2.

O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O princpio da capacidade contributiva apareceu, pela primeira vez, no Brasil, atravs da
Constituio Imperial de 1824, em seu artigo 179, XV, nos seguintes termos: "ningum ser
exempto de contribuir para as despesas do Estado na proporo dos seus haveres" (1).
Foi, no entanto, suprimido em algumas Constituies Federais posteriores, mas o texto
constitucional de 1988 resgatou o superado artigo 202 da Constituio de 1946, e assim disps
em seu artigo 145, 1:
"Art. 145. 1. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do
contribuinte".
A capacidade contributiva, chamada no direito aliengena como "taxable capacity" a
capacidade de pagar tributo (ability to pay). Para Regina Helena Costa, destacam-se dois tipos
de capacidade contributiva: a absoluta ou objetiva e a relativa ou subjetiva:
"Fala-se em capacidade contributiva absoluta ou objetiva quando se est diante de um fato que
se constitua numa manifestao de riqueza; refere-se o termo, nessa acepo, atividade de
eleio, pelo legislador, de eventos que demonstrem aptido para concorrer s despesas
pblicas. Tais eventos, assim escolhidos, apontam para a existncia de um sujeito passivo em
potencial. Nesse sentido, a capacidade contributiva atua como pressuposto ou fundamento
jurdico do imposto, constituindo diretriz para a eleio das hipteses de incidncia de
impostos.
Diversamente, a capacidade contribuitiva relativa ou subjetiva - como a prpria designao
indica - reporta-se a um sujeito individualmente considerado. Expressa aquela aptido de
contribuir na medida das possibilidades econmicas de determinada pessoa. Nesse plano,
presente a capacidade contributiva in concreto, aquele potencial sujeito passivo torna-se
efetivo, apto, pois, a absorver o impacto tributrio. Nessa outra acepo, a capacidade
contributiva opera, desse modo, como critrio de graduao do imposto e limite tributao"
(2).
Tal princpio est intimamente ligado aos princpios da igualdade e da isonomia. No entanto,
percebe-se que o intuito do constituinte dar ainda mais abrangncia ao princpio da
capacidade contributiva, eis que busca a justia social; enquanto que o princpio da igualdade
mais restrito e tem o intuito de coibir discriminaes arbitrrias.
Nessa busca por uma tributao justa, encontram-se dois tipos de "equidade": a horizontal e a
vertical. Na equidade horizontal, tem-se a ideia do tratamento "igual para os iguais", sendo que
os contribuintes que possuem a mesmas condies devero arcar com a mesma quantidade
pecuniria ao Estado. Na equidade vertical, tem-se a ideia de tratar os "desiguais de forma
desigual", sendo que os que possuem desigual capacidade de contribuio devero arcar com
desiguais quantidades pecunirias ao Estado. "Assim, indivduos com rendas maiores devero
contribuir, proporcional e equitativamente com maiores recursos do que aqueles que possuem
menores rendimentos" (3).
No entanto, em relao a esse princpio, necessrio verificar e analisar os termos empregados
pelo constituinte na redao do mencionado artigo. A expresso "impostos" no limita a
aplicao do princpio da capacidade contributiva a essa espcie tributria. Pelo contrrio, tal

princpio deve ser observado por outros tributos. Nessa inteligncia, Anderson S. Madeira,
citado por Sabbag, dispe:
"O princpio da capacidade contributiva aplicvel a todas as espcies tributrias. No tocante
aos impostos, o princpio aplicvel em toda a sua extenso e efetividade. J no caso dos
tributos vinculados, aplicvel restritivamente, devendo ser respeitados apenas os limites que
lhe do os contornos inferior e superior, vedando a tributao do mnimo vital e a imposio
tributria que tenha efeitos confiscatrios" (4).
Outra expresso de destaque o disposto no incio do artigo constitucional: "sempre que
possvel". Nesse sentido, Hugo de Brito Machado:
" certo que a expresso 'sempre que possvel', utilizada no incio do mencionado dispositivo,
pode levar o intrprete ao entendimento segundo o qual o princpio da capacidade contributiva
somente ser observado quando possvel. No nos parece, porm, seja essa a melhor
interpretao, porque sempre possvel a observncia do referido princpio. A nosso ver, o
sempre que possvel, do 1 do art. 145, diz respeito apenas ao carter pessoal dos tributos,
pois na verdade nem sempre tecnicamente possvel um tributo com carter pessoal" (5).
Acompanhando o insigne Hugo de Brito Machado, citando Aliomar Baleeiro, Sabbag ainda
dispe:
"A anlise do 1 do art. 145 da Constituio Federal deve orientar o estudioso no sentido de
que a expresso 'sempre que possvel' no confere poder discricionrio ao legislador, mas
designa, sim, por meio do advrbio 'sempre' um inafastvel grau de imperatividade no
comando, 'deixando claro que, apenas sendo impossvel, deixar o legislador de considerar a
pessoalidade para graduar os impostos pela capacidade contributiva do contribuinte'" (6).
No entanto, ao que pese o entendimento acima, importante ressaltar uma observao de
SABBAG (2009, p. 119), explicando que a expresso "sempre que possvel" dependente do
que chama de possibilidades tcnicas de cada imposto. Dependendo do imposto, a capacidade
contributiva ser observada, ou no; a ttulo de exemplo, dispe:
"Com efeito, se o imposto sobre a renda, por exemplo, mostra-se vocacionado variao de
alquotas, na busca do ideal de justia, o ICMS, em princpio, repudia-a, uma vez que trata de
imposto incidente sobre o consumidor final, no plano da repercusso tributria, indo de
encontro idia da pessoalidade anunciada no dispositivo" (7).
Outro importante enfoque que diz respeito a este tpico a correlao entre a capacidade
contributiva e a progressividade.
Carrazza ensina que "em nosso sistema jurdico, todos os impostos, em princpio, devem ser
progressivos. Por qu? Porque graas progressividade que eles conseguem atender ao
princpio da capacidade contributiva" (8).
"A progressividade traduz-se em tcnica de incidncia de alquotas variadas, cujo aumento se
d na medida em que se majora a base de clculo do gravame. O critrio da progressividade
diz com o aspecto quantitativo, desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal
e a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocardo 'quanto mais se ganha, mais se
paga', caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatria, que permite onerar mais
gravosamente a riqueza tributvel maior e contempla o grau de 'riqueza presumvel do

contribuinte'. A segunda, por sua vez, fia-se modulao de condutas, no bojo do interesse
regulatrio" (9).
Sacha Calmon Navarro Colho ainda expe:
"A progressividade instrumento tcnico e tambm princpio, na dico constitucional, que
conduz elevao das alquotas medida que cresce o montante tributvel, indicativo da
capacidade econmica do contribuinte. No Brasil (art. 153, 2, I), a sua adoo obrigatria.
O legislador ordinrio est obrigado a conferir-lhe eficcia, embora a sociedade, dormente,
aceite que este atue la diable nesta questo, por insuficiente conscincia de cidadania" (10).
Previso expressa na Constituio Federal de impostos progressivos so: Imposto de Renda,
IPTU e o ITR.
No que tange proporcionalidade, o princpio da capacidade contributiva torna um instrumento
de justia social neutro, eis que h a incidncia de mesma alquota para base de clculo
tributvel varivel.
Assim, os impostos que no so progressivos, mas sim proporcionais, acabam gerando a
chamada "regressividade".
"Com efeito, subsistem frteis crticas tcnica da proporcionalidade, como se nota da lio de
Geraldo Ataliba, para quem 'os impostos que no sejam progressivos - mas que tenham a
pretenso de neutralidade - na verdade, so regressivos, resultando em injustia e
inconstitucionalidade" (11).
Com o fim de se inibir essa "regressividade", o princpio da capacidade contributiva tambm
busca na seletividade uma forma de extrafiscalidade na tributao com o fim de exteriorizao
desse princpio, prestigiando a utilidade social do bem. Assim, quanto mais essencial o bem,
menor ser a sua alquota de imposto. Exemplos de impostos seletivos so: ICMS e o IPI.
Demonstrado o princpio da capacidade contributiva, em linhas gerais, importante destac-lo,
especificamente, no Imposto sobre a Renda.

3. O IMPOSTO SOBRE A RENDA E O PRINCPIO DA CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA
A primeira norma disciplinadora do imposto sobre a renda, embora no especificamente com
este nome, surgiu, no Brasil, no incio do 2 reinado, atravs da Lei n 317 de 21 de outubro de
1843 (12). O artigo 23 da referida lei estabeleceu um imposto progressivo sobre os
vencimentos percebidos pelos cofres pblicos e vigorou por dois anos. Assemelhava-se a uma
tributao exclusiva na fonte.
No entanto, somente em dezembro de 1922, o Imposto de Renda, como conhecido nos dias
de hoje, de forma com que seja incidente sobre a renda global foi institudo no Brasil, por meio
da Lei de Oramento de n 4.625, de 31.12.1922.
Em seu artigo 31, assim dispunha:
A primeira norma disciplinadora do imposto sobre a renda, embora no especificamente com
este nome, surgiu, no Brasil, no incio do 2 reinado, atravs da Lei n 317 de 21 de outubro de

1843 (12). O artigo 23 da referida lei estabeleceu um imposto progressivo sobre os

vencimentos percebidos pelos cofres pblicos e vigorou por dois anos. Assemelhava-se a uma
tributao exclusiva na fonte.
No entanto, somente em dezembro de 1922, o Imposto de Renda, como conhecido nos dias
de hoje, de forma com que seja incidente sobre a renda global foi institudo no Brasil, por meio
da Lei de Oramento de n 4.625, de 31.12.1922.
Em seu artigo 31, assim dispunha:
Art.31. Fica institudo o imposto geral sobre a renda, que ser devido, anualmente, por toda a
pessoa physica ou juridica, residente no territorio do paiz, e incidir, em cada caso, sobre o
conjunto liquido dos rendimentos de qualquer origem" (13).
Com um artigo e oito incisos, estava, ento, criado o imposto sobre a renda no Brasil. Aps
essa data, ocorreram algumas alteraes na legislao "a fim de facilitar a sua implementao,
o que ocorreu em 1924. Optou-se, ento, pela progressividade de suas alquotas,
estabelecidas entre 0,5% e 8%". (COSTA, 2003, p. 26).
Desde ento, o Imposto sobre a Renda, um dos principais impostos de mbito Federal, tem
alcanado importante destaque no oramento da Unio e, tambm, no oramento do
contribuinte ordinrio. Assim, o Imposto de Renda imposto de competncia da Unio Federal
e tem como funo primria representar a principal fonte de receita tributria da Unio. De
forma secundria, possui funo extrafiscal.
Na Constituio Federal de 1988, com disposio expressa no artigo 153, 2, inciso I, o
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza informado pelos critrios da
generalidade, universalidade e progressividade.
"A generalidade diz respeito sujeio passiva, indicando a incidncia sobre todos os
contribuintes que pratiquem o fato descrito na hiptese de incidncia da exao. A
universalidade, por sua vez, demarca o critrio atrelvel base de clculo do gravame, que
deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte, independente da
denominao da receita ou do rendimento (vide art. 43, 1, CTN, luz da LC n 104/2001).
Por fim, a progressividade do IR - mesmo que insuficiente, como sabido - prev a variao
positiva da alquota do imposto medida que h aumento de base de clculo" (14).
Ainda, Sacha Calmon ainda dispe:
"Tem-se, na juno desses dois preceitos, o desejo do contribuinte de tornar o imposto de
renda geral (incidindo sobre todos os rendimentos), universal (pago por todos), igual (para os
iguais) e desigual em dada classe de pessoas, na medida de suas desigualdades, em
homenagem capacidade contributiva, em razo da qual a progressividade se justape
proporcionalidade na tcnica de incidncia do gravame (...) (15).
Possui como fato gerador a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda, nos
termos do art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional. Embora no seja o escopo deste trabalho,
importante ressaltar que o conceito de renda encontra-se delimitado constitucionalmente,
traduzindo, pois, no acrscimo patrimonial, considerado em um determinado perodo de tempo.
sempre algo que agrega ao patrimnio do contribuinte, no podendo caracterizar "renda"
aquilo que substituiu uma perda patrimonial.

O Imposto de Renda, como se conhece hoje, demonstra dados curiosos: em 2003 e anos
seguintes, a participao do Imposto de Renda na carga tributria brasileira, correspondia a,
aproximadamente, 20% (vinte por cento). Em 2010, esse nmero chegou, precisamente, a
17,3% (16). Nos pases mais desenvolvidos da Amrica e da Europa, esse nmero chega a
70% (setenta por cento). Em contrapartida, a carga tributria brasileira extremamente
dependente do IPI e do ICMS, impostos sobre produo e circularizao de bens e servios,
chegando a corresponder 60%. (COSTA, 2003, p. 26).
Com baixo grau de progressividade e alta regressividade, a consequncia o maior nus
queles que ostentam menor aptido de contribuir s despesas do Estado, uma vez que, em
regra, quem possui maiores renda e patrimnio, revelando maior capacidade contributiva, o
destinatrio de uma carga tributria mais amena.
Assim, no intuito de se buscar a justia social e fiscal, a lei do Imposto de Renda deveria levar
em conta algumas concretas medidas:
"(1) considerao precisa das condies pessoais dos contribuintes (pessoas fsicas ou
jurdicas) e a prudente fixao de um mnimo vital, compatvel com a realidade: o artigo 6 da
Carta Magna arrola, como direitos sociais, a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer,
a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia e a assistncia aos
desamparados. H de se buscar a efetividade na proteo de tais valores, aqui prestigiados,
luz da tributao progressiva do imposto sobre a renda;
(2) estipulao de um expressivo nmero de dedues para o IR devido, adequando a
exigncia fiscal ao perfil do contribuinte: a dedutibilidade deve ser ampla, englobando todas as
despesas necessrias manuteno do indivduo e de sua famlia, sem limitaes arbitrrias,
as quais, por amor lgica e justia, no podem integrar o conceito de 'renda'. H de haver
uma poltica 'de incluso' de despesas dedutveis - e no o contrrio! - alcanando-se, qui,
os medicamentos e o material escolar, diversamente do que hoje presenciamos;
(3) estabelecimento de um expressivo grau de progressividade de alquotas, em funo da
quantidade de renda auferida: h que se imprimir maior progressividade s alquotas, de modo
a cumprir, efetivamente, o desgnio constitucional" (17).
O primeiro item, na verdade, leva em considerao que o imposto de renda deve considerar as
condies pessoais dos contribuintes, de modo a preservar o mnimo vital. Entende-se por
"mnimo vital" a quantidade de riqueza mnima e suficiente para a manuteno do indivduo e
de sua famlia, sendo intocvel pela tributao. Assim, o princpio da capacidade contributiva s
pode existir, aps a superao da margem do "mnimo vital", para fins de tributao. O
problema, no entanto, estabelecer o conceito e a margem desse "mnimo", sem considerar
exageros ou chegar ao ponto de criar restries para fins de subsistncia.
O segundo diz respeito a um maior rol de hipteses de dedutibilidade do Imposto de Renda.
Hoje, com taxativas excees, poderia ter seu leque ampliado, de modo com que a carga
tributria fosse diferenciada para quem realmente precisa ser, adequando-se ao perfil do
contribuinte.
O terceiro item corresponde ao clamor social da progressividade de alquotas. Ora, o princpio
da capacidade contributiva, como visto, exige que a tributao seja feita em proporo
riqueza/patrimnio de cada contribuinte, assim, nada mais do que justo que o imposto sobre a
renda obedea progressividade, e no proporcionalidade. Se atender proporcionalidade,
o contribuinte com maior capacidade arcar com a mesma proporo que o indivduo de menor
capacidade, j que as alquotas so fixas, de modo com que o de menor renda ter um impacto

muito maior em seu oramento do que o contribuinte que aufere maior renda. Assim, a
progressividade a tcnica mais adequada para se alcanar a igualdade.
Vale ressaltar que, at pouco tempo, a legislao previa apenas 2 (duas) alquotas (15% e
27,5%) do imposto de renda da pessoa fsica (IRPF). At 1995, havia tambm a previso de
uma terceira alquota (35%). Hoje, tm-se as seguintes alquotas: alquota zero, para quem se
encontra na faixa de iseno; 7,5% (sete e meio por cento); 15% (quinze por cento); 22,5%
(vinte e dois e meio por cento) e 27,5% (vinte e sete e meio por cento).
A iniciativa de se ter uma tabela mais progressiva, criando outras faixas de alquotas, fez parte
do "pacote anticrise financeira" de 2008. No entanto, no se pode aguardar oscilaes
financeiras nacionais e internacionais para se atender ao clamor social da progressividade do
Imposto de Renda da Pessoa Fsica.
Sabe-se que o Brasil tem uma elevada carga tributria e, pior, em ascenso. Segundo o IBPT
(Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio), calcula-se que o brasileiro trabalha mais do
que 4 (quatro) meses por ano para pagar tributos (impostos, taxas e contribuies). Ainda, a
proporo da carga tributria direta e indireta de 40% para a primeira e 60% para a segunda.
No bastasse isso, os pobres no Brasil, ou seja, aqueles que sequer chegam a contribuir com o
Imposto de Renda, por estarem em faixa de iseno, pagam mais impostos proporcionais sua
renda, veja-se:
"Segundo Marcio Pochmann, presidente do IPEA (Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada),
'os pobres no Brasil pagam 44% mais imposto, em proporo sua renda, que os ricos.
Embora os 10% mais pobres no paguem Imposto de Renda, consomem bens com alta carga
de impostos indiretos, como os da cesta bsica'. Para Pochmann, ao apresentar dados que
mostram a incidncia de tributos mais fortes entre os hipossuficientes, afirma que 1,8% da
renda dos mais pobres gasta com IPTU, enquanto 1,4% da renda dos mais riscos gasta
com o imposto. Para ele, 'o IPTU das manses proporcionalmente menor que o da favela'"
(18).
Ainda, importante ressaltar que, na verdade, o brasileiro, usualmente, no se ope s
hipteses de incidncia tributria, nem se ope s espcies tributrias dispostas no
ordenamento jurdico. O maior clamor pela contraprestao estatal.
A descoberta de inmeros casos de corrupo no mbito dos 3 (trs) poderes, aliada s
mudanas polticas, s crises financeiras e ao maior acesso da populao mdia e
informao, faz com que os contribuintes se tornem ainda mais exigentes com o destino dos
impostos recolhidos pelo Estado. Merece destaque o Imposto de Renda da Pessoa Fsica, por
ser o tributo que, visivelmente e mensalmente, o contribuinte se certifica, nominalmente, de
quanto contribui aos cofres pblicos. Assim, esse ato do "leo" abocanhando parte do
ordenado em paradoxo s condies da contraprestao fornecida pelo Estado o estopim
para os clamores sociais de reforma tributria. Ora, o mais humilde e iletrado contribuinte j
percebeu que o Brasil tem alta arrecadao tributria e baixo retorno social.
"De acordo com Joo Eloi Olenike, presidente do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
(IBPT), como o Brasil muito grande, o governo tem muitas despesas. Ento, a alta
arrecadao mesmo necessria. Em pases como Sucia, Sua e Noruega, os impostos
tambm so altos. Mas l, o tratamento dado aos recursos pblicos srio e muito diferente.
'O cidado que nasce nesses pases fica tranqilo em relao a servios pblicos. E, como
recebem o retorno, no reclamam em pagar impostos, por mais altos que sejam. J aqui,

temos um problema de administrao pblica. A populao brasileira no recebe em troca, no

h comprometimento em devolver um servio pblico de qualidade'" (19).
Insta frisar que os Estados Unidos, o Japo e a Irlanda esto no topo do ranking dos pases
que melhor aplicam os tributos em qualidade de vida aos cidados. o que aponta o ndice de
Retorno de Bem Estar Sociedade (IRBES), elaborado pelo IBPT (Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributrio). O estudo analisou os 30 pases com as maiores cargas tributrias no
mundo e verificou se os valores arrecadados eram retornados populao por meio de
servios de qualidade.
O Brasil ficou com a ltima posio. Pases da Amrica Latina como Uruguai e Argentina,
ocuparam as 13 e 16 posies, respectivamente, fazendo melhor uso dos impostos
arrecadados dos contribuintes.
O Brasil tem uma das cargas tributrias mais elevadas do mundo. Atualmente, ela corresponde
a, aproximadamente, 37% do PIB (Produto Interno Bruto).
Verifica-se, ento, que os nmeros esto a favor do Brasil, mas no dos brasileiros. Os
contribuintes so sacrificados em prol de uma forte e crescente arrecadao em paradoxo a
uma contraprestao social cada vez mais deficiente. No bastasse isso, o Imposto de Renda
da Pessoa Fsica engessa toda a estrutura do contribuinte de modo a no haver muitas
hipteses de dedutibilidade, nem de expressivo grau de progressividade nas alquotas.

4. CONCLUSO
Com o presente trabalho, frisou-se a importncia da obedincia ao princpio da capacidade
contributiva, especialmente, em relao personalizao e progressividade de alquotas.
Em relao, especificamente, ao Imposto de Renda Pessoa Fsica, imperioso que a legislao
regente leve em considerao, "sempre que possvel", as condies pessoais dos
contribuintes. Alm disso, deve-se garantir o "mnimo vital" ao cidado, de modo com que esse
mnimo necessrio sobrevivncia esteja livre de qualquer tributao. Da mesma forma, devese garantir um expressivo grau de progressividade das alquotas, em funo da renda auferida,
e uma maior abertura das possibilidades de dedutibilidade, visando adequar a exigncia fiscal
ao perfil do contribuinte.
Com a adequao da progressividade das alquotas, o princpio da capacidade contributiva
ser, ento, obedecido, eis que os que possuem maior capacidade contributiva devem suportar
maior nus tributrio.
Em um pas to vasto, com diferentes classes sociais e disparidades regionais, nada mais justo
do que uma maior previso de incidncia de diferentes alquotas, enquadrando o contribuinte
ao seu perfil fiscal ideal.
Quanto s dedues ao imposto de renda da pessoa fsica, deveria haver expanso das
possibilidades de deduo, de modo com que o contribuinte pudesse tornar dedutvel tudo que
fosse gasto com despesas necessrias e com manuteno do prprio indivduo e de sua
famlia, sem integrar, no entanto, o conceito de "renda", logicamente.
As despesas mdicas, as despesas com medicamentos, as despesas dos dependentes,
incluindo-se, inclusive, despesas de material escolar, deveriam fazer parte do rol de deduo
do imposto de renda da pessoa fsica. No se pode jamais esquecer que h disposio

constitucional expressa no artigo 6 da CF/1988 que garante os direitos sociais aos cidados
como a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a
proteo maternidade e infncia e a assistncia social aos desamparados.
Diante disso, nada mais do que justo que a legislao do Imposto de Renda da Pessoa Fsica
se adeque realidade do Brasil, passando a prever maior progressividade das alquotas, bem
como maior nmero de hipteses de dedutibilidade, tudo com o fim maior de preservar os
direitos mnimos necessrios, garantidos constitucionalmente.
Essas medidas sero ainda mais eficazes de forem aliadas contraprestao social estatal,
garantindo meios de acesso eficazes e integrais educao, sade, ao lazer e a tudo quanto
est garantido constitucionalmente.