Hlne Corne

Soline Huet de Froberville

Claire Lesieur
Nicolas Maderay
Matthieu Malet

Fiche de lecture
du 25/11/2006

Le Contrle de Gestion
Organisation et mise en oeuvre
Collectif denseignants HEC et au CNAM

Introduction
Nous allons aujourdhui vous prsenter la 2de dition dun ouvrage crit par un collectif
dHEC, qui sintitule le contrle de gestion, organisation et mise en uvre .
Cet ouvrage tente de rpondre aux questions suivantes : quest-ce que le contrle de gestion ?
Et pourquoi contrler ?
Dans lintroduction, les auteurs reviennent sur des notions que nous avons dj pu tudier.
Mais nous pouvons revenir quelques instants dessus
Le contrle de gestion est un processus destin motiver les responsables et les inciter
excuter des activits contribuant latteinte des objectifs de lorganisation R.N Anthony
1965.

Le contrle de gestion est un processus : Cest une boucle, constitue de 4 tapes

principales (Plan, Check, Do, Act) dbutant par la fixation des objectifs que les
responsables devront sappliquer raliser.
Schma Page 3
Il ne peut y avoir de contrle de gestion sans finalits de laction : un processus de
fixation dobjectifs doit avoir t mis en place.
Lobjectif est volontariste. Il est assorti dun plan daction qui assure la mise en
uvre de la volont affiche.
Toutefois, au-del de la notion dobjectifs, il faut galement insister sur limportance
de 2 autres lments : les rsultats et les moyens. La mise en relation de ces 3 lments
donne alors naissance 3 critres dvaluation pour le responsable : la pertinence,
lefficacit et lefficience.
Le contrle de gestion est destin accrotre la motivation des responsables : Il
doit crer davantage de convergences des buts dans les organisations.
Il saccompagne alors forcment dun systme de sanctions/rcompenses.

Louvrage est ensuite dcoup en 4 grandes parties :

1. Contrle de gestion et structure organisationnelle : Partie prsente par Hlne
Traditionnellement, le contrle de gestion permet de rgir les relations entre le suprieur et
son subordonn : il sinscrit dans une lecture verticale des structures organisationnelles.
Cependant, depuis une dizaine dannes, cette vision classique du contrle de gestion est
remise en cause par lapparition du management de la performance qui repose sur une lecture
plutt horizontale des structures de lorganisation.
Cest ce changement de perspective que retrace cette partie.
2. Le pilotage de la performance : des outils privilgiant lanticipation et
ladaptation : Partie prsente par Soline
En effet, lvolution du contrle de gestion vers le management de la performance se
caractrise par le dveloppement doutils privilgiant lanticipation et ladaptation, tel que la
dmarche OVAR, sassociant des outils beaucoup plus classiques comme la gestion
budgtaire et le contrle budgtaire qui reposent sur des critres exclusivement financiers.
3. Les nouveaux enjeux du contrle : Partie prsente par Matthieu
Il sagira ici dtudier :
- les aspects organisationnels et comportementaux du contrle de gestion
- le contrle de gestion des services (par opposition au contrle de gestion originel des
activits industrielles)
- la place de linformation dans le contrle de gestion
4. La fonction de contrle de gestion et le mtier de contrleur : Partie prsente par
Nicolas

Partie 1 : Contrle de gestion et structure

organisationnelle
Traditionnellement, le contrle de gestion permet de rgir les relations entre le
suprieur et son subordonn : il sinscrit dans une lecture verticale des structures
organisationnelles. Il repose alors sur trois principes fondamentaux : le principe de
responsabilit, le principe de contrlabilit et le principe dexhaustivit.
Cependant, depuis une dizaine dannes, cette vision classique du contrle de
gestion est remise en cause par lapparition du management de la performance qui repose
sur une lecture plutt horizontale des structures de lorganisation : la responsabilit des
centres auparavant individuelle devient collective, des critres qualitatifs mergent et la
gestion de la performance se base sur la gestion de processus ou de projets.
Cest ce changement de perspective que retrace cette partie.

1
A.

Contrle de gestion et structure organisationnelle

verticale ou classique
La notion de centre de responsabilit

Un centre de responsabilit est un sous ensemble de lentreprise, correspondant

la structure de celle-ci et qui possde :
- une dlgation relle dautorit assortie de moyens humains, financiers et matriels
- pour atteindre des objectifs quantifis et dats,
- dont on procde un suivi priodique travers un contrle budgtaire, un reporting.
a) Ses principes fondamentaux
Le principe de dlgation et les centres de responsabilit reposent sur lide que la
dlgation dautorit va davantage responsabiliser et motiver le personnel au sein dune
entreprise. Cette structure organisationnelle permettrait une prise de dcision au plus prs du
terrain. Le risque est cependant que les intrts de chaque centre soient privilgis au dpit de
lintrt de lentreprise dans son ensemble.

Les principes qui gouvernent cette structure sont :

le principe gigogne de responsabilit : le subordonn reoit des moyens et un
pouvoir de son suprieur hirarchique en contrepartie de lengagement datteindre
certains objectifs. Il ny a pas de fuite de responsabilit entre les niveaux
hirarchique : au contraire, elle se dmultiplie.
le principe de contrlabilit : le centre de responsabilit ne sera valu que sur des
lments dont il a la matrise. Dans la pratique, ce principe est souvent bafou.

le principe dexhaustivit : il consiste sassurer que au moins un manager est

responsabilis pour chacun des critres financiers dont la somme aboutit au compte de
rsultat et au bilan.

b) Typologie des centres de responsabilit

Les centres de responsabilit sont classs en fonction de leur action sur les lments du
bilan et du compte de rsultat. On distingue :
-

Les centres de cot :

les centres de cot productifs : leurs cots sont estims facilement par rapport un
volume de production donn car ils sont en relation directe avec le processus de
production. Il sagit par exemple dusines ou dateliers. Les instruments de contrle de
gestion utiliss sont classiques : mesures de quantits, qualit produite, cot
standard
les centres de cots discrtionnaires : il sagit de centres pour lesquels il est difficile
dtablir une relation entre le niveau des cots et la mesure de leur prestation. Cest le
cas de des activits comme linformatique, les ressources humaines, la comptabilit, le
marketing Il en rsulte un problme de contrle et dvaluation de ces centres.

Les centres de revenus : ils sont plutt rares. Ils matrisent uniquement le
chiffre daffaire ou le volume des ventes. Leur objectif est latteinte dun
certain volume de vente.
Les centres de profit : ils correspondent au premier niveau de relle
dlgation puisque cest ici quapparat des arbitrages et des dcisions pour
jouer sur le niveau des cots. Ils correspondent par exemple aux directions,
divisions qui regroupent fabrication et commercialisation. Leur objectif est la
ralisation dune marge.
Les centres dinvestissements : Ce sont des centres de profit qui matrisent
des actifs conomiques. Les deux critres utiliss pour mesurer leur
performance sont le retour sur investissement (ROI) ou le bnfice rsiduel.
ROI= B/A = Bnfices/Actifs employs

c) Le problme de la cohrence du systme de contrle de gestion

Afin dassurer la cohrence du systme de contrle de gestion lors de la mise en place
dune structure en centre de responsabilit, la nature et les objectifs des centres doivent tre en
cohrence avec :
- leur champ daction
- les critres dvaluation de la performance dfinis pour ce centre
- les rgles qui gouvernent les achats et transactions internes et les prix de cession
internes (voir B.)

Exemple : Un service informatique pourrait tre un centre de cot. Ses objectifs

porteraient sur son cot, la qualit et la fiabilit des donnes. Sil est mis en concurrence
avec un prestataire extrieur, il va devoir dgager une rentabilit suffisante pour subsister.
Il devient alors un centre de profit et son objectif premier est la rentabilit.
Le plus important nest pas le choix de la nature du centre de responsabilit (qui reste
politique) mais bien la cohrence de ce choix avec son degr dautonomie, son pouvoir de
dcision et les critres dvaluation de la performance.
d) Les critres financiers dvaluation de la performance
Le systme de mesure de la performance de la structure organisationnelle classique
repose essentiellement sur des critres financiers et en particulier sur le B/A (ou ROI). Celuici pose pourtant un certain nombre de problmes.
Tout dabord, il apparat complexe calculer en raison de la difficile mesure du
bnfice et de lactif. De nombreuses questions sont rsoudre lors de leur calcul : comment
rpartir les cots du sige ? Quelle mthode comptable utiliser concernant les amortissements
par exemple ? Faut-il utiliser lactif en valeur nette, brute ou de remplacement ? Etc.
Ensuite, lutilisation du B/A comme critre unique de mesure de la performance a des
limites. Trop synthtique, il reste abstrait et peu parlant. Plus grave, il peut cacher la
dgradation dautres indicateurs et induire des rflexes individualistes et de court terme de la
part des responsables. Enfin, les projets de recherche, de dveloppement, dinnovation
technologique sont difficiles traduire et justifier dans le B/A.

B.

Les changes entre centres de responsabilit bass sur

ltablissement dun prix de cession interne

a) Dfinition et objectifs des prix de cession internes

Un prix de cession interne (PCI) est la valeur laquelle un bien ou un service est
cd entre deux entits dune mme entreprise.
Un systme de prix de cession interne est lensemble des rgles de valorisation des
changes adopt par une firme. Cest un mode de rintroduction du march dans lentreprise.
La mise en uvre dun systme de PCI consiste au premier abord rpartir le rsultat global
entre centres de responsabilit. Mais cest galement un moyen de responsabilisation. Par
exemple, dans le cas dun centre de cot, la facturation des prestations doit inciter rduire
les dpenses.
Les objectifs dun systme de PCI :
- dlguer la prise de dcision
- tout en prservant lintrt conomique global de lentreprise
- mesurer la performance des centres de responsabilit
Cependant, le systme de PCI peut poser deux problmes :
- il peut aboutir ltablissement de rentes de situation au profit de certaines divisions
- lintrt court terme dune unit peut aller lencontre de ceux de lentreprise.

b) Les deux logiques rgissant le choix des prix de cession interne

La logique de la relation client-fournisseur est la base de la valorisation des
transferts. Elle cr lintrieur mme de lentreprise, une relation de march comme une
autre.

(Ngociation des dlais)

Paiement
Centre de
responsabilit
fournisseur
Biens ou services

Centre de
responsabilit
client

(Exigences sur la qualit)

La relation client-fournisseur entre centre de responsabilit

Il existe deux faons dapprocher la relation client-fournisseur :
La logique dintgration :
Lentreprise est le seul lieu dchange
Lenjeu pour chaque unit est la matrise des cots
La facturation interne est base sur le cot
La logique de march :
Chaque entit de lentreprise est libre de sapprovisionner en interne ou sur un march
Toute entit est centre de profit
La facturation interne est base sur le prix du march
c) Les mthodes de valorisation
Il sagit du choix entre une logique de cot et la rfrence au march.
1) La valorisation au cot standard (logique dintgration)
On peut utiliser le cot standard variable ou un cot standard complet de la prestation
cde qui intgre les cots fixes mais seul le premier est utilisable sans risques.
Avantages du cot standard
Le fournisseur est responsable du cot rel.
Le client est responsable des quantits
consommes.
Le systme est simple, lisible, rapide.

Inconvnients du cot standard

Le calcul du cot standard requiert une
grande stabilit de lenvironnement et du
volume dactivit
Ce systme suppose que les cots du
fournisseur sont budgtisables.
Le standard peut manquer de ralisme par
rapport au march et aux cots rels.

2) La valorisation au prix du march (logique de march)

Chaque unit est en situation de concurrence car chacun peut vendre ou
sapprovisionner sur le march extrieur. La limite suprieure du PCI est alors le prix pratiqu
sur lensemble du march.
Avantages du prix du march
Les protagonistes sont considrs comme
des entits autonomes.
La performance de chacun ne dpend que
du centre de responsabilit lui-mme et du
march
Le profit constitue un critre pertinent
dvaluation de la performance.

Inconvnients du prix du march

La comptabilisation des transactions est
considrablement alourdie.
La prsence dun march concurrentiel est
ncessaire.
Le systme ncessite un arbitrage externe
et/ou la mise en place de rgles de
concurrence.

3) Autres mthodes de valorisation

La gratuit des changes internes : utilisable lorsque la mise en place dun

systme de PCI est trop coteux mais la gratuit peut mener des excs.
La valorisation au cot comptable rel : ce systme de facturation permet de
faciliter les procdures comptables mais il ne rpond pas la logique de
fonctionnement en centres de responsabilit.
Les logiques mlanges : elles ne peuvent concerner que des cas temporaires
ou transitoires. Il sagit par exemple de la situation o le fournisseur est en
logique dintgration et le client en logique de march.

Synthse :
Objectifs du systme de
PCI

Suivre le rsultat
comptable
Evaluer la responsabilit
financire des centres
Prendre des dcisions

Cot
standard
variable

Valorisation possible
Cot standard
Cot rel
complet

Prix du march

Contrle de gestion et nouvelles structures

organisationnelles

Le contrle de gestion se base donc sur une vision hirarchique et verticale de

lorganisation dans son approche traditionnelle. Au final, cette forme organisationnelle nest
pas forcment la plus efficace pour piloter et grer une entreprise. Dans cette partie deux
autres formes vont tre prsentes : la gestion des processus et la gestion par projet.

A. Le management des activits et des processus

a) Pourquoi grer un processus ?
Lorganigramme dune entreprise ne reflte pas la faon dont le travail est organis
pour produire un bien ou un service. Par exemple, dans un hpital, un malade hospitalis dans
un service va se rendre la radiographie, au bloc opratoire, passer dans les services
administratifs La comptitivit dun entreprise est mesure par sa capacit grer cet
ensemble dactivits qui traversent de faon horizontale lorganigramme alors que le contrle
de gestion dans sa vision traditionnelle se focalise sur larticulation entre les diffrents
niveaux hirarchiques au sein de chaque fonction.
La matrise de la dimension horizontale, cest--dire la matrise de la coordination
entre les diffrents services apparat ncessaire car cest en elle que se trouvent les principaux
gisements damlioration de la firme. La gestion des processus a pour but de rintroduire cette
dimension transversale.
b) Quest-ce quun processus ?
Bien quil nexiste pas de consensus vritable sur sa dfinition, on peut admettre quun
processus est un enchanement dactivits qui concourent la cration dun bien ou dun
service destin un client final ou dautres services dans lentreprise.
Processus et activits : une activit nappartient qu un seul service alors que
le processus peut mettre en cause plusieurs services.
Processus et projet :
Processus
Rptitif
Continu, permanent
Des lments de processus pris isolment
peuvent avoir une valeur
Des outputs multiples

Projet
Unique
Limit dans le temps
Na de valeur que dans son ensemble
Un seul ouput

c) Comment contrler un processus ?

Un processus doit comporter :
Un responsable :
Il est appel responsable de processus. La cration dune structure de responsabilit
horizontale mne souvent une combinaison avec la structure verticale c'est--dire une
structure matricielle qui peut conduire la domination de la fonction ou des processus.
Des objectifs :
La dfinition des objectifs part du produit fini, c'est--dire du client en remontant les
tapes du processus. Il peut exister des conflits entre la fixation des objectifs au niveau
horizontal et vertical. Certaines solutions sont envisageables (comme la segmentation des
objectifs selon leur nature, lharmonisation par ngociation) mais aucune nest pour
linstant parfaite.
Un systme de mesure de la performance :
Les pratiques dvaluation de la performance dpendent de la structure
organisationnelle adopte :
- Si le processus existe en tant que structure organisationnelle (avec une autorit et un
pouvoir) alors le responsable sera jug sur les objectifs du processus. Il doit obtenir la
collaboration des diffrentes activits.
- Si le processus nest pas dot dune structure organisationnelle, il sera ncessaire
dutiliser une grille dvaluation qui inclut des critres conomiques mais aussi des
critres permettant de mesurer la contribution du service aux procdures.
De faon gnrale si on veut contrler un processus, lobjectif gnral doit tre assorti
dindicateurs qui restent fluctuants car ils sont fonction de lattente des clients. Ce contrle
peut se limiter certains points critiques.

B. Le management par projet

a) Pourquoi le management par projet ?
Raisons conomiques :
Le contexte concurrentiel actuel, qui se base sur un accroissement important de la
variable temps dans la comptition dentreprise, est une des raisons de dveloppement du
management par projet. Il permet de mieux mobiliser les ressources surtout humaines.
Raisons organisationnelles :
Face une demande de plus en plus flexible, les organisations traditionnelles faites
pour la production de biens ou de services en grande quantit ne sont plus adaptes. Cette
nouvelle exigence de flexibilit et ractivit implique la coordination de tches transversales
qui peut-tre ralise par le management par projet.
b) Quest-ce quun projet ?
Tentative de dfinition :
Dfinition anglo-saxonne : un projet est une entreprise dans laquelle des ressources
humaines, matrielles et financires sont mises en uvre de manire nouvelle pour grer un
9

champ unique de travail, de spcification dfinies, avec des contraintes de temps et de cot,
de manire aboutir un changement positif dfini par des objectifs quantitatifs et
qualitatifs.
Dfinition adopte en France : un projet est une dmarche spcifique qui permet de
structurer mthodiquement et progressivement une ralit venir.
Nature et caractristiques dun projet
Il est unique et non rptitif et possde un dbut et des dlais.
Il se caractrise par une gestion de temps assortie de la gestion dune quipe. La
difficult est de faire travailler ensemble des acteurs dont le langage et la culture
professionnelle divergent.
Ces caractristiques diffrent selon le type de projet considr.
-

c) Techniques et typologies du management par projet

La mthodologie de gestion de projet :

La gestion de projet sarticule autour de 8 ples :

Gestion du
temps

Champ du
projet

Le contexte et les
partenaires du
projet

Gestion des
achats/sous-traitances

Processus cls
de la gestion
de projet

Gestion des
risques
Gestion de la
communication

Gestion des
cots

Gestion de la
qualit

Gestion des
ressources humaines

Projets vocation conomique et projets organisationnels

Projets vocation conomique : il sagit de la mise sur le march de produits

nouveaux, du dveloppement dactivits sur dautres territoires. Ce sont ceux qui se
prtent le mieux lutilisation dune mthode rigoureuse proche de celle ci-dessus.
Projets organisationnels : il sagit de projets dont il est plus complexe de mesurer la
valeur ajoute et la rentabilit conomique (par exemple, la mise en uvre dun
nouveau systme de comptabilit de gestion, le changement des modes de travail)
Dans la ralit, aucun projet nest totalement conomique ou organisationnel.

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d) Lvaluation de la performance des projets

Lvaluation contient deux tapes :
En amont, au moment du choix de lallocation des ressources et dans le suivi et le
contrle de ces choix. Il sagit de raliser une valuation stratgique et conomique
des projets.
- En cours de projet, o il sera ralis un pilotage oprationnel.
Ces deux tapes de lvaluation pourront tirer profit des nouveaux outils du contrle de
gestion et en particulier de la dmarche OVAR.
-

Partie 2 : Le pilotage de la performance : des outils

privilgiant lanticipation et adaptation
Lvolution du contrle de gestion vers le management de la performance se caractrise par
le dveloppement doutils privilgiant lanticipation et ladaptation, tel que la dmarche
OVAR qui tient en lespce un rle fondamental, sassociant des outils beaucoup plus
classiques comme la gestion budgtaire et le contrle budgtaire qui reposent sur des critres
exclusivement financiers.

La dmarche OVAR

La dmarche OVAR conue par plusieurs professeurs du groupe HEC tient pour les
auteurs une place fondamentale dans la mesure o elle permet :
- de piloter la performance en dployant la stratgie au quotidien par le biais des
axes, cibles, et objectifs dans toute lentreprise. Elle constitue ainsi une faon de relier
la stratgie avec les plans dactions oprationnels conduit par les responsables et cela
dans un dialogue inter hirarchique et inter fonctionnel ;
- de supporter la conception des tableaux de bord de lentreprise, en slectionnant
et en articulant les informations dont on veut assurer le suivi aux diffrents niveaux de
responsabilit.

A. Les Dfinitions :
Il est tout dabord ncessaire de prciser les termes de cette dmarche:
- Objectifs
- Variable daction
- Et enfin les caractristiques dun Plan daction

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 Les objectifs : Les objectifs sont les domaines de rsultat o il est essentiel
pour lentreprise dobtenir un succs et de bonnes performances. Cet objectif fait en
gnral lobjet dun contrat ngoci servant alors de base dvaluation des
performances des responsables.
Il est essentiel que ces objectifs soient en petit nombre, clairement formuls, prcis,
situs dans le temps, et enfin quils puissent faire lobjet dune mesure ou au moins
dune valuation objective.
Les Variables dactions : Elles peuvent se dfinir comme les lments
critiques dont lvolution conditionne latteinte des objectifs et sur lesquelles le
responsable peut exercer une action. Elles sont donc dterminantes sur les rsultats.
De cette dfinition dcoule 2 caractristiques principales:
les variables dactions doivent tre peu nombreuse, le responsable devant se
concentrer sur le petit nombre de causes qui provoquent leffet le plus
important.
elles doivent galement tre matrisable par le responsable, cad que le
responsable doit avoir la possibilit dexercer son action pour influer sur la
variable. Ainsi par exemple, la mto qui est un facteur dterminant de la
rcolte pour un agriculteur nest pas pour autant une variable daction dans la
mesure ou aucune action du responsable nest bien sur possible.

Les Plans dActions : En fonction des objectifs et des variables daction

dgages, les diffrents responsables vont pouvoir mettre en place leurs plans daction
qui constitue en ralit laboutissement et la raison dtre de cette dmarche car la
variable daction, si elle nous donne la cause, elle ne nous donne pas pour autant la
faon de parvenir aux objectifs.

B.

Les tapes de la dmarche OVAR :

I Grille objectifs/
Variables daction

1- Analyse stratgique au niveau de la DG

Dtermination des objectifs de lentreprise
2- Dtermination des variables daction de lentreprise
3- Test de cohrence : grille variables daction/objectifs

II Responsabilits

4- Analyse de la dlgation : attribution des responsabilits

5- Grille de niveau (N-1)
Discussion des objectifs

Dans la mise en uvre pratique, la dmarche OVAR commence tout dabord par une
analyse stratgique au niveau de la direction gnrale, prenant en compte les
forces, les faiblesses, les opportunits, les menaces qui vont donner lieu la
dtermination des buts puis des objectifs de lensemble de lorganisation ainsi que les
variables daction susceptible de jouer. Construction de la grille OVA, la DG va ainsi
pouvoir voir sur quels objectifs les variables daction ont un impact.

Ensuite, il y a une deuxime tape qui est la dlgation, c'est--dire lattribution des
responsabilits au niveau infrieur o sont dveloppes leur tour les grilles OVAR.
Lattribution de ces responsabilits passe alors par une tape de rflexion sur QUI

12

dans la structure a le plus de matrise et de pouvoir daction sur chaque variable

daction.

Objectif
n1:
VA n1

VA n2
VA n3

Objectif
n2

Objectif
n4

DG

Resp.1

Resp.2

Resp.3

X
X

X
X

VA n4

VA n5

Objectif
n3

Cest ainsi que chaque responsable peut son niveau concevoir sa grille OVAR. Les
grilles des diffrents niveaux de responsabilits doivent ensuite semboter les unes
avec les autres. Les Variables dActions du niveau N sont dlgues au niveau N-1 o
elles peuvent alors devenir des objectifs.
Llaboration de ces grilles OVAR permet un dialogue sur les objectifs de lorganisation et
sur la mise en cohrence des plans daction oprationnels de chaque responsable avec ces
objectifs.

C. OVAR et la conception de tableaux de bord :

III Indicateurs

6- choix des indicateurs pertinents : indicateurs quantitatifs et

Qualitatifs, indicateurs de rsultat et daction
7- Confrontation aux donnes disponibles

IV Mise en forme
8- Choix de la prsentation avec les utilisateurs
des tableaux de bord 9- Test papier tableur, ralisation de maquettes
10- Informatisation
Au-del de a, la dmarche OVAR peut devenir un vritable outil de pilotage lorsquelle est
utilise pour la conception des tableaux de bord, outil essentiel du management de la
performance. La dmarche OVAR doit alors tre complte par une rflexion sur les
indicateurs : lassociation des objectifs et des variables daction cette rflexion permettra
alors de mieux cerner les informations pertinentes pour chaque centre de responsabilit et
donc den suivre la ralisation.
Au-del de cette dmarche fondamentale de mangement, le contrle de gestion a dvelopp
historiquement un certain nombre doutils la fois pour piloter la performance de faon
prvisionnelle et pour suivre celle-ci quil convient de dvelopper.

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La Gestion prvisionnelle de la performance

En terme doutil de gestion, la stratgie est formalise tout dabord dans le plan stratgique
qui est le plus orient vers lavenir , pour tre ensuite chiffre dans le plan oprationnel qui est
loutil darticulation du court terme et du long terme.

A. Du Plan stratgique au plan daction court terme :

B.

Il faut tout dabord une planification : Toute entreprise doit donc dterminer un plan
stratgique qui se focalise sur la viabilit de lentreprise et sa rentabilit long terme
ou moyen terme (ce qui se traduit par la ncessit de dvelopper des activits qui
soient porteuses davenir, de choisir des investissements ou encore dadapter les
structures de lentreprise).
La formulation du plan stratgique amne ainsi examiner les scnarios possibles
dvolution selon le degr de vraisemblance. Il sagit alors de slectionner des actions
aprs identification de leurs cots et de leurs rsultats esprs.

Ce plan stratgique conduit alors au plan oprationnel qui ajoute le diagnostic court
terme propre identifier les problmes rsoudre dans les diffrents domaines de
lentreprise. Il est classiquement labor par centre de responsabilit.
La qualit de ce plan oprationnel dpend alors fondamentalement de la pertinence
des scnarios envisags et de leur ralisme. En effet, la planification se doit de prendre
en compte les volutions majeures qui caractrisent notre poque tel que : les fusions,
acquisitions, privatisations, les fluctuations importantes du march ou encore limpact
des volutions technologiques. Lutilisation de la dmarche OVAR est alors une aide
prcieuse.

Le Processus budgtaire et les budgets :

Le processus budgtaire se construit sur la base de lhorizon annuel.

- Classiquement, le processus budgtaire tait vu comme un dcoupage de divers budgets
correspondant au dcoupage de lentreprise en centre de responsabilit, ctait alors une
vision hirarchique et fonctionnelle de lentreprise qui prvalait.
- Cependant, cette construction classique du budget tait incompatible avec la logique de
pilotage de la performance, des approches plus transversales ont donc t dveloppes,
permettant dsormais de partir de lclatement des objectifs au niveau de chaque entit:
le budget peur alors se dfinir comme la traduction concrte, quantitative et essentiellement
conomique des plans dactions dcids pour et par un responsable pour lanne venir, en
vue datteindre les objectifs quil a ngocis. Les budgets sont alors fonds sur les objectifs et
variables daction, quantitatif, qualitatif, sur lesquels repose la stratgie dentreprise.
Les budgets sont le plus souvent dclins sur la base du mois. En thorie ils sont non
rvisables puisquil sagit la fois danticipation et engagement. Toutefois, la tendance au
ralisme conduit souvent rviser le budget en cours dexercice.

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Le suivi de la performance financire

On vient de voir que les budgets consacrent la reprsentation financire des objectifs de
lentreprise et quils constituent un engagement raliser ces objectifs. Il est donc lgitime
den suivre les ralisations par rapport aux prvisions, c'est--dire les carts : ce dispositif
constitue le contrle budgtaire et a pendant longtemps t le cur du contrle de gestion par
les rsultats. Aujourdhui, il savre cependant insuffisant dans la mesure o il repose sur une
approche uniquement comptable.

A. Le Calcul des Ecarts, pralable au contrle budgtaire :

Afin dassurer ce suivi entre Budget et ralisation, il est en effet ncessaire de calculer les
carts. Les auteurs retiennent en lespce comme mthode la mthode dite VRP (Volume
Rendement Prix) dans la mesure o un budget consiste prvoir un Volume, un Rendement et
un Prix. Lanalyse des carts consiste alors pas pas, dcomposer la diffrence constate
entre ralisations et prvisions, entre standard et rel, en cart sur Volume, en cart sur
Rendement et en cart sur Prix.
Chaque type dcart correspond alors un type de dviation, une catgorie de phnomnes
perturbateurs qui ont pu se produire.
Lcart de Volume : Lcart de Volume rend compte du niveau de lactivit
gnrale de lentreprise, il permet de savoir si lentreprise a produit et vendue
autant de produits que ce quelle avait espre, et donc si le niveau de
production a t suffisant pour couvrir les cots fixes comme prvu.
Lcart de rendement ou cart sur la quantit: Lcart de rendement ou
cart sur la quantit vise rendre compte des quantits de ressources
consommes par les divers dpartements chargs de la production, il permet de
savoir si les ressources ont t utilises avec la productivit prvue par le
budget.
Lcart sur le Prix : Enfin, lcart de Prix vise rendre compte de lventuel
drapage au niveau dacquisition des ressources, il permet de savoir si la
matire premire achete tait plus chre ou moins cher que prvu.

B.

Le Contrle budgtaire :

La logique du contrle budgtaire va au-del du calcul des simples carts dans la mesure o il
sinterroge sur les origines des dviations :
en terme de responsabilit : qui est responsable ?
en terme de pilotage : - Quels sont les produits ou les services concerns ?
- Quelles sont les causes ?
- Quelles sont les composantes du rsultat concernes ?
(CA, charges variables, charges fixes).
Elle permet ainsi lentreprise de voir dans limmdiat si elle progresse vers les objectifs de
son chafaudage budgtaire et de ragir aux vnements en temps utile (cest ce quon appelle
la gestion par exception). A terme, cela lui permet dvaluer les performances des acteurs,
damliorer les bases des prvisions et la qualit des choix stratgiques. Le contrle
15

budgtaire repose ainsi sur lanimation de runions priodiques au cours desquelles les
managers concerns commentent la situation sur la base des carts calculs.
Les cueils du contrle budgtaire :
Le contrle budgtaire est un processus dont les drives peuvent tre importantes et
dangereuses :
- La lenteur et la complexit du contrle budgtaire : Le contrle budgtaire est tout
dabord souvent vu comme un outil lent et complexe dans la mesure o la multiplication des
ples de calcul des carts aboutit un ensemble procduralement lourd, dont les rsultats
sortent parfois 3 4 semaines aprs la fin de la priode ce qui est donc sans grand intrt du
point de vue du pilotage. La prsentation est dailleurs gnralement peu attractive et
complexe.
- La fixation de standards : De mme, se pose la question insoluble du niveau de rfrence
des standards. Si lentreprise prend lorientation comptable comme standard, elle risque
damener privilgier le pass plutt que le futur.
- Le non respect du principe de contrlabilit : cet outil risque dattribuer des
responsabilits tort du fait du pointillisme de la mthode. Prenons un exemple, la qualit de
la production et mme sa productivit peut dpendre de la qualit des achats ! Une matire
premire acquise meilleur march pour un moindre niveau de qualit naura des
rpercussions financires ngative quen aval, au niveau des usines. Cest alors uniquement
cela qui sera mis en avant par le contrle budgtaire.

C. Le reporting
Les auteurs voquent galement un autre type de Management par les chiffres, le Reporting.
Il nest utilis que pour les grandes structures et consiste consolider de niveau niveau les
marges dgages par chacun des centres de responsabilit. On retrouve alors les mmes
faiblesses que pour le contrle budgtaire dans la mesure o le Reporting ne repose que sur
une vision comptable.
De manire plus globale, on peut dire que, si les rsultats conomiques et financiers sont
ncessaires, ils sont dans le contexte actuel rducteur : la dgradation des rsultats financiers
est souvent tardive et ne permet pas de comprendre les causes sous jacentes celles-ci, ni de
donner des lignes directrices quant aux actions entreprendre pour redresser la situation.
Cette forme premire de suivi reste fondamentale au niveau des actionnaires, mais doit tre
complte au niveau oprationnel par des approches privilgiant davantage lanticipation,
ladaptation et une vision plus large de la performance intgrant le suivi de donnes physiques
ou qualitatives. Ces dernires possdent en effet la particularit dtre plus proche de
loprationnel, de laction au quotidien, alors que les donnes financires possdent des
qualits de synthse et dagrgation essentielles lorsque lon doit avoir une vision densemble
dune activit.
La combinaison de ces 2 logiques peut tre faite par le pilotage de la performance.

16

Le suivi et le pilotage de la performance

Les nouveaux outils utiliss pour le pilotage de la performance doivent avoir 3

caractristiques :
- Anticipateurs
- Explicatifs
- Orients vers laction
Le balanced scorecard et le tableau de bord, quon peut associer ici la dmarche OVAR,
tiennent alors une place fondamentale dans cette dmarche de suivi et de pilotage de la
performance.

A. Les caractristiques attendues des nouveaux outils de pilotage :

Des outils anticipateurs :

- Ils doivent permettre denvisager une srie de futurs possibles ainsi que leurs
consquences et les actions qui seront prises dans les diffrents cas de figure. Cest
lusage de la mthode scnario.
- Ils doivent donner une information trs en amont qui permette de dtecter des signes
annonciateurs bien avant quune situation ne se ralise. Ceci de matrialise par le
choix dindicateurs se situant au plus tt dans le processus, par exemple utiliser le
carnet de commande plutt que chiffre daffaire encaiss.

Le pouvoir explicatif des nouveaux outils : Ils doivent permettre, dans les situations
de plus en plus complexe, de mieux cerner les relations de cause effet. Sans cette
comprhension, il est impossible dagir, de tenter de trouver des rponses adaptes
lorsque les indicateurs de pilotage se dgradent. La dmarche OVAR sinscrit dans
cette ligne, les variables dactions correspondent une recherche des modles de
comprhension des causes. Mais elle nest pas la seule, la dmarche Ishikawa (ou
diagramme en arrte de poisson) et le modle dit ABC (Activity Based Costing) en
sont galement des exemples types.

Des dmarches orientes vers laction : elles doivent offrir une mise en uvre
concrte du dploiement des cibles et des objectifs stratgiques et doivent tre proches
des plans daction.

B. Le tableau de bord :
a) Spcificits du tableau de bord :
Les tableaux de bord sont considrs comme des nouveaux outils de pilotage dans la mesure
o ils permettent davoir une information obtenue dans des dlais rapides, proche de laction,
capable didentifier les causes des drapages (financires, oprationnelles, quantitatives ou
qualitatives). Il sagit du reflet dune performance multicritres qui fait le lien entre les
indicateurs retenus chaque niveau oprationnel et les objectifs stratgiques de lorganisation.
Un tableau peut rsumer les principales caractristiques des tableaux de bord se diffrenciant
des outils comptables et de suivi traditionnel.
17

Outils comptables de suivi

Tableaux de bord de gestion

Informations exclusivement financires

Incluent des donnes non financires voire non

quantifies

Informations produites exclusivement en interne

Possibilit d'inclure des informations extrieures

Contenu "standard" pour tous les responsables

Contenu adapt aux diffrents responsables

Priodicit en gnrale mensuelle

Priodicit en fonction des possibilits d'action des

responsables

Beaucoup de donnes, outils dtaills et exhaustifs

Trs peu de donnes, centres sur les points

pertinents, importants, permettant d'agir

Prsentations souvent "rbarbatives"

Souci de prsentation attrayante et efficace

Longs analyser

Rapide lire, percutant

Difficiles faire voluer

Lger et volutif

Lenteur d'obtention de l'information (J+10 J+25)

Rapidit d'obtention

Ce tableau fait clairement apparatre lapport des tableaux de bord de gestion par rapport au
contrle budgtaire et au reporting classique.
b) La mise en forme du tableau de bord et le choix des indicateurs :
Le choix et la qualit des indicateurs :
2 types dindicateurs sont ncessaires pour la conception des tableaux de bord :
Des indicateurs de rsultat portant sur les objectifs (ils peuvent alors tre
nombreux dans la mesure o ce qui importe cest dtre bien renseign sur
lvolution de lentreprise vers les objectifs)
Des indicateurs dimpact et deffort portant sur les variables ou les plans
daction (ils seront eux moins nombreux).
- Les indicateurs deffort assurent la mise en uvre ou le suivi des plans
daction
- Les indicateurs dimpact indiquent la situation de la variable concerne au
moment de la sortie du tableau de bord. Ils permettent de savoir si les efforts
qui ont t fait ont servi quelque chose.
Les qualits requises des indicateurs :
- Ils doivent tre clairs et faciles interprter
- Ils doivent tre fiables c'est--dire issus dune procdure applique avec rigueur et
sans omission
- Ils doivent limiter les effets pervers
- Tout en mesurant les phnomnes au plus tt
- Enfin, ils doivent tre partags et cohrents dun tableau de bord lautre.
Le choix du rfrentiel
Il faut prvoir ensuite les rfrences des indicateurs choisis. Un indicateur chiffr sans base de
comparaison ne sert rien car il est alors impossible de linterprter. Parmi les sources
possibles pour les rfrences, on peut citer : le budget, lobjectif ou la rfrence

18

concurrentielle. En effet, il ne suffit pas datteindre les cibles que lon sest fixes, il faut faire
aussi bien, voire mieux que les autres.
La confrontation avec les donnes disponibles
En effet, il nest pas tout de chercher les indicateurs les plus pertinents, encore faut-il que les
donnes ncessaires soient disponibles.
La prsentation maquette des tableaux de bord
Il est ncessaire de privilgier une prsentation simple, prcise, standard, prsentant des
graphiques pertinents. Il est galement ncessaire dadapter la frquence des tableaux de bord
en fonction des indicateurs.

C.

Le Balanced Scorecard :

CF Schma P 160 sur Power Point Balanced Scorecard

Lautre outil prsent permettant ce suivi et ce pilotage de la performance est balanced
scorecard. Outil cr dans les annes 90 par des professeurs consultants amricains R. Kaplan
et D. Norton, il permet :
- de communiquer et de dployer la stratgie
- de fixer les objectifs oprationnels chacun
- bref dorienter les comportements travers la responsabilisation, la motivation
et lvaluation, et daider au pilotage.
Tout cela est possible dans la mesure o le balanced scorecard repose sur 4 perspectives
complmentaires hirarchises : les comptences humaines permettent le dveloppement
organisationnel et lamlioration des processus, qui leur tour contribuent la satisfaction du
client et servent in fine les objectifs financiers de lentreprise.
La qualit finale de loutil est alors garantie par lexistences dindicateurs daction et de
rsultats relatifs chacune de ces 4 dimensions.

Partie 3 : Les nouveaux enjeux du contrle de

gestion
On distinguera principalement trois nouveaux enjeux du contrle de gestion :
Les aspects organisationnels et comportementaux du contrle de gestion :
Ce thme traitera de la question du comment contrler dans un climat
humain. Cet enjeu est essentiel pour donner un sens concret au contrle de
gestion.
Le contrle de gestion des services : lheure actuelle, on ne contrle plus
que peu dactivits industrielles ; linverse, le contrle des activits
immatrielles, de services tertiaires au sens large connat une importance
croissante.
La place de linformation dans le contrle de gestion : Devant la mutation
rapide quont connus les systmes dinformation et de communication durant
les dix dernires annes, le contrle de gestion a vu se dessiner son gard de
nouvelles opportunits et de nouvelles contraintes.

19

Les aspects organisationnels du contrle de gestion

Il sagit dapprhender les aspects humains et comportementaux du contrle de gestion, et

de tenter dapporter des rponses concrtes des questions poses autour de situations
dysfonctionnelles du contrle de gestion par les rsultats.

A. Les difficults de mise en uvre :

Elles sont nombreuses et peuvent rapidement aboutir une perte de confiance des
responsables oprationnels :
Un premier pige concerne labsence pure et simple ou le manque de cohrence entre
le processus de contrle et la dfinition de la nature des centres de responsabilit
impliqus et valus. Il existe alors un dcalage important entre la reprsentation que
se font les responsables de sur quoi ils devraient tre jugs et ce quils vivent en
matire de systme de contrle de gestion.
Une deuxime difficult majeure tient au calendrier budgtaire et au temps laiss en
pratique au processus de ngociation et fixation des objectifs. Un calendrier
harmonieux dmarre en gnral vers la fin du mois de Juin pour donner lieu une
fixation des objectifs dfinitive vers Octobre, et un budget dtaill tabli dbut
Dcembre. Or, si le processus budgtaire est dbut trop tt, il donne lieu de
nombreuses incertitudes concernant la fixation des objectifs, et aboutit de multiples
corrections. Dbut trop tardivement, la ngociation concernant la fixation des
objectifs naura pas le temps den tre vritablement une.
Une troisime erreur est assez rpandue dans les entreprises lors du processus de
contrle budgtaire, et peut se dfinir comme un mlange des genre cest dire
lorsque le rythme et le contenu des runions ne sont pas clairement dfinis. Il est ainsi
malsain dassimiler la fixation dobjectifs pour lanne venir avec la discussion sur
le suivi des rsultats ou lvaluation et les dcisions de promotion des responsables.
Les auteurs insistent particulirement sur ce fait : il faut absolument viter la
confusion entre ces diffrents niveaux et pour cela dissocier les runions, chacune
gardant sa finalit.
Dautres piges moins courants existent :
- la confusion entre objectifs et prvision qui conduit des objectifs peu
ambitieux ou irralisables.
- la confusion entre coordination des objectifs des diffrents responsables et
galitarisme qui peut aboutir fixer les mmes objectifs tous les
responsables.
- Au niveau du contrle budgtaire, un contrle trop dtaill et ne portant pas sur
les points essentiels pose galement problme, ainsi que labsence dun
systme de sanction/rcompense en accompagnement.

20

B.

Le contrle de gestion par les rsultats :

Quelle est la conception de lhomme (ou de la femme) dans sa relation au travail, qui
prvaut dans lorganisation ?
Lorsque lon envisage des rponses, on saperoit quil y a souvent une absence de cohrence
entre le systme de contrle de gestion par les rsultats et lapproche humaine dont font
preuve les responsables hirarchiques dans lentreprise.
Le contrle de gestion par les rsultats implique :
une volont et une capacit de la hirarchie dlguer en toute confiance.
Et une motivation, un besoin de se raliser travers la responsabilisation et
latteinte des objectifs de la part des oprationnels.
> Or dans la pratique, on assiste tantt des comportements peu dlgateurs de la part de la
hirarchie, tantt des comportements peu responsables et/ou peu autonomes de la part des
managers oprationnels, ce qui peut saper le systme.
La thorie X et la thorie Y :
D. Mac Gregor, ds 1960, a propos un modle thorique de deux types de comportement
humain : la Thorie X et la Thorie Y.
La Thorie X postule que lhomme prouve une aversion inne pour le travail et fait
tout pour lviter : en consquence, le rle de la hirarchie est avant tout de
contraindre, contrler, diriger, et mme parfois menacer pour faire travailler. Cest une
vision pessimiste qui pense galement que lhomme ordinaire prfre tre dirig,
guid, scuris, quil souhaite viter toute responsabilit et attend quon lui dfinisse
prcisment ce quil a faire.
La Thorie Y nourrit elle une vision idale, autonome et responsable de lhomme
au travail : pour peu quon lui en donne loccasion, ltre humain est capable
dinitiative, il est digne de confiance et peut, seulement librement, se motiver et se
raliser travers latteinte des objectifs quil sest fixs, aprs entente avec sa
hirarchie. Le travail est vu comme source de satisfaction, quant lhomme ordinaire
est source dapport cratif dans lorganisation si le management est participatif.
Cest sur le modle de la Thorie Y que sest bti le contrle de gestion par les rsultats.
Celui-ci suppose donc quune telle thorie soit concrtement luvre dans les organisations.
Or, celle-ci nest en fait pas respecte, pour de multiples raisons, dans de nombreuses
entreprises :
Une premire raison est dordre socio organisationnel : le contrle de gestion
par les rsultats a souvent t insr dans des organisations de nature
prcdemment bureaucratique, o prvalaient depuis des annes des
comportements de type X.
On se retrouve alors dans une situation o les centres de responsabilit, la
fixation dobjectifs et le contrle budgtaire existent, alors que les
comportements autoritaires, peu dlgateurs, dun cot, et peu responsables,
vitant le travail de lautre cot, sont encore ancrs.
Une deuxime raison est dordre individuel : qui dit Thorie Y suppose que
chaque responsable ait, dans lorganisation, intgr les prceptes de cette
thorie et dveloppe un comportement en consquence lgard de ses
subordonns.
De fait donc, si la Thorie Y nest pas respecte dans les entreprises, un jeu dysfonctionnel
risque de se mettre en place, o les responsables oprationnels, dmotivs par le systme de
21

contrle, ragissent en profitant de la meilleure connaissance du terrain et de la matrise quils

ont de celui-ci : ils se constituent ainsi des petits matelas de protection (sclack
organisationnel) car, connaissant toujours mieux les contraintes oprationnelles que leur
hirarchie, ils auront toujours des arguments et des justifications apporter.
Selon lanalyse stratgique du jeu des acteurs autour des phnomnes de pouvoir, labore en
partie par M. Crozier (1977), les phnomnes de pouvoir et les conflits sont au cur de
lorganisation. Ainsi les acteurs, loin dtre totalement rationnels, essayeraient en permanence
daccrotre leur pouvoir personnel dans lorganisation et tenteraient de profiter de la matrise
exclusive quils peuvent avoir des zones dincertitudes pour les autres acteurs de
lorganisation.
Lorsque le dcalage devient important entre le systme de contrle mis en place, qui veut
susciter lautonomie et la dlgation, et le comportement rel dans la pratique des
responsables, le contrle de gestion par les rsultats tourne vide, dnu de tout sens parce
que ses prsupposs fondamentaux sur le plan humain sont bafous.

C. Vers dautres modes de contrle :

Les thories de la motivation individuelle sappliqueraient mal certains contextes
(nationaux, organisationnels ou professionnels). La fixation dobjectifs et le contrle par les
rsultats y seraient en consquence inoprants, et ne suffiraient pas assurer la performance et
la prennit sur le long terme dune entreprise. Dans la mesure o une entreprise nest pas
seulement constitue de motivations individuelles juxtaposes mais doit aussi prsenter une
dimension collective, il faut instaurer une culture dentreprise , dadhsion des valeurs
communes.
Les entreprises les plus performantes de cette dcennie ont souvent t celles qui, cot de
systmes formels de contrle de gestion, rigoureux et orients vers latteinte de rsultats
conomiques de court terme, ont su dvelopper de fortes valeurs (de qualit, dcoute du
client) et une culture dentreprise communes, ciment essentiel sur le moyen et le long
terme. Or, le contrle de gestion par les rsultats est un mode de contrle trs orient vers la
motivation individuelle et vers le court terme.
Lefficacit du contrle de gestion par rsultat est galement relativiser lorsque lon tudie
les modes de contrle dans des contextes culturels marginaux : cest le cas des situations
o de fortes cultures organisationnelles ou professionnelles rendent la direction participative
par objectifs totalement inadapte (entreprises japonaises fin des annes 1980, milieu
hospitalier)

Le contrle de gestion des services

Historiquement, le contrle de gestion a t conu, puis mis en place dans et pour des
entreprises industrielles.
Les outils et les mthodes du contrle de gestion sadaptent-ils sans difficult des activits
tertiaires ?

22

A. Les spcificits du contrle des activits de service :

Par de nombreux aspects, le contrle de gestion des activits de service soppose au contrle
de gestion traditionnel , c'est--dire initialement pens pour lindustrie.
Il se caractrise par :
Des ambiguts dans la finalisation de lactivit et la complexit de la notion de
rsultats : en effet, le contrle de gestion suppose que lon puisse dfinir (et mesurer)
des objectifs, or le cas des activits caractre politique et les services fonctionnels
pose problme (Lobjectif dun maire sera dtre rlu, comment donc construire un
systme de contrle de gestion partir de cet objectif ?).
En outre, la nature des activits de service fait que la notion de rsultat est complexe
(La performance dun service achat dpend-elle des prix dachats, de nombre de
commande ou du respect des dlais de livraison et de la qualit des marchandises ?)
Le caractre discrtionnaire des activits : Les activits qualifies de
discrtionnaires sont celles dans lesquelles la relation entre moyens et rsultats est
mal connue ou mal matrise. Cette mconnaissance peut provenir dune mauvaise
dfinition du rsultat mais aussi de la complexit, du caractre alatoire et peu rptitif
des processus de travail. Dans ce cas, comment allouer des ressources des activits si
lon ne sait pas quel sera le rsultat de cette affectation ?

B. Le contrle des activits discrtionnaires :

Il suppose la mise en place dun systme de pilotage comportant des informations sur :
les intrants (clients, informations, demandes diverses)
les ressources consommes
les ralisations
limpact
Lvaluation de performance dune activit de travail (incluant lvaluation des ressources et
des rsultats) requiert lexistence de trois dispositifs distincts :
- un systme de description de lactivit, dot dindicateurs de mesure.
- un systme dagrgation, permettant deffectuer des synthses partir de mesures
lmentaires (ratios, moyennes)
- et un rfrentiel, c'est--dire un ensemble de valeurs de rfrences, permettant de
porter un jugement sur les rsultats obtenus.

23

On peut constater que les activits de service occupent une place croissante dans les
conomies dveloppes, rendant la comprhension des particularits de leur contrle
indispensable lexercice du mtier de contrleur aujourdhui.

Information, dcision et contrle

A. Systme dinformation, organisation et contrle de gestion :

Le contrle de gestion a toujours envisag ses rapports avec le systme dinformation (et sa
base technique, le systme informatique) dans une logique de moyens, le systme
dinformation devant fournir les informations ncessaires au contrle.

24

Limpact des NTIC soulve la question des nouveaux rapports entre systme dinformation et
contrle de gestion :
Dun cot, elles facilitent considrablement le support matriel du contrle en
offrant un systme souple, riche et volutif.
Dun autre cot, les budgets consacrs aux matriels et logiciels augmentent
considrablement. Le risque apparat donc de concevoir lentreprise entire en
fonction de son systme informatique.

B. Le contrle de gestion, une pratique daide la dcision :

Collecter, crer, synthtiser, analyser, diffuser de linformation afin daider la
dcision, tel est lun des impratifs majeurs qui justifient le contrle de gestion. La
dcision tant fonction de ladministration, il est essentiel damliorer toujours
plus linformation du dcideur. Do tout le travail de traitement dinformation
consistant concevoir des ratios et des tableaux de bord, tablir des prvisions,
calculer les cots de revient ou encore les carts entre budgets et ralisations.
Mais le risque majeur pour le contrle de gestion est de demeurer une pratique
daide la dcision ncessaire mais de second plan. Si le contrle de gestion est
traditionnellement pens et pratiqu pour prendre des dcisions importantes, il doit
galement aider les dcisions essentielles de lentreprise.
Dans lidal, le contrleur doit alors utiliser ses chiffres et ses tudes pour soutenir les
possibles et les impossibles du patron.

25

Partie 4 : La fonction de contrle de gestion

Le mtier de contrleur

Les profils et les rles du contrleur de gestion

A. Les profils du contrleur de gestion

Si cest avant tout une fonction de lentreprise, le contrle de gestion sest
progressivement dfini comme une discipline part entire (Antony 1965).
Dans sa dfinition de 1965, Antony rappelle quil sagit dun ensemble de processus par
lesquels les managers sassurent de latteinte efficace et efficiente des objectifs de
lorganisation.
Les managers sont chargs de la mise en uvre de ce processus en utilisant le travail du
contrleur de gestion.
Au-del des connaissances financires, un contrleur de gestion doit donc tre dot dune
solide assise dans les domaines de lorganisation, des systmes dinformation, des ressources
humaines et des techniques dexpression.
Mais il reste intressant de sinterroger sur la question de savoir o va le mtier de contrleur
de gestion aujourdhui.
Tout dpend de la conception quadoptera lentreprise de la fonction de contrle :
- Si cette conception est autoritaire, laction de contrle restera prpondrante.
- Mais si cette conception est dmocratique, le contrleur devra seffacer devant le
manageur en assurant plus quune fonction daccompagnement et de remise en cause
des dcisions managriales.
Comme le rappelle Antony, sassurer signifie vrifier mais aussi faire en sorte . Ces
termes rappellent respectivement les notions de contrle et daccompagnement.
En dfinitive, le mtier de contrleur se trouve enrichi par la ncessit de sintresser la
gense des rsultats par rfrence aux donnes denvironnement. Telle est aujourdhui son
volution.

26

B. Au cur du mtier de contrleur : linformation (sa collecte, sa

diffusion, son organisation)

Sagissant de la collecte dinformation, cest une vidence, mais comme le soulignent les
auteurs, on est pass de lge de la calculette celui des bases de donnes relationnelles.
Ceci a donc induit une volution majeure du rle dinformateur du contrleur de gestion : le
problme nest plus la production de donnes mais la qualit danalyse de ces dernires.
Mais il reste que la tache du contrleur de gestion comporte aussi des oprations de nature
administrative et plus prcisment des oprations touchant lefficacit administrative.
Il doit faire en sorte de gagner du temps-homme c'est--dire rduire les effectifs attachs
des routines comptables administratives, gagner des jours, courter les dlais etc
Il a donc ici un rle darchitecte rnovateur des systmes et galement un rle
darchitecte animateur de ces nouvelles procdures dinformation.
Parmi tous les premiers rles du contrleur on peut donc identifier un rle
dadministrateur des procdures et des systmes dinformation, mais aussi un rle
danimation de ces mmes procdures et systmes, quil sagit de faire vivre et auxquels il
faut donner un sens dans lentreprise.

C. Au-del de ce cur informationnel , on trouve parfois un rle plus

prononc de conseil et daide la dcision
Celui-ci peut prendre des formes diverses allant du simple dlgu aux tudes
conomiques , aux figures plus engages de conseiller du Prince .
Il est considr comme le dlgu aux tudes conomiques par les managers auxquels il
est directement rattach.
Il se retrouve donc dans la sphre daide la dcision. Sans jamais se substituer au dcideur, il
participe la remise en question des oprationnels en leur apportant le contradictoire
ncessaire :
il peut servir daiguillon pour aider les dcideurs redresser les rsultats avant
quil ne soit trop tard.
il se doit de ne pas tre surpris tous les mois par les chiffres qui tombent. Il doit
donc tre capable danticiper.
Pour faciliter cette matrise informationnelle, le contrleur de gestion doit fiabiliser les
procdures et les circuits dinformation et souvrir lorganisation.
Il est en contact avec 4 catgories de personnes internes lentreprise :
- le suprieur hirarchique direct
- les collgues oprationnels
- le contrle de gestion central
- la direction gnrale du groupe

27

Mais son rle comporte tout de mme une grande ambigut : quelle entit interne le
contrleur sert-il en premier ? La direction ou les directions oprationnelles ? Le sige ou ses
interlocuteurs locaux ?
La seule issue pour garder leur crdibilit est de tenter dapporter une valeur ajoute
concrte directions, questionnement pour le compte de la direction mais aussi lgard de
la direction.

D. Un dernier rle, enfin est celui darchitecte des procdures, du systme

dinformation et de lorganisation
Ce sont souvent les structures de responsabilit qui sont nouveau penses :
- tantt travers une nouvelle dfinition des centres de responsabilit et de leur nature
- tantt travers une mutation plus profonde en terme de projet ou de processus.
En dfinitive, le mtier de contrleur de gestion, dans son rle darchitecte ou de rnovateur
de systmes, consiste rendre cohrente les actions de lentreprise dans le temps.
Il doit articuler en permanence le court et le long terme.
Nous pouvons dgager trois dimensions principales qui participent du rle de contrleur de
gestion :
une dimension de contenu, qui est celle du traitement et de lanalyse de
linformation
une dimension relationnelle, qui concerne linterdpendance entre le fournisseur
(dinformations) et ses clients (agents qui possdent les infos) internent que
sont les manageurs
Enfin, une dimension organisationnelle, qui touche la refonte des systmes
dinformation et son impact sur les structures dorganisation
(voir schma power point page 254)
Chaque dimension peut tre pratique de faon minimaliste ou au contraire dveloppe
par le contrleur en fonction de sa personnalit ou des exigences inhrentes lentreprise.
Mais un certain nombre de facteurs gnrateurs de contingences viennent influencer la
ralit quotidienne du contrleur de gestion comme :
- le secteur dactivit de lentreprise
- la conception du mtier plutt comptable ou acteur du changement
- la taille de lorganisation
- la place du contrleur de gestion dans lorganisation
En ralit bien sr, au del de la vocation pdagogique des cette prsentation, les diffrents
rles prsents ici simbriquent souvent.

28

Lorganisation du service de contrle de gestion

Lefficacit des processus de contrle dpend de lorganisation des services.

En raison de son caractre fonctionnel, un service de contrle de gestion (CG) peut tre
rattach la direction gnrale (DG), la direction administrative et financire (DAF) ou
encore aux directeurs ou responsables oprationnels (DO/RO).
En second lieu, lorganisation interne de lactivit de contrle de gestion varie
considrablement dune entreprise lautre, tant lintrieur des services de contrle que
dans les relations qui constituent les rseaux de contrleurs.
Voyons donc quelle entit rattacher le contrle de gestion et tudions lorganisation interne
du service.

A. Lentit de rattachement
Qui dit rattachement hirarchique, dit subordination. Mais il reste prfrable que le
contrleur soit indpendant vis--vis de ceux quil doit contrler.
Lindpendance du contrleur de gestion a plusieurs modes de manifestation, parmi lesquels :
- lacuit et la pertinence du traitement de linformation de gestion
- les dlais de remont de cette information
Lorganisation du contrle en service fonctionnel rattach la direction gnrale est cet
effet la plus apte garantir lindpendance de cette activit.

La proximit du contrle avec les oprations :

La disponibilit des donnes

Une premire question est de savoir qui a autorit sur les informations de gestion.
Aujourdhui, la majorit des entreprises rattachent la Direction Administrative et Financire
le service de contrle de gestion. En terme de traitement des donnes comptables, les
avantages sont de plusieurs ordres. Par une telle organisation, on peut en effet :
- viter les ressaisies de mmes donnes
- viter la formation de deux canaux parallles dinformation (comptabilit et contrle)
dans lesquels transitent les mmes donnes de base ;
- et ainsi, sassurer dune plus grande fiabilit des informations produites
On comprend en quoi lavnement des bases de donnes centralises a pu apporter une
rponse partielle ces proccupations

29

Lapport des bases de donnes

Une base de donnes centrales permet dy concentrer lensemble des donnes physiques et
comptables dont peuvent avoir besoin indiffremment comptables et contrleurs. Ces bases de
donnes peuvent se structurer
- soit de faon hirarchique : grce une nomenclature universelle (plan comptable
gnral ou analytique adopt par lentreprise), lutilisateur est guid vers laccs aux
donnes quil recherche.
- soit de faon relationnelle : cest le cas des bases de donnes actuelles dont les
donnes sont accessibles laide ditems qui leurs sont attachs, ce qui ne force aucun
acteur se contraindre la nomenclature adopte par dautres.
Lespace daction rserv au contrle de gestion
De part sa nature, le contrle de gestion entre en liaison avec dautres activits et dautres
fonctions de lentreprise (informatique, activits du chiffre, activit consistant rcuprer des
donnes afin dassurer le pilotage). Mais sil est possible de ntudier spcifiquement que le
contrle de gestion au sens professionnel du terme, en laissant de ct la fonction de contrle
inhrente tout acte de management, dans la pratique, la sparation entre ces deux fonctions
reste poreuse. Etudions donc le contrle de gestion au sens professionnel :

Le contrle stratgique :

Les entreprises tendant pratiquer ce que lon appelle le contrle stratgique. Il peut sagir,
par exemple, dun suivi de la ralisation de la planification stratgique. La veille
stratgique est parfois aussi rattache cet aspect (ceci est plus rare et rserv la haute
technologie).

Lvaluation des performances individuelles et le contrle de gestion social :

Le contrle de gestion doit connatre de lactivit des ressources humaines pour deux
raisons :
- valuant les performances de services, le contrle de gestion value par consquent
celle des personnes. Mais cette activit ne peut se substituer aux activits
traditionnelles des ressources humaines (entretien individuel)
- Les outils de contrle spcifique la gestion du personnel tels les tableaux de bord
sociaux ont tendances se dvelopper mais ils demeurent bien souvent la chasse
garde de la DRH.

Le contrle et laudit interne

Comme il la t rappel, le contrleur dveloppe aujourdhui son rle de conseil interne.

Mais il ne marche pas ncessairement sur les plate-bandes de laudit interne et ce pour
plusieurs raisons :
- Les interventions des auditeurs sont ponctuelles alors que le contrleur agit en
suivi ;

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Laudit interne est, en rgle gnrale, concentr sur la conformit de procdures,

alors que le contrle (du moins au niveau local, et sil sen donne les moyens),
effectue un conseil plus fondamental (cf. son rle darchitecte et daide de
dcision)

Il existe des modes de coopration entre audit interne et contrle de gestion :

Tout dabord, le contrle de gestion agit dans les intervalles de temps qui sparent les deux
missions daudit. Lun rend une analyse prcises et symptomatique dventuels
dysfonctionnements ou amliorations, lautre fait en sorte que dici les prochaines missions, le
problme soit rgl.
En second lieu, laudit interne veille ce que les procdures de saisies de donnes comptables
soient respectes.
La fiabilit des donnes exploites par le contrle de gestion dpend donc du travail de laudit
interne.

B. Lorganisation interne du service de contrle de gestion

Au-del du service de contrle de gestion, il convient aussi de considrer le contrleur de
gestion comme chef de service ou dquipe. Un contrleur central (ou contrleur sige) va
devoir grer une quipe et un rseau de contrleurs de gestion dissmins dans lorganisation,
responsabilit qui sajoute la prcdente.
La logique dorganisation dun service de contrle de gestion
Pour organiser ce service, il faut distribuer les rles en tenant compte du fait que le contrle
de gestion fonctionne autour dun ensemble prcis doutils (budget et tableaux de bord, plans
dactions). Une voie classique simpose : une personne (ou un groupe de personnes) par
outil . Cette mthode favorise le dveloppement de lexpertise sur chaque outil mis elle
occasionne un cloisonnement du processus auquel on ne peut remdier que par une
consultation constante des uns et des autres (perte de temps).
Une autre technique dorganisation est prfrable, notamment dans les siges de groupe
de taille importante : une structure par client interne : une personne ou une quipe est
assigne une entit de lentreprise, pour laquelle elle gre les outils, produit de
linformation, fournit du conseil. Elle a de surcrot une marge de manuvre pour concevoir
des outils spcifiques ses clients. Une consultation rgulire des membres de lquipe reste
ncessaire mais une fois les objectifs dfinis, les membres de lquipe peuvent travailler de
manire quasi autonome. Elle dbouche sur une meilleure connaissance des problmes des
oprationnels et conduit une meilleure efficacit.
Cest donc au contrleur de gestion en tant que chef de service de procder ce type de choix.
Le contrleur manager :
Lorsquil dirige un service, le contrleur de gestion devient son tour manager. Il organise le
travail, recrute, forme et value le personnel dont il a la charge. Un tel service peut atteindre
une cinquantaine de personnes, mme si lon prfre aujourdhui dcentraliser les services
fonctionnels pour obtenir une meilleure efficacit.

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Les rseaux de contrleurs de gestion :

Un contrleur de gestion central est la tte dun rseau de contrleurs dans une grande
entreprise. Pour assurer un minimum de cohrence dans ce rseau, il doit saisir la structure
du rseau, et sassurer que les contrleurs ont un langage commun.
Mais le plus souvent, dans les grands groupes, les contrleurs de chaque niveau sont rattachs
hirarchiquement aux niveaux qui sont leurs clients internes. Les liens entre contrleurs nen
sont que plus distendus, ce qui ncessite de multiplier les rencontres entre contrleurs pour
leur permettre dchanger et entretenir un langage et un niveau de qualit homogne dans leur
travail (formation interne, journes thme)

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