LA METHODE ACTIVITY BASED COSTING

A. Dfinition, Evolution et objectif

I. Dfinition
La mthode traditionnelle dimputation des charges indirectes a t
violemment critique dans les annes 80 par certains auteurs comme
KAPLAN, et suite a cela une nouvelle approche base sur les activits
a t propose Activity Based Costing
En 1991 Lorino a dfini lapproche Activity Based Costing, la gestion
par activit en franais comme tant : une nouvelle philosophie de
gestion. Elle se traduit par une panoplie compltement renouvele
doutils et de mthodes, depuis la mesure des performances
oprationnelles jusqu la gestion prvisionnelle de lemploi, en
passant par la gestion des flux de matire, lanalyse de la valeur et
lvaluation des investissements.
Cette approche propose une solution alternative au modle des
centres danalyse. Il sattache redfinir le traitement des charges
indirectes et propose une analyse novatrice en dcoupant lentreprise
en activits.
II. Evolution du contexte :
La mthode traditionnelle apparait de plus en plus comme inadapte
au nouveau contexte conomique d notamment au fait que : le cycle
de vie des produits sest raccourci, les procdures
dapprovisionnement en juste temps se sont gnralises, les
technologies ont volu (informatique, Robotique)
Lorganisation est moins taylorienne et plus transversale . On ne
peut plus se contenter de rpartir de faon arbitraire les charges
indirectes qui ont connues une forte croissance et de les imputer en
fonction dunits duvre volumiques, en fonction par exemple,
des heures de MOD (main duvre) comme ctait gnralement
pratiqu.
III.Les objectifs de la dmarche ABC :

Obtenir des cots plus prcis :

La rpartition approximative des importantes
1

charges indirectes par des clefs trs souvent volumiques18

conduit sous-valuer les cots des produits de petites sries
par rapport ceux dune grande srie, engendrant des
imprcisions de calcul de cot conduisant lentreprise prendre
des dcisions dangereuses en matire de tarification et de
dveloppement de produits.

Rendre visible des activits caches :

Un dcoupage minutieux du fonctionnement du
processus permet de faire apparaitre le cot des activits
accessoires (par rapport au processus principal de production)
qui auraient t caches pour la comptabilit analytique.
Parfois
coteuse, ces taches accessoires peuvent napporter que peu de
valeur do lutilit de les distinguer et les faire apparaitre.

Rendre variable des charges fixes :

les charges fixes ne le sont souvent que par
rapport au niveau dactivit gnrale. Il faut donc dterminer un
ou plusieurs inducteurs de cots pour chaque activit afin
dobtenir une relation causale pertinente
Exemple : les frais dun bureau dtudes sont fixes, mais le
cot du bureau dtudes dpend du nombre de modles quil
conoit ou amliore

Donner un modle de fonctionnement pertinent et

cohrent :
A partir de lactivit, des applications
multiples et flexibles peuvent tre construites afin de dterminer
des cots par produits, par processus, par projets, etc.
Amlioration du fonctionnement de lentreprise :
La mthode repose sur le dcoupage en activits pertinentes,
principales ou de soutien.
Cette cartographie ou architecture des activits favorise, dans
un premier temps un vision globale de lorganisation, et dans un
second temps, elle permet dintervenir en modifiant certaines
parties du fonctionnement en liminant, modifiant et amliorant
certaines activits dont il apparait quelle sont sources de
surcot inutiles, c'est--dire sans valeur ajoute.
ABC peut ainsi concourir lamlioration de la connaissance de
lentreprise (Banque), donc celle de son fonctionnement.

B. FONDEMANT ET PRINCIPE DE LA METHODE ABC

I.

Les fondements de la mthode ABC :

Afin de mieux cerner la mthode ABC, et avant dentamer lexpos de
sa mise en place, il est ncessaire de bien dfinir les concepts utiliss
qui constituent des lments cls de la dmarche.
La comptabilit par activit, limage de la comptabilit en cots
complets, est une mthode de calcul qui peut aboutir en final un
calcul de cot total du produit ; cette comptabilit diffre par la
technique et surtout par lesprit.
LActivity Based costing repose sur quelques concepts fondamentaux,
que nous avons illustr sous la forme dun schma reprsentant les
concepts cl de la mthode ABC.

la tche

le
processus

l'activit

l'inducte
ur

La tche :
Les taches constituent le chanon de base auquel sattachent les
flux qui traversent lorganisation et provoquent des cots, elles
forment des ensembles cohrents les activits .

La tche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle

ne donne pas lieu un calcul de cot.
Quelques exemples pour mieux comprendre le terme :
-

Tri des pices comptable.

Passation des critures.
Dcharge dun camion.

Lactivit :
La mthode ABC est centre sur le cot des activits
Une activit est un ensemble de tches ordonnes et lies entre
elles dans un but donn.
Quelques exemples pour mieux comprendre le terme :
-

La comparaison entre le bon de livraison et le bon de commande

Le contrle de la quantit et de la qualit des matires reues

La notion activit dans la mthode ABC est comparable la notion de

section dans la mthode des centres danalyse.
Le processus :
Les suites dactivits concourant un but commun forment un
processus auquel participent plusieurs divisions (ateliers et services).
Lentreprise est vue comme un rseau de processus transversaux.
Quelques exemples pour mieux comprendre le terme :
-

Tche
1

Les activits de prise de commande du client.

Les activits de rception des composants.
Les activits dusinage et de montage sur une ligne de
fabrication suivies enfin des activits de mise disposition des
clients sont des activits qui forment un processus dexcution
dune commande.

Tche
2

Tche
1

Dcharger
Ranger
Fraiser Assembler
Activit de manutention
Activit dusinage

Tche
2

Comparaison

Tche
1

Contrle

Tche
2

Tche
3

Dcouper

Activit de contrle

Processus dexcution dune

commande
Les ressources :
Les promoteurs de la mthode ont rebaptis les charges en ressources
pour mieux montrer quils ne les considrent pas comme une fatalit, mais
au contraire comme des facilits mises disposition : une dbaptisassions
en vue de rhabiliter les charges.
Les ressources peuvent tre dfinies comme suit :
toutes les ressources consommes par lactivit, quil sagisse
de composants, de matires premires, dinformations (une
gamme, un mode opratoire), dutilisation dquipement .
Linducteur :
Pour fonctionner, les modles ABC ont en besoin de trois oprateurs
convergeant vers lentit appele activit .

Cot de
lactivit

Objet de
cot

Nombre dinducteurs
dactivits

Ressources

= cot de linducteur

Lactivit et ses trois oprateurs

Ainsi que les trois oprateurs sont :

1) Inducteur de ressource :
Dans la mthode ABC, cest lactivit qui consomme les ressources, cest
ainsi que linducteur de ressources se propose, travers un lien de
5

causalit entre les deux, dexpliquer la manire dont lactivit consomme

les ressources.
2) Inducteur dactivit :
Cet inducteur rend possible la rpartition du cot de lactivit vers lobjet
du cot, il reprsente de ce fait la cause influant sur lactivit.
Linducteur dactivit (appel parfois inducteur de cots ) est une unit
de mesure qui rend compte du comportement du cot de lactivit, cest-dire du lien existant entre le cot dune activit et sa consommation par
un produit ou tout autre objet de cot.
Lidentification des inducteurs constitue un maillon essentiel de la
mthode ABC. En effet, lobjectif est de parvenir cerner les facteurs
lorigine de la variation du cot de lactivit afin de dterminer aussi
pertinemment que possible les charges affecter aux produits.
Exemples dinducteurs dactivit pour une usine
Activit
Assemblage des pices
Changement des rglages
Modification des
caractristiques
Gestion de lusine

Catgorie
dinducteur
Volumique
Par lot
Par produit
Pour lusine

Inducteur choisi
Heures de main
duvre
Nombre de rglages
Nombre de
modifications
Inducteur arbitraire

A cette fin, il importe de dpasser la traditionnelle distinction entre

charges fixes et charges variables.
Par exemple, certains cots peuvent ne pas tre fixes, sans pour autant
varier proportionnellement avec le volume fabriqu ou vendu.
Ainsi, les frais encourus pour prparer une machine la production ne
seront pas en fonctions du nombre de pices usines, mais varieront
suivant le nombre de lancements en production.
3) Objet de cot :
A loppose de la comptabilit classique, lobjet de cot au sein de la
mthode ABC nest pas ncessairement le produit ; en effet les analyses
de la comptabilit par activit permettent de dpasser ce cadre pour
senqurir des lments qui permettront la rduction des cots, et aussi
clairer la rflexion stratgique.

II.
Les principes de la mthode ABC :
1- Nouvelles conceptions apports par la mthode ABC :
Traditionnellement, on estime que le produit consomme des ressources,
cest la raison pour laquelle on impute
Ressources

produits

Cette imputation ne souffre daucune ambigit lorsquil sagit des

charges directes insatisfaisante par les gestionnaires du fait dune part de
limprcision et dautre part du degr de fiabilit de ces reversements.
Le principe de base de la mthode ABC est dutiliser lactivit comme
interface entre la ressource et le produit, ce qui a pour vertu dviter des
allocations arbitraires.
Ceci permet de rpondre une certaine ralit dfinie selon laquelle les
produits consomment des activits, les activits consomment des
ressources.
Le schma ci-dessus devient :
Inducteur de ressource
dactivit
Ressourc

Activits

es

Ressource divers

Inducteur
Produit /
Services

Cost drivers

Lactivit ne vient pas se placer ici comme une quelconque cl de

rpartition des charges, mais adhre une logique diffrente qui sinscrit
dans une mthode bas sur un critre de causalit.
Lactivit devient un critre de causalit avec, comme objectif, la
diminution du phnomne volumique.
La mthode activity based costing focalise son attention sur le
Total
fonctionnement
de lentreprise, de son dcoupage en activits
des
lmentaires,
ce qui la place directement en liaison avec la stratgie de
lentreprise constituant les units de base de la chane de valeur.
Cots

Cots
direct
s

Produit /
service
-17

Cots

indire
cts

Centre
-1Centre
-2Centre
-3-

A2

A1

A3
A1
A2
A1

A2

Produit /
service -2-

A3

A3

Implantation de la dmarche ABC

2- Nouvelle approches dites Horizontales :

Dans la mthode traditionnelle le dcoupage en centres danalyse se
fait gnralement en fonction de lorganigramme hirarchique, par
centres de responsabilit.
Lapproche Abc propose de rompre avec cette logique verticale en
sappuyant non pas sur lorganisation hirarchique, mais sur lanalyse
horizontale des diffrentes activits au sens de la chane de valeur
vulgarise par PORTER19, en mettant laccent sur les vritables
inducteurs de cots.
3- La double lecture dABC :
La mthode ABC offre une double lecture qui accentue son intrt car la
description du modle sous forme de cartographie dactivits offre dans
un premier temps une palette de calcul de cot (Cot des activits,
cots du produit ou du service) et dans un second temps, une vision
architecturale du fonctionnement de lentit, qui commence avec la
mthode ABC et qui se prolonge avec lapproche ABM qui veut
concrtiser cet acquis en contribuant lamlioration managerielle du
processus.
LABM (Activity Based Management ) a comme raison denrichir la
mthode ABC en veillant ce que les activits et processus rpondent
aux exigences concurrentielles.
Cest ainsi quelle cherche optimiser le couple cot /valeur, une fois
que la dmarche ABC a permis de comprendre la du cot, lABM a

comme vocation de piloter la stratgie de lentreprise favorisant la mise

en uvre de tableaux de bord de type Balanced Scrorecard
La mthode ABM complte la mthode ABC comme le montre le
schma suivant : 20

Liaison entre la mthode Abc et la mthode

ABM

C. Mthodologie, Apports et limites

I.

Mthodologie de la mise en uvre de la dmarche ABC

pour la mesure des cots dun produit bancaire

La mise en place dune gestion des cots par la mthode ABC se droule
en 4 tapes, savoir :
1)
2)
3)
4)

Lidentification des activits

Lallocation des ressources aux activits
La dtermination des inducteurs de cots
Le calcul du cot de lobjet de cot

Etape 1 : Identification des activits :

Il sagit dtablir une cartographie des activits de lentreprise.
Cette cartographie dfinit lentreprise partir des actions concrtes
quelle ralise et met en vidence les liens entre les activits (approche
transversale).
La dfinition des activits est une opration complexe, aussi le degr de
dtail peut tre diffrent de lun lautre, ce qui nous fera dire que cette
tape contient un certain pourcentage de subjectivit et le dtail peut tre
pouss selon lapprciation des gestionnaires qui dpend de :
-

La complexit de lorganisation
Le systme dinformation
Le degr de finesse recherch

Nous pourrons ainsi dire que la finesse du dcoupage des activits doit
correspondre aux objectifs dfinis comme le montre Bescos et Mendoza :
la liste des activits retenues lissu de cette premire phase rsulte dun
arbitrage entre la pertinence et le cot dinformation.
Il est donc ncessaire de distinguer clairement la tche de lactivit et de
ne pas retenir un trop grand nombre dactivits afin que le systme puisse
tre oprationnel.
Etape 2 : Affectation des ressources aux activits
Les charges indirectes sont gnralement saisies au niveau des divisions
de lentreprise. Ces charges sont ensuite rparties entre les activits de
chaque division.

Sil existe un lien direct entre la charge et lactivit, laffectation est

directe (ex : les frais de voyage pour visiter un client sont affects
lactivit suivi des clients ).
Sil nexiste pas de lien direct, la charge est rpartie au prorata des
effectifs ou des moyens matriels occups aux tches constituant
10

les activits. Les cls de rpartition utilises pour affecter les

ressources aux activits sont dnommes inducteurs de ressources.
Remarque :
- Laffectation des ressources aux activits ressemble la rpartition
primaire des charges indirectes entre les centres danalyse.
- Par ailleurs, les
charges directes sont affectes directement au cot des produits
comme dans la mthode des centres danalyse.
Cette tape pour tre dtaille en elle-mme en dautres soustapes :
Identifier les charges consommes par les activits :
Il sagit de recenser toutes les charges concernes par le produit en question
Dterminer le primtre des charges concernes par la dmarche :
Et ce en procdant au retraitement des charges indirectes en passant de la notion de charges
(spcifique la comptabilit gnrale) la notion de ressources qui sert de base la
valorisation en comptabilit analytique.
Affecter les ressources directes lobjet de cot (produit) :
Les ressources directes (comme les frais de personnel) sont affectes directement au produit.
Valoriser les ressources indirectes des centres danalyse ou des services :
Cette tape consiste imputer dabord les ressources indirectes dans les parties concernes
Lobjectif est de rpartir de manire classique les ressources indirectes par service. Avant de
procder leur affection par activit
Laffectation par activit reste lopration la plus dlicate et complexe, le systme
dinformation joue un grand rle et son amlioration est lessence mme de la russite de cette
procdure et cela dans le but de rendre ces charges affectables, et le cas chant le recours
des cls de rpartition sera utilis
Valoriser les activits :
Si les activits ont t judicieusement choisies, cela engendrera un effet bnfique pour les
ressources indirectes puisque celles-ci seront rparties de faon directe par rapport lactivit
Les autres ressources, qui ne se verront pas attribuer de lien direct avec lactivit reprsentent
des ressources communes consommes par plusieurs services (lElectricit, Frais de location,
Fax)
Cette procdure dmontre si besoin lavantage important que prsente la dcomposition en
activits par rapport celle en centre de responsabilits puisque elle permet de minimiser le
recours des cls de rpartition (qui sont souvent lobjet dimprcision et donc contestable)
Dbouchant sur une valorisation des activits par une allocation des cots des centres, qui se
quantifie par laddition des ressources directement affectes et de leur consommation en
ressources communes.
Pour excuter cette dernire imputation, des inducteurs de ressources seront utiliss comme
le nombre dheure de travail, nombre dheure machine,
11

 Etape 3 : La dtermination de linducteur de cots :

Une fois les activits retenues, un inducteur de cot doit tre dfini.
Lidentification des inducteurs constitue lune des tapes cl de la mthode ABC
En effet, lobjectif est de parvenir cerner les facteurs lorigine de la variation du cot de
lactivit afin de dterminer les charges affecter aux produits.
Dans la mthode ABC, on distingue ainsi plusieurs types dactivit :
1) Activits lies aux volumes :
Ces activits consomment les ressources en fonction du nombre dunits de produits.
Les ressources utilises par cette activit sont en fonction du nombre de produits fabriqus et
il est pertinent alors de retenir un inducteur volumtrique.
Exemple : lactivit assembler un produit fini est lie aux nombre de produits.
2) Les activits lies au nombre de sries :
Ce sont des activits dclenches par un lot de produits (exemple : un lancement en
production ou la passation dune commande.)
Ainsi, linducteur de cot de lactivit effectuer un ordre dachat sera lordre dachat et
non le nombre de composants achets.
De faon plus explicite, la manire de traiter 2 commandes de 1000 pices, nest pas la mme
que le traitement dune commande de 2000 pices.
Remarque : A contrario limputation volumique mise en vidence dans le chapitre prcdent
naurai pas fait cette distinction, intgrant le mme traitement aux deux commandes.
3) Les activits de support produit :
Elles sont mises en uvre afin de permettre un produit spcifique dtre fabriqu et vendu.
Les ressources consommes pour concevoir et tester un produit donn augmenteront avec le
nombre et la complexit des produits diffrents proposs par la firme.
Exemple : lactivit inviter le clients rcuprer leur commande de carte de retrait
Consommera dautant plus de ressources que la socit largit son portefeuille de clients.
Etape 4 : Calcul du cot de produit
Une application immdiate du processus dcrit sera de calculer les cots de revient des
produits a partir des activits.
Dans cette optique, on tablit pour chaque produit une fiche qui indique les activits quils
utilisent, ainsi que sa consommation dinducteurs pour chacune des activits.
Ainsi, le cot dun produit sera constitu des cots des diffrentes activits utilises.
Se contenter de rechercher le cot serait rducteur pour la mthode ABC, et la dtournera de
sa vritable finalit car cette mthode a comme vertu une amlioration de la capacit daction
des responsables et une allocation plus efficace des ressources vers des activits apportant de
la valeur aux clients.
Cest cet effet, que de multiples analyses peuvent tre conduites laide des bases de
donnes initiales: tude de la rentabilit des clients, rorganisation des activits dans le cadre
dune dmarche de Reengineering en vue den diminuer les cots, tout en augmentant
lefficacit de la ralisation, etc.
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1. Apports et limites de la dmarche ABC en milieu bancaire :

a. Apports :
Dmarche qualit :
La dmarche ABC permet de confronter les cartographies des activits et les processus avec la
ralit du terrain ; ceci permettra dans un deuxime temps llaboration de plans
damlioration sur des dysfonctionnements relevs.
Dmarche risque :
La mthode permet de mettre en exergue certaines zones de risque oprationnel sur lesquelles
il est possible de greffer la mise en place de procdures additionnelles.
Dmarche stratgique :
Une politique dexternalisation auprs de prestataires sengageant traiter une partie ou la
totalit des activits ou processus concernant un produit non rentable structurellement.
Exemple : le chque dont le prix symbolique et donc non rentable peut faire lobjet de
lexternalisation.
Dmarche organisationnelle :
La mthode ABC peut dfinir des normes minimales de performance sur la base de moyennes
nationales, surtout dans le cas ou la banque fonctionne en caisse rgionale.
Alors les cots des activits peuvent tre modliss par rgion.
Dmarche commerciale :
Le calcul des cots et marges associes peuvent aider au pilotage de produits
rentables.
Le pilotage de la politique tarifaire peut tre men en procdant aux calculs des
cots et marges associes ceci entrainant la dfinition des objectifs de volume
pour rendre un produit rentable.
Exemple :
combien de lettre de crdit ( L.C) doit-on ouvrir pour couvrir nos investissement
sur ce produit ?

Rponse des appels doffres :

La mthode ABC permet de rpondre plus efficacement aux appels doffres de grands
comptes ou de confrre souhaitant externaliser certaine parties de leur activit.
Communication :
La dmarche ABC permet de disposer de faon permanente et rapide dargument visant
communiquer sur la politique tarifaire et ce vis--vis de la rglementation et des
consommateurs.
Une attitude dfensive peut tre adopte grce lABC, tout comme une stratgie offensive.
Exemple :
13

Stratgie dfensive : calcul dun cot ABC pour justifier une facturation juge
excessive.
Stratgie offensive : facturation des retraits sur DAB distributeur automatique
de banque- des confrres ou rmunration des comptes courants.

b. Limites :
La comptabilit par activit est une mthode qui prsente certaines limites que nous pourrons
citer :
- Les frais importants requis pour sa mise en place : rorganisation de la gestion,
logiciel spciaux, quipements de collecte et de traitement de donnes, formation
du personnel
- La subjectivit des informations : dans la mthode ABC les frais sont imputs
aux activits, la pertinence des informations obtenue est discutable puisque toute
base dimputation est par dfinition subjective ou arbitraire.
- Le degr de complexit : ce degr de complexit jug bien souvent comme tant
lev la rend pour linstant hors usage dans a plupart des entreprises qui nont
pas une structure de gestion rode.
Cest une mthode exigeante laquelle seules les grandes entreprises (entre autres les
banques) prsentant les caractristiques suivantes sont ligibles dans ltat actuel, savoir :
- Entreprise prsentant des frais gnraux trs levs par rapport la main duvre
directe.
- Entreprise ralisant des activits trs diversifies.
- Entreprise dote dun systme de gestion fortement automatis.
Mme si toutefois dans le livre ABC/ABM, il est clairement mis en vidence que les petites et
moyennes entreprises peuvent installer la mthode avec russite sous rserve de respecter
certaines conditions.
Il est alors utile de prciser quavant dopter pour la mise en place de la mthode ABC, il
convient de procder a une tude de faisabilit et une valuation systmatique des avantages
et des inconvnients de la mthode tout en sassurant que les informations obtenues
prsenteront lobjectivit adquate.
La perte de responsabilit :
Le dcoupage et le regroupement par inducteurs proposs par la mthode AC peuvent tre
dangereux en matire de drive des cots.
En effet, lintrt dun calcul par centre de responsabilit (les ateliers) rside dans le fait quil
y a des responsables ( les chefs datelier). Si un cot est jug exagrment lev dans un
atelier, la responsabilit est dfinie et les comptes peuvent tre demands aux dits chefs
datelier ; par contre, dans la mthode ABC un seul inducteurs transversaux peuvent tre
mis en cause ; cest ainsi quaucune responsabilit ne peut tre dgage.
-

Autres inconvnients :
Le choix des inducteurs de ressources : il peut tre discutable dans certains cas.
Le choix des inducteurs dactivits : forcement rducteur puisquon ne retient
quun seul par activit.

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