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Giovanni Jos Caixeta

INTRODUO CONTABILIDADE

Belo Horizonte
Janeiro/2011

SUMRIO
1 INTRODUO..............................................................................................

2 CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE...................................................

3 PATRIMNIO..............................................................................................

3.1 Variaes patrimoniais...............................................................................

14

3.2 Equao patrimonial e estados patrimoniais...........................................

18

3.3 Fontes e aplicaes de recursos.................................................................

21

4 TCNICAS CONTBEIS...........................................................................

24

5 PRINCPIOS CONTBEIS.........................................................................

26

6 ESCRITURAO CONTBIL..................................................................

29

6.1 Livros de escriturao: o Dirio e o Razo......................................

30

6.1.1 O Livro Dirio Geral................................................................................

30

6.1.2 O Livro Razo...........................................................................................

32

6.2 Conta............................................................................................................

36

6.2.1 Plano de Contas........................................................................................

38

6.3 Mtodo de escriturao..............................................................................

46

6.3.1 Tipos ou frmulas de lanamento contbil................................................

52

6.3.2 Erros de Escriturao e sua retificao.....................................................

53

7 DEMONSTRATIVOS CONTBEIS..........................................................

55

7.1 Balano Patrimonial...................................................................................

55

7.2 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)....................................

58

7.3 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulado (DLPA)................

59

7.4 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)...............................................

60

7.5 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA).............................................

64

7.6 Notas explicativas........................................................................................

67

8 REGISTRO DE OPERAES CONTBEIS: ALGUNS EXEMPLOS

68

8.1 Subscrio e integralizao de capital social...........................................

68

8.2 Movimento na Conta Caixa e Bancos Conta Movimento...................

70

8.3 Contabilizao das Receitas, Despesas e Custos......................................

73

8.4 Registro contbil da Folha de Pagamento................................................

77

8.5 Registro Contbil de Operaes com Mercadorias.................................

80

8.6 Registro Contbil de Depreciao e Amortizao...................................

86

3
8.6.1 Depreciao..............................................................................................

86

8.6.2 Amortizao..............................................................................................

89

8.7 Contabilizao de Compra e Requisio de Material de Consumo.......

90

9 APURAO DO RESULTADO DO EXERCCIO..................................

92

10 Consideraes Finais....................................................................................

96

BIBLIOGRAFIA...............................................................................................

97

1 INTRODUO

O estudo da Contabilidade requer a utilizao de instrumentos didticos que permitam a


sedimentao de conhecimentos para a correta aplicao das suas tcnicas, normas e
princpios, com a finalidade de promover o adequado controle do patrimnio, seu objeto
de estudo, e a gerao de informaes fidedignas e teis para seus usurios.
Este trabalho, de carter introdutrio e com finalidade didtica, tem por objetivo
introduzir o aluno no tema, permitindo-lhe compreender a Contabilidade, a importncia
da funo contbil, seus conceitos bsicos, normas, princpios e tcnicas. A expectativa
que este adquira as condies necessrias para a operacionalizao de registros
contbeis, apurar o resultado econmico de um exerccio, demonstrando-o, elaborar o
Balano Patrimonial e outros demonstrativos contbeis, bem como permitir-lhe
sedimentar conhecimentos para realizar uma adequada leitura destes.
A compreenso, assimilao e aprofundamento posterior do contedo apresentado, por
meio de pesquisa, leitura de bibliografia pertinente aos temas desenvolvidos e estudo
sistemtico da matria enfocada fundamental para a cristalizao do conhecimento
oferecido e sua aplicao na realidade das entidades. Estes conhecimentos so
imprescindveis para uma boa e adequada gesto do seu patrimnio.
Para a sua construo, alem da experincia profissional do autor enquanto profissional
contbil e docente, foram utilizadas obras de diversos autores que tratam da temtica
contbil abordada, as Normas Brasileiras de Contabilidade, notadamente aquelas que
tratam dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, das prerrogativas do profissional
contbil, das demonstraes contbeis e da escriturao contbil, bem como normas
legais que devam ser observadas no contexto da contabilidade e dos fatos que deve
registrar e controlar.
Direcionado aos alunos que cursam disciplinas que tratam de aspectos introdutrios de
contabilidade, este trabalho busca facilitar e enriquecer o estudo das temticas
abordadas e est estruturado em dez captulos, constituindo-se esta introduo o
primeiro.
O conceito, objeto e finalidade da contabilidade so abordados no segundo captulo,
enquanto a temtica Patrimnio constitui o captulo trs.
As tcnicas contbeis constituem o captulo quatro e os Princpios Contbeis o escopo
do captulo cinco.
O captulo seguinte destinado escriturao contbil e trata dos livros de escriturao,
da conceituao e caracterizao da conta, elemento essencial para os registros
necessrios ao controle patrimonial e a apurao do resultado econmico, o plano de
contas, bem como os mtodos de escriturao.
A seguir, no captulo seis, so enfocadas as Demonstraes Contbeis e as notas
explicativas, que integram estas demonstraes, enquanto no captulo oito so tratados
os registros de algumas operaes contbeis, devidamente exemplificadas. So
explicitados registros contbeis como aqueles relativos subscrio e integralizao de
capital, movimentao das contas Caixa e Bancos Conta Movimento, receitas,

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despesas e custos, bem como da folha de pagamento, operaes com mercadorias, alm
do registro da depreciao e amortizao.
A seguir, no nono captulo tratada a apurao do resultado do exerccio e, finalmente,
so tecidas as consideraes finais para, em seguida, ser relacionado o conjunto da
bibliografia utilizada na elaborao do trabalho.
A expectativa a de que a compreenso e sedimentao do contedo proposto e seu
necessrio aprofundamento, por meio de esforo posterior, contribuam para uma
qualificao profissional distintiva.

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2 CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE
A contabilidade to antiga quanto a prpria civilizao. Antes mesmo da inveno da
escrita e da contagem abstrata, durante o perodo neoltico, foram descobertos em stios
arqueolgicos na regio da sia, prxima ao mar Mediterrneo, sistemas contbeis
primitivos utilizados entre 8000 e 3000 a.c. por civilizaes pr-histricas. Conforme
Marques (2006, p. 59) no incio da civilizao, o homem, ao sentir a necessidade de
controlar seu patrimnio utilizou a contabilidade como meio para essa finalidade e
adotou inscries de natureza artstica em paredes de cavernas e tbuas de pedra para
controle de seus bens ou patrimnio. Complementa esse autor: [...] os indivduos
faziam suas inscries classificando, quantitativamente e qualitativamente, o seu
patrimnio, utilizando as inscries de desenhos para designarem a qualidade e os riscos
para quantidade. (Marques, 2006, p. 59)
Souza Junior e Medeiros (2009, p.16) lembram que a Contabilidade esta ligada s
primeiras manifestaes humanas de necessidade social de proteo posse e de
perpetuao e interpretao dos fatos ocorridos com o objeto material de que o homem
disps para alcanar os fins propostos ou seja, seus objetivos. Observam que a
organizao do homem e o acumulo de valores impulsionaram a necessidade de
registrar suas posses e servios. Nesse sentido, a evoluo e adaptao da contabilidade
s caractersticas de cada poca esta relacionada a essa necessidade de registro, controle
e preservao dos bens e as tcnicas especficas de que se serve foram aperfeioadas e
especializadas ao longo do tempo.
Marco importante na histria e evoluo da Contabilidade a publicao em 1494 do
Tratactus de Computis et Scripturis do frade Luca Paccioli. Inserido na sua obra
Summa de aritmtica, geometria, proportioni el proporcionlit, impressa em Veneza.
O tratado versa sobre contabilidade e escriturao e enfatiza o mtodo das partidas
dobradas. Frei Luca Paccioli, matemtico, telogo e contabilista, entre outras coisas,
considerado o pai da Contabilidade, no criou, no entanto, o sistema das partidas
dobradas. Este mtodo, j utilizado na Itlia desde o sculo XIV, foi sistematizado na
obra de Paccioli o que abriu precedente para outras que tratavam do tema Contabilidade.
Conforme Lopes de S e Lopes de S (1994, p. 96), matria pacfica que a
Contabilidade uma cincia. Franco (1989, p. 19) destaca que a Contabilidade , na
acepo ampla do conceito de cincia uma das cincias econmicas e administrativas.
cincia, conforme afirmam Gonalves e Baptista (2004, p. 23), porque possui objeto
determinado e mtodo de investigao prprio. Estuda fenmenos que se verificam de
forma universal, apresentando verdades (leis) em torno do mesmo objeto. Szuster et al
(2008, p.17) a define como cincia social que tem por objetivo medir, para informar,
os aspectos qualitativos e quantitativos do patrimnio de quaisquer entidades. Como
cincia a Contabilidade tem um conjunto ordenado de conhecimentos, objeto, princpios
e finalidade bem definidos.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em apndice resoluo sobre os
Princpios Fundamentais de Contabilidade lembra que O objeto delimita o campo de
abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais, das quais
fazem parte as cincias contbeis (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE,
2008.a, p.17). Este conselho, no mesmo apndice, afirma o patrimnio das entidades
como objeto prprio da Contabilidade. Observam Gonalves e Baptista (2004,p.23) que

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trata-se de cincia que se serve de [...] mtodos especialmente desenvolvidos para
coletar, registrar, acumular, resumir e analisar todos os fatos que afetam a situao
patrimonial de uma pessoa. Por meio dos seus princpios, mtodos e tcnicas possvel
efetivar o controle permanente do patrimnio e gerar informaes que permite avaliao
e mensurao da riqueza patrimonial, da sua composio e mutaes. Lembra Padoveze
(2009, p. 3) que o controle feito atravs de coleta, armazenamento e processamento
das informaes oriundas de fatos que alteram [a] massa patrimonial. Nesse sentido,
afirma: podemos definir contabilidade como sistema de informao que controla o
patrimnio de uma entidade.
O Patrimnio de uma entidade pode ser definido como
Um conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros,
pertencentes a uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas, como
ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou
instituio de qualquer natureza, independentemente da sua
finalidade, que pode, ou no, incluir o lucro (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, p.17)
Enfatiza o Conselho Federal de Contabilidade:
o essencial que o patrimnio disponha de autonomia em
relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a
entidade dele pode dispor livremente, claro que nos limites
estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da
racionalidade econmica e administrativa. (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, p. 17-18)
Lopes de S e Lopes de S (1994, p.96) tambm destacam o Patrimnio Aziendal
como o objeto de estudo da Contabilidade, definem as aziendas como Sistemas
organizados que visam atingir um fim qualquer e citam como exemplos As casas de
comrcio, a indstria, o nosso lar, a prefeitura, as empresas de transporte, os hospitais
etc. Afirmam estes autores que em todas elas h uma finalidade a ser atingida e para
isto l existem pessoas que se cercam de elementos materiais prprios para que o fim
fosse atingido (LOPES DE S E LOPES DE S, 1994, p.43). Observam que Aziendas
so, pois, entidades com formao prpria que existem independentemente de sua
constituio jurdica. FRANCO (1989) as aponta como campo de aplicao da
Contabilidade, enfatiza a colaborao imprescindvel que a estas presta a Contabilidade
e as define como
[...] Um patrimnio sob a ao Administrativa do homem, que
sobre ele praticando atos de natureza econmica, seja esse
patrimnio propriedade pblica ou privada, com finalidade
sociais, econmico-sociais ou econmicas (FRANCO, 1989,
p.39)
Assim, o campo de aplicao da Contabilidade inclui:

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a) o patrimnio individual;
b) as entidades econmico-administrativo, com e sem fins lucrativos, entendidas
como organizaes que renem os seguintes elementos: pessoas; patrimnio;
titular; ao administrativa; e fim determinado.
As cincias contbeis, seus mtodos e tcnicas se aplicam, portanto:
a) s pessoas fsicas e jurdicas;
b) s pessoas de direito pblico e de direito privado; e
c) s pessoas jurdicas de fins lucrativos e de fins ideais (Instituies filantrpicas,
assistncia social, etc.).
Ao gerar e fornecer informaes e orientaes sobre a composio e variaes
patrimoniais, bem como sobre o resultado econmico decorrente da sua gesto a
Contabilidade torna possvel:
a) aos administradores do patrimnio: a disponibilidade de informaes necessrias
ao planejamento e controle de sua ao administrativa;
b) aos proprietrios do patrimnio: dispor de informaes e interpretaes sobre o
estado patrimonial e o resultado das atividades desenvolvidas pela entidade para
alcanar seus fins.
Nesse sentido, a Contabilidade capta, registra, acumula, resume e interpreta fatos,
fenmenos que afetam a situao patrimonial e gera informaes que auxiliam seus
usurios na tomada de decises acerca do patrimnio e da sua utilizao.
Informao recurso essencial sobrevivncia das organizaes e deve atender s
necessidades do usurio, proporcionar ao gestor condies de visualizar como caminha
o empreendimento, se est alcanando os objetivos planejados, alm de fornecer
perspectivas de futuro (ALVES; ASSUNO, 2008, p.60). A Contabilidade cumpre
esse papel quanto aos fenmenos que afetam a situao patrimonial, financeira e
econmica das entidades. A utilizao das informaes contbeis exige, no entanto, do
seu usurio que saibam:
a) fazer sua leitura: trata-se de fazer o conhecimento preliminar e por alto da
informao disponvel;
b) proceder a sua anlise: verificar as expresses apresentadas, em termos
contbeis, monetrios e suas significaes quanto grandeza e classificao das
contas nos seus aspectos qualitativos e quantitativos. Em relao ao aspecto
qualitativo o objetivo da anlise verificar se as contas expressam realmente o
seu significado econmico, patrimonial e financeiro. Quanto ao aspecto
quantitativo o que se busca verificar se o valor monetrio contabilizado
representa realmente um valor monetrio satisfatrio, observados os objetivos da
anlise;
c) realizar sua interpretao: significa extrair dos elementos analisados concluses
que auxiliem no diagnstico da situao da entidade. Devem ser observados na

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interpretao os elementos internos e externos que influenciam ou podem
influenciar a entidade.
Para que atenda de fato s necessidades da entidade a informao contbil deve ser
gerencial, o que exige algumas caractersticas essenciais, ou seja, implica que a
informao deve ser:
a) til: significa atender s necessidades do usurio;
b) oportuna: significa estar disposio do usurio no momento certo, quando este
dela necessitar;
c) clara: deve ser facilmente entendida pelo usurio da informao;
d) ntegra: deve estar baseada, fundamentada em dados confiveis;
e) relevante: a informao deve abordar de forma direta e com transparncia os
pontos fundamentais de interesse do seu usurio;
f) flexvel: refere-se a sua apresentao que deve se dar de vrias formas, na
linguagem do usurio, de forma que este consiga compreende-la;
g) completa: significa que deve incorporar dados fsicos e outros complementares
informao fornecida;
h) preditiva: refere-se ao fornecimento de indicadores de tendncia, o que facilita a
tomada de deciso.
Como pode ser observado, fundamental Contabilidade proporcionar a seus usurios
informaes econmico-financeiras que os auxiliem na tomada de deciso. A
Contabilidade realiza seus objetivos por meio de informaes aos usurios das
demonstraes contbeis. Esses usurios podem ser pessoas fsicas e jurdicas com
interesse na avaliao da situao patrimonial da entidade e so internos e externos
esta.
Os usurios internos so os seus administradores, que tem acesso aos documentos que
deram originaram a informao contbil e a buscam com o objetivo de controle e
planejamento. A partir das informaes contbeis podem verificar se o planejado foi ou
esta em processo de execuo e tomar decises.
Os usurios externos no tm acesso a documentao que originou a informao e
utilizam aquelas publicadas pela empresa como os demonstrativos contbeis. Tm os
mais variados interesses. So exemplos de usurios externos as instituies financeiras,
os fornecedores e o governo, entre outros.
Assim, podem ser relacionados diversos usurios da informao contbil e seus
respectivos interesses, conforme a seguir:

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a) scios ou acionistas: desejam verificar o retorno do capital investido
estabelecendo comparao com o risco do investimento, nveis de liquidez e
valorizao do empreendimento;
b) administradores: querem verificar o comportamento e o desenvolvimento das
atividades da entidade, o resultado alcanado a partir da gesto do patrimnio.
Busca informaes quanto aos aspectos da gesto financeira e econmica para
tomada de deciso;
c) instituies financeiras: desejam conhecer a capacidade de pagamento (liquidez)
da entidade, seu grau de endividamento e outros elementos para anlise e
concesso de crdito;
d) fornecedores: utilizam elementos que permitam a anlise para concesso de
crdito;
e) governo: tem interesse nas informaes econmico-financeiras para fins de
tributao e arrecadao de impostos, taxas e contribuio, e tambm para a
formulao de polticas econmicas, regulao das atividades econmicas e
emisso de normas jurdicas relativas s atividades empresariais;
f) empregados: tem interesse nas possibilidades de crescimento e expanso da
entidade, na sua capacidade para honrar compromissos salariais, solidez do
empreendimento e perspectivas de gerao de lucros visando a participao nos
lucros;
g) sindicatos: necessitam, por exemplo, de informaes sobre a situao
econmico-financeiro da empresa, perspectivas de gerao de retorno e de
crescimento da entidade.
h) Concorrentes: utilizam informaes econmico-financeiras e relatrios
publicados para anlise da capacidade competitiva da entidade no mercado e
implementar aes estratgicas com o fim de manter ou expandir seu mercado,
competindo com a entidade.

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3 PATRIMNIO
Conforme explicitado, o patrimnio o objeto fundamental da Contabilidade,
entendido, sob a tica contbil, como o conjunto de bens, direitos e obrigaes
avaliados em moeda e pertencente a uma pessoa fsica ou jurdica.
Nesse sentido o CFC observa que
[...] o substantivo patrimnio deve ser entendido em sua
acepo mais ampla que abrange todos os aspectos
quantitativos e qualitativos e suas variao, em todos os tipos
de entidade, em todos os tipos de pessoas, fsicas ou jurdicas, e
que, adotado tal posicionamento, a Contabilidade apresentar-se, nos seus alicerces, como teoria de valor, e que mesmo
algumas denominaes que parecem estranhas para a maioria,
como a contabilidade ecolgica, encontraro guarida
automtica no conceito adotado. (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008, p.50)
O aspecto qualitativo refere-se natureza dos elementos que compem o patrimnio.
A delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita
a perfeita compreenso do componente patrimonial (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008, p.18). Assim, qualitativamente os elementos componentes
do patrimnio, observada sua natureza, so classificados e recebem denominao
especifica. So exemplos, entre outros: Caixa (representa os bens numerrios, o dinheiro
pertencente entidade disponvel em tesouraria); Duplicata a Receber (representam
crditos a receber de clientes por meio de duplicatas); Mveis (representam bens como
cadeiras, mesas e mquinas que podem ser deslocados sem alterao de sua forma);
Fornecedores (representam valores a pagar por compras efetuadas a prazo);
Emprstimos (representam numerrio obtido para o financiamento de atividade,
operaes ou aquisio de bens pela entidade) .
O aspecto quantitativo diz respeito expresso dos componentes patrimoniais em
valores. A Contabilidade traduz cada item que compe o patrimnio, ou seja, cada bem,
direito ou obrigao, em expresso monetria. A Contabilidade ao adotar o padro
monetrio como unidade de medida viabiliza a medio do patrimnio de qualquer
entidade.
O estudo do patrimnio pode abordar tambm dois aspectos distintos:
a) o aspecto esttico, que considera o patrimnio em um momento determinado, a
exemplo do dado momento em que se processa o levantamento do Balano
Patrimonial. Sob essa tica a Contabilidade estuda, controla, expe e analisa os
elementos que compe o patrimnio;
b) o aspecto dinmico, que leva em considerao a evoluo do patrimnio em suas
constantes mudanas qualitativas e quantitativas, decorrncia da gesto
administrativa, que podem provocar alteraes nos componentes patrimoniais ou
nos seus valores. Assim, sob essa tica estuda, controla, expe e analisa as
modificaes que ocorrem no patrimnio, resultantes das atividades desenvolvidas
pela entidade no processo de gesto.

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Para melhor compreenso da composio do patrimnio e da sua abrangncia,
importante definir o que so bens, direitos e obrigaes.
Nesta perspectiva bens
so todos os objetos materiais e imateriais que integram o
patrimnio. Segundo a Economia, bens so coisas que servem
para satisfazer uma necessidade humana. Por definio jurdica,
bem tudo aquilo que pode ser objeto de direito e suscetvel
de ser utilizado e apropriado. Quando dizemos que algo um
bem patrimonial, isto significa que ele pode ser avaliado em
dinheiro e que integra o patrimnio de algum, vale dizer, que
de propriedade de uma pessoa. (FERREIRA, 2009, p.13-14)
A Contabilidade leva em considerao os bens patrimoniais suscetveis de avaliao em
dinheiro. Lopes de S e Lopes de S (1994, p.55-56) observam que do ponto de vista
contbil, bem significa o elemento de que dispe uma empresa ou entidade para a
obteno de seus fins. Estes podem ser tangveis, tambm chamados corpreos ou
materiais, e intangveis, tambm denominados incorpreos ou imateriais. Bens
tangveis so aqueles que tm existncia fsica como coisa, tm forma, so visveis e
podem ser tocados. Como exemplos podem ser citados, entre tantos, terrenos, veculos,
equipamentos e estoques. Bens intangveis so aqueles que no tem existncia fsica,
no so visveis ou palpveis. Embora no tenha existncia como coisa, tm um valor
no contexto do patrimnio de uma entidade, ou seja, podem ser explicitado em moeda.
Entre outros, so exemplos: direitos sobre marcas e patentes de inveno; direitos
autorais; programas de computador; ponto comercial; fundo de comrcio (goodwill); e a
concesses para explorao de servios pblicos. Alm de tangveis e intangveis os
bens podem ser divididos em bens mveis e imveis, definidos da seguinte forma:
- Bens imveis: so aqueles vinculados ao solo, que no
podem ser retirados sem destruio ou danos; edifcios,
construes, rvores etc. Bens mveis: so aqueles que
podem ser removidos por si prprios ou por outras pessoas:
animais, mquinas, equipamentos, estoques de mercadorias
etc. (MARION, 2009, p. 38)
O quadro 3.1 exemplifica estas caracterizaes dos bens.
Quadro 3.1 Exemplificao das caractersticas de bens patrimoniais
BENS
TANGVEIS INTANGVEIS
MVEIS
IMVEIS
Edifcios
X
X
Mveis
X
X
Veculos
X
X
Mquinas
X
X
Terrenos
X
X
Marcas
e
Patentes
X
X
Fonte: Adaptado de: MARION, Jos Carlos. Contabilidade bsica. 10. ed. So Paulo
Atlas, 2009, p.39

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Direitos representam, sob a tica contbil, crditos a receber de terceiros ou a recuperar
referente a transaes com estes realizadas. Em geral so representados por ttulos e
documentos. Trata-se, nesse sentido, de direitos creditrios ou negociveis, com as mais
diversas caractersticas. Exemplos so as Duplicatas mercantis decorrentes das vendas a
prazo de mercadorias, Notas Promissrias, Letra de Cmbio, Letras Imobilirias, Ttulos
pblicos, entre outros. H, no entanto, outros direitos representados por contratos como
os contratos de locao que geram o direito de receber alugueis e os compromissos de
terceiros escriturados em conta corrente.
Obrigaes patrimoniais so compromissos ou dvidas, de qualquer natureza,
assumidas junto a terceiros. De acordo com Marion (2009, p. 40), Em Contabilidade
tais dvidas so denominadas obrigaes exigveis, isto , compromissos que sero
reclamados, exigidos: pagamento na data do vencimento. As obrigaes podem
decorrer da compra de mercadorias a prazo que gera dvida a pagar junto a
fornecedores, emprstimos junto a instituies financeiras, salrios a pagar a
funcionrios, impostos, taxas e contribuies a pagar, encargos sociais, contratos de
locao que geram alugueis a pagar, contas a pagar de energia eltrica, telefonia, gua e
esgoto, contratos de seguros, entre outros.
O patrimnio pode ser representado graficamente, o que ilustrado no quadro 3.2.
Quadro 3.2: Representao grfica do patrimnio
BENS + DIREITOS
OBRIGAES EXIGVEIS
Bens
Obrigaes
Dinheiro
Emprstimos a Pagar
Mercadorias em Estoque
Salrios a Pagar
Veculos
Fornecedores (Duplicatas a Pagar)
Imveis
Financiamentos
Mquinas
Impostos a Pagar
Ferramentas
Encargos Sociais a Pagar
Mveis e Utenslios
Alugueis a Pagar
Marcas e Patentes
Ttulos a Pagar
Promissrias a pagar
Direitos
Contas a Pagar
Depsitos em Bancos
Duplicatas a Receber
Ttulos a Receber
Alugueis a Receber
Aes
Fonte: MARION, Jos Carlos. Contabilidade bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2009,
p.41
O conjunto composto por esses bens e direitos pertencentes a uma entidade compe o
seu Ativo, as obrigaes financeiras da entidade para com terceiros, por seu lado,
representam o Passivo Exigvel, enquanto a diferena entre o valor do Ativo e do
Passivo Exigvel da entidade em determinado momento constitui o seu Patrimnio
Lquido. Conforme leciona Marion (2009, p.42), O patrimnio lquido [...] a medida
eficiente da verdadeira riqueza.

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3.1 Variaes patrimoniais
Variaes patrimoniais so alteraes sofridas pelo patrimnio na sua composio
qualitativa ou quantitativa, em decorrncia de atos praticados pela administrao ou
vinculados s atividades da entidade, denominados fatos contbeis, ou aqueles
resultantes de fatos imprevistos ou fortuitos (supervenincias e insubsistencias).
importante, nesse contexto, distinguir ato administrativo de fato administrativo, uma
vez que atos administrativos no so fatos contbeis, mas todo fato administrativo um
fato contbil. Nem todo fato contbil, no entanto, um fato administrativo. Os fatos
contbeis englobam os fatos administrativos e outros que provocam variaes
patrimoniais por supervenincia e insubsistencias nos ativos e nos passivos. Fato
contbil pode ser definido como [...] tudo aquilo que acontece com o patrimnio de
uma empresa ou de uma entidade; o mesmo que fenmeno patrimonial. [...] o
fenmeno estudado pela contabilidade. O mesmo que fenmeno contbil. (LOPES DE
S; LOPES DE S, 1994, p. 212). De acordo com Athar (2005, p.21 [...] qualquer
transao ou evento que provocar alteraes nos bens, nos direitos e nas obrigaes das
empresas e, a depender das transaes ou dos eventos ocorridos, poder provocar
aumentos ou diminuies no patrimnio lquido (capital prprio) das empresas.
Atos administrativos so aes praticadas pela administrao que no provocam
alteraes qualitativa ou quantitativa no patrimnio da entidade. Estes, portanto, no
interessam contabilidade. So exemplos a elaborao de uma proposta de venda,
contratar pessoal, digitar oramentos, planejar a produo, entre outros.
Fatos administrativos so aes praticadas pela administrao que provocam
alteraes qualitativas ou quantitativas no patrimnio da entidade, constituindo-se em
fatos contbeis e, portanto, interessam contabilidade. De acordo com Carvalho (1942,
p.6) apud Lopes de S e Lopes de S (1994, p. 212), chama-se fatos administrativos as
funes exercidas pelo administrador as quais tocam materialmente a riqueza
administrativa. A ttulo de exemplo podem ser citados os seguintes, entre outros: venda
de mercadorias; pagamento de um aluguel; e contratao de um emprstimo. Podem
ocorrer fatos administrativos permutativos, modificativos e mistos.
Os fatos administrativos permutativos, tambm chamados compensativos, so aqueles
que no provocam alteraes no valor do patrimnio lquido, provocam apenas
alteraes de ordem qualitativa neste patrimnio, ou seja, podem modificar a
composio dos elementos que compem o patrimnio. Um exemplo desse tipo de fato
aquisio de um veculo vista. Nesse caso h apenas uma permuta na medida em
que deixa de existir numerrio em caixa, o que provoca uma diminuio do Ativo
(Caixa), compensado pela aquisio de um veculo incorporado ao patrimnio,
provocando aumento no prprio do Ativo (Veculos). Os fatos permutativos ocorrem
quando acontece:
a) Aumento de um ativo e, ao mesmo tempo, a diminuio de outro ativo no
mesmo valor. A ttulo de exemplo pode ser citada a aquisio de uma mquina a
vista.

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b) Aumento de um ativo e, ao mesmo tempo, aumento de um passivo exigvel no
mesmo valor como acontece, por exemplo, quando da contratao de
emprstimo bancrio;
c) Diminuio de um ativo e, ao mesmo tempo, a diminuio de um passivo
exigvel no mesmo valor a exemplo do pagamento de uma dvida junto a
fornecedores;
d) Aumento de um elemento componente do patrimnio liquido e ao mesmo tempo
a diminuio de outro elemento do patrimnio lquido a exemplo do aumento do
capital social com a incorporao de lucro acumulado.
Os fatos administrativos modificativos provocam alteraes no valor do Patrimnio
Lquido (PL). Determinam variaes quantitativas aumentativas ou diminutivas no
patrimnio. So decorrentes dos fatos que envolvem despesas e receitas. Orr (s.d,, p.
62) explica: se o valor das receitas num determinado perodo maior do que o valor
das despesas, o patrimnio lquido aumenta (lucro). Se, ao contrrio, o valor da despesa
maior, o patrimnio lquido diminui (prejuzo). Alerta o autor que
cada fato modificativo por si s no representa um aumento ou
diminuio do patrimnio lquido. No fim de um perodo (um
ano, em geral), apura-se o total de despesas e de receitas que
so os prprios fatos modificativos. A diferena entre elas que
determina qual a alterao do patrimnio lquido. (Orr, sd.,
p.62)
Os fatos modificativos podem, ento, ser de natureza aumentativa ou de natureza
diminutiva. Os de natureza aumentativa provocam acrscimos no valor do patrimnio
lquido e aqueles de natureza diminutiva provocam redues. Nesse sentido estas
variaes ocorrem nas seguintes situaes:
a) Quanto aos fatos modificativos aumentativos:

Quando acontece um aumento no ativo decorrente da gerao de receita,


contribuindo para o conseqente aumento do patrimnio lquido;

pelo aumento de capital por subscrio pelos scios.

b) quanto ao fatos modificativos diminutivos:

Quando acontece uma diminuio no ativo decorrente da realizao


uma despesa, contribuindo para a conseqente diminuio
patrimnio lquido;
Quando ocorre aumento do passivo exigvel em decorrncia
distribuio de lucros aos scios, com conseqente reduo
patrimnio lquido.

de
do
da
do

Quanto aos fatos administrativos mistos ou compostos combinam fatos permutativos


com fatos modificativos, ou seja, alm de provocar modificaes no patrimnio lquido,

16
aumentando-o ou diminuindo-o, provocam, concomitantemente, permuta de valores no
mbito do prprio ativo ou entre o ativo e o passivo exigvel. H, portanto fatos mistos
aumentativos (geram receita) e fatos mistos diminutivos (geram despesas). Nessa
direo estes fatos ocorrem nas seguintes situaes:
a) quanto aos fatos mistos aumentativos:

Quando acontece, ao mesmo tempo e no mesmo valor, aumento de um


ativo e a diminuio de outro (permuta de valores entre dois ativos),
concomitantemente com o aumento do ativo com conseqente aumento
do patrimnio lquido, em decorrncia do mesmo fato contbil.
Exemplos so a venda a vista de mercadorias por preo superior ao se
custo, ou seja, com lucro, e o recebimento de duplicatas a receber com
juros por atraso.

Quando acontece, ao mesmo tempo e no mesmo valor, diminuio de um


ativo e a reduo de um passivo exigvel (permuta entre o ativo e o
passivo exigvel), concomitantemente com uma diminuio do passivo
exigvel com conseqente aumento do patrimnio lquido, em
decorrncia de um mesmo fato contbil. Exemplo o pagamento de
dvida junto a fornecedores com desconto.

b) quanto aos fatos mistos diminutivos:

Quando acontece, ao mesmo tempo e no mesmo valor, uma diminuio


no ativo e outra no passivo exigvel (permuta entre ativo e passivo
exigvel) e, concomitantemente, em decorrncia do mesmo fato contbil,
uma diminuio no ativo e no patrimnio lquido. Exemplos so a venda
vista de mercadoria com prejuzo e o recebimento de duplicatas a
receber com desconto.
Quando acontece, ao mesmo tempo e no mesmo valor, uma reduo do
ativo e um aumento no prprio ativo (permuta entre ativos) e, em razo
do mesmo fato contbil, concomitantemente, a reduo do ativo com
conseqente reduo do patrimnio lquido. Exemplo o pagamento de
duplicatas com juros.

Como dito, variaes patrimoniais podem ocorrer tambm em decorrncia de


supervenincias e insubsistncias. Estas so eventuais alteraes aumentativas
(positivas) ou diminutivas (negativas) acontecidas no patrimnio independentemente da
interveno na gesto da entidade e podem ocorrer tanto no ativo, quanto no passivo. As
supervenincias ocorridas no ativo contribuem para aument-lo e ao patrimnio lquido.
Como exemplos podem ser citados o recebimento de um bem como doao e a
valorizao de um bem. As supervenincias verificadas no passivo aumentam-no, como
por exemplo, o reconhecimento de dvidas no registradas anteriormente no passivo e
agora registradas por deciso judicial. Fatos como este contribuem para diminuir o
patrimnio lquido. As insubsistncias acontecidas no ativo diminuem-no e ao
patrimnio lquido, a exemplo da baixa de um animal por morte ou a baixa de um bem
perdido em razo de incndio. As ocorridas no passivo provocam sua diminuio e
contribuem para aumentar o patrimnio lquido. Um exemplo deste tipo de

17
insubsistncia a prescrio de uma dvida com sua conseqente baixa do passivo
exigvel.
O Conselho Federal de Contabilidade, em seu Parecer CT/CFC n. 11/04, assim se
pronuncia sobre as variaes ativas e passivas:
[...] as variaes ativas so provenientes do aumento de valores
do ativo e da diminuio de valores do passivo e as variaes
passivas decorrem da diminuio dos valores do ativo ou do
acrscimo dos valores do passivo. Desta forma afirmamos que
nem toda variao ativa decorre do ativo assim como tambm
a variao passiva no s provm do passivo. (Conselho
Federal de Contabilidade, 2008 b, p. 127).
Prossegue este Conselho em seu parecer:
A aplicao dos substantivos supervenincia e insubsistncia
tem o objetivo de destacar da gesto patrimonial, os
componentes das variaes patrimoniais de natureza eventual,
espordico, dos normais e que todos alteram a situao lquida
patrimonial da entidade. A evidenciao permite evitar a
desfigurao da composio dos resultados relativos a vrios
exerccios. A supervenincia consiste em aumento e a
insubsistncia em diminuio da situao lquida patrimonial. A
supervenincia do ativo denominada de supervenincia ativa,
porque acresce a situao liquida patrimonial. A
supervenincia do passivo denominada de supervenincia
passiva, porque diminui a situao lquida patrimonial. A
insubsistncia do ativo denominada insubsistncia passiva,
porque diminui a situao lquida patrimonial.
Insubsistncia do passivo denominada de insubsistncia ativa,
porque aumenta a situao lquida patrimonial. Resumindo,
as supervenincias e as insubsistncias so ditas ativas, porque
promovem aumento da situao lquida. As supervenincias e
insubsistncias so ditas passivas, porque promovem
diminuio da situao lquida patrimonial. (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILDADE, 2008 b, p. 128)
Conclui e alerta esse mesmo Conselho:
Muitos autores e professores incorrem no equivoco de
qualificar as supervenincias e as insubsistncias em ativas e
passivas, segundo o reflexo no ativo e no passivo, esquecendo
que o qualificativo ativo e passivo deriva da espcie de variao
sobre a situao lquida patrimonial. (CONSELHO FEDERAL
DE CONTABILIDADE, 2008 b, p. 127-128)
3.2 Equao patrimonial e estados patrimoniais
Conforme ensina Marion (2009),

18

Riqueza [...] no se mede somente pelo patrimnio.


necessrio conhecer a riqueza lquida da pessoa ou empresa.
Somam-se os bens e os direitos e, desse total, subtraem-se as
obrigaes; o resultado a riqueza lquida, ou seja, a parte que
sobra do patrimnio para a pessoa ou empresa. Ela
denominada patrimnio lquido ou situao lquida.
(MARION, 2009, p. 42)
Verifica-se que o patrimnio lquido resulta da somatria do conjunto de bens e direitos,
elementos patrimoniais positivos, da qual subtrada a soma das obrigaes, que
constituem elementos patrimoniais negativos. Trata-se de uma relao lgica, obtida a
partir dos conceitos de Ativo, Passivo Exigvel e Patrimnio, o que permite a obteno
da equao fundamental da contabilidade, apresentada a seguir:
Patrimnio Lquido = Bens + direitos - Obrigaes
Observa Padoveze (2009, p. 5): Tudo na contabilidade gira em torno dessa equao,
que deu origem ao moderno conceito de contabilidade e das partidas dobradas [...].
Modificando-a, colocando-se em lados distintos da equao de igualdades os valores
positivos e os valores negativos, assim no os misturando, e passando o patrimnio
lquido para o lado direito obteve-se o que foi denominado, como lembra esse autor,
equao do equilbrio patrimonial (p.7), expressa da seguinte forma:
Bens + Direitos = Obrigaes + Patrimnio Lquido
Denomina-se Ativo o lado esquerdo da equao, representado por bens e direitos,
enquanto o lado esquerdo denominado Passivo, que inclui as obrigaes e
compreende o Patrimnio lquido (denominado riqueza patrimonial).
A respeito da nomenclatura do Passivo Padoveze (2009), salienta:
Alguns tericos consideram passivo apenas o conjunto das
obrigaes. Outros evidenciam o passivo incorporando o
patrimnio Lquido. A nomenclatura passivo realmente
inquietante, j que engloba dois elementos de qualidade distinta
e at antagnicos. Enquanto as obrigao so elementos
redutores, o Patrimnio Lquido a medio da prpria riqueza
da empresa, ou da pessoa fsica, ou seja, da entidade.
(PADOVEZE, 2009, p.7)
Este autor adota o termo passivo incorporando o Patrimnio Lquido.

19
relevante lembrar que as composies do patrimnio das diversas entidades so os
mais variados. Encontra-se, no entanto, elementos que so comuns a quase todos os
patrimnios, como, por exemplo, os elementos caixa; mveis. Fornecedores; encargos a
recolher, entre outros.

O conjunto composto pelo Ativo e Passivo (includo o Patrimnio Lquido) recebe o


nome de Balano Patrimonial, denominao essa que parte da idia de equilbrio entre
Ativo e Passivo.Trata-se de demonstrativo que mostra a posio da situao patrimonial
em dado momento. Trata-se de um relatrio esttico, constituindo-se uma representao
esttica do Patrimnio.
Partindo da equao fundamental da contabilidade verifica-se que o patrimnio pode
apresentar situaes ou estados distintos com reflexos tambm distintos sobre a situao
patrimonial lquida. So as seguintes:
a) situao favorvel, positiva ou superavitria, denominada por Padoveze (2009)
de situao de estabilidade relativa: nessa hiptese o valor do Ativo total
superior ao valor das obrigaes com terceiros (Passivo Exigvel). Existe,
portanto, Patrimnio Lquido (PL) e as obrigaes tm cobertura de ativos. A
figura 3.1 ilustra esta situao.

PASSIVO
EXIGVEL
ATIVO
PATRIMNIO
LQUIDO
(PL)
Figura 3.1: Situao favorvel do PL
b) Situao nula, de equilbrio aparente, denominada por Gonalves e Baptista
(2004) de compensada: nessa situao verifica-se a inexistncia de Patrimnio
Lquido. O Ativo total igual ao Passivo Exigvel, conforme mostra a figura 3.2.

20

ATIVO

PASSIVO
EXIGVEL

Figura 3.2: Situao nula do PL


c) situao plena, denominada situao de estabilidade absoluta por Padoveze
(2009) e de situao de propriedade total dos ativos por Neves e Viceconti
(2000): ocorre quando o Ativo Total (bens e direitos) igual ao Patrimnio
Lquido. No existem, portanto obrigaes (Passivo Exigvel), conforme
ilustrado na figura 3.3.

ATIVO

PATRIMNIO
LQUIDO

Figura 3.3: situao plena do PL


d) situao desfavorvel, negativa ou deficitria, tambm denominada situao de
insolvncia relativa por Padoveze (2009): trata-se de situao em que constata-se
Passivo a descoberto, ou seja, o valor do Passivo Exigvel (obrigaes) maior
que o Ativo total. O Ativo no suficiente para liquidar a totalidade das
obrigaes, ou seja, na hiptese de encerramento das atividades da entidade o
dinheiro obtido pela realizao dos seus ativos no totalizaria valor suficiente
para quitar o montante das suas obrigaes. A figura 3.4 mostra esta situao.

ATIVO
PASSIVO
EXIGVEL
PASSIVO A
DESCOBERTO
Figura 3.4: Situao patrimonial desfavorvel

21

e) situao de insolvncia absoluta: trata-se de situao anormal na qual a entidade


possui apenas dvidas, obrigaes para com terceiros (Passivo Exigvel). A
totalidade do Passivo Exigvel esta descoberto, conforme ilustra a figura 3.5.

PASSIVO
EXIGVEL
TOTAL A
DESCOBERTO

PASSIVO
EXIGVEL

Figura 3.5: Situao de insolvncia absoluta


3.3 Fontes e aplicaes de recursos
Voltando ao balano patrimonial, conforme nos ensina Padoveze (2009, p. 8- 9), alem
de ser tratado como representao esttica do patrimnio, [...] pode tambm ser
analisado sob a tica mais estritamente financeira [...] como evidenciador dos tipos de
fontes de recursos financeiros e como esses recursos foram aplicados.
Representado graficamente por duas colunas justapostas, o patrimnio explicita no
Balano Patrimonial, na coluna esquerda (Ativo), os bens e direitos, detalhando-os
qualitativamente e especificando o valor monetrio de cada um. Na coluna direita
(Passivo) discrimina as obrigaes exigveis e o patrimnio lquido, observado a
natureza de cada elemento que os compe e sua expresso monetria.
Os ativos utilizados no desenvolvimento das atividades da entidade, explcitos na
coluna direita do Balano Patrimonial, so obtidos a partir de fontes de recursos de
origem interna e externa, e representam, portanto a aplicao desses recursos. O
Passivo, apresentado na coluna esquerda, detalha estas origem de recursos, oriundas
das seguintes das seguintes fontes de financiamento:
a) capitais prprios: so distinguidos, observada sua origem, em dois grupos:

recursos dos proprietrios, cuja origem externa e constitui o capital


social;

recursos provenientes da atividade normal da empresa, ou seja, advinda


da prpria atividade patrimonial, portanto, de lucros gerados e reservas
constitudas. Estes recursos so de origem interna.

22
b) capitais de terceiros: so classificados, de acordo com sua origem, nos seguintes
grupos:
,
recursos de funcionamento: decorrentes das prprias atividades normais
da empresa, originam-se, por exemplo, de fornecedores (pelo
fornecimento a prazo de mercadoria, matrias-primas, servios e
materiais diversos), do governo (na forma de impostos, contribuies e
taxas a recolher) e de salrios a pagar, entre ouros;

recursos de financiamento: trata-se de recursos como os provenientes de


emprstimos junto a instituies financeiras e emisso de debntures

O capital prprio corresponde ao Patrimnio Lquido e o capital de terceiros ao Passivo


Exigvel. A soma destes capitais constitui o capital total disposio, denominado
Passivo Total e representa o conjunto de valores disponveis pela empresa num dado
momento.
Um conceito relevante quando se trata de capital prprio o de Capital Social ou
Capital Social Subscrito. Este , contabilmente, a quantia inicial a que se obriga realizar
os scios no ato da assinatura do contrato social para a abertura de uma empresa e os
acionistas de uma sociedade annima no ato de subscrio das aes. Esse capital pode
ser aumentado a qualquer tempo.
O capital social integralizado representa o valor do capital social subscrito realizado, ou
seja, aquele que os scios ou acionistas fizeram ingressar na empresa em dinheiro, em
bens ou valores.
Uma vez concedido o capital social pelos proprietrios empresa, ensina Marion
(2009):
A empresa, pessoa jurdica, [passa a ter] uma obrigao para
com seus proprietrios, que, por lei, no pode ser exigida por
estes enquanto a empresa estiver em funcionamento, em
processo de continuidade. Por isso, o patrimnio lquido
conhecido como obrigao no exigvel (que no se pode
reclamar, cobrar, exigir de volta). [Assim], denominado
recurso prprio ou capital prprio, ou seja, recursos que
pertencem prpria empresa at sua extino. No encerramento
da empresa os recursos seriam devolvidos aos proprietrios.
(MARION, 2009, p. 59)
As origens ou fontes que compe o Passivo esto estruturadas no balano patrimonial
em trs grandes grupos:
Passivo circulante: evidencia os recursos de funcionamento, representados por
obrigaes (dvidas) junto a terceiros (fornecedores de mercadorias, salrios a
pagar, encargos sociais a recolher, impostos a pagar, alugueis a pagar, etc.) e de
financiamentos de curto prazo como emprstimos bancrios a pagar em curto
prazo;

23
Passivo No Circulante: discrimina exigibilidades de longo prazo decorrentes, por
exemplo, emprstimos e financiamentos bancrios, emisso de debntures
(ttulos emitidos pelas Sociedades annimas de capital aberto para captar de
recursos de longo prazo);
Patrimnio Lquido: representa o capital prprio da empresa, composto pelo
recursos aplicados pelos proprietrios na empresa (Capital Social), reservas
constitudas e lucros.
Quanto aos ativos, que representam aplicao de recursos detalhada na coluna
esquerda do balano patrimonial, so compostos por dois grandes grupos:
Ativo circulante: detalha as aplicaes realizadas em disponibilidades (dinheiro em
caixa ou depositados em conta corrente bancria e aplicaes financeiras de
curto prazo), direitos realizveis em curto prazo (duplicatas a receber, contas a
receber, etc.), diversos estoque constitudos, entre outras.
Ativo no circulante: detalha itens que sero transformados em dinheiro apenas em
longo prazo, como as aplicaes em realizveis em longo prazo (contas a
receber e ttulos a receber a longo prazo, emprstimos a receber a longo prazo,
etc.), investimentos ( participao em outras empresas, imveis de renda,
terrenos para futura expanso, etc.), imobilizado (mquinas, equipamentos,
prdios em uso, instalaes, veculos, etc.) e intangveis (marcas e patentes,
programas de computador, direitos autorais, ponto de comrcio, etc.).
A figura 3.6 apresenta a estrutura bsica do balano patrimonial que permite verificar a
esttica patrimonial e os grandes grupos que permitem evidenciar a origem e a aplicao
de recursos de uma empresa.

Quadro 3.6: Estrutura bsica do Balano Patrimonial


ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
No Circulante
Realizvel a longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel
Diferido

Aplicao de Recursos

No Circulante
Exigvel a Longo Prazo
Patrimnio Lquido

Origem do Recurso

24
4 TCNICAS CONTBEIS
Tcnicas contbeis so um conjunto de mtodos sistematicamente organizados e
utilizados pela contabilidade para alcanar sua finalidade.
Gonalves e Baptista (2004) enfatizam que,
Atravs do desenvolvimento das tcnicas contbeis possvel
registrar, consolidar, controlar e analisar todas as mutaes
patrimoniais e, dessa forma, dotar a administrao das
entidades de informaes gerenciais no s necessrias, mas,
invariavelmente, fundamentais ao PROCESSO DECISRIO
(GONALVES; BAPTISTA, 2004, p. 24)
Como principais tcnicas contbeis utilizadas podem se desatacadas as seguintes:
a) escriturao: refere-se ao registro, em livros especiais e linguagem prpria, dos
fatos contbeis, de acordo com princpios e preceitos da tcnica contbil.
Denomina-se Lanamento a cada fato lanado, feito de forma analtica e em
ordem cronolgica, em livros contbeis como o Livro Dirio e o Livro Razo. A
partir da escriturao possvel demonstrar a situao econmico-patrimonial da
entidade e os resultados econmicos que obteve em dado exerccio.
b) Demonstraes contbeis: so elaboradas para fornecer informaes sobre a
composio e variaes do patrimnio, sob a tica sinttica e analtica. Alerta
Franco (1989, p.139) que O registro dos fatos contbeis, realizados de forma
analtica e em ordem cronolgica, no suficiente para atingir a finalidade
informativa a que se destina a Contabilidade, dada a heterogeneidade dos
fenmenos patrimoniais. Assim, diante desse fato, verifica-se a necessidade de
utilizao pela contabilidade de uma tcnica expositiva que compreende o
levantamento das chamadas demonstraes contbeis, atravs das quais e feita a
demonstrao expositiva dos componentes patrimoniais e de suas variaes,
conclui o autor. Observa ainda, que quando estas demonstraes so elaboradas
de forma expositiva, sinttica e equacional, so chamadas balano, e mesmo
aquelas elaboradas em forma no-equacional, o que as descaracteriza com
balano no deixam de constituir-se demonstrao contbil. No Brasil,
observada a Lei das sociedade Annimas so as seguintes as demonstraes
contbeis: Balano Patrimonial; Demonstrativo do Resultado do Exerccio
(DRE); Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados; Demonstrao dos
Fluxos de Caixa (DFC); Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), este ltimo
somente para as sociedades annimas de capital aberto. Ildicibus e Marion
(2009, p. 208) mencionam tambm as Notas explicativas e explicam que estas
so para complementar dados das demonstraes relacionadas [...]; servem
apenas para complementa-las.
c) Anlise das demonstraes contbeis (anlise de balanos): trata-se de tcnica
utilizada para a anlise, comparao e interpretao das demonstraes contbeis
com o objetivo de estudar de forma crtica a situao patrimonial (esttica
patrimonial) em dado momento e a mutaes acontecidas no perodo em anlise.
De acordo com Gonalves e Baptista (2004, p. 25), anlise de balanos um

25
processo de avaliao da situao real do patrimnio [quanto] capacidade
financeira, ao desempenho operacional, sobrevivncia da entidade, suas
possibilidades de expanso e desenvolvimentos.
d) Auditoria: a tcnica de verificao e avaliao da qualidade e confiabilidade
dos registros contbeis e das informaes produzidas (GONALVES;
BAPTISTA, 2004, P. 25). Nesse sentido auditoria , hoje, um exame
sistemtico, racional, organizado metodologicamente, para produzir opinies
sobre as situaes patrimoniais, financeiras, de resultado, de produtividade, de
risco, de economicidade, de legalidade, de eficincia, em suma, de todos os
aspectos da vida patrimonial (LOPES DE S; LOPES DE S, 1994, P. 38)

26
5 PRINCPIOS CONTBEIS
Os princpios contbeis representam um conjunto de preceitos, regras, princpios, leis e
procedimentos desenvolvidos pela teoria contbil e utilizados como elementos
disciplinadores na escriturao de eventos e transaes, e na elaborao de
demonstraes contbeis. Assim, norteiam a aplicao dos mtodos e tcnicas
contbeis, so balizadores da aplicao desses mtodos e tcnicas. Para Perez Junior e
Begalli (2009, p.33), so premissas bsicas acerca dos fenmenos contemplados pela
contabilidade. Explicitam duas condies para que se transformem em princpios
geralmente aceitos (universalmente aceito) e incorporados doutrina contbil: 1. deve
ser considerado praticvel pelo consenso profissional; 2. deve ser considerado til (p.
34). De acordo com Padoveze (2009, p. 111) os princpios fundamentais de
contabilidade significam as regras em que se assenta toda a estrutura terica para a
escriturao e anlise contbil.
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade os princpios fundamentais de
contabilidade
representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua
condio de cincia social, sendo a ela inerentes. [..] valem para
todos os patrimnios, independentemente das Entidades a que
pertencem, as finalidades para as quais so usados, a forma
jurdica da qual so revestidas, sua localizao, expressividade e
quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condio de
autonomia em relao aos demais patrimnios existentes. [...]
dizem respeito caracterizao da Entidade e do Patrimnio,
avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das
mutaes e dos seus efeitos diante do Patrimnio Lquido. Como
alcanam o Patrimnio na sua Globalidade, sua observncia nos
procedimentos aplicados resultar automaticamente em
informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, P.19
20)
Este Conselho chama a ateno para o fato de que da observncia dos Princpios
contbeis depende a preciso das informaes demandadas pelos usurios e o prprio
desenvolvimento de aplicaes prticas da Contabilidade e alerta que sua aplicao a
situaes concretas dever considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e
social em que os procedimentos sero aplicados. (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILDADE, 2008.a, P. 21)
So os seguintes os princpios fundamentais de contabilidade, observada a Resoluo n
750, de 29 de dezembro de 1993, que trata do tema:
a) Princpio da entidade: este princpio reconhece o Patrimnio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, ou seja, a necessidade de se
diferenciar o patrimnio da entidade com o dos seus scios ou acionistas, ou
proprietrio individual. O Patrimnio pertence entidade. No se pode
confundir a contabilidade de uma empresa com a dos seus scios ou
proprietrios.

27

b) Princpio da continuidade: a vida da Entidade continuada. Esta nasce sem


prazo determinado para encerrar suas atividades e sua escriturao deve ser
realizada a partir desse pressuposto. Pressupe-se que suas operaes
continuaro indefinidamente no futuro. Considerando que as demonstraes
contbeis so esttica, estas no podem ser desvinculadas dos perodos
anteriores e subseqentes.
c) Princpio da oportunidade: trata-se, simultaneamente da tempestividade e
integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que
este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das
causas que as originam. O princpio deve ser cumprido sempre que ocorrerem
variaes patrimoniais. Exige, portanto, a apreenso, o registro e o relato de
todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em
que elas ocorrerem. Este princpio abrange dois aspectos relevante, distintos e
complementares: a integridade e tempestividade. A integridade refere-se
necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade (sem qualquer
falta ou excesso) e a tempestividade diz respeito a imperiosa necessidade de se
proceder o registro no momento da ocorrncia das variaes, ou seja, estas
devem ser registradas no momento em que ocorrem. Cumprir tal pricpio
permite que as informaes contbeis expressem fielmente a situao
patrimonial da Entidade em determinado perodo.
d) Princpio do registro pelo valor original: determina este princpio que os
elementos que compe o patrimnio devem ser registrados pelos valores
originais das transes com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no
interior da entidade. A observncia desse princpio implica efetivar os registros
contbeis com base no valor de aquisio do bem ou pelo seu custo de
fabricao. Quanto queles adquiridos em moeda estrangeira, devero ter seus
valores transformados em moeda nacional na data do seu registro contbil.
Afirma-se dessa forma a prevalncia da moeda do pais.
e) Princpio da atualizao monetria: este princpio trata dos ajuste dos elementos
que compes o patrimnio em razo da perda de poder aquisitivo da moeda em
decorrncia da inflao. Segundo o princpio os efeitos da alterao do poder
aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis
por meio do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes
patrimoniais, mediante aplicao de indicadores oficiais. Conforme Nagastsuka
e Teles (2002, p. 13), a aplicao deste princpio ficou prejudicada. pela
publicao da Lei n 9.249/95 que veda a utilizao de qualquer sistema de
correo monetria de demonstraes financeiras, inclusive para fins societrios.
f) Princpio da competncia: determina este princpio que as receitas e as despesas
devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento. Aplica-lo significa registrar todas as receitas e
despesas de acordo com o fato gerador, ou seja, a receita ser reconhecida, ou
seja considerada realizada, no perodo em que foram geradas e as despesas

28
naquele em que foram incorridas. Isso quer dizer que o princpio da
competncia no esta relacionado com o recebimento das receitas e com o
pagamento das despesas.
g) Princpio da prudncia: determina que diante de duas alternativas igualmente
vlidas e dos demais princpios fundamentais de contabilidade, para a
quantificao de variaes patrimoniais dever ser adotado o de menor valor
para os componentes do Ativo (bens e direitos) e o de maior valor para os do
Passivo. Resultar da imposio do princpio um menor patrimnio lquido.
importante lembrar ainda que todos os registros contbeis devam ser efetuados numa
nica moeda, permitindo-se homogeneizar bens, direitos e obrigaes de natureza
variada, atravs da avaliao monetria, a fim de possibilitar a acumulao de valores e
sua comparao e conseqente anlise das demonstraes contbeis.

29
6 ESCRITURAO CONTBIL
Escriturao contbil a tcnica adotada para o registro dos fatos contbeis, das
mutaes de um patrimnio. Explica Mendona (1988, p.5): Escrita a forma grfica
de expresso em uma lngua. Escriturao em contabilidade , pois, a expresso grfica
das mutaes de um patrimnio. o registro e a memria destes fatos. A escriturao
contbil permite, pois, o controle do patrimnio e de suas variaes. Esta sua
finalidade.
A escriturao contbil realizada por meio de lanamento em livros destinados ao
registro das transaes realizadas pelas entidades e que afetam o seu patrimnio. Deve
observar os princpios contbeis, obedecer aos preceitos da legislao comercial e feitos
a partir de mtodos e critrios contbeis uniformes. A Norma Brasileira de
Contabilidade que trata das formalidades da escriturao contbil (NBC T 2.l)
estabelece o seguinte:
2.1.1 A Entidade deve manter um sistema de escriturao
uniforme dos seus atos e fatos administrativos, atravs do
processo manual, mecanizado ou eletrnico. 2.1.2 A
escriturao ser executada: a) em idioma e moeda corrente
nacionais; b) em forma contbil; c) em ordem cronolgica de
dia, ms e ano; d) com ausncia de espaos em branco,
entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transporte para as
margens; e) com base em documentos de origem externa ou
interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou
evidenciem fatos e prtica de atos administrativos. 2.1.2.1 A
terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado
das transaes. 2.1.2.2 Admite-se o uso de cdigos e/ou
abreviaturas, nos histricos dos lanamentos, desde que
permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco
identificador, no Dirio ou em registro especial revestido das
formalidades extrnsecas. [...]. (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILDADE, 2008.a, p. 120)
Lanamento o registro de um fato contbil, cuja funo histrica consiste em narrar
o fato contbil em ordem cronolgica, o que d contabilidade carter de verdadeira
histria do Patrimnio e, compreende como funo monetria, o registro da expresso
monetria dos fatos e seu agrupamento segundo a natureza de cada um, o que permite
evidenciar as variaes monetrias sofridas pelo patrimnio em determinado perodo
administrativo FRANCO, 1990). O conjunto dos lanamentos constitui a escriturao.
No h na legislao brasileira imposio quanto ao mtodo de escriturao a ser
utilizado, no entanto, adotado no Brasil, de forma universal, o mtodo das partidas
dobradas (mtodo digrfico). Sobre este fato, se pronuncia Ferreira (2009):
[...] a adoo do mtodo das partidas dobradas to ampla e
pacfica, que muitas das disposies previstas na legislao s
podem ser cumpridas mediante o uso do mtodo digrfico.
Desse modo, se, por um lado, a lei no obriga o contabilista a

30
adotar o mtodo das partidas dobradas, por outro, torna
impraticvel a adoo de um outro mtodo. Um exemplo disto
a estrutura das demonstraes contbeis previstas em lei, cuja
elaborao, na prtica, exige a adoo do mtodo das partidas
dobradas. (FERREIRA, 2009, p. 96)
A escriturao, realizada, portanto, por meio do mtodo das partidas dobradas,
utilizando-se de contas elencadas em um plano de contas, a partir de lanamentos em
livros prprios para esta finalidade, constituindo-se elementos essenciais do lanamento
os seguintes: local e data; conta debitada, conta creditada, histrico e valor.
importante lembrar, ainda, que a escriturao contbil deve observar os Princpios
Contbeis e guardar conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade. A partir
da escriturao possvel a elaborao dos demonstrativos contbeis.
Neste trabalho sero destacados os livro de escriturao (Dirio e Razo), o mtodo
das partidas dobradas e os demonstrativos contbeis.

6.1 Livros de escriturao: o Dirio e o Razo


Vrios livros podem ser utilizados na escriturao de uma entidade, observada suas
necessidades e parar atender s exigncias legais e fiscais. Podem ser citados, alm do
livro Dirio e do Razo e de outros livros auxiliares, os livros Registro de Vendas,
Registro de Compras, Livro de Apurao do Lucro Real, Livro Caixa, Contas a Pagar e
Contas a receber, Conta Corrente, Registro de Estoques, Registro de Inventrios, Atas
de assemblias Gerais, Registro de Aes Nominativas etc. Sero enfatizados nesta
seo, no entanto, apenas o Dirio e o Razo, livros necessrios para o processo de
registro patrimonial que, conforme o Conselho Federal de Contabilidade (2008, p. 120)
[...] constituem os registros permanentes da Entidade.
6.1.1 O Livro Dirio Geral
Trata-se do nico livro obrigatrio para fins de escriturao contbil pelo Cdigo
Comercial (BRASIL, 2010) e se sujeita a certas formalidades intrnsecas e extrnsecas,
para merecer f. exigido para todas as empresas, independentemente do seu tipo
societrio e das atividades que pratica. tambm exigido para fins de fiscalizao
tributria.
Segundo Lopes de S e Lopes de S (1994) o Livro Dirio usado desde o nascimento
da Partida Dobrada, constatando-se registros que a ele se assemelham em sistemas
muito antigos.
Quanto s formalidades extrnsecas podem ser enumeradas as seguintes:

encadernao com folhas numeradas sequencialmente;

31

registro no Registro do Comrcio ou cartrio de Registro Civil da Pessoas


jurdicas;

conter termos de abertura e de encerramento datado e assinados pelo titular da


entidade e por contabilista qualificado e habilitado, nos termos da legislao
especfica, e autenticados pelo rgo competente do Registro do Comrcio;

Por outro lado so as seguintes as formalidades intrnsecas:

escriturao completa , em idioma e moeda corrente do pas;

utilizar linguagem mercantil;

individuao e clareza nos lanamentos contbeis nele feitas;

registros em absoluta ordem cronolgica de dia, ms e ano;

nos registros realizados no devem existir intervalos em branco, entrelinhas,


borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens.

Caso a Entidade adote para escriturao contbil o processo eletrnico, ou seja meio
magntico, os formulrios contnuos, numerados mecanicamente, automaticamente pelo
computador ou tipograficamente, devero ser destacados e encadernados em forma de
livro.
O Balano Patrimonial e demais Demonstraes Contbeis, de encerramento de
exerccio devero ser transcritos no Livro dirio, com as devidas assinaturas do
Contabilista e do titular ou representante legal da Entidade, aplicando-se o mesmo
procedimento para as Demonstraes Contbeis elaboradas por fora de dispositivos
legais, contratuais ou estatutrias.
Na sua escriturao alguns elementos so bsicos. So os seguintes:

a data da transao realizada;

o ttulo da conta que ser debitada e da conta que ser creditada;

o valor a dbito e o valor a crdito; e

o histrico , ou seja, a descrio do fato patrimonial. Deve incluir dados sobre a


transao que esta em processo de registro e informaes como Nota Fiscal, seu
nmero e data, nmero do cheque utilizado e indicaes de terceiros envolvidos
na transao, entre outros.

A figura 6.1 apresenta um modelo de Dirio.

32

DATA

TTULO DAS CONTAS


E HISTRICO

CDIGO
DA
CONTA

DBITO

CRDITO

Figura 6.1: Modelo do Livro Dirio Geral


6.1.2 O livro Razo
Conforme Lopes de S e Lopes de S (1994, p. 412), acredita-se que o surgimento do
Livro Razo tenha ocorrido entre os sculos XII e XIII (Idade Mdia).
Complementam: Paccioli denominava-o de Mastro, ou seja, Livro Mestre.
Obrigatrio e o principal livro das partidas dobradas. Seu mtodo de registro,
portanto, por partidas dobradas. Indispensvel para o registro contbil, rene as contas
em seus dbitos e crditos e constitui-se na base para o levantamento do Balancete de
Verificao. A legislao do Imposto de Renda obriga as pessoas jurdicas tributadas
pelo Lucro real a escritur-lo. Cabe esclarecer que Lucro Real o resultado obtido a
partir do seguinte clculo: Lucro lquido do perodo base ajustado pelas adies,
excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do Imposto de
renda. o lucro verdadeiro oferecido tributao.
A Norma Brasileira de Contabilidade que trata da escriturao contbil caracteriza o
Livro Razo, juntamente com o Livro Dirio como registros permanentes da Entidade
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, p. 120). Sua escriturao
realizada com base nos lanamentos contbeis previamente registrados no Livro Dirio,
em contas individualizadas, permitindo-se controle individual destas, o que torna
possvel saber imediatamente quais elementos compe o patrimnio e a expresso
monetria de cada um desses elementos, ou seja, o estado de cada componente
patrimonial.
Constitudo inicialmente sob a forma de livro, se passou a utiliza posteriormente fichas
ou folhas soltas numeradas sequencialmente, uma ficha para cada conta onde so
realizados para cada uma os lanamento de dbitos e crditos, apurando-se a cada
registro contbil o seu saldo. Para cada conta deve existir, no mnimo, uma ficha ou
folha, constituindo-se o seu conjunto no Livro Razo.
O Razo pode ser sinttico ou analtico. Razo Sinttico ou Geral destinado ao
registro de contas sintticas, ou seja, aquelas que agregam, renem contas analticas ou
subcontas. Razo Analtico ou Auxiliar aquele destinado ao desdobramento das contas

33
sintticas, especificando-as para permitir um controle melhor. Registra, portanto as
contas analticas. Tomando como exemplo a Conta sinttica Estoque observa-se a
seguinte situao:

No Razo Sinttico temos a conta ESTOQUE;

No Razo Analtico temos o seguinte desdobramento da Conta ESTOQUE:


- Estoque de Produtos Acabado;
- Estoque de Produtos em Elaborao;
- Estoque de Matrias Primas;
- Estoque de Mercadorias.

A soma dos saldos das contas de um grupo de contas analticas que compe um
determinado elemento patrimonial (Estoque, por exemplo), expressos nas fichas
individuais do Razo, representa o Saldo da Conta Sinttica.
Observe que a ficha de Razo tem que incluir os seguintes campos:

Ttulo da conta movimentada;

Cdigo da conta movimentada;

Cdigo da conta que recebe a contrapartida;

Nmero do lanamento;

Coluna para informar valor escriturado a dbito;

Coluna para informar valor escriturado a credito;

Coluna para informar o valor do saldo da conta;

Informao sobre a natureza do saldo, ou seja, se devedor (D) ou credor (C).

A figura 6.2 mostra um modelo de Razo


Conta:
Data

Histrico

Cdigo:
Cdigo
Contrap.

N do
Lanam.

Dbito

Crdito

Figura 6.2: Modelo de ficha de escriturao contbil do Livro Razo

Saldo
Valor D/C

34

Para fins didticos o Razo ser substitudo por uma simplificao e assumira a forma
de uma conta T, denominada Razonete, conforme apresentado na figura 6.3, a seguir:
CONTA
Dbito

Crdito

Figura 6.3: Modelo de Razo em T


Note que o Razo em T possui duas colunas justapostas. A da esquerda destinada a
registrar todos os Dbitos feitos na conta e a da direita os Crdito. A diferena entre o
montante debitado e o montante creditado ou vice versa, somado ao saldo anterior da
conta, apontar o saldo atual registrado para esta. Sobre o T, explicita-se o nome da
conta.
Vale reforar que o objetivo da utilizao da Conta T apenas o de simplificar, para
fins didticos, a demonstrao dos lanamentos efetuados, no se aplicando
escriturao das Entidades. Nestas as contas so organizadas no Livro Razo,
normalmente em fichas, em modelo semelhante ou como aquele da figura 6.2.
A partir dos saldos explicitados no Livro Razo elaborado mensalmente o Balancete
de Verificao com o objetivo de verificar a exatido dos lanamentos contbeis. Neste
demonstrativo todas as contas patrimoniais (de ativo, passivo e patrimnio lquido), de
resultado (receitas, despesas e custos) e retificadoras so relacionadas e os seus
respectivos saldos (devedores e credores) apresentados. Considerando o mtodo das
partidas dobradas para a escriturao contbil (para cada lanamento a dbito deve
corresponder um lanamento a crdito de igual valor), conclui-se que a soma dos saldos
das contas devedoras dever ser igual soma dos saldos das contas credoras. Assim, se
o total devedor no for igual ao total credor h erro que deve ser verificado. So
exemplos de erros que podem ocorrer, relacionados por Ferreira (2009, p.115) e que
procuramos detalhar:

Dbito ou crdito feito nas duas contas, quando deveria ser feito o dbito em
uma e o crdito em outra, como, por exemplo, na aquisio vista de uma
mercadoria para venda, debitar tanto a conta caixa quanto a conta Estoque de
Mercadoria ou registrar crdito em ambas, quando a conta Caixa deveria ser
creditada e a conta Estoque de Mercadorias debitada. Neste caso, ser verificada
no Balancete uma diferena entre os montantes dos saldos devedores e credores
igual ao dobro do valor lanado incorretamente;

Lanar apenas o dbito, sem registrar o crdito em contrapartida, ou o crdito


sem dbito como contapartida. No caso da aquisio da mercadoria a vista, seria
registrar apenas o crdito na conta Caixa sem registrar o dbito na conta Estoque
ou registrar apenas o dbito na conta Estoque de Mercadorias, sem registrar o
crdito na Conta Caixa. Neste caso ser detectada diferena entre os montantes
dos saldos devedores e credores no valor do dbito ou do crdito no realizado;

35

Valor lanado a dbito ou a crdito, com lanamento em contrapartida, a dbito


ou a crdito registrado duas vezes. Voltando ao exemplo da compra a vista da
mercadoria: lanamento a crdito na conta Caixa no valor do pagamento feito e
duas vezes a dbito na conta Estoque de Mercadorias ou lanamento a dbito na
conta Estoque de Mercadorias no valor da mercadoria adquirida e a crdito duas
vezes na conta Caixa. Ser constatada no Balancete diferena entre os montantes
devedores e credores no valor debitado ou creditado a maior.

Ferreira (2009) chama a ateno para o fato de o balancete de verificao no detectar


todos os erros cometidos na escriturao, mas apenas erros decorrentes da incorreta
aplicao do mtodo das partidas dobradas ou ocorridos na transposio de contas do
razo. Exemplifica:
Se no lugar de debitar a conta Caixa, o contabilista debitar a
conta Bancos Conta Movimento, este erro no uso das contas
no ser identificado pelo balancete de verificao. Se o
lanamento de um fato contbil for omitido, no h como
descobrir a omisso por intermdio do balancete. Ele tambm
no consegue identificar os lanamentos feitos em duplicidade
e as inverses de lanamentos. (FERREIRA, 2009, p.115)
H trs modelos de Balancete de verificao que podem ser adotados. Estes modelos
apresentados, respectivamente nas figuras 6.4, 6.5 e 6.6, so os seguintes: Balancete de
duas colunas, quatro colunas e de seis colunas.
(Nome da entidade)
Balancete de Verificao levantado em ___/___/___
Contas
Saldos
Devedores
Credores

Total
Figura 6.4: Modelo de Balancete de Verificao em duas colunas

Contas

(Nome da entidade)
Balancete de Verificao levantado em ___/___/___
Movimento do Ms
Saldos
Dbito
Crdito
Devedor

Total
Figura 6.5: Modelo de Balancete de Verificao de quatro colunas

redor

36

Contas

(Nome da entidade)
Balancete de Verificao em ___/___/___
Saldos Anteriores
Movimento do Perodo
Saldos Atuais
Devedores Credores
Dbito
Crdito
Devedores Credores

Total
Figura 6.6: Modelo de Balancete de Verificao de seis colunas
6.2 Conta
Conta um instrumento de registro cuja finalidade reunir fatos contbeis de mesma
natureza. Por meio da Conta representamos um ou mais elementos patrimoniais (bens,
direitos, obrigaes e a situao lquida) e suas variaes (receitas e despesas).Nessa
direo, Gonalves e Baptista (2004, p. 47) referem-se a Conta como representao
grfica de um elemento do Patrimnio e Mendona (1988, p. 28) as define como
denominaes utilizadas para registrar a relao dbito-crdito de fatos administrativos
da mesma natureza. Explica que O Patrimnio dever sempre, ser controlado pela
qualificao de seus componentes, atravs do registro dos fatos administrativos em
contas que representam adequadamente as mutaes patrimoniais. Como exemplo,
cita a conta Caixa, utilizada para registrar todas as mutaes que envolvem a
movimentao de dinheiro em espcie, ou seja, os recebimentos e pagamentos em
dinheiro. Assim, todas as transes de uma entidade so registradas nos seus livros em
contas, cujas denominaes devem expressar, com maior propriedade possvel, a funo
de cada uma no Patrimnio e suas variaes.
As contas podem ser classificadas considerando diversos aspectos. Alguma dessas
classificaes esto explicitadas a seguir:
a) Quanto ao posicionamento patrimonial podem ser:

Patrimoniais ou integrais: so contas que destinadas a representar o


patrimnio. Compem o elenco de contas do Balano Patrimonial (Ativo,
Passivo e Patrimnio Lquido) e refletem a esttica patrimonial;

Contas de Resultado ou diferenciais: tambm chamadas contas redituais,


refletem a dinmica patrimonial. So destinadas a registrar as receitas e
despesas decorrentes das operaes realizadas pela entidade, demonstrando
as variaes quantitativas do Patrimnio e so utilizadas para a apurao do
resultado do exerccio. So contas que registram as receitas, despesas e
custos.

b) Quanto natureza podem ser:

37

Contas devedora : so contas que expressam no sistema de escriturao por


partidas dobradas aplicao de recursos (Ativo), aquelas que representam
variaes patrimoniais negativas (despesas e custos) e as contas retificadoras
do Passivo e do Patrimnio Lquido. Devedoras so contas que possuem
saldo devedor;

Contas credoras: so contas que expressam no sistema de escriturao por


partidas dobradas a origem de recursos (Passivo exigvel e Patrimnio
Lquido), aquelas que representam variaes parimoniais positivas (Receitas)
e as contas retificadoras do Ativo. Credoras so contas que tm saldo credor.

c) Quanto variao na natureza do saldo:

Contas estveis: so aquelas cujo saldo apresenta-se somente devedor ou


somente credor, sem variao. Exemplos: Caixa conta de natureza
devedora; Fornecedores- conta de natureza credora; Capital Social
conta de natureza credora; etc.

Contas instveis: so aquelas cujo saldo ora pode ser devedor, ora credor, a
exemplo da conta Resultado do Exerccio.

d) Quanto necessidade de desdobramento:

Contas sintticas: so contas de nvel superior que resumem, sintetizam, por


natureza, uma srie de contas. Representam grupos ou subgrupos de contas
ou contas que no recebem lanamentos. Rene um conjunto de contas
analticas.
Contas analticas: so subcontas das contas sintticas. Tratam-se contas de
ultimo nvel que recebem lanamentos.

e) Quanto suas funes especficas ou sua utilizao especfica:

Contas de apurao: destinam-se apurao de resultados;

Contas retificadoras ou redutoras, tambm denominadas diminutivas: contas


patrimoniais cuja funo reduzir o saldo de outra conta. So exemplos a
conta Depreciao Acumulada (retificadora do Ativo) e a conta Capital a
Integralizar (retificadora do Patrimnio Lquido).

f) Quanto a potencialidade: esta classificao explicitada por Mendona (1988, p.


30) refere-se caracterizao pelo registro de atos administrativos que tm a
possibilidade de se transformarem em fatos administrativos e inclui o seguinte
grupo de contas:
Conta de compensao: so destinadas ao registro de fenmenos
patrimoniais em potencial ou de fatos que podem acontecer ou no e cuja
concretizao pode ou no afetar o patrimnio. Controlam, por exemplo,
responsabilidades assumidas, valores em poder de terceiros e valores de
terceiros em poder da entidade. Ttulos em cobrana, ttulos em cauo,

38
contrato de compras, avais e endossos so expresses concretas destes
exemplos.
Outro aspecto importante sobre a conta sua estrutura que [...]compreende um
conjunto de elementos que identificam cada operao registrada, bem como a situao
atual de cada elemento ou variao patrimonial (FRANCO, 1990, p.77). Nesse sentido
so os seguintes os elementos essncias da conta:

Nome ou ttulo;

Data da transao;

Histrico da ocorrncia (fato contbil registrado);

Valor do dbito;

Valor do crdito;

Valor do saldo (diferena aritmtica entre os dbitos e crditos efetuados na


conta).

Esses elementos essenciais podem ser observados no livro razo, que os contempla
plenamente, expressando uma conta.
6.2.1

Plano de Contas

Franco (1989, p. 123) refere-se ao Plano de Contas como [...] um dos aspectos mais
importantes da organizao contbil. Constitui uma estrutura ordenada e sistematizada
das contas utilizadas por uma entidade, destinadas a servir de guia e modelo para
escriturar e demonstrar os fatos patrimoniais. Indica a funo e o funcionamento de cada
conta. De acordo com Almeida (2010, p. 10) representa uma relao de contas
codificada, com a descrio do saldo e quando deve ser debitada e creditada [cujo]
objetivo principal possibilitar o registro ordenado e consistente das transaes da
sociedade. Franco (1989, p. 123) observa que o Plano de Contas constitui um elenco
de todas as contas que se prev sejam necessrias aos registros contbeis de uma
entidade que oferece a vantagem de uniformizao das contas utilizadas em cada
registro. Alerta, no entanto, que este no pode ser rgido e inflexvel, devendo, pelo
contrrio, permitir todas as alteraes que se mostrarem necessrias por ocasio de sua
utilizao.
Cada Entidade tem seu prprio Plano de Contas adequado a suas necessidades e
caractersticas. Nesse sentido, cabe observar que
O Patrimnio das entidades tem caractersticas prprias. Estas
caractersticas, uniformes nos seus aspectos gerais, vo se
personificando de acordo com os tipos de empresa (comercial,
industrial etc.), de acordo com o porte destas empresas e de
acordo com a administrao dos negcios. A Contabilidade de

39
um Banco, em funo das caractersticas inerentes e da
legislao prpria aplicvel, se diferenciar da contabilidade de
uma empresa comercial ou industrial. Uma entidade pblica
tem suas normas contbeis para o controle patrimonial e
financeiro, totalmente deferentes de uma entidade particular.
(MENDONA, 1988, p. 31).
Assim, a partir do Plano de Contas os registros contbeis das entidades so
normatizados dentro das caractersticas gerais e comuns a determinado tipo de
empreendimento, de forma a personificar genericamente o seu patrimnio. Organizado
de forma adequada ele um conjunto estruturado nas seguintes partes:
a) Elenco das contas: constitui uma listagem de contas a serem utilizada pela
entidade, agrupadas pelos seus ttulos (denominaes que procuram expressar
com a maior fidedignidade possvel a funo de cada conta no patrimnio) .
Constitui a estrutura do plano e parte fundamental do Plano de Contas, pois
deste derivam as demais partes.
b) Descrio das funes das contas: mostra a sua utilizao e funo, ou seja,
explica o que registrado em cada conta, para que serve a conta, qual papel
desempenha na escriturao, assim como o significado de seu saldo. Explica sua
razo de existncia enquanto Conta;
c) Descrio do Funcionamento das contas: trata-se da definio das hipteses em
que a conta deve ser movimentada a dbito e a crdito, ou seja, mostra quando
as contas so debitadas e creditadas. Explica, portanto, como a conta se
relaciona como as outras, ou seja, como aberta, movimentada e encerrada, se
for o caso.
d) Descrio do saldo das contas: demonstra a caracterstica ou natureza do saldo
das contas, ou seja, se o saldo Devedor (D) ou Credor (C)
A ttulo de exemplo tomemos a conta Bancos conta Movimento:
Conta: Bancos Conta Movimento.
Funo: Representa o numerrio, ordem da empresa, em poder de bancos. Registra a
movimentao de dinheiro da entidade em poder de estabelecimentos bancrios em
conta de disponibilidade.
Funcionamento: Debita-se pela entrada de dinheiro em conta corrente bancria
decorrentes de depsito bancrios, resgate de aplicaes financeiras e recebimento de
crditos na empresa, por meio de bancos, de qualquer origem, em contrapartida com
contas que os originaram; credita-se pelas sadas de dinheiro em conta corrente
bancria, originrias de saques efetuados, transferncia de valores para aplicao
financeira e dbitos na conta bancria em contrapartida com contas que os originaram.
Saldo: Devedor (D).

40
Nos Planos de Contas as contas so codificadas, ordenadas e desdobradas observada sua
hierarquia no patrimnio. Mendona (1988, p.29) lembra que os desdobramentos das
contas ocorrem tambm em funo da organizao da entidade e do grau de
informaes gerenciais necessrias. Os desdobramentos, ensina, caracterizam-se pelo
grau de analitizao, ou seja: 1 grau Conta Sinttica; 2 grau Subconta; 3 grau
Desdobramento; 4 grau Subdesdobramento etc. Assim, as contas so identificadas
em funo dos grandes grupos, grupos , subgrupos, conta sinttica e seu desdobramento
em contas analticas. Tomando o Ativo como Grande Grupo podemos observar o
seguinte desdobramento:
1.0.0.00 ATIVO
l.1.0.00 Ativo Circulante
1.1.1.00 Disponvel
1.1.1.01 Caixa
1.1.2.02 Bancos Conta Movimento
1.1.2.02.01 Banco X
1.1.2.01.02 Banco Y

Grande Grupo
Grupo
Subgrupo
Conta sinttica
Conta Sinttica
Conta Analtica
Conta Analtica

A boa organizao do plano [de contas] facilita grandemente a utilizao das contas,
porquanto na classificao geral cada conta identificada por um cdigo que a distingue
das demais, destaca Franco (1990, p. 124). Um exemplo estruturado de um Plano de
Contas (Relao das contas e seus cdigos) apresentado a seguir como ilustrao:
PLANO DE CONTAS
1.0.0.00 ATIVO
1.1.0.00 Ativo Circulante
1.1.1.00 Disponvel
1.1.1.01 Caixa
1.1.1.02 Bancos Conta Movimento
1.1.1.03 Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata
1.1.2.00
1.1.2.01
1.1.2.02
1.1.2.03
1.1.2.04

Clientes
Duplicatas a Receber
Cartes de Crdito
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Proviso Para Crditos de Liquidao Duvidosa

1.1.3.00 Tributos a Recuperar


1.1.3.01
IPI a Recuperar
1.1.3.02
ICMS a Recuperar
1.1.3.03
COFINS a Recuperar
1.1.3.04
PIS a Recuperar
1.1.3.05
IPI a Recuperar
1.1.4.00
1.1.4.01
1.1.4.02

Outros Crditos
Adiantamento a Fornecedores
Adiantamento a Empregados

41

1.1.5.00
1.1.5.01
1.1.5.02
1.1.5.03
1.1.5.04
1.1.5.05
1.1.5.06

Estoques
Estoque de Mercadorias
(-) Devoluo de Compras
(-) Abatimento de Compras
Estoque de Produtos Acabados
Estoque de matrias-primas
Estoque de Material de Consumo

1.1.5.00
1.1.5.01
1,1,5,02
1.1.5.03

Despesas antecipadas
Seguros
Juros
Outras Despesas Antecipadas

1.2.0.00 Ativo No Circulante


1.2.1.00
1.2.1.01
1.2.1.02
1.2.1.03
1.2.1.04
1.2.1.05
1.2.1.06
1.2.1.07

Realizvel a Longo Prazo


Duplicatas a Receber
Ttulos a Receber
(-) Proviso Para Crditos de Liquidao Duvidosa
Aplicaes Financeiras
Ttulos Negociveis
Emprstimos Concedidos

1.2.2.00
1.2.2.01
1.2.2.02
1.2.2.03
1.2.2.04

Investimentos
Participaes Societrias
Imveis para Renda
Imveis para Futura utilizao
Obras de Arte

1.2.3.00
1.2.3.01
1.2.3.02
1.2.3.03
1.2.3.04
1.2.3.05
1.2.3.06
1.2.3.07
1.2.3.08
1.2.3.09

Imobilizado
Terrenos
Edifcios
Salas
Instalaes
Veculos
Mquinas, Aparelhos e Equipamentos
Equipamentos de Informtica
Mveis e Utenslios
(-) Depreciao Acumulada

1.2.4.00
1.2.4.01
1.2.4.02
1.2.4.03
1.2.4.04
1.2.4.05
1.2.4.07

Intangvel
Direitos de Uso
Softwares
Marcas e Patentes
Licenas e direitos autorais adquiridos
(-) Amortizao Acumulada
(-) Proviso para desvalorizao

42
2.0.0.00 PASSIVO
2.1.0.00 Passivo Circulante
2.1.1.00

Fornecedores

2.1.2.00
2.1.2.01
2.1.2.02
2.1.2.03
2.1.2.04
2.1.2.05

Obrigaes Trabalhistas
Salrios a Pagar
13 a Pagar
Frias a Pagar
Contribuio Previdncia Social a Recolher
FGTS a Recolher

2.1.3.00
2.1.3.01
2.1.3.02
2.1.3.03
2.1.3.04
2.1.3.05
2.1.3.06

Obrigaes Fiscais sobre vendas e compras


IPI a Recolher
ICMS a Recolher
ISS a Recolher
PIS a Recolher
COFINS a recolher
ICMS Substituio Tributria a Recolher

2.1.4.00
2.1.4.01
2.1.4.02

Tributos sobre o Lucro


Imposto de Renda a Pagar
Contribuio Social Sobre o Lucro a Pagar

2.1.5.00

Ttulos a Pagar a Curto Prazo

2.1.6.00
2.1.6.01
2.1.6.02
2.1.6.03
2.1.6.04
2.1.6.05
2.1.6.06
2.1.6.10

Outras Obrigaes Tributrias


Imposto de Renda retido na Fonte a Recolher
IPTU a Pagar
IPVA a Pagar
IOF a Pagar
Imposto de Renda sobre Aplicao Financeira
ITBI a Pagar
Imposto e taxas diversas

2.1.7.00
2.1.7.01
2.1.7.02
2.1.7.03
2.1.7.04
2.1.7.05
2.1.7.06
2.1.7.07
2.1.7.08
2.1.7.10

Outras Contas a Pagar


Aluguis a Pagar
Energia Eltrica a Pagar
Telefone a Pagar
gua e esgoto a Pagar
Publicidade a Pagar
Seguros a Pagar
Adiantamento de clientes
Comisses
Outros

2.1.8.00
2.1.8.01
2.1.8.02

Distribuio de Lucros e Participaes


Dividendos/Lucros a Distribuir
Juros Sobre Capital Prprio

43
2.1.8.03
2.1.9.00

Participao dos Administradores


Emprstimos e Financiamentos

2.2.0.00 Passivo No Circulante


2.2.1.00
2.2.1.01
2.2.1.02
2.2.1.03
2.2.1.04
2.2.1.05
2.2.1.06
2.2.1.07

Exigvel a Longo Prazo


Emprstimos e Financiamentos
Ttulos a Pagar a Longo Prazo
Tributos Parcelados
Obrigaes com Outras Instituies
Credores por Consrcio
Arrendamento Mercantil
Debntures

3.0.0.00 PATRIMNIO LQUIDO


3.1.0.00 Capital Social
3.1.1.00
3.1.2.00
3.1.3.00
3.1.4.00
3.1.5.00

Capital Subscrito
(-) Capital a Integralizar
(-) Aes em Tesouraria
Reserva de Capital
Ajustes de Avaliao Patrimonial

3.1.6.00
3.1.6.01
3.1.6.02
3.1.6.03
3.1.6.04
3.1.6.05
3.1.6.06
3.1.6.07

Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reserva Estatutria
Reserva para Contingncias
Reserva de Incentivos Fiscais
Reserva de Reteno de Lucros
Reserva de Lucros a Realizar
Reserva Especial para Dividendos obrigatrios no Distribudos

3.2.0.00

Lucros ou Prejuzos Acumulados

3.2.1.00

Lucros Acumulados

3.2.2.00

(-) Prejuzos Acumulados

4.0.0.00 RECEITAS
4.1.0.00 Receita Bruta de Vendas
4.1.1.00

Venda de Mercadorias

4.1.2.00

Venda de Produtos de Fabricao Prpria

4.1.3.00

Venda de Servios Prestados

44
4.2.4.00
4.2.4.01
4.2.4.02
4.2.4.03
4.2.4.04

(-) dedues da Receita Bruta de Vendas


Vendas Canceladas
Abatimentos e Diferenas de Preo
Desconto Sobre Vendas
(-) impostos Incidentes Sobre Vendas
- ICMS
- PIS Sobre Faturamento
- COFINS

4.2.0.00 Receita Bruta de Servios Prestados


4.2.1.00
4.3.0.00

(-) Impostos, taxas e Contribuies Sobre Servios


Outras Receitas Operacionais

4.3.1.00

Alugueis

4.3.2.00

Comisses

4.4.0.00

Receitas Financeiras

4.4.1.00

Rendimentos de Aplicaes Financeiras

4.4.2.00

Variaes Monetrias

4.5.0.00

Receitas Diversas

4.5.1.00

Juros de Recebimentos em Atraso

4.5.2.00

Descontos Obtidos

4.5.3.00

Ganhos de Capital

4.5.4.00

Variaes Monetrias de Outros Crditos

4.5.9.00

Outras Receitas

5.0.0.00 CUSTOS
5.1.0.00

Custos de Vendas

5.1.1.00

Custo da Mercadoria Vendida

5.1.2.00

Custo dos Produtos Vendidos

5.1.3.00

Custo dos Servios Prestados

5.2.0.00
5.2.1.00

Despesas
Despesa com Pessoal

45
5.2.1.01
5.2.1.02
5.2.1.03
5.2.1.04
5.2.1.05
5.2.1.06
5.2.1.07
5.2.1.08
5.2.1.09
5.2.1.10
5.2.2.00
5.2.2.01
5.2.2.02
5.2.2.03
5.2.2.04
5.2.2.05
5.2.2.06
5.2.2.07
5.2.2.08
5.2.2.09
5.2.2.10
5.2.2.11
5.2.2.12

Despesas com Salrios


Despesas com Previdncia Social
Despesas com FGTS
Despesas com Refeies
Despesas com Vale Transporte
Despesas com Refeies
Despesas com Uniformes
Despesas com Assistncia Mdica
Dcimo Terceiro Salrio
Frias

5.2.2.13
5.2.2.14
5.2.2.15

Despesas Administrativas
Despesas com Locao de Imveis
Despesas com locao de bens diversos
Despesas com energia Eltrica
Despesas com gua e Esgoto
Despesas com telefonia, internet e correio
Despesas com Lanches e refeies
Despesas Com Honorrios de Diretoria
Despesas de viagens administrativa
Despesas com Tarifas bancria
Despesas com Assinatura de Jornais, revista e informativos
Despesas com seguros
Despesas com Materiais de consumo (materiais de Expediente,
Manuteno e conservao)
Despesas com Servios de Terceiros
Despesas com Proviso para Devedores Duvidosos
(-) Reverso de Proviso para Devedores Duvidosos

5.2.3.00
5.2.3.01
5.2.3.02
5.2.3.03
5.2.3.04
5.2.3.05
5.2.3.06
5.2.3.07
5.2.3.08

Despesas com comercializao


Despesas com fretes e carretos
Despesas com comisses e corretagens
Despesas com Comisso de Vendedores
Despesas de viagens comerciais
Despesas com propaganda e publicidade
Despesas com Proviso para Devedores Duvidosos
(+) Reverso da Proviso para Devedores Duvidosos
Descontos Incondicionais Concedidos

5.2.4.00
5.2.4.01
5.2.4.02
5.2.4.03
5.2.4.04
5.2.4.05
5,2,4,10

Despesas Tributrias
Despesas Com Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)
Despesas Imposto sobre a Propriedade de Veculo Automotor
Despesas com Imposto Sobre Operaes Financeiras (IOF)
Despesas com Imposto de Renda Sobre Aplicaes financeiras
Despesas com ITBI
Impostos e taxa diversas

5.2.5.00
5.2.5.01
5.2.5.02

Despesas Financeiras
Despesas com Juros pagos ou incorridos
Descontos Financeiros Concedidos

46
5.2.5.03
5.2.5.04
5.2.5.05

Variaes Monetrias Passivas


Variaes Cambiais Passivas
Despesas Financeiras com emprstimos

5.2.6.00
5.2.6.01
5.2.6.02

Depreciao e Amortizao
Despesas com Depreciao
Despesas com Amortizao

5.2.6.00
5.2.6.01
5.2.6.02

Provises sobre o lucro


Despesas com Contribuio Social Sobre o Lucro
Despesas com Imposto de Renda sobre o Lucro

5.2.7.00
5.2.7.01
5.2.7.02
5.2.7.03

Despesas com participaes e contribuies


Despesas com Participao de empregados
Despesas com Participao de Administradores
Despesas com Contribuio para Instituies ou Fundos de
Assistncia ou Previdncia a Empregados

5.2.8.00
5.2.8.01
5.2.8.02
5.2.8.03
5.2.8.04

Despesas diversas
Multas de transito
Multas Fiscais
Despesas com festividades
Despesas com Doaes

6.0.0.00 APURAO DE RESULTADO COM MERCADORIA


6.1.0.00

Resultado da Conta Mercadorias (RCM)

7.0.0.00 APURAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


7.1.0.00

Resultado do Exerccio

6.3 Mtodo de escriturao


Mtodo de escriturao o meio ou a forma utilizada para a realizao dos registros dos
fatos contbeis. Existem diferentes maneiras de se realizar a escriturao dos fatos
contbeis, variantes, no entanto, de dois mtodos bsicos: o mtodo das partidas simples
e o mtodo das partidas dobradas. Partida significa registro, escriturao ou lanamento.
O mtodo das partidas simples (unigrafia), criado antes da concepo da figura do
Patrimnio Lquido, ou do conceito de despesas e receitas, considera a abertura de
contas individuais destinadas ao registro apenas dos direitos e das obrigaes. Assim,
por exemplo, quando se fazia uma aquisio de mercadorias a prazo, registrava-se
apenas a conta a pagar a fornecedores, sem lanamento contbil em conta de
contrapartida que registrasse as mercadorias adquiridas. Uma evoluo deste sistema foi
o mtodo das partidas mistas, que mantm contas individuais para a efetivao de
registros dos direitos e das obrigaes, bem como contas para o controle dos bens. No
possui, porem, contas de apurao da situao lquida. Estes mtodos caram em desuso
em razo das suas deficincias. Por fim, temos o mtodo das partidas dobradas
(digrafia), exposto pelo Frei Lucca Paccioli em 1494, universalmente aceito e utilizado.

47
Este mtodo, marco importante no desenvolvimento da Contabilidade, tem o seguinte
princpio fundamental: no existe devedor sem credor correspondente, ou seja, para
cada dbito haver um crdito de igual valor. Por este mtodo o mesmo valor
lanado, no mnimo, em duas contas por meio de dbitos e crditos cujo objetivo o de
se manter em situao de igualdade a equao de equilbrio patrimonial. Em
determinado momento a soma dos dbitos ser igual soma dos crditos.
Silva e Tristo (2009) referem-se ao mtodo das partidas dobradas como simples e
engenhoso e explicam-no, utilizando o conceito de origem e aplicao, da seguinte
forma:
Esse mtodo bastante simples, ao mesmo tempo engenhoso e
decorre da seguinte constatao: em qualquer evento que a
contabilidade for registrar, sempre existiro duas perguntas, s
quais ser preciso responder. [...] PARA ONDE FORAM OS
RECURSOS? [...] DE ONDE VIERAM OS RECURSOS? [...]
A grande engenhosidade do mtodo contbil decorre do fato de
que ambas as perguntas sempre caminham juntas e, por essa
razo, o mtodo recebe a denominao de dobrado. Para cada
transao que ocorre na entidade temos que responder s duas
perguntas: para onde foi? E de onde veio? Ou, em outras
palavras: destino e origem. Para representar a resposta dessas
duas perguntas, utiliza-se a seguinte conveno: para destino
dos recursos, tem-se a denominao de dbito; para a origem
dos recursos, a denominao de crdito. (SILVA; TRISTO,
2009, p. 38)
Sob esta tica o Ativo (bens e direitos) representa aplicao de recursos, cuja origem
o Passivo Exigvel (capital de terceiros) e o Patrimnio Lquido (capital prprio).
Considerando que o Ativo destino, suas contas so devedoras por natureza. Por
outro lado, uma vez que o Passivo Exigvel e o Patrimnio Lquido representam origem,
as contas que abrigam so de natureza credora.
Sobre a questo Dbito e Crdito o Professor Carlos de Carvalho apud Mendona
(1988, p.07) ensina que em qualquer operao devedor quem recebe um valor ou
assume uma obrigao de entregar um valor; credor quem fornece um valor ou
adquire o direito de receber um valor.
Considerando a movimentao das contas, provocada por fatos contbeis, bem como a
natureza dessas contas, temos as seguintes situaes:

toda vez que uma conta de Ativo for aumentada deve ser debitada e toda vez
que for diminuda deve ser creditada;
toda vez que uma conta redutora de Ativo (por exemplo Depreciao) for
aumentada deve ser creditada e toda vez que for reduzida deve ser debitada;
toda vez que uma conta de Passivo Exigvel for aumentada deve ser
creditada e toda vez que for diminuda deve ser debitada;
toda vez que uma conta redutora de Passivo Exigvel for aumentada deve
ser debitada e toda vez que for reduzida deve ser creditada;

48

Toda vez que uma conta de Patrimnio Lquido for aumentada deve ser
creditada e toda vez que sofrer reduo deve ser debitada;
toda vez que uma conta redutora de Patrimnio Lquido for aumentada
deve ser debitada e toda vez que for reduzida deve ser creditada;
toda vez que uma conta de receita for aumentada deve ser creditada e toda
vez que for diminuda deve ser debitada;
toda vez que uma conta de despesa ou de custo for aumentada deve ser
debitada e toda vez que for diminuda deve ser creditada.

Sobre as contas redutoras cabe lembrar que estas tem por funo reduzir o saldo de
outras contas, por isso tm natureza inversa das contas que reduz. Exemplos dessas
contas so apresentados a seguir:
a) Contas redutoras de Ativo: Duplicatas Descontada; Depreciao Acumulada;
Amortizao Acumulada; Proviso Para Crditos de Liquidao Duvidosa;
Proviso Para Desvalorizao do Estoque; etc.
b) Contas redutoras do Passivo Exigvel: Juros a Transcorrer Oriundos de
Emprstimos com Juros Antecipados; etc.
c) Contas Redutoras do Patrimnio Lquido: Prejuzo do Exerccio; Prejuzo
Acumulados; Aes em Tesouraria; Desgio em Venda de Aes; Capital a
Integralizar; etc.
Verifica-se que o saldo das contas pode ser alterado por lanamento a dbito ou a
crdito, dependendo da sua natureza. O quadro 6.1 apresenta o funcionamento das
contas a partir dos lanamentos a dbito e a crdito que nelas possam ocorrer, levando
em considerao sua natureza.
Quadro 6.1: Funcionamento das contas patrimoniais e de resultado
Tipo de contas
Ativo:
Contas de bens e direitos
Contas redutoras de Ativo
Passivo:
Contas do Passivo Exigvel
Contas redutoras de Passivo
Patrimnio Lquido (PL):
Contas do PL
Contas Redutoras do PL
Contas de Resultado:
Receitas
Despesas e Custos

Natureza
das Contas

Lanamentos
A Dbito
A Crdito

Devedora
Credora

Aumenta o saldo
Diminui o saldo

Diminui o saldo
Aumenta o saldo

Credora
Devedora

Diminui o saldo
Aumenta o saldo

Aumenta o saldo
Diminui o saldo

Credora
Devedora

Diminui o saldo
Aumenta o saldo

Aumenta o saldo
Diminui o saldo

Credora
Devedora

Diminui o saldo
Aumenta o saldo

Aumenta o saldo
Diminui o saldo

A ttulo de exemplo faamos o registro contbil dos seguintes fatos utilizando o razo
em T (razonete):

Aquisio de um terreno vista pelo preo de R$ 50.000,00 cujo pagamento


ocorreu com a utilizao de recursos depositados em conta corrente no Banco

49
Cifro. O saldo da conta Bancos Conta Movimento registrado na
contabilidade de R$ 100.000,00 e da conta Imveis de R$300.000,00.
Para registrar este fato teremos que:
- Debitar : Terrenos
- Creditar: Bancos Conta Movimento
Bancos Conta Movimento
Dbito
Crdito
# 100.000,00
50.000,00 (1)

Dbito
# 300.000,00
(1) 50.000,00

Terrenos
Crdito

# 350.000,00
#

50.000,00

Origem

Aplicao

Compra a prazo de mercadorias para revenda pelo preo de R$ 2 000,00. O


Saldo da conta Estoque de Mercadorias registrado na contabilidade de R$
15.000,00 e da conta Fornecedores de R$ 8.000,00

Para registrar este fato teremos que:


- Debitar : Estoque de Mercadorias
- Creditar: Fornecedores
Estoque de Mercadorias
Dbito
Crdito
# 15.000,00
(1) 2.000,00

# 17.000,00

Aplicao

Dbito

Fornecedores
Crdito
8.000,00 #
2.000,00 (1)

10.000,00 #

Origem

50

Pagamento de R$ 3.000,00 em dinheiro de obrigao assumida perante


fornecedor de mercadorias. A conta Caixa tem um saldo registrado no valor de
R$ 5.000,00 Fornecedores tem um saldo contbil registrado de R$ 10.000,00

Para registrar este fato teremos que:


- Debitar : Fornecedores
- Creditar: Caixa
Caixa
Dbito
# 5.000,00

Crdito
3.000,00 (1)

Fornecedores
Dbito
Crdito
10.000,00 #
(1) 3.000,00

7.000,00 #

# 2.000,00

Origem

Aplicao

Constituio de uma empresa com capital inicial de R$ 120.000,00, mediante


integralizao, no ato, em dinheiro, da totalidade deste capital.

Para registrar este fato teremos que:


- Debitar : Caixa
- Creditar: Capital Social
Caixa
Dbito
(1) 120.000,00

# 120.000,00

Aplicao

Crdito

Capital Social
Dbito
Crdito
120.000,00 (1)

120.000,00 (#)

Origem

51

Pagamento a vista e em dinheiro de despesa com publicidade, no valor de R$


1.000,00. O saldo registrado da conta Caixa de R$ 2.800,00, enquanto a
conta Despesas com Publicidade ter sua primeira movimentao no
exerccio.

Para registrar este fato teremos que:


- Debitar :
- Creditar:
Caixa
Dbito
# 2.800,00

Despesas c/ Propaganda e Publicidade


Crdito

Dbito
(1) 1.000,00

Crdito

1.000,00 (1)

# 1.800,00

Origem

1.000,00

Aplicao

Simplificando, podemos dizer:


a) debitar significa anotar na coluna do dbito de uma conta para aumentar seu
saldo se esta representa bens ou direitos (Ativo) e ainda despesas e custos, ou
diminuir o saldo se esta conta representa uma obrigao exigvel (Passivo
Exigvel), um elemento do Patrimnio Lquido ou uma receita.
b) Por outro lado, creditar significa registrar uma importncia na coluna do crdito
de uma conta para aumentar seu saldo se a conta representa uma obrigao
exigvel (Passivo Exigvel), qualquer elemento do Patrimnio Lquido ou, ainda,
uma receita e, para reduzir o seu saldo, se a conta representar bens ou direitos
(Ativo) ou uma despesa.
Marion (2009) chama a ateno sobre esta simplificao para o estudante de
contabilidade ocorrida a partir da introduo da Escola Contbil Americana no Brasil.
Afirma que com o advento dessa escola no pas,
[...] houve uma notvel simplificao para o estudante de
Contabilidade, uma vez que essa escola dispe que tais
denominaes (dbito e crdito), atualmente, so simples
convenes contbeis. Dessa forma, em vez de chamar lado
esquerdo do razonete, denomina-se dbito (portanto, dbito
como se chama o lado esquerdo de uma conta e crdito o

52
nome do lado direito da conta). [...] debitar significa lanar no
lado esquerdo de um razonete; creditar significa lanar valores
no lado direito de uma conta (ou razonete). (MARION, 2009, p.
149)
Assim temos:
Conta
Dbito

Crdito

Lado esquerdo

Lado direito

Portanto, debitar fazer um registro na coluna do dbito de uma conta e creditar fazer
um lanamento na coluna do crdito de uma conta. A coluna dbito representa
aplicao (destino) e a coluna crdito Origem (fonte).
Sobre o entendimento da sistemtica debito e crdito, Mendona (1988) observa:
A maior dificuldade de entendimento da sistemtica dbito e
crdito situa-se no fato que em escriturao contbil, o devedor
e o credor so registrados no prprio patrimnio. comum
dizermos que temos crdito no banco. Isto quer dizer que temos
determinada importncia depositada em nossa conta bancria. A
escriturao do banco acusa que somos seu credor. Mas em
nossa escriturao, o banco nosso devedor, pelo valor de
nossos depsitos (MENDONA, 1988, p. 07).
6.3.1

Tipos ou frmulas de lanamento contbil

H quatro modalidades de lanamentos contbeis, conhecidas como Formulas de


lanamento. So as seguintes:
a) Primeira Frmula: frmula simples utilizada para registrar fatos contbeis que
envolvam uma conta devedora e uma conta credora.
Exemplo:
- A empresa ML adquire um veculo pelo valor de R$ 25.000,00 vista e paga
com recursos depositados em conta corrente no Banco Cifro.
Debitar: Veculos
Creditar: Banco Conta Movimento

25.000,00
25.000,00

53
b) Segunda Frmula: frmula composta utilizada para registros contbeis que
utilizem uma conta devedora e duas ou mais credoras.
Exemplo:
- A empresa ML recebe, com atraso e em dinheiro de determinado cliente
duplicata no valor de R$ 2.000,00. Em razo deste atraso cobrado do cliente
juros de mora no valor de R$ 40,00
Debitar: Caixa
2.040,00
Creditar: Duplicatas a Receber
Juros de Recebimento em Atraso

2.000,00
40,00

c) Terceira Frmula: frmula composta utilizada para lanamentos contbeis que


envolva duas ou mais contas devedoras e uma credora
Exemplo:
- Um scio da empresa ML integraliza o restante do capital social que ainda
no havia integralizado, no valor de R$ 10.000,00, da seguinte forma: R$
8.000,00 em dinheiro e o restante com uma mquina no valor de R$ 2.000,00.
Debitar: Caixa
Veculos
Creditar: Capital A Integralizar

8.000,00
2.000,00
10.000,00

d) Quarta Frmula: frmula complexa utilizada para escriturar fatos que envolvam
duas ou mais contas devedoras e duas ou mais contas credoras.
Exemplo:
- A empresa ML paga a determinado fornecedor o valor de R$ 5.000,00 por
uma compra de mercadorias para revenda efetuada a prazo. O valor pago,
no entanto, com atraso. O fornecedor cobra juros de mora no valor de R$
100,00. A empresa efetua o pagamento da seguinte forma: - O valor da fatura
pago com recursos depositados em conta corrente bancria no Banco Cifro;
- Juros de mora pagos em dinheiro.
Debitar: Fornecedores
Despesas com Juros Pagos
Creditar: Bancos Conta Movimento
Caixa

5.000,00
100,00
5.000,00
100,00

As frmulas de lanamentos contbeis mais utilizadas so as de primeira, segunda e


terceira frmulas. No recomendvel a utilizao da formula complexa (quarta
frmula), uma vez que esta dificulta o entendimento e o exame das operaes
registradas pela contabilidade.

54
6.3.2

Erros de Escriturao e sua retificao

Durante o processo de escriturao dos fatos contbeis podem ser cometidos erros que
devem ser retificados. Chama-se de retificao o processo tcnico de correo de um
registro realizado com erro, na escriturao contbil das entidades. Erros cometidos
devem, portanto, ser declarados na prpria escriturao mediante retificao da
seguintes formas, conforme o Conselho Federal de Contabilidade (2008.a, p. 125):
a) Estorno: consiste em fazer lanamento inverso quele feito de forma errada,
anulando-o totalmente;
b) Transferncia: o lanamento de transferncia promove a regularizao de
conta indevidamente debitada ou creditada por meio de transposio do valor
para a conta adequada;
c) Complementao: lanamento que complementa, aumentando ou reduzindo,
valor anteriormente registrado;
O Conselho Federal de Contabilidade (2008, p. 125) determina na NBC T 2.4 que, nas
modalidades de retificaes relacionadas na norma, o histrico do lanamento dever
precisar o motivo da retificao, a data e a localizao do lanamento de origem
Ferreira (2009, p.138;140); Gonalves e Baptista (2004, p. 74); Franco(1989, p.111) e
Walter (1981, p.91) relacionam tambm a possibilidade de se fazer ressalva. Esta pode
ser feita por contabilista habilitado, na ocorrncia de engano constatado, nos seguintes
casos:
a) no momento da elaborao do histrico da operao utilizando-se termo adequado
que indique o restabelecimento do contedo do histrico como digo, em tempo; ou
melhor; etc.;
b) nos casos de borres, rasuras ou registro nas entrelinha do livro dirio, fazer ressalva
assinada, na prpria escriturao, do evento ocorrido;
c) no caso de linha em branco, deixada por engano, inutiliza-la com um trao horizontal
e assinar ao lado de forma a caracterizar a ressalva.

55

7 DEMONSTRATIVOS CONTBEIS
Os registros contbeis no podem limitar-se descrio histrica dos fatos, antes devem
fornecer informaes sobre a composio do patrimnio e suas variaes de forma a
garantir o seu controle. Nesse sentido a Contabilidade, exercendo sua funo expositiva,
produz demonstraes sintticas e analticas relativa a esse patrimnio e s suas
variaes denominadas demonstraes contbeis (FRANCO, 1989). A partir da
escriturao possvel a elaborao dos demonstraes contbeis.
As demonstraes contbeis so as representaes de um fenmeno ou de fenmenos
patrimoniais elaboradas a partir de dados registrados e extrados dos livros contbeis.
De acordo com a Lei das Sociedades Annimas, so os seguintes os demonstrativos
contbeis: Balano Patrimonial; Demonstrao do Resultado do Exerccio;
Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados; Demonstrao dos Fluxos de
Caixa; Demonstrao do Valor Adicionado, este, apenas para as Companhias de Capital
Aberto. Estas so demonstraes expositivas sintticas dos fenmenos patrimoniais.
Existem, ainda, as Notas Explicativas, que no so demonstraes contbeis, apenas
complementam seus dados.
H tambm as demonstraes contbeis analticas, geralmente denominadas
Inventrios, a exemplo dos Inventrios de estoques, Inventrio de Duplicatas a
receber e de duplicatas a Pagar. O inventrio analtico e especfico porque discrimina
desta forma o seu objeto e pode ser extrado dos livros contbeis ou por meio de
levantamento fsico (contagem fsica dos elementos inventariados). Os Inventrios
fsicos devem ser concretizados antes da elaborao dos balanos de forma a se detectar
eventuais divergncias com os registros contbeis. Um exemplo de inventrio fsico o
Inventrio dos Estoques.
A seguir sero tratadas apenas as demonstraes contbeis sintticas.
7.1 Balano Patrimonial
uma demonstrao que busca evidenciar, em determinado momento, a estrutura e a
composio patrimonial da entidade. Trata-se da demonstrao que tem por objetivo
expressar os elementos financeiros e patrimoniais de uma entidade, atravs da
apresentao ordenada de suas aplicaes de recursos (Ativo) e das origens (Passivo)
desses recursos (NEVES; VICECONTI, 2000). Note-se que o termo Passivo
utilizado pelos autores na definio refere-se ao lado direito do Balano Patrimonial,
que inclui o Passivo Exigvel e o Patrimnio Lquido. Neste sentido pertinente
observar o que expressam Ildicibus e Marion (2009):
Pela Lei das S.A. o termo Passivo possui conceito amplo, pois
abrange todo o lado direito do Balano Patrimonial. Assim, nas
Demonstraes Financeiras publicadas em jornais, observa-se
que o Balano Patrimonial evidencia no seu cabealho os
termos Ativo e Passivo. Todavia, a rigor, o Passivo tem
conotao de Obrigaes exigveis: Dessa forma, o Patrimnio

56
Lquido no fica adequadamente classificado como um
subgrupo do Passivo. (IUDICIBUS; MARION, 2009, p. 210)
A definio faz meno aos aspectos financeiros e patrimoniais. O aspecto econmicopatrimonial apresenta a situao da verdadeira riqueza dos proprietrios (Patrimnio
Lquido) diante dos dois grandes grupos do patrimnio: a) ativo: parte positiva do
patrimnio, representada por bens e direitos; e b) passivo exigvel: parte negativa do
patrimnio, representada pelas obrigaes que devem ser saldadas com a utilizao de
ativos. O aspecto financeiro do patrimnio evidencia obrigaes para com terceiros
(Passivo Exigvel), assim como os recursos (Ativos) a disposio para a liquidao de
responsabilidades. Por meio da anlise do Balano patrimonial possvel, por exemplo,
verificar a situao de liquidez e solvncia da entidade.
O Balano Patrimonial composto pelo cabealho que inclui a denominao da
entidade, o ttulo Balano Patrimonial e a data de encerramento do balano. O seu
corpo composto por duas colunas justapostas, uma esquerda denominada Ativo e
outra direita que inclui o Passivo exigvel e o Patrimnio Lquido. Alem disso, o
balano patrimonial e as demais demonstraes contbeis devem apresentar duas
colunas que devem indicar os valores dos componentes patrimoniais do exerccio atual e
do anterior. Sua estrutura composta por grupos de contas homogneas ou de mesmas
caractersticas da seguinte forma:
a) Ativo: composto pelos seguintes grupos, cujas contas so dispostas em ordem
decrescente de graus de liquidez:

Ativo Circulante: rene os ativos passveis de movimentao. Inclui as


disponibilidades (dinheiro em caixa e em bancos, aplicaes em ttulos de
liquidez imediata etc.), os direitos realizveis no curso do exerccio social
subseqente (crditos a receber, estoques e outros bens) e as aplicaes de
recursos em despesas do exerccio seguinte (pendente);

Ativo no circulante, que rene valores realizveis a longo prazo e ativos


com caractersticas permanentes (investimentos, imobilizado e intangveis),
componentes dos seguintes grupos:
- Realizvel a longo Prazo: so ativos de menor liquidez realizveis em
Longo Prazo, ou seja, aqueles passveis de realizao em perodo superior a
um ano (fora do curso do exerccio social) como emprstimos ou
adiantamentos a sociedades coligadas ou controladas e aplicaes
financeiras de longo prazo;
- investimentos: so aplicaes que no se destinam a manuteno da
atividade operacional da entidade, como participaes em outras
companhias, os imveis para renda, obras de arte e imveis para futura
utilizao (terrenos), entre outros;
- imobilizado: So bens corpreos, tangveis, destinados manuteno das
atividades operacionais da entidade como imveis de uso, mquinas,
instalaes, veculos e outros;

57
- Intangvel: so direitos cujo objeto so bens incorpreos destinados
manuteno ou realizao das atividades operacionais da entidade, a
exemplo das marcas e patentes, programas de computador (software),
direitos autorais, Fundo de comrcio e outros
b) Passivo: composto pelos seguintes grupos, cujas contas so dispostas conforme o seu
vencimento:

Passivo Circulante: evidencia aquelas dvidas com terceiros a serem pagas


em curto prazo, normalmente no prazo de um ano. constitudo por dvidas
a pagar a fornecedores de mercadorias e matrias-prima, emprstimos
bancrios a pagar (prazo no superior a um ano), impostos a pagar, salrios
a pagar, encargos a pagar, provises para frias, dcimo terceiro salrio e
impostos de renda, entre outros;
Passivo no circulante: inclui passivos exigveis a longo prazo, ou seja
obrigaes vencveis em prazo superior a 365 dias da data do Balano como
emprstimos e financiamentos.
Patrimnio Lquido: representa o capital investido pelos proprietrios,
lucros retidos e reservas como as reservas de capital (gio na Emisso de
Aes; Reservas parar Incentivos Fiscais) e as reservas de lucro (Reserva
Legal, Reserva Estatutria, Reserva para Contingncia etc.).

A figura 7.1 apresenta um modelo simplificado do Balano Patrimonial


Companhia GJC
Balano Patrimonial em ___/___/___
Ativo
Discriminao
Ativo
Ativo Circulante
Disponvel
Caixa
Bancos
Duplicatas a Receber
Estoques
Estoque de Mercad.
Ativo No Circulante
Realizvel a L. Prazo
Ttulos a Receber
Investimentos
Terrenos p. Renda
Obras de Arte
Imobilizado
Edifcios
Instalaes
Veculos
Mveis e Utens.
Maq. e Equip.
(-) Depreciao
Intangvel
Marcas e Patentes

Exerccios
20XX
20XY

Passivo e Patrimnio Lquido


Discriminao
Exerccios
Passivo
20XX
20XY
Passivo Circulante
Fornecedores
Salrios a Pagar
Impostos a Pagar
Encargos Sociais a
Pagar
Emprstimos
Passivo no Circul.
Exigvel a L. Prazo
Financiamentos
Ttulos a Pagar
Patrimnio Lquido
Capital Social
(-) Capital a
Integralizar
Reservas

58
Total
Total
Figura 7. 1 : Modelo simplificado de um Balano Patrimonial

7.2 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)


uma evidenciaco analtica do resultado de um determinado perodo apresentada de
maneira dedutiva, de forma vertical, subtraindo-se das receitas as despesas. A DRE pode
ser simples, aplicada s micro ou pequenas empresas, ou completa, exigida por lei,
modelo este que ser considerado neste trabalho e mostrado no exemplo da figura 7.2
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (Valores em Reais)
20XY
20XY
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
(-) dedues
RECEITA OPERACIONAL LQUIDA
(-) Custo das Vendas Realizadas
LUCRO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas de Vendas
Administrativas
Financeiras - Receitas Financeiras
Outras despesas - Outras Receitas
LUCRO OPERACIONAL LQUIDO
(-) Despesas no Operacionais
(+) Receitas no Operacional
LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E
CONTRIBUIO SOCIAL
(-) Contribuio Social
(-) Imposto de Renda
LUCRO APOS IMPOSTO DE RENDA E
CONTRIBUIO SOCIAL
(-) Participao de Debntures
(-) Participao de Empregados
(-) Participao de Administradores
(-) Contribuies para Instituies ou Fundos de
Assistncia ou Previdncia de Empregados _______
LUCRO (PREJUIZO) LQUIDO DO EXERCCIO

__________

__________

__________

__________

__________

__________

__________

__________

__________

__________

__________

__________

Figura 7.2: Modelo completo da Demonstrao do Resultado do Exerccio


A Receita Operacional Bruta representa o total bruto vendido no perodo de apurao do
resultado, incluindo os impostos sobre vendas (Imposto Sobre Produtos
Industrializados, Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Sobre Prestao de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, Imposto sobre
Servio de Qualquer Natureza, Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustveis
Lquidos e Gasosos, PIS Programa de Integrao Social e Contribuio para
Financiamento da Seguridade Social).

59
Dedues so ajustes feitos sobre a Receita Bruta com o objetivo de apurao da
Receita Operacional Lquida e referem-se a vendas canceladas e abatimentos no preo
da venda
A Receita Operacional Lquida a diferena aritmtica entre a Receita Operacional
Bruta e as dedues sobre vendas
O Custo das Vendas Realizadas representa no caso das indstrias o custo do produto
vendido, no caso de empresas comerciais, o custo do produto que vende e em
prestadores de servios o custo dos servios que prestou.
Deduzindo-se da Receita Operacional Lquida os Custos das Vendas Realizadas temos o
Lucro Operacional Bruto.
Despesas Operacionais so aquelas necessrias efetivao das vendas, gesto da
empresa e financiar suas operaes. Referem-se s despesas de vendas, administrativas,
financeiras (deduzidas das receitas financeiras) e outras despesas e receitas
operacionais.
O Lucro Operacional Lquido a diferena aritmtica entre o Lucro Operacional Bruto
e as Despesas Operacionais.
Para apurar o Lucro antes do Imposto de Renda e Contribuio Social subtraem-se do
Lucro Operacional Lquido o total das Despesas no operacionais e soma-se o montante
das Receitas no Operacionais. So no operacionais as despesas e as receitas que no
se relacionam com as atividades para as quais a empresa foi constituda.
Depois de calculados a Contribuio Social e o imposto de Renda estes so subtrados
do Lucro Antes do Imposto de renda e Contribuio Social, apurando-se o Lucro Aps o
Imposto de renda e contribuio Social.
Para a obteno do Lucro Lquido necessrio deduzir do Lucro Aps o Imposto de
renda e da Contribuio Social itens previstos no estatuto social da empresa como
Participao de empregados e Contribuies para Instituies ou Fundos de Assistncia
ou Previdncia de empregados.
7.3 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulado (DLPA)
Trata-se de demonstrativo que evidencia o que ocorreu com o resultado, ou seja, a
movimentao ocorrida no saldo da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados. Fvero et al
(2011, p. 93) esclarecem que este demonstrativo apresenta os resultados apurados em
exerccios anteriores devidamente ajustados, incorporando-se o resultado do perodo e
excluindo as transferncias de modo a apresentar o saldo acumulado dos lucros ou
prejuzos da entidade. Perez Junior e Begalli (2009, p. 135) destacam a sua
importncia em razo de refletir os acrscimos e decrscimos que influenciam a base
dos dividendos devidos.
Esta demonstrao deve discriminar:

60
a) o saldo no incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores;
b) as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio;
c) as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao
capital e o saldo ao fim do perodo.
O modelo de estrutura da Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados
apresentada na figura7.3.
DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
Discriminao
Exerccios
Saldo de Lucros Acumulados no incio do perodo
20XY
2XX
(+/-) Ajustes de Exerccios Anteriores
(=) Saldo Ajustado
(+) Reverso de Reservas
(=) Resultado do Exerccio
(-) Transferncias para Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reservas Estatutrias
Reservas para Contingncias
Reservas de Lucros
Reserva de Lucros a Realizar
(-) Distribuio de Dividendos
(-) Incorporaes ao capital
____________
____________
(=) Saldo Final

Figura 7.3 : modelo de Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados


importante salientar que a parcela do lucro
no distribuda aos proprietrios e no utilizada para aumento de
Capital, reservas e outros fins ser acumulada na conta Lucros
Acumulados. Essa prtica no possvel para as Sociedades
Annimas conforme Lei n 11.638/07 que exige que o saldo desta
conta seja zerada. Parar maior transparncia, todo o lucro dever
ser destinado para reservas (IUDICIBUS; MARION, 2009, p.
233-234).
7.4 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) um demonstrativo contbil introduzido
pela Lei n. 11.638/07 em substituio Demonstrao das Origens e Aplicaes de
Recursos. O termo fluxo de caixa diz respeito s entradas e sadas de caixa e
equivalentes de caixa. Compreende-se Caixa como montante de numerrio em
espcie e depsitos bancrios disponveis e, equivalente de caixa, o montante das
aplicaes financeira de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis
em um montante conhecido de caixa e que esto sujeitos a um insignificante risco de
mudana de valor.

61
A DFC mostra as origens e aplicaes de caixa, indicando as alteraes acontecidas no
saldo de caixa e equivalentes de caixa durante o exerccio, considerando trs tipos
bsicos de atividades que provocam alteraes nos fluxos de caixa:
a) Atividades Operacionais: constituem atividades geradoras de receita da entidade
e outras atividades deferentes das de investimento e de financiamento. Referemse aos ingressos e desembolsos relacionados apenas s atividades principais da
entidade, como as vendas vista, recebimento de duplicatas decorrentes de
vendas a prazo, pagamentos a fornecedores, desembolsos de caixa relativos a
despesas com vendas, salrios e encargos sociais, entre outras.
b) Atividades Investimento: so aquelas referentes aquisio e venda de ativos
de longo prazo e outros investimentos no includos nos equivalentes de caixa.
Nestas atividades so includas, entre outras, entradas de caixa relativas a venda
de ativos imobilizados e intangveis, recebimentos em caixa pela venda de
aes, desembolsos de caixa para aquisio de ativos imobilizados e intangveis,
pagamentos para aquisio de aes e recebimento do principal de emprstimos
feitos a outras empresas.
c) Atividades de financiamento: trata-se de atividades que resultam mudanas no
tamanho e na composio do capital prprio e no endividamento da entidade,
no classificadas como atividade operacional. Rene todas as entradas
decorrentes de emprstimos e financiamentos obtidos e sadas de caixa pela
amortizaes destes emprstimos e financiamento, entradas em caixa pela
integralizao de capital, desembolsos para pagamento de despesas financeiras
no identificadas como atividade operacional ou de investimentos, entre outras.
A DFC por ser elaborada a partir de dois mtodos, cuja diferena esta no fluxo de caixa
operacional. So os seguintes os mtodos:
a) Mtodo direto: por este mtodo a atividade operacional que provoca alteraes
no fluxo de caixa, ou seja, o fluxo de caixa operacional, demonstrada
explicitando-se todos os pagamentos e recebimentos decorrentes da atividade
operacional da entidade. mais trabalhoso e mais claro. , portanto de melhor
compreenso pelo usurio da informao.
b) Mtodo indireto: para demonstrar o fluxo de caixa operacional o mtodo parte
do resultado do exerccio (lucro lquido do perodo), ajustado pelas contas de
despesas e de receitas que influenciaram na apurao do resultado, mas que no
influenciam diretamente no caixa da entidade, a exemplo das depreciaes,
amortizaes e exaustes, e por variaes das contas operacionais, como por
exemplo, vendas a prazo que impactam o resultado mas no geraram caixa. Pelo
mtodo indireto a variao de caixa deve ser indicada a partir do lucro lquido.
Nesse sentido, como conseqncia, a parcela que este inclui e que no foi
recebida deve ser deduzida. Trata-se de mtodo de grande capacidade
informacional que permite a conferncia dos valores a partir das demonstraes
contbeis publicadas. Permite a realizao de conciliao entre lucro e caixa,
bem como os efeitos da poltica de gesto do capital de giro sobre o fluxo de
caixa.
O Comit de Pronunciamento Contbeis emitiu o pronunciamento Tcnico n. 03 que
apresentaram as normas para a elaborao da DFC. Segundo este pronunciamento, apud
Szuster (2008, p.160) as entidades so encorajadas a divulgar os fluxos de caixa

62
decorrentes das atividades operacionais usando o mtodo direto. O mtodo direto
proporciona informaes que podem ser teis para estimar futuros fluxos de caixa e que
no esto disponveis com o uso do mtodo indireto
Na figuras 7.4 e 7.5. encontram-se modelos da DFC relativas, respectivamente aos
mtodo direto e indireto.
Companhia GJC
Demonstrao do s Fluxos de Caixa
Exerccios findos em ___ de ________________ de 20XX e de 20XY
Descrio das Atividades
Exerccios
20XX
20XY
1 Atividades Operacionais
Recebimentos de Clientes
Vendas a Vista
Duplicatas de vendas a prazo
(-) Pagamentos:
Fornecedores
- Compras a Vista
- Duplicatas de compras a prazo
Salrios e Encargos Sociais
Despesas diversas
Impostos e contribuies (Diretos e indiretos)
Despesas Financeiras de emprstimos para Capital de
Giro
(=) Caixa Lquido nas Atividades Operacionais
2 Atividades de Investimento
(+) Recebimentos:
Venda de Imobilizado
Vendam de Intangveis
Venda de Investimentos
(-) Pagamentos:
Pagamento de compra de Imobilizado
Pagamento de compra de Intangveis
Pagamento por aquisio de Investimentos
Despesas financeiras de financiamentos de investimentos
(=) Caixa Lquido nas Atividades de Investimento
3 Atividades de Financiamento
dos scios
(+) Integralizao de Capital
(-) Pagamento de dividendos
(-) Pagamento de juros sobre capital prprio
De terceiros
(+) novos emprstimos e financiamentos
(-) Amortizao de emprstimos e financiamentos
(+) Lanamento de Debntures
(-) Despesas financeiras no identificadas como
atividades operacionais ou de investimento

63
(=) Caixa Lquido nas Atividades de Financiamento
Variaes das disponibilidades no perodo (1 + 2 + 3)
(+) Saldo inicial de caixa e equivalentes de caixa
(+) Saldo final de caixa e equivalentes de caixa
Figura 7.4 : Demonstrativo dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo direto
Companhia GJC
Demonstrao do s Fluxos de Caixa
Exerccios findos em ___ de ________________ de 20XX e de 20XY
Descrio das Atividades
Exerccios
20XX
20XY
1 Atividades Operacionais
Lucro lquido Antes do Imposto de Renda e
Contribuio Social
Ajustes do Lucro:
Depreciao, Amortizao e exausto
Devedores duvidosos
Receita de equivalncia
Despesa de equivalncia
Baixa de imobilizado
Receitas e Despesa no operacionais
(=) Lucro Lquido Financeiro
Variaes em ativos e passivos operacionais
em clientes
em estoques
em fornecedores
em encargos fiscais e tributrios
em encargos trabalhistas
.
.
.
Em outra obrigaes operacionais
(=) Caixa Lquido nas Atividades Operacionais
2 Atividades de Investimento
(+) Recebimentos:
Venda de Imobilizado
Vendam de Intangveis
Venda de Investimentos
(-) Pagamentos:
Pagamento de compra de Imobilizado
Pagamento de compra de Intangveis
Pagamento por aquisio de Investimentos
Despesas financeiras de financiamentos de investimentos
(=) Caixa Lquido nas Atividades de Investimento

64
3 Atividades de Financiamento
dos scios
(+) Integralizao de Capital
(-) Pagamento de dividendos
(-) Pagamento de juros sobre capital prprio
De terceiros
(+) novos emprstimos e financiamentos
(-) Amortizao de emprstimos e financiamentos
(+) Lanamento de Debntures
(-) Despesas financeiras no identificadas como
atividades operacionais ou de investimento
(=) Caixa Lquido nas Atividades de Financiamento
Variaes das disponibilidades no perodo (1 + 2 + 3)
(+) Saldo inicial de caixa e equivalentes de caixa
(+) Saldo final de caixa e equivalentes de caixa
Figura 7.5 : Demonstrativo dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo indireto

7.5 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)


O DVA busca mensurar, de forma concisa, os valores correspondentes formao da
riqueza gerada pela empresa em determinado perodo e sua distribuio entre aqueles
que contriburam para sua gerao (empregados, financiadores de capital, acionistas,
governo e outros), e montante da parcela no distribuda dessa riqueza, ou seja, aquela
parte que ficou retida na empresa. O valor adicionado representa essa riqueza criada
pela empresa, medida, de forma geral, pela diferena entre o valor das vendas e os
insumos adquiridos de terceiros. Este valor inclui tambm o valor adicionado recebido
em transferncia, ou seja, produzido por terceiros e transferidos entidade.
Assim, a DVA esta fundamentada em dois pilares:
a) o valor adicionado, constitudo pelo resultado lquido gerado pelas atividades da
empresa;
c) a distribuio desse valor adicionado (riqueza criada) entre os agentes da
comunidade interessados pelos resultados das atividade da empresa, j
mencionados. A distribuio dessa riqueza criada deve ser detalhada,
minimamente na DVA, da seguinte forma:

pessoal e encargos;

impostos, taxas e contribuies;

juros e aluguis;

juros sobre o capital prprio (JCP) e dividendos;

65

lucros retidos/prejuzos do exerccio.

Considerando uma viso global de desempenho, a DVA demonstra a efetiva


contribuio da empresa para a gerao de riqueza da economia na qual est inserida,
como resultado do esforo conjugado de todos os seus fatores de produo. Nesse
sentido Padoveze (2009, p.416) ressalta que a DVA
uma demonstrao bastante til, inclusive do ponto de vista
macroeconmico, uma vez que, conceitualmente, o somatrio dos
valores adicionados (ou valores agregado) de um pas representa,
na verdade, seu Produto Interno Bruto (PIB). Essa informao
to importante que, alm de sua utilizao pelos pases europeus,
alguns pases s aceitam a instalao e a manuteno de uma
empresa transnacional se ela demonstrar qual ser o valor
adicionado que ir produzir. (PADOVEZE, 2009, p.416)
Ocorre que, se todas as compras de bens e servios de uma empresa forem subtradas
das suas vendas o resultado ser o total de recursos gerados por esta empresa para
remunerar os elementos que contriburam para essa gerao da riqueza e para reinvestir
no seu prprio negcio. Dito de outra forma, este recursos gerados representam o seu
PIB, ou seja, o montante de valor que a empresa esta agregando em decorrncia da sua
atividade. Assim, a soma dos valores agregado das empresas de um pas, corresponderia
ao PIB deste.
A DVA um dos elementos do Balano Social. Padoveze (2009, p. 416) explica que, a
DVA, complementada com outros demonstrativos facultativos e informaes
complementares de natureza social, ecolgica e de produtividade, forma um conjunto de
informaes contbeis denominado Balano Social. Sua integrao ao Balano Social
permite, alm da anlise do desempenho econmico da empresa, destacando a gerao
de riqueza, a anlise dos efeitos sociais da distribuio dessa riqueza gerada. Note-se,
conforme explica Padoveze (2009, p. 416) que O conceito de Balano Social um
conceito de contabilidade de responsabilidade social, deixando claro que a empresa
deve prestar contas de sua atuao para a comunidade onde ela se insere.
Para investidores e outros usurios a DVA proporciona, portanto, informaes que lhes
permite melhor avaliao das atividades da Entidade dentro da sociedade onde se insere.
Os seguintes componentes devem ser evidenciados na DVA:
a) a receita bruta e outras receitas,
b) os insumos adquiridos de terceiros;
c) os valores retidos pela entidade (depreciao, amortizao e exausto registrados
no perodo);
d) os valores adicionados recebidos (dados) em transferncia a outras entidades;
e) valor total adicionado a distribuir; e

66
f) distribuio do valor adicionado.
A figura 7.6 apresenta o modelo de Demonstrao do Valor Adicionado aplicvel s
empresas em geral. Para atividades especficas, tais como atividades de intermediao
financeira (instituies financeiras bancrias) e de seguros, devem ser utilizados
modelos especficos.
Companhia GJC
Demonstrao do Valor Adicionado
Exerccios findos em ___ de ________________ de 20XX e de 20XY
Descrio
Exerccios
20XX
20XY
1 Receitas
1.1 Venda de mercadorias, produtos e servios.
1.2 Proviso para devedores duvidosos
1.3 Resultados no-operacionais
2 Insumos Adquiridos de terceiros
2.1 Custo dos produtos/ mercadorias/servios vendidos
2.2 Outros custos de produtos/mercadoria/servios vendidos
2.3 Materiais, energia, servios de terceiros e outros
2.4 Perda/recuperao de valores ativos
2

Valor Adicionado Bruto (1 2)

3 Retenes
4.1 Depreciao, amortizao e exausto.
5 Valor Adicionado Lquido produzido pela Entidade
(3-4)
6 Valor Adicionado recebido em transferncia
6.1 Resultado de equivalncia patrimonial
6.2 Receitas Financeiras
6.3 outras
7 Valor Adicionado Total a distribuir (5 + 6)
8 Distribuio do Valor Adicionado (seu montante deve
ser igual ao montante do item 7)
8.1 Pessoal e encargos
8.1.1 Remunerao direta
8.1.2 Benefcios
8.1.3 Fundo de Garantia por tempo de Servio (FGTS)
8.2 Tributos
8.2.1 Federais
8.2.2 Estaduais
8.2.3 Municipais
8.2.4 ( - ) Incentivos Fiscais
8.3 Remunerao de capitais de terceiros
8.3.1 juros
8.3.2 Aluguis
8.3.3 outros
8.4 Remunerao de capitais prprios

67
8.4.1 juros sobre capital prprio
8.4.2 Dividendos
8.4.3 Lucros Retidos/prejuzo do exerccio
Figura 7.6: Demonstrativo dos Valor Adicionado (DVA)

7.6 Notas explicativas


As notas explicativas no se constituem uma demonstrao contbil, so parte
integrante destas demonstraes e, conforme a Norma Brasileira de contabilidade que
trata do seu contedo, devem trazer informaes relevantes Suplementares quelas
no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, p. 159). Buscam facilitar a
interpretao das demonstraes contbeis a partir de observaes e de informaes
complementares. Obrigatrias para as Sociedades Annimas de Capital Aberto teve
estendida sua obrigatoriedade para outros tipos de sociedade pela nova Lei das
sociedades Annimas.
As Notas Explicativas devem indicar:

Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente


estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio
de proviso para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas
provveis na realizao de elementos do ativo;
Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes;
Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo
prazo;
O nmero, espcie e classes de aes do capital social;
As opes de compra de aes outorgada e exercidas no exerccio;
Os ajustes de exerccios anteriores;
Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou
possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados
futuros da companhia;
Modificaes de mtodo ou critrios contbeis, de efeitos relevantes, ressaltando
esses efeitos, especialmente em termos de valor.

68

REGISTRO DE OPERAES CONTBEIS: ALGUNS EXEMPLOS

A partir do Mtodo das Partidas Dobradas torna-se possvel registrar todas as operaes
realizadas por uma entidade e, a partir dos registros efetuados, promover a apurao do
resultado do exerccio e elaborar o Balano patrimonial e demais demonstraes
contbeis. Sero abordados exemplos de contabilizao que registram a integralizao
de capital na abertura de empresas, aquisio e depreciao de bens, receitas e despesas,
operaes com mercadorias, proviso para Imposto de Renda e Contribuio Sobre o
Lucro Lquido, bem como registros de encerramento de exerccio. Podero ser
elaborados, tambm, alguns demonstrativos contbeis: Balancete de verificao;
Demonstrao do Resultado do Exerccio e Balano Patrimonial.
8.1 Subscrio e Integralizao de capital social
Ao abrir uma empresa seus scios ou acionistas fazem a subscrio do capital social, o
que significa que esto assumindo o compromisso de integralizar o valor do capital
social registrado na Junta Comercial. O capital subscrito deve ser realizado pelos scios
ou acionistas, ou seja, deve ser integralizado. Estes o fazem entregando empresa o
total do capital subscrito ou apenas parte dele. parte subscrita no integralizada d-se
o nome de Capital a Integralizar. A integralizao pode ser realizada em dinheiro ou em
bens. O registro contbil feito da seguinte forma:
a) Integralizao do total do capital subscrito pelos scios ou acionistas em
dinheiro no montante de R$ 25.000,00:
Debitar: Caixa
Creditar: Capital Social

25.000,00
25.000,00

No Razonete:
Caixa

Capital Social

(1) 25.000
25.000,00 (1)

Caso fosse levantado o Balano Patrimonial da empresa nesse momento


teramos a seguinte situao:

69

Ativo
Ativo Circulante
Disponvel
Caixa
Total

Empresa X
Balano Patrimonial em ___/___/___
Valor
Patrimnio Lquido
Patrimnio Lquido
Capital Social
25.000,00
25.000,00 Total

Valor
25.000,00
25.000,00

b) Integralizao no valor de R$ 15.000,00 de um capital social subscrito de R$


25.000,00
Debitar: Caixa
Capital Social a Integralizar
Creditar: Capital Social

15.000,00
5.000,00
25.000,00

No razonete:
Caixa
(1)15.000,00

Capital Social
Capital a Integralizar
25.000,00(1) 5.000,00(1)

Caso fosse levantado o Balano Patrimonial da empresa nesse momento


teramos a seguinte situao:

Ativo
Ativo Circulante
Disponvel
Caixa

Empresa X
Balano Patrimonial em ___/___/___
Valor
Patrimnio Lquido
Patrimnio Lquido
Capital Social
15.000,00 (- Capital a Integralizar

Total

15.000,00 Total

Valor
25.000,00
( 5.000,00)
15.000,00

c) Integralizao do total do capital social pelos scios ou acionistas, no valor de


R$ 25.000,00, da seguinte forma: R$ 22.000,00 em dinheiro e R$ 3.000,00 com
um Veculo.
Debitar: Caixa
Veculos
Creditar: Capital Social

22.000,00
3.000,00
25.000,0

No razonete:
Caixa
22.000,00

Veculos
3.000,00

70

Capital Social
25.000.00
Caso fosse levantado o Balano Patrimonial da empresa nesse momento teramos
a seguinte situao:
Empresa X
Balano Patrimonial em ___/___/___
Ativo
Valor
Patrimnio Lquido
Ativo Circulante
Patrimnio Lquido
Disponvel
Capital Social
Caixa
22.000,00
Ativo No Circulante
Imobilizado
Veculos
3.000,00
Total
25.000,00 Total

Valor
25.000,00

25.000,00

8-2 Movimentao na Conta Caixa e Bancos Conta Movimento


Um Exemplo :
Tomando como referncia os seguintes saldos iniciais da Empresa Y apresentadas em
seguida, faremos os registros contbeis no razonete e elaboraremos o Balano
Patrimonial a cada operao.
Saldos Iniciais
Ativo
Caixa ..................................................................20.000,00
Patrimnio Lquido
Capital Social .................................................... 25.000,00
Capital a integralizar...........................................( 5.000,00)
Operaes:
1 Abertura da conta corrente no Banco CIFRO com depsito inicial no
valor de R$ 12.000,00.
Como registrar:

71

Debitar: Bancos Conta Movimento ....... 12.000,00


Creditar: Caixa ............................................................... 12.000,00

No Razonete:
Caixa
# 20.000,00
12.000,00 (1)
# 3.000,00

Bancos Conta Movimento


(1) 12.000,00
#

12.000,00

Capital Social
25.000,00 #

Capital Integralizado
5.000,00

Elaborando o Balano Patrimonial


Empresa Y
Balano Patrimonial e ____/_____/____
Ativo
Patrimnio Lquido
Ativo Circulante
Patrimnio Lquido
Disponvel
Capital Social ..................25.000,00
Caixa ............................ 3.000,00
(-) Capital a Integralizar...( 5.000,00)
Banco C/Movimento.....17.000,00
Total:
20.000,00
Total:
20.000,00
2 -Aquisio vista de mveis e utenslios pelo valor de R$ 500,00 cujo
pagamento foi feito utilizando-se recursos depositados em conta corrente
bancria.
Como registrar:
Debitar: Mveis e Utenslios ...........................500,00

72
Creditar: Bancos Conta Movimento.............................. 500,00
No Razonete:

Caixa
3.000,00

Bancos Conta Movimento


# 17.000,00
500,00 (1)
# 16.500,00

Mveis e Utenslios
(2) 500,00
# 500,00

Capital a Integralizar
# 5.000,00

Capital Social
25.000,00 #

Elaborando o Balano Patrimonial


Empresa Y
Balano Patrimonial e ____/_____/____
Ativo
Patrimnio Lquido
Ativo Circulante
Patrimnio Lquido
Disponvel
Capital Social ..................25.000,00
Caixa ............................ 3.000,00
(-) Capital a Integralizar...( 5.000,00)
Banco C/Movimento.....16.500,00
Ativo No Circulante
Imobilizado
Mveis e Utenslios.........500,00
Total:

20.000,00

Total:

20.000,00

3 - Compra a prazo de mercadorias para revendas, no valor de R$ 3.000,00

73

Como registrar:
Debitar: Estoque de Mercadorias
Creditar: Fornecedores
No Razonete:

Caixa
# 3.000,00

Banco C/Movimento
# 16.500,00

Mveis e Utenslios
(2) 500,00

Estoque de Mercadorias
(3) 3.000,00
# 3.000,00

Fornecedores
3.000,00 (3)
3.000,00 #

Capital Social
25.000,00 #

Capital a Integralizar
# 5.000,00

Elaborando o Balano Patrimonial


Empresa Y
Balano Patrimonial e ____/_____/____
Ativo
Passivo e Patrimnio Lquido
Ativo Circulante
Passivo Circulante
Disponvel
Fornecedores...............................3.000,00
Caixa .................3.000,00
Banco C/Mov...16.500,00
19.500,00
Patrimnio Lquido
Estoque de Mercadorias
3.000,00
Capital Social ......25.000,00
Capital a Integ.....( 5.000,00) 20.000,00
Ativo No Circulante
Imobilizado
Mveis e Utenslios.........500,00

74

Total:

23.000,00

Total:

23.000,00

8.3 Contabilizao das Receitas, Despesas e Custos


As Receitas constituem valores que afetam de forma positiva o patrimnio lquido.
So Geradas por vendas de mercadorias, produtos, servios prestados, rendimentos de
aplicaes financeiras, entre outras. So operacionais as receitas que resultam das
atividades principais e acessrias de uma empresa, da sua atividade produtiva. Receitas
principais so aquelas geradas pela venda de bens (mercadorias; produtos acabados;
matrias primas, etc.) e de servios. Acessrias so as receitas relativas a atividades
complementares da empresa, tais como receitas de aluguis, receitas financeiras. As
contas que representam as receitas so de natureza credora.
As Despesas so gastos gerais aplicados na manuteno das atividades da empresa no
seu esforo para auferir receitas. Estas podem ser operacionais ou no operacionais. As
despesas operacionais referem-se a gastos realizados pela empresa para manter sua
atividade operacional geradora de receita. A Lei das Sociedades Annimas relaciona os
seguintes tipos de despesas operacionais: despesas com vendas ; despesas financeiras;
despesas gerais e administrativas; outras despesas operacionais. As contas que
representam as despesas so natureza devedora.
relevante atentar para o fato de a Lei das Sociedades Annimas no apresentar
definies para receitas e despesas no operacionais. A legislao do Imposto de Renda,
no entanto, aponta como resultados no operacionais os ganhos e as perdas de capital,
resultantes da alienao, desapropriao, baixa por perecimento, extino, desgaste,
obsolescncia ou exausto ou ainda resultantes da liquidao de bens ativos permanente.
Custos so gastos realizados para vir a realizar a venda de produtos, mercadorias ou
servios, com a finalidade de obter receitas e, consequentemente, lucros. Esto
vinculados direta ou indiretamente ao esforo de produo da empresa.
Exemplos de registro contbil
a) Receitas

Recebimento em dinheiro no valor de R$ 800,00 referente ao aluguel de


um imvel. O saldo da conta Caixa de R$ 1.000,00

Como registrar:
Debitar:
Creditar:

Caixa.............................................800,00
Receita de Aluguis.................................

800,00

No Razonete:
Caixa

Receita de Aluguis

75
# 1.000,00
(1) 800,00

800,00 (1)

# 1.800,00

800,00 #

b) Receita e Custos

Receita por venda a prazo de mercadorias pelo valor de R$ 2.500,00.


O custo de sada desta mercadoria do Estoque de R$ 1.800,00. O saldo
das contas a serem movimentadas so os seguintes:

- Duplicatas a receber: .......................... R$ 8.000,00


- Estoque de Mercadorias: .................... R$ 16.000,00
- Custo da Mercadoria vendida:...............R$ 7.000,00
- Venda de Mercadorias:..........................R$ 9.000,00
Observe que o registro da venda de mercadorias abrange os seguintes
registros:
- Registro da receita realizada
- Baixa da mercadoria do estoque e do custo da venda.
Como Registrar:
- Receita Realizada:
Debitar: Duplicatas a Receber ...............R$ 2.500,00
Creditar: Vendas de Mercadorias.................................... R$ 2.500,00
- Baixa no Estoque e Registro do Custo:
Debitar: Custo da Mercadoria Vendida ....R$ 1.800,00
Creditar: Estoque de Mercadoria ...................................

R$ 1800,00

No Razonete:
Duplicatas a Receber
# 8.000,00
( 1 ) 2.500,00
#

Estoque de Mercadorias
# 16.000,00
1.800,00 ( 2 )

10.500,00

Venda de Mercadorias
9.000,00 #
2.500,00 ( 1)
11.500,00 #

Custo de Mercadoria Vendida


# 7.000,00
(2) 1.800,00
#

8.800,00

76

c) Despesa
C.1: Fatura referente a gua e esgoto no valor de R$ 300,00 a ser paga
posteriormente. As contas Despesa com gua e Esgoto e gua e
Esgoto a Pagar apresentam saldo zero.
Como registrar:
Debitar: Despesas com gua e Esgoto .........300,00
Creditar: gua e Esgoto a Pagar..............................

300,00

No Razonete:
Despesa com gua e Esgoto
( 1 ) 300,00
#

300,00

gua e Esgoto a Pagar


300,00 (1)
300,00 #

C.2 : Pagamento em dinheiro de lanche no valor de R$ 15,00. O saldo da Conta


Caixa de R$1.500,00 e o da conta Despesas com Lanches e
Refeies de R$ 210,00.
Como registrar:
Debitar: Despesas com lanches e refeies.......... 15,00
Creditar: Caixa....................................................................

15,00

No Razonete:

Caixa
1.500,00
15,00 (1)

1.485,00

Despesa com lanches e refeies


210,00 #
15,00 #
225,00 #

C.3: Lanamento de valor relativo aos salrios do ms de maro de 20XY a ser


pago no quinto dia til do ms de abril de 20XY, no valor de R$ 23.000,00.
O saldo das Contas que sero utilizadas zero.

77

Como registrar:
Debitar: Despesas com salrios................... 23.000,00
Creditar: Salrios pagar.............................................

23.000,00

No Razonete:
Despesas com Salrios
( 1 ) 23.000,00

Salrios a Pagar
23.000,00 #

8.4 Registro contbil da folha de pagamento


Calculada ao final de cada ms, a folha de pagamento dos empregados inclui o valor da
sua remunerao ( salrio; horas-extras; comisses; etc), os descontos relativos a
retenes feitas na remunerao (contribuio para Previdncia Social, Imposto de
Renda Retido na Fonte, contribuio sindical, etc.) e que devero ser repassadas a outras
entidades, compensaes por adiantamento de salrios e salrio-famlia. Este ltimo
pago pela empresa aos seus empregados que tenham filhos de at quatorze anos quando
do pagamento dos salrios mensais, e os valores que forem pagos so compensados
quando do recolhimento da contribuio de Previdncia Social. O valor lquido da folha
calculado da seguinte forma:
Valor Lquido = Remunerao - Descontos + Salrio Famlia
Mensalmente a empresa deve apropriar tambm:
- Proviso de 1/12 calculado sobre o valor bruto da folha de pagamento acrescido de
1/3, referente a frias;
- Proviso de 1/12 calculado sobre valor bruto da folha, acrescido de valores de
encargos com Previdncia Social e FGTS, referente a dcimo terceiro salrio.
Exemplificando:
A Empresa X calculou sua Folha de Pagamento referente ao ms de Janeiro e
encontrou os seguintes valores:
- Valor Bruto da Folha de Pagamento..............................................6.450,00
- Previdncia Social Retido dos Empregados................................... 517,00
- Imposto de Renda Retido na Fonte............................................... 200,00
- Previdncia social Parte da Empresa (Patronal).............................1.730,00
- Salrio Famlia............................................................................... 20,00
- Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS)........................ 516,00

78

A Empresa calculou ainda, os seguintes valores para provisionar frias e dcimo terceiro
salrio:
- Proviso para frias .............................................................720,00
- Proviso para dcimo terceiro salrio..................................620,00
O saldo da conta Banco Movimento de R$ 50.000,00
Como Registrar:
a) Contabilizao da folha de pagamento mensal.
1 Salrio Bruto
Debitar: Despesas com salrios ...........................6.450,00
Creditar: Salrios a Pagar ................................................. 6.450,00
2 Contribuio patronal para a previdncia social
Debitar: Despesas com Previdncia Social ......... 1.730,00
Creditar: Previdncia social a Recolher .............................. 1.730,00
3 Fundo de Garantia por Tempo de Servio
Debitar: Despesas com FGTS .............................. 516,00
Creditar: FGTS a Recolher .................................................

516,00

4 Contribuio dos empregados para a previdncia social


Debitar: Salrio a Pagar ......................................... 517,00
Creditar: Previdncia Social a Recolher.............................. 517,00
5 Salrio Famlia
Debitar: Previdncia Social a Recolher ................. 20,00
Creditar: Salrios a Pagar....................................................

20,00

6 Imposto de Renda Retido na Fonte


Debitar: Salrios a Pagar........................................ 200,00
Creditar: IRFonte................................................................

200,00

b) Pagamento da folha de pagamento


7- Pagamento da Folha Lquida de Salrios
Debitar: Salrios a Pagar........................................5.753,00
Creditar: Bancos Conta Movimento................................... 5.753,00
8 Recolhimento Previdncia Social
Debitar: Previdncia Social a Recolher ................2.227,00
Creditar: Bancos Conta Movimento..................................... 2.227,00
9 Recolhimento do FGTS

79
Debitar: FGTS a Recolher..................................... 516,00
Creditar: Bancos Conta Movimento.................................... 516,00
10 Recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte
Debitar: IRRF a recolher .................................... 200,00
Creditar: Bancos Conta Movimento.................................

200,00

c) Proviso para frias e dcimo terceiro salrio


11 D Despesas com 13 ........................................... 620,00
C 13 a Pagar.....................................................................

620,00

12 D Despesas com Frias ..................................... 720,00


C Frias a Pagar.............................................................. 720,00
No Razonete:
Despesas com Salrios
( 1 ) 6.450,00
# 6.450,00

Desp. Com Prev. Social


( 2 ) 1.730,00
# 1.730,00

Salrios a Pagar
6.450,00 ( 1 )
( 4 ) 517,00
200,00 (5)
( 6 ) 200,00
5.753,00 #
( 7 ) 5.753,00
#
Previdncia Social a Recolher
1.730,00 (2)
517,00 (4)
( 5 ) 200,00
2.227,00 #
(8) 2.227,00
#

Despesas com FGTS


( 3 ) 516,00
#

FGTS a Recolher
516,00 ( 3 )

516,00

516,00
(9)

516,00
#

Banco Conta Movimento


# 50.000,00

Imp. Renda na Fonte a Recolher


200,00 ( 6)

80
5.753,00
2.227,00
516,00
200,00

(7)
(8)
(9)
(10 )

200,00
( 10 ) 200,00

# 41.304,00

Despesas com 13
( 11) 620,00
#

620,00
Despesas com Frias
( 12 ) 720,00

13 a Pagar
620,00
620,00
Frias a Pagar
720,00

# 720,00
8.5 Registro Contbil de Operaes com Mercadorias

720,00

( 11 )
#
( 12 )
#

Mercadorias so objetos da transao comercial de empresas comerciais, ou seja,


objetos adquiridos por estas entidades e expostas venda no processo de
comercializao.
As operaes com mercadorias abrange a compra e a venda de mercadorias, os
impostos e contribuies incidentes sobre vendas, o custo da mercadoria vendida,
devoluo total ou parcial de mercadorias, abatimentos (descontos) concedidos ao
comprador, despesas de transportes (fretes) e descontos incondicionais obtidos.
Os Impostos e Contribuies constituem itens importantes nas compras e vendas de
mercadorias e merecem destaques. So os seguintes:
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI: imposto de competncia da
Unio e devido por empresas industriais e empresas que a elas se equiparam.
Sua alquota varia de acordo com o produto. um imposto cujo valor
calculado aplicando-se sua alquota sobre o preo do produto. Aps o clculo
somam-se o preo com o valor do imposto. um imposto por fora e no
cumulativo.
Imposto sobre Operaes Relativas a Circulao de Mercadorias e sobre
Prestao de Servios de Transporte Interestaduais e Inter-municipal e de
Comunicao ICMS: de competncia estadual, um imposto no cumulativo
e seu valor est includo no valor das mercadorias. , portanto, um imposto
por dentro. Possui uma alquota bsica para a maioria das mercadorias. Esta
alquota, no entanto, pode variar em funo, por exemplo, do tipo de
mercadoria, do destino ou da origem da mercadoria.
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza- ISS: Imposto municipal, suas
alquotas variam de acordo com as legislaes municipais e com a natureza
dos servios.

81
Programa de Integrao Social PIS: contribuio calculada pela aplicao de
sua alquota sobre a soma das receitas includas no clculo do lucro operacional
lquido, permitindo-se a excluso de alguns valores determinados por norma(s)
prpria(s). de competncia da Unio. Para o regime de tributao pelo lucro
presumido, sua alquota de 0,65% e para o regime de tributao pelo lucro
real sua alquota de 1,65% . No cumulativo para tributao pelo lucro real.
Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS:
contribuio de competncia da Unio, tem como base de clculo o
faturamento. Sua alquota para o regime de tributao pelo lucro presumido
de 3% e para o regime tributrio pelo lucro real 7,6 %, e para esta situao no
cumulativo.
Existem dois mtodos e dois sistemas para registro das operaes com mercadorias.
O primeiro mtodo utiliza uma s conta, Conta Mercadorias como conta mista, que
registra todos os fatos relativos apurao do resultado com mercadoria (vendas;
compras; estoque e custo da mercadoria vendida). Esta conta tem, ao mesmo tempo,
funo patrimonial (abarca o valor do estoque, na conta Estoque que uma conta
patrimonial) e a funo de resultado (registra compras, vendas, devolues de vendas,
etc.) porque possibilita a apurao do resultado com mercadorias.
O segundo mtodo utiliza a conta mercadorias desdobradas. Por este mtodo so
utilizadas trs contas bsicas (estoque de mercadorias; compras; vendas), e ainda as
contas Custo das Mercadorias Vendidas e Resultado com Mercadorias. Outras
contas podem ser includas como Compras Devolvidas, Fretes, Descontos
Incondicionais Obtidos, ICMS sobre vendas, entre outras.
Os sistemas para registro so inventrio peridico e o inventrio permanente.
Utilizar o Inventrio Peridico significa elaborar o inventrio fsico das mercadorias em
estoque apenas no final de um perodo determinado, conhecendo-se o resultado com
mercadoria apenas no final deste perodo.
O Inventrio Permanente consiste no controle contnuo e permanente do estoque de
mercadorias, procedendo-se a anotao de baixas, compras ou devolues, cada vez que
estas ocorrem, mantendo-se atualizados permanentemente os estoque. A conta estoque
de mercadorias reflete a qualquer momento, o valor das mercadorias em estoque. Tornase possvel, a qualquer momento a apurao do resultado com mercadorias. Por este
sistema necessrio a utilizao de controle adicional de estoque para acompanhamento
das variaes de cada tipo de estoque.
Podem ser utilizadas, portanto, trs formas distintas para registro e controle das
operaes com mercadorias: Conta Mista com Inventrio Peridico; Conta Desdobrada
com Inventrio Peridico; e Conta Desdobrada com Inventrio Permanente.
Sobre a adoo de Inventrio Peridico Iudicibus e Marion (2009) chamam a ateno
sobre importante desvantagem:

82
Uma desvantagem da adoo do Inventrio Peridico a de que, por
no registrar sada por sada, deixa de detectar sadas no motivadas por
vendas (devolues a fornecedores, roubos, perdas por incndios, por
enchentes, etc.). Como est se referindo ao custo dessas sadas (que deixa
de ser registrado), o CMV do perodo obtido poder estar distorcido se
ocorrerem aquelas sadas no motivadas por vendas. Distorcido o valor do
CMV, estar distorcido o valor do RCM e, conseqentemente, qualquer
avaliao da empresa feita em cima desse valor. (IUDICIBUS;
MARION, 2009, p.98)
Para este trabalho ser abordado apenas o registro de operaes de mercadorias a partir
de conta desdobrada com inventrio permanente.
Exemplo 1:
A Empresa L realiza as seguintes operaes com mercadorias.
- Compra de mercadorias a prazo pelo preo de compra de R$ 15.000,00, incluindo o
ICMS de 18%. O IPI tem uma alquota de 5%. A Empresa L arcou com as
despesas de frete no valor de R$ 200,00, pago em dinheiro;
- Venda de mercadorias vista em dinheiro pelo valor de R$ 31.000,00, includo o
ICMS de 18%. O valor do custo destas mercadorias de R$ 20.000,00;
- A empresa devolve ao fornecedor R$ 1.500,00, 10% das mercadorias compradas
por defeitos constatados;
- No ltimo dia do ms a empresa apura o saldo do ICMS.
O saldo das contas a serem movimentada so os seguintes:

Estoque de Mercadorias. ..........................................R$ 90.000,00


Caixa..........................................................................R$ 3.000,00
Fornecedores..............................................................R$ 2.000,00
Custo de Mercadorias Vendidas.................................R$ 15.000,00
Receita de Vendas de Mercadorias.............................R$ 25.000,00
ICMS a recuperar........................................................R$ 1.000,00
ICMS sobre Vendas....................................................

ICMS a Recolher.........................................................

Como Registrar:
a) Registro da compra de mercadorias
Clculos:
- Clculo do ICMS
15.000,00 18% = 2.700,00
- Clculo IPI = 1.500,00 5% = 750,00
- Valor a debitar nos estoques
15.000,00 2.700,00 + 750,00 = 13.050,00

83

( 1 ) Registro:
Debitar:

Estoque de Mercadorias.............. 13.050,00


ICMS a recuperar........................ 2.700,00
Creditar: Fornecedores................................................. 15.750.00
b) Registro de frete
( 2 ) Registro
Debitar:

Estoque de Mercadorias.............

200,00

Creditar:

Caixa..........................................................

200,00

Observao: O valor do frete deve ser includo no custo de aquisio de


mercadorias
c) Venda de mercadoria
Clculos:
- Clculo do ICMS
- Valor lquido s/ ICMS

31.000,00 18% = 5.580,00


31.000,00 5.580,00 = 25.420,00

( 3 ) Registro: (Receita)
Debitar: Caixa........................................... 31.000,00
Creditar: Receita de Venda de Mercadorias.............. 31.000.00
( 4 ) Registro: ( Baixa no Estoque)
Debitar: Custo da Mercadoria Vendida... 20.000,00
Creditar: Estoque de Mercadorias.............................

20.000.00

( 5 ) Registro: (ICMS )
Debitar: ICMS sobre Venda.................... 5.580,00
Creditar: ICMS a Recolher....................................
d) Devoluo de mercadorias
Clculos:
- ICMS do valor devolvido
1.500,00 18% = 270,00
- IPI
1.500,00 5% = 75,00

5.580.00

84
- Valor Lquido
- Fornecedores

1.500,00 - 270,00 + 75,00 = 1.305,00


1.500,00 + 75,00 = 1.575,00

( 6 ) Registro: Devoluo ao Fornecedor


Debitar: Fornecedores....................................1.575,00
Creditar: Estoque de Mercadorias ............................... 1.305,00
ICMS a recuperar..........................................
270,00
e) Apurao do saldo do ICMS
( 7 ) Registro: Apurao do Saldo do ICMS a recolher
Debitar: ICMS a recolher........................... 3.430,00
Creditar: ICMS a recuperar...................................... 3.430,00

No Razonete
Caixa
#

Estoque de Mercadorias

3.000,00
200,00 ( 2 )

( 3 ) 31.000,00
#

# 90.000,00
(1) 13.050,50
(2)
200,00

33.800,00

20.000,00 (1)
1.305,00 (6)
#

Receitas de Vendas de
Mercadorias
25.000,00 #
31.000,00 (3)
55.000,00 #

Fornecedores
2.000,00 #
15.750,00 ( 1 )
( 6) 1.575,00
#

Custo da Mercadoria Vendida


# 15.000,00
(4) 20.000,00
# 35.000,00

ICMS a Recolher
5.580,00 ( 5)
5.580,00 #
(7) 3.430,00
2.150,00

85
ICMS sobre Vendas
( 5) 5.580,00
#

5.280,00

ICMS a Recuperar
1.000,00
2.700,00
270,00 (6)
# 3.430,00
3.430,00 (7)

#
(1)

Exemplo 2 :

Registro de um Desconto Incondicional obtido no valor de R$ 500,00,


destacado na nota fiscal, referente a uma compra de mercadoria prazo no valor
de R$ 50.000,00. O ICMS tem uma alquota de 18% e o IPI 5% . A empresa
adota a Conta Desdobrada com Inventrio Permanente.

Clculo:
- Valor para contabilizao: 50.000,00 - 500,00 = 49.500,00
- ICMS a recuperar
(50.00,00 500,00) 18% = 8.910,00
- Valor a debitar estoques:
IPI
50.000,00 5% = 2.500,00
50.000,00 - 500 + 2.500,00 = 52.000,00
Para este caso o desconto no contabilizado, contabiliza-se o valor da compra
diminuindo o desconto obtido e somando o valor do IPI
Registro:
Debitar : Estoque de Mercadorias ......................52.000,00
ICMS a Recuperar................................ 8.910,00
Creditar: Caixa.................................................................... 60.910,00
Exemplo 3:

Registro de Devoluo de Vendas de Mercadorias pelo cliente, no valor de R$


360,00. A venda foi feito a prazo. O custo da mercadoria vendida foi de R$
210,00. O ICMS de 18%.

Clculo:
- ICMS : 360,00 18% = 64,80
- Devoluo de Vendas
360,00 - 64,80 = 295,20
Registros:

Baixa do Valor a Receber


Debitar: Devoluo de Vendas.........................360,00
Creditar: Duplicatas a Receber ...................................

360,00

86

Registro do Estoque de Mercadorias


Debitar: Estoque de Mercadorias..................... 210,00
Creditar: Custo de Mercadorias Vendidas..................... 210,00

ICMS
Debitar: ICMS a Recolher................................. .64,,80
Creditar: ICMS sobre Vendas....................................... .64,80

Exemplo 4:

Para Desconto Concedido nas vendas deve ser feito o seguinte registro.
Debitar: - Duplicatas a Receber (Vendas a Prazo) ou Bancos Conta
Movimento/Caixa (Vendas a Vista)
- Desconto Concedido
Creditar: Receita de Venda de Mercadorias
Observao:
a) Em duplicatas a Receber, Banco Conta Movimento ou Caixa ser registrado
o valor lquido (j retirado o valor de desconto). A Receita de Vendas o
valor sem o desconto;
b) Deve ser registrado tambm o ICMS, este calculado sobre o valor lquido.

Exemplo 5:

Desconto financeiro concedido pela empresa vendedora da mercadoria


Ocorre quando do recebimento da venda.
Supondo que uma empresa tem a receber de seu cliente R$ 40.000,00 de
vendas prazo e concede-lhe um desconto financeiro de 5%. O cliente paga
em dinheiro. No momento do recebimento teremos a seguinte situao:
Registro:
Debitar: Caixa.....................................................38.000,00
Descontos Financeiros Concedidos...... 200,00
Creditar: Duplicatas a Receber ........................................ 40.000,00

8. 6 Registro contbil de depreciao e amortizao


8.6.1 Depreciao

87

A maioria dos bens utilizados na manuteno dos negcios, ou seja, na realizao de


suas atividades, tem vida til limitada. Vida til refere-se ao tempo em que o bem ser
utilizado pela empresa em circunstncias normais. Dois fatores limitam a vida til de
um bem:

Deteriorao: desgaste fsico do bem ( pelo uso, ao da natureza, etc.)


Obsolescncia: processo pelo qual o bem se torna arcaico em funo do
desenvolvimento de novas tecnologias mais aperfeioadas.

Assim, mesmo que, por exemplo uma mquina funcione quinze anos, sua vida til
estimada de dez anos. Por que? A partir desse tempo a mquina passa a ser
economicamente invivel. A empresa ter que adquirir outra.
Depreciao pode ser conceituada, portanto, da seguinte forma:

Diminuio do valor dos bens corpreos que integram o Ativo Permanente;


resultante do desgaste ou perda de utilidade pelo uso, ao da natureza ou
absolescncia.

So depreciveis os bens materiais, corpreos ou tangveis classificados no Ativo


Imobilizado, utilizados pele empresa no desenvolvimento das suas atividades por vrios
anos. Tambm os bens de renda classificveis no Grupo Investimentos, includos no
Ativo No Circulante, como imveis alugados, so depreciveis.
Podem ser relaciona os seguintes bens no sujeitos a depreciao;

Terrenos, salvo em relao aos melhoramentos, benfeitorias ou construes;


Prdios ou construes no alugados nem utilizados na produo dos bens ou
servios, ou destinados revenda.
Bens que aumentam de valor com o tempo, a exemplo das antiguidades e obras
de arte;
Bens para os quais sejam registrados quotas de exausto (florestas destinadas ao
corte, jazidas minerais, etc.) ou amortizao (marcas;etc)
Bens que tm vida til inferior a uma ano;
Bens adquiridos por valor inferior quele fixado pela Secretaria da Recita
Federal para incorporar ao Ativo Permanente.

Os bens sujeitos depreciao, os prazos, mtodos, taxas e critrios para depreciao


so disciplinados pelo Regulamento do Imposto de Renda.
Alguns aspectos sobre depreciao merecem destaque:

Atingindo a depreciao acumulada, 100% do valor do bem e, continuando este


bem em uso da empresa, no ser calculada e contabilizada sua depreciao. Na
contabilidade o bem permanecer registrado pelo seu valor original e a conta
depreciao acumulada com saldo de valor idntico, at o momento em que o
bem for baixado;
A baixa do bem do Ativo Permanente realizada debitando-se a conta
depreciao acumulada e creditando-se a conta de registro do bem a ser baixado;

88

A conta Depreciao Acumulada no pode ultrapassar o custo de aquisio do


bem;
A depreciao pode ser calculada e contabilizada anualmente (uma vez por ano
no momento da apurao do resultado do exerccio), pela aplicao da taxa
anual, ou mensalmente a partir de quota mensal obtida (aplica-se a taxa anual
sobre o valor do bem e em seguida o resultado obtido ser dividido por doze);
Um bem somente ser depreciado a partir da data em que for instalado, posto em
funcionamento, servio ou em condies de produzir;
A taxa de depreciao constitui um percentual fixado em funo do tempo de
vida til do bem, que sofrer variao conforme o mtodo de depreciao
utilizado (linear; soma dos dgitos, dos anos; horas de trabalho, etc.).
A conta Depreciao conta de despesa ou de custo, enquanto a conta
Depreciao Acumulada conta retificadora do Ativo;
As empresas podero usar taxas superiores s taxas fixadas desde que
comprovem, mediante laudo pericial de rgo tcnico, sua adequao ao tempo
de vida til do bem.

Para os bens adquiridos usados a taxa de depreciao ser fixada, conforme o


regulamento do Imposto de Renda (Art.311), considerando o maior dos seguintes
prazos:

Metade da vida til admissvel para o bem adquirido novo;


Restante da vida til, considerada esta em relao primeira instalao para
utilizao do bem.

Esta regra relativa a bens usados aplica-se mesmo aos casos em que o bem j tenha sido
depreciado 100% e significa o reconhecimento pelo FISCO da necessidade de
recuperao econmica do capital aplicado na aquisio desses bens pela empresa que o
adquiriu.
As taxas usuais de depreciao, fixada em funo da vida til do bem esto relacionadas
na tabela 8.1.
Espcie de Bens
Edifcios, construes e benfeitorias
Mquinas e equipamentos
Instalao
Mveis e utenslios
Computadores e perifricos
Ferramentas
Obras de madeira (ex: caixotes,
engradados, palets, etc.)
Animais vivos (exceto galos, galinhas,
etc.)
Motociclos
Veculos de passageiros e cargas
Tratores e caminhes

Vida til Estimada


Em anos
Em meses
25
300
10
120
10
120
10
120
5
60
5
60

Taxa
anual
4%
10%
10%
10%
20%
20%

60

20%

5
4
5
4

60
48
60
48

20%
25%
20%
25%

89

O mtodo de depreciao mais utilizado no Brasil o mtodo linear ou em linha reta.


Consiste na fixao de taxas constantes de depreciao aplicveis durante o tempo de
vida til do bem. Como exemplo, um bem que tenha 10 anos de vida til, ter taxa
constante de depreciao de 10% ao ano, assim, ao final de 10 anos estar totalmente
depreciado. A tabela 8.1 foi calculado adotandose este mtodo.
Para exemplificar o clculo da depreciao e sua contabilizao ser considerada a
seguinte situao:

Depreciao de um veculo adquirido em 2 de janeiro de 20XY por R$


20.000,00 e que comeou a ser utilizado nesta data.

Clculo da Depreciao:
- Tempo da vida til
- Taxa anual
- Taxa mensal

5 anos; 20% ao ano.


R$ 20.000,00 20% = R$ 4.000,00
R$ 4.000,00 12 = R$ 333,33

Registro da Depreciao
Debitar: Despesas de Depreciao........................ 4.000,00
Creditar: Depreciao Acumulada....................................... 4.000,00
No Razonete:
Despesas de Depreciao

Depreciao Acumulada

( 1) 4.000,00

4.000,00 ( 1 )

Como ficar Ativo Imobilizado no Balano Patrimonial:


Veculos.........................................................20.000,00
(-) Depreciao Acumulada ...................... (4.000,00)
Verificamos que a conta Depreciao Acumulada uma conta de natureza
credora, classificada no Balano Patrimonial no lado do Ativo. Como conta
redutora do Ativo reduz o custo do bem depreciado. A conta Despesas de
Depreciao uma conta de resultado de natureza devedora.
8.6.2 Amortizao
A Amortizao representa a perda do valor do capital aplicado em Ativos Intangveis.
Significa, portanto, a recuperao do capital aplicado nesses bens. So amortizveis os
Ativos Permanentes Intangveis de durao limitada a exemplo das marcas e patentes

90
de inveno, ponto de comrcio, direitos autorais, frmulas ou processos de fabricao,
fundo de comrcio, autorizaes e concesses.
A maioria dos Ativos Amortizveis tm prazo mnimo de amortizao de cinco anos.
Quando o valor amortizado acumulado alcanar 100% do valor do bem amortizado, este
bem ser baixado debitando-se a conta Amortizao Acumulada e creditando-se a
conta que registra o respectivo bem.
O clculo da amortizao feito a partir da seguinte frmula:
- Amortizao do Perodo:

A ttulo de exemplo consideraremos o clculo da amortizao de marcas e patentes no


valor de R$ 500.000,00, cujo prazo de utilizao de 10 anos.
Clculo da Taxa Anual de Amortizao
- Amortizao Anual =

50.000,00

Contabilizao:
Debitar: Despesa de Amortizao....................50.000,00
Creditar: Amortizao Acumulada................................... 50.000,00
Como ficar no Ativo Intangvel no Balano Patrimonial:
Marcas e Patentes ..........................................500.000,00
( - ) Amortizao Acumulada ....................( 50.000,00)

8.7 Contabilizao de Compra e da Requisio de Material de Consumo


Materiais de consumo so aqueles materiais com durao limitada a um curto perodo
de tempo. Estes, normalmente, perdem sua identidade ao serem utilizados ou tem
durao de curto prazo. Possuem caractersticas como, deteriorabilidade, fragilidade,
transformabilidade, limite de durabilidade e incorporabilidade.
Exemplo de Contabilizao.

91
1 Compra vista de material de escritrio, pelo valor de R$ 1.130,00, com
pagamento vista e em dinheiro. O saldo da conta estoque de material de
consumo de R$ 6.000,00 e da conta Caixa de R$ 3.000,00
Registro da Aquisio
Debitar: Estoque de Material de Consumo .................1.130,00
Creditar: Caixa...........................................................................

1.130,00

No Razonete:
Caixa

Estoque de Material de Consumo

# 3.000, 00
1.130,00 ( 1 )
# 1.870,00

# 6.000,00
(1 ) 1.130,00
# 7.130,00

2 Requisio de material de escritrio para consumo nas atividades administrativas


da empresa, conforme requisio nmero 125. O valor de sada deste material do
estoque de R$ 126,00. O saldo da conta Estoque de Material de Consumo
de R$ 7.130,00,00 e da conta Despesas com Material de consumo de R$
300,00.
Registro da Aquisio
Debitar: Despesas com Material de Consumo.............R$ 126,00
Creditar: Estoque de Material de Consumo................................. R$ 126,00
No Razonete:
Estoque de Material de Consumo
# 7.130,00
126,00 ( 2 )
# 7.004,00

Despesas Com Mat. de Consumo


#
(2 )

300,00
126,00

426,00

92

APURAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

funo econmica da Contabilidade apurar o resultado econmico do exerccio


financeiro. Este, em geral, coincide com o ano civil, no entanto, a legislao abre
excees, como a possibilidade das pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Real
optarem pela apurao trimestral do resultado.
Para a apurao do resultado econmico ao fim do exerccio financeiro, as contas de
resultado (contas de receitas, despesas e custos) tm seus saldos encerrados em
contrapartida com a conta de apurao do resultado do exerccio.
Verifica-se que, enquanto as contas patrimoniais (Caixa; Duplicatas a Receber;
Veculos; Fornecedores; Emprstimos; Capital Social; etc.) denominadas permanentes
no tm seu saldo encerrado ao final de um exerccio, constituindo-se saldo inicial do
exerccio seguinte, expressando no Balano Patrimonial a esttica patrimonial, as contas
de resultado, denominadas transitrias, tm saldo zero no incio do exerccio, so
movimentadas durante este exerccio e, ao final deste, so encerradas para a apurao
do resultado.
Alm do encerramento das contas de resultado necessrio calcular os tributos
incidentes sobre o lucro. As pessoas jurdicas optantes pelo Lucro Real, Presumido ou
Arbitrado sofrem incidncia da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) e do
Imposto de Renda sobre o Lucro (IRPJ), calculados sobre o lucro..
Cabe lembrar que, Lucro Real, observada a legislao fiscal o lucro lquido do perodo
de apurao antes da proviso para o IRPJ e a CSLL, ajustado pelas adies, excluses

93
ou compensaes admitidos pela legislao tributria. A incidncia da alquota se d,
portanto, sobre o lucro ajustado antes do IRPJ e a CSLL.
So exemplos de adies s despesas no dedutveis, os prejuzos e perdas incorridas no
exterior e computadas no resultado e o valor dos lucros distribudos disfaradamente,
entre outros. Um exemplo de excluso o valor dos saldos das provises no
dedutveis, baixadas no perodo de apurao, seja por sua utilizao da proviso, seja
por reverso, e anteriormente adicionadas.
Para o Lucro Real a alquota a ser aplicada para o IRPJ de 15% sobre o lucro real e
para a CSLL de 9% sobre a mesma base. Aplicam-se CSLL as mesmas normas de
apurao e de pagamento estabelecidas para o IRPJ.
Sobre a apurao do resultado, a ttulo de exemplo, tomemos os seguintes saldos finais
das contas de resultado da Empresa L para, de forma simplificada, verificar o
resultado do exerccio e apresentar a Demonstrao de Resultado:
- Receita de Venda de Mercadorias............................................................R$ 70.000,00
- Custo da Mercadoria Vendida................................................................. R$ 30.000,00
- Despesas com Salrios............................................................................. R$ 16.000,00
- Despesas com Energia Eltrica................................................................ R$
360,00
- Despesas de Aluguel.................................................................................R$ 1.200,00
- Despesas com Doao...............................................................................R$
200,00
A conta Lucros Acumulados tem um saldo de R$ 20.000,00 e as despesas com
doaes devem ser adicionadas para clculo do IRPJ e CSLL. A alquota para o IRPJ
de 15% sobre a base de clculo e a da CSLL de 9% sobre a mesma base
Soluo:

Clculo do IRPJ e da CSLL:


Receitas................................................................................. 70.000,00
(-) Custo das Mercadoria Vendida....................................... (30.000,00)
(-) Despesas (salrio; energia eltrica; aluguel; doaes)..... (17.760,00)
(=) Lucro Antes do IRPJ e CSLL......................................... 22.240,00
(-) Adies (Doaes)..........................................................
200,00
(=) Lucro Real...................................................................... 22.440,00
Clculo:
IRPJ: 22.400,00 x 15% = 3.366,00
CSLL: 22.400,00 x 9% = 2.019,60

Data
(1)
(2)

Registro no Dirio
Histrico
D- Receita de Venda de Mercadorias
C- Resultado do Exerccio
D- Resultado do Exerccio

Dbito
70.000,00

Crdito
70.000,00

3.000,00

94

(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)

C- Custo da Mercadoria Vendida


D- Resultado do exerccio
C- Despesas com Salrios
D- Resultado do Exerccio
C- Despesas com Energia Eltrica
D- Resultado do Exerccio
C- Despesas co m Aluguel
D- Resultado do Exerccio
C- Despesas de Doao
D- Despesas com Imposto de Renda Sobre o Lucro
C- Imposto de Renda a Pagar
D- Despesas com Contribuio Social sobre o
Lucro
C Contribuio Social sobre o Lucro a Pagar
D- Resultado do Exerccio
C- Despesas com IRPJ
D- Resultado do exerccio
C- Despesas com Contribuio Social Sobre o
Lucro
D- Resultado do exerccio
C- Lucro Acumulado

3.000,00
1.600,00
1.600,00
360,00
360,00
1.200,00
1.200,00
200,00
200,00
3.366,00
3.366,00
2.019,60
2.019,60
3.366,00
3.366,00
2.019,60
1.019,60
16.854,40
16.954,40

Registro no razonete:

Receita de Venda de
Mercadorias
70.000,00 #
(1) 70.000,00

Custo da Mercadoria
Vendida
# 30.000,00
30.000,00 (2)

Despesas com Energia


Eltrica
# 360,00
360,00 (4)

Despesas com Aluguel

Despesas Com IRPS


(7) 3.366,00
3.366,00 (9)

# 1.200,00

Despesa com Salrios


# 16.000,00
16.000,00 (2)

Despesas com Doaes


# 200,00

1.200,00 (5)

200,00 (6)

Despesas com CSLL


(8) 2.019,60
2.019,60 (10)

Resultado do Exerccio
70.000,00 (1)
(2) 30.000,00

95
(3) 16.000,00
(4)
360,00
(5) 1.200,00
(6)
200,00
(9) 3.366,00
(10) 2.019,60
16.854,40 #
(11) 16.854,40

IRPS a Pagar
3.366,00 (7)

CSLL a Pagar
2.019,60 (8)

Lucro Acumulado
20.000,00 #
16..854,40 (11)
36.854,40 #

Demonstrao do resultado do exerccio financeiro:


Empresa XK
Demonstrao de Resultado do Exerccio de 20XY
(Em R$)
Discriminao

Receita Bruta de vendas


(-) Dedues
Receita lquida
(-) Custo da Mercadoria Vendida
Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais:
Despesas com salrios
Despesas com energia Eltrica
Despesas com Aluguel
Resultado operacional
(-) Despesas no Operacionais:
Despesas de doao
Resultado antes do IR E CSLL
Proviso para Imposto de Renda
Proviso para Contribuio Social
Sobre o Lucro
Resultado Antes de Participaes
(-) Participaes
Lucro Lquido do Exerccio

Valor
70.000,00
_ ___-_____
70.000,00
(30.000,00)_
40.000,00
(16.000,00)
( 360,00)
( 1.200,00)
22.440,00
(

200,00)
22.240,00
( 3.366,00)
( 2.019,60)
____-_____
16.854,40

96

Para este exemplo simplificado no foram consideradas as dedues sobre vendas e as


participaes.

97

10 Consideraes finais
inegvel a relevncia da Contabilidade para as pessoas naturais e jurdicas e para a
sociedade de maneira geral. No contexto da gesto do patrimnio esta se constitui
sistema de controle e de gerao de informaes fundamentais para o cumprimento dos
seus prprios objetivos. Registra, controla e mensura o patrimnio e suas variaes
patrimoniais. Gera informaes essenciais tomada de decises que alteram ou podem
alterar a composio do patrimnio (de forma qualitativa ou qualitativa). So
informaes teis essenciais para a conduo da entidade a determinado resultado.
Aprimorando-se e adaptando-se s necessidades de cada perodo histrico, estes
impactados por mudanas sociais, polticas e econmicas, a Contabilidade busca, como
cincia social, o estudo do seu objeto, o patrimnio. Gonalves e Baptista (2004, p. 26)
observam que Onde existir um patrimnio sujeito ao administrativa do homem
estar a Contabilidade.
Vicenzo Gitti e Giovanni Massa, citados por Carvalho (1957), apud Ferreira (2009, p.
95), afirmam que:
A Contabilidade na vida da administrao o que a histria
na vida dos povos. Se esta relata a vida das naes atravs dos
sculos e com o passado fornece ensinamentos para o futuro,
aquela, recordando os fatos, analisando os resultados obtidos,
indagando as causas que os produziram, mostra-nos o caminho
que se deve percorrer para alcanar o fim a que a administrao
se prope. A Contabilidade , em outras palavras, o espelho do
passado, o guia do futuro, a ordem em qualquer ponto da
administrao, a histria e a estatstica do patrimnio.
Diante, portanto, da importncia que a Contabilidade assume no cotidiano das entidades
torna-se necessrio estudar e sedimentar conhecimentos que nos permita sua correta
aplicao em benefcio da correta e produtiva gesto patrimonial e at mesmo em
benefcio da sociedade.

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