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A S E S O R

TRIBUTARIA

ESPECIAL TRIBUTARIO

Declaracin del ITAN: Obligados a su presentacin y


otros aspectos relevantes
Pedro CASTILLO CALDERN(*)

RESUMEN EJECUTIVO

n el presente informe, el autor da las pautas para la correcta determinacin


de la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos, teniendo en
cuenta las adiciones y deducciones para la determinacin del mismo, aclarando
interrogantes que se puedan generar al momento de la determinacin y/o elaboracin de la declaracin jurada.

I.

INTRODUCCIN

II. DEFINICIN DE ACTIVOS NETOS PARA EL


IMPUESTO

El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)


fue creado con la Ley N 28424(1), aplicable a
los generadores de rentas de tercera categora
sujetos al Rgimen General del Impuesto a la
Renta, cuando el valor de sus activos netos superen S/. 1000,000.00.
El referido impuesto grava el valor de los activos netos consignado en el Balance General
ajustado segn el Decreto Legislativo N 797(2),
cuando corresponda dicho ajuste. El determinado impuesto se calcula sobre los activos netos
al 31 de diciembre del ao anterior, surgiendo
su obligacin al 1 de enero de cada ejercicio. A
pesar de que el Tribunal Constitucional mediante
la Sentencia N 03797-2006-PA/TC(3), estableci
que este impuesto es constitucional, a la fecha
este tema sigue siendo controversial, ya que se
cree que su creacin atenta contra la capacidad
contributiva de los contribuyentes.
El objetivo del presente informe, entonces, es
precisar algunas interrogantes sobre su determinacin y pago.

(*)

De acuerdo a lo indicado en el artculo 4 de la


Ley del ITAN, la base imponible del impuesto,
est constituida por el valor de los activos netos
consignados en el balance general cerrado al 31
de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda realizar el pago.
Debemos tener en cuenta, que las normas del
ITAN no han definido qu se entiende por Activos Netos; entonces, en aplicacin de la Norma
IX(4) del Cdigo Tributario, consideramos pertinente remitimos a las normas y criterios contables para definirlos.
De conformidad con el prrafo 49 del Marco
Conceptual para la Preparacin y Presentacin
de los Estados Financieros, un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado
de sucesos pasados, del que la entidad espera
obtener, en el futuro, beneficios econmicos.
De acuerdo a esta definicin un activo no necesariamente tiene que ser propiedad de una

Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributacin por la Pontificia
Universidad Catlica del Per. Ex Asesor Tributario de la Divisin de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - Sunat.

(1) Ley N 28424; Aprueba la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, con fecha de publicacin 21/12/2004.
(2) Decreto Legislativo N 797; La norma de ajuste por inflacin del balance general con incidencia tributaria en periodos deflacionarios se encuentra suspendida por el artculo 1 de la Ley N 28394, vigente a partir del 23/11/2004.
(3) Sentencia N 03797- 2006-PA/TC; Se deja sentada su posicin acerca de la constitucionalidad del Impuesto Temporal a los Activos Netos,
con fecha de publicacin 16/05/2007.
(4) Norma IX del Cdigo Tributario; En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto,
los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-1

ASESORA TRIBUTARIA

empresa, sino que tambin puede


tenerse en posesin, tal es el caso de
un activo fijo bajo la figura de arrendamiento financiero Leasing.

IV. DEDUCCIONES Y ADICIONES PARA


LA DETERMINACIN DE LA BASE
IMPONIBLE DEL IMPUESTO

Asimismo, los prrafos 89 y 90 del


Marco Conceptual sealan que un
activo ser reconocido en el Balance
de Situacin cuando es probable que
se obtengan de este beneficios econmicos futuros para la empresa, y adems el activo tiene un costo o valor que
puede ser medido con fiabilidad; de lo
contrario, tal transaccin lleva al reconocimiento de un gasto en el Estado de
Resultados.

De acuerdo a lo indicado en el artculo 5 de la Ley del ITAN, se han sealado


deducciones a la base imponible para la
determinacin del impuesto. As tenemos por ejemplo:

Pues bien, en principio, un activo


ser reconocido como tal cuando
sea probable que se obtenga estos
beneficios econmicos futuros para
la empresa.

III. SUJETOS DEL IMPUESTO


De acuerdo a lo indicado en el artculo 2 de la Ley del ITAN, son sujetos del
Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categora sujetos al rgimen general
del Impuesto a la Renta, incluyendo las
sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes en el pas de
empresas unipersonales, sociedades y
entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
Asimismo cabe indicar que la norma
no hace una distincin en cuanto a
que si solo los sujetos domiciliados
deben pagar el ITAN; por ello, tambin son contribuyentes del impuesto
los sujetos no domiciliados en tanto
tengan en el Per sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes de entidades constituidas en
el pas.
Es as que de acuerdo al artculo 2
del Reglamento del ITAN: Se encuentran obligados al pago del Impuesto, todos los generadores de
renta de tercera categora sujetos al
rgimen general del Impuesto a la
Renta cualquiera sea la tasa a la que
estn afectos; debiendo indicar que
los contribuyentes con algn beneficio tributario como por ejemplo los
contribuyentes sujetos al rgimen
del Sector Agrario (Ley N 27360) y
los contribuyentes del Rgimen de la
Amazona (Ley N 27037) s estaran
afectos al impuesto.
Por otro lado, se desprende de la norma
que solo los contribuyentes del rgimen
general son sujetos del impuesto, con
lo cual, se excluye a los contribuyentes
del rgimen especial.

A-2

El valor de las maquinarias y equipos


que no tengan una antigedad superior a los tres (3) aos. Sobre ello se ha
establecido algunas precisiones que
ameritan mencionarse:
El artculo 4 del Reglamento del ITAN,
ha establecido que la antigedad de
las maquinarias y equipos se computar desde la fecha del comprobante
de pago que acredite la transferencia
hecha por su fabricante o de la Declaracin nica de Aduanas, segn sea el
caso. A tal efecto, los contribuyentes
caso
debern acreditar ante la Sunat la antigedad de las maquinarias y equipos
que excluyan de la base imponible del
Impuesto que les corresponda pagar.
Informe N 241-2009-SUNAT/2B0000
Procede la exclusin de la base imponible del ITAN () del valor de la maquinaria y los equipos cuya antigedad es no mayor a tres (3) aos, aun
cuando la maquinaria y los equipos se
encuentren en proceso de instalacin
o puesta en funcionamiento.
Asimismo, remitindonos a la contabilidad surge la interrogante acerca de qu
se entiende por maquinaria y equipo,
ser que agrupa a todos los conceptos
de la cuenta 33 del Plan Contable General Empresarial?
Si revisamos las cuentas del Plan Contable
General Empresarial, el rubro maquinaria
y equipo lo encontramos en la subcuenta
Maquinarias y equipos de explotacin,
con ello queda descartado que a efectos
de la deduccin de la base imponible se
tomen en cuenta todos los conceptos
de la cuenta 33 Inmuebles, maquinaria
y equipo. Asimismo, se debe considerar
que existen empresas que por el giro de
su negocio tendrn que identificar ciertos
bienes como maquinaria y equipo a efectos de la deduccin.
Podemos tomar como ejemplo clsico, una empresa de mensajera o de
ventas online, que realiza sus actividades utilizando motocicletas. Dichos activos deberan ser clasificados
como maquinaria y equipo y no como
unidades de transporte, debido a que
las motocicletas son utilizadas como
unidades de explotacin para la prestacin del servicio.

2da. quincena - Febrero 2014

Podemos concluir, entonces, que cada


empresa tiene sus propias particularidades, por lo que se tendr que analizar
cada caso en concreto para distinguir si
un activo corresponde al rubro maquinaria y equipos o no.
A continuacin presentamos otras adiciones y deducciones frecuentes: (ver
cuadro N 1).

V. TASAS DEL IMPUESTO


De acuerdo al Decreto Legislativo N 976, se estableci a partir del
01/01/2009 la tasa del ITAN en 0.4 %,
tal como se detalla a continuacin:
Activos netos
De S/. 0 hasta S/. 1000,000
Por el exceso de S/. 1000,000

Tasas
0%
0.4%

VI. DECLARACIN Y PAGO DEL IMPUESTO


Segn lo establecido en el artculo 7
de la Ley del ITAN, los contribuyentes del Impuesto estarn obligados
a efectuar la declaracin jurada del
ITAN dentro de los 12 primeros das
hbiles del mes de abril del ejercicio
al que corresponde el pago; excepto
los contribuyentes que:
El monto total de sus activos netos
al 31 de diciembre del ejercicio anterior, sin considerar las deducciones admitidas, no supere el importe
de S/. 1000,000.
Los sujetos exonerados del ITAN.
Asimismo, dispone que la Sunat establezca la forma, condiciones y cronograma de presentacin de la declaracin jurada y pago del impuesto. Es
as que el artculo 6 de la Resolucin de
Superintendencia N 071-2005-Sunat,
dispone que la presentacin de la declaracin jurada y el pago al contado
o de la primera cuota, se efectuar en
los plazos previstos para la declaracin y pago de tributos de liquidacin
mensual, correspondiente al periodo
marzo del ejercicio al que corresponda el pago, que vence en el mes de
abril, segn el ltimo dgito del nmero de RUC.
Las cuotas restantes desde la segunda
hasta la novena cuota, se efectuarn en
los plazos previstos para la declaracin
y pago de tributos de liquidacin mensual, correspondiente a los periodos de
abril a noviembre del ejercicio al que corresponda el pago, que vencen de mayo
a diciembre segn el ltimo dgito del
nmero de RUC (ver cuadro N 2).

ESPECIAL TRIBUTARIO

CUADRO N 1
Rubro

Adiciones

Deducciones

Provisiones de cobranza dudosa que no cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso f) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR.
Cuentas por cobrar
Castigos por deudas de cobranza dudosa que no cumplan con los
requisitos establecidos en el inciso g) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR.
Provisin de gastos por desvalorizacin de existencias, no aceptada
segn lo establecido en el inciso f) del artculo 44 de la LIR.
Mermas y desmedros no acreditados segn el inciso c) del
ar tculo 21 del Reglamento de la LIR.
Existencias

La diferencia de cambio generada por un pasivo en moneda


extranjera relacionado y plenamente identificado, imputable al
valor neto de los inventarios, segn el inciso e) del artculo
61 de la LIR.

Prdidas extraordinarias de bienes sufridas por caso fortuito o fuerza mayor que no hayan sido probadas judicialmente o se acredite
que es intil ejercer dicha accin (inciso d) del artculo 37 de la LIR).
La diferencia de cambio generada por un pasivo en moneda extranjera relacionado y plenamente identificado, imputable al valor neto
de los inventarios, segn el inciso e) del artculo 61 de la LIR.

Inmuebles,
maquinaria
y equipo

Saldo pendiente por cobrar de las ventas al exterior al 31 de


diciembre del periodo anterior al que corresponda el pago
(2013).

El saldo de las existencias de las operaciones de exportacin.

Obsolescencia de bienes no acreditada con informe tcnico, en


virtud de lo establecido en el artculo 43 de la LIR.

Costo de desmantelamiento como elemento del activo fijo, en


virtud de lo sealado en el artculo 20 y al inciso f) del artculo
44 de la LIR.

Diferencias de cambios que surjan de pasivos relacionados con


activos fijos, dispuesto en el inciso f) del artculo 61.

Diferencias de cambios que surjan de pasivos relacionados


con activos fijos, dispuesto en el inciso f) del artculo 61.

Exceso de depreciacin generado por la aplicacin de tasas mayores a las permitidas en el artculo 22 del Reglamento de la LIR.

Incremento por revaluacin voluntaria.

Disminucin por revaluacin voluntaria

Costos de financiamiento que se encuentren relacionados con


activos calificados, que formarn parte del costo de los activos, en virtud de lo sealado en el artculo 20 de la LIR.

Prdidas extraordinarias de activos sufridas por caso fortuito o fuerza mayor que no hayan sido probadas judicialmente o se acredite
que es intil ejercer dicha accin (inciso d) del artculo 37 de la LIR).

Maquinaria y equipo con una antigedad no mayor de 3 aos.

Depreciacin de activos fijos en arrendamiento financiero que se


hayan depreciado en funcin del tiempo del contrato.

CUADRO N 2
Mes de pago del impuesto

Se aplica contra el pago a cuenta del impuesto a la renta correspondiente a los siguientes periodos tributarios

Abril 2014

Desde marzo a diciembre 2014

Mayo 2014

Desde abril a diciembre 2014

Junio 2014

Desde mayo a diciembre 2014

Julio 2014

Desde junio a diciembre 2014

Agosto 2014

Desde julio a diciembre 2014

Setiembre 2014

Desde agosto a diciembre 2014

Octubre 2014

Desde setiembre a diciembre 2014

Noviembre 2014

Desde octubre a diciembre 2014

Diciembre 2014

Desde noviembre a diciembre 2014

VII. APLICACIN DEL ITAN COMO CRDITO CONTRA EL IMPUESTO A LA


RENTA
Las normas que regulan el ITAN, permiten aplicar el monto efectivamente pagado de este, sea total o parcial, como
crdito, procediendo de la siguiente
manera:

1. Contra los pagos a cuenta del impuesto a la renta


Se puede aplicar contra los pagos a
cuentas mensuales del rgimen general
del Impuesto a la Renta de los periodos
tributarios de marzo hasta diciembre de
2014, y siempre que se acredite el pago
del ITAN hasta la fecha de vencimiento
de cada uno de los pagos a cuenta.
CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-3

ASESORA TRIBUTARIA

Debemos tener claro que para poder


utilizarlo como crdito tiene que haberse pagado antes de aplicarlo contra los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
consignado en el PDT 621 IGV Renta
Mensual.
En virtud de lo establecido en el artculo 55 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, fija un orden de
prelacin para la aplicacin de los crditos; es decir, de tener un saldo a favor
por Impuesto a la Renta del ejercicio
anterior, corresponde que se aplique en
primer lugar el saldo a favor arrastrable
y luego que se agote este, podr aplicarse el ITAN como crdito.
Informe N 034-2007- Sunat/2B0000
Los contribuyentes del ITAN que
hubieran efectuado pagos por dicho impuesto con posterioridad a
la presentacin de la declaracin
jurada anual del Impuesto a la
Renta o al vencimiento del plazo
para tal efecto, lo que hubiera
ocurrido primero, no son susceptibles de devolucin.
As, el ITAN pagado con posterioridad del vencimiento del pago a
cuenta, solo podr ser aplicado
como crdito contra los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta
que no hayan vencido y hasta el
pago a cuenta correspondiente al
periodo tributario diciembre del
mismo ejercicio.

derecho nicamente con la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del


Impuesto a la Renta del ao 2014.
Se establece como requisito que para
proceder con la devolucin del ITAN,
el contribuyente deber sustentar la
prdida tributaria o el menor Impuesto
obtenido sobre la base de las normas
del rgimen general. La devolucin deber efectuarse en un plazo no menor
de sesenta (60) das de presentada la
solicitud.
Una vez vencido ese plazo el contribuyente podr considerar aprobada su
solicitud, debiendo la Sunat bajo su responsabilidad, emitir las notas de crdito negociables, segn lo previsto en los
artculos 38 y 39 del Cdigo Tributario y
sus normas complementarias.

4. Requisitos para solicitar la devolucin del ITAN


A efectos de presentar la solicitud de
devolucin del ITAN, se presentarn los
siguientes documentos:
Formulario N 4949 - Solicitud de
devolucin, Firmado por el deudor
tributario o representante legal
acreditado en el RUC.

Fotocopia simple del DNI del contribuyente o representante legal, de


ser el caso.
Es importante mencionar que el contribuyente deber poner a disposicin
de la Sunat, en forma inmediata o
cuando sea requerido, en su domicilio fiscal o en el lugar designado
por la Administracin Tributaria, los
documentos o registros contables correspondientes, ello a efectos de que
la Administracin Tributaria pueda
evaluar la solicitud presentada y emitir un pronunciamiento.

5. Esquema explicativo para solicitar


la devolucin del ITAN
Ver cuadro N 3.

CUADRO N 3

2. Contra el pago de regularizacin


del Impuesto a la Renta
Solo se podr utilizar como crdito
contra la regularizacin del Impuesto
a la Renta del ejercicio 2014, el ITAN
efectivamente pagado total o parcialmente dentro del plazo de vencimiento
o presentacin de la Declaracin Jurada Anual, lo que ocurra primero; en
la parte que no hubiera sido aplicado
contra los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta, sin considerar los intereses
moratorios por el pago extemporneo
del ITAN.

Escrito sustentado, donde deber


detallar lo siguiente: Fotocopia simple del documento que acredite el
saldo no aplicado por concepto del
ITAN: fotocopia simple de la constancia de presentacin y fotocopia
simple de la impresin del PDT de
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013
que se solicita la devolucin del
ITAN.

Emisin de la resolucin de intendencia que declara procedente o


improcedente la solicitud.

Presentacin
de la solicitud
de devolucin y
formulario
N 4949

Presentacin de
la Delaracin
Jurada Anual del
Impuesto a la
Renta

Plazo de 60 das
hbiles para
resolver

Opera silencio
administrativo
positivo
concediendo la
devolucin

Cabe precisar, que de quedar un saldo


no aplicado como crdito en el ejercicio
al que corresponda, no puede ser materia de aplicacin contra los pagos a
cuenta ni regularizacin del Impuesto a
la Renta de ejercicios futuros, quedando la opcin de solicitar su devolucin.

Prdida tributaria

3. Devolucin del ITAN no aplicado


como crdito

Menor impuesto a la renta determinado

De quedar un saldo del ITAN no aplicado como crdito al final del ejercicio,
se podr optar por solicitar su devolucin. El contribuyente podr ejercer este

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2da. quincena - Febrero 2014

ASESORA TRIBUTARIA

IMPUESTO A LA RENTA

INFORME PRCTICO
Aspectos a considerar en la deduccin de gastos de
vehculos automotores
RESUMEN EJECUTIVO

Luciana BORREGO GANOZA(*)/ Pablo ARIAS COPITAN(**)

os gastos generados en los vehculos automotores de la empresa para el normal desarrollo de sus actividades, as como los que se empleen para actividades de direccin, representacin y administracin, son vlidamente deducibles
a efectos de determinar la renta neta de tercera categora. Sin embargo, estos
gastos deben de cumplir con ciertos requisitos y condiciones para su correcta
deduccin, los cuales se encuentran establecidos en la Ley y Reglamento del
Impuesto a la Renta.

INTRODUCCIN
La mayora de empresas requiere de vehculos
automotores para poder desarrollar sus actividades de manera ms rpida y efectiva, as como
para poder llevar a cabo las actividades de direccin, representacin y administracin de estas.
Dichos gastos involucran distintos conceptos,
siendo indispensable en todos los casos que
cumplan con el principio de causalidad y con
ciertos lmites y parmetros a fin de que proceda
su deduccin.
Se puede decir que los gastos incurridos en
vehculos se dividen en dos grupos: (1) aquellos
destinados a actividades propias del giro del negocio y (2) a actividades de direccin, representacin y administracin.
Al respecto, a fin de evitar posibles contingencias
con la administracin tributaria, en cuanto a la
deduccin de esta clase de gastos, presentamos
el siguiente anlisis sobre el tema.

I.

DEDUCCIN DE GASTOS DE VEHCULOS


DESTINADOS A ACTIVIDADES PROPIAS DEL
GIRO DEL NEGOCIO

Son deducibles a efectos de determinar la renta


neta de tercera categora los gastos incurridos en
vehculos que pertenezcan a las categoras A2, A3
y A4 que resulten estrictamente indispensables y se
apliquen de forma permanente para el desarrollo
de las actividades propias del giro del negocio.

Funcionamiento: combustible, lubricantes,


mantenimiento, seguros, reparaciones y similares.
Depreciacin por desgaste.
Al respecto, se entiende que la utilizacin del
vehculo resulta estrictamente indispensable y
se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del negocio o
empresa, tratndose de empresas que realizan
el servicio de taxi, transporte turstico, arrendamiento o cualquier forma de cesin en uso de
automviles, as como empresas que realicen
otras actividades que se encuentren en situacin similar(1).
As mismo, debe de tomarse en cuenta, que no
se consideran gastos propios del giro del negocio o empresa las actividades de direccin, administracin y representacin, de acuerdo a lo que
seala la Ley del Impuesto a la Renta.
En cuanto al importe de la deduccin, se
aceptar la totalidad de gastos incurridos por
vehculos de las categoras A2, A3 y A4 que
cumplan con las caractersticas mencionadas
precedentemente, sin lmite alguno, contrario
a lo que ocurre con los gastos de vehculos
destinados a actividades de direccin, representacin y administracin.
Las categoras A2, A3 y A4 se refieren a lo siguiente:
CUADRO N 1

Se aceptan como gastos los siguientes conceptos:

Categora A2

De 1,051 a 1,500 cc.

Cesin en uso: arrendamiento, arrendamiento financiero, otros.

Categora A3

De 1,501 a 2,000 cc.

Categora A4

Ms de 2,000 cc.

(*)

Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especializacin Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica
del Per. Ex Asesora Tributaria de la Divisin de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.

(**) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas
tributarios y contables.
(1) Inciso w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-5

ASESORA TRIBUTARIA

II. DEDUCCIN DE GASTOS POR VEHCULOS ASIGNADOS A ACTIVIDADES DE DIRECCIN, REPRESENTACIN Y ADMINISTRACIN
Este tipo de gastos se encuentra sujeto
a lmites, es decir, para que sean deducibles van a tener que cumplir una
serie de requisitos y caractersticas
particulares, los cuales se encuentran
regulados en el inciso w) del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta
y el inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley.

1. Lmite en cuanto a la categora de


los vehculos
El primer lmite se refiere al tipo de vehculos. Para que estos gastos sean deducibles deben de pertenecer a vehculos de
las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4.
CUADRO N 2
Categora A2

De 1,051 a 1,500 cc.

Categora A3

De 1,501 a 2,000 cc.

Categora A4

Ms de 2,000 cc.

Categora B1.3

Camionetas, distintas a pick-up


y sus derivados, de traccin simple (4 x 2) hasta
de 4 000 Kg. de peso bruto
vehicular.

Categora B1.4

Otras camionetas, distintas a


pick-up y sus derivados, con
traccin en las cuatro ruedas
(4x4) hasta de 4 000 Kg. de
peso bruto vehicular.

2. Lmite en cuanto al nmero de vehculos


El segundo lmite est referido al nmero de vehculos que sern aceptados para actividades de direccin,
representacin y administracin respecto de los cuales se puedan deducir gastos. El nmero mximo es 5
vehculos.

3. Lmite en cuanto al costo de los


vehculos
El tercer lmite se refiere al costo de
adquisicin de los vehculos. Al respecto, solo sern deducibles los gastos de
vehculos cuyo costo de adquisicin o
valor de ingreso al patrimonio, segn se
trate de adquisiciones a ttulo oneroso
o gratuito, haya sido igual o menor a
30 Unidades Impositivas Tributarias
(UIT), para lo cual se considerar la UIT
correspondiente al ejercicio gravable en
que se efectu la adquisicin o ingreso
al patrimonio.

A-6

Este lmite ha sido incorporado en la


Ley mediante el Decreto Legislativo
N 1120 y en el Reglamento por el Decreto Supremo N 258-2012-EF vigentes a partir del 1 de enero de 2013.
Al respecto, a efectos de calcular el
lmite de 30 UIT, el IGV de la compra no califica como parte del costo,
dado que el IGV que figura en una
operacin de compra o adquisicin
es utilizado para quien lo adquiere
como crdito fiscal.
En tal sentido, con la modificacin
de la ley y el reglamento y la consecuente incorporacin de este lmite se
est restringiendo la posibilidad del
contribuyente en cuanto a la compra
de bienes y su deduccin. Tngase en
cuenta que hay casos en los que la
empresa, debido a sus actividades y
a la magnitud de su influencia en el
mercado, necesita que sus directivos
cuenten con medidas de seguridad
especiales en cuanto a su desplazamiento, por lo que lo que el valor del
vehculo ser alto por necesitar de
ciertas caractersticas especiales, mas
no por constituir un lujo.
Es importante recalcar que el hecho de
que el costo de adquisicin del vehculo supere las 30 UIT y por lo tanto los
gastos de dicho vehculo no puedan ser
deducibles para efectos del impuesto a
la renta, no significa que no pueda utilizarse el crdito fiscal generado en la
referida adquisicin.

4. Lmite en cuando al tipo de gastos


Existen lmites en cuando al tipo de
gastos, siendo aceptados solo los siguientes:
Cesin en uso: arrendamiento,
arrendamiento financiero, otros.
Funcionamiento: combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros,
reparaciones y similares.
Depreciacin por desgaste.

5. Lmite en cuanto a los ingresos netos


Asimismo, para determinar el nmero
mximo de vehculos de las categoras
A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a
actividades de direccin, administracin y representacin cuyos gastos de
cesin en uso, funcionamiento y depreciacin, sern deducibles, se debe tener
en cuenta los ingresos netos anuales
devengados y la UIT del ejercicio anterior excluyendo los ingresos netos provenientes de la enajenacin de bienes
del activo fijo y de operaciones no habituales del giro del negocio. Se aplicar
el siguiente cuadro:

2da. quincena - Febrero 2014

CUADRO N 3
Ingresos netos
anuales

Nmero de
vehculos

Hasta 3,200 UIT

Hasta 16,100 UIT

Hasta 24,200 UIT

Hasta 32,300 UIT

Ms de 32,300 UIT

Cabe precisar que el hecho de que la


Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento limiten para efectos de la deduccin del gasto el nmero de vehculos
que puede tener una empresa para
asignarlos a actividades de representacin, direccin y administracin, no
significa que esta no pueda contar con
ms vehculos para tales fines, en cuyo
caso los gastos incurridos por dichos vehculos adicionales no sern deducibles.

6. Lmite porcentual
Los gastos por concepto de cualquier
forma de cesin en uso y/o funcionamiento incurridos en vehculos de las
categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de representacin,
direccin y administracin se encuentran sujetos a un lmite porcentual, el
cual se determina dividiendo el nmero
de vehculos con derecho a deduccin
entre el nmero total de vehculos en
posesin y/o de propiedad de la empresa y el resultado se multiplica por 100
para obtener el porcentaje que se aplicar al total de gastos incurridos por la
empresa.
El reglamento seala que para poder
realizar esta operacin se tomarn en
cuenta el nmero total de vehculos
de propiedad o que se encuentren en
posesin de la empresa. Por lo tanto,
esto deber incluir tanto los vehculos
que se hayan destinado a actividades
de representacin, direccin y administracin y los que no se encuentren
dentro de esa categora, es decir, los
que no tienen lmite.
Es preciso mencionar que la depreciacin al no ser considerada como un
gasto por cesin en uso ni de funcionamiento no est sujeto al lmite mencionado en el prrafo precedente, por lo
tanto, se acepta en su totalidad siempre
y cuando el vehculo se encuentre considerado dentro del nmero mximo
permitido determinado en funcin a los
ingresos de la empresa.

7. Identificacin de los vehculos


Los contribuyentes deben identificar
los vehculos que componen el nmero

IMPUESTO A LA RENTA

aceptado en la oportunidad de presentar la declaracin jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable
la identificacin.

De lo sealado en el prrafo anterior el clculo para hallar el costo de adquisicin sera el valor de compra del
vehculo (sin incluir el IGV):

La determinacin del nmero de vehculos y su identificacin


tendr efectos durante cuatro ejercicios gravables. Una vez
transcurrido ese periodo se deber efectuar una nueva determinacin e identificacin que abarcar nuevamente el lapso
de cuatro ejercicios incluyendo a los vehculos considerados
en el periodo anterior.

Precio de adquisicin: S/.118, 000

Cuando en el transcurso de los periodos mencionados, alguno de los vehculos identificados dejara de ser depreciable, se
produjera su enajenacin o venciera su contrato de alquiler,
dicho vehculo podr ser sustituido por otro, en cuyo caso
la sustitucin deber comunicarse al presentar la declaracin
jurada correspondiente al ejercicio gravable en que se produjeron los hechos, en este supuesto el vehculo incorporado
deber incluirse obligatoriamente en la identificacin relativa
al periodo siguiente.

Costo de adquisicin < > 30 UIT = S/. 100, 000 < > 30 UIT

Las empresas que inicien actividades y cuyo periodo de iniciacin sea inferior a un ao, establecern el nmero de vehculos
con derecho a deduccin considerando como ingresos netos
anuales el monto que resulte de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de
inicio de actividades. Esta determinacin puede ser modificada
tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de inicio de actividades(2).

Costo de adquisicin: (118,000.00/1.18) = S/. 100,000.00


Ahora bien, el costo de adquisicin determinado no deber
superar el monto indicado de las 30 UIT, para lo cual se
deber efectuarse la siguiente comparacin:
En este punto de comparacin, es preciso responder la segunda interrogante, por lo cual se deber tener en cuenta
el numeral 4 del artculo 21 del RLIR, en el que se indica que se considerar la UIT correspondiente al ejercicio
gravable en que se efectu la mencionada adquisicin.
Por lo tanto, teniendo en cuenta el prrafo anterior, se deber considerar la UIT del ejercicio 2013, el cual fue de
S/. 3,700.00 para dicho ejercicio.
Por ende el clculo para el monto lmite de la adquisicin
del vehculo sera:
S/.100, 000 <> 30 (3,700) = S/. 100, 000 < S/. 111, 000
Del clculo efectuado se puede apreciar que la empresa
podr deducir los gastos del vehculo adquirido, al no superar el lmite establecido.

CASO PRCTICO

Costo de adquisicin

En el ejercicio 2013, la empresa Los Peruanitos S.A.C.,


adquiri un vehculo destinado a las actividades de representacin de la empresa, por un importe equivalente de
S/. 118,000.00 incluido IGV. Sern deducibles los gastos
que se incurran por este vehculo?
Solucin:
Segn lo dispuesto en el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
(en adelante RLIR), no sern deducibles los gastos de vehculos automotores cuyo costo de adquisicin o valor de
ingreso al patrimonio, segn se trate de adquisiciones a
ttulo oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT.
Es as que en este caso Los Peruanitos S.A.C. deber calcular si el costo del vehculo adquirido supera las 30 UIT,
por ello se desprenden las siguientes 2 interrogantes:

Cul sera el costo de adquisicin del vehculo?

Qu UIT se debera considerar para aplicar el clculo?

En respuesta a la primera interrogante, se deber tener


en cuenta lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 20 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se indica como costo de adquisicin la contraprestacin pagada
por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo
de su compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante
con motivo de la adquisicin de bienes, gastos notariales,
impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros
gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes
en condiciones de ser usados.

CASO PRCTICO

Identificacin del vehculo

La empresa Arriba Per S.A. en el ejercicio 2013 ha dejado de utilizar 3 vehculos automotores, que eran destinados a las actividades de representacin, por culminacin
de contrato de arrendamiento y a su vez ha repuesto por
otros vehculos en menor cantidad (2), qu procedimiento
deber efectuar dicha empresa para tomar en cuenta los
gastos por estos nuevos vehculos, sabiendo que estos vehculos fueron identificados en el ejercicio 2011?
Solucin:
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 21 del RLIR, cuando en el transcurso del periodo
que comprende la identificacin de los vehculos, alguno
de estos dejara de ser depreciable, se produjera su enajenacin o venciera su contrato de alquiler (esto ocurre en
este caso), seala la norma en mencin que dichos vehculos podrn ser sustituidos. De manera prctica lo podemos
observar as:
N de vehculos
identificados
en el ejercicio
2011

N de vehculos
identificados
en el ejercicio
2012

N de vehculos
identificados
en el ejercicio
2013

N de vehculos
identificados
en el ejercicio
2014

(3)

(3)

(3)

(3)

En la Declaracin Jurada que


corresponda este ejercicio se
deber comunicar la sustitucin
de los vehculos.

En este supuesto los vehculos


incorporados debern incluirse de
forma obligada en la identificacin
relativa al siguiente periodo

(2) Numeral 4) del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta aprobado mediante Decreto Supremo N 122-94-EF.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-7

ASESORA TRIBUTARIA

10

Es por ello que se concluye que los gastos de vehculos


destinados a actividades de representacin, direccin y administracin para el ejercicio 2014 se tomarn en cuenta
solo para gastos correspondientes a dos vehculos.

CASO PRCTICO

3. N de vehculos de las categoras A2,A3,A4,B1.3,B1.4


que otorguen derecho a deduccin
En este punto es necesario recordar que en el numeral 4
del artculo 21 del RLIR se muestra una tabla (ver cuadro
N 3) en la cual se seala el nmero de vehculos que procedern a deducirse segn el monto de los ingresos netos
anuales, para lo cual tomamos en cuenta los datos extrados del presente caso:

Gastos sujetos al lmite del porcentaje

Ingresos netos anuales: S/. 58816,700.00

En el ejercicio 2013, la empresa Tres Reyes S.A.C. ha tenido


gastos de vehculos determinados de la siguiente manera:

Para comparar este importe de los ingresos netos anuales


con la tabla en mencin, se debe acotar que a dichos ingresos
netos anuales se les debe deducir el importe por la venta de
activos fijos, por lo cual el importe final a considerar sera:

Marca

Categora

Actividad

Condicin

Chevrolet A2

Operativo

Alquilado

Hyundai

A3

Direccion

Propio
Propio

Nissan

A4

Administracin

Toyota

B1.3

Representacin Alquilado

Ford

B1.4

Operativo

Gastos
Alquiler

Totales

9,600.00

6,200.00

15,800.00

5,800.00

5,800.00

6,000.00

6,000.00

7,800.00

6,480.00

14,280.00

6,240.00

6,240.00

Propio

Total

Funcionamiento

S/.17,400.00

S/.30,720.00 S/. 48,120.00

Adems de ello, se sabe que los ingresos netos anuales en


el ejercicio equivalen a S/. 58, 816,700.00 y que se ha realizado una venta de una maquinaria (activo fijo) por un
importe de S/. 35,400.00.
Los vehculos destinados a las actividades de direccin y
administracin, se encuentran identificados.
Se desea saber, cul sera el monto mximo deducible de
los gastos realizados.
Solucin:
De acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos por
cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento de los vehculos automotores de las categoras A2, A3, B1.3, B1.4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin
en ningn caso podrn superar el monto que resulte de aplicar
al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje
que se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automotores de las categoras A2,A3,A4,B1.3,B1.4 que segn la tabla y
lo indicado en el cuarto prrafo del numeral 4 del artculo
en mencin otorguen derecho a deduccin con el nmero total
de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.
Ahora bien, en funcin a lo mencionado en el prrafo anterior, se procede de la siguiente manera:
1. N de vehculos asignados a actividades de direccin,
representacin y administracin
Segn lo observado en el cuadro presentado, en el caso se
tiene 2 vehculos de las categoras mencionadas destinados a actividades de direccin y representacin.
2. Gastos de los vehculos asignados a actividades de
direccin, representacin y administracin
Marca

Categora

Actividad

Condicin

Hyundai

A3

Direccion

Propio

Nissan

A4

Administracin

Propio

Toyota

B1.3

Representacin Alquilado

Total

Gastos
Alquiler

Funcionamiento
-

5,800.00

Totales
5,800.00

6,000.00

6,000.00

7,800.00

6,480.00

14,280.00

S/.7,800.00

S/.12,280.00

S/.26,080.00

Como se puede observar, los gastos de vehculos destinados a actividades de representacin, direccin y administracin dan un importe equivalente a S/.20,080.00. Dicho
importe ser materia de comparacin ms adelante.

A-8

2da. quincena - Febrero 2014

Ingresos netos anuales:

S/. 58816,700.00

Venta de activo fijo:

S/.

Importe a considerar:

S/. 58781,300.00

(35,400.00)

Determinado el monto correcto de los ingresos netos anuales se debe revisar la tabla (ver cuadro N 3), en el cual
para hallar en qu tramo se debe ubicar la empresa para
poder tomar en cuenta el nmero de vehculos que tienen
derecho a deducir gastos se deber comparar los ingresos
netos anuales con el N de UITs, para ello es vlido tomar
en cuenta que la UIT a considerar ser la correspondiente
al ejercicio gravable anterior, es decir para el caso, 2012,
por ello para hallar el tramo a ubicarse:
(S/. 58781,300.00/Valor de la UIT) = (S/. 58781,300/3,650)
= 16,104.47
Por lo tanto, con base en el monto de los ingresos netos
anuales, la empresa se encontrara ubicada en el segundo
tramo de la tabla en mencin, es decir tendra derecho a
deducir los gastos de vehculos destinados a actividades
de representacin, direccin, administracin, por una cantidad mxima de 2 vehculos.
4. Determinacin del porcentaje a aplicar
En el primer prrafo de la solucin al presente caso, se
indica que el porcentaje se obtiene de la siguiente manera:
N de vehculos de las categoras A2, A3, A4, B1.3, B1.4 que otorguen derecho a deduccin
N total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.

Con base en lo determinado en el numeral anterior, se


consideran 2 vehculos que otorgarn derecho a deducir
gastos y a efectos del denominador se considera 5 como el
nmero de vehculos en posesin o propiedad de la empresa (revisar la tabla del enunciado).
2 x 100 = 40%
5
Para concluir la consulta planteada se efecta el siguiente clculo, segn lo sealado en el primer prrafo de la
respuesta, a fin de poder determinar el monto lmite de los
gastos a deducir.
Lmite:
Gastos de vehculos con derecho a
deducir gastos

S/. 11,080.00

40% x 26,080 =

S/. 10,432.00

Gasto no deducible (REPARABLE) =

S/.

1,368.00

IMPUESTO A LA RENTA

11

CASOS PRCTICOS
Efectos de la bancarizacin parcial y aplicacin de los saldos a favor
INTRODUCCIN

Sal VILLAZANA OCHOA(*)/Belissa ODAR MONTENEGRO(**)

egn lo dispuesto en la Ley N 28194, existe la obligacin de bancarizar las operaciones cuyos montos superan determinados importes en soles y dlares. De no cumplir con dicha obligacin, se generan situaciones
o efectos negativos para los contribuyentes, los cuales, en ocasiones, conllevan la prdida del derecho a deducir
gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. En ese sentido, se abordar, de manera prctica, la aplicacin
de la obligacin de bancarizar, as como los efectos de la no bancarizacin y la bancarizacin parcial.
Por otro lado, la aplicacin de saldos o crditos a favor del Impuesto a Renta puede generar en muchas ocasiones contingencias tributarias debido a la complejidad de su aplicacin. Es en ese sentido que resulta importante
que los contribuyentes conozcan que existe un orden en su aplicacin, y que no puede ser variado al arbitrio de
cada uno. Por estos motivos, se desarrollar de forma prctica la aplicacin del saldo a favor en determinados
supuestos.

Bancarizacin
De acuerdo a los artculos 3, 4 y 5 de la Ley para la Lucha contra
la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, Ley N 28194,
las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas
de dinero cuyo importe sea superior a tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dlares americanos (US$ 1,000) se
debern pagar utilizando los siguientes medios de pago:
a) Depsitos en cuenta
cuenta. El inciso e) del artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 (aprobado por el Decreto Supremo N 047-2004-EF), define al depsito en cuenta como la
acreditacin de dinero en una cuenta determinada, sea que
provenga de la entrega de dinero en efectivo o de la liquidacin de un instrumento financiero. No comprende los instrumentos financieros entregados en custodia o garanta.
b) Giros
Giros. El inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley
N 28194 define al giro como la entrega de dinero, sin
utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artculo 9 de
la Ley N 28194, a la empresa del sistema financiero para ser
entregado en efectivo a un beneficiario, en la misma plaza o
en otra distinta. La operacin puede ser realizada por la empresa del sistema financiero que recibi la orden, o por otra a
quien esta le encargue su realizacin.
c) Transferencias de fondos
fondos. El inciso h) del artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 define a la transferencia como
la autorizacin para que la empresa del sistema financiero
debite en la cuenta del ordenante un determinado importe,
para ser abonado en otra cuenta del propio ordenante o
en la cuenta de un tercero beneficiario, en la misma plaza
o en otra distinta. La operacin puede ser realizada por la
empresa del sistema financiero que recibi la orden, o por
otra a quien esta le encargue su realizacin.
d) rdenes de pago
pago. El inciso i) del artculo 1 del Reglamento
de la Ley N 28194 define a la orden de pago como la
autorizacin para que la empresa del sistema financiero
debite en la cuenta del ordenante un determinado importe para ser entregado, sin utilizar las cuentas a las que
se refiere el inciso a) del artculo 9 de la Ley N 28194, a
un beneficiario en la misma plaza o en otra distinta. La
operacin puede ser realizada por la empresa del sistema

financiero que recibi la orden o por otra a quien esta le


encargue su realizacin.
e) Tarjetas de dbito expedidas en el pas
pas. El inciso j) del artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 define a la tarjeta
de dbito como la que permite a su titular pagar con cargo a
los fondos que mantiene en cualquiera de sus cuentas establecidas en la empresa del sistema financiero que la emiti.
f) Tarjetas de crdito expedidas en el pas
pas. El inciso k) del
artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 define a la
tarjeta de crdito como aquella que permite a su titular
realizar compras y/o retirar efectivo hasta un lmite previamente acordado con la empresa que la emiti.
g) Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al
amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores
Valores.
El artculo 5 de la Ley N 28194 precisa que los medios de
pago antes indicados debern utilizarse aun cuando se efecten pagos parciales menores a dichos montos.
No obstante, como se desprende del artculo 6 de la misma
Ley, quedan exceptuadas de la obligacin de utilizar medios
de pago, los pagos efectuados:
a) A las empresas del sistema financiero y a las cooperativas de
ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos del pblico.
b) A las administraciones tributarias, por los conceptos que
recaudan en cumplimiento de sus funciones. Estn incluidos los pagos recibidos por los martilleros pblicos a
consecuencia de remates encargados por las administraciones tributarias.
c) En virtud a un mandato judicial que autoriza la consignacin con propsito de pago.
Tambin quedan exceptuadas las obligaciones de pago, incluyendo el pago de remuneraciones, o la entrega o devolucin
de mutuos de dinero que se cumplan en un distrito en el

(*)

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional


Mayor de San Marcos - UNMSM. Asesor y consultor en temas legales y tributarios.
(**) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-9

12

ASESORA TRIBUTARIA

que no existe agencia o sucursal de una empresa del sistema


financiero, siempre que concurran las siguientes condiciones:
a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratndose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendr en consideracin el lugar de
su residencia habitual.
b) En el distrito sealado en el inciso a) se ubique el bien
transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva
el mutuo de dinero.
c) El pago, entrega o devolucin del mutuo de dinero se
realice en presencia de un notario o juez de paz que haga
sus veces, quien dar fe del acto.
Debe tenerse en cuenta que, segn lo dispuesto en el artculo 8 de la Ley N 28194, los pagos que se efecten sin utilizar
Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o
crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada ni restitucin de derechos arancelarios. A
estos efectos, debe considerarse lo siguiente:
a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en
cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las
normas del impuesto a la renta, la verificacin del medio de
pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago
correspondiente a la operacin que gener la obligacin.

b) En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados


en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo
y del Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin
del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se
efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho.
Si el deudor tributario utiliza indebidamente gastos, costos o crditos, o dichos conceptos se tornan indebidos, deber rectificar
su declaracin y realizar el pago del impuesto que corresponda.
De no cumplir con declarar y pagar, la Sunat proceder a emitir y
notificar la resolucin de determinacin respectiva.
Si la devolucin de tributos por saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, o restitucin de derechos
arancelarios se hubiese efectuado en exceso, en forma indebida o se torna en indebida, la Sunat emitir el acto respectivo
y proceder a realizar la cobranza, incluyendo los intereses.
En el caso de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los ya mencionados, la entrega de dinero por el
mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario no
permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago
de obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo
el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero
otorgado en mutuo.

Efectos de la bancarizacin parcial


Caso:
Las Ardillitas S.A.C. adquiri el servicio de planificacin
de eventos para la celebracin del aniversario de la empresa. El precio pactado por dicha operacin ascendi
a S/. 15,000.00, de los cuales, nicamente S/. 10,000.00
fueron cancelados utilizando los medios de pago mencionados en el artculo 5 de la Ley N 28194, mientras que la
diferencia fue pagada en efectivo.
El gerente general de la empresa nos consulta si dicha situacin origina la prdida total del derecho a utilizar el gasto, o si nicamente origina la prdida del derecho respecto
al monto no bancarizado (S/. 5,000.00).

Solucin:
El artculo 3 de la Ley N 28194 establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dlares americanos (US$ 1,000),
se debern pagar utilizando los medios de pago sealados
en el artculo 5 de la citada Ley, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
Por su parte, el artculo 8 de la Ley N 28194 estipula que los
pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn
derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a
favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada ni restitucin de derechos arancelarios.
Agrega el artculo que en el caso de gastos que se hayan
deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de
acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificacin
del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se
efecte el pago correspondiente a la operacin que gener
la obligacin.

A-10

2da. quincena - Febrero 2014

Se desprende entonces, de las normas citadas, que cuando


no se paga una suma de dinero utilizando los medios de pago
estipulados en el artculo 5 de la Ley N 28194, pese a estar
obligado a ello, no se tendr derecho a deducir gasto para
efectos del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, siendo que a la fecha de pago de los
S/.10,000.00 s se verific la utilizacin de alguno de los medios de pago sealados en el artculo 5 de la Ley N 28194, dicho
pago s otorgar derecho a deducir el gasto correspondiente,
mientras que el pago de los S/. 5,000.00, al haberse realizado en
efectivo, no permitir deducir el gasto correspondiente.
Cabe indicar que, por el pago realizado en efectivo tampoco
se podr utilizar el crdito fiscal.
Por ltimo, debe tenerse en cuenta que si la empresa utilizara el gasto correspondiente a los S/.5,000.00, se tratara de
una utilizacin indebida, por lo que correspondera rectificar
la declaracin, lo que originar la comisin de la infraccin
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, referida a no incluir en las declaraciones ingresos y/o
remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio
y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o
aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que
les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o
anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de
la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos
de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor
tributario y/o que generen la obtencin indebida de notas de
crdito negociables u otros valores similares.
La referida infraccin se encuentra sancionada con una multa
ascendente al 50 % del tributo omitido, la cual no podr ser
en ningn caso menor al 5 % de una UIT, pudiendo aplicarse
el rgimen de gradualidad regulado en la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/Sunat.

IMPUESTO A LA RENTA

13

Aplicacin de los saldos a favor del impuesto a la


renta de tercera categora
El artculo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante
LIR), establece que si las cantidades abonadas a cuenta resultasen inferiores al monto del impuesto que, segn declaracin jurada anual, sea de cargo del contribuyente, la diferencia se cancelar al momento de presentar dicha declaracin.
Por el contrario, si el monto de los pagos a cuenta excediera
del impuesto que corresponda abonar al contribuyente segn
su declaracin jurada anual, se consignar tal circunstancia
en dicha declaracin y la Sunat, previa comprobacin, devolver el exceso pagado. Asimismo, los contribuyentes que lo
prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra los pagos
a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada, de lo
que dejarn constancia expresa en dicha declaracin.
De ese modo, el artculo 88 de la LIR establece que los contribuyentes deducirn del Impuesto a la Renta Anual, los conceptos siguientes:
I

Las retenciones y las percepciones sufridas con carcter de pago a


cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la
declaracin. En los casos de retenciones y percepciones realizadas a
sujetos generadores de rentas de tercera categora, estos podrn deducirlas del impuesto incluso cuando correspondan a rentas devengadas
en ejercicios gravables anteriores al que corresponda la declaracin.

II

Los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaracin jurada y los crditos contra dicho tributo.

III

Los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la Sunat o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de los crditos autorizados, siempre que
dichas declaraciones no hayan sido impugnadas.

IV

Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por la Ley del Impuesto a la Renta, siempre que
no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia
no se utilice en el ejercicio gravable, no podr compensarse en otros
ejercicios ni dar derecho a devolucin alguna.

Por su parte, el artculo 55 del Reglamento de la LIR establece el siguiente orden para la aplicacin de crditos contra el

Impuesto a la Renta de tercera categora: en primer lugar se


compensar el anticipo adicional(1), en segundo trmino los
saldos a favor y por ltimo cualquier otro crdito.
En ese sentido, el saldo a favor se aplica de la siguiente manera:
I

El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado


en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el
cual no se haya solicitado devolucin, deber ser compensado contra
los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero,
hasta agotarlo.

II

El saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en


el ejercicio inmediato anterior deber ser compensado solo cuando se
haya acreditado en la declaracin jurada anual, no se solicite devolucin por el mismo y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la
declaracin jurada donde se consigne dicho saldo.

III

Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrn ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con
posterioridad al pago en exceso.

De ello se desprende que el saldo a favor del Impuesto a la


Renta surge al finalizar el ejercicio respecto a la obligacin
principal (esto es, el impuesto calculado), al determinarse
que los pagos a cuenta realizados de enero a diciembre, as
como otros crditos con derecho a devolucin, resultan superiores al impuesto que, segn declaracin jurada anual, sea
de cargo del contribuyente. As, de las normas referidas, se
desprende que el saldo a favor determinado podr ser materia de devolucin o de compensacin, debiendo para ello el
contribuyente elegir una de las dos alternativas en la Declaracin Jurada Anual. En el caso que el contribuyente decida
compensar los saldos a favor, estos pueden ser arrastrados de
ejercicio en ejercicio hasta su total extincin, calificando as
como saldos a favor de ejercicios anteriores.
Por su parte, cuando la norma se refiere a cualquier otro crdito, cabe comprender en el mismo al Saldo a Favor Materia
de Beneficio (SFMB), al Impuesto a los Activos Netos (ITAN),
entre otros conceptos.

Aplicacin del saldo a favor del impuesto a la renta en caso de presentacin


extempornea de la Declaracin Jurada Anual
Caso:
La empresa Santino Electrnica S.A.C. presentar su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio
2013 extemporneamente en el mes de mayo de 2014,
determinando un saldo a su favor por los pagos a cuenta realizados en el ejercicio. Considerando ello, el gerente
general nos consulta: Cules son los efectos de presentar
de forma extempornea la declaracin jurada referida? y
Desde qu momento podr compensar el saldo a favor
consignado en la referida declaracin?

1.5 % para el pago a cuenta del periodo de marzo, conforme


lo establece el artculo 85 de la LIR, la presentacin de la
Declaracin Jurada Anual en el mes de mayo, implicara
que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los
periodos de marzo y abril (en caso se presenten las declaraciones correspondientes antes de la Declaracin Jurada Anual) se hayan determinado incorrectamente; de ese
modo, toda vez que con la presentacin de la Declaracin
Jurada Anual recin se conoce el coeficiente o porcentaje
para los pagos a cuenta, se generara la necesidad de rectificar las declaraciones de dichos periodos a fin de calcular
los pagos a cuenta correctamente.

Solucin:
Considerando que en la declaracin mensual del IGV y el Impuesto a la Renta (PDT N 621) se aplica el coeficiente determinado en la Declaracin Jurada Anual o el porcentaje de

(1) Dejado sin efecto mediante Sentencia del Tribunal Constitucional N 033-2004AI/TC, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 13/11/2004 que lo declar

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-11

14

ASESORA TRIBUTARIA

Adems, se generara la infraccin prevista en el numeral 1 del


artculo 178 del Cdigo Tributario, por aplicar un coeficiente
o porcentaje indebido para la realizacin del pago a cuenta,
cuya sancin sera el 50 % del tributo omitido, con la opcin
de acceder a una rebaja del 95 % si se subsana de forma voluntaria antes de cualquier notificacin de la administracin
tributaria relativa al tributo omitido.
Respecto a la aplicacin del saldo a favor, considerando
el numeral 4 del artculo 55 del Reglamento de la LIR, en
el presente caso, el saldo a favor originado por rentas de
tercera categora generado en el ejercicio 2013 deber
ser compensado solo cuando se haya acreditado en la
declaracin jurada anual de dicho ejercicio (2013) y no
se solicite devolucin por este. En tal sentido, la aplicacin ser nicamente contra los pagos a cuenta cuyo

vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en


que se presente la declaracin jurada donde se consigne
dicho saldo, esto es, respecto a los pagos a cuenta del
periodo mayo 2014, cuyo vencimiento se origina en junio
del mismo ao.
Asimismo, la presentacin extempornea de la declaracin
origina que se configure la infraccin prevista en el numeral 1
del artculo176 del Cdigo Tributario, referida a no presentar
las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, y cuya sancin
es una multa equivalente a 1 UIT(2). Dicha multa podr tener
una rebaja del 90 %, si se presenta la declaracin en forma
voluntaria y se cancela la multa, ello conforme al rgimen de
gradualidad regulado en la Resolucin de Superintendencia
N 063-2007/Sunat.

Aplicacin del saldo a favor del Impuesto a la Renta en caso que


coexistan pagos del ITAN
Caso:
El rea de contabilidad de la empresa de servicios Villa Cororleone S.A., dada la cantidad de operaciones e informacin
del Ejercicio
jercicio 2013, ha planeado presentar en el mes de
abril la Declaracin Jurada Anual del ejercicio 2013, dentro
del plazo establecido de acuerdo a su nmero de RUC, conociendo que obtendrn saldo a su favor. Asimismo, dado
que tambin se encuentra afecta al Impuesto Temporal a
los Activos Netos (ITAN), nos consulta cmo sera la forma correcta de aplicar el saldo a favor determinado en la
declaracin de 2013 y las cuotas efectivamente pagadas
del ITAN, considerando que ambos conceptos constituyen
crditos a favor contra los pagos a cuenta del impuesto a
la renta.

Solucin:
Cabe recordar que el artculo 55 del Reglamento de la LIR
regula el orden de prelacin de los crditos y saldos aplicables contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; de
ese modo, se dispone que el crdito por saldo a favor del
Impuesto a la Renta determinado en la Declaracin Jurada
Anual tiene prioridad ante cualquier otro crdito, en consecuencia para el uso del crdito de ITAN se deber tener en
cuenta ello.
Es ms, la Sunat en el Informe N 235-2005-Sunat/2B0000
ha concluido que: Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse
compensado los saldos a favor que pudiera registrar el
contribuyente.
Sin embargo, como observaremos a continuacin, para una
correcta aplicacin de los saldos a favor y los pagos del ITAN
y as evitar contingencias tributarias, si la Declaracin Jurada
Anual se presenta en el mes de abril, por el pago a cuenta del
mes de marzo, corresponder aplicar el pago del ITAN con
prelacin al saldo a favor.
As, de conformidad con el inciso d) del artculo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, el ITAN efectivamente pagado
hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del impuesto a la renta puede ser aplicado como crdito contra dicho
pago. Igualmente, los pagos efectuados con posterioridad,
podrn ser aplicados contra los pagos a cuenta del impuesto
a la renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta

A-12

2da. quincena - Febrero 2014

correspondiente al periodo tributario diciembre del mismo


ejercicio.
De ese modo, si se paga el ITAN dentro de la fecha de vencimiento del periodo tributario marzo, podra aplicarse como
crdito contra el pago a cuenta de dicho periodo (marzo). De
ese modo, si se presenta la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta en el mes de abril de 2014 y muestra un saldo
a favor, ese saldo a favor solo podr aplicarse contra el pago a
cuenta del mes de abril que vence en mayo y no contra el pago
a cuenta del mes de marzo, en aplicacin del inciso d)
del artculo 55 del Reglamento de la LIR. De ese modo, en
este nico supuesto, ser de aplicacin el ITAN efectivamente
pagado en abril contra el pago a cuenta del mes de marzo.
En funcin a ello, en el supuesto de coexistencia del saldo a
favor y del ITAN, resulta importante aplicar en forma adecuada los crditos de acuerdo al orden de prelacin establecido a
efectos de evitar contingencias frente a la Sunat.
As, en caso se presente la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta en el mes de marzo de 2013 y se muestre
un saldo a favor, cancelndose la primera cuota del ITAN al
vencimiento del periodo tributario marzo 2010, es decir en
el mes de abril del mismo ao, segn cronograma de vencimientos, el contribuyente podr aplicar en primer orden el
saldo a favor y en segundo orden el crdito del ITAN.
Veamos lo anterior en el siguiente cuadro:
Mes en que se presenta la DJ Anual

Aplicacin del saldo a favor del Impuesto a la Renta y


el crdito del ITAN contra el pago a cuenta de marzo
1)

En primer rango, se aplicar el saldo a favor determinado en la Declaracin Jurada Anual.

2)

Si se encuentra obligado al pago del ITAN, el Impuesto o la cuota pagada efectivamente en el mes
de marzo se aplicar en segundo orden.

1)

Si se encuentra obligado al pago del ITAN, el Impuesto o la cuota pagada efectivamente en el mes
de marzo se aplicar contra el pago a cuenta del
Impuesto a la Renta del mes de marzo.

2)

Recin en el pago a cuenta del mes de abril que


vence en mayo, se aplicar el saldo a favor determinado en la Declaracin Jurada Anual y si existe
un saldo por pagar, se aplicar el ITAN.

Marzo

Abril

inconstitucional.

IMPUESTO A LA RENTA

15

JURISPRUDENCIA COMENTADA
Publicacin referida a emisin de cheques para pago de utilidades
no refleja que el aviso llegue a todos los beneficiarios
Anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 12554-8-2013 que no constituye jurisprudencia
de observancia obligatoria
I.

INTRODUCCIN

En el presente informe, es materia de


controversia el determinar si la Resolucin de Determinacin y la Resolucin
de Multa emitidas por la administracin
tributaria se encuentran arregladas a
ley, considerando que esta alega que el
contribuyente no cumpli con efectuar
el pago de las utilidades a los extrabajadores durante el periodo 2009 y por
lo tanto resuelve que debe repararse el
Impuesto a la Renta correspondiente a
dicho periodo, debido a la participacin
de utilidades no canceladas dentro de
los plazos establecidos.

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA


En este caso, la Sunat repar la base
imponible del Impuesto a la Renta del
Ejercicio 2009 por concepto de gastos sustentados con comprobantes de
pago de proveedores no habidos y
participacin de utilidades no canceladas dentro del plazo establecido para
la presentacin de la declaracin jurada
anual del Impuesto a la Renta del ejercicio acotado; y, adems, detect la comisin de la infraccin tpificada por el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario.
En tal sentido, la administracin seala que no se acredit la existencia de
pruebas que explicaran de manera fehaciente que el contribuyente hubiera
cumplido con efectuar el pago de las
utilidades a los extrabajadores durante el ao 2009, considerando que el
hecho de haber presentado la copia
de los vouchers concernientes a los
ingresos efectivos del 30 de marzo de
2010, con la respectiva glosa Pago de
utilidades 2009, as como los cheques
de pago de las utilidades a los trabajadores indicando una determinada
fecha de emisin no implica que en
esa fecha los cheques hubiesen sido
cobrados por dichos trabajadores, sino
que esos documentos se emitieron con
tal fecha.

Asimismo, afirma que en el caso de la


publicacin realizada por la recurrente
en un medio de circulacin nacional
referida a la disposicin de los cheques
emitidos para sus extrabajadores, no
refleja con certeza que dicho aviso llegara a todos sus beneficiarios, siendo
que el contribuyente deba comunicar
de manera efectiva al acreedor que la
suma se encontraba a su disposicin
para su retiro.

III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE


El contribuyente argumenta que el
pago de las utilidades a los extrabajadores por el ejercicio 2009 fue
puesto a disposicin de estos antes
del vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta. Fundamenta su posicin en que de acuerdo a
lo que seala la Ley del Impuesto a
la Renta, las rentas de quinta categora se consideran pagadas por el
simple hecho de haberse puesto a
disposicin del beneficiario, ya que
existe la posibilidad de hacer suyo
el ingreso.
Por otro lado, afirma que es falso
el hecho de que no existan pruebas
que acrediten que los cheques fueron entregados a los extrabajadores,
puesto que existe una publicacin
en el diario Correo donde consta
que se haca de su conocimiento la
existencia de los referidos cheques.
Asimismo, considera que el hecho
de que la administracin cuestione la manera en que ha puesto en
conocimiento de estas personas la
existencia de las utilidades lo coloca en desventaja bajo el argumento
de la falta de efectividad, el cual no
est vlidamente sustentado.
En lo que respecta a la observacin formulada con base en el hecho de que
existan gastos sustentados con comprobantes de pago de proveedores que
a la fecha de emisin se encontraba en
condicin de no habido, el contribuyente no se pronunci al respecto.

IV. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL


El Tribunal Fiscal, refiri que si bien
los cheques para el pago de la participacin en las utilidades a los ex-trabajadores se emitieron el 30 de marzo de 2010, no puede entenderse de
ello que desde esa fecha estuvieron a
disposicin de los extrabajadores. Por
tal motivo, la emisin de dichos documentos no implica necesariamente, que desde esa fecha los cheques
pudieron ser cobrados, sino tan solo
que los referidos documentos se emitieron en la mencionada fecha.
Por otro lado, considera que tampoco
se advierte que la recurrente hubiese
realizado actuaciones destinadas a comunicar a los ex-trabajadores directamente que los cheques se encontraban
a disposicin de ellos.
Asimismo, se advirti que el contribuyente sustent gastos utilizando comprobantes de pago (facturas) de un
proveedor que a la fecha de emisin se
encontraba en condicin de no habido, y que al 31 de diciembre de dicho
ejercicio no cumpli con levantar tal
condicin, por lo que el Tribunal procedi a mantener el reparo confirmando
la apelada en este sentido, ya que de
acuerdo a lo que seala el inciso j) del
artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera
categora, el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisin del
comprobante, tena la condicin de no
habido segn la publicacin realizada
por la Administracin, salvo que al 31
de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal
condicin.
El Tribunal Fiscal resuelve confirmar
la Resolucin de Intendencia emitida
por la Sunat, debido a que la resolucin de multa se calcul en virtud
del saldo aumentado indebidamenteestablecida por Resolucin de Determinacin- en razn de los reparos por
concepto de gastos sustentados con

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-13

ASESORA TRIBUTARIA

16

comprobantes de pago de proveedores no habidos y participacin de


utilidades no canceladas dentro del
plazo establecido.

individual o convencin colectiva,


constituyen gastos deducibles para la
determinacin de la renta imponible
de quinta categora.

Por otro lado, el inciso c) del artculo 34


del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF establece que califican como renta de quinta categora
las participaciones de los trabajadores
en las entidades, ya sea que provengan
de asignaciones anuales o de cualquier
otro beneficio otorgado en sustitucin
de estas.

Nuestra opinin

Francois C. Rojas Henostroza(*)

1. Utilidades
Tienen derecho a participar de las utilidades de la empresa, mediante la
distribucin por parte de esta de un
porcentaje de la renta anual antes de
impuestos, los trabajadores de empresas que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categora
y que adems se encuentren sujetas al
rgimen laboral de la actividad privada,
siempre y cuando la empresa cuente
con ms de veinte trabajadores en un
ejercicio determinado.
El monto que le corresponder a cada
trabajador respecto de la reparticin
de las utilidades depender de los das
que ha laborado y la remuneracin que
haya percibido dentro de la empresa,
por lo tanto, no todos los trabajadores
recibirn el mismo monto por este concepto. As tambien, no existe un monto
mnimo de pago, lo que hay es un monto mximo de 18 remuneraciones.
En cuanto al plazo, el monto debe de
ser distribuido dentro de los treinta das
naturales siguientes al vencimiento del
plazo sealado para la presentacin de
la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta. De no pagarse dentro de
este plazo, se generarn intereses moratorios.
Sobre el mbito tributario, la participacin en las utilidades otorgadas a
los trabajadores constituye gasto deducible para efectos del Impuesto a
la Renta.
Al respecto, el Decreto Legislativo
N 892 que regula el derecho de los
trabajadores sujetos al rgimen laboral
de la actividad privada, afirma que los
trabajadores tienen derecho a participar
en las utilidades de las empresas que
desarrollan actividades generadoras de
renta de tercera categora. Asimismo,
los artculos 7 y 10 de dicha norma sealan que, al momento del pago de la
participacin en las utilidades, las empresas entregarn a los trabajadores y
extrabajadores con derecho a este beneficio, una liquidacin que precise la
forma en que ha sido calculada; y, que
la participacin en las utilidades fijadas
en dicho decreto legislativo y las que
el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores o por convenio

A-14

2. Deduccin en cuanto al impuesto a


la renta
Los gastos que la empresa realice por
el pago a sus trabajadores, al constituir
renta de quinta categora, son vlidamente deducibles a efectos de establecer la renta neta de tercera categora,
de acuerdo a lo que seala el inciso v)
del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta(1).
Asimismo, el inciso d) del artculo 57
de dicha ley seala que las rentas de
quinta categora se imputarn al ejercicio gravable en que se perciban. Excepcionalmente en aquellos casos en los
que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categora
oportunamente, y siempre que la Sunat compruebe que su imputacin en
el ejercicio en que se conozca no implica la obtencin de algn beneficio
fiscal, se podr aceptar su deduccin
en el referrido ejercicio, en la medida
que dichos gastos sean provisionados
contablemente y pagados en su totalidad antes de su cierre.
Al respecto, el artculo 59 de la norma
en mencin establece que las rentas se
consideran percibidas cuando se encuentran a disposicin del beneficiario,
aun cuando este no las haya cobrado
en efectivo o en especie.
En el asunto en cuestin, para que proceda la deduccin del gasto correspondiente al pago de las participaciones de
los trabajadores en las utilidades de la
empresa, debi acreditarse su cancelacin dentro del plazo de presentacin
de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al
ejercicio 2009, caso contrario, la deduccin del citado gasto se debera

(*)

efectuar en el ejercicio en que se efectuara dicho pago.

3. A modo de conclusin
No compartimos la posicin del Tribunal Fiscal, ya que la Ley del Impuesto a
la Renta seala que las rentas de quinta
categora se consideran pagadas por el
simple hecho de haberse puesto a disposicin del beneficiario.
En ese sentido, al estar a disposicin el
pago de las utilidades a los extrabajadores por el acotado ejercicio antes del
vencimiento del plazo para presentar la
declaracin jurada anual del mencionado impuesto, lo argumentado por el
contribuyente se encontrara arreglado
a ley.
Al respecto, la Ley del Impuesto a la
Renta seala que las rentas se consideran percibidas cuando se encuentren
a disposicin del beneficiario, sin consignar los medios que debe de emplear
especficamente el pagador de las mismas para entender que ha cumplido
con la efectiva puesta a disposicin, con
lo cual se le da abiertamente la facultad
de poder elegir el medio que considere
ms idneo, actuando de una manera
razonable.
Se entiende que la publicacin hecha
en un diario de circulacin nacional es
un mecanismo idneo para poner en
conocimiento informacin de relevancia y ms en el presente caso, en el cual
ya no se tiene vnculo alguno con los
extrabajadores.
Por otro lado, el hecho de que ya no
se mantenga vnculo alguno con los
ex-trabajadores dificulta su ubicacin
a fines de notificarlos personalmente
en su domicilio. Adems de que, siendo
considerable la cantidad de extrabajadores, esto demanda un gasto administrativo excesivo, siendo que en algunos
casos ya ni siquiera conservan el mismo
domicilio.
Por lo tanto, la Administracin no
puede exigir formalidades que no se
encuentran reguladas en la ley, de lo
contrario, como en el caso que motiv
la emisin de la Resolucin del Tribunal
Fiscal objeto de comentario, se estara
restringiendo la libertad de actuacin
del contribuyente, al sealar que la
publicacin en un diario de circulacin
oficial no refleja que llegue a todos los
beneficiarios.

Asesor Tributario en Contadores & Empresas. Miembro del Taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(1) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable al que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por
el reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.

2da. quincena - Febrero 2014

ASESORA TRIBUTARIA

17

INFORME PRCTICO

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Anlisis del retiro de bienes en el IGV


Cindy Magaly PACHECO ANCHIRAICO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

l retiro de bienes que realicen las empresas es una figura gravada con el IGV
siempre que tales retiros no hayan sido necesarios para realizar las actividades gravadas de la empresa. A travs de este mecanismo se tiene como propsito
igualar las condiciones impuestas a los consumidores finales respecto del pago del
IGV, producto del autoconsumo que efecta la empresa.

I.

El retiro de bienes es una operacin gravada con


el IGV y se define como el autoconsumo de bienes efectuados por el propietario, socio o titular
de la empresa o por la empresa en s, as como a
la transferencia de bienes a ttulo gratuito y que
no son necesarios para realizar las actividades
gravadas de la empresa.
Conforme al literal a) del artculo 3 del TUO de
la Ley del IGV(1) y el numeral 3 del artculo 2 del
Reglamento de la Ley del IGV(2), el retiro de bienes se encuentra dentro de la definicin de venta
de bienes, con excepcin de los sealados por
las normas antes citadas, como veremos a continuacin.
No son considerados retiro de bienes:
a) El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin
de los bienes que produce la empresa.
b) La entrega de bienes a un tercero para ser
utilizados en la fabricacin de otros bienes
que la empresa le hubiere encargado.
c) El retiro de bienes por el constructor para
ser incorporados a la construccin de un
inmueble.
d) El retiro de bienes como consecuencia de la
desaparicin, destruccin o prdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo
disponga el reglamento.
e) El retiro de bienes para ser consumidos por
la propia empresa, siempre que sea necesario para la realizacin de las operaciones
gravadas.
f) Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para

(*)

la realizacin de las operaciones gravadas y


que dichos bienes no sean retirados a favor
de terceros.

CONCEPTO

g) El retiro de bienes para ser entregados a


los trabajadores como condicin de trabajo, siempre que sean indispensables para
que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga
mediante Ley.
h) El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogacin a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido
recuperados.
i)

La entrega a ttulo gratuito de muestras mdicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta mdica.

j)

Los que se efecten como consecuencia de


mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

k) La entrega a ttulo gratuito de bienes que


efecten las empresas con la finalidad de
promocionar la venta de bienes muebles,
inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el valor de
mercado de la totalidad de dichos bienes,
no exceda del uno por ciento (1 %) de sus
ingresos brutos promedios mensuales de los
ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias (UIT). En los casos en que se exceda
este lmite, solo se encontrar gravado dicho
exceso, el cual se determina en cada periodo tributario. Entindase que a efectos del
cmputo de los ingresos brutos promedios
mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual ser
de aplicacin dicho lmite.

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin y un Posttulo
en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de su
misma casa de estudios. Asociada del rea Tributaria del Estudio Glvez Abogados SCRLtda.

(1) Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo
N 055-99-EF.
(2) Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-15

18
l)

ASESORA TRIBUTARIA
La entrega a ttulo gratuito de
material documentario que efecten las empresas con la finalidad
de promocionar la venta de bienes
muebles, inmuebles, prestacin
de servicios o contratos de construccin.

m) Las entregas de bienes muebles que


efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas
realizadas, siempre que cumplan
con los requisitos establecidos en el
numeral 13 del artculo 5, excepto
el literal c) del Reglamento de la Ley
del IGV.
S son considerados retiro de bienes:
a) Todo acto por el que se transfiere la
propiedad de bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios, muestras
comerciales y bonificaciones, entre
otros.
b) La apropiacin de los bienes de la
empresa que realice el propietario,
socio o titular de esta.
c) El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin
o del giro de su negocio, salvo que
sea necesario para la realizacin de
operaciones gravadas.
d) La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean
de su libre disposicin y no sean
necesarios para la prestacin de sus
servicios.
e) La entrega de bienes pactada por
Convenios Colectivos que no se consideren condicin de trabajo y que a
su vez no sean indispensables para
la prestacin de servicios.

II. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN


TRIBUTARIA
Para el retiro de bienes, el nacimiento
de la obligacin tributaria se origina en
la fecha del retiro o en la fecha en que
se emita el comprobante de pago(3), lo
que ocurra primero, entendindose por
fecha de retiro de un bien a la fecha en
que se emite el documento que acredite
la salida o consumo del bien; de no contar con ello, se entendera al momento
en que se entregue el bien toda vez que
esta es la oportunidad en que debe ser
emitido el comprobante de pago, de
acuerdo a las disposiciones contempladas en el Reglamento de Comprobantes
de Pago(4) (artculo 5).

III. BASE IMPONIBLE

retiro de bienes, ser fijada de acuerdo


a las operaciones onerosas efectuadas
por la empresa con terceros, de no existir tales operaciones, se aplicar el valor
de mercado.
Asimismo, se establece que se entender por valor de mercado el establecido
en la Ley del Impuesto a la Renta(5), as,
el artculo 32 de la referida Ley establece que para el caso de las existencias(6) el valor de mercado ser el que
normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza
con terceros, en su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una
operacin entre partes independientes
en condiciones iguales o similares, en
caso no sea posible aplicar los criterios
anteriores, ser el valor de tasacin.
Ahora bien, el numeral 6 del artculo 5
del Reglamento de la Ley del IGV dispone que en los casos en que no sea
posible aplicar el valor de mercado en
el retiro de bienes previsto en el primer
prrafo del artculo 15 del Decreto, la
base imponible ser el costo de produccin o adquisicin del bien segn corresponda.
De lo expuesto se entiende que:
Cuando el retiro se produzca respecto de bienes destinados a su
venta (promocin, autoconsumo,
liberalidades), la base imponible
estar conformada por el valor normalmente fijado por la empresa en
sus operaciones onerosas con terceros el que implica un margen de
ganancia.
Cuando el retiro se produzca respecto de bienes de propiedad de la
empresa que no estn destinados
a su venta (promocin, muestras,
material documentario) la base imponible ser el costo de produccin
o adquisicin.

IV. RETIRO DE BIENES GRAVADOS Y


NO GRAVADOS CON EL IGV

trabajadores o terceros a ttulo gratuito.


Ocurre cuando, por ejemplo, una empresa que se dedica a la venta de bolsas
de cemento entrega un millar de este
tipo de bienes a una persona natural
con negocio, no calificada para recibir
donaciones.

La apropiacin de los bienes de la


empresa que realice el propietario,
socio o titular de esta
Se trata de la apropiacin de parte del
propietario o socio respecto de cualquier bien que sea de propiedad de la
empresa, como por ejemplo cuando la
empresa tenga en propiedad equipos
de cmputo para sus actividades administrativas y el propietario o socio
se las lleva a su domicilio para su uso
personal; aqu tambin se configurar
el retiro de bienes.

El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo
disponga el reglamento de la Ley
del IGV
En los casos de prdida, desaparicin o
destruccin de bienes por caso fortuito
o fuerza mayor, as como por delitos
cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, para que no constituya retiro
de bienes se deber acreditar con el
informe emitido por la compaa de
seguros, de contar con uno, y con
el respectivo documento policial, el
cual deber ser tramitado dentro de
los diez (10) das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisin del delito
y antes de ser requerido pe la Sunat.
A efectos contables, la baja de los bienes se registrar en la fecha en que se
produjo la prdida, desaparicin, destruccin de estos o cuando se tome conocimiento de la comisin del delito, lo
que ocurra primero.

Todo acto por el que se transfiere


la propiedad de bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones,
entre otros

El consumo que realice la empresa


de los bienes de su produccin o
del giro de su negocio, salvo que
sea necesario para la realizacin
de operaciones gravadas

Se trata de un retiro considerado venta, en el sentido que constituye una


liberalidad a favor de los accionistas,

Corresponde al autoconsumo realizado por la empresa de los bienes de su


produccin o giro de negocio, pero que

(3) Entindase a la fecha en que de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago se emita o deba ser emitido,
lo que ocurra primero.
(4) Resolucin de Superintendencia N 007-99 /SUNAT, vigente desde el 01/02/1999.

El artculo 15 del TUO de la Ley del IGV


dispone que la base imponible, en el

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(5) Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF.
(6) Mercancas destinadas a la venta.

2da. quincena - Febrero 2014

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS


no son necesarios para realizar las actividades gravadas de la empresa, por
ello califica como retiro de bienes. Aqu
encontramos el clsico ejemplo de la
empresa que produce cervezas y que
retira 20 botellas para la celebracin del
cumpleaos del gerente.
Todo autoconsumo que realice una
empresa y que resulte necesario para
la realizacin de actividades gravadas, no ser considerado como retiro
de bienes:
-

El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados


en la elaboracin de los bienes que
produce la empresa.

La entrega de bienes a un tercero


para ser utilizados en la fabricacin
de otros bienes que la empresa le
hubiere encargado.

El retiro de bienes por el constructor


para ser incorporados a la construccin de un inmueble.

El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre


que sea necesario para la realizacin
de las operaciones gravadas.

Bienes no consumibles, utilizados


por la propia empresa, siempre que
sea necesario para la realizacin de
las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.

El retiro de bienes producto de la


transferencia por subrogacin a
las empresas de seguros de los
bienes siniestrados que hayan sido
recuperados
En este caso no se configurar el retiro
de bienes si producto del contrato de seguro la empresa aseguradora se obliga
a entregar un bien a su cliente en reemplazo de otro como consecuencia de un
siniestro (robo o dao) y posteriormente el bien reemplazado es recuperado
por la empresa asegurada, haciendolo
suyo. La transferencia de propiedad del
bien reemplazado de parte del cliente a
la empresa aseguradora no se encuentra gravada con el IGV.

La entrega a ttulo gratuito de


muestras mdicas de medicamentos que se expenden solamente
bajo receta mdica
La entrega de muestras mdicas no
calificar como retiro de bienes.
Cabe tener presente lo resuelto por
el Tribunal Fiscal en su Resolucin N
7164-2-2002: las muestras mdicas
que se destinan a promover o hacer
conocer las cualidades del producto

y su entrega se realiza a mdicos,


clientes o pblico en general, para
calificar como retiro de bienes deben
estar debidamente sustentadas con
documentos que permitan identificar
debidamente los productos que son
transferidos gratuitamente en calidad de muestras mdicas, as como el
destino de estas, de lo contrario puede entenderse como un mecanismo
de evasin.

Los que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros


debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta
Para que las mermas (prdida cuantitativa o fsica en volumen, peso, cantidad) y desmedros (prdida cualitativa
o valor del producto) no sean considerados como retiro de bienes, ser necesario cumplir con las disposiciones
establecidas en la Ley del Impuesto a
la Renta.
En ese sentido, la merma se podr
acreditar con un informe tcnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, dicho informe deber contener, por lo menos, la
metodologa empleada y las pruebas
realizadas; el desmedro se podr acreditar si la destruccin de los bienes se
efecta ante notario pblico o juez de
paz; a falta del notario, con comunicacin previa a la Sunat en un plazo no
menor de seis (6) das habiles anteriores
a la fecha en que se llevar a cabo la
destruccin de los referidos bienes.

La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando


sean de su libre disposicin y no
sean necesarios para la prestacin
de sus servicios
En este caso se considerar como retiro
de bienes a la entrega de bienes a favor
del trabajador que no son necesarios
para la prestacin de sus servicios, por
lo que no califican como condicin
de trabajo, como por ejemplo la entrega de ropa deportiva de parte de
una empresa en donde no se evidencie que dicha entrega es imprescindible para que los trabajadores lleven
a cabo sus servicios (RTF N 9010-42001). Cuando los bienes entregados
a los trabajadores sean indispensables
para que el trabajador pueda prestar
sus servicios (condicin de trabajo)
o cuando dicha entrega se disponga
mediante Ley no se configurar el retiro de bienes.

19

Al respecto, cabe hacer referencia


a la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 06437-5-2005, de fecha 21 de octubre de 2005, en la que se seala que
califica como retiro de bienes la entrega de uniformes publicitarios y camisas entregadas al personal contratado
para las campaas de promocin de
sus productos si es que no se acredita
documentariamente la efectiva entrega
de tales prendas a dicho personal y que
constituan una condicin de trabajo.

La entrega de bienes pactada por


convenios colectivos que no se
consideren condicin de trabajo
y que a su vez no sean indispensables para la prestacin de servicios
Se presenta, por ejemplo, cuando una
empresa entrega gaseosas a sus trabajadores. An cuando haya sido pactado
por un convenio colectivo, no constituye una condicin de trabajo, puesto
que no influye en el cumplimiento de
las funciones del trabajador, ms an
si esta se otorga semanal o mensualmente y en caso de onomstico y navidad sin
evidenciar una relacin entre la entrega de
dichos bienes y la prestacin de sus servicios (RTF N 4404-2-2004) por lo que
se configurar como retiro de bienes.

La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con


la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles,
prestacin de servicios o contratos
de construccin
La entrega de bienes con fines promocionales se realiza con la finalidad de
incentivar las actividades de una empresa, con el nimo de competir en el
mercado e incrementar sus ventas, por
lo que no estn ligadas necesariamente
a un venta, su objetivo puede ser el de
introducir en el mercado un nuevo producto o mantener una ya existente (RTF
N 444-3-98).
En ese sentido, la entrega de bienes con
fines promocionales no calificar como
retiro de bienes, en la medida que no supere el lmite previsto en la norma (1 %
o 20 UIT); en caso contrario, el exceso
que corresponda a dicho lmite se encontrar gravado con el IGV.
Resulta importante tener en cuenta lo
estipulado por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 042-2004-Sunat-2B0000,
de fecha 9 de marzo de 2004, en la que
establece que el contribuyente es quien
debe acreditar que la entrega de bienes
a ttulo gratuito tiene una finalidad promocional, para lo cual puede valerse,

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-17

20

ASESORA TRIBUTARIA

conjuntamente con los comprobantes, de otros medios que lo acrediten.

exceden en S/. 24,641, resultando un


IGV de S/. 4,435.

A efectos prcticos, mostramos el siguiente ejemplo: la empresa XYZ SAC,


el mes de enero de 2014, entreg una
cantidad determinada de bienes con
la finalidad de promocionar un nuevo producto que lanzar al mercado,
para lo cual contabiliz dichos bienes
a su valor de mercado de S/. 53,000
como bienes entregados en promocin, pues constituyen bienes que la
empresa posteriormente vender a
terceros.

En consecuencia, se considerar como


retiro de bienes el exceso que resulte
luego de la comparacin entre el valor
de mercado de los bienes entregados
en promocin y el lmite del 1 % Ingreso
Bruto Promedio Mensual, encontrndose gravado con el IGV.

Determinar el IGV por pagar:


1. Debemos obtener el ingreso bruto
promedio mensual de los ltimos doce
(12) meses incluyendo los ingresos del
mes al cual ser de aplicacin el lmite,
en este caso Enero 2014.
Mes

Ingresos brutos

feb-13

S/.

5,600,000

mar-13

S/.

2,510,000

abr-13

S/.

1,110,000

may-13

S/.

2,811,000

jun-13

S/.

1,801,000

jul-13

S/.

1,709,000

ago-13

S/.

5,200,000

sep-13

S/.

2,712,000

oct-13

S/.

1,809,000

nov-13

S/.

2,010,000

dic-13

S/.

2,409,000

ene-14

S/.

4,350,000

Total

Cabe indicar que, como se desprende de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 042-2004-SUNAT-2B, de fecha
9 de marzo de 2004, tratndose de
operaciones realizadas con sujetos
del IGV que tengan derecho al crdito fiscal, corresponde emitir facturas,
aun cuando la entrega de bienes sea
a ttulo gratuito como ocurre en la
entrega de bienes con fines promocionales, caso en el cual dicha operacin no genera crdito fiscal alguno
para el adquirente.

La entrega a ttulo gratuito de material documentario que efecten


las empresas con la finalidad de
promocionar la venta de bienes
muebles, inmuebles, prestacin
de servicios o contratos de construccin, no califica como retiro de
bienes

A diferencia de los bienes entregados


en promocin, aquellos entregados
como bonificacin responden a una
venta realizada, pudiendo tratarse de la
entrega de bienes iguales a los vendidos
o distintos; y, adems, no se encuentran
sujetos a un lmite para ser considerados como retiro de bienes.
Ahora bien, las bonificaciones no
sern considerados como retiro de
bienes y, por ende, no se encontrarn gravadas con IGV, siempre que se
cumplan con los requisitos mencionados en el numeral 13) del artculo 5
excepto el literal c) del Reglamento de
la Ley del IGV:
-

Se trate de prcticas usuales en el


mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como
pago anticipado, monto, volumen
u otros.

Se otorguen con carcter general


en todos los casos en que ocurran
iguales condiciones.

Conste en el comprobante de pago


o en la nota de crdito respectiva.

Todo material documentario que efecten las empresas con la finalidad de


promocionar sus ventas o prestacin
de servicios: almanaques, catlogos de
productos, flyres, folletos, trpticos, entre otros, no constituyen retiro de bienes, puesto con ello generarn mayores
ingresos gravados con el IGV.

Como ejemplo, una empresa dedicada a la venta de Gas Natural Vehicular


(GNV), actualmente tiene una campaa de mrketing con la finalidad de
incentivar el incremento en sus ventas, para ello efecta la entrega de
vales de consumo de GNV u otros bienes como bonificacin a sus clientes
una vez que acumulen un determinado volumen de consumo de GNV, la
bonificacin no se encontrar gravada con el IGV por no calificar como
retiro de bienes.

Las entregas de bienes muebles


que efecten las empresas como
bonificaciones al cliente sobre
ventas realizadas, siempre que
cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artculo 5, excepto el literal c) del
Reglamento de la Ley del IGV

Cabe indicar que para que la Sunat califique como retiro de bienes una determinada operacin, deber quedar
acreditado que se ha producido la salida de bienes, no pudiendo aplicar una
presuncin para determinar el retiro.
As lo seala el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 5278-5-2006, de fecha 28
de setiembre de 2006.

S/. 34,031,000

Promedio mensual

S/.

CUADRO N 1

2,835,917

Periodo Enero 2014

2. Observamos que el ingreso bruto


promedio mensual es de S/. 2,835,917.
3. Efectuamos la comparacin del valor
de mercado de los bienes (S/. 53,000)
entregados en promocin con el 1% del
ingreso bruto promedio mensual y las
20 UIT (ver cuadro N 1).
4. Al realizar la comparacin determinamos que el valor de los bienes
entregados con fines promocionales

A-18

Concepto

Clculos

Valor de mercado de los bienes entregados en promocin

S/. 53,000

1 % Ingreso Bruto Promedio Mensual = 1 % * 2,835,917

S/. 28,359

Hasta 20 UIT = 20 * 3800

S/. 76,000

Comparacin

Aplicable el menor

S/. 28,359

Exceso gravable = 53,000 - 28,359

S/. 24,641

IGV por pagar

S/. 4,435

2da. quincena - Febrero 2014

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

21

CASOS PRCTICOS
Aplicacin del rgimen de percepciones del IGV
Pedro CASTILLO CALDERN(*)

INTRODUCCIN

a aplicacin del rgimen de percepciones contina generando numerosas dudas, en especial, cada vez que
un contribuyente es designado como agente de percepcin. A continuacin desarrollaremos dos casos prcticos en los que se abordarn las principales dudas en relacin a este sistema administrativo del IGV.

Aplicacin del rgimen de percepciones a una operacin sujeta a detraccin


Caso
La empresa Comercializadora DVM Inversiones EIRL, identificada con nmero de RUC 20100000001, ha sido incorporada en el Padrn de Agentes de percepcin a partir
del 1 de febrero del presente ao. Al adecuar su sistema
contable le surgen interrogantes respecto a las operaciones que realiza con sus clientes al crdito. Adems, por
ciertos productos que comercializa, sus clientes le efectan
la detraccin, por lo que nos consulta lo siguiente:

2. Sobre la segunda interrogante, debemos tener en cuenta


el nacimiento de la obligacin tributaria para efectos del
IGV. Es as que el numeral 13.2 del artculo 13 de la Ley
N 29173, indica que los sujetos designados como agentes de percepcin efectuarn la percepcin por los pagos
que les realicen sus clientes respecto de las operaciones
cuya obligacin tributaria del IGV se origine a partir de la
fecha en que deban operar como tales.
Con ello podemos concluir que en las operaciones cuyo nacimiento de la obligacin tributaria del IGV se haya producido
antes de la fecha en que deban operar como agentes de percepcin, no se deber efectuar la percepcin.

1. Sobre las operaciones que se vienen realizando con los


clientes qu sistema aplicara, el de percepciones o detracciones?

Siendo que en las ventas al crdito objeto de consulta, los


comprobantes de pago se habran emitido en fecha anterior a aquella en la cual deben empezar a operar como
agentes de percepcin, dando con ello lugar al nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, no deber efectuarse
la percepcin respecto de dichas operaciones.

2. En el caso que haya tenido ventas al crdito, las cuales


recin vencen a partir del mes en que ha sido nombrado como agente de percepcin, tambin debera
aplicar la percepcin?
3. Si las operaciones realizadas con los clientes no superan
los S/. 700.00 (setecientos y 00/100 Nuevos Soles), se
tendra que aplicar la detraccin o la percepcin?
4. Si la empresa no legaliza el Registro de percepciones y
no efecta la percepcin en el primer mes de incorporado al padrn en qu infraccin incurrira?

Solucin:
1. De acuerdo a la primera interrogante, cabe indicar que
hay determinados productos que se encuentran comprendidos en las subpartidas arancelarias descritas en el Apndice 1 de la Ley N 29173(1), los cuales podran tambin estar
sujetos al SPOT Sistema de Obligaciones Tributarias con el
Gobierno Central (o sistema de detracciones) encontrndose comprendidos en los Anexos 1 o 2 de la Resolucin de
Superintendencia N 183-2004/Sunat(2).
El artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 0582006/Sunat(3) menciona las operaciones excluidas de la percepcin, indicando, en su numeral 5, que no se efectuar la
percepcin en las operaciones en las cuales opere el Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central.
Con ello podemos concluir, con base en el orden de prelacin, que primero debe aplicarse el sistema de detracciones, y solo cuando este no pudiera aplicarse, recin podra
hacerse lo propio con el rgimen de percepciones del IGV.

3. Con relacin a la tercera interrogante, de acuerdo a lo


expuesto en el artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/Sunat, referido a las operaciones
exceptuadas de la aplicacin del Sistema, como se desprende de su inciso a), el Sistema no se aplicar cuando
el importe de la operacin sea igual o menor a S/. 700.00
(setecientos y 00/100 Nuevos Soles).
De acuerdo a ello, si las operaciones realizadas con los
clientes no superan los S/. 700.00 (setecientos y 00/100
Nuevos Soles), no se tendra que aplicar la detraccin,
sino que corresponder que la empresa, en su calidad de
proveedora, aplique la percepcin a la operacin pactada.
4. Por ltimo, de acuerdo a la ltima consulta planteada,
cabe indicar que el hecho de no legalizar los libros y/u hojas sueltas dentro del plazo establecido implica incurrir en

(*)

Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universidad


Ricardo Palma. Diplomado en Tributacin por la Pontificia Universidad Catlica del
Per. Ex Asesor Tributario de la Divisin de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.

(1) Rgimen de Percepciones del Impuesto General a las Ventas.


(2) Normas para la aplicacin del Sistema de Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central al que se refiere el Decreto Legislativo N 940.
(3) Rgimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes y designacin de
agentes de percepcin.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-19

22

ASESORA TRIBUTARIA
la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 175 del
Cdigo Tributario(4), referida a Llevar con atraso mayor
al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
Sunat, que se vinculen con la tributacin.

Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 1332013-EF, que se originen en el incumplimiento de las obligaciones previstas en el rgimen de percepciones, cometidas
por los agentes de percepcin respecto de las operaciones de
venta de bienes cuyo nacimiento de la obligacin tributaria
del IGV se produzca durante los dos (2) primeros meses:

Asimismo, el no efectuar las percepciones dentro de los plazos establecidos, implica incurrir en la infraccin tipificada en
el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, referida
a No efectuar las retenciones o percepciones establecidas
por Ley, salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi
retener o percibir dentro de los plazos establecidos.

a) En que acten como tales, incluyendo el mes en que opere su designacin.

No obstante, debe tenerse en cuenta que la Sexta Disposicin


Final de la Resolucin de Superintendencia N 058-2006/Sunat y modificatorias, indica que no se sancionarn las infracciones previstas en los numerales 1, 2 y 5 del artculo 175 y en
el numeral 13 del artculo 177 del Texto nico Ordenado del

b) De la incorporacin de nuevos bienes al presente rgimen,


incluyendo el mes en que opere dicha incorporacin. En
este supuesto, la inaplicacin de sanciones rige solo respecto de los nuevos bienes.
Por tanto, si la empresa no legaliza el Registro de percepciones y no efecta la percepcin en una operacin de venta
en el primer mes de recin incorporado al padrn, en virtud
a lo dispuesto en la Sexta Disposicin Final de la Resolucin
de Superintendencia N 058-2006/Sunat y modificatorias, no
ser sancionada.

Subpartidas arancelarias a tener en cuenta para la aplicacin del Rgimen de Percepciones


Caso:
La empresa Distribuidora de Cermicas Miraflores S.A.C.,
identificada con nmero de RUC 20111111112, se dedica a la venta por menor y mayor de productos cermicos
y accesorios para baos, cocinas, lavanderas entre otros
accesorios para el hogar. En el presente mes realizar una
operacin por un monto considerable de S/. 40,000.00
a uno de sus principales clientes. Del importe mencionado S/.25,000.00 son por bienes que se encuentran en las
subpartidas arancelarias ubicadas en el numeral 34 del
Apndice 1 de productos sujetos al rgimen y los otros
S/.15,000.00 son por productos que se encuentran ubicados dentro de las partidas arancelarias 39.01 a la 39.14
Rubro de los polmeros. Al respecto, el proveedor consulta:

A fin de aclarar esta duda, recurrimos al segundo prrafo


del artculo 9 de la mencionada Ley, el cual indica lo siguiente: La descripcin de los bienes que hace el Apndice 1 es referencial, debiendo considerarse para los efectos
de la presente Ley a aquellos contenidos en las subpartidas nacionales indicadas en dicho Apndice, salvo que
expresamente se disponga lo contario.
De acuerdo a ello, somos de la opinin que los bienes y
partidas sealados en la columna Referencia del Apndice 1 de la Ley N 29173, son netamente referenciales,
debiendo considerarse como bienes sujetos a percepcin
a aquellos contenidos en las subpartidas nacionales mencionadas en la columna Bienes comprendidos en el rgimen del mismo Apndice.

1. Se tendra que efectuar la percepcin por ambos tipos de


productos, ya que estn comprendidos en el Apndice 1
de la Ley N 29173, uno como bienes afectos a la percepcin y el otro como productos referenciales?

Por lo tanto, podemos concluir que los bienes contenidos


en las partidas arancelarias 39.01. a 39.14 no estn sujetos a percepcin, pues no se encuentran contenidas en la
columna Bienes comprendidos en el rgimen.

2. La percepcin se tendra que efectuar por el monto total


de la operacin o por cada uno de los pagos percibidos?

2. Respecto a la segunda interrogante, el artculo 7 de la


Ley N 29173, indica la oportunidad de efectuar la percepcin: El agente de percepcin efectuara la percepcin
del IGV en el momento que realice el cobro total o parcial,
con prescindencia de la fecha en que realiz la operacin
gravada con el impuesto, siempre que a la fecha de cobro
mantenga la condicin de tal. Para tal fin, se entiende por
momento en que se realiza el cobro aquel en que se efecta la retribucin parcial o total de la operacin a favor
del agente de percepcin.

Dato Adicional:
La venta es al crdito en 2 cuotas iguales de S/. 20,000.00
al 14/02/2014 y al 28/02/2014, respectivamente.

Solucin:
1. En cuanto a la primera interrogante planteada, se trata de
una cuestin debatible, ya que el Apndice 1 Relacin de
bienes cuya venta est sujeta al rgimen de percepciones
del IGV de la Ley N 29173, Rgimen de Percepciones del
Impuesto General a las Ventas, contiene una columna de
productos referenciales y otra con los bienes comprendidos en el rgimen, siendo que en el numeral 34 de dicho
Apndice, en la columna de referencia, se mencionan las
partidas arancelarias 39.01 a 39.14, las cuales no estn
comprendidas en la columna de bienes comprendidos en
el rgimen. Ante ello surge la duda de si, respecto del
numeral 34 del Apndice 1 de la Ley, se consideran los
bienes de las partidas 39.01 a 39.14 de la columna de
referencia del Apndice 1, o se consideran los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales mencionadas en
la columna de bienes comprendidos en el rgimen.

A-20

2da. quincena - Febrero 2014

Con ello podemos concluir que la percepcin solo se efectuar en el momento en que se realicen cada uno de los
pagos a favor del agente de percepcin, encontrndose
este en la obligacin de emitir el comprobante de percepcin sobre el pago parcial realizado.
Debe tenerse en cuenta que solo se aplicara la percepcin
a los bienes comprendidos en las subpartidas arancelarias
indicadas en la columna Bienes comprendidos en el rgimen del Apndice 1 de la Ley N 29173.

(4) Decreto Supremo N 133-2013-EF.

ASESORA TRIBUTARIA

23

JURISPRUDENCIA COMENTADA
Desmedro de existencias no acreditado califica como retiro
de bienes gravado con el IGV
Anlisis de la RTF N 01385-10-2013 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

I.

INTRODUCCIN

La Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV) considera venta gravada con
el IGV, el retiro de bienes que realice la
empresa, estableciendo como excepcin determinados supuestos que se
encuentran fuera del mbito de aplicacin del impuesto. As, la LIGV dispone
la inafectacin a dicho impuesto de los
retiros de bienes, entre otros supuestos,
originados por la desaparicin, destruccin o prdida de dichos bienes. Estos
retiros, segn el Reglamento de la LIGV
(RLIGV), califican como mermas o desmedros, condicionando su inafectacin
a una correcta acreditacin.
Mediante la Resolucin N 01385-102013, el Tribunal Fiscal ha establecido la obligacin del contribuyente
de comunicar a la Sunat la destruccin de los desmedros, a fin de que
los referidos bienes no se encuentren
gravados con el IGV. Siendo que en el
caso bajo anlisis no se efectu dicha
comunicacin, el Tribunal determin
que el retiro de bienes se encuentra
gravado con el IGV.

II. ARGUMENTOS DE LA SUNAT


La Administracin seala que, si bien
durante la fiscalizacin la recurrente
acredit la devolucin de los esprragos contaminados y su eliminacin con
la verificacin del Juez de Paz, ello no
puede ser considerado prueba de la referida destruccin, dado que no se le
comunic la fecha en que esta se realizara con una anticipacin no menor a
seis (6) das hbiles, como establece el
numeral 2 del inciso c) del artculo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta (RLIR).
Siendo que la eliminacin de los esprragos verdes contaminados no le
fue comunicada, concluy que estos
no podan considerarse como desmedros, sino como retiro de bienes (es
decir, venta para efectos del IGV), de
acuerdo a lo dispuesto en la Ley del
Impuesto General a las Ventas y su
Reglamento.

III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE


En el caso materia de comentario, la recurrente indic que la Administracin
sustenta su reparo en el desconocimiento del procedimiento de destruccin de existencias, no tomando
en cuenta que en su caso solo corresponde efectuar la incineracin de esprragos contaminados; no obstante
ello, dicha destruccin fue realizada
ante el Juez de Paz respectivo.
Precisa que por la condicin de los
productos esprragos contaminados
estos no deben ser necesariamente almacenados y destruidos previa comunicacin a la Administracin, sino que
corresponde aplicar los procedimientos alternativos, teniendo en cuenta la
rpida perecibilidad de estos y que su
descomposicin generara mayor contaminacin, aludiendo a la necesidad
de considerar lo dispuesto en la Norma
VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Finalmente, cita las Normas Tcnicas
elaboradas por el Instituto Nacional
de Defensa de la Competencia y de la
Proteccin de la Propiedad Intelectual
(Indecopi) respecto de la destruccin de
existencias consideradas desmedros, las
que, segn indica, son compartidas por
la Administracin Tributaria, pero esta
ltima exige adems que se le comunique previamente.

IV. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL


Segn el Tribunal Fiscal, para acreditar la
destruccin de existencias que hubieran
sufrido desmedros, se requiere el cumplimiento concurrente de los siguientes
requisitos: (i) Comunicar previamente
a la Sunat en un plazo no menor de
6 das hbiles anteriores a la fecha en
que se llevar a cabo la destruccin
de los referidos bienes, y (ii) Realizar
la destruccin ante la presencia de un
Notario Pblico o Juez de Paz, a falta
de aqul.
Agrega que, en cuanto a la definicin de
mermas y desmedros, el mismo Tribunal,
mediante la Resolucin N 724-1-97,

estableci que, de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporacin o desaparicin de insumos, materias primas o
bienes intermedios durante el proceso
productivo o de comercializacin; en
tanto que el desmedro corresponde a
los productos daados o defectuosos,
lo que significa que en la primera el
material desaparece mientras que en el
desmedro hay deterioro o dao fsico.
Seala tambin, que en las Resoluciones Ns 06437-5-2005 y 199-4-2000,
entre otras, se dispone que la merma
implica una prdida en la cantidad del
bien, y que el desmedro corresponde
a una disminucin de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se
derivan de procesos productivos, toda
vez que se refieren a bienes, insumos
y existencias en general, sin distinguir
si tales existencias se encuentran como
productos en proceso o productos terminados.
Asimismo, el Tribunal prescribe que la
eliminacin de los productos al ser
considerados desmedros de existencias no fue comunicada a la Administracin, lo que conforme a las normas
tributarias requera realizarse con anterioridad a su eliminacin, a fin de que
esta pueda constatar tal hecho, lo que
no hizo la recurrente.
En tal sentido, el Colegiado resuelve
confirmando el reparo, al determinar
que la recurrente no acredit la eliminacin de los esprragos contaminados considerados como desmedro de
existencias, calificando dicha operacin
como retiro de bienes (es decir, venta
para efectos del IGV).
Respecto del argumento de la recurrente sobre la condicin de los productos
esprragos contaminados que no necesariamente deben ser almacenados y
destruidos con previa comunicacin a
la Administracin, sino que corresponde aplicar procedimientos alternativos
teniendo en cuenta la perecibilidad de
estos y que su descomposicin generara
mayor contaminacin, debindose considerar lo dispuesto por la Norma VIII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario,

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-21

ASESORA TRIBUTARIA

24

el Tribunal enfatiza que la aplicacin de


procedimientos alternativos o complementarios a lo sealado en el inciso c)
del artculo 21 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta para proceder
a la eliminacin o destruccin de desmedros de existencia, es una facultad
otorgada a la Administracin y no a la
recurrente. En ese sentido, la aplicacin
de tal facultad se habra producido si la
Administracin hubiera tomado conocimiento previo de ello, esto es, con la comunicacin de la recurrente, lo que no
sucedi, indicando que carece de sustento tal aseveracin, y en ese sentido
para el Tribunal Fiscal tambin carece
de fundamento la aplicacin de las Normas Tcnicas elaboradas por el Instituto
Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad
Intelectual (Indecopi) respecto de la
destruccin de existencias consideradas
desmedros.

Nuestra opinin

Jennifer Canani Hernndez(*)

El artculo 1 de la LIGV determina el mbito de aplicacin del IGV estableciendo


que se encuentra gravada con dicho impuesto, entre otros supuestos, la venta
de bienes realizada en el pas.
Por su parte, el numeral 2 del inciso a)
del artculo 3 de la LIGV, establece que
para efecto de la aplicacin del impuesto, se entiende por venta, entre otros
supuestos, al retiro de bienes que
efecte el propietario, socio o titular
de la empresa o la empresa misma,
incluyendo los que se realicen como
descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por la LIGV o el
RLIGV, tales como el retiro de bienes
como consecuencia de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes,
debidamente acreditada conforme lo
disponga el reglamento.
En concordancia con las normas anteriores, el segundo prrafo del inciso c) del
numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, dispone que no se considera venta a los retiros que se efecten
como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto
a la Renta (IR).
Por su parte, el inciso f) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR),
considera como gasto deducible para la
determinacin del Impuesto a la Renta a
las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados. Asimismo, el
inciso c) del artculo 21 del RLIR menciona que tratndose de los desmedros
de existencias, la Sunat aceptar como

A-22

prueba la destruccin de las existencias


efectuadas ante Notario Pblico o Juez
de Paz, a falta de aquel, siempre que
se comunique previamente a la Sunat
en un plazo no menor de seis (6) das
hbiles anteriores a la fecha en que se
llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes.
Conforme lo seala el RLIR y el propio
Tribunal, a fin de acreditar la destruccin de las existencias que hubieran sufrido desmedros, deben cumplirse concurrentemente los siguientes requisitos:
Comunicar a la Sunat la destruccin
de los bienes, en un plazo no menor
de seis (6) das hbiles anteriores a
la fecha en que se llevar a cabo dicha destruccin, y,
Realizar la destruccin de los bienes
ante la presencia de un Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel.
Siendo que las normas del IGV se remiten a lo dispuesto en las normas del Impuesto a la Renta, para acreditar que los
desmedros efectivamente se destruyeron, es necesario que el contribuyente
cumpla concurrentemente con los dos
requisitos sealados lneas arriba. Siendo as, de no comunicarse a la Sunat
dicha destruccin, los bienes calificados
como desmedros se encontrarn gravados con el IGV.
Cabe destacar que el ltimo prrafo
del inciso c) del artculo 21 del RLIR
determina la posibilidad de establecer
procedimientos alternativos o complementarios a los regulados en la norma,
tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la
empresa; sin embargo, consideramos,
al igual que el Tribunal(1), que dicha facultad ha sido otorgada exclusivamente
a la Administracin, pues conforme al
citado inciso c), la Administracin tiene 2 facultades: designar a un funcionario para presenciar la destruccin de
los bienes; y, establecer procedimientos
alternativos o complementarios, teniendo en cuenta la naturaleza de las
existencias o la actividad de la empresa.
La norma no faculta al contribuyente a

(*)

elegir determinado procedimiento de


acreditacin de existencias consideradas desmedros.
Siguiendo la lgica expuesta, mediante Resolucin de Superintendencia N 243-2013/Sunat, publicada en el
Diario Oficial El Peruano el 13/08/2013,
vigente desde el da siguiente a su publicacin (en adelante R.S.), la Sunat estableci el procedimiento alternativo para la
acreditacin de desmedros de productos
alimenticios perecibles.
El artculo 2 de la R.S. dispone que se
consideran PAP (Productos Alimenticios
Perecibles) nicamente a los siguientes
productos alimenticios frescos sin envase: carnes y menudencias de animales,
frutas, hortalizas, pescados y mariscos,
leche, productos lcteos y embutidos,
as como huevos y comida preparada.
Por su parte, el artculo 3 de la R.S.
dispone que para la deduccin de desmedros de existencias, tratndose de
autoservicios(2), alternativamente a lo
dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 21 del RLIR, se podr acreditar el
desmedro de los PAP no sujetos a devolucin o cambio, mediante el documento denominado Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios
Perecibles.
Por lo expuesto, podemos concluir que,
desde el 14/08/2013 solo los autoservicios tienen la facultad de acreditar los
desmedros de alimentos perecibles PAP
mediante el Reporte correspondiente,
sin necesidad de comunicar a la Sunat
su destruccin. En consecuencia, dicho
Reporte sustenta que los referidos desmedros no se encuentren gravados con
el IGV.
Por otro lado, las empresas que no califiquen como autoservicios, debern
acreditar que los desmedros no constituyen retiro de bienes (es decir, venta
para efectos del IGV) mediante el procedimiento regular, esto es, destruir los
bienes ante Notario Pblico o en su defecto Juez de Paz, y comunicar a la Sunat dicha destruccin con seis (6) das
hbiles de anticipacin.

Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn (Unif). Con Segunda Especialidad en Derecho
Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Abogada en el Estudio Min Miranda Abogados.

(1) En un sentido similar, el Tribunal Fiscal en la RTF N 08859-2-2007, precis que: (...) Teniendo en cuenta la
naturaleza altamente perecible de los bienes destruidos, la forma en que se lleva a cabo el proceso de produccin
o el giro mismo del negocio, la zona donde se ubica la planta e instalaciones, as como las normas en materia
agrosanitaria, se concluye que resultaba razonable que una vez realizada la comunicacin a la Administracin
sobre la destruccin de los desperdicios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar los seis das hbiles
que seala la norma, sino proceder de inmediato a su destruccin; sin embargo, en el caso de autos la recurrente
no cumpli ni siquiera con efectuar dicha comunicacin a la Administracin con anterioridad al momento en que
la destruccin se llev a cabo (...) Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recurrente no cumpli con
comunicar previamente a la Administracin la destruccin de los bienes, procede mantener el reparo por desmedro
referido al desperdicio de mangos.
(2) El inciso a) del artculo 1 de la R.S. define al autoservicio como el establecimiento en el que el comprador tiene a
su alcance los productos que requiere, incluso los precios, para que pueda tomar por s mismo, aquellos que quiera
adquirir sin la intervencin del vendedor, a que se refiere el Anexo 1 del Reglamento Sanitario de Funcionamiento
de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolucin Ministerial N 1653-2002-SA/DM.

2da. quincena - Febrero 2014

ASESORA TRIBUTARIA

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INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Consecuencias de no cumplir con entregar el


certificado de rentas y retenciones
Luciana BORREGO GANOZA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

l presente informe tiene por finalidad identificar los aspectos que deben tener
en cuenta los agentes de retencin al momento de emitir el certificado de rentas y retenciones, y las implicancias que conllevara el no hacerlo.

I.

AGENTE DE RETENCIN

Se les atribuir la calidad de agentes de retencin a(1):


Las personas que paguen o acrediten rentas
consideradas de segunda y quinta categora.
Las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad completa o registro
de ingresos y gastos, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que
constituyan rentas de cuarta categora.
Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.
Las personas jurdicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u
otros valores al portador.
Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y de los
Fondos de Inversin, as como las Sociedades
Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos,
los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y
las Administradoras Privadas de Fondos de
Pensiones, respecto de las utilidades, rentas
o ganancias de capital que paguen a los poseedores de los valores emitidos a nombre de
estos patrimonios.
Las personas, empresas o entidades que
paguen o acrediten rentas de tercera categora a sujetos domiciliados, designadas
por la Sunat mediante Resolucin de Superintendencia.
Las personas domiciliadas en el pas cuando
paguen o acrediten rentas por la enajenacin
indirecta de acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurdica
domiciliada en el pas.

II. PLAZO DE ENTREGA


El artculo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece el plazo para emitir el
certificado de rentas y retenciones, el cual depender del tipo de renta del que se trate, de acuerdo
a las siguientes consideraciones:
En lo que respecta a rentas de trabajo: debern entregar al perceptor de dichas rentas,

antes del 1 de marzo de cada ao, un certificado de rentas y retenciones, en el que


se deje constancia, entre otros, del importe
abonado y del impuesto retenido correspondiente al ao anterior.
Tratndose de rentas de quinta categora, cuando el contrato de trabajo se extinga antes de finalizado el ejercicio, el empleador extender de
inmediato, por duplicado, el certificado a que
se hace referencia en el prrafo anterior, por el
periodo trabajado en el ao calendario. La copia del certificado deber ser entregada por el
trabajador al nuevo empleador.
En dicho certificado no debern incluirse los
importes correspondientes a remuneraciones
percibidas que sean consideradas dividendos.
En cuanto a las rentas por capital: Los agentes
de retencin de rentas de segunda categora
debern entregar al perceptor de dichas rentas,
al momento de efectuar el pago, un certificado de rentas y retenciones, en el que se deje
constancia, entre otros, del importe abonado
y del impuesto retenido.
Las instituciones de compensacin y liquidacin de valores o quienes ejercen funciones similares en el caso de intereses debern emitir
los certificados de retencin de rentas de segunda categora en el momento del pago. En
el caso de ganancias de capital provenientes de
la enajenacin de los bienes a que se refiere el
inciso a) del artculo 2 de la Ley debern emitir
los citados certificados dentro de los cinco das
hbiles siguientes al vencimiento del plazo para
declarar y pagar las obligaciones tributarias de
periodicidad mensual.
Respecto a las retenciones a contribuyentes no
domiciliados en el pas: Los agentes de retencin que paguen rentas de cualquier categora
a contribuyentes no domiciliados, debern entregar un certificado de rentas y retenciones en
el que se deje constancia, entre otros, del importe abonado y del impuesto retenido, cuando el contribuyente no domiciliado lo solicite.
Tratndose de retenciones por rentas de
tercera categora: La oportunidad en que
el agente de retencin de rentas de tercera

(*)

Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especializacin Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica
del Per. Ex Asesora Tributaria de la Divisin de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.
(1) Artculo 71 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante el Decreto Supremo N 179-2004-EF.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-23

26

ASESORA TRIBUTARIA
categora entregue el certificado de
rentas y retenciones, ser regulada mediante resolucin de superintendencia.

Tratndose de retenciones efectuadas por las instituciones de compensacin y liquidacin de valores:


En el caso de dichas instituciones
o de quienes ejercen funciones similares y actan como agentes de
retencin de acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artculo 71
de la Ley, se aplicarn las siguientes disposiciones:
a) Debern emitir los siguientes certificados de rentas y retenciones:
i) En caso el perceptor de las
rentas sea un contribuyente
domiciliado en el pas:
i.1) Certificado por las retenciones efectuadas respecto de los intereses a que se
refiere el segundo prrafo
del artculo 73-C de la Ley,
el que deber ser entregado
en el momento de la liquidacin en efectivo.
i.2) Certificado por las retenciones efectuadas respecto de
las ganancias de capital por
la enajenacin de bienes a
que se refiere el primer prrafo del artculo 73-C de la
Ley, el que deber ser entregado dentro de los cinco
(5) das hbiles siguientes al
vencimiento del plazo para
declarar y pagar las obligaciones tributarias de periodicidad mensual.
ii) En caso el perceptor de las
rentas sea un contribuyente
no domiciliado en el pas, el
certificado de rentas y retenciones deber ser entregado
cuando el contribuyente lo
solicite para fines distintos a
los que se refiere el artculo
13 de la Ley.
b) Debern emitir los referidos certificados a nombre del perceptor de las rentas, dejando constancia del importe abonado y el
impuesto retenido, entre otros.
c) Debern entregar los referidos
certificados a quienes realicen
la operacin por cuenta del
perceptor de la renta, como las
Sociedades Agentes de Bolsa o
dems participantes de las instituciones de compensacin y
liquidacin de valores, o la entidad del exterior a que se refiere
el artculo 73-D de la Ley, las cuales a su vez debern entregarlos

A-24

a los perceptores de las rentas.


Dichos certificados podrn ser
entregados directamente al perceptor de la renta, en caso este
solicite la entrega directa.

III. CARACTERSTICAS MNIMAS


A efectos de cumplir con entregar al
contribuyente el correspondiente certificado, el agente de retencin deber
de tomar en cuenta lo sealado en
la Resolucin de Superintendencia
N 010-2006-Sunat.
Al respecto, la norma en mencin seala
que por las rentas de segunda, cuarta y
quinta categoria se entregar un certificado de rentas y retenciones, el cual
deber de consignar:
La denominacin de certificado de
rentas y retenciones segn corresponda.
El ejercicio al que corresponde.
La fecha de emisin del certificado.
Los datos del agente de retencin:
nombres y apellidos, denominacin
o razn social, nmero de RUC, domicilio fiscal, nombres y apellidos y
tipo y nmero del documento de
identidad del representante legal
acreditado en el RUC, de ser el caso.
Los datos del contribuyente a quien
se entregar el certificado: nombres
y apellidos, nmero de RUC o, tratndose de sujetos que no se encuentren obligados a inscribirse en
el RUC, el tipo y nmero del documento de identidad, domicilio fiscal
o, de no estar obligado a inscribirse
en el RUC, su direccin domiciliaria.
El concepto por el que se paga la
renta.

de la retencin que se le ha efectuado,


ya sea para futuras contingencias frente
a la administracin o a fin de acreditar
su impuesto pagado.
El hecho de que el agente de retencin
no cumpla con entregar los certificados
correspondientes o lo haga fuera de los
plazos establecidos, conlleva la configuracin de una infraccin, de acuerdo
a lo que establece el numeral 26 del
artculo 177 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N 133-2013-EF(2).
Dicha infraccin se encuentra sancionada con una multa equivalente al 30 %
de la UIT (S/. 1,140.00), sindole aplicable la Resolucin de Superintendencia
N 063-2007/Sunat la cual regula el Rgimen de Gradualidad. En tal sentido,
se subsana la infraccin entregando el
certificado de rentas y retenciones segn corresponda y comunicndolo a la
administracin tributaria, adjuntndole
copia del cargo de entrega de los documentos.
Si se subsana la infraccin de manera
voluntaria antes de que el fisco notifique la resolucin de multa, la rebaja
ser del 100 %. Si la subsanacin es
inducida (es decir, se subsana dentro
del plazo otorgado por la Sunat) y se
paga la multa, la rebaja ser del 80 %,
mientras que si se subsana de manera
inducida pero la multa se paga en fecha
posterior, la rebaja ser solo del 50 %.
Por otro lado, el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/
Sunat seala que el contribuyente perceptor de rentas de segunda, cuarta o
quinta categora tiene la obligacin de
conservar el certificado durante el plazo
de prescripcin correspondiente al ejercicio al que se refiere el certificado.

IV. INFRACCIONES

Al respecto, el numeral 7 del artculo 87


del Cdigo Tributario establece que los
administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la administracin
tributaria debiendo de conservar los
documentos y antecedentes de operaciones o situaciones que constituyan
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas, mientras el tributo no est
prescrito.

El agente de retencin es el responsable


de efectuar la misma, declararla, pagarla y de emitir al contribuyente el certificado de rentas y retenciones correspondiente. Al obtener este certificado,
el contribuyente tendr una constancia

Por lo tanto, si el contribuyente no conserva el documento y la administracin


se lo requiere, estara incurriendo en la
infraccin establecida en el numeral 1
del artculo 177 del Cdigo Tributario
por no exhibir los documentos que la
administracin solicite.

El importe de la renta bruta que el


agente de retencin hubiera puesto
a disposicin del contribuyente en
el ejercicio.
El importe de las retenciones efectuadas
La firma del agente de retencin o
su representante legal acreditado
en el RUC.

(2) No entregar los certificados o constancias de retencin o percepcin de tributos, as como el certificado de rentas
y retenciones, segn corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.

2da. quincena - Febrero 2014

ASESORA TRIBUTARIA

27

TRIBUTACIN SECTORIAL

Libros electrnicos o digitales,


se encuentran gravados con el IGV?
Sal VILLAZANA OCHOA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

a Ley N 28086, Ley de Democratizacin del Libro y de Fomento de la Lectura, establece diversos beneficios para las personas naturales y jurdicas que
se dediquen a la actividad editorial y a la comercializacin de libros. Surge as la
cuestin de si los referidos beneficios seran aplicables a la comercializacin de
libros digitales a los cuales se accede mediante computadoras, tablets, o a travs
de la internet, utilizando un cdigo o contrasea, o mediante dispositivos de almacenamiento de informacin (CD).

1. Cules son las normas legales que regulan


los beneficios relacionados al sector editorial y la distribucin de libros?

3. Cules son las disposiciones y alcances


de la Ley N 28086 con relacin a los libros
electrnicos?

A efectos de conocer los alcances del tratamiento tributario aplicable a las operaciones vinculadas a los libros digitales corresponde conocer las
normas legales vigentes:

La Ley N 28086, Ley de Democratizacin del Libro y Fomento de Lectura, busca promover las
publicaciones y la lectura como aspectos fundamentales de la cultura de nuestro pas. Es de
ese modo que la citada Ley declara de inters y
necesidad pblica:

Norma legal

Descripcin

Ley N 28086

Ley de Democratizacin del Libro y de


Fomento de la Lectura

Ley N 26905

Ley del depsito legal en la Biblioteca


Nacional del Per

Decreto Supremo
N 008-2004-ED

Reglamento de la Ley de Democratizacin del Libro y de Fomento de la


Lectura

Decreto Supremo
N 152-2005-EF

Precisan la exoneracin del IGV aplicable a las ventas de libros

Resolucin de Super- Disposiciones relacionadas con el reinintendencia


tegro tributario a los editores de libros.
N 215-2004/SUNAT
Resolucin Directoral Directiva de Procedimientos AdminisNacional
trativos sobre Registro de Proyectos
N 163-2004-BNP Editoriales, Reintegro Tributario y crdito tributario por reinversin.

2. Quines son los beneficiarios de las disposiciones de la Ley del Libro?


Los beneficiarios de la Ley en anlisis, son:
a) Los autores y traductores de libros y productos editoriales afines.
b) Los lectores.
c) Las bibliotecas.
d) Los editores de libros y productos editoriales
afines.
e) Los que intervienen en la actividad editorial,
durante los procesos de correccin de textos,
diagramacin, diseo grfico, ilustracin, fotografa, preprensa e impresin, mediante
tecnologa creada o por crearse.
f) Los libreros, libreras, importadores y distribuidores de libros y productos editoriales afines.
(*)

La creacin y proteccin del libro y los productos editoriales afines, como instrumentos
que propician y difunden la creatividad intelectual, el conocimiento y la cultura.
El fomento de la creacin cientfica y literaria,
de la lectura y el conocimiento del patrimonio bibliogrfico y documental de la Nacin.
El desarrollo de la industria editorial del libro,
que comprende la edicin, impresin, produccin, diseo grfico, diagramacin e ilustracin,
sin perjuicio de la proteccin que les corresponda en el mbito de la propiedad intelectual.
En ese sentido, la citada ley, en su artculo 5, establece una serie de definiciones para efectos de
su aplicacin:
Trmino

Definicin

Biblioteca

Lugar donde se conserva un considerable nmero de libros ordenados para su


lectura.

Biblioteca
virtual

Sitio en internet u otra va virtual que posee una seccin especializada que contiene un nmero considerable de libros
virtuales o productos editoriales afines,
ordenados para su lectura.

Librera

Establecimiento comercial legalmente establecido en el pas cuya actividad principal


es la comercializacin al pblico del libro y
productos afines, al menudeo.

Librera
virtual

Sitio en Internet u otra va informtica virtual (pgina web, sitio web u otros) que
tiene una seccin especializada en la comercializacin al detalle de libros y productos editoriales afines, ya sea en forma
de archivos electrnicos o de despachos
postales de libros en soporte material y
productos editoriales afines.

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Asesor y consultor
en temas legales y tributarios.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

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ASESORA TRIBUTARIA

Libro

Medio unitario, no peridico, a travs del cual el autor comunica su obra con el fin de transmitir conocimientos,
opiniones, experiencias y/o creaciones cientficas, artsticas o literarias. Es el objeto de la actividad editorial,
tanto en su formato impreso como en su formato digital (libros en edicin electrnica), o en formatos de
audio o audiovisuales (libros hablados en casetes, discos
compactos u otros soportes), o en escritura en relieve
(sistema Braille); comprende todas las formas de libre expresin creativa, educativa o de difusin cientfica, cultural
y turstica.

Libro
electrnico

Texto editado y reproducido por medios electrnicos


para su transmisin, utilizacin y explotacin total
o parcial a travs de Internet u otras vas informticas. El libro electrnico tiene el mismo rgimen de
proteccin que el libro impreso y los productos editoriales afines. Se consideran como soportes para
libros electrnicos el disco compacto o CD (Compact
Disc), la cinta digital de audio o DAT (Digital Audio
Tape), el disco digital de vdeo o DVD (Digital Video
Disc), as como todo soporte en material o tecnologa conocida o por conocerse, apto para la fijacin y
reproduccin de la obra intelectual.

Se observa, de las definiciones antes citadas, que para


efectos de la ley en comentario (entre ellos sus beneficios
tributarios), la definicin de libro comprende al medio unitario, no peridico, a travs del cual el autor comunica su
obra con el fin de transmitir conocimientos, opiniones, experiencias y/o creaciones cientficas, artsticas o literarias,
el mismo que es el objeto de la actividad editorial, tanto
en su formato impreso como en su formato digital (libros
en edicin electrnica).
Es as que la norma resalta, en la definicin del libro electrnico, que el mismo es el texto editado y reproducido
por medios electrnicos para su transmisin, utilizacin
y explotacin total o parcial a travs de Internet u otras
vas informticas; y que el libro electrnico tiene el mismo
rgimen de proteccin que el libro impreso y los productos
editoriales afines
afines.
De ese modo, se consideran como soportes para libros electrnicos, el disco compacto o CD (Compact Disc), la cinta digital de audio o DAT (Digital Audio Tape), el disco digital de
video o DVD (Digital Video Disc), as como todo soporte en
material o tecnologa conocida o por conocerse, apto para la
fijacin y reproduccin de la obra intelectual
intelectual.
En ese sentido, a primera vista se desprende que, para efectos
de la Ley, el concepto de libro y productos editoriales afines
es aplicable a los libros electrnicos y digitales; sin embargo,
existe una contradiccin de la Ley y la norma reglamentaria
que veremos a continuacin.

4. Los beneficios con relacin a la exoneracin del IGV a


la importacin y venta de libros se aplican a los libros
electrnicos?
En principio, recurdese que el TUO de la Ley del IGV, Decreto
Supremo N 055-99-EF, conforme a su artculo 1, dispone que
se encuentran gravados con el IGV, en general, la venta de
bienes en el pas (inciso a) y la importacin de bienes para el
consumo en el pas (inciso e).
De ese modo, la Ley N 28086, en su artculo 19, dispone que
se encuentran exonerados del IGV la importacin y/o venta en
el pas de los libros y productos editoriales afines. Asimismo,
precisa que la exoneracin dispuesta en este artculo regir
por un periodo de doce aos contados a partir de la vigencia
de la Ley (12 de octubre de 2003 a 11 de octubre de 2015).
Por tanto, si bien la venta de libros en general se encuentra
gravada con el IGV, la norma antes citada exonera del pago

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2da. quincena - Febrero 2014

del Impuesto, porque como ya lo indicamos el Estado busca promover e impulsar dichas actividades porque ello redundar en beneficio de la sociedad.
Por su parte, el Decreto Supremo N 008-2004-ED, Reglamento de la Ley de Democratizacin del Libro y de Fomento de la Lectura, en su artculo 44, relativo a la exoneracin
del IGV, establece que los libros y productos editoriales afines
exonerados del IGV, segn lo establecido en el artculo 19
de la Ley, se detallan en el Anexo B del referido reglamento,
siendo los siguientes:
Subpartida
nacional

Descripcin

4901.10.00.00

En hojas sueltas, incluso plegadas.

4901.91.00.00

Diccionarios, enciclopedias, incluso fascculos.

4901.99.00.00

Publicaciones en Sistema Braile.

4902.10.00.00

Solo publicaciones peridicas no noticiosas que no contengan horscopos, fotonovelas, modas, juegos de azar.

4902.90.00.00

Solo publicaciones peridicas con contenido cientfico,


educativo o cultural, excepto publicaciones que contengan
fotonovelas, modas, juegos de azar y publicaciones pornogrficas y sucedneos

4904.00.00.00

Msica manuscrita o impresa, incluso con ilustraciones o


encuadernada.

Asimismo, el Decreto Supremo N 152-2005-EF precisa la


exoneracin del IGV aplicable a los libros, sealando que
conforme a lo dispuesto por los artculos 5 y 19 de
la Ley N 28086, concordado con el artculo 44 del Decreto
Supremo N 008-2004-ED, entindase que los bienes comprendidos en la Subpartida Nacional 4901.99.00.00 que
se encuentran exonerados del IGV son los libros, folletos e
impresos similares, excepto los que contengan horscopos,
fotonovelas, modas, juegos de azar, y publicaciones pornogrficas y sucedneos.
En ese sentido, la Sunat, en el Informe N 074-2011-SUNAT/
2B0000 ha precisado que, sobre la base de las normas glosadas
precedentemente, en el Informe N 128-2005-Sunat/2B0000
se ha afirmado que los libros y productos afines que estn
exonerados del IGV en virtud de la Ley N 28086, siempre
que se cumplan con los requisitos que dicha Ley seala, son
nicamente los que se indican en el Anexo B del Reglamento
de dicha Ley (...).
As, refiere que, de acuerdo con el Informe N 04142011-Sunat/3A1500, elaborado por la Divisin de Gestin
del Arancel Integrado de la Gerencia de Procedimientos,
Nomenclatura y Operadores de la Intendencia Nacional de
Tcnica Aduanera, el libro electrnico es una mercanca
intangible o inmaterial. Por esta razn, no se encuentra
clasificado en la nomenclatura del Sistema Armonizado.
Sin embargo, si el libro electrnico se comercializa en
soportes, () su clasificacin arancelaria es la que le corresponde al soporte que lo contiene. En ese sentido,
concluye que tal como lo menciona la misma Divisin de
Gestin del Arancel Integrado, los soportes en que pueden
estar grabados los libros electrnicos (magnticos, pticos, semiconductor o los dems) se encuentran incluidos
en la Partida Arancelaria 85.23.
En consecuencia, dado que los libros electrnicos sin soporte fsico y los soportes que pueden contener a dichos libros
electrnicos no se encuentran comprendidos en el Anexo B
del Reglamento de la Ley N 28086, la Sunat concluye que la
importacin y la venta en el pas de los libros electrnicos se
encuentran gravadas con el IGV.

ASESORA TRIBUTARIA

29

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Reactivacin del nmero de RUC


de una empresa
Francois C. ROJAS HENOSTROZA(*)

I.

INTRODUCCIN

Al referirnos al Registro nico de Contribuyentes (RUC), sealamos que es el registro donde se


encuentran inscritos todos los contribuyentes del
pas, y tambin los otros que por mandato legal
estn obligados a inscribirse en l. Este registro
abarca toda la informacin referida al nombre,
denominacin o razn social, el domicilio fiscal,
las actividades econmicas principales y secundarias de cada contribuyente, la relacin de tributos
afectos, telfonos, fecha de inicio de actividades,
as como los responsables del cumplimiento de
obligaciones tributarias. Entonces, si se produce
una modificacin de dicha informacin, esta deber actualizarse.
Cabe indicar que la reactivacin del nmero de
RUC se produce por ejemplo por la baja de
oficio del RUC por parte de la Sunat, as como
cuando el propio contribuyente la solicita debido
a que ya no realizar actividades afectas al pago
de impuestos, como ocurre en los casos de traspaso de negocio o en los casos de quiebra.

II. LA BAJA DEL NMERO DE RUC


Uno de los supuestos de baja se produce cuando
el sujeto inscrito no ha realizado actividades generadoras de obligaciones tributarias, o cuando ha
transcurrido el plazo de doce (12) meses de suspensin temporal de actividades, sin haber comunicado
el reinicio de estas. En este sentido, la Sunat podr
dar de baja de oficio el nmero de RUC cuando presuma, con base en la verificacin de la informacin
que consta en sus registros, que el contribuyente no
ha realizado dichas actividades.
Otro de los motivos de la baja de inscripcin en el
RUC(1) de la persona jurdica es su disolucin o extincin, producida por la fusin o escisin. En este
caso, se deber adjuntar fotocopia del documento
mediante el cual surte efectos la fusin o escisin,
debiendo comunicarse a la Sunat tal hecho dentro
de los 10 das hbiles siguientes a la entrada en vigencia del acuerdo de reorganizacin.
Es importante sealar que los trmites referentes a la baja del nmero de RUC que no sean
virtuales, se realizarn de manera personal por
el titular, o en su defecto, por su representante legal, quien deber exhibir el original de su
documento de identidad. De efectuarse por un
tercero, tambin se deber exhibir el original,
presentar fotocopia de su documento de identidad y presentar el Formulario N 2135, con
respecto a la Solicitud de Baja de Inscripcin o
(*)

de Tributos. Adicionalmente, el Anexo N 3 del


Reglamento de la Ley del RUC, seala la documentacin que se debe exhibir en original y
presentar fotocopia dependiendo del tipo de
baja que se trate.
En cuanto al plazo para resolver la solicitud de
baja de inscripcin del nmero de RUC, aquel es
de cuarenta y cinco (45) das hbiles, contado
desde el da de presentacin de la solicitud.
El lugar donde se inicia el procedimiento en el
caso de contribuyentes de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, es la sede de
la Intendencia. En el caso de contribuyentes de
la Intendencia Lima, es la Divisin de Centros de
Servicios de la Gerencia de Centros de Servicios
al Contribuyente. Por ltimo, en el caso de los
dems contribuyentes, es la Divisin o Seccin
de Servicios al Contribuyente.
Por ltimo, es importante sealar que la baja de
inscripcin en el RUC no exime al deudor tributario del cumplimiento de las obligaciones tributarias que pudiese haber generado, ni exime a la
Sunat de exigir su cumplimiento.

III. REQUISITOS Y PROCEDIMIENTO PARA LA


REACTIVACIN DEL NMERO DE RUC
La reactivacin del nmero de RUC se lleva a
cabo con la finalidad de habilitar dicho nmero,
dado que los sujetos inscritos se encontraban en
baja de inscripcin, ya sea por cese de actividades o baja de oficio por la Sunat.
Para la reactivacin del nmero de RUC, se deber cumplir con ciertos requisitos:

1. Requisitos generales
Exhibir el documento de identidad original
del titular del Registro nico de Contribuyentes (RUC) o de su representante legal.
La reactivacin del registro, se realizar de
manera personal por el titular del RUC o su
representante legal. De efectuarse por un tercero, adicionalmente, este exhibir su documento de identidad original y presentar una
fotocopia de dicho documento as como el
Formulario 2119 Solicitud de Inscripcin o
Comunicacin de Afectacin de Tributos, el
cual deber ser firmado por el titular o por su
representante legal acreditado en el RUC.
El tercero facultado expresamente para realizar el trmite de reactivacin del RUC, mediante carta poder con firma legalizada notarialmente o autentificada por fedatario de

Asesor tributario en Contadores & Empresas. Miembro del taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de
Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(1) Cabe precisar, respecto a la baja de inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes u otras entidades, estas se emitieron mediante el Decreto Legislativo N 943, publicado el 20/12/2003, Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT y Anexo 3, de la Resolucin citada,
publicada el 18/09/2004 y normas modificatorias.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-27

30

ASESORA TRIBUTARIA
la Sunat, no est obligado a exhibir el
documento de identidad original del
titular del RUC o su representante legal exigido como requisito general.

Adicionalmente, se podr autorizar a un


tercero a travs de Sunat Virtual para realizar el trmite de reactivacin del RUC.
El tercero, deber exhibir su documento de identidad original y presentar una
fotocopia del mismo, as como sealar
el nmero de autorizacin registrado.

2. Requisitos especficos
Exhibir y/o presentar documentacin segn el tipo de contribuyente
(persona natural con o sin negocio,
sociedad conyugal con o sin negocio, sucesin indivisa con o sin
negocio, empresa individual de responsabilidad limitada, etc.).

A-28

Tratandose de sujetos cuyo representante legal no fuera aquel que


se encuentra autorizado en el RUC,
deber exhibirse el documento original y presentarse fotocopia que
acredite su representacin, inscrito
en los Registros Pblicos, de corresponder.

el procedimiento en las oficinas que les


correspondan o en los Centros de Servicios al Contribuyente en la provincia de
Lima y en la Provincia Constitucional del
Callao. Por su parte, los medianos y pequeos contribuyentes de la Intendencia Lima lo inician en los Centros de Servicios al Contribuyente en la provincia
de Lima y en la provincia Constitucional
del Callao. En cuanto a los contribuyentes de las Intendencias regionales y oficinas zonales, el procedimiento se inicia
en las oficinas y/o centros de servicios al
contribuyente que les corresponda.

El lugar donde se inicia el procedimiento es en la sede de la Intendencia, en


el caso de Contribuyentes de la Intendencia de Principales Contribuyentes
Nacionales. Los Principales Contribuyentes de la Intendencia Lima, inician

A fin de ejemplificar la forma correcta


de consignar la debida informacin, a
continuacin se muestra el llenado del
Formulario 2119 Solicitud de Inscripcin o Comunicacin de Afectacin de
Tributos:

En el caso de contribuyentes cuyo


nmero de RUC se encuentre en
baja de inscripcin de oficio, adicionalmente podr exigirse la subsanacin de las obligaciones tributarias
que pudieran haberse generado.

2da. quincena - Febrero 2014

ASESORA TRIBUTARIA

31

TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

Efectos de la rectificacin de la Plame


Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

RESUMEN EJECUTIVO

s comn que por diversas razones los empleadores efecten las retenciones
del Impuesto a la Renta de quinta categora de forma errnea o inexacta.
Cuando dicha retencin errnea genera un perjuicio a la recaudacin que realiza
la Administracin Tributaria, se incurre en una contingencia tributaria, la cual
ser materia de anlisis y desarrollo en el presente informe.

I.

INTRODUCCIN

En primer lugar, es conveniente recordar que el


artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta,
considera como agentes de retencin de dicho
impuesto a los siguientes sujetos:
a) Las personas que paguen o acrediten rentas
consideradas de segunda y quinta categora.
b) Las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer
y segundo prrafos del artculo 65 de la Ley
del Impuesto a la Renta, cuando paguen o
acrediten honorarios u otras remuneraciones
que constituyan rentas de cuarta categora.
Teniendo en cuenta lo sealado en el prrafo
anterior, se desprende que las personas que paguen rentas de quinta categora sern consideradas agentes de retencin del Impuesto. Teniendo
en cuenta ello, la obligacin de efectuar las retenciones para estas personas se dar en cada
periodo en el que paguen dichas rentas.

II. PLANTEAMIENTO DE LA CONTROVERSIA


Cuando el agente de retencin no efecta la
retencin del Impuesto a la Renta de quinta
categora, incurre en la infraccin tipificada en
el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, referida a no efectuar las retenciones
o percepciones establecidas por Ley, salvo que
el agente de retencin o percepcin hubiera
cumplido con efectuar el pago del tributo que
debi retener o percibir dentro de los plazos establecidos.
Dicha infraccin se encuentra sancionada con
una multa equivalente al 50 % del tributo no
retenido o no percibido. No obstante, a esta
multa le es aplicable el rgimen de gradualidad regulado por la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/Sunat, segn el cual
la multa puede ser rebajada si se subsana la
infraccin.

(*)

Segn la citada Resolucin de Superintendencia,


la forma de subsanar la infraccin tipificada en el
numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, es declarando el tributo no retenido o percibido y cancelar la deuda tributaria que gener el
tributo no retenido o percibido, o la Resolucin
de Determinacin de ser el caso.
De lo anterior se puede entender que la forma de
subsanar la mencionada infraccin es cumpliendo los dos requisitos descritos anteriormente de
manera concurrente: declarando el tributo no retenido y, adems, cancelando la deuda tributaria
que gener el tributo no retenido.
En cuanto al primer requisito, cabe indicar que
este conllevar la obligacin de rectificar la declaracin jurada (Plame) originalmente presentada, a fin de incluir en ella ahora s el tributo
no retenido.
La controversia surge respecto a si al momento
de rectificar la declaracin original se incurre o
no en la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, referida a no
incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos
o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde
en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan
en la determinacin de la obligacin tributaria;
y/o que generen aumentos indebidos de saldos o
prdidas tributarias o crditos a favor del deudor
tributario y/o que generen la obtencin indebida
de notas de crdito negociables u otros valores
similares.
La posicin referida a que al rectificar la declaracin no se incurre en la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario,
se sustenta en que en la declaracin original no se
incluyeron cifras o datos falsos que determinaran

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas
tributarios y contables.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-29

32

ASESORA TRIBUTARIA

un tributo omitido. Esta posicin encuentra respaldo en las


Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 02754-3-1-2003,009774-2002,02396-3-2002,1261-2-2002,153-3-99, en las cuales
se establece que las retenciones no efectuadas se debern
sancionar con base en el numeral 13 del artculo 177, no
debiendo acotarse la infraccin tipificada en el numeral
1 del artculo 178, pues esta ltima infraccin solo se
podra generar cuando efectivamente se haya retenido
un tributo y no se haya consignado en la declaracin
jurada.
Por otro lado, si se considera que al momento de rectificar la
declaracin original se incurre en la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se estara
considerando la existencia de un tributo omitido en la informacin enviada.
En este extremo, debe tenerse en cuenta el criterio vertido
en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 00540-2-2013, que, a
diferencia de lo sealado en las Resoluciones anteriores, no
indica que no se genera la infraccin del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, precisando incluso que la nica
manera de no incurrir en dicha infraccin, es si la Administracin detecta el tributo no retenido, pues en este supuesto no
se habra omitido el tributo, ya que la rectificatoria se dara a
solicitud de la Administracin.
Como se desprende de este reciente criterio, al no haber efectuado un contribuyente la retencin del Impuesto a la Renta
de quinta categora, no deber rectificar voluntariamente (es
decir, antes de cualquier notificacin por parte de la Sunat) la
declaracin original a fin de declarar el tributo no retenido,
sino que deber esperar que la Administracin Tributaria notifique el documento correspondiente por la infraccin referida a no haber efectuado la retencin, hecho que permitira
demostrar que, en efecto, se omiti realizar la retencin y por
tanto nunca se gener un tributo omitido. Esto conllevar,
adems, que la multa correspondiente a la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario,
solo tenga la rebaja correspondiente a la subsanacin inducida, esto es, 70 % de rebaja si se subsana y se paga la multa
conjuntamente, o 50 % de rebaja si se subsana y la multa se
paga en fecha posterior.

CASUSTICA

En el mes de enero de 2014, la empresa Los ngeles S.A.C.


realiz la presentacin de la declaracin jurada mensual
(Plame) correspondiente al periodo diciembre de 2013 en
la cual determin como tributo retenido por el Impuesto a
la Renta de quinta categora, un importe de S/. 1,850.00.
En fecha posterior se detecta que las retenciones que se
efectuaron por dicho concepto se realizaron errneamente, siendo el importe que debi retenerse de S/. 3,250.00.
Teniendo en cuenta lo descrito, se consulta: Cul o cules
seran las infracciones tributarias ocasionadas por este hecho, sabiendo que se va a subsanar de manera voluntaria?
Solucin:

2. Determinacin de la multa
Segn lo dispuesto en la Tabla I (aplicable a las personas
y entidades generadoras de renta de tercera categora - rgimen general) del Cdigo Tributario, la sancin correspondiente a la infraccin tipificada en el numeral 13 del
artculo 177 del Cdigo Tributario, es equivalente al 50 %
del tributo no retenido:
50 % x tributo no retenido(1) = 50 % (S/.1,400) = S/.700.00
Teniendo en cuenta el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 00540-2-2013, si se efectuara la
subsanacin voluntaria, es decir, se procediera a rectificar
la declaracin (Plame) correspondiente al periodo diciembre de 2013, con la finalidad de incluir el tributo no retenido, se determinara un mayor importe por el concepto de
renta de quinta categora con respecto a la declaracin jurada original, lo que ocasionara la comisin de la infraccin referida a declarar cifras o datos falsos (tipificada en
el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario) en la
fecha en que el agente de retencin (empleador) rectifique
la declaracin jurada original. A manera de ejemplo se
muestra el clculo de la sancin correspondiente.
3. Determinacin del tributo omitido
Tributo declarado S/. 1,850.00
Tributo rectificado S/. (3,250.00)
Tributo omitido

S/. 1,400.00

4. Determinacin de la multa por declarar cifras o datos


falsos
Segn lo dispuesto en la Tabla I (aplicable a las personas
y entidades generadoras de renta de tercera categora - rgimen general) del Cdigo Tributario, la sancin es equivalente al 50 % del tributo omitido:
50 % x tributo omitido(2) = 50 % (S/. 1, 400) = S/. 700.00
Ahora bien, al determinar ambas multas, se debe aplicar
el rgimen de gradualidad, tal como se muestra a continuacin:
Rgimen de gradualidad aplicable a la infraccin tipificada en el
numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario
Multa correspondiente al numeral 13 del artculo 177
(tributo no retenido)

S/. 700.00

Rebaja segn rgimen de gradualidad teniendo en cuenta


la subsanacin voluntaria (90 % x S/. 700)

(S/. 630.00)

Multa rebajada

S/. 70.00

Rgimen de gradualidad aplicable a la infraccin tipificada en el


numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario
Multa correspondiente al numeral 1 del artculo 178
(tributo omitido)

S/. 700.00

Rebaja segn rgimen de gradualidad teniendo en cuenta


la subsanacin voluntaria (95 %(2) x S/. 700)

(S/. 665.00)

Multa rebajada

S/.

35.00

1. Determinacin del tributo no retenido


Tributo retenido

S/. 1,850.00

Tributo correcto

S/. (3,250.00)

Tributo no retenido S/. 1,400.00

A-30

2da. quincena - Febrero 2014

(1) Segn las notas de la Tabla I del Cdigo Tributario, las multas no podrn ser en
ningn caso menores al 5% de la UIT cuando se determinen en funcin al tributo
omitido.
(2) Rebaja a considerar teniendo en cuenta lo dispuesto en el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/Sunat, la cual modifico el rgimen de
gradualidad.

ASESORA TRIBUTARIA

33

FISCALIZACIN

Implicancias de la notificacin de una esquela


de citacin por inconsistencias
Belissa ODAR MONTENEGRO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

uando la Sunat encuentra inconsistencias entre las operaciones declaradas


por el contribuyente y los clientes o proveedores, emite y notifica esquelas de
citacin a fin de que el representante legal de la empresa concurra a la oficina de la
Sunat llevando cierta documentacin que sirva para esclarecer dichas inconsistencias, las cuales en ocasiones son reconocidas por el contribuyente y en otras,
no. En ese sentido, a continuacin desarrollaremos las implicancias que conlleva
la citada notificacin.

I.

NOTIFICACIN DE LA ESQUELA POR INCONSISTENCIAS

De conformidad con el artculo 62 del Cdigo


Tributario, el ejercicio de la funcin fiscalizadora
incluye la inspeccin, investigacin y el control
del cumplimiento de obligaciones tributarias.
Para tal efecto, la Sunat dispone, entre otras, de
las siguientes facultades discrecionales:
1. Exigir a los deudores tributarios la exhibicin
y/o presentacin de sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los
cuales debern ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes.
2. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la
informacin que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) das hbiles,
ms el trmino de la distancia de ser el caso. Las
manifestaciones obtenidas en virtud de la citada
facultad debern ser valoradas por los rganos
competentes en los procedimientos tributarios.
En uso de sus facultades de control y fiscalizacin la Administracin Tributaria (Sunat) suele
realizar cruces de informacin entre las operaciones declaradas por el contribuyente y sus clientes
o proveedores, siendo que al encontrar inconsistencias es decir, diferencias entre lo declarado
por el contribuyente y sus clientes o proveedores emite y notifica Esquelas con sus respectivos
anexos (como se aprecia en las imagenes Ns 1 y
2) a efectos de que los contribuyentes sustenten
tales diferencias y, de ser el caso, procedan con
la presentacin de la declaraciones rectificatorias
correspondientes.
En este contexto, ms all de hacer una relacin
de documentos que deben presentarse o exhibirse ante la Administracin con la finalidad de
sustentar la diferencias encontradas, pues ello
corresponde ser analizado en cada caso; en
las siguientes lneas nos proponemos hacer un
(*)

resumen de las principales consecuencias que


pueden generarse con ocasin de la Esquela de
Citacin notificada por la Administracin.

II. RECONOCIMIENTO DE LAS INCONSISTENCIAS


La primera posibilidad frente a la esquela notificada por la Sunat es que el contribuyente verifique que efectivamente ha incurrido en error
al momento de presentar sus declaraciones determinativas, producindose diferencias entre lo
registrado y lo declarado. Diferencias que deber
corregir con la presentacin de la declaracin jurada rectificatoria correspondiente.
Sobre el particular, debemos indicar que si con
ocasin de la rectificatoria, el contribuyente declara un tributo mayor al declarado inicialmente,
se verificar la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, segn el cual constituye infraccin
relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o
rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o
porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinacin de los pagos a
cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos
a favor del deudor tributario y/o que generen la
obtencin indebida de notas de crdito negociables u otros valores similares.
En este punto debemos precisar que, si por el
contrario, el contribuyente considera que no existe
error en su declaracin y no reconoce las diferencias
detectadas por la Administracin, ello no supone
que su declaracin sea desconocida y la Sunat efecte un reparo a la determinacin del tributo, pues
para ello previamente debe emitirse una Resolucin
de Determinacin, acto que es consecuencia de un
procedimiento de fiscalizacin.

Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia
Universidad Catlica del Per.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-31

34

ASESORA TRIBUTARIA

III. EFECTOS DE NO PRESENTARSE A


LA CITACIN

con la obligacin de permitir el control


de la Administracin, informar y comparecer ante esta:

la comisin de las infracciones sealadas en el prrafo anterior tambin debe


encontrarse debidamente acreditada.

Ante la notificacin de la Esquela de Citacin tambin existe la posibilidad de


que el contribuyente no se presente a la
citacin o no lo haga en la fecha que corresponde, con lo que estara incurriendo en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 7 del artculo 177
del Cdigo Tributario, sancionada con el
50 % de la Unidad Impositiva Tributaria.

No exhibir los libros, registros, u


otros documentos que esta solicite.

En ese sentido, en un adecuado control


de la potestad sancionadora de la Administracin Tributaria, el Tribunal Fiscal
ha emitido, entre otras, la Resolucin
N 11977-8-2013, en la que revoca la
Resolucin de Intendencia, en el extremo
que declar infundada la reclamacin
contra la Resolucin de Multa emitida por
la comisin de la infraccin establecida
por el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario, y se deja sin efecto dicha
multa, debido a que el resultado del requerimiento mediante el cual se le solicit
la presentacin de documentacin fue cerrado con posterioridad a la fecha programada, es decir, a la que se fij como plazo
de presentacin de dicha documentacin,
no obrando en autos constancia que se
hubiera modificado la referida fecha de
presentacin, por lo que no se encuentra
acreditado que el contribuyente haya incurrido en la mencionada infraccin.

Ahora bien, cabe sealar, que en aras


del respeto a los principios que rigen la
potestad sancionadora del estado, el Tribunal Fiscal ha sido cuidadoso al exigir a la
Sunat que la comisin de la infraccin se
encuentre debidamente acreditada.
As, para el Tribunal Fiscal, a efectos de
acreditar la comisin de la infraccin,
resulta necesario que la Administracin
haya emitido un Acta de no comparecencia o un documento en el que deje
constancia de la no comparecencia del
contribuyente en la fecha y hora sealadas en la Esquela. Tal criterio ha sido
recogido, entre otras, en la Resolucin
del Tribunal Fiscal N 10631-2-2012
que resolvi un procedimiento contencioso tributario iniciado contra una Resolucin de Multa emitida por la comisin de
la infraccin tipificada en el numeral 7 del
artculo 177 del Cdigo Tributario.

No proporcionar la informacin o
documentos que sean requeridos
por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los
que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma, plazos
y condiciones que establezca la Administracin Tributaria.
En este contexto, si el contribuyente no
exhibe los libros o registros contables
solicitados en la Esquela de Citacin o
no proporciona la informacin o documentos que le hubieran requerido, incurrir en las infracciones de los numerales 1 y 5 del artculo 177 del Cdigo
Tributario, segn corresponda.
Ahora bien, al igual que en el caso de
la infraccin tipificada en el numeral 7
del artculo 177 del Cdigo Tributario,

Por otro lado, a efectos de acreditar la


comisin de la infraccin, no solo basta que la Administracin haya dejado
constancia de la no comparecencia del
Administrado, sino que tambin es necesario que la Esquela de Notificacin
haya sido notificada conforme a Ley. Es
precisamente en ese sentido que el Tribunal Fiscal ha emitido, entre otras, la
Resolucin N 02971-1-2013, en la que
seala que del cargo de notificacin de
la Esquela de Citacin, por un lado se
consigna que se notific mediante acuse de recibo, mientras que por el otro
se seala que se notific con constancia
de la negativa de recepcin, situacin
que no otorga certeza sobre la modalidad de notificacin utilizada, lo cual
resta fehaciencia a dicha diligencia de
notificacin, conforme al criterio establecido en la Resolucin de este Tribunal N 13728-1-2012.

IV. NO PRESENTAR LOS LIBROS Y/O


REGISTROS CONTABLES O NO PROPORCIONAR LA DOCUMENTACIN
SOLICITADA
De conformidad con los numerales 1 y
5 del artculo 177 del Cdigo Tributario,
constituyen infracciones relacionadas

A-32

2da. quincena - Febrero 2014

IMAGEN N 1

IMAGEN N 2

ASESORA TRIBUTARIA

35

MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

Medidas cautelares previas: supuestos para


su procedencia y ejecucin
Sal VILLAZANA OCHOA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

n el presente informe se comentan algunos aspectos de la traba de medidas


cautelares previas como facultad de la Administracin Tributaria para garantizar el pago de las obligaciones tributarias.

I.

LAS MEDIDAS CAUTELARES QUE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA PUEDE EJECUTAR

El Cdigo Tributario, en su artculo 118, inciso a),


establece que el Ejecutor Coactivo podr disponer se traben las medidas cautelares previstas en
dicho artculo, que considere necesarias. Adems, podr adoptar otras medidas no contempladas en el mismo artculo, siempre que asegure
de la forma ms adecuada el pago de la deuda
tributaria materia de la cobranza. Para ello notificar las medidas cautelares, las que surtirn
efectos desde el momento de su recepcin y sealar cualesquiera de los bienes y/o derechos
del deudor tributario, aun cuando se encuentren
en poder de un tercero.
As, el Ejecutor Coactivo puede ordenar, sin orden de prelacin, cualquiera de las formas de
embargo siguientes:
1. Embargo en forma de intervencin en recaudacin, en informacin o en administracin
de bienes, debiendo entenderse con el representante de la empresa o negocio.
2. Embargo en forma de depsito, con o sin
extraccin de bienes, el que se ejecutar sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive
los comerciales o industriales, u oficinas de
profesionales independientes, aun cuando se
encuentren en poder de un tercero, incluso
cuando los citados bienes estuvieran siendo
transportados, para lo cual el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar Coactivo podrn designar
como depositario o custodio de los bienes al
deudor tributario, a un tercero o a la Administracin Tributaria.
3. Embargo en forma de inscripcin, debiendo
anotarse en el Registro Pblico u otro registro, segn corresponda.
4. Embargo en forma de retencin, en cuyo
caso recae sobre los bienes, valores y fondos
en cuentas corrientes, depsitos, custodia y
otros, as como sobre los derechos de crdito
de los cuales el deudor tributario sea titular,
que se encuentren en poder de terceros.

(*)

A-24

Asimismo, la Administracin Tributaria, a efectos de garantizar el pago de la deuda tributaria,


puede considerar lo establecido en los artculos
629 y 642, en adelante del Cdigo Procesal Civil.
Cabe precisar que como regla general estas medidas proceden solo cuando las deudas tributarias son exigibles coactivamente, de conformidad
a los artculos 114 al 118 del Cdigo Tributario.
Sin embargo, teniendo en cuenta lo estipulado en
los artculos 56 al 58 del Cdigo Tributario, se puede trabar alguna de las medidas antes referidas de
forma previa al procedimiento de cobranza coactiva
cuando por el comportamiento del deudor tributario
sea indispensable o, existan razones que permitan
presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, como se analizar en los siguientes prrafos.
El Tribunal Fiscal en la Resolucin N 5860-52010 de fecha 04/06/2010 ha sealado que del
artculo 56 del Cdigo Tributario se desprende
que las medidas cautelares previas tienen carcter excepcional y su objetivo es asegurar el cobro de las deudas antes del inicio de la cobranza
coactiva, supuesto que se verifica en cualquiera
de las situaciones descritas en dicho artculo, o
cuando existan indicios para presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa.

II. SUPUESTOS PARA LAS MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS AL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Las medidas cautelares previas al procedimiento
de cobranza coactiva y la emisin de resoluciones u rdenes de pago se encuentran reguladas
en los artculos 56 al 58 del Cdigo Tributario.
As, el artculo 56 del citado Cdigo dispone que
excepcionalmente cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable
o existan razones que permitan presumir que la
cobranza podra devenir en infructuosa, antes de
iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la
Administracin a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, podr trabar medidas cautelares por
la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando esta no sea exigible coactivamente.

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Asesor y consultor
en temas legales y tributarios.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-33

36

ASESORA TRIBUTARIA

De ese modo, establece una lista de


supuestos que de configurarse daran
lugar a la adopcin de la medida (ver
cuadro N 1).
Respecto a uno de estos supuestos, en
la Resolucin N 103-2-2007, el Tribunal
Fiscal precis:
Que el inciso b) del artculo 56 del
Cdigo Tributario contempla dos
grandes supuestos de comportamiento del deudor tributario que ameritan
trabar una medida cautelar previa: (i)
el ocultamiento total o parcial de activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o
productos, pasivos, gastos o egresos y
(ii) la consignacin de activos, bienes,
pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos (...).
Que tratndose de gastos no deducibles, cabe indicar que tal conducta
no conlleva un ocultamiento de bienes, ingresos o rentas, uno de los
supuestos contemplados por el citado inciso b) del artculo 56, criterio
establecido por este Tribunal en la
Resolucin N 02484-2-2003, as
como tampoco se enmarca en el supuesto de consignar gastos o egresos, total o parcialmente falsos, por
cuanto la quejosa declar y registro
contablemente tales gastos, siendo
que la Administracin repar su deduccin para efecto del Impuesto a
la Renta y en consecuencia desconoci el crdito fiscal proveniente
del Impuesto General a las Ventas
que grav tales operaciones.
Asimismo, en la Resolucin N 766711-2010 el Tribunal Fiscal precisa que la
medida cautelar con base en el artculo
56 del Cdigo Tributario, es improcedente si la Sunat la fundamenta en la
irrealidad de la operacin de adquisicin, alegando que el contribuyente no
ha acreditado su efectiva realizacin,
pues dicha sola afirmacin no acredita
la irrealidad de la operacin.
Por otro lado, una causal que amerita
que la cobranza pueda devenir en infructuosa, conforme a la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 3821-5-2007, se presenta cuando la deuda tributaria excede
el 25 % del patrimonio neto declarado
por el contribuyente.
Asimismo, es importante conocer que
las medidas cautelares previas nicamente podrn ser ejecutadas luego
de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva y vencido el plazo de
7 das hbiles otorgado mediante la
notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva a que se refiere el
primer prrafo del artculo 117 del
Cdigo Tributario.

A-34

III. PROCEDIMIENTO Y PLAZOS DE LAS


MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS

Procedimiento de Cobranza Coactiva convirtindose la medida cautelar en definitiva.

1. Tratndose de deudas que no sean


exigibles coactivamente: La medida
cautelar se mantendr durante un (1)
ao, computado desde la fecha en
que fue trabada. Si existiera resolucin
desestimando la reclamacin del deudor tributario, dicha medida se mantendr por dos (2) aos adicionales.
Vencidos los plazos antes citados, sin
necesidad de una declaracin expresa,
la medida cautelar caducar, estando
obligada la Administracin a ordenar
su levantamiento.

El deudor tributario podr solicitar el


levantamiento de la medida si otorga
carta fianza bancaria o financiera que
cubra el monto por el cual se trab la
medida, por un periodo de doce (12)
meses, debiendo renovarse sucesivamente por dos periodos de doce (12)
meses dentro del plazo que seale la
Administracin.

Si el deudor tributario, obtuviera


resolucin favorable con anterioridad al vencimiento de los plazos
sealados en el prrafo anterior, la
Administracin Tributaria levantar
la medida cautelar, devolviendo los
bienes afectados, de ser el caso.
En el caso que la deuda tributaria
se torne exigible coactivamente antes del vencimiento de los plazos
mximos sealados, se iniciar el

Excepcionalmente, la Administracin Tributaria levantar la medida


si el deudor tributario presenta alguna otra garanta que, a criterio
de la Administracin, sea suficiente
para garantizar el monto por el cual
se trab la medida.
2. Tratndose de deudas exigibles coactivamente: La Resolucin de Ejecucin
Coactiva, deber notificarse dentro de
los cuarenta y cinco (45) das hbiles
de trabadas las medidas cautelares.
De mediar causa justificada este trmino podr prorrogarse por veinte
(20) das hbiles ms.

CUADRO N 1
a)

Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que


reduzcan total o parcialmente la base imponible.

b)

Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o
egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos.

c)

Realizar, ordenar o consentir la realizacin de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u
otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o Resolucin de Superintendencia, estados contables,
declaraciones juradas e informacin contenida en soportes magnticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio del fisco, tales como: alteracin, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en
los libros, as como la inscripcin o consignacin de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.

d)

Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros
exigidos por las normas tributarias u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o Resolucin
de Superintendencia o los documentos o informacin contenida en soportes magnticos u otros
medios de almacenamiento de informacin, relacionados con la tributacin.

e)

No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan
sido requeridos en forma expresa por la Administracin Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el
cual se hubieran solicitado por primera vez.
Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso
de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad.
A efectos de este inciso, no se considerar aquel caso en el que la no exhibicin y/o presentacin de los
libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario.

f)

No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se


hubieren efectuado al vencimiento del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

g)

Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier


otro beneficio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios.

h)

Utilizar cualquier otro artificio, engao, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar
todo o parte de la deuda tributaria.

i)

Pasar a la condicin de no habido.

j)

Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago.

k)

Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria.

l)

No estar inscrito ante la administracin tributaria.

2da. quincena - Febrero 2014

A-25

ASESORA TRIBUTARIA

37

OPININ DE LA SUNAT

La garanta otorgada en un arrendamiento de


inmueble se encuentra gravada con el IGV
Informe N 010-2014-Sunat/4B0000
I.

MATERIA

Se formulan las siguientes consultas:


1. Se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV) la garanta otorgada
en un contrato de arrendamiento de bien
inmueble, en el supuesto que su monto sea
superior al tres por ciento (3 %) del monto
total del contrato?
2. De ser as, y estando correcta la emisin de
un comprobante de pago (factura), cmo
quedara dicho documento al trmino del
vnculo contractual si el monto de la garanta
debe ser devuelto al arrendatario?

II. BASE LEGAL


Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado por el Decreto Supremo
N 055-99-EF, publicado el 15/04/1999, y
normas modificatorias (en adelante, TUO de
la Ley del IGV).
Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por el Decreto Supremo N 02994-EF, publicado el 29/03/1994, y normas
modificatorias (en adelante, Reglamento del
IGV).
Reglamento de Comprobantes de Pago,
aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/Sunat, publicada el 24/
01/1999, y normas modificatorias.

III. ANLISIS
1. De acuerdo con lo establecido en el inciso b)
del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava la prestacin de servicios en el pas.
A tal efecto, segn el numeral 1 del inciso c) del
artculo 3 del referido TUO, se entiende por servicio a toda prestacin que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribucin o
ingreso que se considera renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun
cuando no est afecto a este ltimo impuesto;
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero. Agrega
la norma que tambin se consideran retribucin
o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depsito o garanta y que superen el lmite establecido en el Reglamento.
Al respecto, el numeral 10 del artculo 2 del Reglamento del IGV dispone que las arras, depsito
o garanta no debe superar, de forma conjunta,
el lmite ascendente al tres por ciento (3 %) de
la retribucin o ingreso por la prestacin del
servicio.

Asimismo, el numeral 3 del artculo 3 del referido


Reglamento seala que, en los casos de servicios,
la obligacin tributaria nacer con la percepcin
del ingreso, inclusive cuando este tenga la calidad de arras, depsito o garanta siempre que
estas superen, de forma conjunta, el tres por
ciento (3 %) del valor de prestacin o utilizacin
del servicio.
As pues, fluye de las normas antes citadas que si
el monto de la garanta supera el tres por ciento
(3 %) de la retribucin o ingreso por la prestacin del servicio, dicho monto se encontrar gravado con el IGV.
En ese sentido, se encuentra gravado con el IGV
el monto de la garanta otorgada en un contrato
de arrendamiento de bien inmueble que supere
el tres por ciento (3 %) del monto total de la
retribucin del servicio pactada en el contrato.
2. De otro lado, respecto a la segunda consulta,
debe tenerse en cuenta que conforme a lo establecido en el numeral 7 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en los casos
de entrega de depsito, garanta, arras o similares que impliquen el nacimiento de la obligacin
tributaria para efecto del Impuesto, los comprobantes de pago deben ser emitidos y otorgados
en el momento y por el importe percibido.
En consecuencia, la emisin de la factura por
el arrendador en el supuesto planteado, por el
monto percibido por concepto de la garanta
otorgada por el arrendatario, que supera el tres
por ciento (3 %) del valor de prestacin del servicio, se encuentra conforme a ley.
Ahora bien, corresponde evaluar cmo se realizar el ajuste respectivo si al trmino del vnculo
contractual el monto de la garanta debe ser devuelto al arrendatario.
Al respecto, el numeral 1 del artculo 10 del
Reglamento de Comprobantes de Pago seala
que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones,
devoluciones y otros; debiendo contener estos
requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales se emitan,
y emitirse al mismo adquirente o usuario para
modificar comprobantes de pago otorgados con
anterioridad.
Agrega el artculo antes citado que en el caso de
descuentos o bonificaciones, solo podrn modificar comprobantes de pago que den derecho
a crdito fiscal o crdito deducible, o sustenten
gasto o costo para efecto tributario.
Como se puede apreciar, habindose producido
una operacin que ha dado lugar a la emisin de
un comprobante de pago, corresponde la emisin de notas de crdito en aquellas circunstancias que impliquen la disminucin del valor de
dicha operacin.

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

A-35

38

ASESORA TRIBUTARIA

En ese sentido, tambin lo considera el


artculo 26 del TUO de la Ley del IGV
cuando dispone que se puede deducir del Impuesto Bruto del periodo, el
monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de
la retribucin del servicio no realizado
restituida, tratndose de la anulacin
total o parcial de ventas de bienes o de
prestacin de servicios, agregando que
la anulacin de las ventas o servicios
est condicionada a la correspondiente
devolucin de los bienes y de la retribucin efectuada, segn corresponda
(literal b); debiendo respaldarse dicha
deduccin con la nota de crdito que
el vendedor deber emitir de acuerdo
con las normas que seale el Reglamento.

la Renta, an cuando no est afecto


a este ltimo impuesto, incluido el
arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles.
inmuebles

Por lo expuesto, cuando el arrendador


devuelva al arrendatario el importe de
la garanta, cuya percepcin dio lugar a
la emisin de la factura respectiva, corresponder que aquel emita una nota
de crdito a fin de disminuir el valor de
la operacin por el monto de la garanta devuelta.

Por ello, resulta necesario tener en cuenta el lmite que dispone el Reglamento
de la Ley del IGV, el cual, en el numeral
10 del artculo 2 seala que las arras,
depsito o garanta no deben superar,
de forma conjunta, el lmite ascendente
al 3 % del valor de venta o ingreso por
la prestacin del servicio.

IV. CONCLUSIONES
1. El monto de la garanta otorgada en
un contrato de arrendamiento de bien
inmueble que supere el tres por ciento
(3 %) del monto total de la retribucin
del servicio se encuentra gravado con el
IGV.
2. En el supuesto anterior, cuando el
arrendador devuelva al arrendatario el
importe de la garanta, cuya percepcin
da lugar a la emisin de la factura respectiva, corresponder que aquel emita
una nota de crdito a fin de disminuir el
valor de la operacin por el monto de la
garanta devuelta.

Asimismo, la mencionada norma agrega que tambin se considera retribucin o ingreso los montos que se perciban por conceptos de arras, depsito
o garanta y que superen el lmite establecido en el Reglamento de la mencionada Ley.
Por lo sealado en el prrafo anterior,
se entiende que la Ley del IGV considera a la garanta como una retribucin
o ingreso (siempre que constituya renta
de tercera categora) en la medida que
supere el lmite sealado en el Reglamento de la Ley.

Cabe agregar, adems, que el nacimiento de la obligacin tributaria en el


caso de servicios se dar en el momento
de la percepcin del ingreso, inclusive
cuando este tenga la calidad de garanta siempre que esta supere, de forma
conjunta el 3 % del valor de la prestacin del servicio.
Todo lo anteriormente descrito se puede resumir de manera esquemtica en
el grfico que se muestra a continuacin: (ver cuadro N 1).
Por otra parte, este ingreso genera
otras obligaciones en el aspecto tributario, tales como la obligacin de emitir el comprobante de pago (factura o

Por ltimo, cabe agregar que la garanta entregada por el arrendamiento de


un bien inmueble en la medida que
este sea considerado como un servicio,
y por ende est sujeto al IGV, se encontrar dentro del mbito de aplicacin del Sistema de Detracciones, con
base en lo sealado en el numeral 2
del anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, claro
est, en el caso que el importe de la
operacin sea mayor a S/. 700.00. En
este supuesto se tomara a la garanta
percibida como parte del servicio de
arrendamiento de bienes inmuebles
con una tasa del 12 %.
Se concluye, entonces, que las garantas otorgadas mayores al 3 % del servicio de arrendamiento de inmuebles,
se encontrarn gravadas con el IGV y
que estarn sujetas al SPOT, siempre
que el importe de estas sea mayor
a S/. 700.00. Al culminar el contrato del servicio de arrendamiento, el
arrendador deber emitir una nota de
crdito por la devolucin de la garanta percibida.

Supuesto en que la garanta se encuentra gravada con el IGV

Pablo R. Arias Copitan(*)

En primer lugar, cabe indicar que la


prestacin de servicios en el pas se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, es por ello que de
dicha afirmacin se genera la siguiente
pregunta vlida: Qu se entiende por
servicio prestado en el pas?

A-36

Ahora bien, respecto a qu suceder al culminar el plazo del contrato


de arrendamiento, se entiende que
el proveedor del servicio (propietario)
deber efectuar la devolucin de la
garanta, y por ello deber emitir una
nota de crdito, teniendo en cuenta lo
dispuesto en el numeral 1 del artculo
10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago.

CUADRO N 1

Nuestra opinin

Para poder responder a esta interrogante, es necesario traer a colacin lo


dispuesto en el inciso c) del artculo 3
del TUO de la Ley del IGV, en el cual se
define al servicio como toda prestacin
que una persona realiza para otra y por
la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a

boleta de venta, segn sea el caso)


al momento de la entrega de la garanta por el monto percibido, segn
lo contemplado en el numeral 7 del
artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Garanta

(*)

2da. quincena - Febrero 2014

3 % Valor del
servicio

Servicio

Arrendamiento
de inmuebles

Gravado con
el IGV

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV).
Asesor y consultor en temas tributarios y contables.