Contabilidad Administrativa.

Tambin llamada contabilidad gerencial, est diseada para las

necesidades de informacin y control a los diferentes niveles
administrativos. Se orientada a los aspectos administrativos de la empresa y
sus informes son solo a lo interno de la compaa, o sea, su uso es
estrictamente utilizados por los administradores y propietarios para analizar
y evaluar el desarrollo de la entidad a la luz de las polticas, metas u
objetivos preestablecidos por la gerencia o direccin de la empresa. Esos
informes permitirn comparar el pasado de la empresa, con el presente y
mediante la aplicacin de herramientas de control, planear el futuro.
Tambin puede proporcionar cualquier tipo de informacin sobre todas las
actividades de la empresa, pero suele centrarse en analizar los ingresos y
costos de cada actividad, la cantidad de recursos utilizados, as como la
cantidad de trabajo o depreciacin de la maquinaria, equipos o edificios.
La contabilidad permite obtener informacin peridica sobre la rentabilidad
de los distintos departamentos de la empresa y la relacin entre las
previsiones efectuadas en el presupuesto; y puede explicar porque se han
producido desviaciones. La contabilidad administrativa no se encuentra
regulada por normas o reglamentos como en la contabilidad financiera, ya
que su propsito es servir a la alta direccin en la elaboracin de informes
gerenciales para la toma de decisiones.
La contabilidad administrativa es aquella que proporciona informes
basados en la tcnica contable que ayuda a la administracin, a la creacin
de polticas para la planeacin y control de las funciones de una empresa.
Se ocupa de la comparacin cuantitativa de lo realizado con lo planeado,
analizando por reas de responsabilidad. Incluye todos los procedimientos
contables e informaciones existentes, para evaluar la eficiencia de cada
rea.
La tendencia moderna de los registros y procedimientos contables es la de
facilitar las decisiones de los administradores, pasando del aspecto histrico
al de planeacin y control, desempeando doble papel dentro de las
funciones de la empresa, primero como herramienta bsica de la
administracin y segundo, como parte integrante de la misma.

La contabilidad administrativa, incluye a la contabilidad financiera

supervisando los aspectos relacionados con el mantenimiento de cuentas
necesarias en los libros contables, observancia de los requisitos legales,
establecimiento y operacin con razonable exactitud, de acuerdo con los
planes y programas de accin de la compaa.

Esta contabilidad presenta una sola base: la Utilidad de su informacin, sin importar
para los directores los usos que de ella hagan, tengan validez en otras empresas, solo
interesndoles nicamente lo adecuado del contenido de sus cuadros y reportes
informativos.
Caractersticas de la Contabilidad administrativa.
Su tcnica est basada en la utilidad que proporciona de informacin interna. Est ms
interesada en los detalles, dirigindose a reportar las actividades de los departamentos,
equipos, tipos de inventarios y otras subdivisiones de la compaa.
Su utilizacin es opcional. Se aplica cuando los ejecutivos estn interesados en obtener
informacin que sirvan de base a sus decisiones.
Su informacin debe ser rpida y oportuna, con el fin de tomar decisiones a
su tiempo.
Sus informaciones pueden basarse en la tcnica de los grandes nmeros.
Las cifras con precisin hasta las ltimas cifras no son importantes para un
directivo.
La contabilidad administrativa en la toma de decisiones: (E. Padilla
Pag. 17)
Para tomar una buena decisin se requiere utilizar el mtodo cientfico, que
puede detallarse como sigue a continuacin:
1.- Anlisis
a) Reconocer que existe un problema
b) Definir el problema
c) Obtener y analizar los datos
2.- Decisin
a) Proponer varias alternativas
b) Seleccionar la mejor
3.- Puesta en prctica
a) Poner en prctica la alternativa seleccionada.
b) Vigilar para que el plan se cumpla.
Aunque la informacin que genera la contabilidad es usada por la
administracin en la toma de decisiones, es importante resaltar que sta no
2

proporciona respuestas automticas a los problemas administrativos. Lo que

la informacin contable hace es ayudar a elegir la mejor alternativa.

Diferencias entre Contabilidad Administrativa y Contabilidad

Financiera (R. Padilla Pag. 14)
Entre todas las diferencias que hay se pueden citar las siguientes:
1.- La contabilidad administrativa orientada a la produccin de informacin
para interno, mientras que la contabilidad financiera produce informacin
para uso interno y externo. La contabilidad administrativa no requiere
modelo o formato especfico, mientras que la contabilidad financiera s lo
tiene.
2.- La contabilidad administrativa se orienta hacia el futuro, mientras que la
contabilidad financiera genera informacin sobre los hechos pasados.
3.- La contabilidad administrativa no est regulada por las normas de
informacin financiera, mientras que la contabilidad financiera si est
regulada, ya que la informacin que produce es con fines externos, y deben
estar presentadas con determinadas normas, de manera que este usuario
est seguro de que los estados financieros de la empresa guarde
uniformidad con los otras empresas.
4.- La Contabilidad financiera es obligatoria, mientras la contabilidad
administrativa es un sistema de informacin opcional.
Objetivos de la contabilidad administrativa (R. Padilla Pag. 18)
Despus de analizar la forma de cmo esta rama de la contabilidad ayuda a
la planeacin, a la toma de decisiones y al control, se puede concluir que
sus principales objetivos son:
1.- Suministrar informacin para el costeo de productos, servicios y otros en
la administracin.
2.- Alentar a los administradores para que lleven a cabo la planeacin a
corto plazo (tctica) o a largo plazo (estratgica), debido al entorno de
competitividad que se vive hoy en da.
3.- Ayudar a tomar decisiones, mediante el uso de reportes con informacin
relevante.
4.- Usar el control administrativo como herramienta de retroalimentacin a
los responsables en las diferentes reas de la empresa. Esto implica que los
reportes no deben solo limitarse a sealar errores.
5.- Ayudar a evaluar el desempeo de los diferentes responsables de la
empresa.
6.- Motivar a los administradores para lograr los objetivos de la empresa.

Los conceptos bsicos de la contabilidad administrativa fueron

ideados para las organizaciones de manufactura, y de ah
evolucionaron para ser aplicados a todas las organizaciones,
incluyendo las de servicios. Las organizaciones de servicios son
aquellas que no producen o venden bienes tangibles, como las
empresas de consultora, bufetes de abogados, compaas de
seguros, bancos, hoteles, etc., siendo todas estas, organizaciones con
fines de lucro; pero tambin organizaciones sin fines de lucro como:
Escuelas, hospitales, bibliotecas, etc. tienen muchos puntos comunes
en sus manejos, con las organizaciones con fines de lucro, ya que
deben preparar presupuestos, establecer controles.
Las caractersticas tanto de las organizaciones de servicios con fines
de lucro como de las no lucrativas incluyen las siguientes:
1.- El trabajo es intensivo: La proporcin ms alta de gastos en
escuelas o universidades son los sueldos, salarios y costos
relacionados con la nmina, y no costos relacionados al uso de
equipos, maquinarias e instalaciones.
2.El producto que sale es difcil de definir: Para una
universidad, el producto podra ser el nmero de titulo, pero tambin
podra ser lo que los estudiantes llevan en su cerebro.
3.- Los insumos y los productos no se pueden almacenar: El
asiento en un avin de una aerolnea no se puede guardar; una
habitacin de un hotel que no ocupa es un ingreso que se pierde.

Naturaleza de la planeacin y el control:

El proceso administrativo consiste en una serie de actividades que se
llevan a cabo en un ciclo de planeacin y control. La toma de
decisiones es el corazn del proceso administrativo. Las decisiones
van de lo rutinario preparar programas diario de produccin- hasta lo
no rutinario como seria lanzar una nueva lnea de producto.
En una organizacin las decisiones son de dos tipos: (1) Decisiones de
planeacin y (2) decisiones de control.

Administracin por excepcin

4

Esto ocurre cuando se presentan situaciones, en una organizacin,

donde hay que concentrarse en determinadas rea que se salen del
plan y hacer caso omiso a aquellas reas que se supone, estn
funcionando bien.

Cadena de valor:

(Horgren pag. 13)

Todas las organizaciones tratan de crear bienes o servicios que sus

clientes valoren. En ese sentido la cadena de valor es un conjunto de
funciones del negocio que agregan valor a los productos o a los
servicios que se venden. Estas funciones pueden ser:
1).- Investigacin y desarrollo
2).- Diseos de productos o servicios
3).- Produccin
4).- Marketing
5).- Distribucin
6).- Servicio al cliente.

Ciclo de vida del producto:

Esto se refiere a las diversas etapas por la que atraviesa un producto,
desde su concepcin y desarrollo, pasando por introduccin y
maduracin, hasta su cada en el mercado. En cada etapa, los
administradores enfrentan costos y rendimientos diferentes.
1

No hay
ventas

Crecimiento
Ventas

Ventas
Estables

Declive de las
Ventas

Desarrollo

El producto

Mercado

Caida del

del
producto

est en el
mercado

Maduro

Producto

Figura 1-6

Horngren
pag.13

Para costear el ciclo de vida de un producto, es necesario hacer una

estimacin de costo basado en la duracin de las diferentes etapas de
la vida del producto o el servicio. Estas etapas incluyen el diseo, la
introduccin, el crecimiento y la madurez del producto, asi como el
declive del mismo y, su abandono definitivo.

Posicin de la contabilidad en la organizacin

Un organigrama muestra la forma en que una empresa divide sus
responsabilidades. Hay que establecer diferencias entre personal de
linea y personal de apoyo o staff. Personal de linea es aquel que
ejerce su autoridad hacia abajo sobre los subordinados, mientras que
personal de apoyo es aquel que sirve a la empresa con funciones
de asesor, sin tener autoridad para mandar.
La mayora de las organizaciones especifican ciertas actividades
como misin esencial, que normalmente recae en la produccin y
ventas de bienes y servicios. Todas las subunidades de una
organizacin responsables de llevar a cabo esas actividades bsicas
se conocen como departamentos de lnea. Las otras subunidades
se conocen como departamentos de apoyo, porque su principal
tarea es dar apoyo o servicio a los departamentos de lnea.

Funciones de contralora
Aunque la posicin del contralor, a veces vara de una empresa a
otra, en la mayora de los casos es la mxima jerarqua del rea
financiera en la organizacin. y es por ende el ejecutivo que les da
apoyo al director general de la empresa, quien para tal fin les otorga
facultades para aprobar, instalar y supervisar el sistema contable de
6

la empresa, con el fin de asegurar mtodos contables de informacin

uniformes. El contralor propone estos sistemas y mtodos a la
administracin para que los apruebe, luego ordena al personal de
lnea acatarlos. El tesorero se ocupa del manejo financiero de la
empresa recibir el dinero y pagar compromisos-. Segn el tamao de
la empresa, la posicin de contralor y tesorero pueden ser ocupados
por la misma persona. A continuacin se detallan las funciones de
cada puesto:
Contralora
1.- Planeacin para el control
2.- Preparacin de informes
inversionistas
3.- Evaluacin y consultora
4.- Administracin de impuestos
5.- Proteccin de Activos
6.- Evaluacin econmica
(seguros)

Tesorera
1.- Provisin de capital
2.- Relaciones con
3.- Financiamiento a corto plazo
4.- Banca y Custodia
5.- Crditos y cobranzas
6.- Administracin de riesgos

Organigrama del Departamento de Contralora

Contralor

Sub-contralor

Informes
especiale
sy
estudios
de
Problemas

Registro
de Costos

Contabilida
d

Contabilida
d

Auditoria

Para

General

Interna

Planeacin
y control

Registros

Presupuest
o
Y anlisis
de
7

Impuesto
s

Sistemas y
Procesamient
os
de datos

desempe
o

Cuentas
por cobrar

Cuentas
por pagar

Contabilida
d
Patrimonial

Libro
Mayor

Facturaci
n

Nomina

Unidad II
Causantes del costo y comportamiento del Costo
Se tiene la idea de que el comportamiento del costo es siempre lineal,
dentro de un rango relevante de actividades. Por eso puede
representarse en un grafico con una linea recta; tanto los costos fijos
como los costos variables. Las actividades influyen sobre los costos,
siendo en la mayora de los casos, el volumen de produccin o
servicio, el causante de ese costo.
La contabilidad de Costos es un sistema de informacin que se
orienta a la preparacin de informes para usuarios internos, y no est
muy ajustada a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados. Ms bien se orienta a anlisis e interpretacin de Costos
de produccin, adquisicin, distribucin y administracin, por parte
ejecutivos de la empresa, para uso en la planeacin y la toma de
decisiones.
Clasificacin de los Costos
Los Costos tienen varias clasificaciones, entre ellas podemos
mencionar:
1. De acuerdo a la funcin que lo origina:
8

a) Costo de produccin -costos de producir

b) Costo de distribucin (Gastos) costos de vender
c) Costo de administracin (Gastos) costos de administrar
2. De acuerdo con su identificacin con un producto o un servicio:
a) Costos Directos Costos que se pueden identificar o
cuantificar con un producto o una rea especfica,
como son materiales
b) Costos indirectos Costos que no se pueden
identificar o cuantificar con el producto o rea
especfica
3. De acuerdo al tiempo que enfrentan ingresos:
a) Costo del producto vendido - (son costos de
inventarios)
b) Costo del periodo (no son inventarios): son Gastos
4. De acuerdo al comportamiento con el volumen de produccin o
venta:
a) Costos variables aquellos que cambian con el
volumen
b) Costos fijos aquellos que no cambian con el volumen
c) Costos semi-variables o mixtos
5. De acuerdo con el momento en que se calculan:
a)
Costos histricos o costos reales costos del periodo.
b)
Costos predeterminados - Se calculan con
anticipacin
b-1 Costo estndar
b-2 Costo estimado

6.-De acuerdo al tipo de sacrificio en que se ha incurrido:

a)
Costos desembolsables aquellos que implican salida de
efectivo
b)
Costos de oportunidad Ingresos dejados de percibir por
haber
tomado otra opcin.

Apalancamiento:
Apalancamiento significa levantar, mover algo con la ayuda de una palanca.
Al menos, as se aprende en lecciones de fsica elemental. Recuerde la
famosa frase de Galileo Dame una palanca y un punto de apoyo, y mover
el mundo.
De acuerdo con Laurent Gitman (*) el apalancamiento es el resultado del
uso de activos o fondos de costos fijos, para incrementar las utilidades en la
9

empresa. Tomando en cuenta la estructura del capital de las empresas,

puede haber tres (3) tipos de apalancamiento:
1.- Apalancamiento operativo: se refiere a la relacin que existe
entre los ingresos por ventas en la empresa
y las utilidades antes de
intereses e impuestos (UAII).
2.- Apalancamiento financiero: es la relacin entre la Utilidad antes
de intereses e impuestos (UAII) de la empresa y las utilidades por accin
(UPA).

3.- Apalancamiento Total: la relacin que existe entre los ingresos por
ventas y las utilidades por accin de la empresa.
Un esquema de los 3 tipos de apalancamiento se presenta a continuacin:
Ventas
XXXX
Menos Costos variables
XXX
-----Margen de contribucin
XXXX

Menos costos fijos

Utilidad antes intereses e impuestos
Menos intereses

XX
XXX
X

Utilidad neta antes de impuestos

XX
Menos impuestos
X
Utilidad neta despus de impuestos
XX
Menos dividendos Acciones preferentes
X
Utilidades disponibles acciones
comunes

XX
Utilidades por accin (UPA)

Apalancamiento Operativo:
Ya dijimos que es una relacin entre los ingresos y las utilidades antes de
intereses e impuestos. En trminos de negocios cuando se dice que una
empresa tiene un buen apalancamiento operativo, significa que un cambio
pequeo en las ventas trae como resultado un cambio significativo en las
utilidades de operacin.
10

Surge de la existencia de costos operacionales fijos en la corriente de

ingresos de la empresa. Por eso se puede definir el apalancamiento
operativo como el uso potencial de los costos operativos fijos, para
incrementar los efectos de los cambios que no ocurren en las ventas sobre
las utilidades de la empresa, antes de intereses e impuestos.
(*) Gitman, Administracin Financiera 8va. Edicin, pgina No.
391
Ampliacion del tema:
Apalancamiento Operativo
Se entiende por apalancamiento operativo, el impacto que tienen los costos fijos
sobre la estructura general de costos de una empresa. Por ejemplo: al invertir en la
empresa en activos fijos, se generar una carga fija por concepto de depreciacin.
Por lo general, estas inversiones se hacen con el fin de actualizar la tecnologa de la
empresa y, como consecuencia de estas inversiones, algunos costos variables,
como por ejemplo la mano de obra directa, disminuyen en la estructura de costos
de la empresa.
Al tecnificar los procesos de produccin se produce un incremento en la produccin,
se reduce el desperdicio, y mejora la calidad. Cuando los resultados son buenos y
los objetivos de produccion y empresariales se logran, los costos totales unitarios
deben disminuir y, en consecuencia, la poltica de precios de la compaa debe
revisarse con el fin de hacerla ms competitiva. Todo este proceso es al que se le
conoce como apalancamiento operativo: Invertir en activos fijos con el fin de
incrementar ventas y maximizar los resultados
operativos de la firma.
Pero, qu herramienta mide el efecto que sufren las
utilidades de operacion cuando las empresas
incrementan sus ventas por haber hecho inversiones
en nuevos activos fijos (tecnologa)?
Al sustituir mano de obra directa (costo variable) por
depreciacin (costo fijo), la estructura de costos de
la empresa sufre cambios importantes, repercutiendo
en el nivel de las utilidades operacionales. Estos
cambios son evaluados a la luz del Grado de
Apalancamiento Operativo, (GAO), el cual mide el impacto de los costos fijos sobre
la UAII (utilidad operacional) ante un aumento en las ventas ocasionado por
inversiones en tecnologa.

Grado de Apalancamiento Operativo (GAO)

El grado de apalancamiento operativo (GAO) es la herramienta que mide el efecto
resultante de un cambio de volumen en las ventas sobre la rentabilidad operacional

11

y se define como la variacin porcentual en la utilidad operacional originada por un

determinado cambio porcentual en ventas.
Algebraicamente el GAO puede expresarse como:

de donde MC = Margen de contribucin

UAII= Utilidades antes de intereses e impuestos

Ejercicio:
Una empresa tiene proyectado para el ao 2015 la siguiente informacin:
Volumen de produccin y venta
100,000 unidades
Precio de venta
$90.00 por unidad
Costo variable
$30.00 por unidad
Costos y gastos fijos
$4,000,000.Estado de Resultados
Ventas (100,000 x $90)
Menos costos variable (100,000 x $30)
Margen de contribucin
menos costos y gastos fijos
Utilidad antes de intereses e impuestos (UAII)

9.000.000
3.000.000
6.000.000
4.000.000
2.000.000

Formula No. 1
GAO

= Margen de contribucin/Utilidad antes intereses e

GAO
GAO

=
=

impuestos
$6,000,000 / 2,000,000
3.-

Esto significa que por cada peso que aumenten las ventas, las utilidades se
aumentaran en 3 (tres).
Hay otra frmula que puede utilizarse tambin para calcular el GAO, que
podra llamarse formula (2), la cual se muestra a continuacin:
Formula No.2
GAO = %Cambio UAII / % Cambio Ventas
Basndose en el ejemplo de la formula 1, consideremos un 20% de
incremento sobre las ventas, y los costos fijos permanecen igual, as como
el costo variable por unidad.
Con 20%
de

Estado de Resultados

12

Menos costos variable (100,000 x $30)

Aumento
10.800.00
0
9.000.000
3.000.000 3.600.000

Margen de contribucin

6.000.000

7.200.000

menos costos y gastos fijos

4.000.000

4.000.000

Utilidad antes de intereses e impuestos (UAII)

2.000.000

3.200.000

Ventas (100,000 x $90)

Cmo comprobarlo?
AUMENTO EN LA PRODUCCIN Y VENTAS: 1) Tomen el

estado de resultado ya determinado para el nivel de

ventas de 100.000 unidades. 2) Incrementen el
nmero de unidades producidas y vendidas en un
20% (u otro porcentaje si usted lo prefiere. No
modifique el precio de venta). 3) Recuerde que si
incrementa el nmero de unidades vendidas el
valor total de los costos variable van a tener
tambin incrementos en la misma proporcin. Los
costos variables unitarios no deben sufrir variacin
alguna 4) Los costos fijos no se incrementan pues
los nuevos niveles de produccin no superan la capacidad instalada. 5)
Determinen el resultado de la UAII.
Importante: Se debe tener en cuenta que los costos variables totales, como
dependen de produccin y ventas, tienen la misma variacin que las ventas (en
este caso 20%). Los costos variables unitarios no deben tener cambio alguno.
Utilizando la formula 2.

Ventas
(ahora)
Ventas
(antes)
Incremento

UAII (ahora)
UAII (antes)
Incremento
GAO
GAO

10.800.0
00
9.000.00
0
1.800.00
0

20%

3.200.00
0
2.000.00
0
1.200.00
0

60%

= 60% / 20%
= 3.-

13

Apalancamiento Financiero
Apalancamiento consiste en el uso de capital prestado (Prstamos o deudas)
para incrementar los beneficios de una inversin; dicho de otro modo una
empresa est apalancada cuando utiliza deuda (aumento de pasivos) para
comprar activos. No es negativo en s mismo, pues permite la expansin de
la empresa va la compra de activos; pero, el exceso de deuda, puede
presentar dificultades de repago. En trminos simples, significa asumir
deuda para invertir en activos que generen un rendimiento; de esta forma la
empresa obtiene utilidades con el uso del dinero ajeno. La tasa que obtiene
como ganancia debe ser mayor que la tasa de inters que pague por el
prstamo. Las entidades financieras funcionan con altos niveles de
apalancamiento, pues operan con dinero aportado por ahorrantes, como los
depsitos.
La palanca financiera mide el grado de utilizacin de dinero prestado para
financiar la compra de activos de la empresa.
Grado de apalancamiento Financiero se calcula
GAF =

Cambio %
UPA
Cambio %
UAII

UPA = Utilidad por Accion

UAII = Utilidad antes de intereses e impuestos

Clasificacin del Apalancamiento Financiero

Apalancamiento Financiero es Positivo: Cuando el uso de fondos derivados de

prstamos es productiva, es decir, cuando la tasa de rendimiento que se alcanza
sobre los activos de la empresa, es mayor a la tasa de inters que se paga por el
uso de fondos de prstamos.

Apalancamiento Financiero es Negativo: Cuando la tasa de rendimiento que se

alcanza sobre los activos de la empresa, es menor a la tasa de inters que paga
por uso de los fondos proveniente de los prstamos.

Apalancamiento Financiero Neutro: Cuando el uso fondos provenientes de los

prstamos, produce un rendimiento igual que los intereses pagados por esos
prstamos; es decir, cuando la tasa de rendimiento que se alcanza sobre los
activos de la empresa, es igual a la tasa de inters que se paga por los fondos
obtenidos en los prstamos.

Ampliacin del tema:

14

Qu es el apalancamiento financiero?
El apalancamiento es la relacin de capital propio y capital de prestado que componen
el capital total utilizado en operacin financiera.
Con el uso de capital prestado se puede reducir significativamente el capital propio
utilizado en la entidad financiera y, con ello, se puede aumentar la rentabilidad de las
operaciones financieras. Pero uso de prstamos o deuda genera costos de intereses, por
lo que la inversin realizada ha de generar ingresos mayores a estos intereses para que
el saldo sea positivo para el inversor.
El uso de apalancamiento ha sido muy comn por muchos aos, pero pudieran producir
efectos cuando se trata de operaciones inmobiliarias, propiciando las burbujas, como la
que la experimentada en muchos pases como Espaa. Este tipo de apalancamiento
utilizando hipotecas, u otros tipos de prstamos, se conoce como apalancamiento
financiero (o palanca financiera).

15

Unidad III
El comportamiento de los costos
Como se mencion en la seccin anterior, los costos pueden
clasificarse en funcin de su comportamiento en tres categoras: fijos,
variables y semivariables (tambin llamados semifijos o mixtos). Que
un costo se clasifique en alguna de estas categoras est en funcin
de qu tanto reacciona ante un cambio en una determinada actividad.
Un costo que permanece constante independientemente de que
aumente o disminuya la actividad, es un costo fijo; por el contrario, si
el costo se modifica ante un cambio en una actividad, se considera
variable; finalmente, si un costo se mantiene en una determinada
cantidad aun sin que se lleve a cabo alguna actividad, pero se
incrementa al incrementarse sta, entonces se trata de un costo
semi-variable.
Las diferencias entre los costos fijos y variables se pueden ver en la
siguiente figura:
FIGURA 2-4

Diferencia entre Costo Fijo y Variables

Variable

Costo Fijo

Costo Variable

Contabilidad

Todos los costos fijos son

controlables respecto a la
duracin del servicio que
prestan a la compaa.

Son controlables a corto

plazo

Relacin con Capacidad o

Actividad

Est relacionado con la

capacidad instalada para
realizar alguna actividad,
pero no se ven afectados
por sta.

Fluctan en proporcin a
una actividad, ms que a
un periodo especfico.

La estimacin de muchos
costos fijos es fruto de
decisiones especficas de la
administracin, y varian en
funcin a ellas (costos fijos
discrecionales).

Muchos costos variables

pueden modificarse por
decisiones
administrativas.

Regulacin

16

Cambio en el Costo Total

Caracterstica en el Costo
Total
Caracterstica en el Costo
por Unidad

Largo o mediano plazo.

Corto plazo, en funcin

del cambio, en una
actividad

Fija.

Variable.

Variable.

Fija.

Una de las caractersticas de los costos es su naturaleza cambiante,

es decir, que dependiendo de si se ven con un enfoque unitario o uno
total, su naturaleza cambia. Un costo fijo es variable por unidad, pero
fijo en su totalidad; mientras que un costo variable es fijo por unidad,
pero variable en su totalidad. Analicemos el siguiente caso.

EJEMPLO:

Carlos Prez tiene un local de hamburguesas, y desea obtener el

costo por unidad de cada hamburguesa. Tiene los siguientes datos:
Materia prima: $14 por cada hamburguesa.
Sueldo del cocinero: $3 000 mensuales.
Otros gastos variables: $2 por cada hamburguesa.
Si durante el mes, el Sr. Perez espera vender 300 hamburguesas,
aunque puede cocinar hasta 500, cul es el costo por unidad?
En este caso se espera vender 300 hamburguesas, el costo por
unidad se obtendra de sumar los costos variables (materia prima y
otros gastos variables) y la asignacin de los costos fijos a cada
hamburguesa, como se muestra a continuacin:

Costo
Por Unidad

Costo total ( por 300

Hamburguesas)

Materia prima

$14

$4 200

Otros gastos variables

$2

$600

Sueldo del cocinero ($3 000

mensual/300 hamburguesas)

$10

$3 000

Otros gastos fijos ($1 500/300)

$5

$1 500

Costo total por hamburguesa

$31

Si

$9 300

se distribuyen los costos fijos entre las hamburguesas vendidas, el

costo fijo por cada hamburguesa sera de $15 ($10 del salario del
cocinero y $5 de otros gastos fijos). El costo total sera de $9,300, de
17

los cuales $4,800 (materia prima y otros gastos variables)

provendran de costos variables, y el resto de los costos fijos.
Si de alguna forma el Sr. Perez pudiera vender las 500 hamburguesas
que tiene capacidad de cocinar, los costos serian como sigue:
Costo por unidad

Materia prima

Costo total ( de 500

Hamburguesas)

$14

$7000

Otros gastos variables

$2

$1000

Sueldo del cocinero ($3000

mensuales/500
hamburguesas mes)

$6

$3000

Otros
gastos
($1500/500)

fijos

$3

$1500

Costos
total
hamburguesas

por

$25

$12500

Si se compara el costo de produccin de las 500 hamburguesas con el de las 300, se

puede ver que, los costos variables unitarios (materia prima y otros gastos variables) no
tuvieron cambio, pero al totalizarlos aumentaron (de $4,800 a $8,000); por el contrario,
los costos fijos se mantuvieron sin cambio en su totalidad, pero al calcularlos de manera
unitaria se redujeron (de $15 a $9 por hamburguesa).
El anterior ejemplo nos sirve para entender mejor la naturaleza dual de los costos
dependiendo de si se presentan de forma unitaria o en forma total; al mismo tiempo que
demuestra la importancia que tiene, el utilizar eficientemente la capacidad instalada al
mximo, para competir ms exitosamente a travs del precio con bajos costos.
El comportamiento de los costos est sujeto a muchas variables; sin embargo, las
principales son: el tiempo, el uso de los recursos en las actividades dentro de un rango
relevante y la determinacin de actividades que provocan la variacin en costos.
El tiempo Segn los economistas, todos los costos son variables en el largo plazo; sin
embargo, en el corto plazo y en un nivel relevante, ciertos costos pueden tener un
comportamiento fijo. A este nivel en el que un costo permanece constante, se le
denomina rango relevante de tiempo.
En el caso de los costos variables, el rango relevante de tiempo aplica en cuanto al costo
individual de los insumos que se consumen. Por ejemplo el caso de la materia prima;
aunque en su totalidad el costo de sta variar en funcin de la produccin (puesto que
al incrementarse la produccin se incrementa el uso de materia prima y viceversa), se
espera que su costo por kilogramo permanezca relativamente constante durante un
rango relevante de tiempo.
18

El uso de los recursos en las actividades dentro de un rango relevante La medida en

que las actividades consumen recursos es otro de los factores que determinan el
comportamiento de los costos. Por un lado, se encuentran aquellas actividades que
consumen recursos de manera proporcional en la medida en que stas son realizadas. El
consumo de dichos recursos es lo que hemos definido anteriormente como costos
variables. A mayor actividad, mayor uso de recursos y por ende, mayor costo.
En trminos generales, los costos fijos no tendrn modificacin debido al aumento o
disminucin de actividades si stas se encuentran en lo que se denomina un rango
relevante de actividad. Un rango relevante de actividad es aquel en el que un costo fijo
ser suficiente para llevar a cabo las actividades necesarias en los diferentes procesos de
produccin (produccin, ventas, administracin) sin que este costo tenga que ser
aumentado.
Por ejemplo, si las mquinas en una planta tienen capacidad de produccin de 10,000
unidades, el costo por depreciacin (fijo) que reconocer la empresa ser constante
independientemente de si se produce una unidad o se producen 10 000. Sin embargo,
qu sucede si se requiriera una produccin adicional de 2 000 unidades? Dado que la
capacidad de produccin (rango relevante) tiene su mximo en 10 000 unidades, se
tendra que adquirir maquinaria adicional y, por ende, el aumento del costo de
depreciacin aumentara debido a la depreciacin del equipo nuevo. Por eso conocer el
rango relevante de actividad es muy importante para el administrador, puesto que le
permite tomar decisiones y planear en funcin al comportamiento esperado de los costos
en el futuro. Cuando un costo fijo ha alcanzado su mximo potencial de generar
ingresos y requiere ser aumentado para enfrentar un incremento en las actividades, se
dice que es escalonado.

El modelo costo-volumen-utilidad
introduccin

Las herramientas que integran la contabilidad administrativa ayudan a la administracin

principalmente en dos funciones: la planeacin y el control.
El modelo costo-volumen-utilidad es un apoyo fundamental en la actividad de
planeacin, es decir, en el diseo de las acciones que permitirn lograr el desarrollo de
la empresa al igual que los presupuestos. Como se ver mas adelante, este modelo ayuda
a implementar la ltima etapa del modelo de planeacin a largo plazo, y facilita la toma
de decisiones.
En el proceso de planeacin a corto plazo, la empresa debe saber que tiene tres
elementos para enfocar su futuro: costos, volmenes y precios. Lo importante es la
capacidad para analizar los efectos de las diferentes variaciones sobre las utilidades, por
parte de cualquiera de las tres variables, para preparar as las acciones que maximicen
las utilidades de la empresa.

19

En sntesis, debes siempre estar en mejoramiento continuo. Por eso, slo las empresas
que logren el compromiso del mejoramiento continuo podrn competir y sobrevivir.
Vivimos en un mundo en el que el recurso humano es el factor que determina el xito o
el fracaso de las compaas.
Precio. Con la apertura econmica y comercial, el precio de los productos no es un
factor controlable por la empresa, ya que para poder competir se requiere igualar el
precio con sus competidores. Son pocas las industrias en donde se puede definir el
precio de su producto sin considerar al mercado. Esto aplicaria para productos nuevos
sin competencia directa; sin embargo, esta decisin en cuanto al precio tender a
orientarse ms al mercado hasta que otras empresas lancen productos similares.
Volumen. La variable volumen depende de factores tan diversos como la saturacin del
Mercado; el valor agregado que el producto ofrece respecto al que ofrecen otros
productos similares, las estrategias de comercializacin, distribucin y mercadeo, los
cambios en los gustos del consumidor, etc. Por lo tanto, la empresa debe realizar
siempre estudios del mercado, para conocer cul es la capacidad de demanda que su
producto puede tener y en funcin a ello establecer sus estrategias para el futuro.

Costo. De las tres variables que conforman el modelo costo-volumen-utilidad, el costo

es quiz el nico que puede ser controlado directamente por la empresa. Existen
diversas estrategias para administrar mejor el control de los costos, as como reducirlos
al mximo posible (costeo basado en metas, costeo basado en actividades). En el
aspecto de costos, la tendencia es intentar reducirlos lo mximo posible y, al mismo
tiempo, hacer ms eficiente su utilizacin.

Fundamentos del modelo

costo-volumen-utilidad
Para entender las bases del modelo costo-volumen-utilidad, debemos explicar antes un
concepto fundamental en su aplicacin: el margen de contribucin. Como ya se
explic, los costos pueden ser clasificados, de acuerdo con su comportamiento, en
costos fijos y variables (los costos semifijos son, finalmente, costos que tienen una parte
de ambos). En la contabilidad financiera, tanto los costos fijos como los variables se
utilizan para el clculo de la utilidad de la empresa, sin hacer distincin entre costos
fijos y costos variables. A este enfoque se le denomina enfoque de contribucin o
costeo directo.
El enfoque de margen de contribucin ser explicado mas adelante; sin embargo, es
importante entender este concepto para poder entender el alcance del modelo costovolumen-utilidad. El enfoque de contribucin tiene una visin especial del flujo de
costos, como se muestra a continuacin:

20

Costos
Variables

Ingresos

Margen de
Costribuci
on

Costo Fijos

Utilidad de
Operacion

Como se ve en la figura anterior, de acuerdo con el enfoque de

contribucin, las ventas han de cubrir primeramente los costos
variables (aquellos que estn ntimamente ligados al volumen de
ventas). El resultado, llamado margen de contribucin, representa el
valor residual con lo que la empresa piensa cubrir sus costos fijos. Es
decir, la utilidad de operacin bajo este enfoque se obtiene de la
siguiente manera:

Ventas
- Costos variables
= Margen de contribucin
-Costos fijos
= Utilidad de operacin
La diferencia entre este enfoque de contribucin y el tradicional es la manera en que
se tratan los costos fijos, pues mientras que en el primero se presentan por separado, en
el segundo se mezclan costos variables y fijos para dar el total de costos (costo de
ventas, gastos de administracin, gastos de venta).
Una vez comentado el enfoque de contribucin, es fcil entender que para que una
empresa logre obtener utilidades, se deben cumplir dos condiciones:
a) Que el precio de venta por unidad sea mayor que el costo
variable por unidad, y
b) Que el volumen de ventas sea suficiente para generar un
margen de contribucin superior a los costos fijos.
Todas las organizaciones de negocios surgen con un propsito
determinado:
Incrementar el patrimonio de sus accionistas
Prestar un servicio a la comunidad

21

En ambos casos, es necesario considerar tres factores fundamentales

que ya se han mencionado: el precio de venta del producto; el costo
variable de ese producto o servicio, el costos fijos que la empresa
debe cubrir; y el volumen de unidades a vender.
Con esta informacin, el modelo costo-volumen-utilidad nos
permite dar respuestas a dos preguntas constantes en la
administracin: Cules son las ventas mnimas que el negocio debe
tener para al menos no tener prdidas?, y cuntas ventas se deben
tener para que el negocio sea rentable de acuerdo con las
expectativas de los accionistas?
Formas de representar
el punto de equilibrio

En la planificacin de las operaciones, los gerentes de empresas tratan de cubrir el total de sus
costos y lograr un excedente para los accionistas. El punto en que los ingresos de la empresa son
iguales a sus costos se llama punto de equilibrio; en este no hay utilidad ni prdida. En la tarea
se plantea como un punto de referencia importante, ya que es un lmite que influye para disear
estrategias que conduzcan a estar siempre por encima de l. Una forma de calcularlo es la que
se da a continuacin:

Se puede expresar de la siguiente forma:

IT=
CT
P(X)= CV(X) + CF
P(X) CV(X)= CF
X(P CV )= CF
X=
CF
P CV

Donde:
IT = Ingreso total
CT =Costo total
P = precio por unidad
X = nmero de unidades a vender
CV = costo variable por unidad
CF = costo fijo total en un rango definido de actividad
Tanto en los costos variables como en los fijos deben contemplarse costos
de produccin,
administrativos de ventas y financieros. El punto de equilibrio se determina
dividiendo los costos fijos totales entre el margen de contribucin por
unidad.
El margen de contribucin es el excedente de ingresos con relacin
a los costos variables; es la parte que ayuda a cubrir los costos fijos
y proporciona una utilidad. En el caso del punto de equilibrio, el
margen de contribucin total de la empresa es igual a los costos
fijos totales; por tanto a ese nivel no hay utilidad ni prdida.

22

Grfica
Esta forma de representar la relacin costo-volumen-utilidad permite
evaluar la repercusin
que sobre las utilidades tiene cualquier movimiento o cambio de costos,
volumen de ventas
y precios. El punto de equilibrio muestra cmo los cambios operados
en los ingresos o costos por diferentes niveles de venta repercuten
en la empresa, generando utilidades o prdidas. El eje horizontal
representa las ventas en unidades, y el vertical, la variable en pesos; los
ingresos se muestran calculando diferentes niveles de venta. Uniendo
dichos puntos se obtendr la recta que representa los ingresos; lo mismo
sucede con los costos variables en diferentes niveles.
Los costos fijos estn representados por una recta horizontal dentro de un
segmento relevante. Sumando la recta de los costos variables con la de los
costos fijos se obtiene la de costos totales, y el punto donde se intercepta
esta ltima recta con la de los ingresos representa el punto de equilibrio. A
partir de ese punto de equilibrio se puede medir la utilidad o prdida que
genere, ya sea como aumento o como disminucin del volumen de ventas.
Continuando con el ejemplo que se utiliz en la representacin algebraica,
se determinara el
punto de equilibrio de manera grfica.
Las ventas pueden ser: 3,000, 4,000, 5,000, 6,000, 7,000 (unidades). El
precio: $20; costo
variable: $10; costo fijo total: $50,000. Para mostrar grficamente el punto
de equilibrio se deben conocer los ingresos, los costos variables y los costos
fijos.
Los ingresos y costos que se generan en los niveles de actividad
mencionados son:
3,000

4,000

5,000

6,000

7,000

Ventas
Costos variables
Margen de contribucin

$60 000
$30 000
30 000

$100 000
50 000
50 000

$120 000
60 000
60 000

Costos fijos
Utilidad o prdida

50 000
$(20 000)

$80
000
40 000
40 000
50 000
$(10
000)

50 000

50 000
$10 000

$140 000
70 000
70 000
50 000
$20 000

Como se observa en la tabla anterior, si se venden 5,000 unidades se

encuentra el punto
de equilibrio; pero si la cantidad vendida es menor se cae en el rea
de prdida; en cambio, si se venden 7,000 unidades se obtiene una
utilidad de $20,000. De esto se desprende que el punto de equilibrio
se logra cuando se venden 5,000 unidades, de tal forma que si la
23

empresa vende 6,000 unidades estar en el rea de utilidades. Al

vender 6,000 unidades habr $10,000 de utilidades.
A la diferencia entre el punto de equilibrio de una empresa y sus
ventas planeadas o actuales se le conoce con el nombre de margen
de seguridad (M de S), el cual se obtiene restando al volumen
planeado de ventas el volumen del punto de equilibrio. En esta
situacin sera:
M de S = 6,000 unidades - 5,000 unidades = 1,000 unidades
Este indicador debe ser expresado como porcentaje respecto al punto de equilibrio, y es
recomendable que ste se encuentre, por lo menos, 50% arriba del punto de equilibrio.
El punto de equilibrio tambin puede representarse desglosando cada costo segn su
comportamiento y la funcin a la que sirve. En la figura 5-2 se puede evaluar cada costo
especfico en diferentes niveles de venta y cmo afecta dicho costo. Este anlisis es
importante porque permite conocer cmo afecta a las utilidades, cualquier variacin en
los costos que se originan en las diversas funciones que se desarrollan en las empresas.
Usando el ejemplo anterior, se supone que de los $10 de costos variables, $8 son de
produccin y $2 de venta; de los $50,000 de costos fijos, $40,000 son de produccin,
$7,000 de administracin y $3,000 de venta.
Supuestos del modelo
Es necesario que al analizar los resultados generados por este modelo se consideren los
siguientes supuestos:1
1. Tanto la funcin de ingresos como la de costos tienen un comportamiento lineal, lo
cual es vlido dentro de un nivel relevante, de tal manera que el fundamento de
linealidad no se aplica en niveles o volmenes extremadamente altos o bajos. En estos
casos hay que tener cuidado al leer e interpretar la informacin.
1. Existe una sincronizacin total entre el volumen de ventas y el de produccin, lo
cual trae por consecuencia que los inventarios de artculos terminados
permanezcan constantes. Esta situacin es un tanto irregular, aunque con la
utilizacin de costeo variable disminuye el efecto de los cambios en los niveles
de inventarios.
2. Existe la posibilidad de una perfecta diferenciacin de los costos en fijos y
variables.
4. El cambio de alguna de las variables no tiene efecto sobre las dems, que son fijos.
Por ejemplo, si el precio cambia, la demanda no se altera, lo cual no es cierto en todos
los casos.
5. Durante la bsqueda del punto de equilibrio no se produce ninguna modificacin en
la eficiencia de los insumos que intervienen en la organizacin.
24

6. El modelo se basa, originalmente, en la utilizacin de una sola lnea en la empresa: el

denominador del modelo es el margen de contribucin por lnea y no de un conjunto de
lneas; para esta limitacin existe el clculo del punto de equilibrio para varias lneas,
que se analiza mas adelante.
Discrepancias de supuestos entre
economistas y contadores al usar
el modelo costo-volumen-utilidad

Bsicamente, existen dos discrepancias:

1. El comportamiento del costo por unidad: los contadores lo suponen constante, que no se

altera con el volumen de produccin. Suponen que la funcin de costos variables es

lineal, bsicamente, por efecto prctico del anlisis, mientras que los economistas
suponen que es una curva.
2. Los contadores suponen que entre la variable precio y la variable demanda existe
tambin una funcin lineal, es decir, no reconocen el efecto que el cambio de precios
pueda tener sobre la demanda. Por ejemplo, los economistas afirman que mientras ms
suba el precio, la demanda disminuye; en tanto que los contadores suponen que un
aumento de precio no afecta el volumen de ventas. En resumen, los contadores suponen
otra vez linealidad por efecto prctico.
La planeacin de utilidades
y la relacin costo-volumen-utilidad
En resumen, este modelo ayuda a la administracin a determinar qu tipos
acciones se deben tomar para un nivel de utilidades. Las utilidades debern
ser suficientes para remunerar el capital invertido en la empresa. De
acuerdo con el objetivo de cada empresa, se puede calcular cunto hay que
vender, a qu costos y a qu precio para lograr las utilidades que se desean.

La manera de calcular la cantidad de unidades que deben venderse

para obtener una
utilidad deseada es la siguiente:
Unidades por vender

Costos fijos Utilidad deseada

Margen de contribucin unitario

Considere el siguiente ejemplo.

Los accionistas de una empresa con una inversin en activos de
$100,000 desean 30% de rendimiento sin considerar los impuestos.
Tiene costos variables de $20 por unidad;
el precio de venta es $50 por unidad, con costos fijos de $20 000.
Cunto tiene que vender la empresa para dar a los accionistas la
utilidad que desean?
Rendimiento deseado 30% de $100,000 = $30,000.
25

El margen de contribucin = Precio de venta menos Costo Variable de

venta
El margen de contribucin = $50.00 - $20.00 = $30.
Unidades por vender
unidades

($20,000 + 30,000) / $30 = 1,667

Si vende 1,667 unidades, debido al margen de contribucin de $30

resulta:
1,667 x$30 $50 000
que sera la cantidad necesaria para cubrir los $20,000 de costos fijos
y los $30, 000 de utilidades.

Medicin de costo
Que significa medir el costo en una organizacin?
La respuesta es la siguiente: significa comprender y cuantificar la
forma en que las actividades de una organizacin afectan sus
niveles de costos. Las actividades utilizan recursos, y los recursos
consumen costos; por eso para medir la relacin entre la actividad y
el costo se busca el causante de costo. Conocer este factor permite
a la administracin lo siguiente:
1. Evaluar nuevos mtodos para la fabricacin del producto o
prestar el servicio
2. Tomar decisiones de marketing a corto plazo
3. Tomar decisiones en la produccin
4. Planear efectos de actividades futuras
5. Disear sistemas de control administrativo
6. Disear sistemas de costeo de productos

Mtodos para Segmentar los Costos Semivariables

Si se expresan algebraicamente, los costos semivariables se pueden representar por la
siguiente ecuacin:
CSV = a + bx
CSV = Costos Semivariables
a = Costos fijos
b = Tasa de costos variables
26

x = Generador de costo (unidades, horas mquina, horas de mano de obra, etc.)

Una de las grandes dificultades para la administracion con los costos semivariables es la
estimacin de la parte fija y la parte variables del costo. Para realizar esta segmentacin,
existen diferentes mtodos con mayor o menor grado de exactitud, los cuales pueden
clasificarse en cuatro categoras:
1.
2.
3.
4.

Mtodos de estimacin directa.

Mtodo punto alto punto bajo.
Mtodos a travs de diagramas de dispersin.
Mtodos estadsticos (correlacin).

No hay un mtodo de segmentacin til para todas las circunstancias o partidas de

costos de una empresa; cada una debe utilizar el que considere ms apropiado. Estos
mtodos se aplican a los costos semi-variables o mixtos, es decir, aquellas que quedaron
despus de clasificar las partidas puramente fijas o variables en las que se requiere
separar la porcin fija y variable.
1. Mtodos de estimacin directa: Estos mtodos se aplican en ciertos casos
especficos, concretos, y generalmente no son adaptables a partidas ordinarias.
Dentro de este grupo tenemos los mtodos:
a) Basados en estudio de tiempos y movimientos: se aplican cuando no se tiene
un buen registro de costos histricos o cuando se trata de una situacin nueva en
la organizacin. Ante dicha circunstancia, mediante observaciones de ingeniera
industrial, se detecta el comportamiento de las nuevas partidas que surgen.
b) Basados en el anlisis de la administracin de los datos histricos: En este
caso se determina el comportamiento de los costos en funcin del anlisis de
costos histricos; de la interpretacin de las polticas administrativas respecto a
dicha partida; y de la experiencia profesional subjetiva.
2. Mtodo punto alto punto bajo: Se basa en la estimacin de la parte fija y de
la parte variable de un costo en dos diferentes niveles de actividad, las cuales
son calculadas a travs de una interpolacin aritmtica entre los dos diferentes
niveles. Retomando a ecuacin de costos semi-variables
CSV = a + bx,
Esta interpolacin nos dar como resultado la pendiente de la lnea que
representa la tasa de costos variable (o sea, b) y la parte en que dicha lnea
intercepta el eje Y (costo fijo o a). Este mtodo parte de varios supuestos:
a). Se considera que los puntos ms altos y ms bajos del costo son los
ms
representativos para explicar el comportamiento de los costos de
la empresa.
b). Existe una relacin lineal entre los costos variables y los generadores
de esos costo.

27

c) No existen factores estacionales que afecten positiva o

negativamente el comportamiento lineal de los costos variables o
fijos.
La ventaja de este mtodo es que es muy sencillo de calcular, ya que no
requiere clculos complejos en computadoras. La metodologa para calcular
la funcin de costos semi-variables utilizando el mtodo punto alto punto
bajo es la siguiente:

a) Seleccionar la actividad que servir como denominador, puede ser horasmaquina, horas de mano de obra, etc., segn se considere apropiado.
b) Identificar el nivel relevante dentro del cual no hay cambios de los costos
fijos; dicho nivel se refiere a la capacidad instalada dentro de la cual no se
requerirn cambios en los costos fijos.
c) Determinar el costo total en los dos niveles.
d) Determinar el valor de la tasa de costo variable (b), utilizando el clculo
tradicional para obtener la pendiente de una funcin lineal. Adaptndolo al
mtodo, este clculo seria como sigue:
b= Costo ms alto Costo ms bajo_________________
Nivel de actividad ms alto Nivel de actividad ms bajo
Es importante mencionar que al llevar a cabo esta seleccin, exista una
coherencia entre los costos y el nivel de actividad. De esta manera, el nivel de actividad
ms alto deber estar relacionado con el costo ms alto de la muestra, y el nivel de
actividad ms bajo deber arrojar el costo ms bajo en la muestra. Si esta pequea regla
no se cumple (es decir, que el costo ms alto no corresponda el nivel de actividad ms
alto y viceversa), la muestra obtenida no servir para llevar a cabo con la estimacin,
puesto que implica que no existe una relacin proporcional entre el nivel de actividad y
el costo.
e) Determinar el valor del costo fijo de la ecuacin (a), recurriendo a la tasa
de costos variables (b) obtenida en el paso anterior. Para determinar el
componente fijo del costo semi-variable, se toma el costo ms alto y se le
resta el costo variable total que de acuerdo con la tasa de costos variable
debe haber el nivel ms alto de actividad, de la siguiente manera:
a = CSVmax b (Xmax)
En donde:
a= Costo fijo
CSVmax = Costo semi-variable mximo
b = Tasa de costo variable
Xmax = Nivel de actividad mximo
Una vez obtenido el componente fijo y variable, es posible expresar la ecuacin de la
manera que se describi anteriormente:
CSV = a + bx
28

Para ejemplificar el uso del mtodo punto alto punto bajo, se presenta a continuacin
una muestra de los costos por energticos de los ltimos cinco meses a fin de determinar
su ecuacin de costos:
Costos
Totales
$1,200,000
1,300,000
1,400,000
1,500,000
1,600,000

Nivel Actividad
H6ras maquinas
100,000
150,000
200,000
250,000
300,000

En primer lugar, debemos determinar la tasa de costo variable o (b) del costo de
energticos, de la manera siguiente:
b = Cmax - Cmin=
Xmax - Xmin

$1, 600,000 - $1, 200,000

300,000 - 100,000

= $2/ hm.

De donde:
b = Tasa de costo variable
Cmax - Cmin= Costo mximo - Costo mnimo
Xmax - Xmin = Nivel de actividad mximo-mnimo
Ahora se calcular la parte fija usando el nivel mximo de 300,000 horas-mquina, cuyo
costo total es $1, 600,000.
a = Cmax b (Xmax)
a = $1, 600, 000 (2) (300, 000)
a = 1, 000, 000
El resultado es el monto de los costos fijos que, segn se supone, no se alteran
dentro del nivel de 100,000 hasta 300,000 horas-mquina. Este mtodo es sumamente
sencillo y resulta aplicable en condiciones en las que la variacin del costo fijo no sea
significativa.
Es importante destacar que la parte fija (a) en la ecuacin costo semi-variable
respeta la periodicidad de la muestra utilizada para obtenerla, esto es, si la muestra fue
mensual, el costo fijo estimado es tambin mensual y as sucesivamente.
3. Mtodos a travs de diagramas de dispersin: Este mtodo es de gran utilidad
para complementar el mtodo punto alto-punto bajo, que con frecuencia utiliza
dos puntos que no necesariamente son representativos de la funcin de costos
que se est analizando para determinar su comportamiento. De esta manera, este
mtodo permite a la administracin seleccionar dos puntos representativos de la
funcin de costos que se analiza. Incluso si se concluyera que estos dos puntos
29

no son representativos, se pueden seleccionar otros dos que lo sean, gracias a la

forma grfica que permite, visualmente, efectuar una buena seleccin.
El primer paso, en el uso de este mtodo, es sealar en la grfica el costo que se
genera en cada uno de los diferentes niveles de actividad; en el eje horizontal se sealan
los diferentes niveles de actividad y en el eje vertical los diferentes costos. Observando
la grfica se puede suponer que el comportamiento de esta funcin de costos es lineal,
por lo cual es importante seleccionar dos puntos que representen dicha funcin lineal, lo
que constituye la gran ventaja respecto al mtodo de punto alto-punto bajo.
Supongamos los siguientes datos:
Meses
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre

Costos
40.000
50.000
50.000
60.000
150.000
90.000
80.000
100.000
130.000
120.000
90.000
60.000

Facturas
10.000
12.500
17.500
20.000
50.000
30.000
25.000
40.000
47.500
42.500
30.000
20.000

Al observar el diagrama de dispersin en la figura 2-6 se pueden elegir los puntos

representan correctamente la relacin entre el costo y la actividad que da origen o
detona el consumo de dicho insumo. Este mtodo se enriquece an ms cuando se
aprovecha la experiencia de los administradores en la seleccin de los dos puntos que
reflejen correctamente el comportamiento de los costos en la partida que se esta
analizando.
Utilizando la informacin proporcionada previamente, se supondr que los
administradores seleccionan lo ocurrido en enero y junio porque son los meses mas
representativos de acuerdo con la experiencia de otros aos; por ello, la lnea debe pasar
por los puntos 1 y 6. De acuerdo con ello, vemos como se calcula la parte de costo fijo y
el costo variable por factura emitida.
El costo y las facturas de enero son:
000
El costo y las facturas de junio son:
000

$40, 000

10,

$90, 000

30,

De donde el costo variable por factura ser:

b = C2 C1= $90, 000 - $40, 000 = $2.50/ hm
X2 X1
30, 000 10, 000
Donde:
b = Costo variable
30

C = Costo total
X = Volumen
Por tanto si el costo variable por factura es $2.50, el costo fijo de enero es>
a = CSV b(X)
a = $40,000 (2.50)(10,000)
a = $15,000.

Unidad IV
El Mtodo de Costos SMP (Solo Materias Primas), Caractersticas e Implantacin
La filosofa JIT (Justo a Tiempo) puede definirse como el propsito continuo para
eliminar el desperdicio y obtener ventajas competitivas en el comercio mundial.
Es un hecho que la actividad manufacturera necesita incrementar su eficiencia mediante
la bsqueda de mtodos de trabajo. Los cambios tecnolgicos en maquinaria y equipo se
producen continuamente, por lo cual la confiabilidad en los costos tendr que adecuarse a las
mismas bases de los competidores.
La triloga de la competitividad es:

Menores Costos
Mayor Calidad
Mejor Servicio

Qu se logra cuando se aplica el mtodo SMP?

Eliminar los inventarios (Zero inventory productions systems), como pretende la
filosofa manufacturera del justo a tiempo, parece imposible en nuestro medio; sin embargo,
algunas empresas lo han logrado desde hace varios aos.
La tendencia es a tener los menores inventarios posibles; es decir, a minimizar las
existencias en almacenes de materias primas y artculos terminados, con objeto de no correr los
riesgos que implica el material obsoleto, mermas o los grandes espacios para guardar. Esto es, el
valor agregado de los costos de mantenimiento, conservacin, almacenamiento y control de las
existencias, que no aaden valor al producto pero ocasionan un mayor gasto a la empresa.
Con el mtodo SMP se obtiene una lista del contenido de cada producto a manufacturar.
Una hoja de costos detallada de las materias primas con sus cantidades y valores
correspondientes, en que se utilice la tcnica de salidas de almacn valor de mercado, permite
valuar las existencias a su ultimo precio (para las materias primas) o ultimo costo (para el
almacn de artculos terminados) o sea un UEPS, pero sin el problema del arrastre de
existencias que tiene que efectuarse con esta tcnica, que provoca que las existencias finales
queden indebidamente valuadas con los valores de sus primeras entradas.
Con la tcnica de precio o valor de mercado se ajustan las existencias a su ltimo valor,
por lo cual se deben llevar una contracuenta de diferencias o ajustes a valor de mercado.

31

La lista de materias primas valuadas por cada producto produce, de acuerdo con las
salidas de almacn, un asiento contable de:

Debito a la Cuenta de Produccin en Proceso.

Credito a la Cuenta de Almacn de Materias Primas,
Con lo cual se obtiene el importe de las materias primas para su transformacin en
productos terminados.
Una vez que el producto ha sido terminado se debe realizar el asiento de:

Debito a la Cuenta de Artculos Terminados.

Credito a la Cuenta de Productos en Proceso.

De esta manera queda automticamente valuada la produccin en proceso; es decir, la

que no se termin, al costo de la materia prima en espera de transformarse en artculo
terminado, sin importar su grado de avance o de acabado, como en el mtodo de costos
tradicional.
Cuando se desea verificar el valor de la produccin en proceso, se practica un
inventario fsico de existencias; se vala al precio ultimo que arrojen las respectivas tarjetas de
almacn (con procedimiento manual o por equipo de computo) y se compara con el saldo de la
cuenta de produccin en proceso.
Este procedimiento evita convertir la produccin en proceso a una produccin
equivalente en unidades terminada de acuerdo con su grado de acabado y determinar costos
unitarios de sueldos y salarios y de costos indirectos de produccin, como en el mtodo
tradicional, tema de difcil comprensin para los contadores y estudiantes de contadura y de
otras disciplinas afines.
Cuando se aplica el mtodo SMP, el valor de los artculos terminados se obtiene con
base en su contenido de materia prima identificado en el producto. Por su parte, los sueldos y
salarios (que representan en muchas empresas un pequeo porcentaje del costo total del
producto) se une a los costos indirectos de produccin, con la ventaja de incluir todos los
accesorios de pago a los trabajadores (primas, vacaciones, bonos, etc.) y los pagos adicionales
del empleador por concepto de Seguro Salud, e Infotep, etc. Todo aquello constituye una mejor
forma de control y de toma de decisiones administrativas.
Los dos conceptossueldos y salarios directos y costos indirectos de fabricacin
forman el costo de la conversin, el cual se carga a resultados y se incluye por separado al
formar el costo total de producto.
Con el costo total del producto o de la orden de produccin o proceso se determina, por
ltimo, el costo por unidad (del costo de conversin). Sin embargo, si se desea formar el costo
tradicional se aumenta a las existencias en el almacn y se forma el costo tradicional, con sus
tres elementos bsicos.
Tambin para prorratear los costos de administracin y distribucin se aconseja bases
dobles lo ms equitativas posibles, eliminando la practica contable de utilizar una sola base
(indebidamente, en algunos casos, la base son unidades vendidas o ventas en valores).
Para el costo de administracin se debe utilizar la base costo SMP mas el costo de
conversin multiplicado por las ventas en valores (promedio ponderado), lo que da por
32

resultado un numero cuyo total sirve como denominador de la cantidad a prorratear, de lo cual
se deriva un factor que multiplicado por el numero de cada producto determina el valor
asignado a cada uno de ellos.
El costo de distribucin se debe aplicar con base en las ventas de valores y al costo de
administracin determinando en el punto anterior, lo cual coordina los esfuerzos de las dos
reas, fabricacin y administracin, que finalmente tiene como objetivo el logro de las ventas de
los productos manufacturados y administrados para ayudar al departamento de ventas en su
funcin principal.
Cuando el prorrateo de los dos costos entre artculos manufacturados se realiza en una
hoja electrnica, el procedimiento resulta muy sencillo, a pesar de que una empresa pueda
producir un sin nmero de productos.
Las bases dobles propuestas deben interpretarse de manera enunciativa, ms no
limitativa; cada empresa debe utilizar las que a su juicio considere ms convenientes para su
caso en particular.
La aplicacin del mtodo SMP puede despejar dudas acerca de sus ventajas. Por lo
tanto, se presenta un estado de resultados por productos con todos los datos necesarios para
efectuar el prorrateo entre los artculos manufacturados y vendidos, mientras que en la parte
final se presentan los costos unitarios y la comparacin de la utilidad contra la base de ventas y
con el costo total que sirve de base para determinar el posible precio de venta
con la utilidad deseable de la empresa
La base e prorrateo del costo de conversin es una base doble que combina el costo
SMP del estado de resultados con los minutos trabajados, lo cual proporciona un nmero que
sirve de denominador. Si se divide el importe total del costo de conversin entre ese nmero se
logra un factor que se multiplica por el numero de cada producto, para obtener la cantidad
asignada a cada uno de ellos.
Costo de Administracin. Base doble que combina las ventas en valores con el costo SMP ms
el costo de conversin.
Costo de Distribucin. Base doble que relaciona las ventas en valores con la suma del costo
SMP ms el costo de conversin, ms el costo de administracin.
Las combinaciones de bases estn sujetas al criterio del contador y de las empresas en
particular, pero siempre se debe tratar de que stas sean las ms justas y equitativas y que
involucren a todas las reas de la compaa.
Tanto en el estado de resultados como en el costo unitario por producto se presentan
indicadores, que representan cifras para una verdadera toma de decisiones gerencial.

Teoria de las restricciones: (Aldo Torres Salinas. Contabilidad de

Costo Pag.19, 3ra. Ed.)

Esta teora se enfoca a la reduccin de recursos para mejorar tanto la
produccin como las ventas. Bajo esta teoria se comienza a identificar
los cuellos de botella, que son aquellos que impiden el aumento de la
produccin y las ventas, siempre tomando en cuenta que un aumento
en la produccin sin aumento en las ventas genera una acumulacin
de inventarios, pudieran disminuir las utilidades en la empresa.
33

La intencin final es eliminar los cuellos de botellas. Estos cuellos de

botellas pueden ser externos: como la demanda del producto en el
mercado, los precios del mercado, la importacin o exportacin, etc.
Pueden ser internos como la capacidad de la planta, las maquinas o el
departamento de produccin. Igual que el Justo a tiempo, esta teora
contempla la reduccin de inventarios para reducir costos.

Los costos y el costeo basado en actividades en

empresas de servicio
Es interesante observar los diferentes procesos, para acumular los
costos, segn el tipo de empresa. A continuacin presentamos los
modelos para acumular costos dependiendo del giro de las empresas.
Los gastos indirectos de fabricacin y en general los costos
indirectos tienen cada da un papel ms relevante en el total del costo
de un producto o servicio, por lo que es necesario contar con un buen
sistema de costos que proporcione exactitud en la asignacin de esos
costos. Para evitar una asignacin arbitraria que provoque decisiones
incorrectas, la solucin se encuentra en el costeo basado en
actividades. Por eso en las empresas de servicios, al distribuir los
costos indirectos, se recomienda utilizar costeo basado en
actividades.
Como cada orden de un cliente es un trabajo distinto, implica un
conjunto de actividades diferentes, con una cuenta o nmero de
orden especfico. Por eso se recomienda que para cada orden o
servicio, se identifique tanto en los ingresos como en los costos
directos e indirectos de cada una. Por ejemplo, en un taller de
reparacin de vehculos se identifican los ingresos y costos directos e
indirectos de dicha orden; normalmente el mecnico lleva el control
del tiempo que le dedica a cada orden, as como de los materiales, de
forma tal que se calcule correctamente el costo y el precio de dicho
servicio.
En otros casos, por ejemplo un despacho de ingenieros civiles debe
asignar los costos a cada proyecto especfico, los despachos de
consultora en administracin a cada trabajo o consultora solicitada,
los hospitales a cada paciente. Como en las fbricas, las rdenes de
trabajo de los servicios incluyen costos directos y la asignacin de
costos indirectos. Los costos estndares se pueden utilizar en las
empresas de servicios, sobre todo si ciertos trabajos requieren el
mismo tipo de esfuerzo. La asignacin basada en determinadas

34

actividades, relacionadas con causa-efecto, ayuda a lograr ms

exactitud en el costo de los servicios.
La produccin en las empresas de servicio consiste en producir
servicios que son consumidos cuando se producen, por lo que no
requieren inventariarse ni tienen costos de almacenaje. El
comportamiento que guardan los costos depende del tipo de
organizacin y de las actividades que se desarrollan, porque stas son
las que generan dichos costos.
En las empresas manufactureras, la cantidad producida, las horas de
mano de obra directa o bien las horas-mquina se consideran las
actividades generadoras de los costos (cost driver). La materia prima
y la mano de obra directa son costos variables, igual que ciertos
costos indirectos como insumos. Los costos fijos en este tipo de
empresas son generados por su capacidad instalada de produccin,
como la depreciacin de la planta y el equipo.
En las empresas comerciales, a diferencia de las manufactureras, su
actividad generadora es normalmente las ventas; los costos
variables son los costos de la mercanca vendida y las comisiones de
los vendedores. Los sueldos de
administracin, la renta, la
depreciacin del equipo y de los muebles se consideran costos fijos.
De este anlisis se concluye que tanto el tipo de empresa como sus
costos generadores
son clave para determinar el comportamiento de los costos. El mejor
sistema de de costos que proponemos para disear estrategias y
tomar decisiones correctas es el costeo basado en actividades.
Veamos el caso de una empresa de servicios, un hotel dedicado a las
convenciones; se tienen cuartos normales, cuartos ejecutivos y suites
privadas. La tarifa incluye hospedaje y alimentacin. Las actividades
principales del hotel son hospedaje, alimentacin y servicios
especiales para convenciones. Normalmente el costo por cada uno de
los servicios se calcula con base en el costo por da husped.
Determinando el costo total de hospedaje, alimentacin y servicios
especiales entre el nmero de huspedes se obtiene una tasa por da,
la cual se utiliza independientemente de que se trate de un husped
en cuarto normal, ejecutivo o suite, e independientemente de qu
servicios especiales demande la convencin. Se proporcionan los
costos anuales por actividad, la principal actividad generadora de
costo y la cantidad anual:
Actividad
Hosp. y
alimentacin
Servicios especiales

Costo anual

Actividad
Generadora

Cantidad

$4 500 000

Das husped

22 500

$3 500 000

Das husped

22 500

35

Con esta informacin, la tasa por cada actividad sera $200 da husped ($4,500,000/22,500) y
$50 por hora de atencin ($3,500,000/70,000 hrs.). Sin embargo, la atencin que implica cada
uno de los huspedes es diferente segn el tipo de hospedaje seleccionado.
Tipo de husped
Normal
Ejecutivo
Suite

Dias hospedajes
15 000
5 000
2 500
22 500

Horas de atencin
40 000
40 000
12 500
70, 000

Si se utilizara el mtodo tradicional para costear, la tasa de aplicacin

por hospedaje por
da sera:

$6,000,000
$3,000,000 = 200%

Este se obtiene al dividir el costo total de las dos actividades entre

los das hospedaje.
Un despacho contable puede tener en esta situacin el avance de la
contabilidad del mes para sus empresas. Sin embargo, muchos
servicios son provistos tan rpidamente que no existen productos en
proceso: servicios de limpieza dental, funerales, operaciones y
servicios de limpieza son algunos de los ejemplos en los que el
inventario de productos en proceso es prcticamente inexistente. Por
lo tanto, el costeo por procesos para las empresas de servicio es
relativamente simple: el total de costos del periodo se divide
entre el nmero de servicios provistos para determinar el
costo por unidad.
la planeacin estratgica de las empresas de servicio tambin debe contar
con un anlisis de la realidad actual de la organizacin. Dicha definicin
adquiere una importancia especial en el caso de empresas de servicio,
puesto que debe delimitar perfectamente cules sern los servicios que
ofrecer, el grado de integracin que tendr entre ellos y el mercado al que
estar enfocado. Dada la naturaleza tan diversa de las empresas de
servicio, se debe conocer qu tipo de servicio se proveer, para poder as
determinar sus planes de accin.
En el punto anterior, vale la pena considerar una clasificacin de servicios
propuesta por Ivor Morgan y Jay Reo, desde el punto de vista del cliente
como:
Positivos aquellos que se relacionan con servicios que la gente aspira a
recibir, como servicios de viaje o asistir a una obra de teatro.
Neutros son servicios que se consideran ya rutinarios por parte del
cliente, como un corte de cabello o el lavado del automvil.
Negativos en esta categora entraran aquellos servicios que el cliente,
ms que querer utilizarlos, debe recurrir a ellos, como garantas, servicios
funerales o atencin mdica de emergencia.

36

Dependiendo del tipo de servicio, la empresa deber determinar las

unidades de negocio que la integran, la cadena de valor que en su caso
conllevan los diversos servicios que ofrece, los competidores y las ventajas
competitivas (y reas de oportunidades) que la organizacin tiene en la
proveedura de dichos servicios.
El proceso para elaborar el presupuesto en las organizaciones de servicios
consiste en determinar primero los servicios que van a ofrecer y despus los
ingresos que se van a obtener de las ventas de esos servicios, o los fondos
que van a financiarlos. Tal es el caso de las aportaciones federales, estatales
o de los impuestos directos de un municipio, para que ste pueda efectuar
su funcin pblica de ofrecer determinados servicios a la comunidad; los
donativos que espera recibir durante el ao una institucin de beneficencia
privada.
En cualquier empresa de servicio es necesario contar con un presupuesto
para tomar decisiones y determinar el precio que debe cobrarse por el
servicio que se ofrece. Utilicemos el ejemplo de un despacho contable. Una
vez analizada la cartera de clientes, el socio de un despacho contable
puede, a travs de las horas profesionales directas que se van a destinar a
esa orden, asignar los costos indirectos que le corresponda a dicho servicio
y definir los ingresos que espera recibir. Las horas profesionales directas son
aquellas que trabajan los socios, los administradores y los auditores para
concluir dicho trabajo. El costo presupuestado de la mano de obra equivale
al nmero de horas multiplicadas por el costo de cada hora. Los gastos
indirectos por lo regular se aplican con base en el costo de la mano de obra
directa. Veamos un ejemplo de un despacho de contabilidad:
Presupuesto de 20XX
Ingresos
Mano de obra directa
(horas de profesionales cargadas a los diferentes trabajos)
Margen de contribucin
Gastos indirectos
Utilidad de la operacin

12,000,0
00
3,
000,000
9 000
000
6 000
000
$3,
000,000

Al utilizar esta base para asignar los costos indirectos, se supone que
los socios requieren un soporte de gastos indirectos para cada una de
las horas dedicadas al proyecto. De acuerdo con esta tasa de
asignacin, el costo total de un proyecto especfico que debe realizar
este despacho sera el costo de la mano de obra directa ms los
gastos indirectos aplicados a una razn de 200% del costo de la mano
de obra directa ms cualquier otro costo directo.
Este enfoque es til para cotizar cualquier servicio que sea
demandado, en el que la mano de obra directa influye de manera
determinante en la generacin de los costos indirectos, de tal forma
que se asegure que se van a cobrar unos honorarios justos que
37

cubrirn los costos directos e indirectos y generarn una rentabilidad

justa para el despacho que ofrece dichos servicios.
Se debe tener cuidado en la precisin con que se determinan dichos
presupuestos para tomar decisiones correctas; por eso se recomienda
el uso de costeo basado en actividades. Las cotizaciones y la toma de
decisiones son ms correctas si se utiliza este modelo.

Cmo determinar los precios

para un servicio profesional
Uno de los criterios ms utilizados para calcular el precio de un
servicio es la relacin entre los ingresos presupuestados y el costo de
la mano de obra directa. Supongamos que un despacho de ingeniera
y arquitectura tiene pronosticado ingresos para 2008 de $1 800 000 y
su presupuesto de mano de obra es de $600 000, con los cuales se
calcula un markup de:
1800 000
$600 000 = 3
de donde el precio de los servicios es un 300% por cada peso que el
proyecto utilice en mano de obra. Supongamos que se solicita a este
despacho el diseo de un laboratorio para un hospital, el cual va a requerir
10 horas del socio director a razn de $1 000 la hora; y un ingeniero
asistente por 40 horas a $100 por hora; tambin se requiere un grupo de
dibujantes con un costo de $2 000 y los gastos indirectos se aplican a razn
de 150% del costo de la mano de obra directa debido a que en este tipo

de servicios el costo de la mano de obra directa es alto, por tanto el

costo del proyecto del diseo del laboratorio sera:
Costo del Diseo de Laboratorio

Director $1,000 x 10
horas
Asistentes $100 x 4
horas
Dibujantes
Total
Gastos indirectos 150% de $16 000
Total del proyecto

$10
000
4 000
2 000
16,000
24 000
$40
000

Con esta informacin la pregunta que surge es: cules son los
honorarios que debe cobrar por este proyecto? Si se aplica el criterio
del markup que se quiere ganar en cuanto a la preparacin que
guardan los ingresos totales presupuestados respecto a la mano de
obra, los honorarios seran:
38

$16,000 x 3 = $48,000
de donde la utilidad directa del proyecto sera:
$48,000 - $40,000 =
$8,000
Este enfoque para costear y fijar el precio en empresas de servicios
es de gran ayuda para controlar los costos, planificar el flujo de
efectivo y disear estrategias de precios, que se deben tomar en
cuenta en la venta del servicio.
Para acumular costos se utilizaron el costeo por rdenes y el costeo
basado en actividades, de tal forma que se tuviera informacin
relevante para planear, tomar decisiones y controlar los costos. Sin
embargo, no debemos olvidar que en la determinacin del precio de
un servicio se deben considerar diversos aspectos, como:

Nicho de mercado al que enfoca el servicio.

Disponibilidad de servicios sustitutos.
Precio de la competencia
La rotacin en la compra del servicio.

Unidad V
La importancia de la informacin en la toma de
decisiones
En un mundo de hoy, es necesario un cambio de actitud en el uso de
la informacin para tomar decisiones. Durante muchos aos, debido
a las fronteras cerradas y a un proteccionismo exagerado, los precios
eran altos, los productos de baja calidad y no haba competencia.
Actualmente, todos los pases estn obligados a acelerar el cambio
tecnolgico para lograr un crecimiento sostenido, ya que el nuevo
entorno ofrece muchos retos y oportunidades, y el xito econmico se
lograr slo en la medida en que se incremente la competitividad,
como lo han hecho Taiwn, Corea, Malasia, Singapur, Chile, y ahora,
India y China.
Para competir es necesario tener buenos sistemas de informacin,
que sean oportunos y relevantes, requisitos bsicos para tomar
decisiones a corto y largo plazo. Por esta razn ha adquirido gran
importancia en la contabilidad administrativa, el costeo por
actividades. Hay que tomar en cuenta que para ser competitivo se
requiere escuchar al cliente y eliminar lo que no agrega valor para l;
39

y administrar las actividades y el trabajo que se realiza, que agrega

valor y consume recursos.
El fin de la contabilidad de costos es el recurso estratgico al que
debe recurrir para tener xito, es la creacin del valor que la empresa
debe brindar continuamente a sus clientes, enfocndose a una
cultura de creatividad permanente.
La cadena de valor de la que habla Michael Porter es la tecnologa
por excelencia para saber, qu actividades agregan o no valor, para
crear ventajas estratgicas. Por eso debe estar claro, qu productos
deben mantener la participacin de mercado, cules deben
incrementarla, cules deben descontinuarse. Todo esto depende de
factores como la situacin actual del mercado, la estructura de costos
de la empresa, la tasa de crecimiento del mercado, el tamao de la
empresa respecto a sus competidores, etctera.
.
Hoy en da el empresario que responda mejor que sus competidores
las siguientes preguntas lograr una ventaja competitiva:

Cul es la estructura de costos de la empresa?

Cul es la estructura de costos de la competencia?
Por qu unos productos son ms rentables que otros?
Qu precio se debe fijar a un determinado producto?
Cundo y cunto se deben aumentar o disminuir los precios?
Qu beneficio se logra aumentando la participacin de mercado?
Cunto cuesta perder participacin de mercado?

Para contestar estas preguntas, se debe contar con un sistema de

informacin de costeo por actividades, a traves del cual se debe
realizar un anlisis de la cadena de valor.

Tipos de informacin en la toma de decisiones

Cuando se analiza el modelo costo-volumen-utilidad y el costeo
directo se ve la importancia de la clasificacin de los costos en
variables y fijos. Cuando se trata de decisiones a corto plazo, los
costos se clasifican en relevantes e irrelevantes. Son relevantes los
costos que pueden aumentar o disminuir ante un determinado curso
de accin; pero, son irrelevantes cuando permanecen fijos. Los
costos relevantes son costos desembolsables, y conviene aclarar que
algunas partidas pueden ser relevantes en una ocasin e irrelevantes
en otras. Por ejemplo, si se analiza la opcin de fabricar o comprar
una pieza, la depreciacin del edificio de la fbrica es irrelevante ya

40

que, independientemente de la decisin que se tome, el costo no va a

cambiar.
En cambio, si se est decidiendo sobre la economa que resultar al
recorrer una distancia en un automvil o en otro, la respuesta
depender del nmero de kilmetros recorridos. La depreciacin de
cada automvil no cambia. Por lo tanto, a mayor cantidad de
kilmetros recorridos en un ao, menor ser el gasto por kilmetro
por concepto de depreciacin. Lo importante para decidir en qu
automvil cuesta menos cada kilmetro recorrido, no es la gasolina ni
el aceite consumidos, que son costos variables; sino la depreciacin
que es un costo fijo.
A continuacin se analizarn los diferentes conceptos de costos que
influyen para clasificar los costos en relevantes o irrelevantes. Cmo
deben ser considerados los costos variables? Son siempre
relevantes? No todos los costos variables son relevantes, sin
embargo, el hecho de que este tipo de costos sea susceptible de
modificarse segn el volumen lleva a pensar que en la mayora de las
situaciones se asumen relevantes. Un ejemplo de que los costos
variables son irrelevantes es el caso del anlisis de los tipos de
almacenes para materia prima.
En terminos generales los costos variables son relevantes y los costos
fijos irrelevantes. Una partida que puede dar origen a errores es la
depreciacin, costo originado por un activo adquirido en el pasado
cuya decisin es irreversible. Este concepto tiene que ver
fundamentalmente con las inversiones a largo plazo, y por excepcin
con decisiones a corto plazo.

Anlisis marginal
Uno de los principales errores que se cometen al tomar una decisin
es la forma en que se analizan los datos relacionados con un
problema, ya que muchos administradores suelen hacer los anlisis
por medio del sistema total, es decir, fusionan los datos relevantes
con los irrelevantes para determinar la situacin actual y las
situaciones que pueden surgir en el futuro. La presentacin y el
manejo de datos se deben estructurar para ser analizados mediante
el sistema incremental o marginal, es decir, tomando en cuenta slo
los costos o ingresos que se van a afectar por la decisin que se va
tomar.
El anlisis incremental consiste en calcular el monto que
aumentaron o disminuyeron los ingresos debido a una decisin
especfica, as como el aumento o disminucin que esa decisin
produjo en los costos. Si se compara el movimiento de los ingresos
con el cambio en los costos, resulta un diferencial que se denomina
utilidad incremental o prdida incremental, segn los efectos
41

que provoque la decisin, que se puede calcular de la siguiente

manera:
1
xx
xx
xx
xx

Ingresos incrementales
(+) Ahorros generados en costos
(-) Decremento de los ingresos
(+) Incremento de costos
Utilidad o prdida incremental

xx
xx
xx

Conveniente aclarar aqu que estas decisiones tambin tienen que

enfrentar el problema de la incertidumbre sobre lo que puedan traer
esos cambios en los ingresos y gastos; pero. Para disminuir la
incertidumbre se puede calcular el valor esperado de cada una de
las partidas y llegar a una decisin ms realista.

Modelo para la toma de decisiones a corto plazo

A continuacin se presenta un modelo para la toma de decisiones
tcticas. Tiene seis pasos que son:
1.- Reconocer y definir el problema.
2. Identificar alternativas como posibles soluciones al problema; y eliminar
las alternativas que no son factibles.
3. Identificar los costos y beneficios de cada una de las alternativas.
Clasificar los costos y beneficios como relevantes o irrelevantes y eliminar
estos ltimos.
4. Obtener el total de costos relevantes y los beneficios que atrae cada
alternativa.
5. Considerar factores cualitativos.
6. Seleccionar la alternativa con que ofrezca el mayor beneficio.

Estos seis pasos definen un modelo simple de decisiones. Un modelo

de decisin es un conjunto de procesos que, si son seguidos en
forma consistente, llevarn a la toma de una decisin. En el siguiente
cuadro se desglosa la secuencia de los pasos a seguir
1.-

Definir el problema

El primer paso es reconocer y definir un problema. Por ejemplo, los

miembros del consejo administrativo de la compaa VIPA reconocen
42

la necesidad de ms espacio para oficinas, almacenes y produccin.

La cantidad de espacio necesario, las razones para que se d esta
necesidad, y de qu forma se utilizar el espacio adicional son todas
dimensiones importantes del problema.

2.- Identificar alternativas

El segundo paso consiste en una lluvia de ideas con todas las posibles
alternativas para solucionar el problema. En el caso de VIPA, se
encontraron las siguientes alternativas:
1. Construir una nueva planta.
2. Rentar una planta ms grande y arrendar la actual.
3. Rentar una planta adicional.
4. Rentar un almacn adicional.
5. Comercializar productos ya manufacturados en lugar de continuar
producindolos.

3- Identificar costos y beneficios asociados a cada alternativa

En el tercer paso de esta metodologa se identifican los costos y
beneficios relacionados con cada alternativa factible. En este punto,
los costos irrelevantes ms obvios deben ser eliminados para hacer el
anlisis de las alternativas disponibles. VIPA determin que los costos
de produccin son los siguientes:
Materia prima
Mano de obra
Gastos indirectos de fabricacin variables
Total de costo variable

$130,000
150 000
65,000
$345,000

Adems, se requiere rentar una bodega extra para resolver el

problema de espacio, si VIPA piensa seguir produciendo. Existe una
nave industrial disponible que cuenta con los requisitos de VIPA en
cuanto espacio, con una renta anual de $135 000. La segunda
alternativa factible comprar el producto ya hecho y slo
comercializarlo implicara un costo de $460,000, que es el precio
que el proveedor externo dara a VIPA por la manufactura del
producto.

4.- Total

de costos relevantes y beneficios obtenidos de cada alternativa

De acuerdo con lo expuesto en el paso anterior, VIPA estima un costo para

la alternativa 4 de $480 000 y de $460 000 para la alternativa 5. La
comparacin es la siguiente:
43

Costo Alternativa 4
Costo Alternativa 5
Diferencial

$480 000
460 000
20 000

El costo diferencial de $20 000 se encuentra a favor de la alternativa 5.

5.- Considerar factores cualitativos

Aun cuando los costos e ingresos relacionados con las alternativas
son de suma importancia, no son aun suficientes para decidir entre
las alternativas existentes. Los factores cualitativos pueden influir en
la eleccin del administrador. Por ejemplo, en la decisin que se debe
tomar, en cuanto a continuar produciendo o adquirir a un proveedor
el producto ya manufacturados existen factores importantes que,
aunque no pueden cuantificarse, resultan importantes al momento de
tomar la decisin como:
La calidad del producto, confiabilidad del proveedor, la estabilidad de
precios, los problemas que traera en los empleados la reduccin de
las actividades, etc. En el caso de la calidad, si la alternativa de
adquirir el producto a un proveedor externo no asegura
los
estndares de calidad, el beneficio econmico de elegir esta opcin
puede ser catastrfico, pues la imagen del producto puede verse
daada con los clientes. De la misma manera, si el proveedor no es
confiable, podra tener problemas de abastecimiento.

6.-Tomar la decisin
Una vez que tanto los costos relevantes como los beneficios
generados por cada alternativa factible han sido considerados, de
igual forma se hayan considerado los factores cualitativos, entonces
se puede tomar una decisin. La eleccin de la mejor alternativa
debe estar basada en la manera en que esa alternativa se ajuste a la
estrategia del negocio.
Costos de oportunidad
Es importante aclarar que no todos los datos que se requieren para
tomar decisiones son proporcionados por los registros de la
contabilidad. Como ya se explico los datos contables slo muestran lo
que ha ocurrido en el pasado y representan erogaciones de
44

efectivo pasadas y futuras; sin embargo, existen algunos costos

necesarios para tomar decisiones que no implican salidas de efectivo.
incluso en algunas casos existen costos adicionales que se consideran
insumos de ciertas alternativas, de decisiones antes de efectuar su
compra. Por ejemplo, cuando se est analizando la posibilidad de
mandar a fabricar una pieza, en el momento en que se opta por una
alternativa aparte de los costos que disminuyen por no fabricar,
como materiales, mano de obra y otros puede surgir un ahorro
debido a que la capacidad instalada para fabricar el producto se
puede canalizar hacia otras actividades, lo que genera un ahorro neto
de cierta cantidad. A esto se le conoce como costo de oportunidad,
que es lo que se deja de ganar por no elegir determinada opcin.
Al momento de elegir un curso de accin, se desecha la oportunidad
de seguir otro, por tanto, los beneficios de esa opcin desechada
viene a ser el costo de oportunidad. Un ejemplo explicara con mas
claridad este concepto: El Sr. John Bout tenia un local comercial por
el cual le ofrecan $50,000 mensuales en alquiler. pero el tenia la
intencin de poner su propio negocio de venta de vidrios de
automviles. De estas dos opciones que tenia alquiler del local o su
negocio de venta de vidrio de carros- escogi su propio negocio y
descarto la opcin de alquilar el local.
Al primer ao de operaciones, los resultados fueron $1,000,000 (1
millon) de perdidas. Evaluando los resultados de este seor, como
hombre de negocio, este no solamente perdi el milln de pesos
($1,000,000), sino tambin los $600,000 (seis cientos mil) que
hubiera percibido si hubiera tomado la opcin de alquilar el local
($50,000 x 12 meses).
Otro de los conceptos que se consideran para tomar decisiones a
corto plazo son los costos sumergidos, o sea los costos histricos que
no aceptan accin retroactiva, ya que una vez tomada la decisin no
se puede modificar. El ejemplo clsico es el de la capacidad instalada,
que en contabilidad se conoce como depreciacin. Esto ocurre, por
ejemplo, si se est estudiando la posibilidad de hacer un nuevo
edificio, que puede ser construido por la propia empresa o por una
constructora ajena. La depreciacin de la maquinaria de la empresa,
si es que ella construye su propio edificio, es un costo sumergido,
irrelevante para tomar la decisin,

Principales decisiones a corto plazo

Las opciones de las empresas son ilimitadas. Las siguientes son las
que ms a menudo enfrenta la administracin:
1. Seguir fabricando una pieza o mandarla fabricar externamente.
2. Eliminar una lnea o un departamento, o seguir operndolos.
3. Cerrar la empresa o seguir operndola.
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4. Aceptar o rechazar un pedido especial.

5. Eliminar una lnea, un producto o seguir producindolos.
6. Agregar una nueva lnea de productos.
7. Decidir cul es la mejor combinacin de lneas para colocar en el
mercado.
8. Cerrar una sucursal o seguir operndola.
9. Trabajar un solo turno o varios.
10. Disminuir o aumentar la publicidad.
11. Operar en uno o en varios mercados.
12. Agregar ciertas operaciones a una lnea o venderla nicamente
con cierto proceso.
13. Modificar el plazo de crdito de los clientes.
14. Ofrecer o no descuentos para reducir la cartera.
15. Aprovechar o no el descuento que se est ofreciendo por pronto
pago.
16. Cambiar o no los niveles de inventarios.
stas son algunas de las circunstancias que requieren informacin
contable para seleccionar la opcin ms conveniente para la
empresa. La metodologa que ilustra estas decisiones es la siguiente:
a) Se presentar la informacin de la situacin que tiene la empresa,
y la descripcin de
la situacin a la que desea cambiar (utilizando ejemplos
cuantitativos).
b) Se realizar el anlisis marginal de las opciones y se seleccionar
la mejor.
c) Se complementar el anlisis con la informacin cualitativa, que
deber tomarse en cuenta en cada circunstancia. Esta metodologa se
utilizar para ilustrar mejor el empleo de datos, respetando el
mtodo cientfico para su anlisis.
Aqu haremos hincapi en la metodologa para evaluar y tomar
decisiones a corto plazo. Luego abordaremos las decisiones a
largo plazo, que implica inversin de recursos con el propsito de
generar ingresos a largo plazo. Tal es el caso de una expansin, un
remplazo de instalaciones y otras decisiones, las cuales requieren
anlisis y tcnicas ms profundas y complejas.
Cuando se evalan las alternativas de solucin de una decisin a
corto plazo, se deben tomar en cuenta todos los problemas, en el
presente y en el futuro, en todas las reas de la empresa, de tal
manera que al tomar la decisin se asegure el xito del proyecto en la
organizacin. Algunos ejemplos de decisiones que a menudo se
presentan pudieran ser:
1. Fabricar internamente o por medio de terceros
46

Hoy en da muchas empresas se enfrentan al reto de aceptar pedidos

que en ocasiones sobrepasan su capacidad instalada, y la nica
manera de aceptar dicha solicitud es mandando maquilar algunos
productos o partes, de tal manera que uniendo su capacidad
instalada con la de otros proveedores puedan satisfacer la demanda.
1. Composicin ptima de lneas
Uno de los problemas ms serios es la necesidad de unir los esfuerzos
entre ventas y produccin para optimizar los insumos y maximizar las
utilidades. El director de ventas tradicional cree que la informacin
sobre costos de cada una de las lneas es algo que compete a la
produccin; a l slo le interesa cmo conquistar el mercado, o sea,
cmo aumentar las ventas. La poca en que cada rea trabajaba de
forma independiente ya paso; en la actualidad se requiere la
cooperacin y el trabajo en equipo.
El director de ventas necesita conocer cules lneas son las que dejan
mayor margen de contribucin, para tratar de colocar en el mercado
esas lneas; el departamento de produccin debe producir esas lneas
para maximizar las utilidades y el flujo de efectivo.
2. Eliminacin de un producto
Una de las tcnicas ms adecuadas para lograr un crecimiento sano y
que a la vez maximice el valor de la empresa es la desinversin. Es
increble el nmero de empresas que se resisten a eliminar ciertas
lneas, ms por motivos sentimentales que racionales.
4. Aceptacin de una orden especial
Una de las estrategias ms recomendadas para aprovechar la
capacidad ociosa es la de aceptar pedidos especiales. Consiste en
producir ms del mismo producto a un precio inferior al del mercado
o elaborar otra lnea de productos a cierto precio que genere un
margen de contribucin para cubrir los costos fijos. sta es una
herramienta valiosa que el empresario tiene para disminuir su
capacidad ociosa y lograr un crecimiento ms rpido de la empresa.

5.

Seguir procesando o vender

Otra de las tcnicas para reducir la capacidad ociosa o para

incrementar utilidades es seguir procesando un artculo que hasta el
momento se venda con determinado grado de adelanto en su
fabricacin respecto a lo que constituye el acabado final del producto.

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6. Cambio en el periodo de crdito

La administracin de las cuentas por cobrar es una de las actividades
operativas ms importantes para cualquier compaa, no slo por el
impacto que tiene sobre las ventas sino porque determina los flujos
de efectivo que recibir de stas y, en ltima instancia, sus niveles de
liquidez. En este sentido, la determinacin de las polticas de crdito
es uno de los aspectos ms delicados para la empresa.
Si una empresa decidiera aumentar su periodo de crdito, sus ventas
pudieran aumentar, pues las nuevas condiciones de crdito pudieran
atraer nuevos clientes; sin embargo, no necesariamente las utilidades
van a aumentar, ya que se incurrira en costos de oportunidad de
los recursos financieros y podra aumentar el riesgo de incobrables.
Lo contrario sucedera si se impusieran periodos de crdito ms
cortos; se perderan algunas ventas, pero se liberaran recursos
invertidos en las cuentas por cobrar y se disminuira el riesgo de
incobrables.

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