GOVERNO DO DISTRITO FEDERAL

SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA

1 - Substituio Tributria:
A substituio tributria, denominada por muitos como o instituto da substituio
tributria, uma tcnica de tributao, devidamente autorizada em previso normativa,
que consiste em deslocar a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo
contribuinte para uma terceira pessoa, ou seja, a legislao escolhe um determinado
contribuinte

como

responsvel

pelo

recolhimento

do

imposto

devido

por

outros

contribuintes em relao s operaes de circulao de mercadorias ou de prestaes de

servio antecedentes, concomitantes ou subsequentes.
Neste trabalho vamos falar sobre a substituio tributria progressiva, que
aquela que ocorre quando o remetente da mercadoria fica responsvel, na condio de
sujeito passivo por substituio, pelo clculo, reteno e recolhimento do imposto devido
sobre as operaes subsequentes, aquelas que ainda sero realizadas pelos destinatrios
de suas mercadorias, at o consumidor final.
Enquanto no regime normal de tributao o imposto incide a cada etapa de
comercializao, na sistemtica da substituio tributria concentra-se em uma nica
operao o imposto devido em todo o ciclo posterior, antecipando-se o pagamento para um
momento anterior ocorrncia de seus fatos geradores.
Na substituio tributria progressiva o contribuinte substituto, alm de substituir
um terceiro envolvido no ciclo da mercadoria, antecipa o pagamento para um momento
anterior ao da ocorrncia do fato legalmente qualificado como fato gerado do imposto.
O regime de substituio tributria, que uma troca de sujeio no plo passivo
do vnculo obrigacional, alcana as operaes internas e interestaduais com determinadas
mercadorias e servios, de acordo com o que estiver disposto em Convnios e Protocolos
celebrados entre os Estados.
A substituio tributria, do ponto de vista da sociedade, justifica-se pelo fato de
proporcionar maior eficincia e racionalidade no controle e no acompanhamento do
cumprimento das obrigaes tributrias incidentes sobre as operaes com mercadorias e
as prestaes de servios que o regime alcanar. Para a generalidade dos contribuintes a
substituio tributria, na medida em que busca promover a igualdade na tributao,
vantajosa, pois desestimula a concorrncia desleal provocada por aqueles que descumprem
sistematicamente seus deveres tributrios.
2 Previso Legal:
1

A substituio tributria encontra-se respaldada na Constituio Federal de 1988,

na Lei Complementar n 87/1996, na Lei n 1.254/1996, no Decreto 18.955/1997, no
Convnio ICMS 81/93 e em diversos Convnios e Protocolos aprovados pelo Conselho
Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ.
Na CF o artigo 155, inciso II, 2, inciso XII, alnea b define que cabe lei
complementar dispor sobre substituio tributria. J o artigo 150, em seu 7, o qual foi
inserido via Emenda Constitucional n 03, de maro de 1993, diz que a lei pode atribuir a
sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de
impostos ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.
A Lei Complementar 87/1996, de setembro de 1996, trata da substituio
tributria em seus artigos 6 ao 10. Dentre estes artigos destacamos o 8, 9 e 10, os
quais se referem, respectivamente, base de clculo, necessidade de acordo especfico
celebrado pelos Estados interessados na adoo do regime em operaes interestaduais e
do direito do contribuinte substitudo ser restitudo do valor do imposto pago por fora da
substituio tributria quando o fato gerador presumido no se realizar.
Na Lei 1.254/1996, de novembro de 1996, a substituio tributria est prevista
nos artigos 5, 6, 21, 24 a 27, 30 e 46. No artigo 24 temos definies quanto ao
contribuinte substituto e no artigo 6, inciso VII, alneas a, b e c e 3, 4 e 6,
encontramos informaes relativas base de clculo para fins de substituio tributria.
No Decreto 18.955/1997, de dezembro de 1997, a substituio est registrada em
diversos artigos, dos quais destacamos o 13, que versa sobre a responsabilidade por
substituio tributria, os artigos 15, 329 e 330 que se referem restituio de valores
pagos por fora da substituio tributria quando o fato gerador presumido no se efetivar
e o artigo 34, inciso VII, alneas a, b e c e 3 ao 8 e 11, relativos base de
clculo do ICMS devido por substituio tributria ICMS/ST.
Acrescente-se, no caso do Decreto, o Caderno I do Anexo 04, no qual esto
anotados, por item, base legal e eficcia, informaes sobre o contribuinte substituto, base
de clculo (preo sugerido pelo fabricante, pauta de preos ou MVA, conforme o caso), data
de recolhimento do imposto retido, convnio ou protocolo que inseriu a mercadoria no
regime de substituio tributria e a data em que o mesmo entrou em vigor.
O Convnio ICMS 81/93, aprovado em setembro de 1993, estabelece normas
gerais a serem aplicadas ao regime de substituio tributria institudo por Convnio ou
Protocolo firmado entre os Estados e o Distrito Federal. Estas normas gerais, no que se
refere aos contribuintes substitutos tributrios estabelecidos em outra unidade da
Federao, passam pela inscrio do contribuinte substituto na Secretaria de Fazenda,
Finanas ou Tributao da unidade de destino das mercadorias, pela necessidade do
substituto observar a legislao tributria da unidade destinatria das mercadorias e pela
2

fiscalizao dos substitutos, a qual poder ser realizada, conjunta ou isoladamente, pelas
unidades envolvidas na operao.
O presente trabalho no tem por objetivo citar e/ou descrever os diversos
Convnios e Protocolos que cuidam da substituio tributria. Destaca-se, porm, que o
conhecimento dos mesmos condio primeira para o cumprimento das normas relativas
ao regime de substituio, principalmente no acerto da definio da base de clculo, no
valor do imposto a ser retido e no seu recolhimento ao Estado de destino das mercadorias
objeto da substituio tributria.
3 Contribuinte Substituto:
Em linhas gerais o contribuinte substituto aquele que tem a responsabilidade
pelo clculo, reteno e recolhimento do imposto que incidir sobre as operaes
subseqentes. necessrio, antes de qualquer outra coisa, conhecer o Convnio ou
Protocolo especfico.
Normalmente o substituto o fabricante, o industrial, o importador ou o atacadista
que comercializa o produto sujeito ao regime de substituio tributria. Nas operaes
interestaduais h que se acrescentar que alguns Convnios ou Protocolos chamam de
remetentes das mercadorias.
4 Base de Clculo na Substituio Tributria:
A base de clculo uma medida da operao mercantil e, assim, para o ICMS, de
forma genrica, o valor que decorrer a sada da mercadoria ou a prestao do servio. Na
substituio tributria necessrio prever qual ser a base de clculo daquela que ser a
ltima operao a ser praticada, ou seja, o preo da mercadoria ao consumidor final. Este
valor o que se pode denominar de base de clculo estimada ou presumida.
A Lei Complementar 87/1996, nos 2 ao 6 do seu artigo 8, buscou solucionar
a questo ao definir regras para estabelecer o valor da base de clculo na substituio
tributria. Essas regras so as seguintes:
- quando o preo final a consumidor de mercadoria ou servio for fixado por rgo pblico
competente, a base de clculo ser o valor estabelecido.
- existindo preo final a consumidor sugerido pelos fabricantes ou importadores, poder a
lei estabelecer como base de clculo este preo.
- a base de clculo poder ser o resultado do somatrio das seguintes parcelas: valor da
operao prpria realizada pelo substituto tributrio; valor de seguro, fretes e outros
encargos cobrados ou transferveis aos adquirentes (substitudos); e margem de valor
agregado, inclusive lucro, relativa s operaes subseqentes.
- a base de clculo poder, ainda, ser o preo ao consumidor final usualmente praticado no
mercado considerado, em condies de livre concorrncia, adotando-se para sua apurao
3

levantamento, mesmo que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos

fornecidos por representantes dos produtos, utilizando-se a mdia ponderada dos preos
coletados.
Normalmente, conforme definies contidas tambm nos Convnios ou Protocolos
e em Portarias da Secretaria de Estado da Fazenda do Distrito Federal SEF/DF tem-se
base de clculo definida por preos sugeridos pelo fabricante ou importador, base de
clculo estipulada com a utilizao de margem de valor agregado ou base de clculo
determinada em pauta de preos.
5 O clculo do ICMS/ST:
O ICMS/ST valor originado na responsabilidade tributria, ou seja, o imposto
calculado a ttulo de substituio tributria pelo substituto tributrio, o qual incidir nas
etapas subseqentes com as mercadorias ou servios que fornece e que dever ser retido
no ato da venda. O ICMS/ST dever descontar, obviamente, o valor do ICMS prprio devido
pelo substituto tributrio ao Estado onde o mesmo estiver estabelecido, obedecendo, desta
forma, o princpio da no-cumulatividade do imposto.
A seguir, com valores hipotticos, esto anotados exemplos do clculo do valor do
ICMS/ST conforme o tipo de base de clculo:
5.1 valor definido em pauta de preos:
Quando a base de clculo est definida em pauta de preos, como o caso de
bebidas (cerveja e refrigerante), o contribuinte substituto dever proceder da seguinte
forma, exemplos 1 e 2:
- Exemplo 1:

Operao
Interestadual

Base de clculo da operao prpria do

R$ 10,00

substituto
Alquota da operao prpria do substituto
ICMS na operao prpria do substituto
Base de clculo do produto na pauta
Alquota interna do Estado destinatrio
ICMS na operao do substitudo
ICMS/ST devido ao Estado destinatrio

7%
R$ 10,00 x 7% = R$ 0,70
R$ 20,00
25%
R$ 20,00 x 25% = R$ 5,00
R$ 5,00 R$ 0,70 = R$
4,30

- Exemplo 2:
Operao

Base de clculo da operao prpria do

R$ 10,00
4

substituto
Alquota da operao prpria do substituto
ICMS na operao prpria do substituto
Base de clculo do produto na pauta
Alquota interna do Estado destinatrio
ICMS na operao do substitudo
ICMS/ST devido ao Estado destinatrio

Interna

25%
R$ 10,00 x 25% = R$ 2,50
R$ 20,00
25%
R$ 20,00 x 25% = R$ 5,00
R$ 5,00 R$ 2,50 = R$
2,50

5.2 valor definido com margem de valor agregado - MVA:

Se a base de clculo for estimada mediante a utilizao de MVA, o contribuinte
substituto dever fazer os clculos conforme demonstrado a seguir, exemplos 3 e 4:
- Exemplo 3:
Base de clculo da operao prpria do

R$ 100,00

substituto
Alquota da operao prpria do substituto
ICMS na operao prpria do substituto
IPI (10%)

7%
R$ 100,00 x 7% = R$ 7,00
R$ 100,00 x 10% = R$

Frete
Seguro
Preo intermedirio (sem MVA)

10,00
R$ 20,00
R$ 20,00
R$ 100,00 + R$ 10,00 + R$

Operao

20,00 + R$ 20,00 = R$

Interestadual

MVA (33%)

150,00
R$ 150,00 x 33% = R$

Base de clculo do ICMS/ST do produto

50,00
R$ 150,00 + R$ 50,00 = R$

Alquota interna do Estado destinatrio

ICMS na operao do substitudo

200,00
17%
R$ 200,00 x 17% = R$

ICMS/ST devido ao Estado destinatrio

34,00
R$ 34,00 R$ 7,00 = R$
27,00

5.2.1 valor definido com margem de valor agregado ajustada:

A margem de valor agregado ajustada MVA ajustada visa equiparar o montante
do imposto, tanto na aquisio de mercadoria oriunda de outro Estado quanto na aquisio
de mercadoria internamente. Assim, a MVA ajustada busca harmonizar o preo final da
mercadoria em ambos os casos.

A MVA ajustada definida pela frmula [ (1 + MVA-ST original) x (1 ALQ inter) /

(1 - ALQ intra) ] 1, onde MVA-ST original est prevista no Protocolo ou Convnio, ALQ
inter a alquota interestadual aplicvel operao e ALQ intra a alquota prevista
para as operaes substitudas na unidade federada de destino.
A MVA ajustada j est prevista para diversas situaes, mas a ttulo de exemplo
citaremos o caso das autopeas, item 28 do Caderno I, Anexo IV, Decreto 18.955/1997 e
Protocolo ICMS 41/2008. Nos subitens 28.4 a 28.6 esto definidos dois valores para MVAST original, conforme o caso, alm dos valores da MVA ajustada, de acordo com a alquota
interestadual da origem da mercadoria e a alquota interna da unidade federada de
destino.
Da leitura do subitem 28.6 podemos concluir que, no Distrito Federal, h quatro
percentuais diferentes de MVA ajustada para autopeas. Os percentuais em questo so
41,7%, 34,1%, 56,9% e 48,4%. O valor de cada operao depender da combinao das
MVA-ST originais e das alquotas internas e interestaduais envolvidas na operao.
Quando a MVA-ST original for de 26,50% teremos uma MVA ajustada de 41,7%
para a alquota da operao interestadual de 7% ou uma MVA ajustada de 34,1% se a
alquota da operao interestadual for de 12%. Para a MVA-ST original de 40% a MVA
ajustada ser 56,9% no caso de alquota interestadual de 7% e de 48,4% para a alquota
interestadual de 12%.
O substituto e o substitudo tributrios devero, para evitar erros na definio da
base de clculo e, por conseguinte, na determinao do ICMS a ser retido por substituio
tributria, ficar atentos, primeiramente, s determinaes contidas nos Convnios e
Protocolos e, tambm, na Lei 1.254/1996 e no Decreto 18.955/1997. No que se refere ao
decreto deve-se observar, alm de outros itens, o Caderno I do Anexo IV.
- Exemplo 4:
Operao

Base de clculo da operao prpria do

R$ 100,00

Interna

substituto
Alquota da operao prpria do substituto
ICMS na operao prpria do substituto

17%
R$ 100,00 x 17% = R$

IPI (10%)

17,00
R$ 100,00 x 10% = R$

Frete
Seguro
Preo intermedirio (sem MVA)

10,00
R$ 20,00
R$ 20,00
R$ 100,00 + R$ 10,00 + R$
20,00 + R$ 20,00 = R$

MVA (33%)

150,00
R$ 150,00 x 33% = R$

Base de clculo do ICMS/ST do produto

50,00
R$ 150,00 + R$ 50,00 = R$

Alquota interna do Estado destinatrio

200,00
17%
6

ICMS na operao do substitudo

R$ 200,00 x 17% = R$

ICMS/ST devido ao Estado destinatrio

34,00
R$ 34,00 R$ 17,00 = R$
17,00

5.3 valor sugerido pelo fabricante ou importador:

No caso de base de clculo definida em valores sugeridos pelo fabricante ou
importador, como o caso de veculos novos, temos os seguintes clculos, lembrando que,
por no existir substituto estabelecido no Distrito Federal, ser demonstrado exemplo
apenas para a operao interestadual:
- Exemplo 5:
Operao

Base de clculo da operao prpria do

R$ 40.000,00

Interestadual

substituto
Alquota da

7%

operao

prpria

do

substituto
ICMS na operao prpria do substituto

R$ 40.000,00 x 7% = R$

Base de clculo do ICMS/ST do produto

2.800,00
R$ 60.000,00

(preo sugerido)
Alquota interna do Estado destinatrio
ICMS na operao do substitudo

12%
R$ 60.000,00 x 12% = R$

ICMS/ST devido ao Estado destinatrio

7.200,00
R$
7.200,00

R$

2.800,00 = R$ 4.400,00