substance,

modifier la nature des procdures daudit pour recueillir des lments


probants plus convaincants ou

augmenter le nombre de sites contrler.

De telles considrations ont, ds lors, une influence significative sur lapproche


globale daudit retenue par lauditeur en lamenant privilgier, par exemple,

119

soit une approche principalement fonde sur des contrles de substance


(approche de substance) ou

soit une approche faisant appel aussi bien aux tests de procdures quaux
contrles de substance (approche mixte).

Cela revient dire quen audit, et pour chaque assertion, il existe deux stratgies :
o une stratgie corroborative (approche substantive), et
o une stratgie mixte (approche - systmes).
Rappelons que
1. la stratgie corroborative : on lappelle galement approche substantive et
aussi approche sur les vrifications directes.
2. La stratgie mixte : le choix de lun ou lautre stratgie pour chaque assertion
est fonction de lestimation prliminaire du niveau de risque li au contrle
6-3-1- Stratgie corroborative
La stratgie corroborative est choisie lorsque le risque li au contrle est jug
maximum (proche de 100%) cest dire lorsque lauditeur dcide de ne pas
sappuyer sur les systmes de contrle.
Dans ce cas, lauditeur va dcider dabandonner les systmes de contrles et va
tendre ses investigations sur le contrle des comptes ; do le fait que ce choix
de stratgie est pris avant mme dvaluer le systme de contrle cest--dire pris
sur la base de la comprhension des systmes de contrles (cas de rejet des
systmes dfaillants)
Cette approche est galement choisie quand lauditeur na pas besoin dvaluer le
CI par souci defficacit ; cest dire lorsquil constate que les cots de ralisation
des procdures dvaluation du CI excdent les cots de ralisation des tests de
validation des comptes. Cest le cas des assertions sur les comptes issues des
transactions non frquentes ou destimation comptables exemple calcul de
provision, calcul damortissement.
Lapproche corroborative est galement utilise dans des audits particuliers ayant
rapport avec les comptes immobilisation, capital, rserves etc.
Auditer le capital, rserves, ne fait pas parti du systme de CI. Limmobilisation
peut faire partie, mais il est plus facile de les faire opration / opration. Cette
approche est utilise plus pour un premier audit plutt que pour des assertions
relatives un audit rcurent. Pourquoi ?
120

Lauditeur peut utiliser lapproche mixte, mais parce que dans un 1er audit il y a
une contrainte de temps, donc lauditeur va passer au contrle des comptes. Par
contre dans un audit rcurent, il peut utiliser lapproche mixte.
Lauditeur choisit dappliquer une approche corroborative, concernant les
transactions routinires, quand il estime que :
o les contrles nexistent pas ou sont inefficaces, ou
o les cots dvaluation des systmes dpassent les cots des tests
substantifs

(ex

systmes

compliqus

pour

des

oprations

peu

nombreuses).
Pour les transactions non routinires et les estimations comptables, on adopte
galement cette approche corroborative moins que certains aspects de ces deux
catgories de transactions ne soient grs par les systmes en place. Ces
aspects sont, dans ce cas, assimils des transactions routinires et leur audit
pourrait tre donc effectu moyennant I approche systmes.
En

optant

pour

lapproche

corroborative,

lauditeur

spcifie

les

quatre

composantes suivantes de sa stratgie


- utilisation dun niveau de risque li au contrle maximum (100% ou trs
proche de 100%)
- affiner la comprhension des aspects les plus pertinents concernant les
systmes comptables, de CI (organisation, documentation, systme
comptable, ) pour faciliter laccomplissement des tests substantifs
- prvoir un minimum de tests de contrle de fonctionnement du systme du
systme de CI
- prvoir un maximum de test substantifs (procdures analytiques et tests de
dtail) bas sur un niveau de RND prvu faible permettant de maintenir le
risque daudit un niveau acceptable compte tenue du fait que le risque li
au contrle est maximum.
6-3-2- Stratgie mixte
Cest une stratgie base principalement sur les systmes de contrle avec un
minimum de contrles substantifs.
Lauditeur choisit cette stratgie lors de laudit des transactions routinires, quand
il estime qu priori les contrles relatifs chaque assertion ou une assertion
donne existent et sont efficaces.
121

Lauditeur choisit cette stratgie lors de laudit des transactions routinires, quand
il estime qu priori les contrles relatifs chaque assertion ou une assertion
donne existent et sont efficaces.
De mme lapproche mixte est utilis plus pour des assertions relatives un audit
rcurent plutt que pour les assertions relatives un 1er audit.
Cette approche est galement choisie quand lauditeur par souci defficacit
estime que les cots de ralisation dune comprhension et dune valuation du
systme de CI sont infrieur aux cots de ralisation des tests de substantifs, cest
le cas des assertions relatives des transactions rptitives telle que les ventes,
clients, achats, fournisseurs etc. pour auditer ces comptes, il est moins coteux de
contrler le systme de CI plutt que de pointer facture par facture.
Suite ladoption de cette approche systmes, lauditeur va spcifier les trois
composantes de sa stratgie, savoir
- utilisation dun niveau de RC qui soit priori modr ou faible
- Prvoir lobtention dune comprhension extensive des systmes relatifs aux
modules concerns par lapproche mixte
- Prvoir de raliser des tests de contrle extensifs ou tendus (tests de
conformit et tests de permanence) qui dterminent si les mcanismes de contrle
sont effectivement efficaces et appliqus dune faon qui justifie le faible niveau du
risque li au contrle choisi lors de lapprciation prliminaire
- Prvoir des tests substantifs restreints bass sur un niveau de risque de non
dtection prvu lev (ou modr) compte tenu du fait que le risque li au contrle
est faible et permettant ainsi de maintenir acceptable le niveau du risque daudit.

122

Stratgie corroborative

(+)

Les 4 composantes dde la stratgie prliminaire

Maximum

Stratgie mixte

Estimation du risque danomalies significatives


Elev
Minimum

Modr

(-)

Faible

Extension de la comprhension des modules du


contrle interne

Ralisation des tests de contrle de fonctionnement


3
Niveau estim des tests de validit

Cot de la mission daudit

Section 7 : La formalisation du plan daudit (nature/timing/tendue)


A lissue de la phase de planification, lauditeur doit rdiger le plan de mission et
tablir des programmes de travail dcrivant les procdures ncessaires la mise
en application de son approche gnrale daudit. Le plan daudit constitue un
document de synthse de la phase de planification. Cest le plan de route de
lauditeur dans laccomplissement de sa mission, il dcrit la nature, ltendue et le
calendrier des travaux daudit. Son contenu sarticule essentiellement autour des
axes suivants :
Une synthse des donnes essentielles sur lentit et son environnement que
lauditeur a pu collecter lors de la connaissance gnrale;
Une dfinition de la mission : sa nature, ses objectifs, liste et dates des rapports
mettre,
Un aperu sur les principes comptables du client et sur les particularits des
systmes en place;
Une valuation prliminaire du seuil de signification global, du risque
danomalies significatives RI X RC
Les rsultats de lexamen analytique global
123

Une description des domaines significatifs et des zones de risque


Une orientation gnrale de la mission : approche adopter et principaux
contrles mettre en uvre. Le dtail permettant la concrtisation de la stratgie
daudit est prcis dans des programmes de travail;
Un timing dintervention;
Une composition de lquipe intervenante avec indication du budget temps
respecter par chaque membre de lquipe. Le recours des spcialistes ou
dautres experts peut tre envisag
Une identification de la ncessit de lutilisation des travaux des auditeurs
internes
Un examen de la possibilit dappliquer les techniques de rvision assiste par
ordinateur.
Le plan daudit est destin tre lu par tous les intervenants afin quils puissent
effectuer leurs travaux en ayant lesprit les caractristiques de lentit et le
contexte dans lequel elle volue ainsi que les objectifs et la stratgie de laudit.
Signalons, enfin, que le plan daudit nest pas fig, il est dynamique et susceptible
dtre modifi ait fur et i mesure de lavancement (les travaux du fit, par exemple,
de lapparition dlments significatif non relevs auparavant. Les motifs des
modifications importantes doivent tre consigns.
Par ailleurs, et en ce qui concernent les programmes de travail, ceux-ci sont
gnralement tablis pat cycle (Achats / Fournisseurs, Ventes / Clients, Paie /
Personnel, ) ou par processus dactivit.
Ces programmes de travail servent :
- dfinir les objectifs daudit
- rappeler les assertions vrifier,
- dcrire les procdures daudit appliquer,
- aider en matire de dlgation, supervision et revue des travaux,
- coordonner la ralisation des procdures daudit,
- documenter les rsultats des procdures daudit ralises.
Lutilit des programmes de travail rside dans le fait quils constituent un guide
incontournable pour les auditeurs de terrain. A ce titre, ils devraient tre labors
avec le niveau de dtail appropri.
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Exemple de programme de travail / Tests sur les contrles : cf. annexes


Exemple de programme de travail / Tests substantifs. cf. annexes.
Il est prciser quil existe la destination du public des manuels qui proposent
des questionnaires de planification, des plans (laudit et des programmes de
travail standard). Par ailleurs, les cabinets daudit sont souvent en possession (le
leur propre manuel qui sert de guide pour lexcution des diffrentes tapes de
laudit moyennant une adaptation la mission. On assiste mme ces dernires
annes lapparition de systmes experts (logiciels daudit) qui aident planifier
laudit et prparer les programmes de travail sur la base de questionnaires sur
lentreprise audite.
Ltape de planification se termine lorsque lauditeur tabli un tableau schmatis
comme suit :

Comptes
Segments
modules

Assertions

Ventes /
clients

Existence
Exhaustivit

Evaluation dfinitive
Estimation du RC
du RI
Facteurs
Facteurs
de
Evaluation
de
Evaluation
risque
risque

Evaluation
du RND
provisoire

Stratgie
Mixte

Corroborative

On fait un tableau pour chaque compte, module ou segment objet de laudit.


Pour lassertion existence, est ce que nous avons identifi un facteur de RI
(aggraver ou modrer le risque) exemple parties lies, structure du capital, croit
dans le cas du RI
Exemple : parties lies agit sur lassertion existence dans le module des
ventes/clients
Lauditeur peut identifier un ou plusieurs facteurs de risques pour une assertion un
assertion. Lvaluation se fait ou bien en % ou dire faible, modr, lev.
On repose la mme question pour le RC
Exemple ; la direction gnrale qui prend des risques (absence daudit interne,
absence de sparation des tches, absence de plan dorganisation , absence
dorganigramme) qui peuvent agir sur lassertion dexistence pour le module de
ventes/ clients
Lvaluation peut tre en %, faible modr ou lev.
Les 2 risques vont impliquer les risques de non contrle prvus.
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Exemple : lorsque le RI lev, RC lev => RND faible


Cest ce risque qui dtermine la nature des tests effectuer.
La stratgie est dcide en consquence donc par exemple corroborative
On fait la mme chose pour les autres assertions
Cest donc la finalit de cette phase de planification. Ceci va permettre lauditeur
dtablir un plan de mission avec un programme de travail dtaill pour chaque
assertion et pour chaque module et un programme de tests effectuer et il reste
donc une quipe daudit.

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