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16/10/2014
En la ciudad de Buenos Aires, a los 16 das del mes de octubre de 2014, se renen los
miembros de la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nacin, Dres. Edith Viviana Gmez
(Vocal titular de la 10 Nominacin) y Ignacio Josu Buitrago (Vocal Subrogante de la
Vocala de la 11 Nominacin) para resolver en el Expte. N34.431-I caratulado:
"MONTERO ABELARDO s/apelacin "
La Dra. Gmez dijo:
I- Que a fs. 29/45 la actora interpone recurso de apelacin contra una Resolucin dictada por
la Divisin Revisin y Recursos II de la Direccin Regional Palermo del AFIP- DGI, por la
que se determin de oficio el Impuesto a las Ganancias perodo fiscal 2003, liquidando
impuesto y accesorios y se impuso una multa equivalente al 70% del tributo atribuido como
dejado de ingresar, esto ltimo en los trminos del art. 45 de la ley 11.683.
El recurrente relata que es contador pblico y en ese carcter fue auxiliar de la Justicia en la
causa caratulada "Astilleros Ortholan c/Estado Nacional MeyOSP s/Proceso de
Conocimiento", Expte. N 1.266/97, que tramit originariamente por ante el Juzgado
Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N 4. Menciona
que el 30/06/1999 la Corte Suprema de Justicia regul los honorarios del contribuyente en
dicho expediente por la suma de $ ..., los cuales deban ser pagados por el Fisco Nacional.
Expone que en este sentido, en el ao 2000 pidi la inclusin en la Ley de Presupuesto
correspondiente al ao 2001 de una partida para que se saldara el citado crdito y sus
accesorios, resultando ello frustrado por la publicacin de la Ley 25.344, la cual estableci
que se consolidaran en el Estado Nacional con los alcances y en la forma dispuesta por la
Ley 23.982, las obligaciones vencidas o de causa o ttulo posterior al 31/03/1991 y anterior
al 01/01/2000, que consistan en el pago de sumas de dinero o que se resuelvan de tal forma,
fijndose como fecha de consolidacin el 31/12/1999 (vide art. 13). En efecto, la
demandante expresa que al 31/12/1999 se determin una deuda consolidada de $ ..., que
implic la novacin de la obligacin original -honorarios- y de cualquiera de sus accesorios
y para lo sucesivo slo subsistieron los derechos derivados de la deuda consolidada,
conforem lo previsto por el Decreto 1116/2000. Seala que posteriormente solicit el pago o
cancelacin de la deuda consolidada que mantena el Estado Nacional, optando por bonos de
consolidacin de deuda en dlares estadounidenses, cuya equivalencia resultaba a razn de
U$S ... = $ ... Resalta que con el dictado de las Leyes 25.561 y 25.565 y los Decretos 471/01
y 1873/02 y estando pendientes de emisin los bonos de consolidacin en dlares
estadounidenses respecto de los que el demandante haba efectuado la opcin, el Estado
Nacional procedi a la pesificacin de la deuda consolidada a un tipo de cambio a razn de
U$S ... = $ ... ms la actualizacin por coeficiente de estabilizacin de referencia (CER), que
fueron cancelados mediante la entrega de ttulos pblicos a travs de las previsiones de la
Resolucin (ME) N 638/02, arribando a un monto total de $ ..., contemplando valor
nominal, diferencia de cambio e intereses. Puntualiza que en el marco de un incidente de
cobro de honorarios iniciado, el 07/03/2003 tom conocimiento de la acreditacin de bonos
a su nombre y posteriormente, a pedido suyo, el 24 de septiembre de 2003 se transfirieron a
una cuenta corriente a su nombre en el Banco Galicia. Concluye que cerrado el perodo
fiscal 2003, incorpor como renta gravada 300.000 bonos valuados a la fecha de
incorporacin al patrimonio (07/03/2003), considerando no gravadas las derivadas de la
diferencia de cambio y los intereses.
En cuanto a la cuestin de fondo, el recurrente pone de relieve que la determinacin de
oficio debe dividirse en dos tems: por un lado la impugnacin de la renta declarada como
exenta y que corresponde a los ttulos pblicos recibidos en concepto de diferencia de
cambio por la pesificacin y los intereses devengados por la deuda consolidada; y la fecha
de percepcin, que implica la modificacin de la cotizacin utilizada en la valuacin de los
bonos de consolidacin. Efecta una resea de lo establecido en las normas dictadas en el
marco de la Emergencia Pblica: Ley 23.982 y su Decreto Reglamentario 2140/1991; Ley
25.344 y su Decreto Reglamentario N 1116/2000; Ley 25.561; Ley 25.565; Decreto
1873/2002, Ley 23.576; y en base al anlisis que realiza considera que el crdito en
concepto de honorarios y sus accesorios fijado en sede judicial, se extingui y dej de existir
como tal por efecto de la novacin, dejando de existir entre las partes la relacin jurdica que
se haba establecido entre ellas por los honorarios adeudados y sustituyndose la obligacin
de acuerdo a las condiciones impuestas por la consolidacin.
Manifiesta que incluy como renta gravada en concepto de honorarios, la parte del precio de
los bonos que se le entregaron como pago de la deuda consolidada, considerando que tal
proceder ha sido errneo dado que nunca se produjo el hecho imponible en virtud de los
honorarios fueron cancelados mediante la novacin de la deuda y en ese sentido entiende
que los intereses, la diferencia de cambio y la actualizacin (CER) no debieron ser
considerados como complementarios de renta gravada, en tanto y en cuanto el crdito por
honorarios se haba extinguido por novacin y representan los nicos derechos que
subsistieron que son derivados de la deuda consolidada. Expresa que tales conceptos
resultan rentas derivadas de ttulos pblicos, que estaban eximidos por la aplicacin del
artculo 36 bis de la Ley 23.576 de obligaciones negociables y por el artculo 20 inc. v) de la
ley del Impuesto a las Ganancias. El recurrente sostiene que, adems, los accesorios de la
deuda consolidada se encuentran fuera del objeto de dicho gravamen, siendo que no
obedecen a ninguna circunstancia relacionada con su actividad profesional, sino
exclusivamente a un acto estatal en una situacin de emergencia cuya se salida se pretende
mediante un modo anormal de cancelacin de deudas. Asimismo, entiende que los
accesorios percibidos por deuda consolidada no se encuentran previstos como renta de
segunda categora, dado que no se trata de un ttulo pblico, cdula hipotecaria, ni ningn
tipo de instrumento o renta que sea producto de colocacin de capital.
Aclara que el 07/03/2003 fue notificado de la acreditacin de bonos y consecuentemente
tom conocimiento de su ingreso al patrimonio, con lo cual desde esa fecha poda disponer
de ellos. Resalta que en uso de sus facultades los mantuvo sin movimiento hasta el da en
que a su requerimiento fue ordenada su transferencia a la cuenta del Banco Galicia. Seala
que la disponibilidad mencionada implic la percepcin en los trminos del artculo 18 de la
ley del Impuesto a las Ganancias, habindose valuado los bonos con el tratamiento que dio a
cada tipo de ingreso, a la cotizacin del mercado de valores de ese da. En efecto, rechaza el
criterio del Fisco relativo a que la percepcin se concret el 03/10/2003.
Cita el precedente del Cimero Tribunal in re "Ladefa SACIFEPA c/Ro de la Plata TV S.A.
de Teledifusin Comercial Industrial Financiera Canal 13" (sentencia del 17 de abril de
2007), poniendo de relieve que tal decisorio no deja lugar a dudas en cuanto a que los
intereses que se devengan a partir de la consolidacin de las deudas del Estado son los
intereses de los bonos de consolidacin.
Que en cuanto a la multa aplicada, plantea la prescripcin del Fisco para aplicar sanciones.
Indica que la suspensin en el cmputo del trmino de aquella, prevista por el art. 44 de la
Ley 26.476, no resulta aplicable por el principio penal de la irretroactividad de normas ms
gravosas que rige tambin para las sanciones tributarias. Asimismo, invoca la figura de error
excusable por la complejidad del ajuste de fondo. Sostiene que realiz una interpretacin
razonable de la norma tributaria y doctrinas de sentencias previas. Resalta que el Fisco no
efectu ninguna impugnacin concreta y fundada a tales interpretaciones. Aduce que en los
distintos informes realizados por el dependencias del Fisco durante el procedimiento
determinativo, se puso de resalto la complejidad del tema abordado, adems de suscitarse
opiniones dispares. Invoca que el organismo debi aplicar la Instruccin 6/2007, tanto en lo
que respecta a la considerar la existencia de error excusable para exonerar de sancin como
en la ponderacin de atenuantes para graduarla, siendo que injustificadamente se impuso
como quantum el 70% del tributo atribuido como omitido.
Acompaa prueba documental y ofrece prueba informativa. Hace reserva del caso federal.
Solicita se revoque el acto apelado. Con costas.
II- Que a fs. 57/69 vta. contesta el Fisco Nacional. Expresa que los ttulos pblicos en pesos
percibidos por el recurrente como consecuencia de su labor en los autos caratulados
"Astilleros Ortholan SRL c/ E.N. MEOSyP Expte. 1266/97", se emitieron con fecha
03/02/02 mediante la Resolucin (M.E.) N 638/02 con motivo de la pesificacin de deudas
del Estado Nacional consolidadas originalmente en dlares estadounidenses (cfr. Leyes
25.561 y 25.565, y Decretos Nros. 471/02 y 1873/02). Expone que se generaron intereses de
Se opone la produccin de prueba, hace reserva del caso federal y peticiona que se confirme
la resolucin apelada,con costas.
III- A fs. 70 se resolvi diferir la excepcin de prescripcin articulada respecto de la multa
impuesta en el acto apelado para ser tratada en esta oportunidad procesal.
A fs. 76 se hizo lugar a la oposicin formulada por el Fisco en cuanto a la produccin de
prueba y a fs. 78 se eleva la causa a consideracin de la Sala "D". Finalmente a fs.84 pasan
los autos a sentencia.
IV- Que corresponde resolver si la resolucin apelada se ajusta a derecho.
Que segn surge del Informe Final de Inspeccin (fs. 115/130 Cpo. Percepcin de Bonos), el
origen del cargo fue la percepcin de Bonos de Consolidacin Proveedores, a partir de un
listado elaborado por el Ministerio de Economa en ocasin de producirse en vencimiento
del ejercicio 2003.
Que el recurrente aport la declaracin jurada del Impuesto a las Ganancias perodo 2003,
solicitando el Fisco papeles de trabajo y un detalle del tratamiento impositivo dispensado a
la percepcin de los citados ttulos pblicos (vide fs. 124/141 Cpo. Ganancias).
Que ello as, surge que en ocasin de haber informado los ingresos por el perodo 2003,
existi un cobro de ... Bonos de Consolidacin en Pesos 4ta Serie 2% (Especie PR 12) por su
labor como perito contador en los autos caratulados "Astilleros Ortholan S.R.L
c/E.N.MEOSJP Expte. 1266/97", realizado por orden del Juzgado Nacional de Primera
Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N 4 Secretaria N 7 (vide fs. 143 del
Cpo. Ganancias OI 990.768/8).
Que tal como surge de la resolucin apelada los Ttulos Pblicos en pesos percibidos por el
apelante como consecuencia de su labor como perito en los autos mencionados, se emitieron
en fecha 3/02/02 mediante Resolucin (M.E.) N 638/02 con motivo de la pesificacin de
deudas del Estado Nacional consolidadas originalmente en dlares estadounidenses (Leyes
25.561 y 25.565, y Decretos 471/02 y 1873/02). Al respecto cabe sealar, que el monto en
concepto de honorarios de $ ... fue imputado como renta de cuarta categora en el Impuesto a
las Ganancias, mientras que las sumas correspondientes a diferencia de cambio ($ ...) e
intereses devengados ($ ...) se consideraron exentos en dicho gravamen (vide Cuadro
Explicativo fs. 173 Ganancias); desprendindose del papel de trabajo aportado a la
fiscalizacin, que el recurrente valu los bonos a la cotizacin del da 7/03/2003 ($ ... por
cada ...).
Que la Caja de Valores S.A. inform que la apelante recibi con fecha 24/09/2003,una
transferencia por orden Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal N 4 Secretaria N 7 de bonos por un valor nominal de $ ... los que
fueron depositados con fecha 03/10/03 en la cuenta abierta con el depositante N ... Banco
Galicia y Buenos Aires S.A. comitente N ... a nombre del apelante, siendo la cotizacin de
dichos bonos a esa fecha de $ ... por cada ...
Que mediante el Dictamen (DAT) N 51/97, la fiscalizacin consider que el valor que se
deba aplicar a los bonos en ocasin de confeccionar la declaracin jurada del Impuesto a las
Ganancias, era el valor de mercado que los mismos poseyeran en el momento de concretarse
su percepcin; y en tal sentido, el organismo fij el momento de la percepcin cuando el Sr.
Montero abri su cuenta comitente, esto es el 3/10/2003. As, respecto del tratamiento de
deudas pesificadas y consolidadas (fs. 177/101 Cpo. Ganancias), el ente recaudador
consider que los intereses devengados con anterioridad a la pesificacin dispuesta por la
ley 25.561 y el Decreto N 271/02, constituyen el resarcimiento dispensado por el deudor
por la mora en que ste incurri en el cumplimiento de su obligacin, encontrndose este
tipo de ganancias incluidas en el primer prrafo del art. 8 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias, el cual dispone que "Las ganancias a las que se refiere la ley en el apartado 1) de
su artculo 2o, comprenden, asimismo a las que se obtienen como un consecuencia indirecta
del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definicin de dicho
apartado, siempre que estn expresamente tratadas en la ley o este reglamento". Segn el
organismo, los intereses bajo anlisis son consecuencia indirecta de las rentas originadas en
la prestacin de un servicio profesional, restando determinar si dichos beneficios se
encuentran contemplados expresamente en la ley o su reglamento.
Con sustento en los distintos dictmenes emitidos por la reas asesoras, el organismo
concluy en la resolucin aqu apelada que el inters devengado hasta la fecha de emisin de
los ttulos pblicos en moneda nacional es ganancia gravada en el perodo fiscal en que se
produzca su percepcin.
Que respecto a las diferencias de cambio generadas por los bonos y consideradas exentas por
el recurrente, el juez administrativo, remitindose a lo expresado en los Memorandos
dictados por la Direccin Nacional de Impuestos, cuyas opiniones fueron compartidas por la
Direccin de Asesora Tcnica de la AFIP, sostiene que "las diferencias de cambio aqu
planteadas, generadas hasta el momento de la pesificacin, constituyen renta comprendida
en la rbita del tributo" al entender que no procede la dispensa que establece el inciso v) del
artculo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (vide act., fs. 494/509 del Cpo. Ganancias
3).
Con relacin al criterio de imputacin de las rentas, el Fisco cita el sptimo prrafo del art.
18 de la ley del Impuesto a las Ganancias que dispone: "Cuando corresponda imputar las
ganancias de acuerdo con su percepcin, se consideraran percibidas y los gastos se
considerarn pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, adems en los
casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la
autorizacin o conformidad expresa o tcita del mismo, se han reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva o un fondo de amortizacin o de seguro, cualquier sea su
denominacin o dispuesto de ellos en otra forma".
V- Que estimo pertinente sealar que como principio general aplicable en la especie, los
jueces no estn obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan solo
pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones
(conf. CSJN in re "Sopes Ral Eduardo c/Administracin Nacional de Aduanas" y sentencia
del 12-2f87, "Stamei S.R.L. c/Universidad Nacional de Buenos Aires" sentencia del
17/11/87, entre otras).
Que para dirimir la cuestin planteada debe tenerse presente que el art. 20 de la ley del
impuesto a las ganancias, en su inciso k) establece que "estn exentas del gravamen: (...) k)
Las ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas, letras, obligaciones y dems valores
emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o
especial que as lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo" y el art. 36 bis de la
Ley 23.576, agregado por la la Ley 23.962 (B.O. 06/08/1991) dispone que los resultados
Atento la forma en que se resuelve no procede pronunciarse sobre las restantes cuestiones
planteadas por las partes.
Ello as, voto por revocar la resolucin apelada en todas sus partes. Las costas se imponen
por su orden por resultar el tema debatido de singular complejidad.
El Dr. Buitrago dijo:
Que adhiere al voto precedente.
Que en virtud de la votacin que antecede,
SE RESUELVE:
Revocar la resolucin apelada en todas sus partes. Las costas se imponen por su orden por
resultar el tema debatido de singular complejidad.
Se hace constar que este pronunciamiento se emite de conformidad con lo previsto por el art.
59 del Reglamento de Procedimiento de este Tribunal.
Regstrese, notifquese, devulvanse los antecedentes administrativos acompaados y
oportunamente archivese.-