COMERCIO ELECTRNICO.

Comentarios sobre el lugar

de consumo en las operaciones
entre empresas (B2B)
(Presencia comercial)

50 a n i v e r s a r i o

ISBN: 978-84-8008-311-9

SECRETARA DE ESTADO
DE HACIENDA Y PRESUPUESTOS

GOBIERNO
DE ESPAA

MINISTERIO
DE ECONOMA
Y HACIENDA

INSTITUTO DE ESTUDIOS
FISCALES

9 788480 083119

OCDE

NIPO: 602-10-003-2

INFORMES

OCDE

COMERCIO ELECTRNICO.
COMENTARIOS SOBRE EL LUGAR DE
CONSUMO EN LAS OPERACIONES
ENTRE EMPRESAS (B2B)
(Presencia comercial)

Centro de Poltica y Administracin Tributarias

ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN

Y EL DESARROLLO ECONMICOS

Centro de Poltica y Administracin Tributarias

Gua de Impuestos sobre el Consumo: documento n 1
Comercio electrnico - Comentarios sobre el lugar de consumo en las operaciones entre empresas (B2B) (Presencia
comercial)

Comentarios sobre el lugar de consumo en las operaciones

entre empresas (B2B)
(Presencia comercial)

Advertencia
La Gua de Impuestos sobre el Consumo es un instrumento para profundizar en cuestiones tanto de principios como
administrativas. Por lo que respecta a los principios, la Gua contiene recomendaciones a los gobiernos de los Estados
miembros orientadas a eliminar las controversias, las distorsiones y la falta de incentivos en el comercio internacional. El
apartado de cuestiones administrativas es el resultado de las experiencias compartidas entre los Estados miembros. El
Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE ha aprobado sus contenidos e invita a los Estados a aplicar la gua siempre que
sea posible. Sus contenidos no vinculan a los Estados miembros, si bien en los casos en los que existe un claro consenso
entre ellos, las administraciones deberan tener en cuenta la gua en relacin con sus regmenes tributarios vigentes y sus
planteamientos legislativos.

Obra publicada originalmente por la OCDE en ingls con el ttulo:

CONSUMPTION TAX GUIDANCE SERIES: PAPER No 1
Electronic Commerce Commentary on Place of Comsumtion for Business-to-Business Supplies (Business Presence)
2003 Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD)
Centre for Tax Policy and Administration (CTPA)
www.oecd.org
OECD Publications Service
2, rue Andr-Pascal, 75775 Paris
Cedex 16, France
2010, Instituto de Estudios Fiscales (IEF) para la edicin espaola.
Obra publicada por acuerdo con la OCDE, Pars. El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) es
responsable de la calidad de la edicin espaola y de su coherencia con el texto original. En caso
de discrepancias prevalecer la edicin en lengua inglesa.
ISBN 978-84-8008-311-9; www.ief.es; NIPO: 602-10-003-2
Traduccin al espaol patrocinada por la Secretara de Estado de Hacienda y Presupuestos
en el marco del convenio de colaboracin con la OCDE. Maquetacin: Secretara de Estado de
Hacienda y Presupuestos. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid. Espaa.
Todos los derechos reservados. No est permitida la reproduccin total o parcial de este libro, ni su tratamiento
informtico, ni la transmisin de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrnico, mecnico, por
fotocopia, por registro u otros mtodos, sin el permiso previo y por escrito del editor.

COMENTARIOS SOBRE EL LUGAR DE CONSUMO EN LAS OPERACIONES

ENTRE EMPRESAS (B2B)
(PRESENCIA COMERCIAL)
1.
Un principio clave sobre el que se erige el marco tributario surgido de la Conferencia de Ottawa en relacin
con los impuestos sobre el consumo es que las normas para gravar el consumo en el comercio electrnico
transnacional deben estar orientadas a la tributacin en el Estado o territorio en que dicho consumo se produzca.
2.
En las Directrices para la determinacin del lugar de consumo para la imposicin del suministro
transnacional de servicios y bienes intangibles en el contexto del comercio electrnico (las Directrices para la
determinacin del lugar de consumo) se proponen dos pautas en relacin con las operaciones entre empresas
(B2B) con el fin de determinar el lugar de consumo en el suministro transnacional de servicios y bienes
intangibles cuyos perceptores sean empresas no residentes. En esta gua nos referiremos a esas dos pautas como
un criterio principal y un criterio exhaustivo.
3.
Atendiendo al criterio principal, el lugar de consumo en el suministro transnacional de servicios y bienes
intangibles susceptibles de entrega desde una ubicacin remota, realizado a una empresa no residente, debera ser
el Estado o territorio en el que el beneficiario tiene establecida su presencia comercial1.
4.
Dado que el criterio principal puede considerarse un indicador sustitutivo del anlisis de consumo real (es
decir, el que se aproxime al lugar donde ocurre realmente el consumo), en ciertas circunstancias, los Estados
pueden utilizar un criterio distinto para determinar el lugar de consumo real cuando la aplicacin del criterio
principal pueda desembocar en una distorsin de la competencia o en la evasin del impuesto2; por ej.: cuando los
servicios se prestan a travs de establecimientos situados en un Estado o territorio con fiscalidad nula o baja. Nos
referiremos a este ltimo criterio como criterio exhaustivo.
5.

Las Directrices para la determinacin del lugar de consumo aclaran su aplicacin como sigue3:
a)

En el contexto del impuesto sobre el valor aadido o de cualquier otro impuesto general sobre el
consumo, las Directrices pretenden determinar el lugar de consumo (y por tanto, el lugar de
tributacin) en el suministro transnacional de servicios y bienes intangibles;

b)

Las Directrices se aplican al suministro transnacional de servicios y bienes intangibles,

especialmente en el contexto del comercio electrnico internacional, susceptibles de entrega desde
una ubicacin remota;

c)

Las Directrices no son aplicables a los servicios que no pueden suministrarse directamente desde una
ubicacin remota (por ejemplo, alojamiento en hoteles, transporte o alquiler de vehculos). Tampoco
son aplicables en aquellas circunstancias en las que el lugar de consumo puede determinarse
fcilmente, como ocurre cuando el servicio se presta con la concurrencia de ambos actores:
proveedor y cliente (por ejemplo, un servicio de peluquera), o cuando el lugar de consumo puede
determinarse con ms propiedad por referencia a un criterio especfico (por ejemplo, servicios

[N. de la T.] En relacin con la condicin jurdica tanto del proveedor como del cliente, se entender que los trminos
empresa y empresario utilizados en el documento, comprenden tambin a los profesionales en el ejercicio de su
actividad.

Prrafo 3 de las Directrices para la determinacin del lugar de consumo.

Prrafo 4 de las Directrices para la determinacin del lugar de consumo.

Prrafos 6, 7 y 8 de las Directrices para la determinacin del lugar de consumo.

relacionados con bienes muebles o inmuebles concretos). Finalmente, es obvio que la determinacin
del lugar de consumo de ciertos tipos de servicios, por ejemplo algunos relacionados con las
telecomunicaciones, puede requerir un planteamiento ms especfico.
6.
La intencin de esta gua es la de ofrecer comentarios basados en las Directrices para la determinacin del
lugar de consumo, sin modificarlas, especialmente en los casos en los que el cliente disponga de varios
emplazamientos.
Aplicacin del criterio principal
7.
Las Directrices para la determinacin del lugar de consumo, en su nota de pie de pgina n 2, seala que la
presencia comercial la constituye, en principio, el establecimiento del beneficiario del servicio.
8.
Los integrantes del Grupo Consultivo Tcnico sobre los Impuestos sobre el Consumo, representantes tanto
de la empresa como de la administracin, han subrayado la importancia de los contratos para la determinacin del
lugar de presencia comercial al que se presta el servicio. Mediante el examen de los contratos, las autoridades
fiscales, los proveedores y los clientes podrn probar la operacin y justificar el tratamiento otorgado a la
prestacin. Observar la prctica comercial habitual podra considerarse un planteamiento razonable dado que,
normalmente, la aplicacin del IVA o del Impuesto sobre Bienes y Servicios se basa en la prctica comercial
habitual que se evidencia a travs de contratos (por ej.: facturacin, condiciones de pago, utilizacin de derechos
sobre la propiedad intelectual).
Aplicacin del criterio exhaustivo
9.
Como se apuntaba en las Directrices para la determinacin del lugar de consumo, en determinadas
circunstancias, los Estados pueden utilizar un criterio distinto para determinar el lugar de consumo real en
aquellos casos en los que la aplicacin del criterio principal pudiera conllevar una distorsin en la
competencia o la evasin del impuesto. Durante el desarrollo de los trabajos que desembocaron en las
Directrices para la determinacin del lugar de consumo, se estudi la aplicacin de un anlisis del consumo
real, concluyndose que resultara muy gravoso tanto para las empresas como para las administraciones
tributarias. No obstante, en los casos en los que pueda darse una distorsin en la competencia o una evasin
del impuesto, el anlisis del consumo real es la nica alternativa. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando
una o ms de las entidades consumidoras no tengan derecho a recuperar el impuesto soportado en una
operacin realizada a travs de un emplazamiento comercial asociado, situado en una jurisdiccin de
tributacin baja o nula, con lo que se elude una parte sustancial del impuesto.
10.
Cuando un Estado invoque el criterio exhaustivo, podr optar por exigir una presencia comercial en
su territorio para que declare el impuesto nicamente en la medida en que el consumo se realice en ese
territorio.
11.
Cuando un Estado invoque el criterio exhaustivo, el Estado en que radique el emplazamiento
comercial que, conforme al criterio principal, se considere perceptor del suministro, podr optar por una
reduccin parcial de su impuesto gravado en aplicacin del criterio principal. Esta reduccin ser equivalente
a la parte del impuesto del Estado en que radique el emplazamiento que pueda atribuirse al consumo gravado
por el Estado que invoque el criterio exhaustivo. La administracin tributaria a la que competa la aplicacin
del criterio exhaustivo har todo lo posible por evitar la doble imposicin o la ausencia de imposicin no
intencionada.

12.
A modo de ejemplo, considrese una empresa situada en el Estado A que ha contratado un
suministro valorado en 1.000 del que el 30% se consume en el Estado B. El tipo impositivo en el Estado A
es del 10%, mientras que en el Estado B es del 20%. En este caso, el Estado A exigira a la empresa que
procediera a la liquidacin sobre el valor ntegro del suministro (1.000 x 10% o 100). Si el Estado B
invoca el criterio exhaustivo, recaudara 60 (1.000 x 30% x 20%). El Estado A podr permitir
posteriormente una reduccin de 30, que es el equivalente a la parte del impuesto gravado por A en virtud
del criterio principal, atribuible al consumo gravado por B (1.000 x 30% x 10%). El resultado neto es que en
cada Estado, A y B, se grava el valor del consumo efectuado en sus territorios: 70 en el Estado A y 60 en
el Estado B.
Conclusin
13.
Las Directrices para la determinacin del lugar de consumo no son de aplicacin a los servicios no
susceptibles de entrega desde una localizacin remota o con relacin a los que el lugar de consumo puede
determinarse fcilmente.
14.
Cuando se aplique el criterio principal, en el caso de operaciones transnacionales, el lugar de
consumo de los servicios y bienes intangibles suministrados electrnicamente ser el Estado o territorio en el
que el beneficiario tenga establecida su presencia comercial. Las prcticas comerciales habituales
evidenciadas en las condiciones de los contratos (por ej.: facturacin, condiciones de pago, utilizacin la
propiedad intelectual) normalmente facilitan pruebas indiciarias suficientes para ayudar tanto a la empresa
como a la administracin tributaria en la determinacin del Estado o territorio de consumo.
15.
Los Estados pueden utilizar un anlisis de consumo real para determinar el lugar de consumo cuando
la aplicacin del criterio principal pueda entraar una distorsin en la competencia o la evasin del impuesto.
Cuando un Estado invoque este criterio, podr optar por exigir una presencia comercial en su territorio para
que declare el impuesto nicamente en la medida en que el consumo se realice en ese territorio. Cuando un
Estado invoque este anlisis, el Estado en que radique el emplazamiento comercial que, conforme al criterio
principal, se considere perceptor del suministro, podr optar por una reduccin parcial de su impuesto
gravado en aplicacin del criterio principal. Esta reduccin ser equivalente a la parte del impuesto del
Estado en que radique el emplazamiento que pueda atribuirse al consumo gravado por el Estado que invoque
el criterio exhaustivo.

COMERCIO ELECTRNICO.
Comentarios sobre el lugar
de consumo en las operaciones
entre empresas (B2B)
(Presencia comercial)

50 a n i v e r s a r i o

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