INFORME CONTABLE

Informe Especial
C1 Ajustes contables que se deben tener en cuenta para el cierre de ao

INFORME ESPECIAL
Ajustes contables que se deben tener en cuenta
para el cierre de ao
Voces: Ajuste contable Devengado Empresa en marcha Inversiones Estimacin de cuentas de cobranza dudosa Desvalorizacin de
existencias Desvalorizacin de activos Propiedades de inversin
Propiedades, planta y equipo Provisiones.
El objetivo del presente informe es mostrar los principales
ajustes contables a tener en cuenta al n de ao, que permita que la contabilizacin presente resultados correctos donde
los ingresos estn enfrentados a sus costos y gastos que le son
inherentes.

1. Generalidades
Debido a que los estados nancieros se preparan peridicamente, para mostrar la situacin econmica y nanciera de la
empresa a una fecha dada, resulta necesario imputar a dichos perodos los ingresos, gastos o prdidas producidos en los mismos.
Tomando en cuenta que la base sobre la cual se elaboran los estados nancieros corresponde a la base del devengado o base de
acumulaciones, el ingreso se considera ganado en el ejercicio en
que se realizaron las ventas o se prestaron los servicios (independientemente de cundo se cobraron), a su vez el reconocimiento
de los gastos ocurre en fecha paralela al momento en que se reconocen los ingresos (sin importar si se pagaron), permitiendo de
esta manera evaluar en forma razonable la gestin nanciera de la
empresa.
De esta forma, al cierre de cada ejercicio se efectan asientos de
ajuste para registrar las transacciones que han ocurrido pero que an
no han sido registradas, as como para corregir los asientos que fueron hechos incorrectamente (1). En este proceso, se revisa la informacin que haya resultado del registro de las operaciones, ajustando
aquellas partidas que no reejen la realidad.

2. Criterios relevantes a considerar

Conforme con los prrafos 22 y 23 del Marco Conceptual se establecen dos hiptesis bsicas sobre las que funciona el sistema contable que en caso de ser cambiadas daran lugar a sistemas diferentes,
las cuales son: (i) la base de acumulacin (o devengo), y (ii) negocio
en marcha.

Informativo
Caballero Bustamante

Base de Acumulacin (o Devengo)

Para reejar la real situacin nanciera de las empresas al cierre del ejercicio es necesario considerar adems de todas las operaciones pasadas que
involucraron un ingreso o una salida de efectivo, las obligaciones futuras,
preparando los estados nancieros de acuerdo con la base del devengado,
segn la cual los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen
cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de
efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre
ellos en los estados nancieros de los periodos con los cuales se relacionan.
En este sentido, al elaborar los estados nancieros debern contener todos
los ingresos y gastos devengados en el ejercicio, logrando de este modo
una correcta asociacin de los ingresos y gastos para determinar la utilidad
del ejercicio.
Negocio en Marcha
Supuesto que la empresa est en funcionamiento, y continuar sus actividades de operacin dentro del futuro previsible. Por lo tanto asume que la
entidad no tiene intencin ni necesidad de liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intencin o necesidad existiera,
los estados nancieros deberan prepararse sobre una base diferente que
debe ser revelada.

3. Estimacin de cuentas de cobranza dudosa

Las cuentas por cobrar que mantiene la empresa estn expuestas
al riesgo crediticio, por lo que en cada fecha del estado de situacin
nanciera la empresa debe evaluar si existe alguna evidencia objetiva
de que no se puedan cobrar. Las cuentas por cobrar son activos nancieros, por lo tanto su valuacin est regulada por la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin.
La estimacin de cuentas de cobranza dudosa es la porcin de las
cuentas por cobrar (un activo nanciero) que la empresa considera como
de posible incobrabilidad. Determinar el importe que no se recuperar
es una prctica basada en el criterio contable conservador, creado en
previsin de los dbitos de clientes de cobrabilidad dudosa, a quines se
les debe suspender el crdito, debido a causales de impedimento, previa
comprobacin documentada que determine que la deuda este en situacin de dudoso recaudo, debiendo hacerse sobre cuentas reales.
El importe de este deterioro segn la NIC 39 se producir si y slo
si (i) existe evidencia objetiva del deterioro como resultado de uno o ms
eventos que hayan ocurrido despus del reconocimiento inicial del activo
(un evento que cause la prdida) y (ii) ese evento o eventos causantes de
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la prdida tengan un impacto sobre los ujos de efectivo futuros estimados del activo nanciero, que pueda ser estimado con abilidad.
La evidencia objetiva incluye datos observables, que reclaman la
atencin del tenedor del activo sobre los siguientes eventos: i) dicultades nancieras signicativas del emisor o del obligado; ii) incumplimiento
de las clusulas contractuales, tales como impagos o retrasos en el pago
de los intereses o el principal; iii) sea cada vez ms probable que el prestatario entre en una situacin concursal o en cualquier otra situacin de
reorganizacin nanciera; iv) la desaparicin de un mercado activo para
el activo nanciero en cuestin, debido a dicultades nancieras.
Conforme con el prrafo 63 de la NIC 39, toda vez que estos activos nancieros se miden al costo amortizado (literal a) del prrafo 46
de la NIC 39), el importe de la prdida por deterioro ser la diferencia
entre el valor en libros del activo y el valor presente de los ujos de
efectivo futuros estimados descontados con la tasa de inters efectiva
original del activo nanciero.
Si bien es cierto existe la posibilidad de reducir directamente el
importe en libros del activo, se permite el empleo de una cuenta correctora (2) tal como lo ha establecido el PCGE en la cuenta 19 Estimacion de cuentas de cobranza dudosa, reconocindose consecuentemente la prdida del perodo.
Atendiendo al criterio de dependencia, el PCGE establece subcuentas con la nalidad que la empresa pueda identicar las cuentas
de cobranza dudosa por tipo de deudor.
CASO PRCTICO N 1
Estimacin de cobranza dudosa
Enunciado
La empresa Alicif S.A. realiza al 31.12.2013 un anlisis de sus
cuentas por cobrar, teniendo como resultado, que varios de sus clientes tienen deudas cuyo plazo de vencimiento para su cumplimiento ha vencido y se mantienen impagas. Dichas deudas ascienden a
S/. 27,213.00. Se veric que existe evidencia objetiva del deterioro
cmo deber proceder la empresa respecto a estos clientes?
Solucin
De conformidad con la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, el reconocimiento del ingreso se produce cuando se gana el
mismo y no hay incertidumbres en la realizacin de la operacin, por
ejemplo, cuando se transere los riesgos y ventajas signicativos de
bienes (compra-venta - ver prrafo 14) o se presta o en funcin del
grado de avance (servicio) o en funcin al tiempo (intereses y regalas).
Si se producen incertidumbres respecto a la cobranza, el monto de
la incobrabilidad o el monto respecto del cual la recuperacin es incierta, se reconoce como gasto que ajusta el monto del ingreso originalmente reconocido. As, de conformidad con la NIC 39: Instrumentos
Financieros: Reconocimiento y Medicin en el caso de partidas por
cobrar originadas por la propia empresa se deber reconocer cualquier
deterioro en su valor producto de cualquier disminucin de su importe recuperable, si existe evidencia objetiva tal como la sealada en su
prrafo 60, en cuyo caso se procede a efectuar los siguientes asientos:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
DENOMINACIN
DEBE HABER
68
VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y 27,213.00
PROVISIONES
684
Valuacin de activos
6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa
68411 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros
19
ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA
27,213.00
DUDOSA

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191
1911

CDIGO
94
78
781

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

Facturas, boletas y otros comprobantes por
cobrar
31/12 Por la el reconocimiento de los clientes
que se estima no pagarn sus obligaciones.
DENOMINACIN
DEBE HABER
GASTOS ADMINISTRATIVOS
27,213.00
CARGOS CUBIERTAS POR PROVISIONES
27,213.00
Cargas cubiertas por provisiones
31/12 Por el destino de la estimacin de cobranza dudosa.

4. Desvalorizacion de existencias
Al realizar el inventario de existencias al cierre del ejercicio, pueden observarse prdidas de valor reversibles que conforme con el
prrafo 28 de la NIC 2: Inventarios puede deberse a que los mismos
estn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien
si sus precios de mercado han cado. Asimismo, el costo puede no ser
recuperable si los costos estimados para su terminacin o su venta
han aumentado. La prctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea
igual al Valor Neto Realizable (3), es coherente con el punto de vista
segn el cual los activos no deben registrarse en libros por encima
de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso (4).
Esta reduccin en el valor de las existencias debe reconocerse en
el ejercicio en que se produce la rebaja, sin embargo, resulta necesario que en cada periodo posterior se efecte una nueva evaluacin
del VNR.
En el caso especco de las materias primas y otros suministros
mantenidos para su uso o en la produccin de inventarios, debe tenerse en consideracin que de acuerdo a lo dispuesto por el prrafo
32 de la NIC 2 no se rebajar su valor de adquisicin siempre que se
espere que los Productos Terminados a los que se incorporen sean
vendidos al costo o por encima del mismo.
Conforme al prrafo 34 de la NIC 2 cuando los inventarios sean
vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocer como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos
de operacin. El importe de cualquier rebaja de valor hasta alcanzar
el valor neto realizable, as como todas las dems prdidas en los inventarios, ser reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja o
la prdida como una reduccin en el valor de los inventarios, que
hayan sido reconocidos como gasto en dicho periodo.
CASO PRCTICO N 2
Desvalorizacin y posterior venta de mercaderas
Enunciado
La empresa manufacturera Ferluc SAC observ que al 31 de diciembre 2013 se encontraban obsoletos un determinado stock de
productos, cuyo costo total asciende a S/. 60,000, por lo que efectu la desvalorizacin de existencias por un importe de S/. 49,000. Si
posteriormente logra vender los bienes obsoletos por un importe de
S/. 11,000.00, cul sera el tratamiento contable a seguir?
Solucin
En primer lugar, debemos sealar que la cuenta 29: Desvalorizacin de existencias es una cuenta de valuacin tal como la dene el
numeral 1.002 del Manual para la Preparacin de Informacin Financiera aprobada por Resolucin SMV N 103-99-EF/94.10 que a
la letra dice: Las cuentas de valuacin reducen el costo de los activos
a su importe recuperable (...) entre las cuentas de valuacin tenemos
(...) la provisin por desvalorizacin de existencias.... Asimismo, debe-

Informativo
Caballero Bustamante

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mos indicar que el prrafo 9 de la NIC 2: Inventarios, seala que las
existencias deben ser medidas al costo o al valor neto de realizable,
segn cual sea menor. Esto ltimo guarda perfecta coherencia con lo
sealado en el prrafo 28 de la citada NIC, en la cual la prctica de
reducir el valor de las existencias por debajo del costo a su valor neto
realizable guarda armona con el criterio que el valor contable de los
activos no debe registrarse en libros. En efecto, la disminucin en el
costo de las existencias puede obedecer a varios factores siendo uno
de ellos la obsolescencia.
Estando a lo expuesto en el prrafo precedente y de acuerdo a la
pregunta planteada, consideramos que nos encontramos frente a lo
que la doctrina contable denomina un DESMEDRO, el cual puede ser
denido como el deterioro o prdida de valor de una cosa, vale decir
que se trata de mercadera obsoleta o que ha sufrido un desgaste a
causa de su uso, del tiempo u otro factor como consecuencia de la
naturaleza misma de las existencias.
DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
Existencias
En el 2012

Existencias desvalorizadas por obsolescencia

Al cierre del 2013

DESVALORIZACIN

NO

SI
Posteriormente en el caso se venda
ser por importe de S/. 11,000.00

De acuerdo al PCGE, el registro contable ser el siguiente:

CDIGO
69
695
6952
29
292
2921

REGISTRO CONTABLE
DENOMINACIN
DEBE HABER
COSTO DE VENTAS
49,000.00
Gastos por desvalorizacin de existencias
Productos terminados
DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
49,000.00
Productos terminados
Productos manufacturados
x/x Por la provisin del importe que no ser
recuperable.
31/12 Por la el reconocimiento de los clientes
que se estima no pagarn sus obligaciones.

292
2921
21
211

Productos terminados
Productos manufacturados
PRODUCTOS TERMINADOS
Productos manufacturados
x/x Por la salida de las mercaderas vendidas.

60,000.00

Claro est que adems se deber reconocer el ingreso generado

por la venta, a travs del respectivo asiento de ventas.
En el caso expuesto, el gasto por desvalorizacin no ser aceptado
tributariamente como deducible para determinar la renta de tercera categora dado que se trata de una estimacin contable relacionada con
la potencial prdida que se pudiera generar al enajenar el bien, por lo
cual en la Declaracin Jurada Anual del ejercicio 2013 se efectuar el
reparo respectivo. Por dicha razn, en la oportunidad en que se produzca efectivamente la transferencia a un tercero (a valor de mercado) se
reconocer para efectos tributarios el gasto de S/. 49,000 por desvalorizacin, dado que se efectiviz la prdida (ello va deduccin en la Declaracin Jurada Anual) y adems el costo computable por S/. 11,000.

5. Inversiones inmobiliarias (5)

Si la entidad ha optado por aplicar el Modelo del Valor Razonable
establecido en la NIC 40, de acuerdo a la NIIF 13: Medicin del Valor
Razonable, una entidad se asegurar de que dicho valor (razonable)
reeje, entre otras cosas, los ingresos por cualquiera de los arrendamientos actuales y otros supuestos que los participantes del mercado
utilizaran al jar el precio de la propiedad de inversin en condiciones
de mercado actual.
Dado que para efectos tributarios lo que prima segn el artculo 20
de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) es el costo de adquisicin del bien
(costo computable), si la empresa ha escogido este mtodo, las variaciones que se produzcan respecto al valor razonable de valuacin, no tendr
incidencia en la determinacin de la renta neta de tercera categora.

6. Servicios y otros contratados por anticipado

Son desembolsos efectuados por la empresa en forma adelantada
que corresponden a activos que se consumirn cuando generen benecios en un futuro, por ejemplo el pago en forma adelantada de dos
aos de alquiler de local, inicialmente se reconocer el importe pagado como un activo puesto que la empresa gana un derecho a recibir
una prestacin y posteriormente se considerar como gasto conforme
se est causando el gasto y la empresa lo utilice en la generacin de
ingresos (devengado).
Otro ejemplo que podemos citar de gastos pagados por anticipado es el caso de los seguros pagados por adelantado, donde el
importe de las primas de seguro que se cargar como gasto contra
los ingresos del perodo son aquellos importes que correspondan a
los meses por los cuales se ha recibido la proteccin del mismo (en
funcin al plazo de cobertura del seguro).

Posteriormente, cuando se venden los productos se efectuar el

siguiente asiento por el costo de ventas y la baja de los bienes producto de su transferencia:

7. Inmuebles maquinaria y equipo

cin de activo inmovilizado

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
DENOMINACIN
69
COSTO DE VENTAS
692
Productos terminados
6921 Productos manufacturados
69211 Terceros
29
DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS

De conformidad con el prrafo 8 de la NIC 36 Deterioro del Valor

de los Activos (versin vigente para el ejercicio 2013), se establece que
el valor de un activo se deteriora cuando su importe en libros excede a
su importe recuperable. Por lo que la entidad evaluar al nal de cada
periodo sobre el que se informa, si existe algn indicio de deterioro
del valor de algn activo. Si existiera este indicio, la entidad estimar
el importe recuperable del activo.
A continuacin, se muestran los indicios internos y externos que
como mnimo la empresa debe evaluar (prrafo 12 de dicha NIC):

Informativo
Caballero Bustamante

DEBE HABER
11,000.00

49,000.00

(6)

Desvaloriza-

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Fuentes externas de informacin
(a) Durante el periodo, el valor de mercado del activo ha disminuido
signicativamente ms que lo que cabra esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso normal.
(b) Durante el periodo han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios signicativos con una incidencia adversa
sobre la entidad, referentes al entorno legal, econmico, tecnolgico o de mercado en los que sta opera, o bien en el mercado al
que est destinado el activo.
(c) Durante el periodo, las tasas de inters de mercado, u otras tasas
de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada
para calcular el valor en uso del activo, de forma que disminuyan
su importe recuperable de forma signicativa.
(d) El importe en libros de los activos netos de la entidad, es mayor que
su capitalizacin burstil.

Fuentes internas de informacin

9. Provisiones generales - NIC 37: Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

De conformidad con la NIC 37 debern analizarse los riesgos e
incertidumbres que rodeen a la empresa y analizar la probabilidad de
su ocurrencia, as como la mejor estimacin del desembolso requerido
para liquidar la obligacin a la fecha del estado de situacin nanciera.
En este sentido, deber reconocer un pasivo (denominado segn la
NIC 37, Provisin) en el caso de cumplir con las siguientes condiciones
sealadas en el prrafo 14 de la NIC 37.
(a) una entidad tiene una obligacin presente (ya sea legal o implcita)
como resultado de un suceso pasado;
(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que
incorporen benecios econmicos para cancelar tal obligacin; y
(c) puede hacerse una estimacin able del importe de la obligacin.
Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una provisin.
A estos efectos se emplea de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial la cuenta 48 como cuenta que registra las provisiones.
Este tipo de pasivo que se genera, de conformidad con la NIC 12:
Impuesto a las Ganancias, tendra como base tributaria un valor de
cero dado que no resulta deducible en el ejercicio en que se reconoce sino en el ejercicio en que realmente queda conrmado, tal como
ocurre cuando el juez dicta sentencia desfavorable y sta queda consentida o se realiza la efectivizacin de la garanta ofrecida al cliente.
NOTAS

(e) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro fsico

de un activo.
(f) Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar
en un futuro inmediato, cambios signicativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarn desfavorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el hecho de que
el activo est ocioso, planes de discontinuacin o restructuracin
de la operacin a la que pertenece el activo, planes para disponer
del activo antes de la fecha prevista, y la reconsideracin como
nita de la vida til de un activo como nita, en lugar de indenida
(g) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el rendimiento econmico del activo es, o va a ser, peor
que el esperado.

La prdida por deterioro del valor se reconocer inmediatamente en el resultado del periodo, a menos que el activo se contabilice
por su valor revaluado de acuerdo con otra norma, en cuyo caso
reducir la respectiva cuenta patrimonial donde se contabiliz la revaluacin.

8. Remuneraciones y participaciones por pagar

Para la NIC 19 Benecios a los empleados, las vacaciones (7) son
consideradas como benecios de los trabajadores a corto plazo, es
decir, son benecios cuyo pago debe ser atendido en el termino de
los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los trabajadores han prestado sus servicios. De conformidad con el prrafo
14 las ausencias remuneradas acumulativas, es decir, cuyo derecho
se va acumulando en la medida en que los trabajadores presten sus
servicios deben medirse a la fecha del estado de situacion nanciera
reconocindose como un pasivo (gasto acumulado o devengado) y
como un gasto del perodo. Similar se producir con las obligaciones
por las cuales el trabajador ya hubiera obtenido este benecio, tales
como CTS y graticaciones.

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(1) Denicin dada por Spiller y Gossman en Contabilidad Financiera (Mc

Graw Hill, Mxico, 1998).
(2) Para nes tributarios, slo existe una posibilidad, esta es efectuar una
"provisin" y luego castigar, es decir, preere el castigo indirecto,
siempre que se cumpla con los siguientes tres requisitos para ser
admitido el gasto: (i) debe ser proporcional, (ii) debe demostrarse
dicultades nancieras del deudor y (iii) debe consignarse en el Libro
de Inventarios y Balances de manera discriminada.
(3) Precio estimado de venta (segn la informacin ms able existente
en la fecha de determinacin) de un activo en el curso normal de
operacin menos los costos estimados para terminar su produccin
y los necesarios para llevar a cabo la venta.
(4) De acuerdo con el prrafo 9 de la NIC 2: Inventarios, los inventarios se medirn al costo o al valor neto realizable, segn cual sea
menor.
(5) Entindase por stos a los inmuebles (terrenos o edicios) posedos
para ganar alquileres o para aumentar el valor de capital o ambos a la
vez; que no se destinan a la venta o a su uso por parte de la empresa.
(6) Se pone este ttulo, dado que la propia NIC 36 que trata sobre la
desvalorizacin al sealar su alcance lo hace por exclusin aplicada
en la contabilizacin de la desvalorizacin de todos los activos que
no sean: (i) existencias, (ii) activos resultantes de contratos de construccin, (iii) activos tributarios diferidos y (iv) activos resultantes de
benecios a los trabajadores.
(7) Las vacaciones son el derecho que tiene el trabajador de suspender
la prestacin de sus servicios durante cierto numero de das al ao,
sin prdida de su remuneracin habitual (remuneracin vacacional)
siempre que cumpla con ciertos requisitos.
Sin embargo, para efectos tributarios en virtud al literal v) artculo 37
TUO LIR la remuneracin vacacional considerada renta de quinta categora podr deducirse en el ejercicio a que corresponda cuando hayan
sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentacin de la DJ
Anual correspondiente a dicho ejercicio. Caso contrario constituirn una
Diferencia Temporal que se revertir en el ejercicio en que se realice el
pago.
(8) De acuerdo con el prrafo 29 de la NIC 27 Estados Financieros consolidados y Tratamiento Contable de las Inversiones en Subsidiarias
las empresas deben incluir las inversiones en sus subsidiarias de
acuerdo con alguno de los siguientes mtodos: i) Mtodo del costo,
ii) Mtodo de participacin patrimonial (especicado en la NIC 28)
iii) Mtodo del activo nanciero disponible para la venta (especicado en la NIC 39).

Informativo
Caballero Bustamante