XXII Encontro Nacional de Engenharia de Produo

Curitiba PR, 23 a 25 de outubro de 2002

O BENCHMARKING INTERNO: UMA CRTICA SOBRE SUA

APLICAO EM UM PROCESSO DE MELHORIA CONTNUA

Maria da Glria Diniz de Almeida

Universidade do Estado do Rio de Janeiro Estrada Resende Riachuelo s/n Morada da Colina
Resende RJ CEP 27.523-000 e-mail: gloria.almeida@br.michelin.com

Abstract
This study applies some concepts of the Benchmarking with the purpose of
identifying the bests practices and to implement them to reduce the number of employees of
a big company that has several industries around the world..
In this way, the objective is to promote a discussion about the bad utilization of the
benchmarking tool in order to improve the processes using the best practices concept.
Key words: benchmarking, continuous improvement process, best practices
1. Introduo
Este estudo tem como objetivo analisar aspectos relativos aplicao da ferramenta
de benchmarking para comparao de unidades produtivas de uma mesma empresa, ou
seja, para benchmarking interno. Dentro do processo de melhoria, a matriz da empresa
aplica a ferramenta de benchmarking como meio para a reduo de seus custos de
manuteno, a melhoria da qualidade de fabricao de seus produtos, a reduo dos custos
dos produtos auxiliares utilizados na produo e o aumento da produtividade da mo-deobra de suas unidades industriais, distribudas pela Amrica do Sul, Amrica do Norte,
sia e Europa. No entanto, estas vias de progresso so transformadas em objetivos de
melhoria do processo individuais, ou seja, cada um deles dado a um grupo de pessoas que
busca a melhoria de seu desempenho, porm sem observar o efeito que est causando sobre
os outros indicadores. Assim, analisa-se e age-se localmente, enquanto se poderia analisar
globalmente para agir localmente.
A crtica tecida, portanto, sobre aspectos considerados como importantes para as
pessoas envolvidas nesse processo, mas que so negligenciadas pelos responsveis da
matriz da empresa, responsveis pelo direcionamento dos objetivos das vrias unidades
industriais.
Na verdade, quando se analisa este conflito, pergunta-se: ser que a matriz desta
empresa multinacional, ao criar este direcionamento, j no pensou nos problemas que este
poderia gerar? O que se observa na metodologia de tratamento de problemas que a
quebra de um problema em problemas menores facilita a compreenso do mesmo e de suas
causas e, conseqentemente, a elaborao da soluo. Assim, na tentativa de quebrar os
problemas e facilitar a soluo dos mesmos, a empresa criou especialistas em
manuteno, qualidade de fabricao, otimizao da utilizao de seus produtos auxiliares
e produtividade da mo-de-obra, que animam ou foram os grupos de trabalho das usinas
a melhorar seus indicadores, mesmo sabendo que cada um defenderia (e defende) o seu
lado. Mas e o resultado global? Foi melhorado? Esta a questo que se pretende
responder.
O objetivo deste trabalho torna-se, ento, provocar uma reflexo sobre tais pontos e
questionar no a ferramenta de benchmarking propriamente dita e sua eficcia, mas sua m
utilizao, que pode gerar, alm de poucos resultados prticos, desmotivao da equipe
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responsvel pela melhoria do processo.

2. Caracterizao da Empresa
A empresa Metal Brasil ou usina BRA, nomes fictcios que sero utilizados nesta
tese para referir-se unidade industrial estudada, destina-se produo de produtos
metlicos.
Estes produtos metlicos so semi-acabados utilizados na parte interna dos
pneumticos popularmente conhecidos como pneus de caminhes, nibus, automveis
e caminhonetes.
Esta usina metalrgica localiza-se no Brasil e faz parte de uma empresa
multinacional europia, que possui diversas outras fbricas em outros pases como Estados
Unidos, Canad, Frana, Alemanha, Itlia, Espanha, Inglaterra e Tailndia.
As vrias unidades industriais de pneus, semi-acabados metlicos e outros produtos
semi-acabados fazem desta empresa uma das maiores do mundo no mercado de
pneumticos.
3. Crtica sobre o Mtodo de Melhoria Contnua Atual
3.1. Falta de confiabilidade e credibilidade nos resultados de produtividade,
qualidade e custo de manuteno das melhores prticas
Atravs da anlise dos indicadores utilizados nos setores da empresa para o
acompanhamento de seus resultados, v-se que a idia de que a boa qualidade contribui
para um bom resultado de produtividade, sendo esses dois fatores diretamente
proporcionais, no se verifica em todos os casos analisados. Isso coloca em dvida a
credibilidade das informaes.
Outro fato que contribui para esta dvida que j ocorreu o fato de uma usina ter
um custo de manuteno mnimo, sendo a melhor prtica demonstrada e ningum
entender como ela poderia gastar to pouco na manuteno de um equipamento. Tempos
mais tarde se descobriu que ela havia depenado duas mquinas idnticas que estavam
desativadas, retirando suas peas boas e colocando nas mquinas em funcionamento.
Como as peas no estavam sendo compradas, visto que j haviam sido pagas para as
mquinas desativadas, no eram declaradas como custo e, com isso, a usina tinha a melhor
prtica demonstrada de manuteno naquele tipo de mquina.
Dessa forma, tem-se a necessidade de:
- um mapeamento do processo da melhor prtica, contendo o processo de fabricao, os
meios utilizados, as atividades dos operadores diretos e indiretos - e as atividades
realizadas pelos setores de manuteno e qualidade, visando conhecer o processo e no
somente seu resultado, a fim de que a melhor prtica possa ser compreendida por todos e
estes acreditem nela.Com isso, a melhor prtica ser efetivamente demonstrada.
3.2. Adoo de um valor de melhor prtica calculado quando nenhuma usina
apresenta o resultado de produtividade esperado pela matriz
No caso de estabelecimento de um novo produto, que no tem o resultado de
produtividade esperado pela matriz, o especialista em produtividade cuida de estimar o que
seria uma boa produtividade para aquele posto, a fim de pressionar as usinas que o
fabricam. Assim, por exemplo, se o posto constitudo de trs tipos de equipamentos,
sendo eles A, B e C, ele une o melhor resultado de produtividade do posto A, o melhor
resultado de produtividade do posto B e o melhor resultado de produtividade do posto C,
que no necessariamente precisam estar em uma mesma usina e em um mesmo contexto, e
calcula uma produtividade esperada. Assim, este valor torna-se a meta das usinas.
Com relao a esta situao, seria mais simples e eficaz :
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- tornar conhecido no somente o resultado de produtividade calculado, mas as melhores

prticas dos processos envolvidos
- atuao do especialista em produtividade como consultor de forma a orientar as usinas
sobre as melhores prticas dos processos A, B e C para que a produtividade seja mxima, e
no somente informando a meta.
3.3. Benchmarking dos resultados e no dos processos
O que se observa no processo de melhoria contnua atual uma m utilizao da
ferramenta de benchmarking. Ela no deve ser desprezada, porm deve ser utilizada na
comparao de meios e de modos operatrios diferentes. Ex: uma atividade custa X/2 em
uma usina enquanto a mesma atividade na usina estudada feita por X. O que ela faz de
diferente para ter menor custo? Essa a pergunta. No entanto, ela vem sendo empregada
para a comparao de resultados e no dos processos.
O benchmarking deve ser utilizado para bem conhecer as atividades e os processos
da melhor prtica, fazendo-se a anlise dos recursos utilizados para realiz-los, assim como
o modo como feito. Todavia, esta orientao no aplicada.
O que se observa na realidade da empresa estudada que as medidas de
desempenho do Benchmarking ou benchmarks quantitativos tornaram-se a meta e no o
meio para o aumento da criao de valor da empresa. A principal ao dos especialistas
apresentar o resultado da melhor prtica para pressionar a usina a atingi-lo. No entanto, o
mapeamento do processo e a circulao do produto, ferramentas bsicas em qualquer
estudo de otimizao de postos, so descartados. Isso refora a idia do benchmarking
aplicado aos meios e no ao fim.
A anlise da circulao do produto til para levantar as atividades que no
agregam valor, envolvendo armazenagem, espera, controle e, principalmente
movimentao, e as atividades que agregam valor ou no, ou seja, operaes. Sem esta
anlise, a melhoria de produtividade resume-se a uma simples transferncia de carga de
trabalho de um posto para outro, sem qualquer otimizao. Em alguns postos de trabalho,
isto que est sendo feito para se chegar ao nmero recomendado pelo especialista em
produtividade.
importante lembrar que para ser mais produtivo, no basta fazer mais, preciso
fazer diferente. nesta diferena que o benchmarking deve-se concentrar.
Dessa forma, v-se que medidas so super enfatizadas e os processos
negligenciados.
Assim, tem-se como necessidade:
- utilizar a ferramenta de benchmarking para conhecer qual a usina que apresenta a
melhor prtica
- utilizar a ferramenta de benchmarking para conhecer o processo da melhor prtica
3.4. As fbricas possuem layouts diferentes, no sendo possvel fazer uma regra de
trs baseando-se no volume de produo para a carga de trabalho de movimentao
Certamente, no h dvidas de que, guardando-se as diferenas de processo e de
recursos existentes entre as usinas, se uma fbrica capaz de obter um bom resultado, as
outras tambm o sero. E sobre este ponto que reside a defesa da idia de que,
desconsiderando-se os fatores financeiros, todas podem melhorar seus resultados. No
entanto, at que ponto os recursos so realmente os mesmos? Quanto produtividade,
quando a comparao entre postos de trabalho entre as usinas feita, leva-se em
considerao os pesos dos contenedores de alimentao e de retirada de produto da
mquina e sua velocidade de fabricao. Todavia, h algumas diferenas bsicas.
Quanto ao layout, cada usina foi projetada de uma maneira diferente. H usinas,
cujo setor de produo em formato quadrado, outras em retangular e outras em forma de
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U. Dessa forma, a disposio dos postos, por mais que exista uma disposio ideal, no
possvel de ser seguida por todas, devido s limitaes prediais. Assim, a distncia entre
postos vizinhos varia, assim como a carga de trabalho de movimentao. Porm, na anlise
do especialista em produtividade, uma regra de trs baseando-se no volume de produo da
fbrica suficiente para calcular o nmero mximo de operadores para a movimentao de
produto. Por exemplo, se a melhor prtica de movimentao de um determinado setor
utiliza um operador para movimentar uma produo quatro vezes maior que a produo na
Metal Brasil, a carga de trabalho mxima que ela dever ter ser de um quarto de operador.
Este nmero, segundo ele, a melhor prtica demonstrada e organize-se para obt-lo, pois
ele ser a base de clculo. Alm disso, bvio que, destinando-se um operador para fazer
toda a movimentao, a perda ser menor. No entanto, no Brasil, como no se justifica ter
uma pessoa durante todo o tempo fazendo movimentao, uma vez que a carga de trabalho
de apenas vinte e cinco por cento, esta movimentao diluda entre os postos de
trabalho, baixando a produtividade dos postos diretos.
Quanto aos recursos de movimentao, o mesmo pode ser aplicado. H usinas que
possuem esteiras, calhas para escoamento de produto e manipuladores de contenedores de
produto, que proporcionam diferentes resultados de produtividade. Outras utilizam
sistemas que nem exigem a movimentao do contenedor pelo operador. Da mesma forma,
esses itens so ignorados para o clculo da carga de trabalho do posto em questo.
Quanto diferena de tecnologia, um equipamento mais moderno vivel
economicamente em pases onde a mo-de-obra mais cara, no necessariamente sendo
rentvel em pases de mo-de-obra mais barata. interessante observar que no caso de
rentabilizar um investimento, os custos de mo-de-obra so locais, enquanto em outras
anlises originam-se de um valor fixo de custo salarial determinado pela matriz, como no
comparativo dos custos de manuteno. Isso significa que, de fato, os custos de
manuteno so menores que os custos calculados para a comparao entre usinas.
Assim, surge a mesma necessidade observada em item anterior:
- um mapeamento do processo da melhor prtica, contendo o processo de fabricao, os
meios utilizados, as atividades dos operadores e as atividades realizadas pela manuteno,
visando conhecer o processo e no somente seu resultado.
3.5. Para ser produtivo no basta fazer mais, preciso fazer diferente
Para que se melhore a produtividade da Metal Brasil, at mesmo antes do
conhecimento do processo do benchmark, preciso que a prpria equipe envolvida no
processo de melhoria da produtividade critique o seu processo atual de trabalho. As
dificuldades no so poucas, pois isto exige a quebra dos paradigmas atuais sobre o que
feito, analisando-se a necessidade do mesmo e, em uma segunda fase, a implantao destas
mudanas, que envolve desde modificaes em modos operatrios at a eliminao das
verificaes consideradas desnecessrias. Para ser produtivo, no basta suar mais,
preciso pensar mais. E principalmente, preciso pensar junto com os operadores, ou seja,
precisar conduzi-los a pensar de uma maneira diferente, e no fazer esta anlise de modo
isolado e implantar as modificaes nos postos de trabalho como um pacote pronto. Para
que os hbitos dos operadores sejam mudados, preciso que a idia seja realmente
comprada, e nada melhor que o engajamento na nova soluo para que se obtenha sucesso
na sua implantao, mesmo que a soluo no seja a tima calculada.
Assim, tem-se a necessidade da:
- anlise do processo atual pelos envolvidos no mesmo dentro da prpria usina BRA,
quebrando paradigmas, propondo e implantando novas solues, antes at mesmo de
copiar o processo da melhor prtica
3.6. Diferenas culturais influenciam a produtividade
As diferenas culturais de cada pas influenciam a obteno de uma boa
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produtividade. Exemplos desta situao seriam:

- tempo previsto de presena no posto, respeitando o tempo de refeio e o tempo previsto
para necessidades pessoais (ir ao banheiro, beber gua, tomar caf, telefonar,...),
trabalhando at o final da equipe, etc. O tempo de presena no posto influencia o tempo de
funcionamento das mquinas.
Com relao a este problema, uma das principais solues seria:
- engajar os operadores com o desafio de aumentar a produtividade de seu prprio posto de
trabalho, fazendo com isto que ele passe a colaborar no respeito ao tempo de presena no
posto
O resumo da crtica ao processo atual e suas aes seguem na Tabela 1.
Tabela 1 Resumo da crtica ao processo de melhoria contnua atual
PONTO FRACO
AES
Falta de confiabilidade e credibilidade sobre os - mapeamento e anlise do
resultados de produtividade, qualidade e custo de
processo atual antes de copiar o
manuteno das melhores prticas
processo da melhor prtica
a
ferramenta
de
Adoo de um valor de melhor prtica calculada - utilizar
benchmarking para conhecer qual
quando nenhuma usina apresenta o resultado de
a usina que apresenta a melhor
produtividade esperado pela matriz
prtica
Benchmarking dos resultados e no dos
- um mapeamento do processo da
processos
melhor prtica, visando conhecer
As fbricas possuem layouts diferentes, no
o processo e no somente seu
sendo possvel fazer uma regra de trs baseandoresultado
se no volume de produo para a carga de
atuao
do especialista em
trabalho de movimentao
produtividade como consultor de
Para ser produtivo no basta fazer mais,
forma a orientar as usinas sobre
preciso fazer diferente
as melhores prticas
Diferenas culturais influenciam a produtividade
4. Proposta de novo mtodo de melhoria contnua
4.1. Anlise do processo atual
Anlise do processo atual pelos envolvidos na reduo de custos, buscando quebrar
seus prprios paradigmas e inovar na otimizao de seus processos. Como j foi colocado
anteriormente, para ser produtivo no basta fazer mais, preciso fazer diferente. A crtica
prvia do processo atual torna-se interessante, pois o simples mapeamento detalhado do
processo pode clarear as idias das pessoas, que podem visualizar melhorias. Muitas
vezes, o processo no melhorado por falta de domnio do mesmo. Por outro lado, evita-se
cair diretamente no paradigma do processo do benchmark, que, embora tenha a melhor
prtica, pode no ter 100% de agregao de valor. Assim, antes do benchmarking,
interessante explorar as idias existentes. Com o seu auxlio em segundo lugar, pode-se
otimizar o processo e vir a tornar-se o prprio benchmark, a no somente o atingir. O
objetivo da organizao no deve ser somente atingir o benchmark, mas super-lo visto
que o cliente quer ser surpreendido positivamente sempre ao melhor custo.
Dessa forma, deve-se mapear o fluxo de materiais atual, mapear as atividades
exercidas pelos efetivos direto e indireto de produo, assim como os efetivos dos setores
de manuteno e de qualidade e, por fim, mapear as atividades exercidas para a produo
dos produtos com seus respectivos custos, atravs do custo ABC.
Como resultado desta fase, a empresa identificar pontos potenciais de progresso
atravs do aumento e da reduo de custos entre as atividades, objetivando a reduo do
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custo global dos produtos.

4.2. Identificao da melhor prtica
a utilizao da ferramenta de benchmarking para conhecer qual a usina que
apresenta a melhor prtica.
4.3. Mapeamento do processo da melhor prtica
Mapeamento do processo da melhor prtica, contendo o processo de fabricao, os
meios utilizados, as atividades dos operadores e as atividades realizadas pelos setores de
manuteno e de qualidade, visando conhecer o processo e no somente seu resultado, a
fim de que a melhor prtica possa ser compreendida por todos e estes acreditem nela. Para
isso, importante a atuao dos especialistas em produtividade, em manuteno, em
qualidade e em custos dos produtos auxiliares como consultores de forma a orientar as
usinas sobre as verdadeiras prticas das usinas com melhores resultados. Assim, o que se
prope que os especialistas continuem cada um atuando em sua especialidade - visto que
bastante difcil formar pessoas que dominem ao mesmo tempo a produtividade, a gesto
da manuteno e a tcnica de fabricao dos produtos - mas que contribuam para um
mesmo resultado com as usinas. Outro ponto que em cada continente a especialidade ter
uma maior nfase. Por exemplo, nos pases europeus, onde a mo-de-obra mais cara,
deve-se ter nfase na produtividade. Enquanto isso, nos pases asiticos e sul americanos,
onde a mo-de-obra mais barata, os custos da no qualidade do produto e de manuteno
podem ter maior importncia. Assim, mais que ter foco, preciso ter poucos focos para
que se tenha resultados efetivos, analisando-se o que gerar maior criao de valor em
determinado contexto econmico e social.
Atravs dos trs primeiros tpicos propostos acima, a empresa pode visualizar o seu
potencial de progresso, visto que conhece seu prprio processo, quem o benchmark e o
seu respectivo processo se compatvel com suas atividades ou no.
4.4. Comparao do custo dos produtos e suas atividades entre a situao atual e a
situao da melhor prtica
Nesta fase a empresa analisar as diferenas de atividades e de custos das
atividades similares que existem entre a usina estudada e a usina que apresenta a melhor
prtica. Atravs do mapeamento do fluxo de materiais e das atividades realizadas por todo
o efetivo, ser possvel bem compreender estas diferenas, e decidir sobre quais se atuar e
sobre quais nada ser feito. Chegou-se, finalmente, to esperada fase do como. Alm
disso, os custos levantados permitem que se estime o potencial de ganho que uma ao
trar, no sendo necessariamente a meta, mas apenas uma indicao. O resultado final pode
ser melhor que o da melhor prtica. V-se, portanto, que se tem potencial no somente para
atingir, mas para superar a melhor prtica!
4.5. Desenvolvimento do plano de ao
Atravs da comparao realizada no item anterior, o plano de ao pode ser
facilmente desenvolvido. Basta associar as aes que sero desenvolvidas a seus
respectivos responsveis e prazos. O conhecimento dos meios e o foco sobre um mesmo
objetivo reduzir a quantidade de aes e o esforo para atingir os resultados, pois todos
conduzem para o mesmo caminho.
5. Concluso
O objetivo deste estudo foi provocar uma reflexo sobre a m utilizao da
ferramenta de benchmarking em uma indstria metalrgica, a Metal Brasil, que na situao
atual, trabalha com objetivos de produtividade da mo-de-obra, reduo dos custos de
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manuteno, reduo dos custos dos produtos auxiliares e melhoria da qualidade de

fabricao dos produtos de maneira individual, no melhorando o resultado global da
usina, que foi a hiptese inicial do estudo. Dessa forma, v-se que ela se confirma. Embora
os indicadores da empresa no sejam apresentados neste trabalho, nota-se que os melhores
resultados ou as melhores prticas de produtividade, qualidade e manuteno so
apresentados por usinas diversas, ou seja, dentre as diversas usinas do grupo multinacional
a que a Metal Brasil pertence, a melhor prtica de produtividade, a melhor prtica em custo
de manuteno e a melhor prtica em qualidade no apresentam a melhor prtica em custo
do produto, que a maneira mais direta de contribuio do cho-de-fbrica para a criao
de valor da empresa. Esta, por sua vez, conjuga uma combinao de boas prticas no
necessariamente melhores prticas que levam ao melhor custo do produto do grupo.
Lembra-se que, por questes de custos locais de mo-de-obra e materiais de manuteno,
ser a melhor prtica em efetivo no leva necessariamente a melhor prtica em custo do
produto.
Atravs da anlise dos resultados dos indicadores utilizados atualmente, observa-se
que o benchmarking utilizado para identificar quais usinas apresentam as melhores
prticas e transformar estes resultados em metas. Assim, o foco sobre o resultado e no
sobre o processo produtivo utilizado para obt-lo. O processo, que poderia ser representado
por um simples fluxo de materiais e informaes, juntamente com os recursos utilizados
para realiz-lo, no explorado o suficiente para que se tenha uma viso de como feito.
Ao invs disso, empregado o benchmarking dos problemas, aplicando-se a soluo do
que feito na melhor prtica para resolver o mesmo problema nas outras usinas.
Por outro lado, existe uma srie de objetivos dentro da fbrica que no levam
diretamente reduo de custo e que chegam a ser contraditrios. Para aumentar a
produtividade do homem, em algumas situaes, preciso melhorar o desempenho da
mquina. No entanto, o meio para esta melhoria nem sempre a reduo de custos de
manuteno. Assim, tem-se cada pessoa ou cada grupo de pessoas puxando a corda para o
seu lado, como em uma competio de cabo de guerra.
Finalmente, ainda falta o engajamento de todos no desafio de reduzir os custos.
Talvez isso seja causado pela ainda fraca concepo de que, para ser mais produtivo, no
basta fazer mais, preciso fazer diferente. Todavia, importante lembrar que o
engajamento depende principalmente da boa compreenso do objetivo, de como ele
contribui para o resultado final da empresa e, principalmente, do modo claro de como ele
pode ser atingido. A tentativa de subestimar a compreenso alheia a maior prova da
incapacidade de explicitar que tanto a empresa quanto os funcionrios ganham com a
melhoria do resultado de um objetivo.
Deve-se, portanto, aplicar o Benchmarking para comparar o processo atual com o
processo de referncia.. Assim, uma ferramenta de auxlio na identificao das melhores
prticas demonstradas de trabalho, alm de buscar a forma como feita. Transformar o
valor do benchmark em meta no soluciona o problema. preciso que se faa o
benchmarking dos processos de negcios para que se compreenda e justifique os
indicadores de desempenho e se obtenha resultados efetivos. A melhoria dos resultados da
empresa s se d efetivamente quando se analisa e se modifica o processo. Por isso, o
benchmarking dos problemas no eficaz.
Dessa forma, a nova proposta consiste basicamente em mapear e analisar o
processo atual da Metal Brasil, custeando as atividades realizadas sobre os postos de
trabalho em questo atravs do custo ABC, identificar a usina que apresenta a melhor
prtica em custo, mapear, analisando e custeando o processo da melhor prtica, estabelecer
uma comparao entre custos e atividades da situao atual e da melhor prtica e
desenvolver um plano de ao para a melhoria contnua.
Com isso, espera-se, alm da reduo de custo dos produtos e do aumento do valor
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da empresa, que se crie um ambiente de maior motivao, onde os desafios no sejam

causadores de uma desmotivante sensao de incompetncia, mas possam ser encarados
como oportunidades de fazer acontecer.
Destaca-se tambm a necessidade de engajamento de todas as pessoas da
organizao para a melhoria do custo dos produtos. Deve-se aproveitar este problema, que
o alto custo dos produtos, e transform-lo em oportunidade. O desafio no deve ser
sinnimo de dificuldade, mas sim de motivao para fazer diferente. Para agregar mais
valor ao produto no preciso suar mais, preciso pensar. Pensar diferente!
6. Referncias Bibliogrficas
ALMEIDA, Maria da Glria Diniz de, 2001, O Custeio das atividades como auxlio no
processo de melhoria contnua para a reduo dos custos da manufatura, Tese de
M.Sc. COPPE/UFRJ, Rio de Janeiro, RJ, Brasil
ANDRADE, Ronaldo S., 1999, Ciclo de Troca, Artigo de Trabalho da rea de Engenharia
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CAMP, Robert C., Benchmarking dos Processos de Negcios Descobrindo e
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COOPER, R., 1988, The Rise of Activity-Based Costing Part One: What Is an Activity
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MELO, A.M., CARPINETTI, L.C.R. & SILVA, W.T.S., 2000, Utilizao do
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