UNIVERSIDAD NACIONAL DE TUMBES

FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS

ESCUELA ACADEMICA PROFESIONAL DE
DERECHO

ALUMNOS:

DOCENTE:

DELITOS
TRIBUTARIOS
NATURALEZA DE LOS DELITOS
TRIBUTARIOS

TUMBES PERU
2014

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PRESENTACIN
Comprender un sistema tributario tan complejo como el peruano involucra
una serie de inversiones necesarias para la optimizacin de recursos eficientes para
su compresin. Dicha complejidad no solamente est relacionada con la cantidad de
dispositivos normativos

existentes sino que se encuentran ms

ntimamente

relacionados con la aplicacin de los diferentes regmenes, criterios obligatorios,

principios, interpretaciones.
Decir que el marco tributario es eficiente es una utopa, principalmente si
apreciamos que en el transcurso de los ltimos aos se han omitido miles de
dispositivos legales que aspiran alcanzar sta utopa. Pero la responsabilidad de sta
ineficiencia no slo recae en las autoridades creadoras de stas sino tambin en
aquellas personas que conociendo sus deberes frente a la administracin tributaria,
tratan de eludir tributos, cometiendo de sta forma infracciones y delitos tributarios.
El presente trabajo ha sido elaborado de una manera sencilla y comprensible
para el lector a fin de que puedan aprovechar las puntualizaciones indicadas en cada
uno de los captulos.
Este trabajo, esencialmente est dividido en siete secciones que conforman el
esquema central, de los cuales hemos credo conveniente tratar en la primera seccin
la delimitacin del problema, respecto a los delitos tributarios, haciendo una breve
descripcin sobre la regulacin en nuestro cdigo penal y las leyes especiales, para
luego plantearnos el Problema de investigacin. Despus se establecern los objetivos
que se pretenden alcanzar con este trabajo, para luego plantear una posible solucin al
problema, dividindolo en dos variables que tendrn una relacin de causa efecto. En
la siguiente seccin analizaremos el marco terico que trata el tema de los delitos
tributarios, con la finalidad de dilucidad las dudas respecto a nuestra hiptesis, la cual
ser debatida en el captulo final.

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INTRODUCCIN
Corresponde a la justicia penal ordinaria (Decreto legislativo N 632, Cdigo
Penal) la instruccin, juzgamiento y aplicacin de las penas en los delitos tributarios
de conformidad a la legislacin sobre la materia.
Los delitos tributarios, se encontraron tipificados en el ttulo XI del libro
segundo (parte especial) del Cdigo Penal subdivididos en tres captulos, en los
cuales se encontraban los delitos aduaneros y las defraudaciones tributarias. Hoy
podemos encontrar a los delitos tributarios (defraudaciones tributarias suscrita en otra
norma complementaria

o conexa a la legislacin penal como lo es el decreto

legislativo N 8131 Publicada el 20 de Abril de 1996 y los delitos aduaneros en la ley

N 28008.
Las infracciones tributarias pueden ser definidas como una conducta contraria
a lo dispuesto por una norma jurdica tributaria (Cdigo tributario) mientras que los
delitos tributarios son los que se encuentran tipificados en el cdigo penal. La
diferencia entre infracciones y delitos parte de los supuestos que toma el legislador
para considerar ciertas acciones u omisiones como tales.
Expuesto lo anterior, esperamos su generosa acogida as como sus opiniones,
sugerencias y apreciaciones que contribuyan a fortalecer nuestras inquietudes y a
reforzar nuestro permanente afn de perfeccionamiento en procura de ofrecer,
mejores logros para un efectivo aporte este tema

1 Modificada por el Decreto Legislativo N 1114, de fecha 05 de julio del

2012 y otras.
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NATURALEZA DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN

CONSIDERACIN AL SUJETO ACTIVO (D. LEG 813)
HERRAMIENTAS METODOLGICAS
1.- DELIMITACIN DEL PROBLEMA
El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a
la tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de sus sanciones. El mismo,
constituye un derecho penal particular, con ciertas caractersticas que lo distinguen
del derecho penal comn, conforme detallaremos a continuacin.
En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen
los ilcitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su
objeto de estudio tienden a la proteccin de bienes jurdicos. Al respecto, es preciso
referir que la expresin bienes jurdicamente protegidos comprende todo objeto que
interesa a la sociedad, no slo las cosas y los derechos, sino todos los bienes
intangibles que reconoce al ser humano, agregando a ello el hecho de que se trata de
intereses jurdicos relevantes para la sociedad.
El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona 2, mientras que el
sujeto pasivo siempre ser el Estado, representado por la Administracin Tributaria.
No existe consenso en la doctrina ni en la jurisprudencia, a la hora de pronunciarse
sobre la naturaleza del delito tributario, en consideracin al agente, autor de stos.

2 Aparentemente se podra pensar que el sujeto activo de este delito es el

Contador pblico o las personas encargadas de llevar la documentacin
contable, pero los sujetos activos de estos delitos son aquellos
denominados deudores tributarios. En efecto, ser necesario primero ser
obligado frente al Fisco, y luego agregar una conducta dolosa orientada a
incumplir con el pago de tributos, para finalmente hablar de condicin de
deudor tributario, debiendo en el caso de las Personas Jurdicas atribuir
responsabilidad a sus representantes legales en atencin a las
disposiciones legales vigentes.
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Asimismo, algunos autores, se han adherido a las nuevas corrientes dogmticas

impulsadas tanto por Roxin, como por Jakobs, quienes han creado una nueva
clasificacin de los delitos, llamndolos delitos de infraccin de deber. La discusin
no es un tema menor, dado los alcances en materia de autora y participacin
criminal, derivados de optar por una u otra postura, ello especialmente en
legislaciones, como la nuestra, que no establecen normas especiales para la
distribucin de responsabilidades entre los diferentes participantes del delito.
En el derecho continental, se ha producido una larga discusin relativa a si los delitos
tributarios corresponden a la categora de delitos comunes o de delitos especiales
propios; apareciendo adems nuevas voces que sealan que estos delitos
corresponderan a la categora de delitos de infraccin de deber
Los delitos comunes, corresponden a la mayora de los tipos penales que acua el
Cdigo Penal, siendo definidos como aquellos que pueden ser cometidos por
cualquiera. Alguna doctrina adems, seala que responden a la frmula annima
quien, el que u otra semejante en el encabezamiento de la mayora de las
descripciones tpicas, para caracterizar al sujeto activo, afirmacin que no
compartimos, ya que en los delitos especiales, la restriccin a la autora tambin
podra articularse mediante la redaccin de la conducta tpica
Los delitos especiales por el contrario, han sido entendidos tradicionalmente como
aquellos en los cuales se presenta una restriccin del crculo de posibles autores, dada
una serie de elementos exigidos por el tipo.
La categora de delitos de infraccin de deber, como se sabe, es una formulacin
creada por Roxin, para buscar una solucin a los problemas que se plantean desde el
punto de la participacin criminal en los delitos especiales propios e impropios.
Mediante esta nueva clasificacin, dicho autor expresa que en ciertos tipos penales no
sera el dominio del hecho lo que fundamenta la autora, sino la infraccin de un
deber especial extrapenal. Autor en esta clase de delitos slo sera quien infringe un
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determinado deber que le incumbe velar, independientemente de que el sujeto domine

el hecho o no, de modo que sobre quien no recae dicho deber aun cuando domine el
curso del suceso, slo responder como partcipe
La discusin sobre la naturaleza jurdica de los delitos tributarios, ha tenido su origen
en un principio, debido a que estos tipos penales en muchas legislaciones no sealan
expresamente a un sujeto activo determinado en su descripcin tpica. En vista de
ello, cierta doctrina minoritaria, partiendo de interpretaciones gramaticales, ha
expresado que la falta de delimitacin del sujeto activo, sera antecedente suficiente
para atribuir a esta clase de delitos la calidad de comunes.
La escasa doctrina nacional que se ha pronunciado sobre la naturaleza de los delitos
tributarios, se inclina en el mismo sentido. Dumay Pea, Alejandro, en su obra, el
Delito Tributario, seala que no constituye requisito para que se configuren los delitos
tributarios que el infractor posea una calidad especial, lo que, segn este autor,
quedara demostrado desde que la Ley Penal Tributaria tipifica estos delitos en forma
impersonal, esto es, prescindiendo de nombrar al contribuyente
2.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Ante lo anteriormente expuesto podemos plantearnos la siguiente pregunta:
CUAL ES NATURALEZA JURDICA DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS,
REGULADOS EN NUESTRA VIGENTE LEY PENAL TRIBUTARIA (Decreto
Legislativo N 813)?
3.- OBJETIVOS
3.1. OBJETIVO GENERAL
DETERMINAR CUAL ES LA NATURALEZA JURDICA DE LOS
DELITOS TRIBUTARIOS, REGULADOS EN NUESTRA VIGENTE LEY
PENAL TRIBUTARIA
3.2. OBJETIVOS ESPECIFICOS
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DEFINIR QUE SON LOS DELITOS E INFRACCIONES TRIBUTARAS Y

ESTABLECER LAS DIFERENCIAS QUE EXISTE ENTRE ELLAS
ESTUDIAR LA TIPICIDAD OBJETIVA Y SUBJETIVA DE LOS DELITOS
TRIBUTARIOS CONTEMPLADOS EN EL DECRETO LESGISLATIVO N
813
IDENTIFICAR LAS DIFERENCIAS ENTRE LOS DELITOS COMUNES,
DELITOS ESPECIALES Y DELITOS DE OMISIN AL DEBER
4.- HIPTESIS
LOS DELITOS TRIBUTARIOS, REGULADOS EN NUESTRA VIGENTE LEY
PENAL TRIBUTARIA (Decreto Legislativo N 813), OSTENTAN LA
NATURALEZA JURIDICA DE DELITOS COMUNES
5.- VARIABLE
Siendo nuestra hiptesis meramente descriptiva, cuyo objeto de estudio son los
delitos tributarios, el presente trabajo cuenta con una sola variable.

UNIDAD DE OBSERVACIN: DELITOS TRIBUTARIOS, REGULADOS

EN NUESTRA LEY PENAL TRIBUTARIA

VARIABLE: NATURALEZA JURDICA DE DELITOS COMUNES
TRMINOS DE RELACIN: OSTENTAR

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6.- MARCO TERICO

CAPTULO I
1. Generalidades:
1.1. Conceptos Bsicos.Tributo.- Son prestaciones en dinero u otras que el estado exige a su poblacin
ejerciendo su poder, con la finalidad de captar recursos con los cuales cubrir los
gastos que realiza para cumplir sus objetivos.
Impuesto.- Es un tributo de carcter obligatorio cuyo pago no origina una
contraprestacin directa a favor del contribuyente por parte del Estado. En el sistema
tributario recin al encontrarnos dentro de los impuestos ms importantes: El IGV, el
ISC, impuesto a la renta, entre otros.
Las contribuciones.- Son aquellas tributos cuya obligacin de pago tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas actividades
estatales.
Las tasas.- Tributos cuya obligacin de pago tiene como hecho generador la
prestacin efectiva por parte del estado de un servicio pblico, individualizado en le
contribuyente.
Infracciones.- Presupone una conducta contraria a una obligacin impuesta por una
norma jurdica.
Delitos.- Es la accin u omisin tpica, antijurdica y culpable destinada a lesionar o
poner en peligro un bien jurdico protegido.
Sancin.- Acto por el cual se castiga la infraccin de una ley o norma.
Elusin y Evasin, Tributaria.La elusin es la accin que permite reducir la base imponible mediante operaciones
que no se encuentran expresamente prohibidas por disposiciones legales o
administrativas.
La evasin tributaria es toda accin u omisin, dolosa violatoria de las disposiciones
tributarias, destinadas a reducir total o parcialmente la carga tributaria en provecho
propio o de terceros. El cdigo penal la tipifica como una modalidad de defraudacin
tributaria.
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2.-Antecedentes de los Delitos Tributarios:

El delito tributario tipificado en el cdigo penal (titulo XI) se divida en tres captulos.
En el primer captulo se encontraban los delitos aduaneros tales como el contrabando,
en el segundo captulo la defraudacin fiscal, la cual se subdivida en defraudacin de
renta de aduanas y la defraudacin tributaria (ubicado especficamente en la seccin
II -defraudacin tributaria del captulo II defraudacin fiscal del ttulo XI
Delitos tributarios del Cdigo Penal). Luego en el tercer captulo se encontraba la
elaboracin y comercio clandestino de productos.
Mediante el decreto legislativo N 813, Ley penal Tributaria, publicado el 20 de abril
de 1996 (de acuerdo a la disposicin final transitoria) se derogan los artculos 268 y
269 del Cdigo Penal, aprobado por el Decreto Legislativo N 635, referido a los
delitos de defraudacin tributaria, Incorporando a estos delitos formas atenuantes y
agravantes as como modalidades que no dependen del tipo base y nuevos tipos
penales.

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CAPTULO II
1.- DELITOS TRIBUTARIOS:
1.1. Diferencia entre el delito tributario y la infraccin tributaria
La diferencia entre el delito tributario y las infracciones tributarias, mencionadas en
el capitulo anterior (captulo II) son las siguientes:
1.- La infraccin tributaria a diferencia del delito tributario no genera tanto perjuicio
al fisco y en la hacienda pblica.
2.- En los delitos tributarios se debe de hacer una investigacin previa, para
determinar cuales fueron los motivos que llevaron a cometer el ilcito, en que
circunstancias fue que se realizo y una serie de criterios que sirven para la
determinacin de la pena. Mientras que en las infracciones tributarias, basta que
infrinjas una de las obligaciones tributarias para ser sancionado administrativamente.
Las infracciones dice Schonke, son aquellos delitos pequeos, de escasa
trascendencia social, respecto de los cuales el legislador es benvolo; en atencin a
los bienes jurdicos por cuya proteccin debe velar, el cdigo considera suficiente una
pena de arresto por pocos das o la imposicin de una multa, sancin variable e su
monto, segn los casos. Para la ley penal estos delitos minsculos se denominan
faltas, mientras que la ley tributaria los llama infracciones.
Podemos concluir, como lo afirma el Doctor Pea Cabrera, que las infracciones
tributarias no son otra cosa que la accin u omisin que atente a la legislacin
tributaria, esto es el incumplimiento de una obligacin tributaria sin importar que esta
sea, ahora en nuestras palabras sustancial o formal. Los delitos tributarios vendran a
ser todos aquellos actos que se encuentren regulados por la legislacin penal.
1.2. Reglas Bsicas
Autonoma de las penas por delitos tributarios: Las penas por delitos tributarios se
aplicarn sin perjuicio el cobro de la deuda tributaria y aplicacin de las sanciones
administrativas a que hubiere lugar.
Cualquier persona puede denunciar ante la administracin tributaria la existencia de
actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o Aduaneros.
No procede el ejercicio de la accin penal, cuando se regularice la situacin tributaria,
en relacin con las deudas originadas por la realizacin de alguna de las conductas
constitutivas de delitos tributarios, antes de que se inicie la correspondiente
investigacin.
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La Administracin tributaria formula la denuncia correspondiente en los casos que se

encuentre indicios razonables de la comisin de delitos en general, quedando
facultada para constituirse en parte civil.
1.3.Delito Tributario y Delito Comn
En el delito tributario y en general en el derecho penal comn la intencionalidad es
esencial y solo reconoce lmites frente a las eximentes o a las causales de exencin de
responsabilidad, que hacen desaparecer la ilicitud del acto mismo o a la conducta del
agente a travs de la eliminacin de la antijuricidad o del elemento culpable.
El carcter penal que indudablemente posee el delito tributario y su sancin hace
necesario que sta figura quede encuadrado dentro de los principios de la
Constitucin poltica y del cdigo penal como lo son: la legalidad, la tipicidad de la
pena, las reglas penales en materia de prescripcin, la exigencia de la antijuricidad,
etc. No existen en nuestro concepto inconvenientes para dar al delito tributario el
carcter de delito comn ya que es en su esencia una transgresin dolosa de de las
normas impositivas y que presenta por lo dems caractersticas afines a la estafa,
defraudacin.
1.4. Sujetos del Delito Tributario.- En todo delito hay dos sujetos: un sujeto activo y
otro pasivo. Se denomina sujeto activo aquel que realiza la accin tipificada como
delito y sobre quien recae la responsabilidad en materia tributaria y penal. Se
considera sujeto pasivo al titular del bien jurdico lesionado. El sujeto pasivo ser el
ente pblico titular del crdito tributario y los dems derechos accesorios. Pueden ser
sujetos activos de los delitos tributarios todas las personas que estn sujetas al
cumplimiento de obligaciones formales o materiales establecidas por leyes tributarias.
2. INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1.1. Definicin
La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las
obligaciones tributarias sustanciales y formales. Es infraccin tributaria, toda accin
u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el Cdigo Tributario o en otras leyes o decretos legislativos.
1.1.1. Naturaleza de la infraccin Tributaria
Es motivo de bastante discusin doctrinal con relacin a la naturaleza jurdica de la
infraccin tributaria y de ah la falta de ubicacin del derecho tributario y sus
relaciones con el derecho penal.

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Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia del delito tributario,
por lo que existe identidad sustancial entre ambos con lo cual se seala que el
derecho penal tributario pertenece al derecho penal comn. Esta posicin sostienen
autores como Sainz de Bufanda, Albert Hensel, Dino Jarach.
Otros consideran que la infraccin se distingue del delito penal; la diferencia es que
existe un acto delictual y en el otro caso solo es una infraccin administrativa cuya
sancin es leve a diferencia de la pena que es ms severa.
1.1.2. Reglas Bsicas de la infraccin Tributaria
- La infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada
- En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, se presume la
veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo
que se establezca mediante Decreto Supremo.
- La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y
sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
- Por su naturaleza personal, no son transmisibles las sanciones a los herederos y
legatarios las sanciones por infracciones tributarias.
- Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en
ejecucin.
- La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo
con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no
concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

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CAPITULO III
ESTADO
ACTUAL
DE
LA
DISCUSIN
DOCTRINARIA
Y
JURISPRUDENCIAL ACERCA DE LA NATURALEZA JURDICA DEL
DELITO TRIBUTARIO
La discusin sobre la naturaleza jurdica de los delitos tributarios, ha tenido su origen
en un principio, debido a que estos tipos penales en muchas legislaciones no sealan
expresamente a un sujeto activo determinado en su descripcin tpica. En vista de
ello, cierta doctrina minoritaria, partiendo de interpretaciones gramaticales, ha
expresado que la falta de delimitacin del sujeto activo, sera antecedente suficiente
para atribuir a esta clase de delitos la calidad de comunes. As, Prez Royo 3 al
analizar el Cdigo Penal de Espaa, anota que la redaccin literal del artculo 349 del
mencionado cuerpo normativo, permite claramente excluir que nos hallemos ante un
delito especial, dado que no existe ninguna referencia expresa ni implcita a las
condiciones personales del sujeto de la accin, como sucede en los delitos especiales
propios. En el mismo sentido, se pronuncia Aparicio Prez, respecto del nuevo
artculo 305 del Cdigo Penal Espaol, sealando que si aplicamos un criterio de
interpretacin gramatical y sistemtica, deberamos concluir que no fue intencin del
legislador configurar el delito contra la Hacienda pblica como delito especial, ya que
si lo hubiese querido as, habra limitado expresamente el concepto de autor
indicando la necesidad de que en l concurriesen ciertas circunstancias personales, y
en concreto, la de ser obligado tributario en la relacin en cuyo seno se produjo el
fraude.
Tambin a favor de la tesis del delito comn se pronuncia Serrano Gonzlez de
Murillo, sin embargo difiere en los argumentos, sealando en cambio, que el sujeto
activo de esta clase de delitos puede ser cualquiera que fcticamente se encuentre en
condiciones de intervenir para ocasionar un perjuicio al Erario Pblico por va
tributaria, agregando, que si la finalidad de la ley reside en proteger los intereses de la
Hacienda Pblica, a ello no se opone concebirlo como delito
La escasa doctrina nacional que se ha pronunciado sobre la naturaleza de los delitos
tributarios, se inclina en el mismo sentido. Existen autores que sealan que no
constituye requisito para que se configuren los delitos tributarios que el infractor
posea una calidad especial, lo cual quedara demostrado desde que la ley penal
Tributaria tipifica estos delitos en forma impersonal, esto es, prescindiendo de
nombrar al contribuyente, criterio que aparecera reforzado, por el hecho de que el
3 PREZ ROYO, Fernando. Los delitos y las infracciones en materia
tributaria. Madrid: IEF, 1986, p. 81.
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nico delito especial propio que contempla la norma penal tributaria, es el del artculo
5, en el cual el autor de dicho delito debe estar obligado por las normas tributarias a
llevar libros y registros contables. Otro autor espaol que se inclina por esta tesis, es
Vallejos, quien anota que sostener que nos encontramos ante delitos especiales,
significara asumir la doctrina de la incomunicabilidad de tal requisito para las
personas que participen en el hecho delictuoso a ttulo de coautor, cmplice o
encubridor.
La doctrina extranjera, por el contrario, en forma mayoritaria estima que los delitos
fiscales pertenecen a la categora de delitos especiales propios. En general, el comn
denominador de los argumentos dados para apoyar esta tesis, radica en que los tipos
penales tributarios, se remiten a la normativa tributaria, esto es a la relacin jurdica
tributaria subyacente.
En virtud de la relacin jurdica tributaria, un ente pblico acreedor -sujeto activopuede exigir el pago de una determinada cantidad en concepto de tributo a un deudor
sujeto pasivo-. En los delitos tributarios, lo que sucedera entonces, es que los
sujetos de la relacin jurdico-tributaria invertiran sus papeles en la relacin jurdicopenal, pues el sujeto activo de aqulla (la Hacienda Pblica) pasara a convertirse en
el sujeto pasivo de sta, y viceversa. Por ello, el sujeto activo del delito tributario,
slo podra ser el sujeto pasivo de una obligacin extrapenal tributaria.
Una tercera corriente doctrinaria ha sostenido que el delito fiscal, no slo es un delito
especial, sino que adems es un delito de infraccin de deber. El deber especfico que
se infringira por el autor calificado sera el de contribuir al sometimiento de las
cargas pblicas. As, para Garca Cavero4, este deber sera expresin de la especial
vinculacin entre el ciudadano y el Estado; siendo un delito de infraccin de deber;
pues no se tratara de un caso de organizacin de la propia esfera; sino de vinculacin
de la esfera individual con otra; la del Estado (organizacin institucional).

4 CAVERO GARCA, Percy. La responsabilidad penal del administrador de

hecho de la empresa: criterios de imputacin. Barcelona: Jos Mara Bosch
Editor, 1999, p. 195.
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7.- DEBATE DE LA HIPTESIS

Sin entrar en las atendibles objeciones desde el punto de vista del principio de
legalidad que presenta la teora del delito de infraccin de deber, diremos no obstante,
que no creemos que los delitos tributarios en general pertenezcan a dicha categora de
delitos, ello por cuanto, el deber de carcter extrapenal que pesa sobre el obligado
tributario accesorio, no representa una vinculacin de la esfera individual de ste con
la constituida por la Hacienda Pblica, dado que dicho deber no lo vincula con la ella
de forma personalsima, institucionalizada y diferente de la que posee cualquier
sujeto rol general-. No existe por tanto, un estatus especial del que se deriven un haz
de deberes institucionalizados. 5
Por consiguiente, no estamos en presencia de un rol especial, que imponga al
obligado tributario accesorio la promocin y cuidado solidario del bien o de la
institucin Hacienda Pblica-. An ms, todas las personas, son por imperativo
constitucional potenciales obligados tributarios, poseyendo adems todas ellas la
calidad de contribuyentes. As el principio constitucional que consagra la igualdad
tributaria, nos dice que todo ciudadano posee el deber de contribuir a las cargas
pblicas, de lo cual fluye que estamos en presencia de un mandato general que
incumbe a toda persona.
Cabe agregar, que si bien sobre el sujeto activo de los delitos tributarios obligado
tributario accesorio- pesan obligaciones que le impone la ley tributaria, como son las
de declarar, llevar contabilidad, emitir facturas etc., tampoco ello es suficiente para
entender al delito fiscal en un delito de infraccin de deber o un delito especial de
deber. En efecto, existen muchos tipos penales, en los cuales el sujeto activo posee un
determinado deber, sin embargo no por ello se transforman perse en delitos de
infraccin de deber o delitos especiales de deber. A modo de ejemplo, podemos
sealar el delito de desobediencia a la autoridad, en el que a pesar de que el sujeto
activo posee una determinado deber: cumplir la resolucin judicial, son delitos en los
cuales el sujeto activo no se encuentra vinculado institucionalmente, ni posee un rol
especial dentro de la sociedad que lo obligue a contribuir en forma positiva y
solidaria hacia una institucin determinada, en forma diferente al resto de las
personas.

5 Sin bien el Deber de Contribuir no est recogido de manera explcita en nuestra

Constitucin Poltica de 1993, esta debe deducirse de ella, segn el Tribunal
constitucional, al sealar que el Deber de Contribuir con los gastos pblicos,
constituye un principio implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho"
(Expediente N 2727-2002-AA/TC, Expediente N 004-2004-AI/TC) .

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RECOMENDACIONES

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BIBLIOGRAFIA
VILLANUEVA BARRON C. Infracciones y Sanciones Tributarias (2012) Lima,
Pacifico Editores, 1 Edicin.
GARCA CAVERO P. La Responsabilidad Penal del Administrador de Hecho de la
Empresa (1999), Barcelona, Jos Mara Bosch Editor
ROQUE GARCA M. Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto,
(1978,), Buenos Aires, Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA
AGUIL REGLA J. (1999) Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca , Rev.
Doxa. .
BECKER A. Teora General del Direito Tributario, Sao Paulo. (1963). Citado por
Susana Camila Navarrine y Rubn O. Asorey: Presunciones y Ficciones en el
Derecho Tributario. (1985), Buenos Aires, Ed. De Palma

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ANEXO
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
EXP. N. 2727-2002-AA/TC
LIMA
COMPAA MINERA CAUDALOSA S.A.
En Lima, a los 19 das del mes de diciembre de 2003, la Sala Primera del Tribunal Constitucional,
integrada por los seores magistrados Alva Orlandini, Presidente; Bardelli Lartirigoyen y Gonzales
Ojeda, pronuncia la siguiente sentencia
ASUNTO
Recurso extraordinario interpuesto por la Compaa Minera Caudalosa S.A. contra la sentencia de la
Quinta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 351, su fecha 24 de setiembre de
2002, que declar infundada la accin de amparo de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 6 de febrero de 2001, la recurrente interpone accin de amparo contra la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), solicitando se declare la inaplicabilidad de las
Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 930-2-2000, 993-2-2000 y 1049-4-2000, vinculadas con el cobro
del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, as como la devolucin de los montos efectivamente
pagados por el mismo impuesto, desde la fecha de su creacin hasta el mes de junio de 1999,
ascendentes a la cantidad de S/. 162,288.00. Alega que dicho tributo afecta el principio de no
confiscatoriedad y el derecho de propiedad, dado que en los ejercicios de los aos 1996, 1997 y 1998
no ha obtenido utilidad, habiendo cerrado el ao fiscal con prdida financiera y tributaria, lo que hizo de
conocimiento a la SUNAT mediante los recursos pertinentes, los cuales fueron declarados
inadmisibles.
La SUNAT alega que el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos no grava la renta, sino el
patrimonio, de manera que carece de sentido alegar que la empresa demandante no ha generado
renta; asimismo, deduce la excepcin de falta de agotamiento de la va previa en lo que se refiere a la
devolucin de los montos efectivamente pagados.
El Sexagsimo Cuarto Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 23 de enero de 2002,
declar infundada la demanda, por considerar que no se ha acreditado que la aplicacin del tributo
tenga efectos confiscatorios.
La recurrida confirma la apelada, por estimar que carece de fundamento argir que la obligada no ha
percibido rentas dentro del ejercicio gravable, pues el impuesto tiene por propsito gravar el
patrimonio.
FUNDAMENTOS
1.
Conforme se ha expuesto en los antecedentes de esta sentencia, la recurrente solicita que se
declaren sin efecto las resoluciones del Tribunal Fiscal vinculadas con el cobro del Impuesto
Extraordinario a los Activos Netos (en adelante IEAN), as como se ordene la devolucin de los montos
efectivamente pagados de dicho impuesto.
A juicio de la recurrente dicho impuesto es inconstitucional, pues con l el legislador habra sustituido el
impuesto mnimo a la renta, cuya inconstitucionalidad con anterioridad ya haba sido declarada por el
Tribunal Constitucional. As, considera que el impuesto en referencia es confiscatorio, ya que grava el
patrimonio y no la capacidad contributiva, como es su caso, dado que en los ejercicios
correspondientes a los aos 1996, 1997 y 1998, tuvo prdidas financieras y tributarias.
2.
El Tribunal Constitucional no comparte los argumentos de la recurrente. Sobre el particular, ha de
recordar que cuando en la STC N. 0646-1996-AA/TC sostuvo que el Impuesto Mnimo a la Renta
violaba el principio de no confiscatoriedad de los tributos, porque
(...) en materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho
imponible, a respetar y garantizar la conservacin de la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el
impuesto absorbe una parte sustancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de

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una explotacin racional de la fuente productora del rdito, o si se afecta la fuente productora de la
renta, en cualquier cuantum; b) el impuesto no puede tener como elemento base de la imposicin una
circunstancia que no sea reveladora de capacidad econmica o contributiva, que en el caso del
impuesto mnimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado (...),
con tal afirmacin no se quera indicar que se violaba dicho principio constitucional tributario por el solo
hecho de que el impuesto recayera sobre el patrimonio. Como se precisara en tal ejecutoria, lo
inconstitucional radicaba en que, en el seno de una Ley [como el Decreto Legislativo N. 774]
destinadoa a gravar la renta, se terminase gravando la fuente productora de la renta. Es la
incongruencia de un medio [el impuesto mnimo a la renta] con los fines que persegua el legislador
tributario [gravar la renta], lo que en dicho precedente se consider inconstitucional. A tenor de la
precitada sentencia N. 0646-1996-AA/TC:
(...) segn se desprende del artculo 109 y 110 del Decreto Legislativo 774, el establecimiento del
impuesto mnimo a la renta, por medio del cual se grava a la accionante con un tributo del orden del
dos por ciento del valor de sus activos netos, como consecuencia de no encontrarse afecto al pago del
impuesto a la renta, supone una desnaturalizacin desproporcionada del propio impuesto a la renta
que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la ganancia o la
renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio de una actividad econmica,
conforme se prev en el artculo 1, donde se disea el mbito de aplicacin del tributo, sino el capital
o sus activos netos (...).
De manera que el argumento segn el cual el impuesto ahora cuestionado es inconstitucional porque
sustituye, con otro nombre, el impuesto mnimo a la renta, reproduciendo sus mismos vicios, esto es,
gravar la fuente productora de la renta, y no la renta propiamente dicha, debe desestimarse.
3.
Ahora bien, si lo expresado en el fundamento precedente es una razn suficiente para desestimar
la pretensin por la causa petendi que anida, no lo es para evitar pronunciarse sobre el problema de
fondo. En concreto, respecto a la alegacin de confiscatoriedad del IEAN creado por la Ley N. 26777:
es inconstitucional, por violar el principio de no confiscatoriedad, que un impuesto grave el
patrimonio?; es inconstitucional la tasa del IEAN? En lo que sigue, analizaremos ambos temas.
El principio de no confiscatoriedad de los tributos
4.
Uno de los principios constitucionales a los cuales est sujeta la potestad tributaria del Estado es
el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad
tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales,
empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar
irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. Asimismo, se encuentra
directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el
principio de capacidad contributiva, segn el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma
tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de
recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se
tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.
De otro lado, el principio de no confiscatoriedad de los tributos tiene tambin una funcin institucional.
Con su observancia, en efecto, se asegura que ciertas instituciones que conforman nuestra
Constitucin econmica, como el pluralismo econmico, la propiedad o la empresa, no resulten
suprimidas o vaciadas de contenido cuando el Estado ejerza su potestad tributaria.
De modo que el principio de no consfiscatoriedad de los tributos constituye un principio estructural de
la Constitucin tributaria, establecida en la Ley Fundamental de 1993.
5.
Ciertamente, el principio precitado es un parmetro de observancia que la Constitucin impone a
los rganos que ejercen la potestad tributaria al momento de fijar la base imponible y la tasa del
impuesto. ste supone la necesidad de que, al momento de establecerse o crearse un impuesto, con
su correspondiente tasa, el rgano con capacidad para ejercer dicha potestad respete exigencias
mnimas derivadas de los principios de razonabilidad y proporcionalidad.
Como tal, tiene la estructura propia de lo que se denomina un concepto jurdico indeterminado. Es
decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en trminos generales y

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abstractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo en consideracin la clase de tributo y
las circunstancias concretas de quienes estn obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta
las funciones que cumple en nuestro Estado Democrtico de Derecho, es posible afirmar, con carcter
general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo
excede el lmite que razonablemente puede admitirse como justificado en un rgimen en el que se ha
garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, adems, ha considerado a sta
como institucin, como uno de los componentes bsicos y esenciales de nuestro modelo de
Constitucin econmica.
6.
Ciertamente, el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, como se ha expuesto en la
demanda, si el legislador tributario decide que se imponga con cargas fiscales a la propiedad. La
Constitucin no ha constitucionalizado ningn impuesto, ni tampoco ha determinado qu tipo de
actividades econmicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones fiscales. En consecuencia, el Estado,
a travs de sus rganos constitucionales competentes, es libre de crear la clase de impuestos que
considere atendible, sin ms lmites que los que emanen del propio texto constitucional y,
fundamentalmente, del conjunto de principios constitucionales tributarios establecidos en su artculo
74.
De manera que dentro del amplio margen de libertad para establecer aquello que ha de ser gravado, y
que al legislador corresponde adoptar, tambin puede gravarse a la propiedad. Y ello porque todos los
tributos inciden, de una manera u otra, sobre sta. Incluso cuando gravan las rentas o utilidades, como
en el caso del impuesto a la renta, pues es claro que dichas rentas o utilidades forman parte del
patrimonio del contribuyente. La propiedad, en ese sentido, es tambin una manifestacin de riqueza y,
como tal, es susceptible de ser gravada.
El problema, a juicio del Tribunal Constitucional, no es determinar si un impuesto puede gravar, o no, la
propiedad, sino establecer qu monto puede resultar contrario a la prohibicin de confiscatoriedad. Y
en ello, por cierto, no son pertinentes consideraciones tales como que el contribuyente haya tenido
ganancias, prdidas o simplemente mantuvo su capital o activo fijo, que son exigibles y este Tribunal
en su momento lo destac para impuestos destinados a gravar utilidades, ganancias o rentas, como
se expuso en la STC N. 0646-1996-AA/TC.
Determinacin de la confiscatoriedad, o no, de un tributo y principio de razonabilidad y proporcionalidad
7.
En el Fund. Jur. N. 5 de esta Sentencia, este Colegiado declara que, en trminos generales, se
transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el lmite
que razonablemente puede admitirse como justificado en un rgimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y se ha considerado a la propiedad, como
institucin, como uno de los componentes bsicos y esenciales de nuestro modelo de Constitucin
econmica.
Corresponde, ahora, evaluar si el IEAN, creado por el artculo 1 de la Ley N. 26777, y aplicable a los
perceptores de rentas de tercera categora con una tasa equivalente al 0.5%, cuya vigencia se ha
prorrogado hasta el 31 de diciembre de 1999, afecta, o no, irrazonable o desproporcionadamente, el
derecho subjetivo directamente comprometido con su imposicin; esto es, el derecho de propiedad.
8.
Conviene advertir, en primer lugar, algo que no por obvio no es menos importante. Y es que al
Tribunal Constitucional no le parece irrazonable ni desproporcionado que el legislador tributario, al
momento de fijar la base imponible del impuesto extraordinario, haya tomado como manifestacin de
capacidad contributiva los activos netos de los perceptores de renta de tercera categora. Como
antes se ha precisado, el principio de no confiscatoriedad de los tributos tambin se extiende y
relaciona con el principio de capacidad contributiva, de modo que la imposicin que se realice debe
siempre sustentarse en una manifestacin de capacidad contributiva. Y la propiedad o, dicho de otro
modo, los activos netos a los que se refiere el ya citado artculo 1 de la Ley N. 26777, es una
manifestacin de esa capacidad contributiva.
9.
En segundo lugar, es menester enfatizar que, detrs de la creacin de un impuesto como el
IEAN, existe la presuncin, juris tantum, de que con l, el Estado persigue alcanzar fines
constitucionalmente valiosos. Con la recaudacin tributaria, en efecto, el Estado se agencia de los
fondos necesarios e indispensables para poder realizar las actividades que constitucionalmente se le

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ha confiado, y sin los cuales sera materialmente imposible que prestara, por ejemplo, los servicios
pblicos a su cargo.
Ciertamente, la creacin de dichos tributos, y la concomitante obligacin de su pago por parte de los
contribuyentes, supone una injerencia estatal sobre un mbito patrimonial de las personas. No por ese
hecho, sin embargo, los tributos deben considerarse como contrarios al derecho de propiedad. Y ello
porque, por un lado, como en mltiples oportunidades se ha resaltado, los derechos fundamentales y,
entre ellos, el derecho de propiedad, no tienen el carcter de absolutos; y, por otro, el pago de los
tributos, esto es, el deber de contribuir con los gastos pblicos, constituye un principio constitucional
implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho.
10. De modo que encontrndose razonablemente justificada la intervencin estatal sobre el derecho
de propiedad, lo ltimo por analizar es si el monto de la tasa del IEAN es desproporcionado. Para tal
efecto, ha de repararse, en que, de conformidad con el artculo 1 de la Ley N. 26999, el carcter
extraordinario con el que ha sido configurado este impuesto se evidencia con su vigencia temporal.
En efecto, despus de diversas reformas, se ha previsto que se sufragar hasta el 31 de diciembre de
1999.
Asimismo, dadas las caractersticas de la base imponible del tributo y el carcter temporal con el que
ha sido previsto, no contrara, a juicio de este Colegiado, el contenido esencial del derecho de
propiedad ni tampoco el principio constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, el que su tasa
se haya previsto en el orden del 0.5% de la base imponible establecida por el artculo 4 de la Ley N.
26777, que autoriza la deduccin de las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la ley del
impuesto a la renta, y que, por lo dems, podr utilizarse como crdito sin derecho a devolucin,
contra los pagos a cuenta o de regularizacin del impuesto a la renta del ejercicio de 1998, tal como lo
establece el artculo 7 de la misma Ley N. 26777.
De modo que, atendiendo a que el referido impuesto no absorbe una parte sustancial de la base
imponible, y a que su porcentaje, establecido por la Ley N. 26777, no es desproporcionado, pues no
supone una confiscacin estatal de la propiedad privada, ni amenaza con hacerlo en un lapso
razonable, debe desestimarse la pretensin.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, en uso de las atribuciones que le confieren la
Constitucin Poltica del Per y su Ley Orgnica,
FALLA
CONFIRMANDO la recurrida que, confirmando la apelada, declar INFUNDADA la demanda. Dispone
la notificacin a las partes, su publicacin conforme a ley y la devolucin de los actuados.
SS.
ALVA ORLANDINI
BARDELLI LARTIRIGOYEN
GONZALES OJEDA

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