DIREITO

TRIBUTRIO
2 PARTE DA MATRIA ARTS. 139-208, CTN
1)

Crdito tributrio e lanamento

2)

Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio

3)

Extino do crdito tributrio

4)

Excluso do crdito tributrio

5) Garantias e privilgios do crdito tributrio

6) Administrao tributria

1. CRDITO TRIBUTRIO E LANAMENTO (Arts. 139

a 150, CTN)
1.1. CONCEITOS: OBRIGAO TRIBUTRIA, CRDITO TRIBUTRIO E
LANAMENTO.

Hiptese de incidncia + fato gerador = obrigao tributria.

Obrigao tributria + lanamento = crdito tributrio

Obrigao tributria = nasce com a ocorrncia, no mundo real, da situao

definida em lei como sendo o fato gerador de um determinado tributo.
A obrigao tributria um vinculo jurdico transitrio entre o sujeito
ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor), cujo objeto uma prestao
pecuniria ($$).
A obrigao tributria no certa (quanto existncia) nem lquida (quanto ao
valor), ou seja, no define, com seguridade, o montante devido, o devedor e o
prazo do pagamento. Da a necessidade de um procedimento oficial para
declarar formalmente a existncia da obrigao tributria: o lanamento.
O lanamento (art. 142,CTN) o procedimento consistente na declarao
formal da ocorrncia do fato gerador, cujo objetivo definir os elementos
materiais da obrigao surgida (alquota e base de clculo), calcular o
montante devido, identificar o respectivo sujeito passivo e, com isto,
possibilitar a cobrana do tributo/penalidade pecuniria.
Aps o lanamento de uma obrigao tributria, constitui-se o crdito
tributrio. Por isso, muitas vezes o crdito tributrio chamado de obrigao
tributria lanada.
Entendimento do STJ o crdito tributrio no surge com o fato gerador, mas
com o lanamento (RESP 250. 306,1 Turma, Rel. Min. Garcia Vieira,
01.06.2000).
Todo o crdito tributrio exige a existncia prvia de uma obrigao tributria.
Caso haja um crdito no fundado em obrigao, este crdito s existir
formalmente, devendo ser extinto posteriormente, por deciso judicial ou
administrativa.
PORTANTO, o crdito tributrio a obrigao tributria tornada lquida e
certa, por intermdio do lanamento tributrio.

1.2.

FUNES DO LANAMENTO

So funes do lanamento (Art. 142, CTN):

a)

Verificar a ocorrncia do fato gerador:

A ocorrncia do fato gerador na vida real faz surgir a obrigao tributria. A

obrigao tributria s ser exigvel aps o lanamento (quantificao +
qualificao da obrigao tributria).
b)

Determinar a matria tributvel:

O lanamento permite aferir o que devido (qualificao do tributo), isto , o

ncleo do tributo exigvel, tornando o crdito certo.
c)

Clculo do montante devido:

O lanamento permite aferir o quanto devido (quantum debeatur), tornando o

crdito lquido.
d)

Identificao do sujeito passivo:

O lanamento permite determinar quem o sujeito passivo, determinado pela

lei tributria (princpio da estrita legalidade art. 97,III, CTN). O sujeito passivo
a pessoa fsica ou jurdica obrigada, por lei, ao cumprimento da prestao
tributria. denominado contribuinte ou responsvel.
e)

Propor, se for o caso, a aplicao da penalidade penal cabvel:

O lanamento permite verificar, concretamente, se, no caso, exigvel o

pagamento de multa, definida em lei tributria.

1.3.

QUESTES ESPECFICAS DO LANAMENTO:

a)
Qual a natureza jurdica do lanamento: ato administrativo ou
procedimento administrativo?
O lanamento procedimento administrativo, segundo o art. 142, do CTN.
O procedimento administrativo o conjunto de atos, encadeados e
organizados, objetivando um fim (a constituio do crdito tributrio).
Entretanto, parte da doutrina entende que o lanamento ato administrativo. O
ato administrativo no uma sequncia de atos, mas apenas um nico ato,
que objetiva uma finalidade (constituio do crdito tributrio).
b)

O lanamento um ato/procedimento constitutivo ou declaratrio?

O art. 142, CTN dispe que o lanamento tem natureza declaratria quanto
obrigao tributria (o lanamento procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente.). Isto
significa que possui efeitos ex tunc, ou seja, que o lanamento atesta que o
fato gerador j existia antes do lanamento, devendo-se aplicar a norma
tributria que vigia na poca do surgimento do fato gerador (princpio da
irretroatividade tributria art. 150, a, CF/88).

Contudo, o caput do art. 142, CTN tambm faz meno natureza constitutiva
quanto ao crdito tributrio (compete privativamente autoridade
administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento). Isto significa que
o prprio ato de lanamento tem efeitos ex nunc, ao criar direitos e deveres,
dentro da relao jurdico tributria.
PORTANTO, o lanamento tem natureza mista/dplice/heterognea, j que
, ao mesmo tempo, constitutiva (efeitos ex nunc) do crdito tributrio e
declaratria (efeitos ex tunc) da obrigao tributria.
c)

De quem a competncia para o lanamento?

O art. 142, CTN dispe que a competncia para a efetivao do lanamento

da autoridade administrativa.
A competncia exclusiva (indelegvel e insuscetvel de avocao) para o
lanamento do crdito tributrio :
(i)

Unio (cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal)

(ii)

Estados e Distrito Federal (cargo de Agente-Fiscal de Rendas)

(iii)

Municpios e DF (cargo de Auditor Fiscal do Municpio/DF).

Uma vez que a competncia exclusiva destes cargos, no pode um juiz, por
exemplo, lanar ou corrigir um lanamento j realizado pela autoridade
administrativa. Caso o juiz reconhea um vcio, deve anular o ato administrativo
e remet-lo autoridade competente, para que corrija o lanamento.
d)

O lanamento atividade vinculada ou discricionria?

O art. 142, CTN dispe que atividade administrativa vinculada e obrigatria,

sob pena de responsabilidade funcional.
Ou seja, a autoridade administrativa tem o dever (obrigao) de lanar, e no o
poder (escolha). Ademais, a autoridade, quando lanar a obrigao, deve-se
ater s imposies da lei (vinculao), no podendo fazer juzo de
convenincia ou oportunidade para instaurar o procedimento.
e)

Qual a legislao aplicvel ao lanamento?

O lanamento realizado em determinado momento do tempo, mas sempre

voltado a um tempo passado, que o tempo da ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria. PORTANTO, o lanamento retroage no tempo, para
constituir (efeitos ex tunc) um crdito decorrente da obrigao tributria
surgida no passado.
Lanamento de penalidade pecuniria (multa): aplica-se ao
lanamento, a lei mais favorvel ao infrator, dentre aquelas que tiveram
vigncia entre a data do fato gerador e a do lanamento. Ademais, garante-se

ao contribuinte o direito de aplicar legislao mais favorvel surgida

posteriormente, desde que no haja coisa julgada ou extino do crdito.
Lanamento de tributo: aplica-se a legislao que estava em vigor no
momento da ocorrncia do fato gerador, mesmo que esta legislao j tenha
sido modificada ou revogada (art. 144, CTN).

Quanto aplicao da legislao formal (regras aplicveis ao

procedimento de lanamento) e da legislao material (regras sobre o
tributo/ penalidade pecuniria, que falam sobre: base de clculo, alquota,
contribuintes, etc.), tem-se que:
Normas formais: aplicam-se as que tiverem em vigor na data da
realizao do prprio procedimento de lanamento. OBS: vedada a aplicao
retroativa de legislao formal para atribuir responsabilidade tributria a
terceiros.

Normas materiais: aplicam-se as normas que estavam em vigor na data

do fato gerador.

1.4.

REVISO DO LANAMENTO

O lanamento ainda no concludo (no houve notificao regular ao sujeito

passivo, atravs do aviso de lanamento ou do carn de cobrana) pode ser
alterado, a critrio da autoridade. PORTANTO, at a notificao do sujeito
passivo, a reviso do lanamento absoluta.
Aps a notificao do contribuinte ou do responsvel, o lanamento
definitivo (irrevisvel). No possvel a reviso de lanamentos j efetuados,
com base na alegao de existncia de erros de direito, relativos ao fato
gerador ocorrido anteriormente constituio do crdito tributrio
(entendimento do STJ: a mudana de critrio jurdica adotado pelo Fisco no
autoriza a reviso de lanamento, RESP 273.195/PR, 1 Turma, Rel. Min.
Francisco Falco, 03.06.2004).
Mas, h excees (art. 145, CTN), pois o lanamento, uma vez concludo
(regularmente notificado ao sujeito passivo), pode ser alterado, via:
(i) impugnao do sujeito passivo forma litigiosa de alterar o
lanamento. A impugnao a defesa apresentada administrativamente. Com
a impugnao, surge a fase litigiosa do procedimento do Processo
Administrativo Fiscal (PAF), pois verifica-se que o sujeito passivo discorda ,
total ou parcialmente, do lanamento. A impugnao deve ser protocolada pelo
prprio sujeito passivo, e no por qualquer terceiro interessado. O direito de
impugnar previsto no art. 5, LV, CF/88 (direito ao contraditrio e ampla
defesa).

(ii) recurso de ofcio forma litigiosa de alterar o lanamento. a

possibilidade de rejulgamento da deciso de primeira instncia, no mbito
administrativo, desde que tenha trazido situao desfavorvel ao reclamente
iniciativa da autoridade administrativa forma no litigiosa de
alterao do lanamento. Trata-se do poder-dever de autotutela da
administrao, desde que a alterao se enquadre nas possibilidades do art.
149, CTN (rol taxativo):
(iii)

- quando a lei assim o determine: a hiptese de reviso do lanamento no

porque houve alguma irregularidade cometida pelo sujeito passivo, mas porque
a lei assim exige.
- quando se comprove a omisso ou inexatido, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exerccio da atividade de constituio do crdito
descrita no art. 150.
- quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefcio daquele
agiu com dolo, fraude ou simulao.
- quando deva ser apreciado fato no conhecido ou provado por ocasio do
lanamento anterior.
- quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso ,pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade especial.

1.5.

MODALIDADES DE LANAMENTO:

O lanamento ato (ou procedimento depende do entendimento) privativo do

FISCO. Entretanto, pode ocorrer maior ou menor auxlio do contribuinte no ato
de constituio do crdito tributrio, nas diferentes modalidades de lanamento.
No h, na legislao brasileira, norma que determine quais tributos sero
lanados, necessariamente, por determinada modalidade. possvel que
determinado ente (Unio, Estados, Municpios, DF) preveja, na sua legislao
local, a realizao dos lanamentos de seus tributos na modalidade que
entender mais conveniente. PORTANTO, os entes tem autonomia para
adotar na lei local a modalidade de lanamento que julguem mais
convenientes.
Entretanto, existe um consenso (doutrina e juris) de que determinados tributos
so lanados por determinadas modalidades. Exemplo: IPTU e IPVA so
lanados de ofcio; ISS lanado por homologao; ITCD lanado por
declarao, etc.
So modalidades de lanamento:

De ofcio o sujeito passivo no participa da atividade

Por declarao equilbrio entre a participao do sujeito passivo e a

do ativo

Por homologao o sujeito passivo realiza quase todos os atos que

compem a atividade

(i)

Direto, de ofcio, ex officio, unilateral (art. 149,I,CTN):

aquele em que o Fisco, por meio da autoridade administrativa, dispondo de

dados suficientes em seus registros para efetuar a cobrana do tributo, realiza
o lanamento sem o auxlio do contribuinte. A iniciativa do lanamento da
Administrao Pblica.
So exemplos de tributos nos quais a constituio do crdito ocorre por esta
modalidade: IPTU, IPVA, taxas, contribuies de melhoria, contribuies
corporativas (conselhos profissionais), contribuio para o servio de
iluminao pblica (COSIP).
(ii)

Misto, por declarao (art. 147, CTN):

realizado com base na declarao que o sujeito passivo presta autoridade

lanadora. uma ao conjugada entre o Fisco e o Contribuinte, cabendo ao
ltimo a prestao de informaes faltantes e ao primeiro o lanamento
propriamente dito.
O prprio declarante pode, por iniciativa prpria, retificar suas declaraes.
Mas, a retificao que vise excluso ou reduo de tributo, s ser admitida,
se:
- mediante comprovao do erro em que se funde (o nus da comprovao do
erro do prprio contribuinte)
- antes de notificado o lanamento
Exemplos de tributos cujo crdito lanado por declarao: imposto de
importao; imposto de exportao; ITBI.
(iii)

Por homologao, autolanamento (art. 150,CTN):

O contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade de lanamento,

recolhendo o tributo, antes de qualquer providncia da Administrao, com
base em montante que ele prprio mensura. Cabe ao Fisco conferir a exatido
do volume recolhido, homologando ou no o procedimento adotado pelo
contribuinte.
A diferena deste lanamento para o lanamento por declarao que no
lanamento por homologao, a providncia tomada pelo sujeito passivo tem
cunho pecunirio (pagamento), j no lanamento por declarao, tem cunho
informativo (declarao).

Caso passe em branco o prazo para o Fisco homologar o pagamento (5 anos),

ocorrer a homologao tcita do lanamento, extinguindo-se o crdito
tributrio.
So exemplos de tributo cujo crdito lanado por homologao: ICMS, IPI,
IR, PIS, COFINS, Emprstimos Compulsrios, etc.

1.6.

LANAMENTO POR ARBITRAMENTO

O lanamento por arbitramento (art. 148,CTN) no uma modalidade de

lanamento, mas uma tcnica de lanamento, que utilizada para se
definir a base de calculo, que servir para o lanamento de ofcio da
obrigao tributria.
realizado nos casos em que o valor, que servir como base de clculo na
constituio do crdito tributrio, vai ser determinado com base numa razovel
suposio da autoridade administrativa. A autoridade administrativa instaura um
procedimento para encontrar um valor que parea ser o valor que usualmente
se verifica em procedimentos semelhantes.
O lanamento por arbitramento deve assegurar, ao sujeito passivo, o exerccio
do direito ampla defesa e ao contraditrio.
O lanamento por arbitramento no possui natureza punitiva, portanto no se
pode considerar legtimo o arbitramento de um valor que pode ser obtido com
absoluta exatido. Assim, sendo possvel chegar ao valor preciso do tributo,
isto deve ser feito, no se utilizando a tcnica do arbitramento.

2. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO

TRIBUTRIO (Arts. 151 a 155,CTN).

2.1.

CONCEITOS INICIAIS

A constituio do crdito tributrio tem como principal efeito tornar lquida, certa
e exigvel a obrigao tributria j existente.
A exigibilidade impe ao sujeito passivo o dever de adimplir a obrigao. Em
caso de descumprimento, a Administrao Tributria pode promover os atos
executivos necessrios ao recebimento do que devido.

Entretanto, h certas situaes nas quais a possibilidade de promover atos

de cobrana por parte do Fisco fica suspensa. So casos de suspenso do
crdito tributrio, previstos no art. 151,CTN.

2.2.

HIPTESES DE SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO

Rol exaustivo do art. 151, CTN:

Moratria

Depsito do seu montante legal

Reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo

tributrio administrativo;

Concesso da medida liminar em MS

Concesso da medida liminar ou de tutela antecipada, em outras

espcies de aes judiciais

Parcelamento.

As causas de suspenso do crdito tributrio no operam apenas nos casos

em que o lanamento foi lanado, mas tambm previamente ao lanamento.
possvel, por exemplo, que seja concedida uma liminar em MS antes mesmo
da constituio do crdito. Neste caso, a autoridade fiscal no fica impedida de
realizar o lanamento, mas se exigir o pagamento do crdito (estipular prazo
para o pagamento e a imposio de penalidade, caso o prazo no seja
observado pelo sujeito passivo). Em outras palavras, o que a liminar assegura
a suspenso da exigibilidade do crdito, e no a possibilidade de constitu-lo.
Uma vez presente uma causa de suspenso de exigibilidade do crdito
tributrio, a autoridade administrativa est impedida de propor a ao de
execuo fiscal.

a) Moratria:

a dilao do prazo para o pagamento do tributo, podendo ser concedida:

- Por lei, de forma direta ou genrica carter geral
- Por ato administrativo declaratrio do cumprimento dos requisitos previstos
em lei carter individual

(i) Na moratria de carter geral (art. 152,I, CTN), a lei objetivamente dilata o
prazo para o pagamento do tributo, beneficiando a generalidade dos sujeitos
passivos, sem a necessidade da comprovao por parte deles de alguma
caracterstica pessoal especfica. A moratria de carter geral gera direito
adquirido e dispensa o oferecimento de garantias pelo beneficirio.
Exemplo: diante de crise econmica, a Unio edita lei dilatando por um ms os
prazos para o pagamento da COFINS, beneficiando todos os sujeitos passivos
deste tributo.
A moratria de carter geral pode ser concedida de forma autnoma ou
heternoma. A moratria autnoma ocorre quando o ente competente para a
instituio do tributo dilata o prazo para o pagamento. A moratria heternoma
ocorre quando a Unio concede moratria de tributo de competncia alheia. A
moratria heternoma tida, por muitos doutrinadores, como inconstitucional.
Isto porque esta conduta da Unio violaria o pacto federativo, colocando em
risco a autonomia dos demais entes.
(ii) Na moratria de carter individual (art. 152,II, CTN), a lei restringe a
abrangncia do benefcio s pessoas que preencham determinados requisitos.
O gozo da moratria depender de requerimento formulado, pelo sujeito
passivo, Administrao Tributria, que dever comprovar o cumprimento dos
pressupostos legais. Nestes casos, o reconhecimento do benefcio pelo sujeito
passivo se dar mediante ato administrativo declaratrio. Ou seja, a lei que
concede a moratria, mas o despacho administrativo oriundo da Administrao
Tributria declara o direito pr-existente (carter declaratrio do despacho
administrativo). A moratria de carter individual no gera direito adquirido e
pode depender do oferecimento de garantias pelo beneficirio.
Exemplo: diante de crise econmica entre os produtores de vinho do RS, a
Unio edita lei concedendo aos produtores de vinho cujas plantaes estejam
localizadas no Rio Grande do Sul a dilao do prazo para o pagamento dos
tributos federais. Os produtores, para poderem usufruir do benefcio, devem
formular requerimento autoridade administrativa e comprovar o domiclio da
sua plantao.

Moratria parcelada X parcelamento:

Antigamente, era o entendimento mais comum na doutrina de que o

parcelamento seria, na realidade, uma moratria parcelada, ou seja, uma
dilao do prazo. Entretanto, aps a LC 104/2001, o legislador incluiu
expressamente o parcelamento como uma das causas de suspenso de
exigibilidade do crdito tributrio. PORTANTO, parcelamento e moratria so
institutos jurdicos diferentes, que no se confundem.
A moratria medida excepcional, somente devendo ser concedida em
situaes extraordinrias (fticas, econmicas, sociais), nas quais h
dificuldade em se adimplir normalmente as obrigaes tributrias. Na

moratria, o futuro pagamento feito livre de qualquer penalidade pecuniria

(multa) e juros. Exemplo de situaes: crise econmica, incndio que destruiu
todas as plantaes da cidade, etc.
O parcelamento medida de poltica fiscal usual, cujos objetivos so:
recuperar crditos e permitir que contribuintes inadimplentes voltem situao
de regularidade. O parcelamento do crdito no exclui a incidncia de juros e
multas.

Crditos abrangidos pela moratria:

A moratria somente abrange os crditos:

- definitivamente constitudos na data da lei/ despacho que a conceder;
- cujo lanamento j tenha sido iniciado na data da lei/despacho, por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo.
PORTANTO, os benefcios da moratria atingem, somente, os crditos j
lanados ou em fase de lanamento. Isto ocorre porque a moratria causa
de suspenso do crdito e somente pode haver suspenso do crdito tributrio,
se este crdito j foi efetivamente constitudo (a partir do lanamento constituise o crdito).
Porm, o art. 154 prev uma exceo a este raciocnio: salvo disposio de
lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos definitivamente
constitudos data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento
j tenha sido iniciado quela data, por ato regularmente notificado ao sujeito
passivo . Esta exceo diz respeito possibilidade de que a autoridade
administrativa promova o lanamento, mas no pode exigir o pagamento
mediante promoo de atos de cobrana. A autoridade s faz o lanamento
para impedir a configurao da decadncia.
Exemplo: uma praga rurcola atacou a regio X. O Estado, visando ajudar tais
produtores rurais, pode conceder moratria dos tributos ainda no lanados.
Neste caso, no se impede que a autoridade tributria lance as obrigaes
tributrias (para evitar a decadncia do lanamento), mas no pode a
autoridade cobrar dos produtores rurais o pagamento de tais tributos.

Moratria individual e direito adquirido:

Art. 155,CTN: redao abrange, expressamente, a moratria de carter

individual, mas se aplica aos outros benefcios fiscais que possam ser
individualmente concedidos, tais como: remisso, iseno, anistia e
parcelamento.
A moratria individual exige:
- prvio requerimento do interessado, formulado autoridade administrativa
competente;

- comprovao do cumprimento de certas condies indispensveis ao gozo do

benefcio;
O beneficirio individual no tem direito adquirido moratria. Aps
analisar o requerimento e o cumprimento das condies, a autoridade
administrativa profere despacho, reconhecendo ou no o direito moratria.
O reconhecimento da moratria pela autoridade ato administrativo vinculado
e, por conseguinte, irrevogvel. O que pode ocorrer, caso a autoridade
administrativa verifique que o sujeito passivo deixou de preencher os
requisitos (ou nunca chegou a preenche-los), a anulao (cassao) do
ato administrativo que reconheceu a moratria.
OBS: a revogao decorre de motivos de convenincia e oportunidade,
aplicando-se somente a atos administrativos no vinculados.
A anulao do ato administrativo que reconheceu a moratria pode ocorrer
devido presena (ou no) de dolo por parte do beneficirio.
Caso o sujeito passivo haja com dolo, para ser beneficiado com a moratria,
alm de ter o contribuinte que pagar o tributo, acrescido dos juros de mora, lhe
ser aplicada multa e a moratria no ser levada em considerao para a
contagem do prazo prescricional
Caso o sujeito passivo haja sem dolo, para ser beneficiado com a moratria,
no ser punido. Mas, o contribuinte dever pagar o tributo, acrescido de
juros de mora.

b) Deposito do montante integral:

Se o sujeito passivo no concorda com o lanamento realizado, pode impugnlo administrativa ou judicialmente.
Se impugnar o lanamento atravs do Judicirio, ser necessria a
adoo de alguma providncia que impea a Administrao Tributria de
ajuizar a ao de execuo fiscal.

Para isso, o sujeito passivo precisar suspender a exigibilidade do crdito

tributrio, atravs do deposito integral do crdito tributrio (em dinheiro).
O depsito integral do montante do crdito tributrio direito subjetivo do
contribuinte, no podendo ser o seu exerccio obstado pela Fazenda Pblica.
Se impugnar o lanamento via administrativa (prximo tpico), a
prpria instaurao do processo administrativo fiscal tem por efeito a
suspenso da exigibilidade do crdito. Entretanto, caso o contribuinte queira se
livrar dos juros de mora, dever, quando instaurar o procedimento
administrativo, efetuar o depsito integral do montante devido (em dinheiro).

PORTANTO, s faz sentido falar em depsito do montante integral, caso

haja algum litgio judicial ou administrativo, j instaurado ou na iminncia
de ser instaurado. O valor depositado a quantia exigida pela autoridade
fazendria, e no valor que o sujeito passivo entende que deve
Administrao.
Smula 112,STJ: O depsito somente suspende a exigibilidade do
crdito tributrio se for integral e em dinheiro.
Ao final do procedimento, havendo razo do depositante (improcedncia total
ou parcial do lanamento), ele poder levantar o depsito (integralmente
ou em parte, de acordo com o que decidiu a deciso), com os respectivos
acrscimos legais. Ainda que o depositante tenha outros crditos tributrios
no pagos e devidos ao mesmo sujeito ativo, ele deve levantar o valor, no
podendo a administrao tributria confisca-lo (STJ, RESP 297.115/SP, Rel.
Min. Humberto Gomes de Barros, 03.04.2001). Aps o levantamento do
depsito, opera-se a extino do crdito tributrio.
Ao final, havendo razo da autoridade fazendria (procedncia total ou
parcial do lanamento), o valor depositado (integral ou parcialmente)
convertido em renda destinada aos cofres pblicos. A converso do depsito
em renda causa de extino do crdito tributrio.

c)

Reclamaes e recursos no processo administrativo fiscal:

O contribuinte, no exerccio do seu direito de ampla defesa e do

contraditrio, pode formular impugnao administrativa, manifestando sua
discordncia contra o lanamento efetuado.
Com a instaurao do procedimento administrativo, instaura-se litgio, que ser
resolvido por um rgo julgador de primeira instncia ou instncia nica.
Decidido o a reclamao em primeira instncia, inconformado o sujeito passivo,
pode recorrer desta deciso (se houver previso legal para tanto), direcionando
o recurso para o rgo administrativo de segundo instncia (se houver).
Tanto nos casos de reclamaes quanto nos casos de recurso, h a suspenso
da exigibilidade do crdito tributrio, o que faz com que o FISCO abstenha-se
de promover qualquer ato de cobrana contra o sujeito passivo.
Os recursos e as reclamaes tem efeito suspensivo, previsto no CTN. Por
isto, ainda que os entes possam legislar, no mbito local, sobre regras de
procedimentos administrativos, no podem proibir o efeito suspensivo dos
recursos/reclamaes. Em virtude do efeito suspensivo que a Administrao
Tributria est impedida, at a deciso final do processo administrativo, a

promover, contra o sujeito passivo, qualquer ato de cobrana (inclusive

inscrever o sujeito passivo no cadastro de inadimplentes CADIN).
Para recorrer ou propor reclamao, no se pode exigir que o sujeito
passivo faa depsito recursal ou arrole bens (esta exigncia foi
considerada inconstitucional pelo STF, no julgamento da ADI 1.976/DF, de
relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, julgada em 28/03/2007). Esta exigncia
foi considera inconstitucional porque:
- viola o princpio da isonomia, previsto no art. 5, caput, CF (quem no tem $$
e quem tem $$ deve ter a mesma oportunidade de defesa)
- viola a garantia da ampla defesa e do contraditrio, previstos no art. 5, LV,
CF (a exigncia do depsito recursal ou do arrolamento de bens limita o
exerccio do direito ampla defesa).
- viola a reserva de lei complementar para disciplinar as normas gerais em
matria tributria, prevista no art. 46, III, b, da CF ( as hipteses de suspenso
de exigibilidade do crdito tributrio somente podem ser disciplinadas por lei
complementar, portanto, se a lei ordinria inova na matria, deve ser
considerada inconstitucional).
- viola a garantia do direito de petio aos Poderes Pblicos,
independentemente do pagamento de taxas, previsto no art. 5, XXXIV, a,
CF).
Sobre o tema, h duas smulas do STF:
Smula Vinculante n21: inconstitucional a exigncia de depsito ou
arrolamento prvios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.
Smula n 273: ilegtima a exigncia de depsito prvio para a
admissibilidade de recurso administrativo.

d) Liminar em Mandado de Segurana:

No MS, pode o juiz conceder medida cautelar, para buscar assegurar o
resultado prtico do processo, desde que presentes dois requisitos: o perigo
da demora (periculum in mora) e a relevncia da fundamentao (fumus
boni juris).
Em matria tributria, comum o sujeito passivo impetrar MS para suspender a
possibilidade de que o Fisco promova atos de cobrana decorrentes do no
pagamento de tributo. Ao ajuizar a ao, o impetrante alega, normalmente, que
a demora no provimento jurisdicional lhe traria prejuzos irreparveis (periculum
in mora), tais como: negativa de certides, impossibilidade de participar de
procedimentos licitatrios, inscrio em cadastro de inadimplentes, etc. Quanto

 fumaa do bom direito, alega, usualmente, que h algum tipo de

inconstitucionalidade ou ilegalidade na cobrana feita pelo Fisco. Caso o juiz,
vislumbre que ambos os requisitos esto presentes, concede a liminar ao
impetrante.
No necessrio que exista crdito tributrio (lanamento de uma obrigao
tributria), para que o MS seja ajuizado. No necessrio nem que tenha
ocorrido o fato gerador do tributo o impetrante pode ajuizar o MS quando
quiser, ou seja, tendo ou no sido formalmente constitudo o crdito
tributrio, pois a CF garante que no se pode excluir da apreciao do
Poder Judicirio ameaa ou leso a direito.
Exemplo: publicou-se lei inconstitucional aumentando o tributo x. A empresa
que pratica normalmente o fato gerador deste tributo x pode, antes de
efetivamente praticar o fato gerador, j impetrar o MS. O fundamento ser de
que seu patrimnio se encontra ameaado, pois assim que praticar o fato
gerador do tributo x, poder ser tributada.
A deciso liminar concedida pelo juzo, no mandado de segurana, no
impede o Fisco de realizar o lanamento do tributo, mas de cobr-lo
(impede a exigibilidade do crdito tributrio). No pode impedir o lanamento,
pois se assim o fizesse, quando a autoridade fosse fazer o lanamento, poderia
haver operado a decadncia.
A concesso da medida liminar direito subjetivo do impetrante (desde que
presentes os 2 requisitos), motivo pelo qual no pode o juzo condicionar a
concesso deste medida ao depsito do montante integral exigido pelo Fisco
(Entendimento do STJ RMS 3.881/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, 01.09.1997).

e)

Liminar ou tutela antecipada em outras espcies de ao judicial:

Os mesmos comentrios feitos no tpico acima (liminar em mandado de

segurana) se aplicam aqui, na sua grande maioria. Tanto a tutela antecipada
quanto a medida cautelar suspendem a exigibilidade do crdito tributrio.
A medida cautelar, nas aes judiciais, visa a assegurar a eficcia do
provimento judicial final, garantindo, assim, o resultado til do processo.
A tutela antecipada visa a satisfazer, desde logo, o direito afirmado,
antecipando o gozo de algo que s seria concedido no momento da sentena.
So requisitos da tutela antecipada: verossimilhana das alegaes, aparncia
do bom direito, fundado receito de dano irreparvel/difcil reparao ou a
caracterizao do abuso do direito de defesa ou o manifesto propsito
protelatrio do ru.

f)

Parcelamento:

Parcelamento medida de poltica fiscal, por meio da qual o Estado

procurar recuperar crditos e criar condies prticas para que os
contribuintes inadimplentes tenham a possibilidade de se regularizarem.
O parcelamento deve ser concedido por lei especfica. Esta lei deve ser
editada por membro da federao com competncia para instituir o tributo
sobre o qual concede o parcelamento. Da que cada ente poltico possui
autonomia para editar suas leis autorizatrias de parcelamento de crdito
tributrio, desde que respeite as normas gerais previstas no CTN.
O parcelamento no exclui a incidncia de juros e multas.
A concesso parcelamento impede o encaminhamento ao MP de
representao fiscal para fins penais, sobre crimes contra a ordem tributria.

3. EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO (arts. 156 a

174,CTN):
3.1.

CAUSAS DE EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO:

O rol taxativo de causas de extino do crdito tributrio est previsto no art.

156, CTN:

Pagamento

Compensao

Transao

Remisso

Prescrio e decadncia

Converso do depsito em renda

Pagamento antecipado e a homologao do lanamento, nos termos do

art. 150, 1 e 4, CTN

Consignao em pagamento, nos termos do art. 164,CTN

Deciso administrativa irrecorrvel, assim entendida a definitiva na rbita

administrativa, que no possa mais ser objeto de ao anulatria;

Deciso judicial passada em julgado

Dao em pagamento em bens imveis, na forma da lei.

Entretanto, o STF (ADI 2405-MC/RS, Rel. Min. Carlos Britto, julgado em

06.1..2002) entendeu que possvel lei local estipular novas formas de
extino do crdito tributrio, tais como a novao e a confuso (institutos do
direito civil de obrigaes).

a) Pagamento:

a causa natural de extino das obrigaes.

Cumulatividade das multas (art. 157,CTN): a imposio de penalidade

no ilide (refuta, rebate,) o pagamento integral do crdito tributrio. O legislador
usou a palavra ilide, mas queria dizer elide (suprime, eliminar). Ou seja, a
multa sempre cumulativa, jamais substituindo o pagamento do tributo.
Exemplo: se foi comprovada a sonegao do tributo x por determinado
contribuinte e a autoridade tributria lanou contra este o valor do tributo e uma
multa de 150% sobre o valor do tributo, ambos devem ser pagos
cumulativamente. No cabe a alegao de que no valor pago a ttulo de multa
j est incluso o montante do tributo.

Pagamento e presunes civilistas: (i) o pagamento parcial de um

crdito no importa presuno de pagamento das demais prestaes; (ii) o
pagamento total de um crdito no importa a presuno em relao a outros
crditos referentes ao mesmo tributo.
Portanto, em razo da inaplicabilidade das presunes, deve o contribuinte
manter consigo os comprovantes de pagamento de todas as prestaes
relativos a todos os tributos, at que se verifique a prescrio dos crditos
respectivos.
No direito tributrio, ao contrrio do direito civil, quando o pagamento for em
quotas peridicas, a quitao da ltima parcela no faz presumir que as
anteriores tambm foram pagas. Exemplo: a comprovao do pagamento da
parcela referente a dezembro do IPVA no gera presuno do pagamento das
parcelas anteriores (normalmente, o IPVA dividido em 12 parcelas, uma
referente a cada ms).

Local e prazo para o pagamento: os arts. 159 e 160 trazem regras

supletivas, porque s so aplicveis no caso de inexistncia de norma
expressa na legislao especifica do tributo omisso legislativa.

No havendo regra especfica, o pagamento efetuado na repartio

competente do domiclio do sujeito passivo.
No havendo regra especfica, o pagamento deve ser efetuado at 30 dias
depois da data em que se considera notificado do lanamento o sujeito
passivo. OBS: esta regra no aplicvel ao lanamento por homologao, pois
nesta modalidade, o pagamento deve ser feito antecipadamente, no havendo
notificao de lanamento.

Efeitos da mora: est em mora o sujeito passivo que no efetuar o

pagamento no tempo, lugar e forma legalmente estabelecidos. Os efeitos da
mora so automticos, ou seja, no necessrio que o credor tome nenhuma
providncia para constituir em mora o devedor (art. 161,CTN).
- Juros de mora: preo pelo uso de dinheiro alheio;
- Correo monetria: atualizao de um valor devido inflao;
- Multa de mora: sano pelo atraso no adimplemento da obrigao.

Processo administrativo de consulta: enquanto pendente consulta

formulada pelo sujeito passivo, dentro do prazo para o pagamento do crdito,
no flui juros nem penalidade.
O sujeito passivo, diante de dvida razovel decorrente de
omisso/obscuridade/contradio na legislao tributria que paire sobre o
correto adimplemento de obrigao tributria, pode consultar a Administrao
Tributria sobre a soluo correta (processo administrativo de consulta).
Entretanto, enquanto a dvida no for sanada, no se constitui o sujeito
passivo em mora, pois no se trata de inadimplemento, mas de
impossibilidade de cumprimento da obrigao diante da imperfeio da
legislao.

Forma de pagamento (art. 162,CTN): o seu pagamento pode ser

efetuado em dinheiro (moeda corrente); cheque, vale postal, estampilha, papel
selado ou processo mecnico.
OBS: a nica forma de pagamento a moeda corrente (dinheiro), pois os
demais (cheque, vale postal) so meios de transferncia do dinheiro para os
cofres pblicos ou meios de comprovao de que o pagamento foi realizado
(estampilha, papel selado e processo mecnico).
- estampilha e papel selado so espcies de selo, com os quais o sujeito
passivo comprova o pagamento do tributo, feito em $$, no momento da
aquisio do produto.

- processo mecnico a aposio, sobre documento fiscal, de chancela oficial

comprobatria de pagamento efetuado em $$.

Imputao em pagamento: a imputao em pagamento ocorre quando

o mesmo sujeito passivo possui, perante o mesmo sujeito ativo, mais de um
dbito e oferece para pagamento montante insuficiente para quitar tudo o que
deve. Cabe autoridade administrativa a prerrogativa de estabelecer quais os
dbitos que sero quitados preferencialmente.
O art. 163 estabelece alguns critrios de preferncia:
1 Critrio Dbitos por obrigao prpria: Preferncia aos crditos em que
o sujeito passivo devedor na condio de contribuinte (dbitos por obrigao
prpria) em detrimento daqueles em que o mesmo comparece na condio de
responsvel.
Caso no se resolva a imputao com base no primeiro critrio ( por exemplo,
se o sujeito passivo tinha dois dbitos e em ambos aparece na condio de
contribuinte), passa-se ao segundo critrio.
2 Critrio Ordem inversa do grau de retributividade: Devem ser pagos
em primeiro lugar os tributos mais retributivos (contribuies de melhoria
taxas impostos). O mais retributivo dos tributos a contribuio de
melhoria, pois o sujeito passivo obteve uma valorizao de seu patrimnio
individual, devendo pagar o tributo, para evitar enriquecimento sem causa. Em
segundo lugar, vem as taxas, pois os sujeitos passivos foram beneficiados pela
prestao de um servio pblico especfico e divisvel ou foram objeto do
exerccio do poder de polcia do Estado. Em ltimo lugar, aparecem os
impostos, que no possuem qualquer grau de retributividade, vez que o seus
fatos geradores independem de uma prestao de servio pelo Estado ou de
qualquer atividade estatal especfica.
Caso no seja resolvida a situao por este critrio, passa-se ao terceiro
critrio (por exemplo: o sujeito passivo deve, como contribuinte, dois crditos
tributrios relativos a impostos), passa-se ao terceiro critrio.
3 Critrio Ordem crescente do prazo de prescrio: O mvito da regra
obvio, pois privilegiam-se os crditos com prazo de prescrio mais curto,
porque, quanto a estes, o risco de extino por decurso de prazo maior.
Caso este critrio no resolva (por exemplo, o sujeito passivo deve, como
contribuinte, dois crditos tributrios relativos a impostos, com o mesmo prazo
prescricional), passa-se ao ltimo critrio.
4 Critrio Ordem decrescente dos montantes: deve ser pago primeiro o
crdito com valor mais elevado, em detrimento dos demais.

Pagamento indevido e repetio de indbito: caso o sujeito passivo

pagou o que no era devido ou pagou a maior, tem direito restituio
(repetio de indbito). A restituio devida independentemente de
prvio protesto. A obrigao de restituir civil, e no tributria (princpio da
vedao ao enriquecimento sem causa).
Os juros de mora e as multas de mora tambm devero ser restitudos, caso o
contribuinte recolha indevidamente ou a maior. Entretanto, este raciocnio no
vale para as multas referentes a infraes de carter formal (pois elas so
sanes pecunirias). Em outras palavras, as multas relativas a infraes de
carter formais no so restituveis. Exemplo: o contribuinte recolheu, de
forma atrasada, a ttulo de tributo, o valor de R$ 2.000,00. Como o pagamento
foi feito em atraso, ele pagou 50% a ttulo de juros (R$ 1.000,00) e 20% a ttulo
de multa moratria (R$ 400,00). Caso a legislao preveja uma multa de 500
reais pelo atraso na entrega da declarao referente quele tributo, tendo em
vista que o contribuinte pagou atrasado, tambm atrasou na entrega da
declarao, devendo pagar, portanto, a multa. Nesta situao, o contribuinte
pagou: R$ 2.000,00 de tributo; R$ 1.000,00 de juros; R$ 400,00 de multa de
mora; e R$ 500,00 de multa por atraso na entrega de declarao.
Posteriormente, foi verificado que o tributo devido era no valor de R$ 1.000,00
apenas (metade do valor que o contribuinte efetivamente pagou). Assim sendo,
lhe ser restitudo 50% do valor do tributo (R$ 1.000,00), 50% do valor dos
juros de mora (R$ 500,00), 50% do valor da multa de mora (R$ 200,00), mas
nada lhe ser restitudo com relao multa por atraso na entrega de
declarao, pois se trata de obrigao acessria, cujo fato gerador no se
relaciona o fato gerador do tributo em si.

b) Compensao:
Opera-se a compensao quando duas pessoas forem, ao mesmo tempo,
credor e devedor uma da outra. Assim, as duas obrigaes extinguem-se at
onde se compensarem.
A compensao tributria sempre depende de lei prvia, que estipule as
condies/garantias da compensao ou delegue autoridade administrativa o
encargo de faz-lo.
No se aplica compensao tributria, automaticamente, as regras previstas
no CC/02 Smula n 464, STJ: a regra de imputao de pagamentos
estabelecida no art. 354, do CC, no se aplica s hipteses de compensao
tributria.
O valor do crdito que o particular quer compensar com o crdito tributrio
deve ser lquido, certo e em dinheiro. possvel a compensao de crdito
ainda no vencido (crdito vincendo). Exemplo: Fazenda Pblica e B so
devedores recprocos, mas a divida de B perante a Fazenda est vencida,

enquanto a divida da Fazenda perante a B vai vencer daqui a 5 dias. Neste

caso, pode ser feita a compensao dos crditos tributrios lquidos e certos,
ainda que no vencidos (a divida da Fazenda Pblica perante a B ainda no
venceu).
OBS: a compensao s pode ser feita se o autor da dvida vincenda a
Fazenda Pblica, nunca se o autor da dvida vincenda o particular. Neste
ltimo caso, deve-se calcular o valor normal da dvida, devendo ser paga no
prazo certo, de acordo com a lei. O raciocnio que no pode a Fazenda
Pblica obrigar o contribuinte a entrar no sistema de precatrios (a Fazenda
Pblica s paga mediante precatrio).
STJ, Smula n 461: O contribuinte pode optar por receber, por meio de
precatrio ou por compensao, o indbito tributrio certificado por sentena
declaratria transitada em julgado.
A compensao s pode ser efetivamente realizada com o trnsito em julgado
da deciso judicial (deve haver certeza quanto ao crdito a ser compensado).
Por isso, a Smula n 212, do STJ dispe que a compensao de crditos
tributrios no pode ser deferida em ao cautelar ou por medida liminar
cautelar ou antecipatria.
O contribuinte pode impetrar MS para obter sentena declaratria do direito
compensao tributria; entretanto, no pode obter o deferimento da
compensao em sede de liminar de MS (pois medida cautelar), conforme a
Smula 213, do STJ: O MS constitui ao adequada para a declarao do
direito compensao tributria. O Mandado de Segurana, embora seja meio
para declarar o direito compensao, no a via adequada para convalidar a
compensao j realizada pelo sujeito passivo (Smula n 460, STJ).

c) Transao:
o negcio jurdico em que as partes, mediante concesses mtuas,
extinguem obrigaes, terminando litgios.
Exemplo: uma lei publicada autorizando o Estado a conceder 80% de
desconto das multas moratrias aplicadas contra os contribuintes que
desistissem das aes judiciais contestatrias dos crditos de determinado
tributo e pagassem, em 30 dias, o valor do tributo. A transao foi feita, aqui,
quanto ao desconto (80% do valor das multas).
Em direito tributrio, no existe transao preventiva, ou seja, somente h
transao se j houver sido instaurado um litgio judicial.
A transao s pode ser celebrada com base em lei autorizativa, editada pelo
ente competente para a instituio do tributo de que trate a transao.

O particular possui a liberdade para transacionar, ou no, com a Administrao

tributria; mas a autoridade tributria no tem liberdade, devendo seguir o
quanto estabelecido em lei.

d) Remisso:

a dispensa gratuita da divida (tributos e multas), feita pelo credor, em

benefcio do devedor. A remisso s pode ser feita com fundamento em lei
especfica (indisponibilidade do patrimnio pblico).
A remisso implica o perdo de crdito tributrio (relativo multa ou a tributo),
j lanado (a remisso diferente da anistia, que sempre relativa multa,
impedindo o lanamento e, por conseguinte, evitando o nascimento do crdito,
por isso forma de excluso do crdito).
Exemplo: o site da Receita Federal apresentou vrios problemas na ltima
semana do prazo de entrega da declarao do imposto de renda. O Congresso
Nacional editou lei, perdoando a multa aplicvel aos contribuintes que
entregaram suas declaraes na semana subsequente ao trmino do prazo.
Esta lei est concedendo anistia ou remisso? DEPENDE, se a lei foi editada
anteriormente ao lanamento das multas, concedeu anistia; entretanto, se a lei
foi editada aps as autuaes (lanamento das multas), perdoando as multas
j lanadas, trata-se de remisso.
A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, a remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo:
- situao econmica do sujeito passivo;
- diminuta importncia do crdito tributrio;
- ao erro escusvel do sujeito passivo, quanto matria de fato;
- a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou
materiais do caso;
- a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade
tributante.

e) Decadncia
Com a ocorrncia do fato gerador, nasce a obrigao tributria. Com o
lanamento, a obrigao tornada lquida e certa, surgindo o crdito tributrio.
Caso o sujeito passivo no pague o valor do crdito, violando o direito da
Fazenda Pblica, esta dever promover a ao de execuo fiscal (satisfao
forada do crdito).

O prazo para que a autoridade tributria competente promova o

lanamento decadencial (5 anos, contados do termo inicial). J o prazo
para que a autoridade ajuze ao de execuo fiscal prescricional.
Em matria tributria, o art. 156, V, do CTN, prev que tanto a prescrio
quanto a decadncia igualmente extinguem o crdito tributrio. Portanto, tanto
o sujeito que paga crdito prescrito quanto aquele que paga crdito decado
possui direito restituio, pois, em ambos os casos, o crdito objeto do
pagamento j havia se extinguido (Entendimento do STJ, no RESP
1004747/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, em 18. 06. 2008).

A fluncia do prazo decadencial impede o nascimento do crdito tributrio.

Entretanto, de forma no tcnica, o CTN incluiu a decadncia entre as formas
de extino do crdito tributria, e no entre as formas de excluso do crdito
(a excluso do crdito tributrio implica a impossibilidade de constituio do
crdito). Assim, segundo o raciocnio do CTN, a decadncia extingue algo que
ela prpria impediu que nascesse.

Prazo de 5 anos para operar a decadncia: o termo inicial:

O prazo da decadncia do direito de lanar a obrigao tributria de 5 anos.

Porm, o termo inicial (a partir de quando se contam estes 5 anos)
controverso. H 4 regras diferentes para se determinar o termo inicial, de
acordo com o CTN:
Regra Geral (art. 173,I,CTN): o direito de a Fazenda Pblica constituir o
crdito tributrio extingue-se aps 5 anos, contados do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
(i)

Exemplo: o tributo X (sujeito lanamento de ofcio) teve fato gerador em

01.01.2007. No dia 02.01.2007, j possvel autoridade fiscal efetuar o
lanamento do tributo. Portanto, o direito da Fazenda Pblica de lanar o
tributo extingue-se em 5 anos, contados do termo inicial (01.01.2008). Logo, a
decadncia estaria consumada em 01.01.2013, sendo que o lanamento
somente poderia ter sido realizado at 31.12.2012.
Regra da antecipao da contagem (nico, art. 173,CTN): o direito
de lanar se extingue com o decurso do prazo de 5 anos, contados da data em
que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao
sujeito passvel, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
(ii)

Se no fosse a adoo, pela autoridade tributria, de medida preparatria para

o lanamento, a contagem do prazo s teria sido iniciada a partir do primeiro
dia do exerccio seguinte.
Exemplo: antes de se chegar o primeiro dia do exerccio seguinte quele em
que o lanamento poderia ter sido efetuado, a Administrao Tributria inicia o
procedimento de fiscalizao relativo ao fato gerador. O procedimento de
fiscalizao formalmente deflagrado por meio de lavratura de termo de incio.
Na data em que o sujeito passivo toma cincia do termo (e tambm do inicio da
fiscalizao), inicia-se a contagem do prazo de decadncia.
Regra da anulao de lanamento por vcio formal (art. 173, II, CTN):
o direito de lanar extingue-se em 5 anos, contados da data em que se tornar
definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal (e no material), o
lanamento anteriormente efetuado.
(iii)

Exemplo: se o lanamento foi declarado nulo, em virtude de cerceamento de

defesa do sujeito passivo, a regra aplicvel.
Regra do lanamento por homologao (art. 150,4,CTN): o passar
do prazo para a homologao, sem que esta tenha sido expressamente
realizada, no apenas configura homologao tcita, mas tambm a
decadncia do direito de constituir o crdito tributrio relativo a qualquer
diferena entre o valor antecipado pelo sujeito passivo e aquele que a
Administrao Tributria entende devido.
(iv)

f) Prescrio:

Opera-se a prescrio quando a Fazenda Pblica no prope, no prazo legal, a

ao de execuo fiscal, para obter a satisfao coativa do crdito tributrio.
O prazo de prescrio de 5 anos (art. 174,CTN), iniciando sua contagem da
data da constituio definitiva do crdito tributrio.
Quando o sujeito passivo notificado do lanamento, o crdito tributrio est
constitudo, no havendo mais que se falar em decadncia. Com a notificao,
o crdito est constitudo, mas no definitivamente constitudo (porque o sujeito
passivo pode impugnar o lanamento realizado).
No havendo o pagamento nem a impugnao, ou j finalizada a impugnao,
o crdito est definitivamente constitudo, comeando a partir da a fluir o prazo
prescricional.

Interrupo do prazo prescricional (art. 174,CTN):

- pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal (o marco

interruptivo da prescrio, o despacho do juiz para citao, retroage data da
propositura da ao. Em outras palavras, o que a Fazenda Pblica tem que
fazer a propositura da execuo dentro do prazo de prescrio, pouco
importando se o despacho que determinar a citao foi executado ou no no
prazo prescricional).

- pelo protesto judicial

- por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
- por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor (confisso de divida pode ocorrer no
mbito administrativo e por iniciativa do devedor).
Nos trs primeiros casos, a interrupo ocorre em decorrncia de ato praticado
na seara judicial. Na ltima hiptese, a interrupo ocorre ainda que a o ato
seja feito no mbito administrativo.
Exemplo da ltima hiptese: pedido de parcelamento e de compensao do
dbito implicam o reconhecimento da divida, pois o sujeito passivo que pede
tais providencias demonstra concordar com a existncia do dbito.
Uma vez interrompido o prazo prescricional, ele integralmente devolvido
ao credor (volta a fluir pelo seu prazo total).

Suspenso do prazo prescricional:

O prazo fica sem fluir durante o tempo em que durar a causas de suspenso.
Cessada a causa, o prazo volta a fluir de onde parou, ou seja, volta ao seu
curso apenas pelo que lhe faltava.
O CTN no prev, expressamente, as hipteses de suspenso. Mas a doutrina
aponta como situaes nas quais ocorre suspenso do prazo prescricional:
- o prazo decorrido entre a concesso de moratria em carter individual obtida
de maneira fraudulenta e a sua anulao;
- o prazo decorrido entre a concesso de parcelamento / remisso/ iseno/
anistia - obtidos em carter individual , com base em procedimento fraudulento
e a anulao do ato que os concedeu;
nos casos em que a exigibilidade do crdito tributrio est suspensa (art.
151, CTN).

g) Converso do depsito em renda

Quando o sujeito passivo discorda de lanamento efetuado, pode contest-lo
via judicial ou administrativa.
Caso opte pela via judicial, conveniente que adote alguma medida que
suspenda a exigibilidade do crdito tributrio contestado, pois, caso contrrio,
no haver impedimento para que a Fazenda Pblica proponha ao de
execuo fiscal, constrangendo-lhe o patrimnio. A alternativa mais vivel o
depsito do montante integral.

Caso opte pela via administrativa, j conseguir a suspenso da exigibilidade

mediante o manejo das reclamaes e recursos previstos em lei. Entretanto,
pode ser conveniente a realizao do depsito para evitara fluncia dos juros
de mora.
No obtendo sucesso no litigio administrativo ou judicial -, a
importncia depositada ser convertida em renda da Fazenda Pblica
interessada, sendo que o crdito tributrio ser extinto. Logo, a converso
do depsito em renda modalidade de extino do crdito tributrio, ligada,
necessariamente, a um depsito anteriormente realizado.

h) Pagamento antecipado e homologao do lanamento:

No lanamento por homologao, o sujeito passivo calcula o montante do
tributo devido, antecipa o pagamento e fica no aguardo da homologao pela
autoridade administrativa.
O pagamento antecipado extingue o crdito, sob condio resolutria (posterior
homologao ao lanamento).
O crdito tributrio objeto de lanamento por homologao poder se
considerar definitivamente extinto somente quando a autoridade administrativa
competente homologar a atividade do sujeito passivo (homologao do
lanamento).

i) Consignao em pagamento julgada pela procedncia:

A ao de consignao em pagamento o meio processual adequado para
que o sujeito passivo exera seu direito de pagar e obter a quitao do tributo,
quando tal providncia est sendo obstada pelo credor.
As regras da consignao em pagamento esto no art. 164,CTN:
- o depositante consigna o valor que entende devido, e no o valor exigido pelo
Fisco (diferena entre o depsito do montante integral que causa de
suspenso da exigibilidade e a consignao em pagamento que causa de
extino do crdito tributrio);

caso haja insucesso do depositante, o pagamento no se reputa

efetuado, tendo o particular que arcar com os acrscimos legais relativos
diferena entre o valor consignado e o valor exigido pelo Fisco (no depsito do
montante integral, havendo insucesso do depositante, o crdito tributrio ser
extinto na sua integralidade, no havendo diferena a ser cobrada, vez que o
valor depositado era o valor exigido pelo Fisco).

j) Deciso administrativa irreformvel:

Se o sujeito passivo, inconformado com o lanamento, oferece impugnao,
acaba por instaurar um litgio que seguir as regras da lei do processo
administrativo fiscal do respectivo ente tributante.
Se ao final, a deciso for pela improcedncia do lanamento, o crdito est
definitivamente extinto. A improcedncia pode decorrer de fundamentos formais
ou materiais. Se o vcio do lanamento, que ocasionou a improcedncia, foi
formal, o lanamento pode ser repetido exemplo: lanamento realizado por
autoridade incompetente. Se o vcio do lanamento que gerou a improcedncia
do procedimento foi de natureza material, no possvel repetir o lanamento.

k) Deciso judicial transitada em julgado:

deciso da qual no cabe mais recurso. Somente extingue o crdito tributrio
(assim como na deciso administrativa irrecorrvel) a deciso transitada em
julgado que foi favorvel ao sujeito passivo.

l) Dao em pagamento em bens imveis:

A dao em pagamento a forma de extino das obrigaes em que o
devedor consente em receber do devedor prestao diversa da que lhe
devida.
No direito tributrio, a prestao devida pelo sujeito passivo pecuniria, em
moeda ou em valor que nela se possa exprimir. Assim, haver dao em
pagamento quando o Estado consentir em extinguir o crdito tributrio
mediante o recebimento de coisa diversa de dinheiro. Entretanto, est coisa
somente pode ser bem imvel.

4. EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (arts. 175 a

182, CTN):
Excluir o crdito tributrio implica impedir sua constituio. So situaes em
que, no obstante a ocorrncia do fato gerador e o consequente nascimento da
obrigao tributria, no pode ocorrer lanamento e, portanto, tambm no
pode surgir o crdito tributrio (no existe obrigao de pagamento).

4.1.

HIPTESES DE EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

Somente h duas hipteses de excluso do crdito tributrio: a iseno e a

anistia.
A diferena entre ambas que a iseno exclui o crdito tributrio relativo a
tributo; j a anistia exclui crdito tributrio relativo penalidade pecuniria.
Em ambos os casos, apesar de haver dispensa legal do pagamento (do tributo
ou da multa), no se dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias
dependentes da obrigao principal cujo crdito foi excludo.

a) Iseno:

A iseno a dispensa do pagamento do tributo devido.

A concesso da iseno deve ser feita mediante lei especfica. A iseno, ainda
quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifica as
condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se
aplica e o prazo de sua durao.
possvel que iseno atinja somente parte do territrio da entidade tributante,
em funo das particularidades locais. Porm, caso a iseno seja concedida
pela Unio, deve ser observado o princpio da uniformidade geogrfica (art.
151,I, CF/88).
Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva s taxas, s
contribuies de melhoria nem aos tributos posteriormente institudos sua
concesso (a exigncia de especificidade da lei instituidora do benefcio
(CF/1988, art. 150, 6.) dificulta bastante a concesso de iseno para
tributos a serem criados).

Exemplo: se uma lei concede iseno do IPTU para determinada classe de

contribuintes, no se pode presumir que estes tambm estaro isentos da taxa
de coleta domiciliar de lixo ou da contribuio de melhoria em virtude de
valorizao decorrente de obra pblica porventura realizada. Se o Municpio
quer isentar tais tributos, ter de faz-lo mediante regra expressa; caso
contrrio, o pagamento ser devido.

Isenes onerosas:

O art. 178, CTN disciplina as restries revogao das denominadas

isenes onerosas, definidas como aquelas que no trazem somente o bnus
da dispensa legal do pagamento, mas tambm algum nus como condio
para o seu gozo.
A iseno onerosa no pode ser livremente revogada ou modificada (j a
iseno no onerosa pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo).
Para ser abrangida pela exceo plena revogabilidade, a iseno precisa
ser concedida em funo de determinadas condies (onerosa) e por prazo
certo. Atualmente, tem-se definido como onerosa apenas a iseno que
cumpra ambos os requisitos, de forma que o conceito se tornou bem mais
restrito.
Exemplo: lei que conceda iseno de ICMS por dez anos (prazo certo) para
as empresas que se instalarem no interior de Pernambuco e produzam
mamona destinada utilizao no processo de produo de biodiesel
(condies). A empresa que tenha cumprido os requisitos durante a vigncia da
lei concessria tem direito adquirido iseno, que no pode ser revogada.
Smula 544, STF: isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, no
podem ser livremente suprimidas.
A iseno pode ser concedida em carter geral ou individual.
- Iseno de carter geral: o benefcio atinge a generalidade dos sujeitos
passivos, sem necessidade de comprovao por parte destes de alguma
caracterstica pessoal especial. Exemplo: iseno do IR sobre os rendimentos
da caderneta de poupana.
- Iseno de carter individual: a lei restringe o benefcio s pessoas que
preencham determinados requisitos, de forma que o gozo depender de
requerimento administrativo formulado Administrao Tributria, no qual se
comprove o cumprimento dos pressupostos legais. Exemplo: iseno de IPI
concedida aos deficientes fsicos, para que adquiram veculos adaptados s
suas necessidades especiais. O gozo do benefcio depende da prova de que o
sujeito passivo deficiente fsico.
A iseno em carter individual no gera direito adquirido e pode ser anulada
de ofcio, sempre que se apure que o beneficirio no satisfazia ou deixou de
satisfazer as condies necessrias ao gozo.

No caso de anulao da iseno, ser cobrado o tributo devido + juros de

mora.
Se o benefcio foi obtido com dolo, haver cobrana da penalidade pecuniria.
Ademais, o tempo decorrido entre a concesso da iseno e a sua revogao
no ser computado para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito.
Porm, se no houve dolo, no haver a cobrana de penalidade pecuniria,
sendo que a anulao s poder ocorrer antes de prescrito o direito cobrana
do crdito.
OBS: revogao da iseno onerosa X revogao da lei concessria de
iseno onerosa. A primeira, revogao da iseno onerosa, impossvel, em
virtude da proteo ao direito adquirido. A segunda, revogao da lei
concessria de iseno onerosa, possvel, pois no se pode impedir o
parlamento de revogar uma lei. Entretanto, a revogao da lei concessiva de
iseno onerosa no tem o condo de prejudicar quem j cumpriu os requisitos
para o gozo do benefcio legal, somente impedindo o gozo por aqueles que
ainda no tinham cumprido os requisitos na data da revogao da lei.

Anistia:

b)

o perdo legal de infraes, tendo como consequncia a proibio de que

sejam lanadas as respectivas penalidades pecunirias.
A anistia somente pode abranger as infraes cometidas anteriormente
vigncia da lei que a concede. Esta regra no comporta excees (art.
180,CTN). No se pode perdoar infraes futuras, sob pena de se formalizar
um incentivo legal desobedincia civil.
H dois marcos temporais que limitam a anistia:
O benefcio s pode ser concedido aps o cometimento de infrao
O beneficio s pode ser concedido antes o lanamento da penalidade
pecuniria.
A anistia pode ser concedida em carter geral ou individual. (tpico anterior
pois explica os benefcios concedidos em carter geral e em carter individual)

Hipteses de proibio de concesso da anistia:

- Aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes, bem como

queles que, mesmo sem esta qualificao, sejam praticados com dolo, fraude
ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele;

- s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou

jurdicas.
A rigor, o conluio est inserido na primeira hiptese. A definio de conluio o
ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, visando
sonegao e fraudes fiscais (Lei 4.502/64).

5. GARANTIAS E PRIVILGIOS
TRIBUTRIO (arts. 183 a 193, CTN)

DO

CRDITO

Garantias so as regras que asseguram direitos. As garantias facilitam a

entrada do Estado no patrimnio do particular, para receber a prestao
relativa ao tributo.
Privilgios so as regras que colocam o crdito tributrio numa posio de
vantagem em relao aos demais crditos.

5.1.

GARANTIAS

O CTN enumera o rol das garantias do crdito tributrio, mas no se trata de

rol exaustivo, mas sim exemplificativo (art. 183, CTN).
Como os tributos so diferentes entre si, h necessidade de se estipular
diferentes garantias, protegendo diferentes crditos.
Exemplo: o ITR (imposto sobre a propriedade territorial rural) tem por fato
gerador a propriedade de bem imvel, localizado em rea rural, o que configura
uma situao constante, sendo que o prprio imvel serve de garantia para o
pagamento do tributo que incide sobre ele. J o II (imposto de importao) tem
por fato gerador a entrada de mercadoria estrangeira em territrio nacional, o
que configura uma situao instantnea, que no se perpetua no tempo, por
isso, pode justificar a estipulao de garantias especficas (uma vez ocorrida a
entrada da mercadoria importada no territrio nacional, se a ilegalidade no
detectada na alfndega, fica difcil rastrear a mercadoria depois para se buscar
a recuperao do crdito).
(i) Garantias Diretas:
a) Renda e Patrimnio do sujeito passivo respondendo pelo crdito
tributrio: (art. 184, CTN)
Esta garantia se fundamenta no princpio geral de direito no qual o patrimnio e
a renda de uma pessoa respondem por suas obrigaes. A responsabilidade

 pessoal (todo o patrimnio do devedor responde pelo dbito, mesmo que

ultrapasse o valor do prprio bem que gerou a divida).
Exemplo: sujeito passivo deixou de pagar o IPTU por 30 anos, gerando dvida.
Esta dvida (tributos + juros de mora + multas) maior que o valor do prprio
imvel, portanto, ainda que o sujeito passivo entregue o prprio imvel ao
Fisco, no haver a extino do crdito, vez que a responsabilidade pessoal,
e no real.
Mesmo que os bens componentes do patrimnio do sujeito ativo estejam
gravados com clusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade, a
Fazenda Pblica pode utiliz-los no processo de execuo. Estes bens,
que seriam intocveis, perante outros credores (esfera cvel), respondero pelo
crdito tributrio.
Os nicos bens que no respondem pelo crdito tributrio so aqueles
expressamente declarados como impenhorveis ou inalienveis
diretamente pela lei (art. 649, CPC: seguro de vida, vesturios, mveis que
guarnecem a casa do executado, etc...).

b) Presuno de fraude na alienao ou onerao de bens ou rendas: (art.

185, CTN):
a proteo do crdito tributrio contra atos tendentes a fraudar providencias
judiciais destinadas a sua satisfao.
A possibilidade de presuno de fraude pode ocorrer no momento da inscrio
do crdito na divida ativa. Porm, para se aplicar a presuno, o sujeito passivo
deve ter sido regularmente notificado da inscrio do seu crdito na divida ativa
(esta condio no est prevista em lei, mas decorre do entendimento do STJ,
pois s se pode falar em fraude, a partir do momento em que certo que o
sujeito passivo est ciente de que est inadimplente perante ao Fisco).

c)
Penhora on-line (art. 185-A): a autorizao legal para que o
magistrado determine a indisponibilidade de bens visando penhora e
comunique sua deciso, fazendo uso da internet.
A rigor, o que realizado on-line a comunicao da ordem do magistrado que
determinou a indisponibilidade dos bens, e no a prpria penhora, haja vista
que est efetivada s em momento posterior.
A penhora on-line na execuo fiscal envolve medidas mais abrangentes que
aquelas previstas no art. 655-A do Cdigo de Processo Civil (que, por exemplo,
somente prev a requisio de informaes entidade supervisora do
mercado bancrio). O * STJ considera a especfica sistemtica prevista no art.
185-A do CTN aplicvel apenas para a execuo fiscal da dvida ativa

tributria, no sendo possvel a extenso para a de natureza no tributria

(REsp 1.073.094/PR). Dessa forma, a ttulo exemplificativo, se o crdito
executado decorre de uma multa por infrao CLT (dvida ativa no
tributria), sero inaplicveis as regras ora estudadas.
No obstante o posicionamento, o mesmo STJ considera possvel aplicar as
regras dos arts. 655 e 655-A do CPC s execues fiscais da dvida ativa
tributria e no tributria quando tais normas estipularem regras mais
vantajosas para o credor. A ideia que preside o raciocnio a de que seria
absurdo colocar o credor privado em situao melhor que a do credor pblico.

(ii) Garantias indiretas:

a) Exigncia de prova da quitao de tributos (arts. 191 a 193, CTN):

Apesar de estarem inseridos na seo das preferencias, estes artigos trazem
verdadeiras garantias indiretas do crdito tributrio, porque, ao exigirem a
apresentao da prova do pagamento de tributos para a prtica de certos atos
jurdicos e/ou a obteno de determinados benefcios legais, acaba-se por criar
meios eficazes de cobrana indireta e, por consequncia, garantias indiretas do
crdito tributrio.

Art. 191, CTN: a extino das obrigaes do falido requer a prova de

quitao de todos os tributos dos quais seja sujeito passivo (contribuinte ou
responsvel), mesmo que o fato gerador seja alheio sua atividade mercantil.

Art. 192, CTN: nenhuma sentena de julgamento de partilha ou

adjudicao ser proferida sem a prova da quitao de todos os tributos
relativos aos bens do esplio ou s suas rendas.

Art. 193, CTN: salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum
departamento da administrao celebrar contrato ou aceitar proposta em
concorrncia pblica, sem que o contratante ou proponente faa prova da
quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada (Fazenda
Pblica do ente com o qual se contrata/ se concorre).

5.2. PRIVILGIOS
As regras sobre os privilgios so aplicadas nos casos em que h cobrana
coletiva de crditos, como ocorre nos processo de falncia, recuperao
judicial, inventrio, arrolamento e liquidao de empresas.
Todos os crditos tero seus vencimentos antecipados e sero ordenados em
classes legais, de sorte que s se passa para a segunda classe aps o
pagamento dos integrantes da primeira. Assim, ao se falar em privilgios do

crdito tributrio, est-se a tratar das regras que colocam o crdito tributrio
numa das primeiras classes da lista.
Conforme consta do art. 186 do CTN, o crdito tributrio prefere a qualquer
outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituio, ressalvados
os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente de trabalho

a) Regras aplicveis falncia e concordata:

Na falncia e concordata, o crdito tributrio no prefere os seguintes crditos:
(i) Crditos extraconcursais, importncias passiveis de restituio e os crditos
com garantia real:

aos crditos extraconcursais (Lei de Falncias Lei 11.101/2005, art.

84): So, basicamente, aqueles que surgem como decorrncia da
administrao da prpria massa falida, aps a decretao da falncia, como,
por exemplo, os crditos trabalhistas ou de acidentes de trabalho relativos a
servios prestados aps aquela data; os crditos tributrios relativos a fatos
geradores posteriores quela data e assim por diante.
s importncias passveis de restituio (Lei de Falncias Lei
11.101/2005, art. 85): So os bens pertencentes a terceiros, mas que sejam
arrecadados no processo de falncia ou que se encontrem em poder do
devedor na data da decretao da falncia.

aos crditos com garantia real, no limite do bem gravado.

(ii)

Crdito trabalhista:

A preferncia do crdito trabalhista (sobre o crdito tributrio) tem por

fundamento sua natureza alimentcia, o que somente existe dentro de um
valor razovel. No haver razoabilidade se todo o acervo patrimonial de
entidade falida for direcionado ao pagamento de salrios milionrios da
diretoria ou de um pequeno grupo de empregados-estrelas. Justamente por
isso, o CTN autorizou que a lei estipulasse limites e condies para a
preferncia do crdito trabalhista (a possibilidade de restrio no aplicvel
para crditos acidentrios)

(iii)

Multa tributria:

O crdito tributrio relativo multa no tem a mesma preferncia daquele

relativo a tributo, equiparando-se s demais penas pecunirias, logo abaixo dos
crditos quirografrios e tendo preferncia somente sobre os crditos
subordinados. Agiu bem o legislador, pois, de outra forma, as multas tributrias

acabariam por diminuir a possibilidade de os demais credores receberem o que

lhes devido, de forma a praticamente punir pessoas alheias s infraes de
que decorreram tais multas

b) Regras aplicveis aos processos de inventrio e arrolamento:

Tratando da preferncia do crdito tributrio no plano civil, prev o art. 189 do
CTN que so pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em
inventrio ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os crditos
tributrios vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus (falecido) ou de seu
esplio, exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento.

c)
Regras aplicveis aos processos de liquidao judicial ou
voluntria:
So pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos tributrios
vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurdicas de direito privado em
liquidao judicial ou voluntria, exigveis no decurso da liquidao.
A liquidao o processo durante o qual o ativo da companhia transformado
em dinheiro para a distribuio entre os scios, depois de pagas todas as
dvidas e encargos da sociedade.
Na liquidao, optou o legislador por conferir absoluta preferncia ao crdito
tributrio afastando toda e qualquer preferncia que algum crdito poderia ter
sobre o mesmo. Ressalte-se que, ao menos na teoria, a regra no trar
prejuzo para qualquer pessoa, pois, na liquidao, presume-se que o devedor
seja solvente, tendo condio de pagar todas as suas dvidas.
A jurisprudncia tem atribudo responsabilidade pessoal dos scios no caso de
dissoluo irregular da sociedade (STJ, 1. T., AGREsp 276.779/SP, rel. Min.
Jos Delgado, DJU 02.04.2001, p. 260).

6. ADMINISTRAO TRIBUTRIA (arts. 194 a 208,

CTN)
6.1.

CONSIDERAES INICIAIS

O ttulo do capitulo VII (arts. 194-208,CTN) se divide em trs partes:

(i)

Fiscalizao: atividade estatal destinada a estimular o cumprimento

espontneo das obrigaes tributrias, por intermdio da
identificao e punio daqueles que no as cumprem. A fiscalizao

 um poder-dever, orientado pela isonomia, que se prende ideia de

tributar cada pessoa na medida de sua capacidade contributiva.
(ii)

Dvida ativa: so as providncias a serem adotadas contra aqueles

que deixam de cumprir com suas obrigaes.

(iii)

Certides Negativas: documentos mediante os quais os sujeitos

passivos regulares podem comprovar tal situao, obtendo os
benefcios que dela decorrem (possibilidade de participar de
licitaes, possibilidade de obter emprstimos e financiamentos das
instituies financeiras oficiais).

6.2.

FISCALIZAO:

A legislao regula, em carter geral ou especificamente em funo da

natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das
autoridades administrativas, em matria de fiscalizao (art. 194,CTN).
O poder conferido na exata medida que o legislador considerar necessria
para o eficiente exerccio das atividades de fiscalizao e arrecadao,
levando-se em considerao as peculiaridades de cada tributo administrado.
A legislao relativa fiscalizao se aplica s pessoas naturais ou
jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade
tributria ou de iseno de carter pessoal. Exemplo: nada impede a
fiscalizao de uma igreja, partido poltico ou de qualquer outro ente imune.
So pessoas obrigadas a fornecer informaes (rol exemplificativo do art.
197,CNT):
- instituies financeiras;
- empresas de administrao de bens ;
- corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
- inventariantes;
- sndicos, comissrios e liquidatrios;

- quaisquer outras entidades/pessoas que a lei designe, em razo do seu

cargo, ofcio, ministrio, funo, atividade ou profisso.
A fiscalizao permite ao Estado entrar na intimidade econmica dos
particulares, mediante a identificao dos respectivos patrimnios,
rendimentos e atividades econmicas. Por isso, afasta-se qualquer
disposio legal excludente ou limitativa do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos papeis, dos comerciantes industriais ou
produtores (art. 195, CTN).
O carter sigiloso da escriturao comercial e fiscal no pode ser oposto ao
Fisco, devendo os sujeitos passivos mant-los (livros e documentos) at que
ocorra a prescrio (5 anos) dos crditos decorrentes das operaes a que se
refiram.
Smula 439, STF: Esto sujeitos fiscalizao tributria ou
previdenciria quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos
objeto da investigao. Decorre do entendimento desta smula que o Fisco
tem possibilidade de acesso aos livros comerciais existentes, mesmo que no
obrigatrios. Entretanto, a fiscalizao devendo desenvolver-se dentro do
necessrio ao esclarecimento da matria objeto de investigao. Por
conseguinte, tem-se por vedado autoridade administrativa desviar a
finalidade do procedimento e adentrar nos demais pontos constantes da escrita
fiscal que deveriam permanecer sigilosos.
As autoridades fiscais tem o poder de requisitar a fora pblica (art. 200, CTN).
Portanto, no podem as autoridades policiais deixar de atender a requisio
das autoridades fiscais nas situaes descritas no artigo 200 (embarao,
desacato, necessidade para efetivar medida prevista na legislao tributria),
em virtude de a Constituio Federal dispor que a administrao fazendria e
seus servidores fiscais tem, dentro de suas reas de competncia e jurisdio,
precedncia sobre os demais setores administrativos (art. 37, XVIII, CF/88).

Deveres das autoridades fiscais:

Ao lado dos poderes, as autoridades fiscais possuem deveres. Ao fiscalizar, as

autoridades administrativas, devem respeitar todos os direitos e garantias
constitucionalmente consagrados, como a inviolabilidade da intimidade, da vida
privada, das comunicaes, da casa (compreende, tambm, o local de
exerccio da profisso), etc.
Dever de documentar o incio do procedimento: a autoridade que
proceder qualquer diligncia de fiscalizao lavrar os termos necessrios para
que se documente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel,
que fixar o prazo mximo para a sua concluso Termo de Incio de
Fiscalizao.
(i)

O Termo de Incio de Fiscalizao deve ser lavrado, sempre que possvel, em

um dos livros fiscais exibidos. Quando forem lavrados em separado, dever ser
entregue ao sujeito da fiscalizao cpia autenticada pela autoridade que
presidir a fiscalizao.
O Termo de Incio de Fiscalizao produz os seguintes efeitos:
- termo inicial do prazo para a concluso do procedimento;
- antecipao da contagem do prazo decadencial (em regra, o termo inicial de
fluncia do prazo decadencial o primeiro dia do exerccio seguinte quele em
que o lanamento poderia ter sido efetuado. Mas, se antes desta data, for
iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo,
de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento, o termo inicial
antecipado para a data da notificao).
- afastar a espontaneidade do sujeito passivo (o sujeito passivo que confesse,
espontaneamente, infrao cometida antes de qualquer procedimento
administrativo de fiscalizao, beneficiado. Mas, uma vez lavrado o Termo de
Incio de Fiscalizao, fica afastada a espontaneidade do sujeito passivo
quanto s infraes que sejam relacionadas ao objeto da fiscalizao).
Dever de manter sigilo e suas excees: as autoridades devem
manter sigilo sobre as informaes privilegiadas a que tem acesso. Entretanto,
h excees (arts. 198, pargrafos 1 e 3 + art. 199, CTN):
(ii)

Art. 198, CTN:

a) A transferncia do sigilo: o caput do art. 198 traz a regra do sigilo e o
pargrafo 1 traz uma exceo. Todas as hipteses do 1, preveem que a
informao no deixa de ser sigilosa, apenas podendo ser transferida do
mbito da Administrao Tributria para outro organizao, mantendo-se,
neste, tambm em sigilo.
- (1) Requisio, da informao protegida pelo sigilo, de autoridade judiciria,
no interesse da justia a autoridade judiciria (juiz ou tribunal) requisita a
informao protegida pelo sigilo. A informao no divulgada, devendo
permanecer em sigilo tambm no mbito do judicirio. Cabe aqui relembrar
que, nos precisos termos do art. 58, 3., da CF/1988, as Comisses
Parlamentares de Inqurito possuem poderes de investigao prprios das
autoridades judiciais, podendo, fundamentadamente, determinar a quebra dos
sigilos bancrio, telefnico, telemtico e o que mais interessa neste ponto
fiscal. O entendimento pacfico no mbito do Supremo Tribunal Federal (MS
24.749, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ 05.11.2004
- (1) Solicitao da autoridade administrativa, no interesse da Administrao,
desde que seja comprovada a instaurao de regular processo administrativo,
com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, por
prtica de infrao aplicabilidade quando instaurado processo administrativo

no mbito da entidade solicitante, com objetivo de investigar o sujeito passivo a

que se refere a informao, por prtica de infrao. A solicitao
administrativa de dados protegidos por sigilo fiscal no deve se transformar
num procedimento de rotina para a coleta de indcios para que se instaurem
futuras investigaes. No se pode esquecer que a manuteno do sigilo
continua sendo regra, de forma que a solicitao s cabvel quando
efetivamente existam graves indcios de cometimento de ilcito administrativo
que j esteja sendo objeto de apurao em processo regularmente instaurado.
O que se est a afirmar no que a Administrao Pblica tem o poder de
analisar se conveniente e oportuno fornecer os dados solicitados pela
autoridade administrativa, mas sim que deve analisar se foram cumpridos os
requisitos formais, como a instaurao regular de processo e a apurao de
infrao administrativa.

b) A divulgao das informaes: o caput do art. 198 traz a regra do sigilo e o

pargrafo 3 traz as excees. Nas hipteses do 3, as informaes no so
sigilosas, podendo ser divulgadas, inclusive pela imprensa.
(3) Representaes fiscais para fins penais representao
elaborada por autoridade tributria ao representante do MP, para
responsabilizar penalmente o infrator (crimes contra a administrao pblica;
crimes contra a ordem tributria; apropriao indbita previdenciria, etc).
Estas informaes podem ser divulgadas, pois no so sigilosas.

(3) Inscries na Divida Ativa e Parcelamento ou Monitria a

doutrina critica a ausncia de sigilo nestas hipteses, pois caracterizaria meio
vexatrio de cobrana por parte da Fazenda Pblica

Art. 199, CTN:

a) A permuta de informaes sigilosas entre entes tributantes: os entes (Unio,
Estados, Municpios) possuem cadastros prprios sobre rendimentos e
atividades de pessoas fsicas e jurdicas. Por isso, necessrio o
compartilhamento de informaes constantes destes cadastros para maior
eficincia na cobrana.
Aps a EC 42/2003, a prpria Constituio Federal de 1988 passou a prever
que as diversas administraes tributrias atuaro de forma integrada, inclusive
com o compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei
ou convnio (art. 37, XXII). No mbito da legislao infraconstitucional, a
colaborao recproca prevista no art. 199 do CTN.
Tanto pelos termos constitucionais quanto pelos legais, a possibilidade de
permuta de informaes norma de eficcia limitada, por depender de lei

de carter geral ou de convnio que permita a transferncia do sigilo entre os

signatrios.
A previso legal de colaborao entre os fiscos serve tambm de fundamento
para o que a doutrina denomina prova emprestada, ou seja, para a
possibilidade de que uma prova produzida num determinado processo
administrativo fiscal seja reutilizada noutro, mesmo que conduzido em diferente
esfera administrativa. A admisso da prova emprestada no significa a
possibilidade de utilizao da concluso emprestada, como ocasionalmente
querem proceder algumas autoridades fiscais. O fundamento do uso da prova
emprestada o princpio da economia processual, aproveitando-se no novo
processo toda a atividade probatria j realizada no processo originrio.
Segundo a jurisprudncia dominante, para que tal possibilidade exista
fundamental o respeito ao contraditrio (STF, AI 741.193/PR; STJ, REsp
81.094/MG).

6.3.

DIVIDA ATIVA:

A dvida do sujeito passivo um ativo, que, cumpridos determinados requisitos,

poder ser objeto de execuo judicial. O principal objetivo da inscrio de
um crdito tributrio em dvida ativa extrair o ttulo executivo que vai
aparelhar a ao de execuo fiscal a ser ajuizada pelo Estado na busca
da satisfao do seu direito.
Em termos pragmticos, inscrever em dvida ativa incluir um devedor
num cadastro em que esto aqueles que no adimpliram suas obrigaes
no prazo. Na esfera federal, a repartio administrativa competente para
a inscrio em dvida ativa a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional,
rgo do Ministrio da Fazenda. Nos mbitos estaduais e municipais, a
regra que a competncia seja das respectivas procuradorias judiciais
A dvida ativa pode ou no ser de matria tributria. Ser tributria a divida
ativa oriunda de crdito tributrio (obrigao tributria lanada) no pago.
Apesar de, na prtica, as inscries serem feitas de maneira eletrnica, devese entender que existe um ato de inscrio, a cargo de autoridade
competente, cujo efeito conferir dvida regularmente inscrita a presuno
relativa de liquidez (crdito perfeitamente delimitado, com indicao do
seu valor) e certeza, passando a ter o efeito de prova pr-constituda (CTN,
art. 204).
No ato de inscrio, a Fazenda Pblica unilateralmente declara que algum
deve e elabora um documento que d presuno de liquidez e certeza da
existncia de tal dbito. Trata-se de mais uma manifestao da presuno de
legalidade, legitimidade e veracidade, atributo presente em todos os atos

administrativos. Porm, trata-se de presuno relativa, pois admite prova em

contrrio.
A omisso de quaisquer dos requisitos previstos no termo de inscrio ou o
erro a eles relativo causa de nulidade da inscrio, o que contaminar a
certido e o processo de cobrana decorrente ( teoria dos frutos da rvore
envenenada). Contudo, sendo caso de nulidade, esta poder ser sanada at a
deciso de primeira instancia, mediante substituio da certido nula e oitiva do
sujeito passivo (princpios do contraditrio e ampla defesa).
ST, Smula 392 A Fazenda Pblica pode substituir a certido de dvida ativa
(CDA) at a prolao da sentena de embargos, quando se tratar de correo
de erro material ou formal, vedada a modificao do sujeito passivo da
execuo.

6.4.

CERTIDES NEGATIVAS

As certides negativas (Certides Negativas de Dbito - CND) so os

documentos hbeis comprovao de inexistncia do dbito de determinado
contribuinte, de determinado tributo ou relativo a determinado perodo (art.
205,CTN).
O prazo para a expedio das certides de 10 dias, contados da data da
entrada do requerimento na repartio administrativa.
Apesar da denominao certido negativa de dbito, o STJ tem considerado
vlida a recusa de emisso da certido, quando o contribuinte descumpre
obrigao acessria, desde que tal consequncia esteja prevista em lei.
Exemplo: Guia de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social
(GFIP), prevista na lei 8.212/1991.
a) Certides positivas com efeitos negativos: h casos nos quais o sujeito
passivo, ainda que possua dbitos, est em situao regular perante o FISCO.
Nestas hipteses, expede-se uma certido positiva com efeitos negativos
(positiva, porque existem dbitos; efeitos negativos, porque o requerente est
em situao regular).
Com esta certido, o sujeito passivo pode praticar quaisquer atos que
dependam da apresentao de uma CND, segundo o artigo 206, CTN.
So trs as situaes nas quais, apesar de possuir dbito, o sujeito passivo
est regular:
(i)
Crditos no vencidos: a rigor, os crditos no vencidos no deveriam
constar nas certides tributrias; mas como o usual que constem;, deve-se
expedir uma certido positiva com efeitos negativos;

(ii)
Crditos em curso de cobrana executiva em que tenha sido
efetuada penhora: se j foi proposta a execuo fiscal e realizada a constrio
de bens suficientes total extino do crdito (penhora), o direito do Fisco j
est garantido, motivo pelo qual deve-se ser expedida certido positiva com
efeitos negativos;
(iii)
Crditos com exigibilidade suspensa: Se o Fisco no pode promover
atos de cobrana, em virtude de o crdito estar com a exigibilidade suspensa,
no est o particular obrigado a efetuar o pagamento, motivo pelo qual deve
ser expedida a certido positiva com efeitos negativos.
b) Dispensa da apresentao de certido negativa: a norma do 207,CTN
autoaplicvel e tem por objetivo evitar que a exigncia de nova apresentao
da prova de quitao de tributo impea a prtica de um ato urgente, gerando a
perda do direito (decadncia).
A Fazenda Pblica tem o prazo de 10 dias para emitir a CND. Mas, caso no o
faa no prazo, est dispensado o particular de apresent-la, para evitar a perda
do seu direito.
Exemplo: participao em procedimento licitatrio, em cuja fase de habilitao
o interessado tem que apresentar diversas certides negativas, sob pena de
ser desabilitado e, portanto, excludo da fase de julgamento das propostas. Se,
uma greve na repartio fiscal impediu o licitante de obter a certido, o mesmo
pode participar do procedimento sem o documento. Entretanto, o particular,
como participante do ato, responde pelo tributo porventura devido, juros de
mora e penalidades cabveis.
Em resumo, para os efeitos do art. 207,CTN (possibilidade de
responsabilizao) so participantes do ato apenas os interessados na sua
prtica, ou seja, aqueles que foram, com base na regra, dispensados da
apresentao da certido, a includos no apenas os sujeitos passivos, mas
tambm as pessoas fsicas que, em nome daqueles, tenham invocado a
aplicao do dispositivo.

c)
Responsabilidade por expedio de certido com erro (art. 208,
CTN): a certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro
contra a Fazenda Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a
expedir, pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos.
(i) Dolo: o servidor, sabendo do erro, expede normalmente a certido, visando
ao beneficio da pessoa em favor de quem se expediu.
(ii) Fraude: o servidor altera, simula, insere dados falsos na certido que est a
expedir.
Tanto no caso de dolo, como no caso de fraude, as consequncias so as
mesmas: responsabilizao pessoal do servidor, pelo crdito + juros de mora.

Ainda que o CTN fale de responsabilidade pessoal do servidor pblico, na

verdade, trata-se de hiptese de responsabilidade solidria entre o servidor
e a pessoa que foi beneficiada com a expedio da certido.

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