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IHEC- Matrise en Etudes Comptables

Niveau : 3me anne


Matire : Comptabilit Sectorielle

1
Les spcificits de lactivit bancaire
SOMMAIRE
Paragraphe

Sujet

Prambule
1. Lentreprise bancaire
La banque : Intermdiaire financier
1.1
La banque : Etablissement de crdit
1.2
La banque : Un mtier
1.3
2. Les risques bancaires
Le risque de crdit
2.1
Le risque de taux
2.2
Le risque de liquidit
2.3
Le risque de march
2.4
Le risque de solvabilit
2.5
3. Lorganisation de la profession bancaire en Tunisie
Le Conseil National de crdit
3.1
La Banque Centrale de Tunisie
3.2
Les commissaires aux comptes
3.3
La Commission Bancaire
3.4
LAssociation Professionnelle Tunisienne des Banques et des
3.5
Etablissements Financiers
4. Les conditions juridiques dexercice de la profession bancaire en
Tunisie
La forme juridique
4.1
Le capital minimum
4.2
La notorit des dirigeants
4.3
Prambule
La banque nest pas une entreprise comme les autres. Certes comme toute entreprise, elle a un
statut juridique, une organisation, un systme de pilotage, des produits, une stratgie. Mais elle
cre de la monnaie, elle recueille lpargne du public, elle gre les moyens de paiement. Une
dfinition prcise de lentreprise bancaire savre donc ncessaire.
Le secteur bancaire est organis par les pouvoirs publics qui ne peuvent tolrer un secteur
totalement libre o les crises bancaires seraient lorigine de crises conomiques.

Mohamed Neji Hergli

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Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle
1. Lentreprise bancaire
Le terme banque , appellation trs utilise, recouvre en fait un ensemble dorganisations
fonctions, statuts ou activits forts diffrents. Les propos de cette section essaieront de cerner les
caractristiques de ces tablissements travers une approche tridimensionnelle couvrant les
principaux courants de la littrature financire.
On distinguera cet effet, une acception purement thorique, o la banque est considre comme
tant intermdiaire financier, une autre acception institutionnelle qui classe les tablissements de
crdit en plusieurs catgories et une dernire acception, professionnelle, qui reconnat la diversit
du mtier du banquier.
1.1. La banque : Intermdiaire financier
La fonction dintermdiation financire des banques est reconnue depuis le moyen ge. Mais la
premire conceptualisation na t formule quen 1960 par les deux amricains Gurley et Shaw1,
qui ont mis laccent sur la mission essentielle de la banque, la transformation dchances et de
risques. A cette fonction fondamentale, viennent sy adjoindre dautres qui confrent
lintermdiaire financier un statut irremplaable.
1.1.1. La banque, transformateur dchances et de risques :
Dans le cadre de cette approche classique et comme lillustre le schma ci-aprs, propos par
Sylvie de Coussergues2, il sagit de distinguer les aspects suivants :
EMPRUNTEURS
ACTIF

PRETEURS

PASSIF

ACTIF

PASSIF

FINANCE DIRECTE
TITRES
CAPACITE
DE
FINANCEMENT

BESOIN
DE
FINANCEMENT

TITRES
FINANCE INDIRECTE

CREDITS

ACTIF

PASSIF

CREDITS

MONNAIE

MONNAIE

INTERMEDIAIRE FINANCIER

J.G. Gurley et E.S. Shaw [1960], Money in a theory of finance, Brookings Institution.

Sylvie de Coussergues [1994], La banque, structure, marchs et gestion Editions Dalloz


Mohamed Neji Hergli

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Les agents capacit ou besoin de financement :


Certains agents conomiques, tels que les mnages, ne consomment pas lintgralit de leurs
revenus et dgagent une pargne quils cherchent placer. Ils ont une capacit de financement,
ils sont prteurs. Dautres agents, au contraire, dpensent davantage leur revenu comme par
exemple les entreprises ou les administrations. Ils ont un besoin de financement, ils sont
emprunteurs.

La finance directe et la finance indirecte :


Avec la finance directe, les agents besoin et capacit de financement entrent directement en
relation sur les marchs de capitaux. Les agents besoin de financement mettent des titres
souscrits par les agents capacit de financement, ce qui revient pour les premiers emprunter
des capitaux aux seconds et loccasion de ces oprations, prteurs et emprunteurs se mettent
daccord sur un montant, une dure et un prix, le taux dintrt.
La relation prteurs-emprunteurs des marchs ne permet pas, toutefois, lapurement des besoins
de financement. Dune part les emprunteurs, dont le besoin de financement dcoule doprations
dinvestissement, mettent des titres long terme alors que les prteurs prfrent les placements
court terme. Mais surtout, les marchs de capitaux sont des marchs imparfaits o rgnent
lincertitude et lasymtrie dinformation, certains agents dtiennent des informations que les prix
ne refltent pas.
Lintervention dun intermdiaire financier, cest dire le processus de finance indirecte,
remdie aux imperfections de la finance directe. En sinterposant entre le prteur et
lemprunteur, lintermdiaire met des titres terme et risque mieux adapts aux prfrences
des prteurs, il collecte des capitaux quil redistribue par la suite sous forme de crdits aux agents
besoin de financement.

Lintermdiaire financier, fournisseur de liquidits :


Les contrats de dpt, comme ceux de crdit, procurent au client une assurance de liquidit.
Le dpt en banque est un actif parfaitement liquide. Divisible en units de faible montant, il est
accept par tous comme moyen de paiement. La banque associe gnralement au contrat de dpt
des modes de transfert avec la mise au point dinstruments de paiement traditionnels comme le
chque ou le virement ou, encore plus modernes, avec les cartes de paiement.
Des systmes de compensation assurent de surcrot la convertibilit des dpts bancaires. Enfin la
valeur nominale dun dpt est fixe, non sujette des pertes en capital. Le principal risque
encouru par le dposant est la faillite de la banque. Cependant, le dpt bancaire peut tre
considr comme un actif moins risqu que les titres mis par les emprunteurs privs, en raison
de la surveillance de la scurit du systme bancaire par les pouvoirs publics.
Le contrat de crdit garantit lemprunteur une fourniture immdiate de liquidits lui permettant
dengager sans dlai des dpenses.

Mohamed Neji Hergli

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La spcificit de la banque rside dans le fait que tant leurs dettes que leurs crances sont une
assurance de liquidit pour la clientle.

Lintermdiaire financier et lasymtrie de linformation :


Les asymtries dinformation sur les marchs de capitaux fournissent galement une justification
lexistence dintermdiaires financiers et la thorie dite de lagence explique le
comportement des prteurs et emprunteurs dans un tel contexte.
En confiant la gestion de ses intrts un tiers dnomm agent, qui dtient des informations et un
savoir-faire, le mandant, rduit les cots quil devrait engager sil prenait lui mme les dcisions.
Aussi, dcoule-t-il de cette triple argumentation que cest limperfection des marchs qui
explique la raison dtre des intermdiaires financiers et la spcificit de lun deux, la banque
qui, dans la nouvelle thorie de lintermdiation financire, rduit les cots et lincertitude en
transformant des informations et des risques en liquidit.
1.1.2. Les autres fonctions de lintermdiaire financier :
Dans les conomies modernes, lintermdiaire financier remplit galement dautres fonctions
dcoulant de sa fonction principale. Et, outre la gestion des moyens de paiements dj voque,
on citera :

Les activits de march :


Sur les diffrents marchs de capitaux, y compris le march des changes, les banques
interviennent pour leur propre compte afin :

Dquilibrer leur trsorerie,


De limiter leurs risques,
De grer leur portefeuille de valeurs mobilires

Cette activit est parfois appele intermdiation de march par opposition lintermdiation de
bilan qui correspond la finance indirecte. Elle est le corollaire de lendognisation des risques
opre par lintermdiaire financier, notamment les risques de liquidit et de taux, qui se grent
par des interventions sur des marchs.

Les prestations de services :


La prestation de services sest dveloppe dans la banque dune part parce que les productions
jointes sont courantes (mmes facteurs de production pour des produits diffrents), mais aussi
parce que la clientle apprcie de sadresser un seul prestataire pour tout un ensemble de
services.
Les prestations de services comportent une large gamme de produits destins aux particuliers
comme aux entreprises : location de coffres forts, conservation et gestion des valeurs mobilires,
ingnierie financire, etc.

Mohamed Neji Hergli

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La prestation de certains services conduit les banques intervenir sur les marchs pour le compte
de leur clientle, interventions ne pas confondre avec celles effectues pour leur propre compte.
1.2. La banque : Etablissement de crdit :
Cette approche met laccent sur la banque en tant quinstitution dont la dfinition et les
oprations accomplies relvent dune lgislation spcifique. Elle sera dveloppe dans le cadre de
la loi n 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux tablissements de crdit.
Cette loi introduit une dfinition de lactivit bancaire et une classification des tablissements de
crdit.
1.2.1. Les diffrentes formes dactivit :
Les formes dactivits bancaires prvues par la loi n2001-65 du 10 juillet 2001, peuvent tre
regroupes en trois grandes catgories :

Les oprations de banque :


La loi distingue trois types doprations qui constituent lessence mme de lintermdiation
financire, savoir :
La rception des dpts du public, cest--dire des fonds apports par des tiers, utiliss par
l'tablissement de crdit pour son propre compte et remboursables.
La distribution de crdits ; et par crdit, il faut entendre non seulement les crdits par caisse,
les engagements par signature mais galement le crdit-bail et laffacturage.
La mise disposition de la clientle et la gestion de moyens de paiements.

Les activits connexes :


Ce sont des activits qui prolongent les oprations de banque ; la loi bancaire en donne une
numration, dailleurs non exhaustive, avec les oprations de change, le conseil et lassistance
en matire de gestion de patrimoine, de gestion financire, dingnierie financire et dune
manire gnrale tous les services destins faciliter la cration, le dveloppement et la
restructuration des entreprises.

Les prises de participations :


Cette activit est admise librement pour les organismes qui exercent des oprations bancaires en
vertu des lois qui leur sont propres, et sous certaines conditions pour les banques agrs dans le
cadre de la loi n 2001-65 du 10 juillet 2001. Ces conditions, dictes par larticle 21 de la loi
bancaire, relvent dune approche prudentielle de la question en tablissant des ratios entre les
participations et les fonds propres.
1.2.2. Le monopole des banques :
La loi bancaire tablit le monopole des tablissements de crdit en matire doprations de
banque. Toutefois, un certain nombre dexceptions sont prvues dans son article 3. On citera :
Mohamed Neji Hergli

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Pour la rception des dpts, les fonds reus pour constituer ou augmenter le capital
dune entreprise, les fonds laisss par les personnes participant la gestion de lentreprise
titre de grants ou de membres de conseil dadministration, de membres du directoire ou du
Conseil de Surveillance et, plus gnralement, par tout associ ou groupe dassocis
assurant un contrle effectif sur la dite entreprise, les fonds provenant dune mission
dobligations ou de titres de crances assimiles et les fonds laisss par le personnel de
lentreprise dans la mesure o ils nexcdent pas 10% du capital de ladite entreprise.
Pour la distribution de crdit, les crdits consentis par les firmes commerciales leurs
clients pour fournitures ou prestations de services, ainsi que les prts entre socits dun
mme groupe.
1.2.3. La classification des banques :
Avant la promulgation de la loi n 2001-65 du 10 juillet 2001, la lgislation bancaire prvoyait
quatre catgories de banques, et chaque banque devrait se faire agrer dans lune delles.

Les diffrentes catgories de banques (avant la loi du 10 juillet 2001) :


Le lgislateur tunisien distinguait 4 catgories de banques, savoir :

Les banques de dpt


Les banques dinvestissement
Les banques daffaires
Les banques off-shore

c Les banques de dpt :


En vertu des dispositions de lalina premier de larticle 54 de la loi n 2001-65 du 10 juillet 2001,
Est considr comme banque, en application de la prsente loi, tout tablissement agr en
vertu de la loi n 67-51 du 7 dcembre 1967 rglementant la profession bancaire en qualit de
banque de dpt .
Cest, en effet, la catgorie de banques quon pourra qualifier duniverselle en raison de leur
champ dintervention dfini par larticle 5 de la loi n 67-51 du 7 dcembre 1967.
Cest ainsi quelles pourront exercer toutes les oprations prvues par larticle 2 de la nouvelle loi
bancaire. Elles peuvent recevoir des dpts sans limitation de dure condition de les employer
principalement en crdits court terme.
Elles sont galement autorises consentir sur ces dpts des crdits moyen et long terme dans
les conditions dictes par la circulaire de la B.C.T n 87-47 du 23 dcembre 1987.

d Les banques dinvestissement :


Les banques dinvestissement avaient pour activit principale, selon larticle 6 de la loi n 67-51
du 7 dcembre 1967, les prises de participation au capital dentreprises et loctroi de crdits
long et moyen terme.
Mohamed Neji Hergli

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Loctroi par ces banques de cette catgorie de crdits a lieu soit sur leurs fonds propres, soit sur
les ressources provenant demprunts moyen et long terme.
Les banques dinvestissement ne pouvaient recevoir que des dpts plus dun an. Elles ne
pouvaient les affecter au financement des crdits moyen et long terme quen respectant les
conditions fixes par la Banque Centrale de Tunisie dans le cadre des dcisions du Conseil
National du Crdit dans ce domaine.
Accessoirement, les banques dinvestissement pouvaient dans les conditions fixes par la Banque
Centrale de Tunisie (Circulaire n 96-13 du 11 octobre 1996) accorder des crdits court terme
aux entreprises dont elles financent les projets.
Elles pouvaient recevoir des dpts vue de leur propre personnel ainsi que des entreprises dont
elles dtiennent la majorit du capital.
Depuis labsorption de la BDET et de la BNDT par la STB, les banques dinvestissements
oprant en Tunisie sont dsormais cres dans le cadre daccords bilatraux conclues entre la
Tunisie et dautres pays, des accords qui sont ratifis par des lois internes spcifiques qui
rgissent lactivit de ces tablissements.

e Les banques daffaires :


Cette catgorie de banques a t institue par la loi n 94-25 du 7 fvrier 1994, modifiant la loi n
67-51 du 7 dcembre 1967.
Les banques daffaires sont celles agres pour effectuer, titre dactivit principale, les
oprations de conseil et dassistance en matire de gestion de patrimoine, de gestion financire,
dingnierie financire et, dune manire gnrale, tous les services destins faciliter la cration,
le dveloppement et la restructuration des entreprises.
Accessoirement, les banques daffaires pouvaient, dans les conditions fixes par la Banque
Centrale de Tunisie, dispenser les autres services bancaires, prvus par larticle 2 de la loi n 6751 du 7 dcembre 1967, au profit des bnficiaires de leurs intervention.
Les banques daffaires cres avant la promulgation de la loi n2001-65 du 10 juillet 2001, sont
dsormais considrs comme tablissements financiers et sont autorises, en vertu des
dispositions de lalina 3 de larticle 54 de la mme loi, utiliser le terme "banque" dans leur
dnomination sociale, documents et publicits, condition dajouter, dans tous les cas, le terme
"banque daffaires".

f Les banques off-shore :


Il sagit des banques rgime de change spcifique travaillant essentiellement avec les nonrsidents. Institues par la loi n 76-63 du 12 juillet 1976, ces organismes financiers ont vu leur
rgime profondment refondu par la loi n 85-108 du 6 dcembre 1985.

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Les banques off-shore peuvent recevoir librement des dpts, quelles quen soient la dure et la
forme, effectus par des non-rsidents au sens de la loi n 76-18 du 21/01/1976 relative la
lgislation des changes et les textes rglementant le rgime particulier relatif aux activits
totalement exportatrices.
Elles peuvent recevoir tous fonds en provenance de ltranger. Leur activit est soumise des
rgles particulires notamment en ce qui concerne :

La collecte et lemploi des fonds en dinars


Le financement en devises

Lagrment ncessaire lexercice de la profession bancaire :


Lexercice de la profession bancaire est subordonn, sous peines de sanctions pnales prvues par
larticle 51 de la loi bancaire, lobtention dun agrment pralable dlivr par le Ministre des
Finances, sur rapport de la Banque Centrale charge de linstruction des demandes dagrment.
Lagrment est accord, compte tenu du programme dactivit de ltablissement requrant, des
moyens techniques et financiers quil prvoit de mettre en uvre, de la qualit des apporteurs de
capitaux et, le cas chant de leurs garants ainsi que de lhonorabilit et de la qualification
adquate de leurs dirigeants.
Il est galement tenu compte, pour loctroi de lagrment, de laptitude de ltablissement
requrant raliser ses objectifs de dveloppement dans des conditions compatibles avec le bon
fonctionnement du systme bancaire et assurant la clientle une scurit satisfaisante.
1.3. La banque : Un mtier :
Les deux approches de lentreprise bancaire, voques prcdemment, sont partielles dans la
mesure o lune sattache de faon gnrale la fonction dintermdiaire financier et lautre se
limite prsenter une classification des tablissements de crdit. Elles ne refltent pas la grande
diversit de lactivit bancaire. Le recours la notion de mtier, un mtier se dfinissant comme
une activit articule autour de couples produits-clients, dun know-how et de structures de
production, permet de complter la prsentation de lentreprise bancaire.
Lobjet des dveloppements suivants est de prsenter les diffrents mtiers de banque reconnus
travers des critres adquats dfinis par la littrature financire.
1.3.1. Les critres dfinissant les mtiers de la banque :
Deux critres, retenus par la littrature financire3, semblent tre particulirement adapts la
description des mtiers de la banque, savoir :
Le mode de collecte des ressources, ce qui conduit distinguer les banques rseau
de guichets et les banques sans rseau qui collectent leurs ressources sur les marchs de
capitaux (interbancaire, montaire, obligataire). Ce critre est particulirement dterminant
car il commande la clientle de la banque donc, ses produits, sa structure financire et son
organisation ;
3

C.Noyer [1990], Les banques, Repres, Editions la Dcouverte


C.J.Simon [1991], Banques : la rgle du jeu, Editions Dunod
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Le type dactivit, en distinguant lactivit domestique (on shore), tant en matire de
dpts que de crdits, et lactivit internationale (off shore). Par activit internationale, on
entend habituellement une banque ayant des agences et filiales ltranger et/ou une
banque dont les oprations vis--vis des non-rsidents est prpondrante (cas des
organismes financiers rgis par les dispositions de la loi n 85-108 du 6 dcembre 1985).
Le croisement de ces deux critres conduit dfinir quatre types de banques. Mais en fait les
frontires entre mtiers ne se tracent pas de faon aussi catgorique.
1.3.2. Une typologie des mtiers de la banque

La banque gnraliste :
Appele galement banque universelle, la banque gnraliste est un tablissement de crdit :
prsent sur tous les segments du march : activit domestique et internationale,
particuliers et entreprises, tous types de financements et de prestations de services
disposant dun rseau de guichet lui permettant de collecter auprs de la clientle une
fraction significative de ses ressources.

La banque spcialiste :
Il sagit dun tablissement de crdit :
prsent sur un segment du march : Ce segment peut tre une clientle (PME,
particuliers), un produit (crdit au logement) ou une aire gographique (banque rsidente ou
non-rsidente),
qui, selon les cas, dispose ou non dun rseau de guichets.
La distinction banque gnraliste - banque spcialiste ne recouvre pas intgralement celle de
banque de dtail (retail banking)- banque de gros (wholesale banking), emprunte au monde
bancaire anglo-saxon et qui correspond la distinction banque rseau banque sans rseau.
2. Les risques bancaires :
Plusieurs classifications des risques spcifiques encourus par les banques ont t souvent retenues
par la doctrine, celles qui distinguent les risques pris (risques de march) de ceux subis (risques
de crdit) par les tablissements des crdits, et celles qui distinguent les risques purement
financiers de ceux oprationnels.
Cette dernire classification qui parat, notre avis, plus complte, couvre lensemble des risques
majeurs de lactivit bancaire qui pourront avoir soit un impact direct (pour les risques financiers)
ou indirect (pour les risques oprationnels) sur la situation financire des banques.

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Matire : Comptabilit Sectorielle
Dans la catgorie des risques financiers on relve le risque de crdit, celui de taux, celui de
liquidit, celui de march et enfin de solvabilit4.

Crdit
Taux d'intrt
Risques
Financiers

Liquidit
March
Solvabilit

Les risques oprationnels et/ou techniques dsignent tous les risques de dysfonctionnements
internes dont les consquences peuvent tre extrmement importantes. Certains sont lis aux
systmes dinformation, dautres sont lis aux procdures internes et leur respect. En raison de
leur caractre non-financier, ils ne seront pas abords au niveau de cet expos.
Loin de sous-estimer leur incidence, labsence de prsentation des risques oprationnels tient
seulement leurs particularits et aux actions diffrentes quils requirent pour les rduire qui
chappent bien videmment au contrle prudentiel.
2.1. Le risque de crdit :
Le risque de crdit est la fois le plus dangereux et le plus courant pour une banque ; il sagit du
non-respect par un client de son engagement financier, savoir dans la majorit des cas, le
remboursement dun prt.
Les vnements qui peuvent amener un emprunteur ne pas honorer ses engagements sont
multiples :
y Une malhonntet vidente (escroquerie, abus de confiance) ;
y Un cas de force majeure : ceci est notamment le cas en ce qui concerne les crdits accords
des emprunteurs trangers qui peuvent tre confronts des risques de guerre, de rvolution, de
catastrophes naturelles ou de non-transfert ;
y Le plus souvent, la cause du non-remboursement est rechercher dans une dfaillance
conomique ou financire involontaire des dbiteurs.
Lune des solutions prconises pour limiter la porte de ce type de risque rside dans une bonne
apprciation pralable de ce dernier, dans la limitation et la division des engagements pris sur un
mme emprunteur et dans la recherche dventuelles garanties.
4

Jol Bessis [1995], Gestion des risques et gestion actif-passif des banques- Editions Dalloz
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2.2. Le risque de taux :
Ce type de risque a pour origine lactivit mme dun tablissement de crdit qui consiste
raliser des prts et y adosser une collecte. Le risque de taux apparat lorsque le cot des
ressources devient suprieur au rendement des emplois.
Ce risque ne se matrialise jamais lors de la ralisation du crdit, car un instant donn il serait
absurde quun tablissement prte un taux infrieur au cot de sa collecte. Le risque de taux ne
peut donc apparatre que lorsque les emprunteurs (les dposants) viennent rembourser (se faire
rembourser) leurs prts (leurs placements) par anticipation. Dans ce cas, ladossement prvu
lorigine disparat.
Or, dans la ralit ladossement parfait ne peut exister puisque la fonction principale des
institutions financires est de transformer des ressources, le plus souvent court terme, en
emplois long terme.
Pour quune banque vite davoir une trop grande exposition au risque de taux, il est souhaitable
quelle limite son risque de transformation, cest dire, quelle sefforce dadosser au mieux la
dure de ses emplois avec celle de ses ressources.
2.3. Le risque de liquidit :
Comme toute entit juridique, un tablissement de crdit doit pouvoir faire face ses
engagements. Pour cela, il doit tre en mesure de parer tout moment aux dcaissements
ventuels de sa clientle. Sil en est incapable, il court un risque de liquidit.
Un tablissement de crdit, qui souhaite viter cette situation, doit conserver une partie
significative de ses emplois court terme, afin de pouvoir les rcuprer tout moment pour faire
face aux retraits de sa clientle. Conserver la liquidit de ses emplois revient donc viter leur
trop grande immobilisation, ce qui permet de comprendre lanalogie existante entre risque de
liquidit et risque dimmobilisation.
2.4. Le risque de march :
La fonction principale des banques sur les marchs (financier, de devises,...) est dintervenir pour
le compte de sa clientle. Dans ce cas, lactivit de lEtablissement est transparente et ne fait
courir aucun risque celui-ci (hormis un risque de non-paiement de son propre client).
Nanmoins, il serait impensable quun tablissement de crdit ne profite pas de la technicit de
ses collaborateurs pour raliser des oprations pour son propre compte. Il ouvre alors des
positions dont le dbouclage peut se rvler gagnant, mais aussi, bien sr, perdant.
Cette recherche de profit supplmentaire ne doit pas faire courir de risques excessifs. Il sagira
donc, pour chaque tablissement, de fixer des rgles de fonctionnement et des limites strictes,
mais aussi den assurer un contrle priodique et rigoureux.

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Matire : Comptabilit Sectorielle
La notion de risque de march regroupe donc diffrents types de risques (change, cours,
livraison).
2.5. Le risque de solvabilit :
Si le risque de contrepartie dsigne le risque de dgradation de la solvabilit des contreparties et
non pas de ltablissement prteur, le risque de solvabilit se manifeste pour un tablissement
travers labsence de fonds propres suffisants pour absorber des pertes ventuelles.
Ce risque rsulte du montant des fonds propres disponibles dune part, et des risques encourus
dautre part.
La rglementation prudentielle fixe des seuils minimaux de fonds propres en fonction des risques
auxquels les tablissements sont exposs.
3. Lorganisation de la profession bancaire en Tunisie :
La profession bancaire est troitement rglemente par la lgislation bancaire, eu gard son
importance sur le plan conomique, et sa responsabilit vis vis des dposants. Les organes
intervenants sont de diffrentes sortes :
Un organe consultatif : Conseil National de Crdit
Un organe rglementaire : Banque Centrale de Tunisie
Des organes de contrle : Banque Centrale de Tunisie , Commission bancaire
et commissaires aux comptes.
Un organe professionnel : lAssociation Professionnelle Tunisienne des Banques et
des Etablissements Financiers.
La connaissance de leurs missions, et de leurs pouvoirs, nest pas sans utilit pour comprendre
lenvironnement bancaire.
3.1. Le Conseil National du Crdit :
Cr en vertu des dispositions de larticle 1er de la loi n 67-50 du 7 dcembre 1967, le Conseil
National du Crdit est consult par les pouvoirs publics sur les problmes ayant trait
lorientation et la distribution du crdit, dans le cadre de la politique conomique du
gouvernement.
Dans le cadre de cette mission, le Conseil National du Crdit aura examiner particulirement :
les problmes de financement des programmes prvus par le plan,
le problme du financement des divers secteurs de lconomie et notamment de la
production saisonnire,
les mesures de nature encourager le dveloppement et la mobilisation de
lpargne,
ladaptation du volume du crdit lvolution de lactivit conomique.
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Le conseil National du crdit, dont la composition est fixe par le dcret n 72-214 du 20 juin
1972, est prsid par le Ministre des Finances. Le gouverneur de la Banque Centrale de Tunisie
en est le vice prsident.
3.2. La Banque Centrale de Tunisie :
La Banque Centrale de Tunisie occupe une place prpondrante dans le secteur et exerce une
influence dterminante par les pouvoirs qui lui sont dvolus par la loi.
Outre le privilge dmission de la monnaie, le contrle de la rglementation de changes et le rle
du banquier du Trsor public, la B.C.T assure galement les fonctions suivantes :

Rglementation des normes de gestion des banques : Selon larticle 23 de la loi


bancaire, la B.C.T tablit les rgles de gestion et les normes prudentielles que les
banques sont tenues de respecter, notamment celles concernant :
Lusage des fonds propres
Le ratio de solvabilit reprsent par le ratio entre les fonds propres et les
engagements
Les ratios entre les fonds propres et les concours chaque dbiteur, y compris les
concours accords aux personnes ayant des liens avec ltablissement de crdit
La rserve obligatoire
Les ratios de liquidit
Les concours accords par les tablissements de crdit leurs filiales
Les risques en gnral.
Contrle des banques : Selon larticle 32 de la loi bancaire, la B.C.T exerce sur les
banques un contrle sur pices et sur place.
Pouvoir disciplinaire : Larticle 42 de la loi bancaire attribue ce pouvoir la B.C.T
qui poursuit les infractions la lgislation et la rglementation bancaires et peut
infliger les sanctions suivantes :
Lavertissement ;
Le blme ;
Une amende dont le montant peut atteindre cinq fois le montant de linfraction ;
La suspension de tout concours de la Banque Centrale de Tunisie.

3.3. Les commissaires aux comptes :


Les comptes annuels des banques constitues conformment au droit tunisien ainsi que ceux des
succursales ou agences de banques trangres doivent tre soumis la certification dun
commissaire aux comptes inscrit au tableau de lordre des experts comptables de Tunisie (article
35 de la loi bancaire).
3.4 La Commission bancaire :
Institue par la loi n 94-25 du 7 fvrier 1994 modifiant la loi n67-51 du 7 dcembre 1967, la
commission bancaire a t reconduite dans le cadre de la loi n 2001-65 du 10 juillet 2001 par
larticle 43.
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Cette commission a pour mission de contrler le respect par les banques, en tant
quintermdiaires agrs des dispositions lgislatives et rglementaires qui leur sont applicables.
Elle est appele, sur linitiative du gouverneur de la B.C.T, se prononcer sur les sanctions
suivantes :
-

Linterdiction deffectuer certaines oprations et toutes autres limitations dans


lexercice de lactivit ;
- Le retrait de la qualit dintermdiaire agr ;
- Le retrait de lagrment
La commission bancaire est prside par un magistrat assurant au moins les fonctions de
prsident de chambre dune cour dappel ; elle est compose des trois membres suivants :
- Un reprsentant du Ministre des fiances ayant au moins rang de directeur gnral ;
- Un reprsentant de la B.C.T ayant au moins rang de directeur gnral ;
- Le dlgu Gnral de lA.P.B.T.
Les membres de la commission bancaire sont tenus, sous peine de se voir infliger les sanctions
prvues par larticle 254 du code pnal, aux obligations de discrtion et du secret professionnel
sur les faits et actes dont ils ont eu connaissance du fait de leur mission.
La commission bancaire tient ses runions au sige de la Banque Centrale qui assure les fonctions
de secrtariat.
3.5. Association Professionnelle Tunisienne des Banques et des Etablissements Financiers :
En vertu des dispositions de larticle 31 de la loi bancaire, Les tablissements de crdit sont
tenues de constituer une association professionnelle, dont les statuts doivent tre pralablement
agres par le Ministre des Finances et le gouverneur de la B.C.T, et qui sert dintermdiaire entre
ses membres dune part, et les pouvoirs publics et la B.C.T dautre part, pour toute question
intressant la profession .
Il sensuit que lA.P.T.B.E.F :

est un syndicat professionnel charg de dfendre les intrts de la profession des


tablissements de crdit ;
elle sert dintermdiaire entre les membres dune part et les autorits montaires
dautre part.
elle veille notamment :
- au respect de la rglementation en matire de travail dans les tablissements de
crdit et faire appliquer par ses membres la rglementation bancaire ;
- la promotion de lenseignement professionnel ;
- la bonne application par ses membres des dcisions prises par les autorits
montaires.

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LA.P.T.B.E.F met un avis quant au retrait de lagrment de lun de ses membres. Elle est
qualifie pour intervenir en justice dans toute instance o une banque est en cause et o elle
estime que certains intrts gnraux de la profession sont en jeu.
Elle prsente aux pouvoirs publics toute suggestion de rformes utiles. Elle intervient comme
juge amiable ou arbitre pour tout diffrend port devant elle.
4. Les conditions juridiques dexercice de la profession bancaire en Tunisie :
Ces conditions touchent trois aspects essentiels de la banque : la forme juridique, le capital
minimum et la notorit des dirigeants.
4.1. La forme juridique :
Les banques de statut juridique tunisien et tablies en Tunisie ne peuvent tre constitues, en
vertu des dispositions de larticle 12 de la loi bancaire, que sous forme de socits anonymes, ou
sous une forme prvue par un statut lgal spcial.
Les banques trangres exerant une activit en Tunisie par lintermdiaire de succursales ou
agences doivent tre constitues sous forme de socits anonymes sauf si un autre statut juridique
a t apprci et accept lors de la dlivrance de lagrment, leur statut devant tre en tout tat de
cause conforme la lgislation en vigueur dans leur pays dorigine.
4.2. Le capital minimum :
Traduisant ses fonds propres lors de sa cration, toute banque doit justifier dun capital minimum.
Ce dernier qui stablissait 200.000 DT en 1967, a connu plusieurs rvisions la hausse pour se
stabiliser depuis 1982 10.000.000 DT librer conformment aux dispositions du code des
socits commerciales.
Toute succursale ou agence de banque trangre autorise exercer en Tunisie doit justifier lors
de son installation en Tunisie dune dotation minimale de mme montant librable dans les
mmes conditions.
4.3. La notorit des dirigeants :
Les dirigeants dune banque exerant en Tunisie doivent rpondre aux exigences dune bonne
moralit et jouir dune bonne notorit, ils doivent, cet effet, vrifier les conditions :
-

de respect du secret professionnel ;


de linterdiction de cumul de fonctions, (dans deux tablissements de crdit, ou dans
un tablissement de crdit et une socit dassurance) ;
de la nationalit tunisienne, sauf drogation accorde aux dirigeants des banques offshore.

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2
Le cadre comptable bancaire
SOMMAIRE
Paragraphe

Sujet

1. Les sources de rglementation applicables aux banques


2. Les spcificits de la comptabilit bancaire
Les contraintes de lenvironnement
2.1
Les spcificits lies la nature des oprations
2.2
Les spcificits lies la finalit
2.3
3. Les conventions comptables et les bases de mesure applicables
lactivit bancaire
Les conventions comptables
3.1
Lvolution des conventions comptables
3.2
4. Lorganisation comptable
Enregistrement chronologique des oprations
4.1
La notion de journe comptable
4.2
La comptabilit matires
4.3
Les oprations dinventaire
4.4
Abonnement des produits et charges
4.5
La comptabilit auxiliaire
4.6
5. La nomenclature comptable bancaire
Caractre non obligatoire du plan comptable bancaire
51
La structure du plan comptable bancaire
5.2
6. La prsentation des tats financiers dans les banques
Caractristiques gnrales
6.1
Le bilan
6.2
Ltat des engagements hors bilan
6.3
Ltat de rsultat
6.4
Ltat des flux de trsorerie
6.5
7. Les tats rglementaires communiquer la BCT
Situation mensuelle
7.1
Situation trimestrielle
7.2
1. Les sources de rglementation applicables aux banques :
Selon larticle 32 de la loi n 2001-65 du 10 juillet 2001 les tablissements de crdit
constitus conformment au droit tunisien, de mme que les succursales ou agences
dtablissements de crdit ayant leur sige social ltranger et autorises exercer leur activit
en Tunisie, doivent :

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-

tenir une comptabilit conformment la lgislation relative au systme comptable


des entreprises1 ;
se conformer aux normes et rgles spcifiques fixes par la Banque Centrale de
Tunisie 2 dans ce cadre leffet dexercer son contrle sur les tablissements de
crdit conformment aux dispositions de la prsente loi.
Clore lexercice social chaque anne le 31 dcembre, et tablir dans les trois mois
qui suivent la clture de lexercice coul , les tats financiers qui doivent tre
soumis lassemble gnrale des actionnaires et publies au JORT.

2. Les spcificits de la comptabilit bancaire :


La comptabilit des tablissements de crdit prsentent des spcificits qui tiennent dabord aux
contraintes de lenvironnement, mais aussi la nature des oprations traites et la finalit des
informations produites.
2.1. Les contraintes de lenvironnement :
La concrtisation pour un tablissement bancaire dun ou de plusieurs risques spcifiques, dcrits
au niveau du chapitre prcdent, avec une ampleur inattendue pourrait tre non seulement
lorigine de sa faillite, mais aussi au dsquilibre de tout le systme bancaire, on parle alors de la
notion de risque systmique.
Pour cette raison, les tablissements de crdit sont tenus sous haute surveillance . Le dispositif
prudentiel issu de la loi bancaire et des circulaires de la B.C.T, est extrmement contraignant.
Lapplication de ce dispositif est surveille en permanence par linstitut dmission qui procde
des contrles sur pices et sur place.
Les banques constituent, par ailleurs, une source dinformation irremplaable : collecte des
dpts, distribution de crdits, relations financires avec ltranger. Aussi sont-elles fortement
sollicites par les autorits dsireuses dtablir des statistiques (masse montaire, balance des
paiements, crdits et dpts) qui serviront de base la dfinition de la politique montaire.
2.2. Les spcificits lies la nature des oprations :
Dans un tablissement de crdit, toute opration se traduit, dans la quasi-totalit des cas, par un
engagement ou un flux financier quil convient de comptabiliser, tout acte de banque est donc un
acte comptable. La masse des oprations traites quotidiennement tant considrable, le nombre
denregistrements comptables lest tout autant. Trois consquences vont en dcouler :

la loi n 96-112 du 30 dcembre 1996, le dcret n 96-2459 du 30 dcembre 1996, arrts du Ministre des finances
du 31 dcembre 1996 et du 25 mars 1999.
2

Circulaires BCT n 93-08 du 30 juillet 1993, n 91-25 du 31 dcembre 1991, n 91-24 du 17 dcembre 1991 et la
note aux banques n 93-23 du 31 juillet 1993
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-

une dcentralisation de la fonction comptable o lacte comptable sera ralis sur le


lieu mme du traitement de lopration, et non dans un service spcialis comme
dans les autres entreprises,
un recours massif linformatique pour permettre le traitement de cette masse
doprations dont lenregistrement comptable, partir de schmas prtablis, fait
partie intgrante de la chane de traitement de lopration,
do une centralisation du traitement comptable au sein du systme informatique.

2.3. Les spcificits lies la finalit :


La comptabilit dun tablissement de crdit nest pas seulement destine aux usagers
traditionnels de toute comptabilit : investisseurs, administration fiscale, usagers internes. Elle est
galement la base permettant aux autorits montaires de tutelle dexercer leur contrle et de
produire les statistiques voques ci-dessus. Elle permet la Banque centrale dexercer sa
mission de surveillance notamment par le biais de ratios prudentiels tels que le ratio de solvabilit.
3. Les conventions comptables et les procds de mesure applicables lactivit bancaire.
3.1 Les conventions comptables :
Les conventions comptables et les hypothses sous-jacentes la prparation et la prsentation des
tats financiers des tablissements bancaires ne sont pas diffrentes de ceux applicables
lensemble des entreprises.
Le domaine bancaire, de part sa spcificit, implique, nanmoins, plusieurs entorses et
drogations certaines conventions dune part et un recours massif dautres, dautre part.
Le schma ci-aprs permet dillustrer ces propos :

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3.2 Lvolution des conventions comptables :
Il est clair qu la lecture du paragraphe prcdent que les conventions comptables ont, de
manire pragmatique, subi de nombreuses entorses depuis plusieurs annes pour sadapter au
nouvel environnement.
Aussi est-il lgitime de sinterroger sur la validit de certaines conventions tels que celles de la
prudence et du cot historique. Ces deux conventions se trouvent en contradiction avec la
convention de prminence du fond sur la forme qui, frquemment exige une comptabilisation
suivant le principe du mark to market. Ce qui implique une rvaluation constante (entorse la
convention du cot historique) et une constatation des pertes et gains latents conscutifs cette
rvaluation (entorse la convention de prudence).
Des grands dbats agitent les milieux professionnels lchelle internationale. Deux coles
extrmes saffrontent. La premire, que lon pourrait qualifier darrire garde, reste fige sur les
dogmes traditionnels de la prudence et du nominalisme. La deuxime, partisane, du mark to
market, voudrait que tous les lments de lactif, du passif et du hors bilan soient valus au prix
du march.
Entre ces deux extrmes, le bon sens impose de constater quil existe gnralement, au sein de
chaque banque, deux banques : une banque de march et une banque traditionnelle. Les activits
du march doivent sous certaines conditions, tre values au prix du march (mark to market),
tandis que lactivit traditionnelle, notamment les crdits et les dpts , doivent continuer tre
values, sauf exception, suivant les conventions de nominalisme et de prudence.
Cette voie est celle suivie par les normes sectorielles bancaires qui, avec prudence, ont
progressivement autoris les tablissements de crdit traiter les oprations de march suivant
une approche qui respecte la ralit conomique.
Deux lments fondamentaux vont dterminer le mode dvaluation de ces oprations : un
lment subjectif (lintention) et un lment objectif (la ralisation de certaines conditions).
Llment subjectif veut que, pour chaque opration, la banque nonce clairement ses intentions.
Plusieurs intentions sont gnralement reconnues : le trading (transaction), le hedging
(couverture), linvestissement et le placement. Pour chacune de ces intentions, un mode
dvaluation sera appliqu pour traduire le plus fidlement possible les consquences
conomiques de ce choix.
Llment objectif vient sajouter llment subjectif : il ne suffit pas de vouloir (intention),
encore faut-il pouvoir. Il faut donc retenir certaines conditions internes et externes :
- ltablissement bancaire doit avoir les moyens de raliser ses intentions : par des
ressources globalement adosses (titres dinvestissement), par une prsence permanente sur les
marchs, par un systme de contrle interne adquat, etc.
- le march sur lequel lopration est traite doit prsenter un caractre de liquidit
permettant, de nouer et de dnouer les positions dans des conditions normales.
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Matire : Comptabilit Sectorielle
4. Lorganisation comptable :
4.1. Enregistrement chronologique des oprations :
Les oprations effectues par un tablissement bancaire sont enregistres en comptabilit
chronologiquement au jour le jour, en date de leur survenance.
Les tablissements bancaires ayant un volume significatif doprations en devises doivent
obligatoirement tenir une comptabilit multi-devises pour enregistrer les oprations en leur
monnaie dorigine.
Le terme significatif na pas t dfini par la norme NC 22 relative au contrle interne et
lorganisation comptable au sein des tablissements bancaires, et a t laiss lapprciation des
tablissements bancaires qui doivent mettre contribution leur jugement professionnel par
rfrence la contrainte avantages-cots .
4.2. La notion de journe comptable :
Les critures comptables passes au cours dune journe dtermine par les diffrents services et
units comptables de la Banque constituent sa journe comptable.
Dans le cas o un tablissement bancaire, se trouve dans limpossibilit denregistrer temps,
lensemble de ses critures comptables en raison dun volume important doprations en suspens ou
encore des contraintes lies aux travaux dinventaire (abonnement des charges et des produits, prise
en compte dvnements postrieurs la clture,) il recourra la journe comptable
complmentaire (appele dans la pratique, journe supplmentaire ou journe du 31 dcembre bis).
4.3. La comptabilit matire :
Les chques, les effets et autres valeurs assimiles, remis par les clients pour encaissement et
dune faon gnrale tous les lments dtenus par les tablissements bancaires pour le compte
des tiers ne figurent pas dans les tats financiers et feront lobjet dune comptabilit ou dun suivi
matire hors comptabilit financire.
Toutefois, lorganisation pratique de la comptabilit (ou du suivi) matire na pas t prcise ni
par les normes sectorielles, ni par la rglementation bancaire. Les tablissements bancaires
restent donc libres de sorganiser comme ils le souhaitent.
Gnralement, le suivi des oprations dencaissement (recouvrement) des valeurs confies
ltablissement (et qui ne font pas lobjet dune inscription au crdit du compte ordinaire du
remettant "client"), ncessite louverture en comptabilit matire des comptes suivants :
(a) Comptes valeurs reues lencaissement permettant denregistrer les valeurs ds
quelles sont confies par les clients pour encaissement ou recouvrement.

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(b) Comptes valeurs remises aux correspondants pour encaissement permettant le
suivi des valeurs reues, lorsque la banque les confie son tour, le cas chant, une
autre banque ou institution charge du recouvrement.
(c) Comptes dattente valeurs exigibles aprs encaissement permettant denregistrer
les valeurs reues lencaissement jusqu ce quelles soient crdites sur le compte
ordinaire du client remettant.
Exemple : Le 8 mars n, un client X remet lencaissement un effet de commerce de 1000 DT chance du 31 mars n.

La traduction comptable de lopration est la suivante en utilisant le suivi matire :


Valeurs reues
lencaissement
8 mars n
Remise
lencaissement
du client X

Comptabilit matire
Val. remises aux
corresp. pour enc.

Valeurs exigibles
aprs encaissement

1 000

9 mars n
Prsentation
en chambre de
compensation

1 000

1 000

1 000

31 mars n
Rglement de
leffet
1 000

Comptabilit gnrale ou montaire


Comptes ordinaires
Compte ordinaires
Nostri
Client X

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

Remarque : Le 32 de la norme NC22 prcise que les tablissements bancaires peuvent opter
pour le traitement des chques, effets et autres valeurs assimiles remis par les clients pour
encaissements directement en comptabilit financire(gnrale). Dans ce cas les comptes utiliss
doivent tre annuls pour les besoins de la prsentation des tats financiers intermdiaires ou
annuels.
Cette option commande lusage des comptes suivants :
(a) Portefeuille encaissement destin enregistrer les lettres de change et billets
ordre, avis de prlvement, titres et coupons, titres de paiement reus des
correspondants et de la clientle pour encaissement en leur faveur.
(b) Comptes exigibles aprs encaissement constituant la contrepartie des valeurs
reues lencaissement sur la Tunisie et sur ltranger logs au niveau du compte
portefeuille encaissement .
La traduction comptable des oprations de lexemple prcdent est la suivante en utilisant le traitement optionnel
autoris :

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Comptes ordinaires
Nostri
8 mars n
Remise lencaissement du
Client X

Portefeuille
encaissement
1 000

Comptes exigibles
aprs encaissement
1 000

Compte
ordinaires
Client X

9 mars n
Prsentation en chambre de
Compensation (1)
31 mars n
1- Rglement de leffet par la
chambre de compensation

1 000

1 000

2- Versement des fonds au


client
1 000
(1) Opration suivie extra-comptablement.

1 000
1 000

1 000

1 000

1 000
1 000

1 000

4.4. Les oprations dinventaire :


Pour arrter leur situation comptable, les tablissements bancaires doivent effectuer les
oprations dinventaire. Ces oprations consistent faire un recensement exhaustif des lments
dactif et de passif. Il sagit :

de recenser les quantits (soit par observation physique, soit partir des comptes
ou par confirmation directe auprs des tiers). Ces oprations couvrent gnralement :
La caisse (espces, chques et chques de voyage) ;
Les coupons et autres documents valant espce
Les crances dtenues par ltablissement bancaire et matrialises par des
titres ;
Le portefeuille effets commerciaux ;
Les garanties reues de la clientle ;
Les cartes montiques
Les immobilisations
de dterminer la valeur dinventaire de chaque lment dactif et de passif
en fonction des rgles qui lui sont propres telles que prvues par les normes
comptables.

4.5. Abonnement des charges et produits :


Toutes les oprations ralises par un tablissement bancaire doivent faire lobjet dun
abonnement loccasion de chaque arrt comptable, quil soit mensuel, trimestriel, semestriel
ou annuel.
Cet abonnement concerne notamment :

Les oprations de prt et emprunt sur le march interbancaire


Les oprations sur les engagements
Les oprations de change

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Les charges gnrales et administratives y compris les amortissements et les


produits non bancaires (cest dire les produits autres que les intrts et
commissions).

4.6. La comptabilit auxiliaire :


Elle est tablie au niveau des systmes intgrs dinformations en dehors de la comptabilit
financire. La comptabilit financire ninclut pas la tenue de comptes individuels. Elle ne traite,
en effet, que les comptes gnraux.
Un rapprochement priodique doit tre effectu entre la comptabilit auxiliaire et la comptabilit
gnrale.
5. La nomenclature comptable bancaire :
5.1. Caractre non obligatoire du plan comptable bancaire :
Le plan de comptes contenu dans la norme NC 22 nest quun plan de comptes propos, chaque
tablissement tant donc libre de dfinir son propre plan de comptes interne.
Toutefois, les tablissements qui choisissent de confectionner leur plan de comptes interne,
doivent respecter les exigences lis la piste daudit et utiliser un systme de tables de
correspondance entre le plan interne et celui propos par la NC 22 afin dalimenter
convenablement les rubriques des tats financiers publiables.
5.2. La structure du plan comptable bancaire :
La nomenclature propose par la NC 22 est fonde sur la logique suivante :

Pour les comptes de bilan et dengagements hors-bilan, le classement est


opr en fonction des 3 critres suivants :
La cration de la monnaie en tant qulment essentiel de lactivit bancaire
Lorigine de cette monnaie ou la nature de la contrepartie
La liquidit des fonds concerns
Pour les comptes de rsultat, le classement est opr en fonction des 3 critres
suivants :
La correspondance avec le dcoupage des comptes de bilan et dengagements
hors bilan
Les agents conomiques
La nature de la charge ou du produit

Le plan comptable bancaire comprend 8 classes de comptes. 5 ddies aux oprations bilantielles,
2 aux comptes de charges et de produits et une aux engagements hors bilan.

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6. Prsentation gnrale des EF des tablissements bancaires :
Les EF des tablissements bancaires comportent 5 composantes indissociables: le bilan, l'tat
d'engagement hors bilan, l'tat de rsultat, l'tat de flux de trsorerie et les notes aux tats
financiers.
6.1. Caractristiques gnrales :
Les chiffres peuvent tre prsents en DT ou en milliers de DT
L'tat des engagements hors bilan constitue une composante des EF des tablissements bancaires
alors que pour les autres entreprises, on se contentera d'une simple note au niveau des notes aux
tats financiers. Pour un modle de cette note, il y a lieu de se rfrer la norme NC14 relative
aux ventualits et vnements postrieurs la date de clture.
Les tats financiers permettent de satisfaire aux objectifs suivants :
Objectifs
Situation financire et solvabilit
Performance et rentabilit
Liquidit

Etats Financiers
Bilan
Etats des engagements hors bilan
Etats de rsultats
Etats de flux de trsoreries

Les EF doivent comporter obligatoirement les mentions suivantes :


-

le nom de la banque
la date d'arrt la priode couverte :
Bilan date d'arrt 31/12/N
EEHB date d'arrt 30/06/N

Etats de rsultat
priode couverte du 01/01/N31/12/N
Etat de flux de trsorerie priode couverte du 01/01/N30/06/N

Les EF annuels sont prsents pour retracer la situation financire de l'exercice en cours suivi de
la situation qui prvalait l'exercice antrieur (31/12/N et 31/12/N-1).
Pour les EF intermdiaires, l'tablissement bancaire doit prsenter les chiffres priode en cours
suivi des chiffres de la mme priode et les chiffres de l'exercice prcdent (30/06/N, 30/06/N-1,
31/12/N-1)
6.2. Le bilan :
-

Les d'actifs sont prsents par ordre de liquidit dcroissante


Les postes de Capitaux propres et Passifs sont prsents par ordre d'exigibilit dcroissante
Les postes d'actif sont dsigns par (AC 1, 2, 3..)
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Matire : Comptabilit Sectorielle
-

Les postes de passifs sont dsigns par (PA 1, 2,3, )


Les postes de capitaux propres sont dsigns par (CA 1, 2,3, .)
Les postes figurant dans le bilan sont prsents en net d'amortissements et de provisions et de
la partie non libre du capital respectivement pour : les immobilisations, les crances et le
captal.

Les immobilisations sont prsentes nettes d'amortissement.


Les crances sont prsentes nets de provisions et d'intrts rservs.
Les actions propres sont prsentes en valeur soustractive.
Le capital est prsent net de la partie non libre.

6.3. L'tat des engagements hors bilan


Les postes des engagements hors bilan sont dsigns par (HB 1, 2, 3,) l'EEHB peut ressortir
trois grandes rubriques.
a- Les passifs ventuels:
Ils correspondent aux engagements de garantie et autres engagements similaires dont le
dnouement ne se traduit ncessairement pas par la naissance d'un actif ou d'un passif (Ex :
donner un aval)

Mohamed Neji Hergli

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Matire : Comptabilit Sectorielle
b- Les engagements donns
Contrairement au passif ventuel, les engagements donns englobent les engagements de
financement et autres engagements similaires dont le dnouement se traduit ncessairement par la
naissance d'un actif ou d'un passif.
c- les engagements reus :
Ils englobent les engagements de financements reus des autres tablissements bancaires ainsi
que les garanties reues notamment de la clientle (on ne peut pas les valuer d'une manire
fiable).
Cette rubrique ne fait pas l'objet de totalisation du fait que certaines garanties reues ne peuvent y
figurer fautes d'valuation fiable.

6.4. L'tat de rsultat :


Il est prsent en liste et fait ressortir les soldes intermdiaires suivants :

Le produit net bancaire: constitue le rsultat issu des activits centrales ou d'exploitation
courante de l'activit bancaire.
Le PNB permet de mesurer le rsultat provenant seulement des intrts, commissions et
gains / oprations financires relatives l'activit bancaire.

Le rsultat d'exploitation : il est dtermin en corrigeant le PNB des effets des charges,
produit des activit dites de support (charges gnrales d'exploitation, frais du personnel,
amortissements des immobilisation) Ainsi que les effets rsultant de l'effort de la
banque en matire de gestion de couverture risque de contre-partie (provision pour
dprciation).

Mohamed Neji Hergli

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6.5. L'tat de flux de trsorerie


Comme pour les autres entreprises, l'tat de flux de trsorerie d'un tablissement bancaire
renseigne sur l'origine et/ou l'affectation de la liquidit provenant des activits d'exploitation,
d'investissement et de financement.

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7. Les tats rglementaires (circulaire BCT)


Les tats bancaires qui exercent leurs activits en Tunisie sont tenus par l'obligation de
communiquer priodiquement la BCT des situations qui renseignent sur leur actifs et passifs et
fournissant des informations ncessaires la surveillance du respect de la rglementation
bancaire.
7.1. Situation mensuelle :
La situation mensuelle doit parvenir la BCT au plus tard le 25 du mois sui suit celui de l'arrt.
La situation mensuelle comprend notamment les documents suivants :

une situation mensuelle comptable retraant des avoirs, les dettes et engagement hors
bilan en dinars et en devises l'gard des rsidents et de non-rsidents

Mohamed Neji Hergli

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Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle
Actif

Dinars
R
NR

Devise
R

NR

La ventilation des ressources collectes auprs de la clientle par agent conomique


(mnages, Etat, assurances.)
La dclaration des engagement qui dpassent les 30.000 DT/client, cette dclaration est
effectue auprs de la centrale des risques.

7.2. Situation trimestrielle :


Elle doit parvenir la BCT au plus tard 45 jours aprs l'arrt de cette situation qui comprend
notamment :

La ventilation des concours l'conomie par agent conomique


La ventilation des ressources spciales et des crdits / ressources spciales
Les emplois, les ressources et les engagements selon la dure restant courir
L'tat nominatif des arrirs de paiement par anciennet.
<90j

[90j, 180j[

[180j, 360j[

>360j

L'tat de recouvrements

Mohamed Neji Hergli

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Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

3
Le traitement comptable des engagements et des revenus y
affrents

Section 1 : Classification et dfinition des engagements


1 Les crdits :
Ils correspondent aux crances rsultant des prts et avances accords gnralement suite
lutilisation dun engagement de financement ou encore lorsque ltablissement bancaire se
substitue son client dans le cadre dun engagement de garantie.
2 Les engagements de financement :
Ils constituent une promesse irrvocable faite par ltablissement bancaire de consentir des
concours en trsorerie en faveur de bnficiaires suivant les modalits prvues par le contrat.
Ils figurent en hors bilan ds lors quils ne sont pas encore utiliss et cessent dy figurer au fur
et mesure de leur utilisation.
Rentrent essentiellement dans cette catgorie dengagements les lments suivants :

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Matire : Comptabilit Sectorielle

Acceptations payer lies au financement de commerce extrieur ;


Ouverture de crdits documentaires ;
Crdits notifis et non utiliss ;
Participations non libres ;
Lignes de crdits irrvocables et inconditionnelles en faveur des banques.

3 Les engagements de garantie :


Ils sont dfinies comme tant des oprations pour lesquelles la banque (garant) sengage en
faveur dun tiers (bnficiaire) assurer, dordre et pour le compte dun client, (donneur
dordre) la charge dune obligation souscrite par ce dernier sil ny satisfait pas lui mme.
Rentrent essentiellement dans cette catgorie dengagements les lments suivants :
- Les cautionnements (cautionnements administratifs relatifs lobtention de
marchs publics, cautionnements douaniers, cautions fiscales et autres) ;
- Laval ;
- Les garanties premire demande de bonne fin des oprations ou de
remboursement des crdits accords aux clients ;
- Les confirmations de crdits documentaires.
Section 2 : Les principaux types de crdit
Les principales formes de concours que les tablissements bancaires tablis en Tunisie
peuvent accorder leur clientle ont t dfinies au niveau de la circulaire BCT n 87-47 du
23 dcembre 1987 telle que complte et modifie par les circulaires subsquentes.
1 Les crdits court terme :
Ils regroupent les prts et avances dont la dure initiale est infrieure 2 ans. Cette catgorie
de crdits englobe, notamment, les concours accords sous les formes suivantes :
1. Escompte Commercial sur la Tunisie :
Cette forme de concours a t dfinie par larticle 13 de la circulaire de la B.C.T n 87-47 du
23 dcembre 1987, relative aux modalits doctroi, de contrle et de refinancement des
crdits, comme tant celle destine mobiliser les ventes crdit de produits devant tre
revendus en ltat ou aprs transformation .
Le montant de ce concours est dtermin, toujours selon la mme circulaire, en fonction du
chiffre daffaires crdit et du dlai de rglement consenti sans que lusance des tirages
nexcde 3 mois .
2. Effets de mobilisation de crances nes sur ltranger et escompte commercial sur
ltranger :
Dans le cadre de ce type de financement du cycle dexploitation, lexportateur mobilise
auprs de son banquier un effet (escompte commercial), ou une facture (mobilisation de
crance) reprsentatif de ses crances sur ltranger.

Mohamed Neji Hergli

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Matire : Comptabilit Sectorielle

Selon larticle 10 de la circulaire de la B.C.T n 87-47 du 23 dcembre 1987, le montant du


crdit est dtermin en fonction du chiffre daffaires lexportation et du dlai de rglement
consenti .
3. Crdits de prfinancement des exportations :
Il sagit dun concours destin couvrir les besoins occasionns par la prparation dun
stock marchand destin lexportation ou lexcution de services ltranger (article 9 de la
circulaire de la B.C.T n 87-47 du 23 dcembre 1987).
Le montant de ce crdit est fix en pourcentage des exportations prvisionnelles ou du stock
report pour certains produits comme lhuile dolives ou le vin et index sur des prix de
rfrence pour les produits agricole ou agro-alimentaires rvis priodiquement par la B.C.T.
4. Avances sur crances administratives :
Lorsque la crance dtenue par une entreprise nest pas matrialise par un effet de commerce
mais repose sur un march public, le banquier peut financer les besoins engendrs par la
ralisation du march pass gnralement avec lEtat, les Etablissements publics, les
entreprises publiques et les collectivits locales.
Larticle 12 de la circulaire de la B.C.T n 87-47 du 23 dcembre 1987 prcise que le montant
de ce crdit ne doit pas excder 80% du montant des crances dment constates.
5. Avances sur marchandises :
Ces crdits sont accords pour couvrir les besoins de trsorerie des entreprises, ns de la
dtention de stocks de produits agricoles, ltat naturel, conditionns ou transforms en
attendant leur coulement progressif.
Les modalits de dtermination des montants de cette forme de concours sont fixs par
larticle 7 de la circulaire de la B.C.T n 87-47 du 23 dcembre 1987.
6. Crdits de compagne :
Ces concours sont destins financer les achats de produits agricoles et de pche en vue de
leur transformation, de leur conditionnement ou de leur coulement en ltat.
Les modalits de dtermination des montants de cette forme de concours sont fixs par
larticle 5 de la circulaire de la B.C.T n 87-47 du 23 dcembre 1987.
7. Crdits de financement de stocks :
Cette forme de concours est destine au financement dun stock de matires premires, de
matires consommables et ventuellement, de produits semi-finis ou finis constitus par les
entreprises industrielles.
Le montant du crdit devra se situer selon larticle 8 de la circulaire de la B.C.T n 87-47 du
23 dcembre 1987 aux environs de 3 mois de besoins consomms et tenir compte des autres
sources de financement, en particulier les crdits fournisseurs .
Mohamed Neji Hergli

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Matire : Comptabilit Sectorielle

8. Dcouverts et facilits de caisse :


Le dcouvert est la forme la plus souple du crdit de trsorerie, le financement sadaptant
strictement au besoin financer qui nat du dcalage entre les flux de recettes et de dpenses.
La dure du dcouvert peut tre trs brve et constituer une facilit de caisse.
2 Les crdits moyen et long terme :
1. Les crdits moyen terme :
Ils sont dfinis par la circulaire n 93-08 du 30 juillet 1993, comme tant ceux dont la dure
initiale est comprise entre 2 et 7 ans.
Ils sont gnralement consentis pour financer des investissements, et accords au vu dun
schma de financement prcisant les diffrentes rubriques dutilisation des crdits sollicits.
La circulaire de la B.C.T n 87-47 du 23 dcembre 1987, a prvu les formes des crdits
moyen terme suivants :
Crdits moyen terme dinvestissement (articles 16 18)
Crdits moyen terme lexportation (article 20)
Crdits moyen terme pour la production de plants (article 21)
Crdits moyen terme dacquisition de matriel agricole (article 22)
Crdits moyen terme de rparation des quipements agricoles (article 23)
Crdits moyen terme la production (article 24)
Crdits moyen terme dacquisition de matriel de transport (article 25)
Crdits moyen terme finanant les investissements dans lartisanat et le petits mtiers
(article 26)
Crdits moyen terme finanant les constructions usage industriel et commercial (article
28)
Crdits moyen terme finanant les investissements dans le commerce de distribution
(article 29)
Crdits moyen terme de construction usage dhabitation (article 30)
2. Les crdits long terme :
Les crdits long terme, sont ceux dont la dure initiale est suprieure 7 ans et infrieure
15 ans accords notamment par les banques rgies par une convention particulire ratifie par
une loi (Ex Banques dinvestissement).
Ils sont consentis par les autres banques dans la limite de 3% du volume de leurs dpts vue,
terme et en comptes spciaux dpargne.
La circulaire de la B.C.T n 87-47 du 23 dcembre 1987 distingue pour les autres banques
deux catgories de crdits long terme

Crdits agricoles long terme (article 32)

Mohamed Neji Hergli

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Matire : Comptabilit Sectorielle

Autres crdits long terme accords aux entreprises conomiques rgies par des
dispositions lgales particulires ou places sous le contrle de lEtat en vue de leur permettre
de rtablir leur structure financire (article 33).
3. Les crdits documentaires :
Lorsquun importateur et un exportateur de deux pays diffrents envisagent de nouer des
relations, un problme fondamental se pose priori, celui de la confiance.
En fait le crdit documentaire est n de la proccupation de lexportateur qui veut bien livrer
sa marchandise, mais tre sr dtre pay, et de limportateur qui veut bien payer, mais tre
sr de recevoir la marchandise.
Le crdit documentaire est une forme de crdit faisant intervenir des banques en facilitant une
transaction qui ne comporte pas priori le minimum de confiance ncessaire entre fournisseur
et client de deux pays diffrents.
Limportateur, dans ces conditions, va demander sa banque douvrir un crdit
documentaire.
Jacques Masson1 dfinit le crdit documentaire comme tant un engagement de payer dun
tiers, de solvabilit plus indiscutable que lacheteur : un banquier, qui sengage rgler la
marchandise importe contre remise dun certain nombre de documents2- do
lexpression crdit documentaire - prvus dans louverture de crdit .
La banque mettrice du crdit, pour compte de limportateur, mais en son nom, promet de
payer le prix de la marchandise lexportateur dans la mesure o les documents prvus au
crdit auront t remis en contrepartie de ce paiement.
Ainsi limportateur, par dfinition inconnu, a donn une scurit lexportateur, en ce sens
quil ne se prsente plus seul, mais appuy par un banquier notoirement connu sengageant
directement payer pour son compte.
Limportateur a obtenu ainsi lassurance que le paiement fait par sa banque pour son compte
ne sera effectu que dans la mesure o un certain nombre de documents, lui donnant
notamment la proprit de la marchandise, auront t remis en aliment du crdit. Mais,
lexportateur nest peut-tre pas toujours satisfait par cette seule assurance, et on assistera
lintervention de son banquier.
La banque de lexportateur est tablie, par dfinition, dans le pays de celui-ci et sur le plan de
la connaissance de la solvabilit de sa signature, elle offre encore plus dapaisements
1

Jacques Masson[1988], les crdits bancaires aux entreprises- Editions La Revue BANQUE Editeur, page 99.

Les documents essentiels souvent exigs par les banquiers sont les suivants :

Un titre de transport qui varie selon la voie emprunte : (Connaissement pour la voie maritime, Lettre de
Transport Arien pour le transport arien et lettre de voiture pour le transport ferroviaire ou routier) ce titre
est trs important dans la mesure o le transporteur reconnat avoir reu une marchandise, charge pour lui
de la livrer destination.

Autres documents : des factures, des certificats dexpertise, des certificats sanitaires, des certificats de
qualit, des polices dassurance, etc.
Mohamed Neji Hergli

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Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

lexportateur dans la mesure o elle confirme le crdit documentaire en faveur de son client,
cest--dire lorsquayant reu un crdit documentaire en faveur de son client, elle ajoute
lopration sa confirmation, en dautres termes son engagement payer lexportateur contre
remise des documents. Elle sera donc appele banque confirmatrice.
Lexportateur nimposera pas toujours cette exigence supplmentaire et pourra se contenter de
demander sa banque, non plus de confirmer le crdit, mais de simplement le signifier sans
engagement direct de sa part. La banque de lexportateur sera appele dans ces conditions
banque notificatrice .
Peuvent donc entrer en scne quatre intervenants : la banque mettrice de limportateur,
limportateur, la banque confirmatrice et/ou notificatrice de lexportateur et lexportateur. A
cet effet, le contrat de crdit documentaire est dit contrat quadripartite .

Importateur

Banque de
l'importateur

Exportateur

Banque de
l'exportateur
Flux physique
Flux financier

Un crdit documentaire peut tre irrvocable ou rvocable.


- Lirrvocabilit interdit de revenir sur le crdit et ses modalits, sauf accord des parties en
cause.
Si un crdit est irrvocable, il doit comporter une date de validit. Lirrvocabilit et la date
de validit vont de pair. On ne saurait prendre un engagement irrvocable qui ne comporte pas
un terme dans le temps et en labsence de prcision, si un crdit ne comporte pas de date de
validit, il est considr par dfinition, comme rvocable.
- Un crdit rvocable est un crdit sur les termes duquel les parties peuvent revenir ; une
seule condition, que les documents naient pas encore t remis en aliment du crdit : la
remise des documents rend le crdit irrvocable.

a)- Le dnouement du crdit documentaire :


Un crdit documentaire peut se dboucler de deux faons diffrentes :

Mohamed Neji Hergli

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Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

- La premire, dite documents contre paiement, par laquelle la banque mettrice lve
contre paiement les documents prvus au crdit. Elle se retourne alors contre son donneur
dordre (limportateur) et linvitera lui rgler comptant les documents pays.
Limportateur peut tre court de trsorerie pour rgler immdiatement les documents levs.
Il y a alors toujours place pour une avance sur marchandises ou un crdit de trsorerie (facilit
de caisse ou dcouvert) permettant la banque mettrice de donner ainsi un temps son client
(limportateur) pour la couvrir de lopration par la revente de la marchandise considre.
- La seconde, dite documents contre acceptation3, on parlera alors dun crdit
documentaire par acceptation. Dans ces conditions, lexportateur est dispos consentir son
client tranger (limportateur) des dlais de paiement, mais veut la fois se couvrir contre le
risque qui en rsulte, en demandant louverture son profit dun crdit documentaire
ralisable par acceptation.
Cette modalit qui permet galement de donner un dlai limportateur pour sacquitter de sa
dette, consiste pour la banque mettrice, aprs vrification des documents, de procder
lmission dune acceptation payer payable ses guichets sur le compte de son client
(limportateur). Lexportateur ayant des besoins urgents de liquidits procdera lescompte
de cette acceptation auprs de sa banque confirmatrice et/ou notificatrice.
b)- Le traitement comptable du crdit documentaire :
Exemple :
Un importateur a ouvert pour le compte de son fournisseurs tranger un CREDOC irrvocable
auprs de sa Banque A . La Banque A a adress la banque du fournisseurs un tlex
lui demandant de notifier son client louverture du CREDOC et par la mme occasion de le
confirmer.
La Banque B Confirme le CREDOC.
La Banque mettrice A , aprs vrification des documents, a procd lmission dune
acceptation payer. Le fournisseur ayant des besoins immdiats de liquidit, a procd
lescompte de lacceptation payer auprs de la Banque B .
Rponses :
b-1- Traitement comptable chez la Banque mettrice (CREDOC Import) :
) Premire phase : Ouverture du CREDOC
Engagement de financement donn par la Banque A sur ordre de son client importateur :
Comptabilit Devises
H.B

9 031 Ouverture de CREDOC irrvocables


909
Contrepartie des engagements de financement

X
X

Engagement de nature cambiaire concrtisant lexistence dune crance et permettant sa mobilisation


Mohamed Neji Hergli

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Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

) Deuxime phase : Rception de documents


Extinction de lengagement de financement donn :
Comptabilit Devises
H.B

909 Contrepartie des engagements de financement


9 031
Ouverture de CREDOC irrvocables

X
X

) Troisime phase : Emission de lacceptation payer


Engagement de financement de nature cambiaire (tireur : Banque A ; tir : importateur ;
Bnficiaire : exportateur).
Comptabilit Devises
H.B

9 033 Acceptation payer


909

X
Contrepartie des engagements de financement

) Quatrime phase : Paiement lchance de lacceptation


Extinction de lengagement hors bilan :
Comptabilit Devises
H.B

909 Contrepartie des engagements de financement


9 033
Acceptation payer

X
X

Constatation du dcaissement :
1er cas : Le compte bancaire de limportateur est libell dans la mme devise que la monnaie
de rglement.
Comptabilit Devises
Bilan

251 Compte ordinaire de la clientle


135
LORI

X
X

2me cas : Le compte bancaire de limportateur est libell en monnaie de rfrence.


Comptabilit en monnaie de rfrence
Bilan

251 Compte ordinaire de la clientle


342
Contre-valeur position de change

X
X

Comptabilit Devises
Bilan

341 Position de change


135

Mohamed Neji Hergli

X
LORI

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Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

b-2- Traitement comptable chez la Banque confirmatrice (CREDOC Export) :


) Premire phase : Ouverture du CREDOC au profit de son client
1- Engagement de garantie en faveur de lexportateur donn sur ordre de la Banque mettrice
A .
2- Engagement de garantie reu de la Banque mettrice A pour garantir la bonne fin de
lopration qui ne sera teint que lorsque limportateur sera acquitt de sa dette envers
lexportateur client de la Banque confirmatrice B .
Comptabilit Devises
1
H.B

9 111 Confirmation CREDOC


919

X
Contrepartie des engagements de garantie

Comptabilit Devises
H.B

2
919 Contrepartie des engagements de garantie
912
Cautions, avals et autres garanties reues des EB

X
X

) Deuxime phase : Rception de documents


Extinction de lengagement de garantie donn sous forme de confirmation pour donner lieu
la naissance dun autre engagement de garantie sous forme daval de lacceptation payer. :
Comptabilit Devises
H.B

919 Contrepartie des engagements de garantie


9 111
Confirmation CREDOC

X
X

) Troisime phase : Aval de lacceptation payer


Aval au profit de lexportateur donn par la Banque confirmatrice B sur ordre de la
Banque mettrice A .
Comptabilit Devises
H.B

9 112 Acceptation payer


919

X
Contrepartie des engagements de garantie

) Quatrime phase : Escompte de lacceptation payer


Extinction de lengagement de garantie donn sous forme daval et sa transformation en
engagement bilantiel sous forme dun crdit (escompte).
Comptabilit Devises
H.B

919 Contrepartie des engagements de garantie


9 112
Acceptation payer

Mohamed Neji Hergli

X
X

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IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

1er cas : Le compte bancaire de lexportateur est libell dans la mme devise que la monnaie
de rglement.
Comptabilit Devises
Bilan

201 Crdits commerciaux et industriels


251
Compte ordianire client

X
X

2me cas : Le compte bancaire de lexportateur est libell en monnaie de rfrence.


Comptabilit en monnaie de rfrence
Bilan

342 Contre-valeur position de change


251
Compte ordinaire de la clientle

X
X

Comptabilit Devises
Bilan

201 Crdits commerciaux et industriels


341
Position de change

X
X

) Cinquime phase : Echance de lacceptation payer


1- Extinction de lengagement de garantie de bonne fin de lopration reu de la Banque
mettrice A .
2- Constatation de lencaissement.
Comptabilit Devises
H.B

1
912 Cautions, avals et autres garanties reues des EB
919
Contrepartie des engagements de garantie

X
X

Comptabilit Devises
Bilan

131 NOSTRI
201

X
Crdits commerciaux et industriels

Section 3 : La prise en compte initiale des engagements :


1 Prise en compte initiale des engagements de financement et de garantie :
Les engagements de financement et de garantie doivent tre enregistrs en hors bilan ds le
moment o ils sont contracts. Un engagement est rput tre contract lorsquil dcoule :
y
y

Dune obligation contractuelle irrvocable que la Banque ne peut annuler son propre gr
sans sexposer des pnalits ou des frais.
Dun usage bancaire qui mme en labsence dun contrat crit met la charge de la
Banque une quelconque obligation (confirmation par tlex ou support lectronique).

Mohamed Neji Hergli

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Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

2 Prise en compte des prts et avances :


Les modalits de prise en compte des prts et avances sont fixs par le 15 de la NC 24.
En rgle gnrale, les prts et avances doivent tre enregistrs pour le montant des fonds mis
la disposition du dbiteur, au moment de leur mise disposition.
Dans certains cas, le montant des fonds mis disposition du dbiteur est diffrent de la valeur
nominale, par exemple lorsque les intrts sont dcompts et prlevs davance sur le montant
des prts.
Dans de telles situations, les prts et avances sont comptabiliss pour leur valeur nominale et
la diffrence par rapport au montant mis la disposition du dbiteur porte dans un compte de
rgularisation (compte de produits perus davance) et pris en compte en revenus
conformment aux paragraphes 36 38 de la NC 24.
Toutefois, pour les besoins de prsentation des tats financiers en date darrt, le montant des
intrts perus davance est dduit de la valeur du prt ou de lavance pour figurer pour le net.
Exemple 1 :
Le 15/03/2002, une banque procde lescompte dun effet de commerce pour le compte de son client dans
les conditions suivantes :
- Valeur nominale de leffet : 15.000,000 DT
- Echance : 31 mai 2002
- Taux dintrt : 8,875%
- Commission : 1 DT hors TVA de 18%

15/03/2002
201 Crdits commerciaux et industriels
251
Compte ordinaire clientle
d
251 Compte ordinaire clientle
3 821
Produits constats d'avance
7 029
Commissions
365
TVA collecte
31/03/2002
3 821 Produits constats d'avance
7 021
Intrts sur crdits
Abonnement de 15 jours d'intrts
30/04/2002
3 821 Produits constats d'avance
7 021
Intrts sur crdits
Abonnement de 30 jours d'intrts
31/05/2002
3 821 Produits constats d'avance
7 021
Intrts sur crdits
Abonnement de 30 jours d'intrts

Mohamed Neji Hergli

15 000,000
15 000,000

278,524
277,344
1,000
0,180
55,469
55,469

110,938
110,938

110,938
110,938

Page 11/32

IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle
31/05/2002
131 NOSTRI
201
Crdits commerciaux et industriels
Lorsque l'effet est honor l'chance
31/05/2002
251 Compte ordinanire de la clientle
201
Crdits commerciaux et industriels
365 Lorsque l'effet est retourn impay

15 000,000
15 000,000

15 000,000
15 000,000

Exemple 2 :
Le 15/03/2002, une banque accorde lun de ses clients une facilit de caisse pour 15.000,000 DT chant
le 31 mai 2002 au taux dintrt de 8,875%.

15/03/2002
201 Crdits commerciaux et industriels
251
Compte ordinaire clientle
31/03/2002
207 Crances rattaches aux facilits de caisse
7 021
Intrts sur crdits
Abonnement de 15 jours d'intrts
30/04/2002
207 Crances rattaches aux facilits de caisse
7 021
Intrts sur crdits
Abonnement de 30 jours d'intrts
31/05/2002
207 Crances rattaches aux facilits de caisse
7 021
Intrts sur crdits
Abonnement de 30 jours d'intrts
d
251 Compte ordinaire clientle
201
Crdits commerciaux et industriels
207
Crances rattaches aux facilits de caisse

15 000,000
15 000,000

55,469
55,469

110,938
110,938

110,938
110,938

15 277,344
15 000,000
277,344

3 Prise en compte des engagements consortiaux :


1. Notion de crdits consortiaux :
La notion de crdit consortial recouvre une technique et non une nature de crdit. Elle est
utilise dans le but de diviser le risque lorsque le concours octroyer devient trop important
pour tre support par une seule banque.
2. Rgles de prise en compte de crdits consortiaux :
Elles sont fixes par le 17 de la NC 24 qui prvoit que lorsquun tablissement bancaire
sassocie avec dautres banques pour accorder un concours une tierce personne sous forme
de prts et avances, ou dengagements de financement ou de garantie, lengagement doit tre
comptabilis pour sa quote-part dans lopration. Dans le cas o la quote-part en risque de
ltablissement bancaire est suprieur ou infrieur sa quote-part dans lopration, la
diffrence doit tre constate selon le cas parmi les engagements de garantie donns ou les
engagements de garantie reus .
Mohamed Neji Hergli

Page 12/32

IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle
Exemple :
Le 15/07/N, un client bnficie dun crdit consortial centralis par le chef de file et rparti comme suit :
Quote-part en
trsorerie
Chef de file
Participant
Total

60.000 DT
40.000 DT
100.000 DT

Quote-part en
risque
75.000 DT
25.000 DT
100.000 DT

Tirage unique le 01/08/N pour 80% du montant accord.


Echance du contrat : 1/8/N+5
Remboursement annuel par amortissement constant du crdit sur 5 ans compter du tirage le 1/08 de
chaque anne
Intrts au taux de 9% payables terme chu
Commission de non-utilisation centralise par le chef de file et verse annuellement terme chu : 1% du
montant non utilis de la ligne de crdit confirme.
T.A.F :
Passer toutes les critures comptables chez le chef de file et le participant :
- lors de la mise en place de la ligne de crdit
- lors de la mise disposition des fonds (1er aot N)
- encaissement de la commission de non utilisation
- remboursement de la premire annuit (1er aot N+1).

a)- Chez le chef de file :


Le chef de file est gnralement lorigine de lopration pour son client, son rle est tout
dabord un rle administratif de centralisation, de documentation et dintermdiation entre le
client et le pool bancaire.
En labsence de tout accord spcifique, le chef de file est charg du recouvrement du crdit
pour le compte commun de toutes les banques du consortium (syndicat ou pool bancaire).
Tableau d'amortissement du crdit
chance
01/08/N+1
01/08/N+2
01/08/N+3
01/08/N+4
01/08/N+5
Total

Total
Principal
16 000,000
16 000,000
16 000,000
16 000,000
16 000,000
80 000,000

Mohamed Neji Hergli

Intrts
7 200,000
5 760,000
4 320,000
2 880,000
1 440,000
21 600,000

Chef de file (60%)


Principal
Intrts
9 600,000
4 320,000
9 600,000
3 456,000
9 600,000
2 592,000
9 600,000
1 728,000
9 600,000
864,000
48 000,000
12 960,000

Participant (40%)
Principal
Intrts
6 400,000
2 880,000
6 400,000
2 304,000
6 400,000
1 728,000
6 400,000
1 152,000
6 400,000
576,000
32 000,000
8 640,000

Page 13/32

IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

a)- Chez le chef de file :


H.B

H.B

H.B

Bilan

Bilan

Bilan

Bilan

Bilan

Bilan

H.B

15/7/N
9 032 Ouverture de lignes de crdits confirms
909
Contrepartie des engagements de financement
Signature du Contrat de Crdit consortial (100 000*60%)
15/7/N
911 Garanties d'ordre d'tablissements bancaires
919
Contrepartie des engagements de garantie
Contregarantie des engagements du participant [(75%-60%)*100 000]
1/8/N
909 Contrepartie des engagements de financement
9 032
Ouverture de lignes de crdits confirms
Tirage unique 80%* (100 000*60%)
1/8/N
201 Crdits commerciaux et industriels
135 LORI
251
Compte client
Mise en place du financement par Crdit consortial
d
251 Compte client
7 029
Commissions
135
LORI
Commission d'engagement du 15/7/N au 1/8/N (100 000*1%*15/360)
31/12/N
2 071 Intrts et commissions courus et non chus
[4 320*(5/12)+20 000*1%*(5/12)*60%]
7 021
Intrts/crdits la clientle
7 029
Commissions
Intrts et commissions courus du 1/8/N au 31/12/N
1/8/N+1
251 Compte client (16 000+7 200+20 000*1%)
201
Crdits commerciaux et industriels
2 071
Intrts et commissions courus et non chus
7 021
Intrts/crdits la clientle
7 029
Commissions
135
LORI (6 400+2 880+20 000*1%*40%)
Remboursement premire chance
1/8/N+1
2 072 Intrts et commissions courus et chus (4 320+20 000*1%*60%)
2 071
Intrts et commissions courus et non chus
7 021
Intrts/crdits la clientle
7 029
Commissions
Premire chance impaye
d
201 Crdits commerciaux et industriels
135
LORI
Mise en jeu de la contregarantie de 15% (16 000*15%)

1/8/N+1
919 Contrepartie des engagements de garantie
911
Garanties d'ordre d'tablissements bancaires
Annulation partielle de l'engagement de garantie

Mohamed Neji Hergli

Tableau d'amortissement du crdit


60 000,000
60 000,000

15 000,000
15 000,000

chance

Total

Chef de file (60%)


Principal
Intrts
9 600,000
4 320,000

Participant (40%)
Principal
Intrts
6 400,000
2 880,000

01/08/N+1

Principal
16 000,000

Intrts
7 200,000

01/08/N+2
01/08/N+3
01/08/N+4
01/08/N+5

16 000,000
16 000,000
16 000,000
16 000,000

5 760,000
4 320,000
2 880,000
1 440,000

9 600,000
9 600,000
9 600,000
9 600,000

3 456,000
2 592,000
1 728,000
864,000

6 400,000
6 400,000
6 400,000
6 400,000

2 304,000
1 728,000
1 152,000
576,000

80 000,000

21 600,000

48 000,000

12 960,000

32 000,000

8 640,000

Total
48 000,000
48 000,000

48 000,000
32 000,000
80 000,000

41,667
25,000
16,667

NB: partir du 01/8/N l'assiette de la commission de non-utilisation sera constitue par


le montant non encore utilis soit 20 000 DT (100 000-80 000).

1 850,000
1 800,000
50,000

23 400,000
9 600,000
1 850,000
2 520,000
70,000
9 360,000

En cas de rglement de la
premire chance

4 440,000
1 850,000
2 520,000
70,000

En cas de non remboursement de la


premire chance

2 400,000
2 400,000

2 400,000
2 400,000

Ecriture passer quelque soit


le sort de l'annuit.

Page 14/32

IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

b)- Chez le participant :


H.B

H.B

H.B

Bilan

Bilan

Bilan

Bilan

Bilan

Bilan

H.B

15/7/N
9 032 Ouverture de lignes de crdits confirms
909
Contrepartie des engagements de financement
Signature du Contrat de Crdit consortial (100 000*40%)
15/7/N
919 Contrepartie des engagements de garantie
912
Garanties reues des tablissements bancaires
Contregarantie des engagements du participant [(75%-60%)*100 000]
1/8/N
909 Contrepartie des engagements de financement
9 032
Ouverture de lignes de crdits confirms
Tirage unique 80%* (100 000*40%)
1/8/N
201 Crdits commerciaux et industriels
131
NOSTRI
Mise en place du financement par Crdit consortial
d
131 NOSTRI
7 029
Commissions
Commission d'engagement du 15/7/N au 1/8/N (100 000*1%*15/360*40%)
31/12/N
2 071 Intrts et commissions courus et non chus
[2 880*(5/12)+20 000*1%*(5/12)*40%]
7 021
Intrts/crdits la clientle
7 029
Commissions
Intrts et commissions courus du 1/8/N au 31/12/N
1/8/N+1
131 NOSTRI (6 400+2 880+20 000*1%*40%)
201
Crdits commerciaux et industriels
2 071
Intrts et commissions courus et non chus
7 021
Intrts/crdits la clientle
7 029
Commissions
Remboursement premire chance
1/8/N+1
2 072 Intrts et commissions courus et chus (4 320+20 000*1%*60%)
2 071
Intrts et commissions courus et non chus
7 021
Intrts/crdits la clientle
7 029
Commissions
Premire chance impaye
d
131 NOSTRI
201
Crdits commerciaux et industriels
Mise en jeu de la contregarantie de 15% (16 000*15%)

1/8/N+1
912 Garanties reues des tablissements bancaires
919
Contrepartie des engagements de garantie
Annulation partielle de l'engagement de garantie

Mohamed Neji Hergli

Tableau d'amortissement du crdit


40 000,000
40 000,000

15 000,000
15 000,000

chance
01/08/N+1
01/08/N+2
01/08/N+3
01/08/N+4
01/08/N+5
Total

Total
Principal
16 000,000
16 000,000
16 000,000
16 000,000
16 000,000

Intrts
7 200,000
5 760,000
4 320,000
2 880,000
1 440,000

Chef de file (60%)


Principal
Intrts
9 600,000
4 320,000
9 600,000
3 456,000
9 600,000
2 592,000
9 600,000
1 728,000
9 600,000
864,000

Participant (40%)
Principal
Intrts
6 400,000
2 880,000
6 400,000
2 304,000
6 400,000
1 728,000
6 400,000
1 152,000
6 400,000
576,000

80 000,000

21 600,000

48 000,000

32 000,000

12 960,000

8 640,000

32 000,000
32 000,000

32 000,000
32 000,000

16,667
16,667

NB: partir du 01/8/N l'assiette de la commission de non-utilisation sera constitue par


le montant non encore utilis soit 20 000 DT (100 000-80 000).

1 233,333
1 200,000
33,333

9 360,000
6 400,000
1 233,333
1 680,000
46,667

En cas de rglement de la
premire chance

2 960,000
1 233,333
1 680,000
46,667

En cas de non remboursement de la


premire chance

2 400,000
2 400,000

2 400,000
2 400,000

Ecriture passer quelque soit


le sort de l'annuit.

Page 15/32

IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

4 Prise en compte des engagements matrialiss par des titres :


Selon le 5 de la NC 24, les engagements matrialiss par des titres reprsentent des parts
dans le capital de lentreprise, lorsquen substance, ces engagements tablissent une relation
de cranciers dbiteur entre ltablissement bancaire et lentreprise mettrice ; sont traits
conformment aux 9 14 en date dengagement et 23 41 pour lvaluation en date
darrt ainsi que la prise en compte des revenus sy rattachant.
Cest le cas des participations quun tablissement bancaire acquiert et souscrit des actions et
au titre desquels, au moment mme de lacquisition ou de la souscription, il conclut un contrat
avec la socit mettrice prvoyant le rachat de ces mmes actions par une tierce personne,
gnralement le promoteur, aprs une certaine priode et un prix convenu davance calcul
en fonction dun taux dactualisation qui ne tient compte ni de la valeur de la socit mettrice
au moment du rachat, ni de la valeur du march lorsque les actions sont cotes sur un march.
Ces conventions sappellent conventions de portage ou de rtrocession.
Exemple :
Le 31/03/2002 souscription par une banque de 1.000 actions de valeur nominale de 100 DT libre du
quart au moment de la souscription. Les deuxime et troisime quarts ont t librs le 31 juillet 2002
tandis que le dernier quart la t au 30 septembre 2002.
Signature dune convention de rtrocession le 31/03/2002 prvoyant un rachat annuel de 200 actions par
le promoteur du projet. La plus value sera calcule par rfrence un taux annuel de 10%.

Le calendrier de rachat se prsente comme suit :


chance
31/03/2003
31/03/2004
31/03/2005
31/03/2006
31/03/2007
Total

Nominal
20 000,000
20 000,000
20 000,000
20 000,000
20 000,000
100 000,000

Prix de rachat
22 000,000
24 200,000
26 620,000
29 282,000
32 210,200
134 312,200

Plus value
2 000,000
4 200,000
6 620,000
9 282,000
12 210,200
34 312,200

(a)
(b)
(c)
(d)
(e)

(a) 20.000x(1+10%)1
(b)20.000x(1+10%)
(c) 20.000x(1+10%)3
(d)20.000x(1+10%)4
(e) 20.000x(1+10%)5
Engagement
H.B

31/03/02
923X Titres, en rtrocession, partie non libre
929
Contrepartie des engagements sur titres
Souscrption de 1.000 actions de VN=100 DT

100 000,000
100 000,000

Libration du premier quart


H.B

31/03/02
929 Contrepartie des engagements sur titres
923X
Titres, en rtrocession, partie non libre
Annulation partielle de l'engagement HB

Mohamed Neji Hergli

25 000,000
25 000,000

Page 16/32

IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

Bilan

31/03/02
411X Titres de participation en rtrocession
131
NOSTRI
Libration du premier quart

25 000,000
25 000,000

Mmes critures passer le 31 juillet et 30 septembre lors de la libration des trois quarts
restants.
Plus-values
Conformment au 43 de la norme NC 24, les plus-values ralises au titre de la rtrocession
des actions ou parts reprsentant en substance des engagements, sont traites comme tant des
intrts et sont de ce fait rattachs aux diffrents exercices mesure quils sont courus, sauf si
leur encaissement effectif nest pas raisonnablement assur.

Bilan

Bilan

Bilan

30/04/02
417X Crances rattaches aux titres de participation en rtrocession
724X
Plus-values sur participations en rtrocession
Abonnement mensuel de la plus value totale (34.312,200 DT)
30/05/2002
417X Crances rattaches aux titres de participation en rtrocession
724X
Plus-values sur participations en rtrocession
Abonnement mensuel de la plus value totale (34.312,200 DT)
417X Crances rattaches aux titres de participation en rtrocession
724X
Plus-values sur participations en rtrocession
Abonnement mensuel de la plus value totale (34.312,200 DT)

797,414
797,414

803,773
803,773

810,182
810,182

etc.
797,414= 100.000x(1+10%)1/12-100.000
803,773= 100.000x(1+10%)2/12-100.000-797,414
810,182= 100.000x(1+10%)3/12-100.000-797,414-810,773

Si labonnement se fait annuellement, lcriture comptable sera la suivante :


Bilan

31/12/02
417X Crances rattaches aux titres de participation en rtrocession
724X
Plus-values sur participations en rtrocession
Abonnement annuel de la plus value totale (34.312,200 DT)

7 409,950
7 409,950

7.409,950= 100.000x(1+10%)3/4-100.000

Section 4 : La comptabilisation et le provisionnement des engagements douteux :


1 La notion dengagements douteux :
La notion dengagements douteux a t, la fois, dfinie par la norme NC24 et par la Banque
Centrale de Tunisie dans ses circulaires et instructions de rfrence (Cir. BCT n 93-08 du
31/07/1993, Cir. BCT n 91-24 du 17/12/1991 telle que modifie par la Cir. BCT n 99-04 et
la note aux banques n 93-23 du 30/07/93).
1.1

Dfinition de la NC 24 :

Selon le paragraphe 24 de la NC 24, les engagements sont qualifis de douteux lorsquil


existe un risque que les contreparties nhonorent pas leurs engagements et que celui ci peut
tre li des difficults que les contreparties prouvent, ou quil est prvisible quelles
prouveront, pour honorer leurs engagements ou au fait quelles contestent le montant de
leurs engagements.
Mohamed Neji Hergli

Page 17/32

IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

Pour apprcier un tel risque, la norme NC 24 numre dans son paragraphe 26, et titre
indicatif, une panoplie de critres, notamment :
- La conjoncture conomique gnrale et spcifique au secteur dactivit
- La situation financire du dbiteur
- Les retards de paiement des chances antrieures
- Le risque pays lorsque la contrepartie se situe ltranger
1.2 Dfinition de la B.C.T :
Par crances douteuses il faut entendre les crances de toutes natures, mme assorties de
garanties, prsentant un risque probable ou certain de non-recouvrement total ou partiel,
impayes depuis trois mois ou encore prsentant un caractre contentieux (Article 9 de la
circulaire de la B.C.T n93-08 du 30 Juillet 1993).
Il appert de la dfinition prcdente que la Banque Centrale de Tunisie, tout comme la NC24
dailleurs, met laccent sur le risque de non-recouvrement.
Cette assertion se trouve, dailleurs, confirme par la note aux banques n 93-23 du 30 juillet
1993 selon laquelle lors de lvaluation de la qualit des actifs, laccent devra tre mis sur la
capacit de lemprunteur gnrer des fonds liquides pour rembourser ses dettes .
Le risque de non recouvrement est apprhende travers les mmes critres retenus par la NC 24.
Le risque de non recouvrement, rattach cette catgorie de crances, est pris en charge en
rsultat sous forme de provisions pour dprciation.
Le terme crances regroupe aussi bien le capital (chu et restant d) que les intrts (chus
ou courus et non chus). En effet, les intrts sur un prt sont rputs sacqurir au jour le
jour4 et la mise en place dun crdit entrane, donc, aussitt la naissance dune crance
dintrt, qui saccrot ensuite de jour en jour.
La notion de crances dintrt revtant un caractre douteux dcoule implicitement des
normes de comptabilisation des produits dictes par les circulaires de rfrence de la B.C.T.
(intrts diffrs ou rservs)
Il sagit, en effet, des intrts et commissions courus et chus dont la comptabilisation en
produits se trouve tre diffre jusqu' encaissement effectif, en raison du caractre douteux
pesant sur le recouvrement de la crance principale.
1.3 Dfinition des engagements hors-bilan douteux :
Faute de dfinition donne cette notion par la NC 24 et la B.C.T, nous allons recourir celle
donne par la Commission Bancaire franaise au niveau de ses Dispositions Relatives aux
Etats Priodiques (DREP), selon laquelle les engagements hors-bilan douteux sont les
engagements de toute nature dont la mise en jeu apparat probable . 5

Article 147 du code des droits rels.


DREP Volume I page 202.

Mohamed Neji Hergli

Page 18/32

IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

Toujours selon la Commission Bancaire franaise (note mthodologique n1, DREP, volume
I, page 4), la classification en crances douteuses dun concours une personne physique ou
morale dtermine entrane le transfert de lintgralit des engagements, lencontre de
cette personne, des rubriques dencours sains vers les rubriques dencours douteux,
nonobstant toute considration lie aux garanties individuelles, sauf cas exceptionnels dment
justifis .
Ainsi, il dcoule de ce principe de dclassement, connu dans la pratique par dclassement
par contagion , que la notion de douteux est un critre qui sapplique une relation pour
lensemble des concours qui lui ont t accords, que ces concours soient enregistrs au bilan
ou en hors bilan.
Dailleurs, les banques, qui sont tenus de procder selon larticle 8 de la circulaire de la B.C.T
n 91-24 du 17 dcembre 1991, la classification de tous leurs actifs, quils figurent au bilan
ou en hors bilan, doivent leffectuer en respect de ce principe de dclassement par contagion.
Lapplication de ce critre aux diffrentes catgories dengagements hors bilan (engagements
de financement et engagements de garantie), a amen les auteurs de louvrage BanquesNormes et rglementations comptables 6, donner les dfinitions suivantes :

Engagements de financement douteux : Il sagit des engagements dont la mise en jeu


entranerait la mise en place dun crdit qui aurait lui-mme les caractristiques dune crance
douteuse .

Engagements de garantie douteux : un engagement de garantie est considr comme


douteux ds lors quil apparat que la banque garante sera oblige dintervenir pour
assurer lobligation souscrite par le donneur dordre, en lieu et place de ce dernier .
Quil sagisse dengagements de financement ou dengagements de garanties, ceux-ci doivent
faire lobjet dun provisionnement pour risques et charges, ds lors quils prsentent un
caractre douteux.
1.4 Distinction comptable entre crances impayes et crances douteuses :
La norme NC 24 na pas donn une dfinition la notion de crances impayes .
Pour distinguer cette notion de celle des crances douteuses, il faut recourir aux dispositions
du dernier alina de larticle 9 de la circulaire de la B.C.T n 93-08 du 30 juillet 1993 qui
dfinit les crances impayes comme tant celles qui reprsentent en rgle gnrale, les
chances en principal des crdits la clientle demeures impayes pendant un dlai
infrieur 3 mois .
2 Mthodologie de classement des engagements prconise par la B.C.T :
Evaluer de manire quantitative une probabilit de dfaillance dune relation (dun client) est
une opration dlicate. Par contre la qualit des contreparties est souvent prise en compte par
une note ou un rating . Cette note permet de classer des contreparties prsentant des
caractristiques similaires selon la qualit de leur solvabilit.

Op. cite page 966.


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Ayant mis en place ce systme de mesure ordinal linstitut dmission a prvu, au niveau
de ses circulaires et instructions de rfrence, cinq classes7 discriminantes ordonnant les
risques encourus par les banques sur leurs actifs bilantiels et extra-bilantiels en fonction de la
qualit des relations :
Classe de risque
Classe 0
Classe 1

Qualit des actifs bancaires en fonction de la


qualit des relations
Actifs courants
Actifs ncessitant un suivi particulier

Classe 2

Actifs incertains

Classe 3

Actifs proccupants

Classe 4

Actifs compromis

La B.C.T visait travers la mise en place de ce systme, fixer des normes objectives de
provisionnement de crances et de constatation des revenus. En effet, seuls les actifs de la
classe 2, 3 et 4 sont considrs comme prsentant un caractre douteux ncessitant pour les
tablissements bancaires :
- La constitution de provisions selon des taux minimums traduisant pour chacune des
classes prcites la probabilit de dfaut des contreparties impliques et fixs respectivement
20%, 50% et 100% ;
- La non-constatation des produits non encaisss et gnrs par ces actifs dans les rsultats.
Pour distinguer les actifs courants (classe 0) des actifs classs en fonction du risque de non
recouvrement (Classes 1, 2, 3 et 4), la Banque Centrale de Tunisie a retenu une panoplie de
critres. Alors que certains ont une connotation objective (2-1), dautres, par contre, sont de
nature qualitative impliquant la mise en uvre dun travail de jugement et dapprciation
ncessairement caractris par la subjectivit (2-2).
2-1. Les critres objectifs de classement des actifs bancaires :
Pour apprcier les risques inhrents linsolvabilit des dbiteurs, les circulaires de la B.C.T
mettent en vidence deux critres objectifs, savoir lantriorit des impays et le transfert
contentieux.
2-1-1. Lantriorit des impays :
Il apparat travers les dfinitions des diffrentes classes de risques donnes par la B.C.T
comme tant le critre majeur permettant le classement des engagements des tablissements
bancaires.
7

La B.C.T prvoit, au niveau de larticle 8 de la circulaire n 91-24 du 17 dcembre 1991, la distinction entre
actifs courants et actifs classs en fonction du risque de perte et de probabilit de recouvrement. Ces
derniers sont rpartis en 4 classes (classe 1, classe 2, classe 3 et classe 4). Dans la pratique, les actifs courants
sont considrs comme appartenant une autre classe dite classe 0 .
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Pour classer les actifs du bilan et du hors bilan dun tablissement bancaire, linstitut
dmission a dfini une rgle gnrale applicable lensemble des concours, et des rgles
particulires applicables aux dcouverts et aux crances restructures (ayant fait lobjet dun
arrangement, dun rchelonnement ou dune consolidation).

c Rgle gnrale :
La rgle gnrale consiste en la fixation dintervalles temporels dantriorit des crances
impayes pour les diffrentes classes de risques.
Ces intervalles, exprims en nombre de jours de retards de paiement des chances en
principal et/ou en intrts, se prsentent comme suit :
Classe 0 Classe 1
Classe 2
Classe A Classe B1 Classe B2
X
0 jours
X
]0,90] jours
X
]90,180] jours
]180,360] jours
>360 jours

Classe 3
Classe B3

Classe 4
Classe B4

X
X

Taux de dfaut associ la classe de risque

0%

0%

20%

50%

100%

Ainsi, pour une relation ayant enregistr des retards de rglement des chances contractuelles
se situant dans plusieurs intervalles dantriorit, ltablissement bancaire doit, par rfrence
ce critre, considrer les chances les plus lointaines pour dclasser tous les engagements de
cette relation par contagion dans la classe de risque approprie.

d Rgles particulires :
En considrant toujours lantriorit des impays, la B.C.T fixait des rgles particulires pour
les dcouverts et les crances restructures tenant compte de la spcificit de ces oprations.

Rgles applicables aux dcouverts : Selon larticle 11 de la circulaire de la B.C.T n 9124 du 17 dcembre 1991, le dcouvert constitue une forme de concours accorde par les
tablissements bancaires pour un montant se situant entre quinze et trente jours de chiffre
daffaires pour permettre aux entreprises de faire face, lexclusion des dficits structurels,
aux besoins de trsorerie mme rptitifs, ns de dcalages entre les flux de recettes et de
dpenses .
Les caractristiques des classes 2, 3 et 4, sont aussi applicables, en vertu des dispositions du
mme article, aux dcouverts.
Compte tenu de la spcificit de cette forme de concours, le dcompte de lantriorit se fait
par rfrence au dlai coul entre la date darrt des intrts dbiteurs et la date
denregistrement des mouvements de recettes susceptibles de compenser le montant intgral
de ces intrts.
Ainsi, lorsquil est coul un dlai de 90 jours entre les deux dates prcites, le dcouvert (ou
le compte dbiteur) est considr gnralement gel et doit faire partie de la classe 2. Lorsque
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ce dlai dpasse 180 jours sans excder 360 jours, le dcouvert doit faire partie de la classe 3.
Au del dun dlai de 360 jours, le dcouvert doit faire partie de la classe 4.

Rgles applicables aux crances restructures : Cette forme de concours ne traduit pas
pour les banques un engagement supplmentaire de leur part, mais un acte de ramnagement
et de restructuration des modalits de remboursement des crdits initiaux.
Avec le rchelonnement, ltablissement bancaire procde une prorogation du terme
dexigibilit de la crance originale qui se trouve tre juridiquement sauvegarde (article 362
du C.O.C).
Par la consolidation, ltablissement bancaire donne un prt au client lui permettant le
paiement d'un crdit antrieur. Le contrat de consolidation est rgi par les articles 357 et
suivants du code des obligations et des contrats, relatifs la novation.
Le contrat de consolidation permet une extinction d'une obligation moyennant la constitution
d'une nouvelle qui lui est substitue.
Ainsi, avec la restructuration des crdits initiaux, il napparat plus dimpays dans les
situations comptables de ltablissement bancaire ; mais cela nexclut jamais les difficults
financires rencontres par les relations bnficiaires dun arrangement, dun
rchelonnement ou dune consolidation.
Cest par crainte de voir les banques user de cet artifice juridique et comptable, aux fins de
dguiser la vritable situation des bnficiaires de leurs concours, que linstitut dmission
prvoyait des rgles spcifiques pour le classement de ces crances.
Lalina premier de larticle 12 de la circulaire de la B.C.T n 91-24 du 17 dcembre 1991
prvoit en ce sens le maintien de la classe tablie par rfrence lantriorit des impays du
crdit initial dtermine avant arrangement, rchelonnement ou consolidation.
De son ct, le dernier alina du mme article stipule que dans le cas de nouveaux incidents
de paiement, les impays doivent tre totalement provisionns. Si le cumul des impays en
principal atteint 25% du total de la crance, celle-ci doit tre inscrite la classe 4 .
2-1-2. Le transfert contentieux :
Lautre critre objectif, arrt par la Banque Centrale de Tunisie pour le classement des actifs
bancaires, concerne le transfert des dossiers de crdit des relations au dpartement charg du
suivi de la fonction contentieuse au sein des tablissements bancaires.
Ce transfert, nintervient gnralement qu loccasion des situations suivantes :

Litiges ns entre la banque et ses dbiteurs, ncessitant la mis en uvre de toutes les
poursuites judiciaires et lpuisement de tous les voies de recours possibles pour
recouvrer ses crances ;
Liquidation de lentreprise bnficiaire des concours de la banque ;
Redressement judiciaire ou faillite des bnficiaires des concours de la banque.
Prsentant gnralement un caractre compromis, les actifs transfrs contentieux,
doivent figurer, selon la Banque Centrale, parmi la classe 4.

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2-2. Les critres qualitatifs de classement des actifs bancaires :


La B.C.T a aussi fix ct des critres objectifs de classement des actifs, une multitude de
critres qualitatifs. Parmi ces critres, les suivants peuvent tre notamment cits :

La sincrit des informations financires produites par lentreprise et leur confirmation


par un professionnel indpendant ;
La compatibilit des engagements de lentreprise avec sa structure financire et ses
capacits antrieures, actuelles et prvisionnelles de remboursement ;
La comptitivit de lentreprise et par consquent le degr de matrise de ses moyens de
production et/ou des principaux facteurs de son exploitation ;
Les perspectives conomiques du secteur dactivit de lentreprise court et moyen
terme ;
La disposition relle des associs consolider les moyens de lentreprise, prserver sa
prennit, et lui faire respecter ses engagements.

En retenant ces critres, la Banque Centrale essayait de cerner le risque de non-recouvrement


encouru par les banques travers les diffrents motifs de sa concrtisation.
En effet, et outre les facteurs exognes issus de la situation politique et conomique du pays
qui suppose la gnralit dune crise sur le plan national ncessitant lintervention des
pouvoirs publics, deux raisons essentielles peuvent tre lorigine du risque de non paiement
lchance :
1. Risque propre au dbiteur : Ce risque est fonction de la situation financire, industrielle
et commerciale de lentreprise ainsi que la comptence technique ou la moralit de ses
dirigeants.
2. Risque propre une branche dactivit : Ce risque peut survenir par suite dune
conjoncture difficile touchant une branche particulire telle quune baisse profonde et brutale
des cours de certains produits ncessaires la continuit de lexploitation du client de la
banque prteuse.
Aussi, pouvant nous rpertorier les critres qualitatifs en fonction de leur aptitude
dapprhension de lun des risques sus-viss.
2-2-1. Les critres dapprciation du risque propre au dbiteur :
Le risque propre au dbiteur est le plus frquent et le plus difficile cerner. Cependant, il est
gnralement admis quil est apprciable travers la situation financire actuelle et future du
dbiteur ainsi que sa comptitivit et sa capacit de matrise de son outil dexploitation.

c Apprciation de la situation financire des emprunteurs :


La situation financire des emprunteurs sera apprcie travers un diagnostic financier, men
partir de donnes actuelles et prvisionnelles, pour juger de la compatibilit des concours
demands avec la surface financire de lemprunteur et ses capacits antrieures, actuelles et
prvisionnelles de remboursement.

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A cet effet, les banquiers exigent souvent de leurs clients, et avant la mise en place des
crdits, la communication des documents suivants :
-

Les trois derniers bilans et comptes de rsultats ;


Le plan de financement du projet financer ;
Le budget prvisionnel de trsorerie.

Au cours de la vie des concours accords, les banques rclament les bilans et comptes de
rsultats annuels pour pouvoir juger de lvolution de la situation financire du client ainsi
que du degr de ralisation des prvisions tablies.
Toutefois, une analyse financire fiable suppose la sincrit des informations communiques
travers les documents comptables reus de la clientle, chose qui ne saurait tre tablie qu
travers la certification des tats financiers par un professionnel indpendant membre de
lOrdre des Experts Comptables de Tunisie.

d Apprciation de la comptitivit des emprunteurs et leur matrise de loutil dexploitation :


La prennit dune entreprise et sa capacit gnrer rgulirement des cash-flows permettant
de faire face son endettement est troitement lie sa position concurrentielle actuelle et ses
perspectives de dveloppement.
Cette analyse multi-critres repose sur la disponibilit dinformations sur :
-

La nature dactivit de lemprunteur (industrie lourde ou lgre, agriculture, commerce de


dtail ou de gros, btiment, tourisme, prestation de services, etc.) ;
Le caractre saisonnier ou non de lactivit ;
Les produits offerts et les marchs cibls (segmentation stratgique fonde sur lanalyse
des couples produit/march) ;
La localisation gographique des marchs cibls (clients locaux ou trangers) ;
Les sources dapprovisionnement (fournisseur unique ou plusieurs fournisseurs) ;
La capacit de production et de stockage ;
La technologie employe, la dure de vie des quipements exploits et la politique de
maintenance mise en place ;
Les circuits de distribution et la capacit dcoulement des produits sur le march ;
Le personnel employ, ses qualifications et la politique de leur rmunration ;
La notorit des dirigeants et leur influence sur les affaires de lentreprise (entreprise trop
dpendante ou non de ses dirigeants)
Etc.

Ces informations seront recueillies travers les visites priodiques, engages par les
dpartements de suivi des crdits au sein des tablissements bancaires, et permettront de
cerner les avantages comptitifs dont dispose lemprunteur par rapport ses concurrents et
leur aptitude assurer la viabilit et la prennit de lentreprise et donc sa capacit assurer le
remboursement intgral des concours octroys.
2-2-2. Les critres dapprciation du risque propre la branche dactivit :
Les perspectives conomiques du secteur dactivit de lentreprise court et moyen terme et
donc sa prosprit, sont aussi dterminants dans lapprciation de la solvabilit des dbiteurs.
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En effet, une surcapacit structurelle, des innovations modifiant les procds de fabrication, la
contraction de la demande ou la concurrence de produits moindre cot de production
menacent les entreprises dun secteur et leur solvabilit.
Dans la pratique, la prosprit dun secteur dactivit est dtermine travers son taux de
croissance conomique calcul par le rapport de la valeur ajoute du secteur au produit
intrieur brut.
3 Les rgles de provisionnement des engagements douteux :
Ltablissement bancaire se trouve confront, en matire de provisionnement, une multitude
de rgles dordre fiscal, prudentiel et comptable caractrises par la divergence au regard de
leurs objectifs respectifs.
En effet, le droit fiscal rglemente svrement la constitution des provisions afin dviter une
rduction abusive du bnfice imposable. Dun autre ct, les textes prudentiels de la B.C.T
inciteraient, au contraire, ces tablissements renforcer leur stature financire, mme par la
constitution de provisions caractre gnral. Enfin, les principes et rgles comptables
commandent la constitution de provisions ncessaires, mais non excessives, permettant
dassurer la sincrit et une image fidle des comptes annuels.
Face cet antagonisme, cest la dernire catgorie de rgles qui doit tre considre tant par
les banques que par leurs contrleurs (commissaires aux comptes ou auditeurs contractuels),
en raison de linsuffisance des premires et les excs que prsentent les secondes.
Constituer des provisions dans la limite des montants, admis fiscalement en dduction du
bnfice imposable, pourrait conduire une majoration indue des bnfices sociaux et,
partant, entamer gravement la consistance du patrimoine social lorsquelle est suivie dune
distribution de dividende (dlit de distribution de dividendes fictifs).
Par ailleurs, constituer des provisions caractre gnral ou sans objet, traduirait une
prudence excessive pouvant altrer la sincrit des tats financiers des tablissements
bancaires et tre mme incrimine par le dlit de publication dun bilan inexact.
Ainsi, larbitrage entre ces deux positions extrmes provient ncessairement des rgles
comptables qui commandent, dans le respect du principe de prudence, la constitution de
provisions non excessives permettant de reflter fidlement limage de la situation financire
des entreprises donne travers leurs tats financiers.
Le provisionnement des engagements douteux devrait obir, dans ces conditions, des rgles
gnrales, applicables toutes les catgories de provisions, et des rgles particulires.

3-1. Rgles gnrales de constitution des provisions :


Les provisions constituent la constatation comptable dune diminution de valeur dun
lment dactif ou dune augmentation du passif exigible plus ou moins long terme, prcise

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quant sa nature, mais incertaine quant sa ralisation, que des vnements survenus ou en
cours, rendent prvisible la date dtablissement de la situation 8.
Dans le cas de lespce, les provisions sont ncessaires pour faire face un risque, probable
ou certain, de perte rattach aux engagements bilantiels et extra-bilantiels douteux figurant au
niveau des classes 2, 3 et 4 sus-viss.
Pour tre prises en charge en rsultat sous forme de provisions, les pertes dcoulant d'un
risque probable doivent satisfaire aux deux conditions suivantes, dictes tant par les normes
nationales9 quinternationales10 ou trangres11 :
La disponibilit dune information antrieurement la publication des tats financiers
indiquant qu'il est probable qu'un actif soit dprci ou un passif soit encouru, la date de
clture des tats financiers, aprs prise en compte de tout remboursement potentiel par un
tiers. Il est implicite dans cette condition qu'il doit tre probable qu'un ou plusieurs
vnements futurs viendront confirmer le fait de la perte.
Le montant de la perte peut tre raisonnablement estim, et ce, aprs dduction de tout
remboursement ultrieur y affrent.
3-1-1. Prise en compte des informations disponibles la date de clture :
La premire condition se caractrise par la ncessit de rattachement de la dprciation subie
ou de la charge future, lexercice coul dont il convient de dterminer le rsultat.
Ainsi, la constitution de provisions devrait seffectuer, pour tout risque ou perte ayant pris
naissance au cours de lexercice ou dun exercice antrieur, mme sils ne sont connus
quentre la date de clture et celle de lapprobation des comptes par les organes de gestion.
3-1-2. Estimation raisonnable des risques :
Si la dprciation dun actif ou lengagement dun passif doit prsenter un caractre probable
et non ventuel, nen devra pas moins tre la fois admissible et raisonnable.
Lapprciation du montant est une question de fait, elle doit tre prudente mais ne peut avoir
un caractre entirement mcanique.
Ainsi, les mthodes de calcul des provisions doivent tre ncessairement apprhendes par
rfrence cette condition.
Par ailleurs, et selon la recommandation n1.18 de lO.E.C.C.A., les provisions peuvent tre
apprcies, lorsquaucune autre approche nest possible, laide de mthodes forfaitaires ou
statistiques, bases sur des donnes historiques internes vrifiables.
En effet, la probabilit, notion essentiellement statistique, peut tre apprhende par des
calculs tablis en fonction des lments du pass.
3-2. Rgles particulires applicables au provisionnement des engagements douteux :

Dfinition donne par la commission de terminologie du C.N.C (France).


NC 14 : Norme relative aux ventualits et vnements postrieurs la date de clture.
10
IAS 10 : Eventualits et vnements postrieurs la date de clture.
11
SFAS 114 : Contingencies (Etats unis), Recommandation OECCA n1.18 (France).
9

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Outre les conditions gnrales applicables toutes les provisions et rsultant des principes
comptables gnraux, ci-dessus voqus, le provisionnement des engagements douteux doit
respecter les conditions inhrentes aux caractristiques permettant de classer un engagement
parmi les encours douteux conformment au 24 de la NC24.
Les encours douteux regroupent, la fois, les crances douteuses figurant parmi lactif du
bilan des tablissements bancaires, et les engagements hors bilan douteux.
Par ailleurs, lestimation des provisions doit se faire pour chaque engagement sparment
(28 NC 24) et client par client.
En effet, la dfinition de la notion de provisions, rappele ci-dessus, suggre la prcision (la
diminution de lactif dprci ou du passif futur engager doit tre prcise quant sa nature).
Il rsulte, en outre, de la dfinition de la provision et des principes gnraux de la
comptabilit, que parmi les conditions de fond de constitution dune provision, la dprciation
doit tre certaine quant sa nature, cest dire tre nettement prcise et llment dactif
dprci tre individualis 12.
Une estimation raisonnable dcoule dun examen dtaill et individualis des dossiers de
crdits.
Cette assertion rejoint, dailleurs, lesprit et les termes de la circulaire de la B.C.T n 91-24 du
17 dcembre 1991 et la note aux banques n93-23 du 30 juillet 1993, qui prvoient
laffectation des provisions spcifiquement tout actif suprieur ou gal 50.000 Dinars
ou 0,5% des fonds propres nets de la banque .
Toutefois, pour les engagements qui, en raison de leur importance individuelle rduite et de
leur nombre se prtent insuffisamment une apprciation individualise et rgulire,
lestimation des provisions peut tre effectue, selon le 28 de la NC 24, en tenant compte
des observations statistiques des difficults rencontres par la Banque par ces catgories de
crances et dengagements.
Lapproche forfaitaire retenu dans ces conditions par la NC 24 rejoint celle dicte par la
recommandation n1.18 de lO.E.C.C.A.
Elle pourrait, en effet, sappliquer valablement pour les crdits infrieurs 50.000 dinars ou
0,5% des fonds propres nets de la banque, notamment lorsquil sagit dun grand nombre
de concours de mme nature (crdits la consommation, crdits immobiliers aux acqureurs
de logement, etc.).
3-3. Rgles de dtermination de la base de provisionnement :
Selon le 27 de la NC 24 Les provisions doivent tre appliques sur la valeur totale des
engagements douteux, quils soient chus ou non chus, ainsi que sur les revenus constats en
rsultat au cours des exercices antrieurs .
Selon larticle 10 de la circulaire de la B.C.T n 91-24 du 17 dcembre 1991, les banques
doivent constituer des provisions au moins gales 20% pour les actifs de la classe 2, 50%
pour les actifs de la classe 3 et 100% pour les actifs de la classe 4.
12

Mmento comptable- Editions Franis Lefebvre |1995], paragraphe 2575.

Mohamed Neji Hergli

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Ces provisions doivent tre affectes spcifiquement tout actif class gal ou suprieur 50
mille dinars ou 0,5% des fonds propres nets.
Il demeure entendu que la constitution des provisions sopre compte tenu des garanties
reues de lEtat, des organismes dassurances et des banques, ainsi que des garanties sous
forme de dpts ou dactifs financiers susceptibles dtre liquids sans que leur valeur ne soit
affecte.
Les biens meubles et immeubles donns en garantie par les emprunteurs ne sont considrs
comme des garanties valables que dans le cas o la banque dispose dune hypothque dment
enregistre et que des valuations indpendantes et frquentes de ces garanties sont
disponibles. En outre, la possibilit dune liquidation rapide sur le march au prix
dvaluation doit tre assure .
Ainsi pour chaque engagement, lassiette de provisionnement appele aussi exposition nette
au risque de non recouvrement sera dtermine comme suit :
+ engagement chus et impays
+ engagement non encore chus
+ Intrts courus chus et non chus constats en rsultat au cours des exercices
antrieurs et demeurs impays
= cot du crdit
- Remboursements futurs esprs (par les cash-Flow)
= Risque rsiduel
- Garanties (sans excder la valeur des engagements quelles couvrent)
= Exposition nette (base de provisionnement)
En dsignant par () la probabilit de non recouvrement, la formule destimation de la
provision se prsente comme suit :

Max ([ X Exposition nette] ;Intrts constats en


rsultat et demeurs impays)
3-4. Rgles de Prise en Compte des Garanties :
3-4-3. Rgles adoptes par la NC-24 :
Selon la NC24, les garanties quelles soient personnelles ou relles sont prises en compte pour
lestimation des provisions sur les engagements lorsque les 2 conditions suivantes sont
cumulativement remplies :
1- Les perspectives de leur ralisation effectives sont tablies, cest dire quil existe des
chances relles pour vendre les garanties (prminence du fond sur la forme)
2- Leur valuation peut tre faite de faon fiable. Cest gnralement le cas lorsque la
banque dispose de rapports rcents dvaluation des garanties. Ces rapports dexpertises
peuvent tre internes ou externes.

Mohamed Neji Hergli

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Matire : Comptabilit Sectorielle

La valeur des garanties prendre en compte pour lestimation des provisions doit
correspondre au prix, qui pourrait tre tir de la ralisation de la garantie, net des frais que la
banque doit engager pour sa ralisation effective.
Le prix qui pourrait tre tir de la ralisation de la garantie, correspond soit la valeur du
march (offre - demande) si elle est disponible, si non elle correspond la juste valeur (par
expertise directe).
La valeur de march peut tre tire des transactions rcentes sur la garantie ou de prix dgags
par exemple de la demande dachat.
La juste valeur est dgage par des rapports dexpertise tenant compte des spcificit de la
garanties (emplacement tat de garantie).
3-4-4. Rgles adoptes par la Circulaire BCT n 91-24 :
Larticle 10 de la circulaire de la Banque Centrale n 91-24 du 17 dcembre 1991 admet la
prise en compte des srets suivantes :
Les garanties reues de lEtat des organismes dassurances et des banques, ainsi que les
garanties sous formes de dpts ou dactifs susceptibles dtre liquids sans que leur valeur ne
soit affecte.
Les biens meubles et immeubles, dans le cas o la banque dispose dune hypothque
dment enregistre. Par extension du champ dapplication de cette catgorie des srets
relles, lannexe 2 de la note de la B.C.T. n 93-23 du 30 juillet 1993 admet les promesses
dhypothque sur des terrains acquis auprs des agences foncires (A.F.I, A.F.T, A.F.H et
socit El Iskan), dont la situation foncire nest pas encore apure.
Section 5 : Rgles de prise en compte des revenus sur les engagements :
1 Rgles gnrales de prise en comptes des revenus sous forme d'intrt NC 03 :
Selon le 19 de la norme NC 03, les revenus rsultant de l'utilisation des ressources de
l'entreprise des biens moyennant intrt doivent tre comptabiliss lorsque les conditions
suivantes sont rempiles :
a- La contre partie obtenue de l'utilisation des ressources de l'entreprise par des tiers peut tre
mesurer d'une faon fiable.
b- Le recouvrement de la contrepartie obtenu est raisonnablement sr.
Pour satisfaire la 1re condition, le 21 de la NC 3 prcise qu'un accord tabli entre
l'entreprise et le bnficiaire dterminant les rgles de calcul des intrts serait suffisant.
La mme norme ajoute que gnralement les tableaux d'amortissement permettent
l'entreprise de connatre d'avance les mouvements des intrts.
En revanche la NC 03 n'a pas trait des critres relatifs la justification de la 2me condition.
En d'autres termes, elle n'a pas rpondu clairement la question de savoir partir de quel
moment le recouvrement des intrts n'est pas raisonnablement assur.

Mohamed Neji Hergli

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2 Les rgles spcifiques relatives la prise en compte des revenus lis engagements bancaires
Selon le 32 de la norme NC 24, les revenus lis aux engagements contracts par
l'tablissement bancaire, sont pris en compte en rsultat de faon les rattacher l'extrieur
sauf si leur encaissement effectif n'est pas raisonnablement assur.
La 1re condition dicte par la NC3 (mesures fiables des revenus) n'a pas t spcialement
reprise par les normes NC24.
Toute fois le 31 de la NC24 stipule que la prise en compte rsultant des revenus lis aux
engagements contracts par les tablissements bancaires doit seffectuer conformment aux
rgles prvues des par la nome NC 03.
L'encaissement effectif des revenus n'est pas raisonnablement assur lorsque :
-

Les engagements auxquels ils se rapportent sont qualifis de douteux au sens du


24 de la NC24.
Lorsque les sommes en principal ou intrts venus antrieurement chance sur
la mme contrepartie sont demeurs impays.

Selon le 33 de la NC 24 il est d'usage que les banques se rfrent un dlai dtermin


d'impay partir duquel les revenus postrieurement chus cessent d'tre pris en compte en
rsultat, et l'appliquent de faon uniforme et permanente tous les engagements (cet usage
fait rfrence au circulaire de la BCT qui empche la prise en compte en rsultat des revenus
lis aux engagements classs parmi les actifs incertains "classe 2", parmi les actifs
proccupants "classe 3" et parmi les actifs compromis "classe 4". Le dlai d'impay a partir
duquel un tablissement bancaire classe ses engagements parmi les lments de la classe 2, 3
ou 4 est de 3 mois donc plus que 90 jours).
Lorsque l'encaissement effectif des revenus n'est pas raisonnablement assur, ils doivent tre
constats au bilan au cours de leur priode de rattachement. Les revenus pris en compte
antrieurs ne sont pas extourns (annuls) mais doivent intgralement provisionns (34 de la
NC24).
Le compte qui enregistrera au bilan les revenus au cours de leur priode de rattachement
lorsque leur encaissement effectif n'est pas raisonnablement assur est le compte 383
intrts et produits rservs
A cet fin, les comptes de crances rattaches aux crdits 2X7 sera subdivis en deux sous
comptes :
2X70 : Intrts courus et non chus
2X71 : Intrts courus et chus.
Cette disposition normative rejoint celle fixe par le 25 de la NC 03 qui stipule : Si une
incertitude relative au recouvrement des contreparties au titre de l'utilisation des ressource de
l'entreprise par des tiers prend naissance aprs la constatation du revenus, on constitue une
Mohamed Neji Hergli

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IHEC- Matrise en Etudes Comptables


Niveau : 3me anne
Matire : Comptabilit Sectorielle

provision distincte pour en tenir compte, le montant initialement comptabilis au titre des
revenus n'est pas ajust.
Le 26 de la mme norme ajoute lorsque les intrts comptabiliss en produits n'ont pas t
encaisss leur chance, le recouvrement des intrts futurs n'est pas raisonnablement
certain et les intrts dj constats et non encaisss doivent faire l'objet d'une provision pour
couvrir les risques de non recouvrement.
Les intrts futurs ne doivent plus tre constats en produits mais plutt dans un compte de
passif mesure qu'ils sont connus .

Mohamed Neji Hergli

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