PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET.

PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION
Samuel Sponem et Caroline Lambert
Association francophone de comptabilité | Comptabilité - Contrôle - Audit
2010/1 - Tome 16
pages 159 à 194

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Pour citer cet article :

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Sponem Samuel et Lambert Caroline,« Pratiques budgétaires, rôles et critiques du budget. Perception des DAF et des
contrôleurs de gestion »,
Comptabilité - Contrôle - Audit, 2010/1 Tome 16, p. 159-194. DOI : 10.3917/cca.161.0159

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ISSN 1262-2788
ISBN 9782311001020

Samuel Sponem et Caroline Lambert
PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

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Pratiques budgétaires,
rôles et critiques du budget
Perception des DAF et
des contrôleurs de gestion
Budgeting practices, roles
and criticisms of the budget
Perception of CFOs and
management accountants
Samuel SPONEM* et Caroline LAMBERT**

Résumé

Abstract

L’objectif de cet article est de proposer une
typologie des pratiques budgétaires à partir de
la perception qu’en ont les directeurs administratifs et financiers (DAF) et les contrôleurs de gestion afin de mieux comprendre les
rôles que le budget remplit et les critiques qui
peuvent lui être adressées. À partir d’une analyse classificatoire (taxinomie) des pratiques

The aim of this paper is to propose a typology
of budgetary practices in order to better understand the roles of the budget and critiques made
to it. Thanks to a taxonomy of the practices of
269 French firms and a typology, five budgetary
styles are highlighted : the tight budget, the diagnostic budget, the interactive budget, the loose
budget and the indicative budget. These styles

* Maître de conférences, Conservatoire National des Arts et Métiers
** Professeure associée, HEC Paris
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)

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reçu janvier 2008 / accepté avril 2009

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de 269 entreprises françaises et d’une analyse typologique, cinq styles budgétaires sont
identifiés : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget souple et
le budget indicatif. Ces styles se distinguent
principalement par le niveau d’implication
de la hiérarchie dans le processus budgétaire,
par l’utilisation qui est faite du budget pour
évaluer la performance et par la possibilité de
faire évoluer le budget en cours d’année. Cette
recherche propose une approche configurationnelle du budget et montre que les rôles et
critiques du budget dépendent largement du
type de pratiques budgétaires mises en œuvre
dans les organisations.

mainly vary according to the level of implication of the hierarchy in the budgetary process, to
whether or not the budget is used as a performance evaluation tool, and to the possibility of
revising the budget during the year. This article
develops a configurational approach of the budget and shows that budgetary roles and critics
depend on the style of budgetary practices chosen
by organizations.

Mots-clés : Budget – Typologie –
Contrôle interactif – Rôles – Critiques

KEYWORDS : BUDGET TYPOLOGY – INTERACTIVE
CONTROL – ROLES – CRITICS

Correspondance :

Samuel Sponem
Conservatoire National des Arts et Métiers
GREG-CRC (EA 2430)
40 rue des Jeûneurs
75002 Paris
samuel.sponem@cnam.fr

Remerciements :

Nous remercions les membres du GREG-CRC ainsi que les participants du congrès
de l’Association Francophone de Comptabilité 2008 pour leurs suggestions sur d’anciennes versions de cet article ainsi qu’Henri Bouquin, Stéphanie Chatelain-Ponroy,
Armelle Godener et les réviseurs pour leurs remarques et critiques constructives.

Caroline Lambert
HEC Paris
GREGHEC
1, rue de la Libération
78351 Jouy en Josas CEDEX
lambert@hec.fr

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

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les recherches sur les effets positifs et négatifs du budget.109 .cairn. Cette analyse nous permet en outre de faire le lien entre les pratiques. fait l’objet de nombreuses recherches.info .info . Bescos et al. Berland (2004) montre ainsi. © Association francophone de comptabilité Introduction 03/03/10 11:32 . Or. Comment expliquer ce phénomène ? Une première piste réside dans le fait que la plupart des recherches sur le budget omettent de considérer que le budget doit être appréhendé comme un ensemble de pratiques. 66). Afin de répondre à cette limite. 2004). Nous avons ainsi catégorisé les pratiques budgétaires de 269 entreprises françaises. jusqu’à maintenant. Otley 1978 .22/04/2015 12h05. en dépit de la masse de recherches accumulées dans ce domaine.105. notre ambition est d’enrichir la compréhension du processus budgétaire et de ses effets. tentent essentiellement d’expliquer les critiques formulées à son encontre par des facteurs de contingence externes (voir par exemple Ekholm et Wallin 2000 . comme le soulignent Shields et Shields. Brownell et Hirst (1986) confirment l’existence d’interactions entre ces variables en soulignant que la participation exercerait un effet modérateur sur les effets négatifs provoqués par l’utilisation du budget pour évaluer la performance. La très conséquente littérature sur les effets du budget (Hopwood 1972 . 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.22/04/2015 12h05. les recherches. Toutefois. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 161 Document téléchargé depuis www... la contrôlabilité. 2004). p. en tant qu’outil incontournable de la gestion des entreprises. Il est donc vraisemblable que la diversité des pratiques conduise à une appréciation différente des rôles de cet outil et des critiques qui peuvent lui être adressées et ce. que la manière dont est utilisé le budget et les rôles qui lui sont attribués Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. Hartmann 2000). au-delà des environnements variés dans lesquels les entreprises évoluent. prenant en compte les différentes dimensions du budget. les rôles et les critiques formulées à l’encontre du budget.105. « la participation budgétaire ne peut être considérée indépendamment du système auquel elle est intégrée . p.. en ne s’intéressant qu’à certaines dimensions isolées du budget (la participation et l’évaluation essentiellement).94.158. Pourtant.109 . À titre d’exemple. pour identifier des pratiques budgétaires. le terme budget regroupe des pratiques très différentes en fonction des entreprises. Shields et Shields (1998) concluent leur analyse en soulignant « qu’il existe de nombreuses opportunités pour des recherches sur les relations entre ces variables car on en sait très peu sur ce sujet » (Shields et Shields 1998. de très nombreuses recherches ont été menées sur la participation budgétaire et ses effets. 66). Gignon-Marconnet 2003) ou de s’interroger sur les facteurs expliquant les critiques qui lui sont adressées (Bescos et al. L’accumulation de travaux sur l’utilisation du budget pour évaluer la performance des managers a même fini par constituer un courant désigné sous l’acronyme RAPM (Reliance on Accounting Performance Measures) (Hartmann 2000)..indb 161 Document téléchargé depuis www. Des recherches ont déjà porté sur les rôles et critiques du budget. considérant implicitement que le budget est un outil dont la forme est standardisée.158. les incitations liées au budget ainsi que l’évaluation de la performance basée sur les budgets » (Shields et Shields 1998. Toutefois. En réalisant ce travail. permettant ainsi de mettre en évidence la diversité des rôles du budget (Barrett et Fraser 1977 . ne permet donc pas de conclure sur les effets pervers du budget tout en négligeant largement les effets positifs de cet outil (Marginson et Ogden 2005).cairn.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. La majorité des travaux fait ainsi l’hypothèse que l’on peut étudier les différentes dimensions du budget de manière indépendante les unes des autres. Marginson et Ogden 2005). © Association francophone de comptabilité Le budget. et sur les rôles et les critiques qui peuvent lui être adressées restent en de nombreux points contradictoires (MacIntosh 1994 . celui-ci regroupe un ensemble de variables incluant la difficulté d’atteinte des budgets. à partir de l’étude de sept entreprises.94. nous développons dans cet article une démarche de nature configurationnelle et typologique.

nous exposerons la méthodologie.162 Document téléchargé depuis www. dans la suite de l’article. le budget diagnostique. les typologies existantes et les rôles et critiques traditionnellement formulées à l’encontre des budgets.info .cairn. 1. Tout d’abord. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . Trois contributions majeures de cette recherche peuvent être soulignées. Cette recherche propose au final une approche configurationnelle du processus budgétaire et intègre un plus grand nombre de dimensions que les recherches réalisées jusqu’à présent sur le sujet. si souvent décriées en particulier dans le contexte hexagonal. il apparaît que les pratiques d’évaluation par les budgets. elles ne s’intéressent qu’à une des dimensions.1. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.. La troisième section propose une synthèse des rôles du budget et des critiques qui lui sont adressées.158.105. Si chacune donne un éclairage sur les pratiques.94. le budget souple et le budget indicatif.94.109 .22/04/2015 12h05. 1. Elle nous permettra. Un deuxième temps de la revue de la littérature recense les différentes dimensions permettant de caractériser des pratiques budgétaires. d’éclairer le lien entre pratiques d’une part. Ces différentes typologies n’ont pas le même statut. La dernière section expose les résultats de la classification des pratiques budgétaires et propose une typologie de ces pratiques. sont-ils associés à des rôles et à des critiques spécifiques ? Les observations empiriques réalisées et leur confrontation avec la littérature nous permettent de proposer une typologie mettant en évidence cinq styles budgétaires : le budget strict. peuvent être acceptées à condition d’être associées à une participation dans l’élaboration des budgets et une implication des managers. L’objectif de cet article s’inscrit dans cette logique et vise à proposer une meilleure compréhension du budget en apportant des éléments de réponses aux deux questions suivantes : Existe-t-il des styles de pratiques budgétaires ? . Pratiques budgétaires. Enfin. d’autres relèvent en réalité plutôt de taxinomies. La première section expose les différentes typologies qui ont été élaborées pour caractériser les pratiques budgétaires. Après avoir présenté une synthèse de la littérature sur les pratiques budgétaires. ou qu’à un groupe de dimensions en postulant qu’elles varient toutes simultanément dans un sens identique.105. les résultats obtenus suggèrent que le cumul de plusieurs rôles n’est pas toujours problématique. les résultats montrent que les rôles et critiques attribués au budget différent largement en fonction des pratiques budgétaires. Deux cent soixante-neuf questionnaires ont été collectés auprès de contrôleurs de gestion et de directeurs administratifs et financiers.22/04/2015 12h05. Si certaines sont en effet des typologies.. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. et rôles et critiques d’autre part. le budget interactif. Si oui.info . Une analyse des rôles et des critiques associés à ces différents styles met en perspective les résultats. © Association francophone de comptabilité influencent les critiques qui sont formulées à son encontre. quantitatives ou qualitatives (Miller 1996). De plus.158. Pratiques budgétaires : typologies existantes Quatre typologies peuvent nous aider à appréhender les pratiques budgétaires..109 .. typologie et rôles des budgets L’objectif de cette recherche est de proposer une typologie des pratiques budgétaires et une analyse des rôles et des critiques qui sont adressés à cet outil. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. car élaborées principalement à partir de la théorie sans recours explicite à des données empiriques. puisqu’elles ont été construites à partir de données.cairn. contrairement aux recherches déjà réalisées sur le sujet.indb 162 Document téléchargé depuis www. Les première et deuxième parties de la revue de littérature présentent un état de l’art des classements des pratiques budgétaires proposés dans la littérature.

1988) Tolérance aux écarts budgétaire . Les entreprises plus petites et plus centralisées mettent davantage l’accent sur la supervision directe et sur les interactions interpersonnelles fréquentes et tendent à moins développer une communication budgétaire formelle. 2. et le style nonaccounting (NA) (les données budgétaires jouent un rôle négligeable dans l’évaluation).cairn. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. Simons (1987b. Van Der Stede (2001) Anthony (1965.cairn.indb 163 Document téléchargé depuis www.. tolérance faible pour les écarts au budget pendant l’année .22/04/2015 12h05.. forte participation des managers aux activités budgétaires. forte communication formelle et systèmes plus sophistiqués). 1990. 1995) Niveau d’implication des managers dans le processus budgétaire. détail du suivi des lignes budgétaires . Merchant (1981) Importance de l’atteinte des budgets. importance de la communication formelle et sophistication des systèmes.. forte insistance sur l’atteinte des objectifs budgétaires.105. niveau de participation des opérationnels. Les grandes entreprises diversifiées ont tendance à utiliser le budget de manière administrative (importance de l’atteinte des budgets. lien entre budgets et plans d’actions.info .94. 5/le faible (fort) lien entre l’atteinte des objectifs budgétaires et la rémunération monétaire ou symbolique des managers. © Association francophone de comptabilité Auteur 03/03/10 11:32 . importance de l’évaluation budgétaire. niveau de participation des managers aux activités budgétaires. budget utilisé avec prudence et de manière flexible pour évaluer les managers).158. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 163 Tableau 1 Pratiques budgétaires : typologies existantes Dimensions retenues Typologie/taxinomie finale Hopwood (1972) Utilisation des données comptables.. discussion intense des résultats budgétaires . Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.22/04/2015 12h05. 4/de nombreuses (peu de) reprévisions budgétaires en cours d’année et des budgets qui ne sont pas (sont) rigides . suivi) .109 . 2/le fort (faible) lien entre budgets et plans d’actions (négociations opérationnelles) . 3.94.105. 4. le style profit conscious (PC) (évaluation des managers sur leur capacité à avoir une gestion efficiente sur le long terme. 3/la construction plutôt bottom-up (top-down) et forte (faible) participation des opérationnels .109 . Les systèmes de contrôle budgétaires serrés (tight) (par opposition aux systèmes de contrôle budgétaires souples [loose]) se caractérisent par (corrélation significative et positive entre contrôle budgétaire serré et difficulté des objectifs) : 1.158. et plus particulièrement des données budgétaires pour l’évaluation des managers. Trois styles principaux de pratiques budgétaires : le style budget constrained (BC) (évaluation des managers sur le court terme grâce au budget). discussion des résultats budgétaires . Le contrôle budgétaire interactif (en opposition au contrôle budgétaire diagnostique) peut être caractérisé par : 1/l’implication constante (par exception) des managers dans le processus budgétaire (négociation. suivi détaillé de toutes les lignes budgétaires . nombre de reprévisions. Deux stratégies de contrôle budgétaire (qui dépendent de la taille des organisations) s’opposent : contrôle budgétaire administratif et contrôle budgétaire interpersonnel.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.info . © Association francophone de comptabilité Document téléchargé depuis www. reprévisions. insistance sur l’atteinte des objectifs budgétaires.

l’existence ou non d’un contrôle budgétaire.1.info . elles sont développées à partir d’échantillons variés.164 Document téléchargé depuis www. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.22/04/2015 12h05.158. Afin de classer les différentes dimensions du processus budgétaire. Si ces typologies semblent prendre en compte plusieurs dimensions.94. 2002).indb 164 Document téléchargé depuis www. 505).105.105. Simons (1990) n’étudie que les grandes entreprises et considère qu’elles ont toutes des systèmes de contrôle formalisé.. En effet. peu d’études s’interrogent sur le lien avec ces plans d’action et. Il est aussi mal aisé de les comparer que de les combiner pour comprendre les pratiques budgétaires. 1.109 . le pilotage (pendant l’action) et la postévaluation (après l’action). Pratiques budgétaires : les dimensions structurantes De nombreuses dimensions du processus budgétaire ont été mises en évidence dans la littérature. Pourtant. en théorie. Le budget intervient lors de chacune de ces phases. un budget est « l’expression quantitative du programme d’action proposé par la direction. le lien avec les plans d’action et le niveau de difficulté d’atteinte des objectifs. c’est-à-dire qu’elles supposent que ces dimensions évoluent dans le même sens.94.22/04/2015 12h05. En effet.. Elles ont le plus souvent été étudiées de manière indépendante les unes des autres. Les typologies de Merchant et d’Anthony reflètent principalement. Il convient donc pour comprendre les pratiques budgétaires de se demander si la négociation budgétaire est centrée Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. indépendantes des différentes phases. bien souvent.2. du fait de leurs méthodes et de leurs échantillons. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. elles les appréhendent comme un tout. Deuxième caractéristique des pratiques budgétaires en phase de finalisation : le lien avec les plans d’action.2. De. sont également présentées. BUDGET ET FINALISATION Trois dimensions semblent clés pour caractériser les pratiques budgétaires en phase de finalisation : le niveau de participation.. 49). outre le fait qu’elles ne s’intéressent pas aux mêmes dimensions. Dans son étude fondatrice. pour leur part. Le niveau de participation budgétaire est très variable d’une entreprise à une autre et cet aspect du budget est un de ceux qui ont été le plus étudiés. p. © Association francophone de comptabilité Ces différentes typologies ne sont pas équivalentes. Il contribue à la coordination et à l’exécution de ce programme. nous nous appuyons sur le découpage du processus de contrôle proposé par Bouquin (2006) en trois phases séquentielles : la finalisation (avant l’action). RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 .. Il en couvre les aspects. tant financiers que non financiers » (Horngren et al. Le budget devrait donc être la traduction chiffrée des plans d’action sur le court terme.info . il semblerait que la discussion budgétaire porte d’abord et presque uniquement sur des éléments financiers sans lien avec des plans d’action. plus quatre dimensions transversales. De surcroît. alors que Merchant (1981) s’intéresse à la fois aux grandes et aux petites entreprises. 1. ces typologies ne permettent pas de faire émerger des configurations pour examiner plus d’une variable à la fois (Miller 1996.109 . La typologie de Simons suppose ainsi que l’implication de la direction.cairn. Chacune de ces typologies ne donne au final qu’une vue très partielle des pratiques budgétaires en les caractérisant à partir de l’une ou l’autre de ses dimensions. Argyris (1952) présente la participation budgétaire comme le remède aux effets pervers du budget. p. la participation des opérationnels et le style de négociation évoluent de concert.cairn.158. Elle est définie comme un concept qui reflète « le niveau d’implication et d’influence d’un manager sur son budget » (Shields et Shields 1998.

On peut noter que très peu d’études empiriques se sont centrées sur le problème de l’utilisation du budget comme outil de suivi des écarts. faciles. p. En effet. les pratiques se distinguent également par le niveau de difficulté des objectifs budgétaires qu’elles assignent aux membres de l’organisation.22/04/2015 12h05. le document ne représente plus la performance prévisible. Pourtant.109 . D’autres croient qu’une révision détruit la base d’analyse des écarts entre la performance réelle et l’objectif sur lequel l’engagement avait été général lors de l’approbation du budget. BUDGET ET PILOTAGE Document téléchargé depuis www. Dans cette phase de finalisation.2.info . Le niveau de « rigidité » du budget.indb 165 Document téléchargé depuis www. se décompose en deux dimensions.158. La question des révisions budgétaires divise.94.info . le budget peut être révisé ». Cette pratique divise les praticiens : « Certaines équipes de direction pensent que si le budget n’est pas révisé.94. Le budget est l’archétype de l’outil permettant le management par exception. les objectifs budgétaires doivent être serrés mais atteignables » (Merchant et Manzioni 1989. Anthony (1988. il permet d’exercer un contrôle budgétaire qui met en évidence les écarts entre les réalisations et les prévisions et les impute aux responsables concernés. 03/03/10 11:32 . Pour Anthony (1988. On parlera dans ce cas de reprévisions. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. le niveau de révisions budgétaires et l’existence ou non de reprévisions budgétaires.109 . le contrôle de gestion est.22/04/2015 12h05.158. Une revue des études en psychologie menées sur la fixation des buts dans les années 1960 et 1970 montre que « des objectifs spécifiques et difficiles conduisent à une meilleure performance que des objectifs moyens. comme d’autres procédures formalisées. un dispositif qui permet de décentraliser tout en contrôlant (Child 1972). la « puissance » du contrôle de gestion vient de la possibilité offerte par ses outils de réaliser ce management par exception. Van Der Stede 2001).2. ce problème de la fixité ou non des budgets est aujourd’hui au cœur des débats pour les tenants de la gestion sans budget. Ainsi. 100) « si les circonstances changent. p. » Même si quelques études empiriques s’intéressent à cette notion (Merchant 1981 . elle reste très peu abordée dans la littérature académique. p.105. 91). Cela signifie que les outils du contrôle de gestion permettent aux managers de relâcher leur attention et de laisser les contrôlés agir tant que n’apparaissent pas d’écarts significatifs avec les prévisions. caractéristique clé du pilotage. Les révisions budgétaires sont un élément structurant des pratiques budgétaires. « la plupart des études et articles […] suggèrent que pour maximiser la motivation... Certaines entreprises choisissent de combiner les avantages d’un budget fixe et des révisions. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 539). 100) décrit cette solution comme « position intermédiaire permettant de préserver le budget original tout en préparant périodiquement une estimation actuelle montrant une révision de la performance finale prévisible ».cairn... trois autres dimensions apparaissent : le suivi des écarts. lorsqu’on demande de faire de son mieux ou que l’on ne fixe pas d’objectifs » (Belkaoui 1989. Brownell et Merchant 1990 .Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. De manière générale. © Association francophone de comptabilité 1. © Association francophone de comptabilité En phase de pilotage. Les tenants de la gestion sans budget proposent ainsi de remplacer les prévisions annuelles par des « rolling forecasts » (Hope et Fraser 2003).cairn. En revanche. p. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 165 uniquement sur des éléments financiers ou si elle prend aussi en compte des éléments opérationnels et stratégiques.105.

159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. au-delà de l’évaluation de la performance. 03/03/10 11:32 ..2. LES DIMENSIONS TRANSVERSALES Document téléchargé depuis www. On peut ainsi distinguer les entreprises selon l’utilisation forte ou faible qu’elles font du budget pour évaluer la performance des responsables.3. c’est-à-dire à la liberté laissée aux opérationnels pour atteindre leurs objectifs. Un niveau de détail faible permet une certaine décentralisation alors qu’un niveau de détail élevé réduit l’activité du contrôlé à une simple exécution. Ueno et Sekeraman (1992. l’implication de la direction. Celui-ci montre que le rôle du budget ne sera pas le même selon l’implication de la hiérarchie dans le processus.109 . la rémunération budgétaire.cairn. En l’appliquant au budget. Dans une comparaison entre les budgets des administrations et des entreprises. le budget sert parfois à attribuer des primes.. Le thème de l’implication de la hiérarchie dans l’animation des outils de contrôle en général et dans le processus budgétaire en particulier a émergé avec les travaux de Simons (1990. 1994).105. Cet aspect du budget a été très largement étudié dans le cadre du courant de recherche portant sur l’importance accordée aux données comptables pour évaluer la performance (RAPM. les budgets de divisions sont souvent économes en détails.info . Une structure est formalisée « si les règles qui encadrent les comportements sont formulées explicitement et précisément et si les rôles et relations sont prescrits indépendamment des individus qui occupent une position dans la structure » (Scott 2003.158.158. Zrihen (2002) met par exemple en évidence différents niveaux d’implication de la direction dans le processus budgétaire d’une entreprise en fonction des changements de dirigeants. (2000) soulignent que le budget dans les administrations tend à être fortement détaillé et doit être exécuté tel qu’il a été approuvé. Cette dimension a été peu étudiée mais on peut penser qu’il y a une grande diversité de pratiques en la matière. 1968). p.2.94. l’évaluation budgétaire. le type de négociation.94. quatre dimensions transversales. Par ailleurs. 1991. permettent de différencier les pratiques budgétaires. p. Le niveau de formalisation d’une structure ou d’un outil est un élément qui a été largement mis en avant par l’école d’Aston (voir par exemple Pugh et al. la difficulté des objectifs.109 .indb 166 Document téléchargé depuis www.4.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.105. On peut aussi retrouver dans des entreprises du secteur privé des budgets plus ou moins détaillés (Merchant 1981). les révisions. © Association francophone de comptabilité Au regard de la littérature. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. le niveau de détail et la formalisation.22/04/2015 12h05. BUDGET ET POSTÉVALUATION La phase de postévaluation concerne l’évaluation des performances. alors que.info . Au final. le suivi des écarts. 35). Deux dimensions sont donc retenues en phase de postévaluation : l’utilisation du budget pour évaluer et l’utilisation du budget pour attribuer des primes. les reprévisions. © Association francophone de comptabilité 1. Reliance on Accounting Performance Measures). se limitant presque aux objectifs financiers à réaliser..22/04/2015 12h05. Jones et al. indépendantes des différentes phases.cairn. dans le secteur privé.. 664) proposent la définition suivante : « niveau de formalisation des règles et procédures contraignant la formulation du budget ». l’analyse de la littérature nous permet de retenir onze dimensions pour caractériser le processus budgétaire : la participation. Le niveau de détail du budget a trait à la question de la délégation. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 166 1.

Argyris souligne notamment que les budgets ne permettent pas de comprendre la performance. • Implication de la direction Finalisation Figure 1 Les dimensions structurantes du processus budgétaire 03/03/10 11:32 .105.158..3. • Formalisation Participation des opérationnels Niveau de détail Document téléchargé depuis www. de gérer les risques. de décourager la coopération. le budget fait l’objet de critiques importantes.info .info .109 .94.. On reproche ainsi au budget d’être à l’origine de comportements opportunistes.94.109 . Ils sont de plus un moyen de pression qui crée de la tension. de provoquer des comportements conservateurs.indb 167 Document téléchargé depuis www. sont rigides et parfois irréalistes.22/04/2015 12h05. La solution proposée par l’école des relations humaines est alors de promouvoir la participation des opérationnels au budget pour favoriser leur implication. Anthony résume les finalités du budget et du processus de préparation budgétaire en cinq points (Anthony 1988) : « (1) motiver les managers à dresser des plans. Depuis l’étude d’Argyris (1952.22/04/2015 12h05.. s’intéressent à la performance passée.cairn. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 167 Type de négociation • Difficulté des objectifs • Suivi des écarts • Révisions • Reprévisions • Évaluation • Rémunération Le budget : rôle et critiques Divers rôles sont attribués au budget. on peut dire que le budget est présenté comme un moyen d’évaluer la performance des managers. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. Bouquin 2006). 1953). de coordonner et de piloter les différentes activités de l’entreprise. d’imposer une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. © Association francophone de comptabilité 1. d’être un Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. (3) obtenir un engagement des managers. de communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques.cairn. de prévoir les besoins financiers. de bloquer les innovations. de motiver les responsables opérationnels.105. 2003 . (2) informer les managers de ce qui est attendu d’eux. de ne plus être pertinent dans un environnement devenu trop incertain.158. Gignon-Marconnet 2000. d’autoriser les dépenses.. d’allouer les ressources et de communiquer avec les acteurs externes (actionnaires. d’introduire des rigidités dans l’organisation. de déployer la stratégie. (5) fournir un standard pour juger la performance réelle. L’école des relations humaines en contrôle de gestion s’est ainsi développée en étudiant ses effets négatifs sur la motivation. détruit la coopération et produit du stress. Au début des années 1990 la critique du budget reprend de la vigueur. © Association francophone de comptabilité Pilotage Post-eval. créanciers…) (Ekholm et Wallin 2000 . » De manière plus complète. (4) coordonner les différentes activités d’une organisation.

indb 168 Document téléchargé depuis www. Bescos et al. souvent perçus comme mal remplis. essentiellement auprès de contrôleurs de gestion de sept organisations. sur cet outil. Toutefois... On peut toutefois s’interroger sur les critiques qui pèsent. nous avons jugé nécessaire d’être en contact avec le terrain. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. (2004) semblent répondre à cette attente. en effet.105.105.cairn. Il conclut que les critiques autour du budget semblent se concentrer sur certains de ses rôles. en réalisant une étude quantitative pour expliquer les critiques budgétaires. 2004). En France. de prendre trop de temps pour une faible valeur ajoutée.. p. leur approche s’intéresse essentiellement aux facteurs de contingence externes. Nous avons complété nos connaissances grâce à six entretiens avec des contrôleurs de gestion et directeurs Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 2. Préalablement à l’élaboration du questionnaire. des rôles du budget et des critiques formulées à son encontre. en fonction des styles de pratiques budgétaires plutôt qu’en fonction de facteurs de contingence externes. Berland appelle à une extension de ses travaux : « Ces conclusions sont à tempérer par la taille réduite de l’échantillon étudié.158. Nous avons ainsi participé à un groupe de travail sur les pratiques budgétaires réunissant une fois par mois onze contrôleurs de gestion d’entreprises de tailles diverses pendant un an.22/04/2015 12h05. cette critique s’est traduite par une enquête de la DFCG (Association des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion) qui se demandait au début des années 1990 : Faut-il tuer le budget ? Une série de recherches ont été réalisées afin de comprendre les critiques formulées à l’encontre du budget. En revanche.22/04/2015 12h05.info . Si elle soulève à juste titre la question de la variété des pratiques budgétaires. indépendamment de l’identification de styles budgétaires. Il serait souhaitable d’élargir cette étude à un nombre plus important d’entreprises pour croiser les fonctions attribuées au budget et les critiques afin de confirmer ou d’infirmer nos conclusions » (Berland 2004). 71).94.158.94. © Association francophone de comptabilité rituel. Berland (2004) recense et interprète les critiques faites aux budgets.109 . Comme Gignon-Marconnet.cairn. il semble que les managers rencontrent des difficultés à l’utiliser et que des effets pervers apparaissent. Elle déclare en outre en conclusion que son hypothèse « mériterait d’être vérifiée à l’occasion d’une recherche plus approfondie qu’une étude exploratoire ne portant que sur dix-huit entretiens » (Gignon-Marconnet 2003. Il existe. C’est lorsqu’il est utilisé comme outil de prévision-planification qu’il est le moins critiqué. De un à quinze entretiens ont été menés. à partir d’une analyse qualitative. une grande diversité de pratiques budgétaires. en réalisant une analyse plus systématique..168 Document téléchargé depuis www. Bescos et al. Le budget serait notamment d’autant plus critiqué que l’incertitude de l’environnement est grande ou que la stratégie de l’entreprise est d’innover ou de mettre l’accent sur la qualité (Bescos et al. Méthodologie Cette recherche s’appuie sur la collecte et le traitement de 269 questionnaires auprès de directeurs financiers et contrôleurs de gestion. de traduire une prédominance de la rentabilité sur le court terme au détriment de la création de valeur sur le long terme et de se dérouler sur un horizon annuel qui n’est plus adapté au cycle d’activité des entreprises (Hope et Fraser 2003 . 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. de manière uniforme. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . Gignon-Marconnet (2003) mène une recherche qualitative dans onze organisations françaises de taille et de secteur diversifiés pour identifier les rôles et critiques du budget. cette recherche assimile toutefois implicitement perception des rôles du budget et pratiques budgétaires. Elle montre que le maintien de la gestion budgétaire tient plus à ses rôles humains (d’orientation des comportements et de sécurisation des individus) qu’à ses rôles économiques.info .109 . Notre objectif est de compléter ces études. 2004). dès qu’il sert à évaluer ou à coordonner les services.

ce qui correspond à un taux de réponse de 24. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 190 adresses se sont avérées invalides. Sur ces 314 réponses.1. 28 % de responsables du contrôle de gestion ou de contrôleurs de gestion et 5 % de secrétaires généraux ou directeurs généraux (la plupart du temps adjoints aux finances).. La suite de cette section présente l’échantillon. La taille des entreprises ou divisions ayant participé à l’enquête est donnée ci-dessous. Après deux relances.158.109 .cairn. Ce travail a eu pour but d’acquérir une « connaissance substantive » de l’objet étudié (connaissance directe de l’objet sans passer par le prisme de la théorie) (Becker 2002). contrôleurs de gestion ou secrétaires généraux appartenant à une association professionnelle. L’appartenance des répondants à une association professionnelle constitue un biais de l’étude réalisée puisqu’elle limite l’échantillon en ne considérant que des entreprises dont au moins un DAF ou un contrôleur de gestion a fait une démarche volontaire d’adhésion. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 169 administratifs et financiers appartenant à ces entreprises1. 314 personnes ont répondu dans un délai de trois mois.22/04/2015 12h05. hormis une surreprésentation des entreprises ayant une activité financière. L’objectif pratique de cette démarche est double : maîtriser le vocabulaire employé par les contrôleurs et directeurs administratifs et financiers et s’assurer que les dimensions retenues pour décrire le processus budgétaire sont pertinentes. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. 269 sont exploitables dans le cadre de cet article.cairn. © Association francophone de comptabilité L’échantillon 03/03/10 11:32 .info . l’opérationalisation des concepts et la méthode de classification retenue.. En revanche. à 13 % d’entreprises ayant des activités financières. Le secteur et la taille des entreprises ou des divisions ayant participé à l’enquête sont divers. © Association francophone de comptabilité Le questionnaire a été envoyé par courrier électronique à 1 451 directeurs administratifs et financiers (DAF). L’échantillon est composé à 40 % d’entreprises de l’industrie manufacturière. à 17 % d’entreprises du secteur du commerce. Tableau 2 Caractéristiques des organisations étudiées en termes de taille Nombre de personnes dans l’entité Pourcentage 30 à 49 personnes 50 à 250 personnes 250 à 500 personnes 500 à 2000 Plus de 2000 personnes 8% 32 % 20 % 28 % 12 % La taille donnée ici correspond à la taille de l’entité.94.105.158. la représentation des différents secteurs dans l’échantillon final est proche de celle des entreprises françaises de plus de 10 salariés telle qu’elle est présentée par l’INSEE3. à 5 % d’entreprises appartenant à d’autres industries. de la division ou de la filiale étudiée et non à la totalité de l’entreprise si celle-ci exerce plusieurs métiers2.109 . Afin d’assurer une certaine homogénéité des réponses. à 15 % d’entreprises réalisant des activités de service aux entreprises et à 10 % d’autres activités de service.info . 67 % des réponses proviennent de DAF. 75 % des réponses obtenues concernent des organisations appartenant à un groupe. le questionnaire a été envoyé à des contrôleurs ou DAF appartenant à une entreprise mono-activité ou travaillant au niveau d’une division d’un groupe..22/04/2015 12h05.indb 169 Document téléchargé depuis www. 2..94.105.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. Document téléchargé depuis www.9 %.

Berland (2004) ou Bescos et al. d’un universitaire spécialiste de l’administration de questionnaires et de quatre professionnels (trois contrôleurs de gestion et un directeur administratif et financier).22/04/2015 12h05. alors que les financiers sont beaucoup plus réalistes sur le rôle de l’outil budgétaire ». p. Les échelles de mesure Les variables permettant de caractériser les pratiques budgétaires ont été opérationnalisées par des échelles composées de plusieurs items à cinq intervalles de style Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord). Zrihen (2002.109 . Enfin. Les critiques du budget ont été opérationnalisés par 11 items à cinq intervalles de style Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. Elles ont fait l’objet d’un prétest auprès de trois universitaires spécialistes en contrôle de gestion. calcul des indices de fiabilité. d’autres chercheurs ont fait ce choix. pour la France. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. Les rôles du budget.22/04/2015 12h05. notre étude exploratoire nous a permis de constater que les contrôleurs de gestion et directeurs administratifs et financiers ont une bonne vision de la manière dont les managers utilisent les outils de contrôle. les motiver et les responsabiliser . de validité convergente et de validité discriminante. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. plusieurs arguments plaidaient en faveur du choix de s’adresser aux contrôleurs de gestion. 160) constate même que « les opérationnels sont souvent moins critiques quant à la pertinence de l’outil budgétaire. Shields et Young (1993. ont été opérationnalisés par 12 items à cinq intervalles de style Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord).info .105. 271) font un choix identique et le justifient en soulignant que les contrôleurs « jouent un rôle clé dans la configuration du système d’information et de contrôle d’une entreprise et sont donc capables d’apprécier le processus budgétaire (probablement plus que le manager moyen) » et qu’ils « ont un accès direct et fréquent au top management pour discuter des thèmes liés au design et à la maintenance des systèmes de contrôle ». prévoir les besoins financiers.94.. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . © Association francophone de comptabilité Il aurait évidemment été intéressant de s’adresser directement aux managers. Globalement. Les analyses factorielles réalisées sur les rôles du budget permettent de faire émerger quatre rôles majeurs du budget : son rôle managérial pour évaluer les managers. 2.109 . Cependant. Ces échelles ont été construites à partir d’une revue de littérature sur les échelles utilisées dans la recherche en contrôle de gestion.170 Document téléchargé depuis www. Par exemple. son rôle stratégique pour décliner la stratégie. les indices de fiabilité et de validité sont corrects et suggèrent des propriétés statistiques acceptables pour le modèle de mesure retenu (voir annexe 2).94. Un ensemble de travaux statistiques a été réalisé sur ces échelles afin d’opérationnaliser les pratiques budgétaires : analyse factorielle exploratoire et confirmatoire. Ils sont capables de voir l’intérêt que ceux-ci y portent et les enjeux qui sont associés aux outils ainsi que leurs limites.158...info .105. Trahand (1980). le choix de s’adresser aux contrôleurs de gestion permet d’avoir un taux de réponse relativement fort.. ont choisi d’interviewer la même population.cairn.cairn. En outre. ces derniers se sentent peu concernés par des enquêtes sur le budget et en général les taux de réponse sont faibles. Il semblerait ainsi que ce n’est pas parce que le processus budgétaire est au cœur de leur travail que les directeurs administratifs et financiers ou les contrôleurs de gestion ne sont pas capables de prendre du recul par rapport à l’outil.indb 170 Document téléchargé depuis www. (2004). Par ailleurs. Les questions ont été reformulées afin de tenir compte des remarques émises lors de ces prétests. p. Tout d’abord. coordonner les activités .158. tout en travaillant sur le même thème. pour leur part. son rôle administratif d’autorisation de dépenses et d’allocation de ressources et son rôle de communication avec les acteurs externes (voir annexe 3).2. dont les résultats ont été systématiquement confrontés aux données collectées sur le terrain (annexe 1)4.

L’étude des statistiques descriptives montre que le niveau des critiques est de manière surprenante assez faible.16. la critique du court terme (le budget traduit une prédominance du court terme et se déroule sur un horizon inadapté) (voir annexe 4).. formation des dirigeants. « Les managers sont satisfaits du processus budgétaire (pas d’accord/d’accord) » . 2.22/04/2015 12h05. 2003. il introduit des rigidités. L’analyse typologique consiste « à comparer les résultats d’une enquête à une idée abstraite construite par le chercheur en fonction de son point de vue » (Schnapper 1999.. Diverses questions sur les caractéristiques des entreprises étudiées (stratégie. p.3.109 . nous avons combiné analyse classificatoire (taxinomie) et analyse typologique. La partition a été réalisée par classification ascendante hiérarchique. 5). © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. Cette analyse suppose de choisir un algorithme de classification. pour affiner la compréhension des critiques.158. Elles permettent de « conforter l’interprétation des axes [ou des groupes] par des variables n’ayant pas servi à les déterminer » (Saporta 1990. © Association francophone de comptabilité Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord). Des « itérations de consolidation » ont été réalisées afin d’améliorer la qualité de la partition (Cisia-Ceresta 2001. taille.info . Les analyses factorielles réalisées permettent de faire émerger quatre types de critiques : la critique des effets pervers du budget (comportements opportunistes et conservateurs et effets sur la coopération) . nous avons posé trois questions complémentaires : « Vous êtes satisfait du processus budgétaire (pas d’accord/d’accord) » . en plus des variables qui ont servi à construire la typologie (variables actives) des variables supplémentaires. nous avons Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. Pour aider à l’interprétation des classes formées. Par ailleurs. actionnariat.cairn. la critique de l’inadaptation à l’environnement (le budget n’a plus de pertinence dans un environnement devenu trop incertain. c’est-à-dire de savoir « quelle procédure utiliser pour regrouper correctement des objets distincts dans des classes » (Thiétart et coll. Le choix du nombre de classes est proposé par le logiciel SPAD qui identifie le nombre de classes permettant d’obtenir le meilleur compromis entre la recherche de parcimonie et la nécessité de regrouper des individus relativement similaires au sein de ces classes. 110) en minimisant l’impact des données extrêmes sur la catégorisation lorsque l’on utilise l’algorithme de Ward (Ketchen et Shook 1996. 452). Pour construire la typologie. les caractéristiques des entreprises seront donc présentées lorsqu’il y a des différences significatives entre les groupes.22/04/2015 12h05.94. les moyennes obtenues vont de 2. p.158. Le critère d’agrégation retenu est l’algorithme de Ward dont le but est de minimiser la variance interne de chaque classe et maximiser la variance entre classes5. Ces variables. technologie et incertitude de l’environnement notamment) ont également été posées dans le cadre du questionnaire.94.. sont reliées a posteriori aux composantes principales ou aux groupes qui ressortent de la typologie. Sur l’échelle de 1 (pas d’accord) à 5 (d’accord) utilisée. impose une culture de contrôle et bloque les innovations) . 231). p.105. p. nous avons ainsi pris en compte dans l’analyse.109 . 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.Document téléchargé depuis www. Méthode de classification et construction de la typologie Les pratiques budgétaires similaires ont été regroupées en procédant à une analyse classificatoire. la critique du rituel (le budget est un rituel et prend trop de temps) . « Le budget est un instrument de gestion majeur (pas d’accord/d’accord) ».cairn. Lors de la discussion des idéaux types.. p. appelées illustratives.105.info . 381).indb 171 171 Document téléchargé depuis www. Pour déceler les variables actives et illustratives (quantitatives ou qualitatives) représentatives d’un groupe ou d’un facteur.1 à 3. Ce travail a ainsi permis de proposer une taxinomie des pratiques budgétaires des groupes étudiés. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . industrie.

. une taxinomie permettant de classer les entreprises de l’échantillon en fonction de leurs pratiques budgétaires est proposée. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. Dans un second temps.. © Association francophone de comptabilité 3. les rôles et critiques qui sont associées au budget sont examinés. Résultats Dans un premier temps.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.info . Deux autres analyses en composantes principales sont réalisées : sur les scores calculés à partir de la moyenne des items qui composent chaque dimension7 et sur une analyse factorielle multiple. L’axe 1 « implication managériale » résume 30 % de la variance globale des onze dimensions retenues pour caractériser les processus budgétaires.109 . L’ensemble des questions ayant été posées sur les pratiques budgétaires ainsi que sur les rôles et critiques ont été utilisées comme variables illustratives de la typologie. 3.. Il permet de distinguer les entreprises dans lesquelles le budget est utilisé pour évaluer la performance et attribuer les primes.158. Il permet de distinguer les entreprises selon le niveau d’implication de la direction et de suivi des écarts. Une première analyse en composantes principales est menée sur les scores factoriels des différentes dimensions6. des entreprises dans lesquelles le budget fait l’objet de révisions et où il existe une forte participation des opérationnels. les objectifs budgétaires sont considérés comme difficiles.indb 172 Document téléchargé depuis www.cairn. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 172 Document téléchargé depuis www. La classification réalisée et son interprétation dans le cadre d’une typologie ont fait l’objet d’un retour aux personnes ayant répondu aux questionnaires sous forme de « benchmark ». Ceci permet de caractériser les groupes issus de la taxinomie par les rôles et critiques associés au budget et de rapprocher ces groupes des modèles théoriques proposés dans la littérature.. (2000). pour mieux comprendre les fonctions du budget.info . Nous avons discuté les groupes obtenus à partir des typologies théoriques existantes afin de tenter d’en proposer des idéaux types. de formalisation et selon le type de négociation budgétaire.105. Quelques variables de contingence du budget (Sponem 2002) sont également discutées (voir annexe 5). cet axe suggère que lorsqu’il y a une faible implication de la direction et un faible suivi des écarts. Les résultats obtenus sont sensiblement équivalents à ceux obtenus à partir des scores factoriels. Enfin.cairn. De ces analyses factorielles ressortent deux axes majeurs (figure 2). 03/03/10 11:32 .105. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. l’axe semble aussi distinguer les entreprises selon le niveau de participation. Dans une moindre mesure. Classification des pratiques budgétaires La classification ascendante hiérarchique est réalisée sur les résultats d’une analyse en composantes principales.158.1. L’axe 2 regroupe 13 % de la variance.109 .94. © Association francophone de comptabilité utilisé le critère de valeur test de Lebart et al.22/04/2015 12h05. Quelques commentaires et retours spontanés de la part de ces praticiens ont dans l’ensemble mis en évidence la pertinence de la typologie à leurs yeux (quel que soit le groupe dans lequel leur entreprise était classée).94.22/04/2015 12h05. Les caractéristiques de chaque groupe sont étudiées et comparées entre groupes.

RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 173 Figure 2 Analyse en composantes principales sur les scores factoriels : représentation graphique des construits sur les deux premiers axes factoriels Facteur 2 – 13.4 Révisions (f) – 0.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. nous avons réalisé des classifications ascendantes hiérarchiques sur les différentes données et en retenant un nombre différent d’axes factoriels8. Reprévisions et révisions semblent s’opposer à une participation importante et à une négociation opérationnelle. © Association francophone de comptabilité Difficulté (f) Re-prévisions (f) Écart (f) 0 Formalisation (f) Implication (f) Détail (f) Participation (f) Négociation (f) – 0.22/04/2015 12h05. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.8 L’axe 3 regroupe 9 % de la variance..8 Rémunération(f) Évaluation(f) Document téléchargé depuis www. Il permet de distinguer les entreprises suivant le niveau de reprévisions et de révisions.. Pour évaluer l’incidence des choix de méthode sur le nombre de groupes à retenir. La partition optimale la plus courante (quelle que soit la méthode retenue) est de cinq groupes dont les caractéristiques sont décrites dans le tableau 39.158.23 % 0.cairn..94.info .4 0.indb 173 Document téléchargé depuis www.105.08 % – 0.105.info .22/04/2015 12h05. Quelle que soit la méthode choisie.4 0 0.8 – 0. Les trois axes étudiés expriment au final plus de 50 % de la variance des onze variables latentes qui nous ont permis de caractériser les pratiques budgétaires.158. une certaine stabilité se dégage en ce qui concerne les groupes constitués.109 .94.cairn.8 Facteur 1 – 30. © Association francophone de comptabilité 0.109 ..4 03/03/10 11:32 .

428(**) 0.331(**) -0.807 (**) -0.146 -0. de l’utilisation qui est faite du budget pour évaluer la performance des managers (axe 2) et du niveau de révisions et de reprévisions (axe 3).indb 174 Document téléchargé depuis www.191 Révisions -0.820(**) -0.114 -0.info .245(**) Négociation 0.756 (**) -0.105.070 0. © Association francophone de comptabilité Tableau 3 Variables constitutives des différents groupes10 03/03/10 11:32 .672(**) 0.210 (*) 0.806 (**) 0.474 (**) -0. 2 Le budget est utilisé comme un outil d’évaluation.045 0. il permet d’évaluer la performance des managers (sans que ceci se traduise automatiquement par des primes).051(**) Reprévisions -1.189(*) 0. © Association francophone de comptabilité Rémunération Implication La classification ascendante hiérarchique réalisée sur les onze dimensions des pratiques budgétaires suggère donc de distinguer cinq groupes de pratiques.467(**) 0.cairn.609(**) 0. Il est une base de discussion pendant l’année et les écarts au budget font l’objet d’une attention importante mais il fait l’objet de peu de révisions ou de reprévisions.254 (*) 0.842(**) -0.849(**) -0.158.104 0.. L’atteinte de ces objectifs influence l’évaluation de la performance et l’octroi de primes.298(**) -1.096 -0. En fin d’année..052 0. Les objectifs sont plus difficiles que la moyenne et sont plus rarement atteints. défini conjointement entre la direction et les opérationnels (forte participation).Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.109 .431 (**) -0.22/04/2015 12h05.014 -0.656(**) -0.126 0.928(**) -0.123 -1.000 -0.109 . Il est une référence qui découle des prévisions commerciales et du plan stratégique.296 (*) 0. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 174 groupe 1 groupe 2 groupe 3 groupe 4 groupe 5 Participation 0.230(*) -0. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.120 Évaluation 0.821(**) 0. Le tableau ci-dessous synthétise les caractéristiques des pratiques budgétaires des différents groupes. De nombreux objectifs financiers sont fixés et doivent être atteints.94.002 0.805(**) Écart Document téléchargé depuis www. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.390(**) Détail 0. Il se caractérise par un très fort lien entre l’atteinte des objectifs budgétaires et l’évaluation / la rémunération.487(**) 0. Tableau 4 Pratiques budgétaires des différents groupes Groupe Caractéristiques 1 L’implication de la direction dans le budget est forte. Ces groupes se différencient principalement en fonction de l’implication de la direction (axe 1)..721(**) -0.288 (*) 0.292(**) 0.620(**) 0.421(**) -0.158.927(**) Difficulté 0.94.info .870(**) -0.105.712(**) -0.22/04/2015 12h05.317(**) -1. Il constitue un objectif à atteindre.cairn.795(**) Formalisation 0.375 (**) -0.122 0.521 (**) 0.116 -0..

info . au final. 4 Le budget est construit de manière participative et peu formalisée.. exigent des reprévisions. Ils sont pourtant considérés par les répondants comme plus simples que la moyenne. Le budget qui en résulte est plus détaillé que la moyenne. c’est la faible utilisation du budget pour évaluer la performance des responsables opérationnels ou leur attribuer des primes.info . Il est rarement révisé et la négociation budgétaire n’a que peu de contenu opérationnel. La négociation porte ainsi sur des éléments opérationnels. Le budget ne peut donc plus être utilisé pour piloter l’entreprise et un système de reprévisions parallèle au processus budgétaire est nécessaire. 5 La direction s’implique peu dans le processus budgétaire. Celui-ci est d’ailleurs assez peu formalisé (bien souvent. Il est souvent assez différent du budget de l’année précédente et laisserait moins de slack aux managers. mais aussi des services marketing et stratégie. La participation des opérationnels à la définition du budget est importante et les réunions budgétaires permettent de discuter des plans d’action avec les commerciaux. Les objectifs budgétaires sont rarement atteints. La participation des opérationnels. découpé en périodes courtes et comporte de nombreux objectifs opérationnels et financiers. souvent atteints ex post bien qu’ils paraissent difficiles ex ante. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION Groupe 175 Caractéristiques Document téléchargé depuis www. de toute façon. sachant que le budget n’est pas une bonne référence. Le budget donne en général un droit d’engagement aux opérationnels. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.105. Ce qui caractérise particulièrement les entreprises du groupe 4.109 . Ils sont utilisés pour évaluer les managers et leur attribuer des primes. On peut postuler deux raisons de la mise en place de ce système. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. à la construction du budget est peu importante.22/04/2015 12h05. © Association francophone de comptabilité Parallèlement au processus budgétaire.94..22/04/2015 12h05. Ces objectifs sont peu utilisés pour évaluer les managers ou leur attribuer des primes.. Les écarts au budget sont souvent calculés et observés par la direction. 03/03/10 11:32 .105. le suivi des écarts est limité (les écarts sont peu suivis par la direction) et le budget ne constitue pas une base de discussion des changements en cours. © Association francophone de comptabilité 3 Le budget est un outil formalisé de discussion.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. Il ne donne.158. le budget est moins détaillé et moins participatif que dans les autres groupes. il arrive que les réalisations soient éloignées de ces objectifs. aucun plan d’action n’est réalisé avant le budget).indb 175 Document téléchargé depuis www. Il est considéré comme assez facile à réaliser et. pas droit d’engagement des dépenses. il n’y a pas de lettre de cadrage) et peu détaillé. Les objectifs budgétaires sont. Enfin. Il peut néanmoins s’adapter au niveau d’activité (budget flexible).109 . En cours d’année les écarts au budget sont moins suivis qu’en moyenne et plus rarement calculés : la direction s’implique moyennement dans le processus budgétaire et celui-ci n’est pas une base de discussion des changements qui interviennent dans l’entreprise. ex post. En cours d’année. le budget est utilisé comme base de discussion des changements en cours et de nombreuses reprévisions sont effectuées.cairn.. les objectifs budgétaires sont en général atteints.158. Seconde explication : les parties prenantes externes veulent connaître la situation de l’entreprise et. Les entreprises de ce groupe font plus de reprévisions que la moyenne.cairn.94. Première explication : puisque les objectifs budgétaires sont difficiles. La hiérarchie et l’ensemble des managers y sont largement impliqués. un système de reprévisions qui permet de piloter l’entreprise a été développé. En cours d’année. les marketeurs et les stratèges en se basant sur le plan stratégique défini au préalable. Le budget qui en résulte est peu détaillé et peu lié à des plans d’actions (en général.

.048 0.94.105 -0.052 0.256(*) Effets pervers 0..181 (*) -0.225 (*) -0.233(*) Le budget est un instrument de gestion majeur 0.347(**) -0.indb 176 Document téléchargé depuis www.149 -0.327(**) 0. qui sont rarement du secteur des services aux entreprises.440(**) -0.089 -0. L’examen des variables de contingence montre que le budget strict est utilisé dans des entreprises qui sont rarement cotées en bourse.003 Budget administratif 0.016 Rituel 0.22/04/2015 12h05. rôles et critiques Les groupes sont caractérisés par les rôles et critiques pour lesquels ils diffèrent de la moyenne générale. © Association francophone de comptabilité Rôles Variables Groupe 1 Groupe 2 Groupe 3 Groupe 4 Groupe 5 Budget actionnarial 0. Nous utilisons.2.403(**) -0.122 -0. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 176 3.191 0. qui se caractérisent par une appartenance à un groupe peu fréquente et par une technologie plus incertaine que la moyenne (voir annexe 5).556(**) Budget managérial 0.109 .158.cairn. Il est pourtant présenté comme un instrument majeur dont les financiers et les managers sont la plupart du temps satisfaits. Les caractéristiques du groupe 1 semblent se rapprocher du contrôle budgétaire serré tel qu’il est évoqué par Anthony et formalisé par Van der Stede (2001).192* -0.info .773(**) Budget stratégique -0.159 -0. Plus précisément. Critiques Autres Document téléchargé depuis www.459 (**) 0.720(**) Le budget apporte satisfaction (aux managers) 0. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.072 0.275 (*) 0.752 (**) -0. comme introduisant des rigidités dans l’organisation ou comme un dispositif qui bloquerait les innovations. il s’apparente à un budget strict.026 0.141 0. © Association francophone de comptabilité Tableau 5 Rôles et critiques du budget11 03/03/10 11:32 . à motiver les opérationnels.034 0.200 0. les répondants mettent en avant les rôles managériaux des budgets dans leur organisation : ils servent à définir les responsabilités et à contractualiser les engagements.94.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.009 -0.369** 0.105. Pratiques budgétaires. D’ailleurs.274(*) Contrainte -0.877(**) Le budget apporte satisfaction (aux financiers) 0.783 (**) -0.500(**) -0.256 (**) -0..037 0. En revanche.144 0.cairn.362 (**) 0.071 -0.726(**) -0.242(*) -0.158. comme précédemment le critère de valeur test pour caractériser les groupes.003 -0.183 (*) 0.info ..426** 0. à évaluer la performance et à communiquer entre les niveaux hiérarchiques.185 Court terme 0.692(**) Dans le groupe 1.190 0.125 0.274 (**) 0. Les répondants soulignent qu’il peut tout de même entraîner des comportements opportunistes et conservateurs et parfois apparaître comme un rituel.202(*) -0.22/04/2015 12h05.172 -0. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. il n’est pas ressenti par les répondants comme une contrainte.050 -0.109 .146 0.105. il est moins utilisé qu’en moyenne dans une optique stratégique pour prévoir les besoins financiers ou coordonner les diverses activités et il constitue une référence fixe (peu de révisions et de reprévisions).

le budget est utilisé dans un « esprit de jeu » tel qu’il a été prôné par Hofstede (1967). Alors qu’il est considéré par les répondants comme un instrument majeur et qu’il remplit plus qu’ailleurs tous les rôles possibles du budget. très participatif et orienté vers la discussion opérationnelle) et d’utilisation (forte implication de la direction et reprévisions) qui en font un outil central pour discuter des changements en cours et faire converger l’entreprise vers les attentes des actionnaires. Il semblerait que dans ces entreprises.158. Le niveau des différentes critiques émises par les répondants est sensiblement inférieur à la moyenne : il n’est vu ni comme une contrainte. Les réponses obtenues dans les entreprises du groupe 3 se caractérisent par une utilisation intensive du budget pour remplir des rôles multiples : management. à allouer les ressources. © Association francophone de comptabilité Dans le groupe 2. et traduit une prédominance du court terme. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. Managers comme Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. à définir les responsabilités. introduit des rigidités dans l’organisation et n’est pas pertinent pour faire face aux évolutions de l’environnement.105. coordonner les différentes activités..94. Ces différents éléments suggèrent que dans ces entreprises. autorisation des dépenses et même de discussion avec les actionnaires. il bloque les innovations. Le budget est toutefois perçu comme moins important qu’en moyenne : il est moins utilisé qu’ailleurs pour responsabiliser. le modèle en place se rapproche du contrôle budgétaire diagnostique mis en évidence par Simons (1987b.109 . La formation des dirigeants dans ces entreprises est plus souvent qu’ailleurs financière ou comptable et plus rarement qu’ailleurs une formation d’ingénieur. L’adhésion que ce style de budget suscite pourrait s’expliquer par son mode de construction (formalisé. La construction du budget telle qu’elle est réalisée (non participative. Plus qu’en moyenne.Document téléchargé depuis www. le budget est présenté par les répondants comme un outil de management qui sert à évaluer la performance des managers. à prévoir les besoins financiers. à déployer la stratégie et à autoriser les dépenses. Il semble moins utilisé que dans les autres groupes pour déployer la stratégie. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . motiver ou communiquer avec les acteurs externes.indb 177 177 Document téléchargé depuis www. L’examen des variables de contingence suggère que le budget diagnostique est mis en place dans des grandes entreprises la plupart du temps cotées en bourse. impose une culture de contrôle.94. déploiement de la stratégie. Dans le groupe 4.22/04/2015 12h05. les réponses obtenues suggèrent que le budget est utilisé dans sa composante stratégique. 1990). L’examen des variables de contingence suggère que le budget interactif est utilisé dans des grandes entreprises qui ont un horizon d’investissement lointain.22/04/2015 12h05. allouer les ressources ou autoriser les dépenses. qui appartiennent presque toutes à un groupe. qui appartiennent à un groupe et ont une stratégie prospectrice. Ce constat nous conduit à nous interroger sur la validité de l’hypothèse d’Arwidi et Samuelson (1993) selon laquelle la multiplication des rôles attribués au budget expliquerait les critiques dont il fait l’objet.cairn. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.. non orientée sur les dimensions opérationnelles) conduit les répondants à considérer que ce budget peu pertinent pour le pilotage : le budget est présenté comme un instrument majeur mais qui apporte moins de satisfactions qu’en moyenne. tel qu’il a été décrit par Simons (1987b) chez Johnson & Johnson.cairn. Les caractéristiques du budget dans le groupe 3 semblent en faire un outil budgétaire interactif. ni comme rituel et n’aurait pas d’effets pervers.158.. L’utilisation qui en est faite pour évaluer et rémunérer ne semble pas nuire à sa pertinence.. Les personnes interrogées soulignent qu’il prend trop de temps et qu’il est vu comme un rituel qui décourage la coopération. Les personnes interrogées mettent en évidence que le budget sert à coordonner les activités. allocation de ressources.105. entraîne des comportements opportunistes et conservateurs. à contractualiser les engagements et à motiver les responsables opérationnels. les financiers et les managers affirment être globalement satisfaits du budget. communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques.info .info .109 . sont souvent cotées en bourse.

qui ont rarement des dirigeants ayant une formation de financier ou de comptable et qui ont un effectif plus faible que la moyenne. plus que dans les autres groupes. interactif. Dans ces organisations.105. à provoquer des comportements conservateurs et son orientation court terme. Il n’est pas vu comme un rituel mais est critiqué. ni les financiers ne semblent satisfaits du processus budgétaire : il est vu comme un rituel et impose une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication. ou à évaluer : il est peu utilisé comme outil de management. © Association francophone de comptabilité financiers en seraient également moins satisfaits qu’en moyenne. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.. comme un instrument majeur. L’utilisation du budget dans le groupe semble se rapprocher des caractéristiques du contrôle budgétaire interpersonnel de Merchant (1981).158. diagnostique. Plus qu’ailleurs.105. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. À l’opposé les budgets souple et interactif ont des niveaux élevés de révision et de reprévision.info . on lui reproche d’être inadapté à l’environnement.cairn. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. En outre.94.109 . L’examen des variables de contingence semble montrer que le budget indicatif concerne des entreprises plus souvent que la moyenne du secteur du commerce. le clan ou la hiérarchie. Il n’est pas non plus considéré comme un outil stratégique : il sert peu à allouer les ressources.22/04/2015 12h05.109 .22/04/2015 12h05. gérer les risques ou piloter. D’après les répondants.cairn. sa tendance à décourager la coopération (et ce. le budget n’est pas vu par les répondants des entreprises du groupe 5. Ainsi. Les cinq idéaux types (strict.178 Document téléchargé depuis www.. En résumé.. souple et indicatif) peuvent être replacés sur les deux dimensions qui différencient le plus les pratiques budgétaires : l’implication de la direction et l’évaluation (figure 4)12. Le budget semble construit dans ces entreprises à titre indicatif. on peut penser que le contrôle budgétaire n’est pas un mode prédominant de coordination et de contrôle. D’autres types de contrôles peuvent alors exister avoir une certaine importance (la supervision directe.info . à motiver. le budget sert moins qu’ailleurs à responsabiliser. Ni les managers. pour sa temporalité inadaptée. par exemple) (Ouchi 1979). coordonner. le style « budget strict » est au premier plan : il se distingue par son très faible niveau de révision et de reprévision. les budgets diagnostique et interactif se situant entre ces deux plans.158. dans les entreprises du groupe 5.indb 178 Document téléchargé depuis www. rigide. long et de décourager la coopération. L’examen des variables de contingence permet de constater que le budget souple se trouve dans des entreprises rarement cotées en bourse qui appartiennent moins souvent que la moyenne de l’échantillon observé à un groupe. déployer la stratégie ou communiquer avec les acteurs externes. Le budget tel qu’il est utilisé dans le groupe 4 a des caractéristiques proches du contrôle budgétaire souple d’Anthony (1988). il est utilisé moins fréquemment que dans les autres groupes pour autoriser les dépenses.94.. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . Le troisième axe différencie les entreprises selon le niveau de révisions et de reprévisions du budget. en dépit de la participation importante des opérationnels à la construction du budget).

22/04/2015 12h05.cairn.. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. en effet.. Ces groupes attribuent des rôles et adressent des critiques différentes au budget. Ils se distinguent principalement en fonction du niveau d’implication de la hiérarchie dans le processus budgétaire.109 . Cette recherche prend.. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. © Association francophone de comptabilité – Re-prévisions + Budget souple Le budget comme outil stratégique – – 4. Ce travail de catégorisation permet de montrer que si les typologies d’Anthony et de Simons ne sont pas identiques.105.cairn. en compte d’un plus grand nombre de dimensions du processus budgétaire et amène à considérer une plus grande variété de pratiques que celles mises en évidence habituellement qui n’opposent. de l’utilisation qui est faite du budget pour évaluer la performance et pour attribuer des primes et. du type de négociation budgétaire. enfin..109 .info .indb 179 Document téléchargé depuis www.158. Cinq styles budgétaires émergent des résultats obtenus et de l’analyse qui en est faite : le budget strict.94. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 179 Figure 3 Les cinq styles budgétaires Budget diagnostique Le budget comme outil de management Budget indicatif + Budget strict Budget interactif Implication de la direction Document téléchargé depuis www.158. du niveau de reprévisions et de révisions.info .22/04/2015 12h05. le budget diagnostique.105. en général. le budget souple et le budget indicatif.94. Discussion et conclusion La classification ascendante hiérarchique à partir des données recueillies sur 269 entreprises fait apparaître cinq styles de pratiques budgétaires. le budget interactif. elles ne sont pas non plus contradictoires. Les différences entre ces typologies s’expliquent par une attention portée sur des dimensions différentes du processus budgétaire. que deux styles. © Association francophone de comptabilité Évaluation + 03/03/10 11:32 . Le premier apport de cette recherche est de proposer une approche configurationnelle (Miller 1996) du budget permettant de lier ensemble les différentes dimensions structurantes du processus budgétaire. de la participation des opérationnels et du suivi des écarts.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.

158. les budgets strict. l’observation du tableau 12 indique que différents « styles » de « contrôle budgétaire » sont possibles. © Association francophone de comptabilité Budget strict 03/03/10 11:32 .indb 180 Document téléchargé depuis www.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.cairn.22/04/2015 12h05.info . En ce qui concerne les critiques formulées à l’encontre du budget. En outre. rôles et critiques : synthèse des résultats Budget diagnostique Budget interactif Budget souple Budget indicatif Document téléchargé depuis www. Les résultats suggèrent que les critiques concernant l’utilisation du budget pour évaluer les managers et leur Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. le budget est critiqué de manière plus importante dans le groupe « budget diagnostique » qui l’utilise uniquement pour responsabiliser.. diagnostique et interactif correspondent différentes formes de ce qui est généralement appelé « contrôle budgétaire » (c’est-à-dire l’utilisation du budget pour suivre les résultats en cours d’année et évaluer la performance en fin d’année). contrairement à l’hypothèse émise par Arwidi et Samuelson (1993).158. Le budget interactif concilie management par objectifs et déploiement de la stratégie. © Association francophone de comptabilité Implication de la direction Forte Moyenne Très forte Moyenne Faible Participation Forte Faible Très forte Forte Très faible Type de négociation Financière Financière Financière et opérationnelle Opérationnelle Financière Suivi des écarts Moyen Moyen Important Peu important Très peu important Évaluation budgétaire Forte Forte Très forte Faible Faible Rémunération budgétaire Moyenne Très forte Forte Très faible Faible Reprévisions Très rares Fréquentes Très fréquentes Moyennes Moyennes Révisions Très rares Rares Moyennes Très fréquentes Moyennes Rôles du budget Managérial Managérial Managérial et stratégique Stratégique ? Critiques Assez faibles Fortes Très faibles Faibles Plus fortes qu’en moyenne Cette recherche met en évidence la grande diversité des pratiques en matière de budget. le budget est utilisé à la fois comme outil de management et comme outil stratégique. et fait pourtant l’objet de peu de critiques. Ainsi.. dans le groupe « budget interactif ». il semble que la multiplication des rôles alloués au budget n’entraîne pas forcément des critiques.22/04/2015 12h05. En revanche.info . 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.109 ..94.109 . plusieurs résultats méritent d’être soulignés. Le budget indicatif n’a pas de fonction apparente définie. Tout d’abord. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 180 Tableau 6 Pratiques budgétaires. motiver et contractualiser.105.cairn. Le budget diagnostique et le budget strict sont des outils de management par objectifs. et de manière cohérente avec les résultats de Berland (2004). En effet.105.. Le budget souple est un outil de déploiement de la stratégie.94.

Plutôt que de préconiser la suppression du budget. L’interaction entre les différentes composantes du processus budgétaire permet d’expliquer le caractère peu conclusif des recherches menées sur l’effet de l’utilisation du budget pour évaluer la performance (Hartmann 2000).. Une forte participation.cairn. Des modèles trop rigides ou trop lâches produisent les uns comme les autres des effets pervers.22/04/2015 12h05..109 . Comment mobiliser des leviers de financements pour faire adhérer les actionnaires et les personnels internes de l’entreprise si les objectifs stratégiques ne sont ni chiffrés et ni évalués pour traduire opérationnellement les plans d’actions ? » (Directeur du contrôle de gestion. les budgets interactif et diagnostique servent tous deux à évaluer et attribuer des primes. certains contrôleurs de gestion se montrent sceptiques vis-à-vis de cette proposition : « La complexité de l’environnement oblige les managers à raisonner de manière complexe et non à balayer cette complexité en se réfugiant derrière la réponse simpliste : le budget ne sert plus à rien. ils en sont satisfaits. de manière uniforme. Leur point commun réside en un niveau important de participation des opérationnels et d’implication de la direction. sur cet outil et qui poussent certains consultants à proposer une suppression pure et simple du budget (Hope et Fraser 2003)..Document téléchargé depuis www. Cette recherche montre de plus que les effets de l’évaluation budgétaire ne dépendent pas uniquement de facteurs de contingence externes mais aussi des pratiques budgétaires elles-mêmes. Nos résultats se rapprochent ainsi des conclusions d’Hofstede (1967) qui liait les effets bénéfiques du budget à un « esprit de jeu ». © Association francophone de comptabilité attribuer des primes peuvent être atténuées lorsque l’évaluation est couplée à d’autres éléments. ne faudrait-il pas s’interroger sur les bonnes pratiques possibles en la matière ? La contradiction entre les impératifs financiers et les besoins des opérationnels appelle des réponses nuancées plutôt que des solutions simplistes ou mécanistes. Quel crédit accorder cette solution ? S’agit-il d’une de ces modes si courantes dans le monde du management ? De fait. Ainsi. de coordination et d’incitation. que ceux-ci peuvent avoir une vue critique et globale des outils qu’ils utilisent. Il aurait certainement été utile d’avoir plusieurs répondants par entreprise pour confirmer la validité des propos rapportés par les contrôleurs.22/04/2015 12h05. Entreprise d’assurance). les budgets strict. On peut alors s’interroger sur la validité des critiques qui pèsent. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. le budget diagnostique ne sert pas à discuter mais à évaluer ex post.105. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . il est vu comme un outil de sanction et non comme un outil de gestion utile au suivi de l’activité. En effet. sans résoudre les problèmes de planification. Ils s’appuient notamment sur des réponses collectées auprès de contrôleurs de gestion et de directeurs administratifs et financiers. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.94.105. Au contraire. un suivi important des écarts et une forte implication de la direction permettent au budget interactif d’être peu critiqué (à l’inverse du budget diagnostique).info . une négociation opérationnelle.109 . les rôles du budget et les critiques qui lui sont adressés différent.info . d’échange voire de socialisation des individus dans l’organisation. au regard de l’étude exploratoire réalisée. le type de négociation et la flexibilité du budget). Ce n’est pas l’utilisation du budget pour évaluer la performance qui est critiquée en tant que telle. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.cairn. mais son utilisation strictement mécanique. le budget interactif semble servir d’outil central pour organiser la discussion et discuter des choix stratégiques : il est légitime de l’utiliser comme élément intervenant dans l’évaluation de la performance et l’attribution de primes. En dépit de ces limites. cette recherche montre finalement qu’en fonction des pratiques. Les résultats obtenus ne sont pas exempts de limites.158.158. Ce résultat suggère que lorsque le budget est un outil de discussion. Il nous semble cependant.. En effet.94.indb 181 181 Document téléchargé depuis www. interactif et souple sont peu critiqués alors que leurs pratiques divergent fortement (en ce qui concerne l’évaluation. On constate ainsi que le budget est peu critiqué lorsque la participation des opérationnels et l’implication de la direction sont importantes.

. Les retours des praticiens semblent valider nos résultats : les répondants. p. Source : Insee.94. Dans une optique comparative. Pour une revue plus complète de la méthode utilisée sur ce point. Sont présentées ici les variables continues (incertitude de l’environnement et de la technologie. Ces échanges à la fois formels (chaque contrôleur de gestion a fait un réel travail pour décrire son processus budgétaire à partir de ses observations mais aussi à partir de la vision de son responsable opérationnel ou d’autres contrôleurs de gestion) et informels par les discussions et questions qui ont suivi ont été très riches. Par construction la moyenne générale pour chaque construit est égale à zéro.info . horizon des investissements. Répertoire des Entreprises et des Établissements – Sirene. 9. Conformément aux recommandations émises dans la littérature. 257).94. les différents groupes étaient décris. 8. © Association francophone de comptabilité 1.97). type d’actionnaire) dont la moyenne pour le groupe considéré diffère de manière significative (au taux de 5 %) de la moyenne générale. est appelée «entreprise» la division opérationnelle ou la filiale à laquelle vous appartenez (est appelée «direction» la direction de la division opérationnelle ou la direction de la filiale).cairn.105. Un compte rendu du questionnaire a été envoyé aux répondants. Les variables continues de contingence ont été opérationalisées en reprenant les échelles existantes. 4.99 pour tous les construits sauf le construit « difficulté des objectifs » pour lequel la corrélation est supérieure à 0. Les contrôleurs de gestion ont dans le cadre de ce groupe de travail présenté leur processus budgétaire et les limites de celui-ci au cours de 10 réunions sur une période de 12 mois afin d’échanger sur les problèmes de chacun et de trouver des bonnes pratiques. » 3. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. nous avons réalisé les mêmes traitements sur des données non normées (Ketchen et Shook 1996. niveau de décentralisation) et nominales (secteur.22/04/2015 12h05. voir Sponem (2004) 5. 449). Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement différente selon le critère de valeur test (au seuil de 1 %) de la moyenne générale sont identifiés par (**).158. Une analyse préalable nous montre que les deux types de scores sont très fortement corrélés (la corrélation entre le score obtenu par la moyenne et par l’analyse factorielle est supérieur à 0. Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement différente selon le critère de valeur test (au seuil de 5 %) de la moyenne générale sont identifiés par (*). Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement différente selon le critère de valeur test (au seuil de 5 %) de la moyenne générale sont identifiés par (*). effectif. p. appartenance à un groupe.info .22/04/2015 12h05. Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement différente selon le critère de valeur test (au seuil de 1 %) de la moyenne générale sont identifiés par (**). en général que le groupe qui leur a été attribué correspond à leurs pratiques budgétaires. Dans une optique comparative. les groupes sont caractérisés par leurs scores factoriels sur les différents construits. l’un des pères de l’analyse de données à la française dit de cette méthode : « elle constitue à notre avis la meilleure méthode de classification hiérarchique des données euclidiennes » (Saporta 1990. Les résultats qui en sont issus sont sensiblement équivalents. p. Ketchen et Shook (1996) constatent que cet algorithme est utilisé dans plus des trois quarts des recherches publiées dans les revues majeures de stratégie qui réalisent une classification ascendante hiérarchique (Ketchen et Shook 1996. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.158. 12. Par construction la moyenne générale pour chaque construit est égale à zéro. considèrent. La précision suivante a été donnée aux répondants : « si votre entreprise appartient à un groupe.indb 182 Document téléchargé depuis www. type de stratégie. 13.. 6. Cette partition reflète 37 % de la variance totale 10. 11. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. Saporta. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . les groupes sont caractérisés par leurs scores factoriels sur les différents construits ou par la variable centrée réduite (lorsque le construit n’est constitué que d’une variable). Les scores factoriels sont calculés individuellement pour chaque construit à partir de la matrice des covariances et en remplaçant les valeurs manquantes par la moyenne.109 . 7.. Les résultats présentés ont été réalisés sur des données normées. cotation en bourse. formation du dirigeant. 2.182 Notes Document téléchargé depuis www.. Dans ce compte rendu.105.109 . 444).cairn.

(1983). Langevin. K. R. Université Paris Dauphine. H.-L. Cisia-Ceresta.. H. Quels rôles pour la gestion budgétaire ? Mémoire de DEA. D. Gignon-Marconnet. Hopwood.indb 183 183 Document téléchargé depuis www..A. C. © Association francophone de comptabilité Abernethy. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . An empirical study of the role of accounting data in performance evaluation.A. Decisia..94. contrôle d’entreprise et gouvernance. Ittner. Brownell. (1989). Foster. Journal of Accounting Research : 156-182. (2004).. Prentice Hall.109 ..A.22/04/2015 12h05.105. Boston : The Harvard Business School Press. Les ficelles du métier : Conduire sa recherche en sciences sociales.109 .-G. E. Audit 10 (1) : 165-185. P. C. and organizational performance. Journal of Accounting Research : 241-249. J.158. Bhimani. Wallin. The role of budgets in organizations facing strategic change : An exploratory study. (1972). Accounting. A. Comptabilité-Contrôle-Audit 9 (1) : 53-78. Finance. (1988). Les rôles actuels de la gestion budgétaire en france : Une confrontation des perceptions des professionnels avec la littérature. Brownell. Spad-base. B.E. J. Mendoza. The appropriateness of rapm : Toward the further development of theory. Bouquin. Gignon-Marconnet. (2000).. Journal of Accounting Research 21 (2) : 456-472. (2000). P. Harvard Business Review : 136-147. Organizational structure and strategies of control : A replication of the aston studies. Who needs budget ? Harvard Business Review 81 (2) : 108-115. Argyris.R. The impact of budgets on people. Hartmann. Human problems with budgets. Samuelson. C. O. (2001). Critiques du budget : Une approche contingente. Fraser. Ekholm. F. (1999). Anthony.N. Brownell. The budgetary and performance influences of product standardisation and manufacturing process automation.158. Anthony. 7e édition. Bescos.cairn. Hirst. (1997). P. Merchant. Stratégie 7 (4) : 37-58. (2004). Paris : La découverte. Organizations and Society 22 (3-4) : 293-314. strategic control systems. Organizations and Society 24 (3) : 189-204. Cauvin.. Thompson. (1990). (1967). (2000). Reliance on accounting information.. Paris : Presses Universitaires de France. M. The development of budgetary control in sweden – a research note. Management and cost accounting.94.F. Barrett. C. A. Is the annual budget really dead ? The European Accounting Review 9 (4) : 519-539. L. Larcker. Accounting. I.. Brownell.. R. (2000). T. (2002). Berland. F. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre. Behavioral accounting : The research and practical issues. Accounting. Contrôle. M.22/04/2015 12h05. M.105. (1993). P.. Contrôle. R.info . Comptabilité. Fraser. Organizations and Society 25 (4-5) : 451-482. G. New York : Quorum Books. (2000). Argyris. G. (2003).B. L.. Management Accounting Research 4 : 93-107. S. International Public Management Journal 3 : 205-227.info . Harvard Business Review 31 (1) : 97-110. Accounting. The Netherlands : Royal van Gorcum Ltd. H. Horngren. (1952). C. The game of budget control. La gestion sans budget : Évaluation de la pertinence des critiques et interprétation théorique.. Organizations and Society 25 (4-5) : 383-409. (2003). (2002). I.S. Child.cairn. P. Administrative Science Quarterly 17 : 163-177.D. (1986). Le contrôle de gestion : contrôle de gestion. Datar. (1977).. Planning and control systems : A framework for analysis. (1965). L. Cornell University.G.. The motivational impact on management by exception in a budgetary context.G.K.. An empirical study on the drivers of management control systems’ design in new product development. New York : School of Business and Public Administration. budgetary participation and task uncertainty : Test of a three-way interaction. Conflicting roles in budgeting for operations. Boston : Harvard Business School. Hope. (1953). © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. (2006). Jones. (1972). Quality strategy. Hofstede. Journal of Accounting Research 28 (2) : 388-397. Arwidi.N. Belkaoui.Bibliographie Document téléchargé depuis www. aide à l’ interprétation.. N. J.. Responsabiliy budgeting and accounting. The management control function. Becker. Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. P.. Davila.

New Jersey : Prentice Hall.B. 339-362. Thèse de sciences de gestion.-A.info .22/04/2015 12h05.94. Milani. © Association francophone de comptabilité Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.105. 23e congrès de l’Association Francophone de Comptabilité.L.J. Planning. MacIntosh. L. Turner. N.M. Shields. D.. Paris : Dunod.R. Upper Saddle River. 3e édition. J.D.D.. performance and attitudes. Morineau. Paris : PUF. S. Antecedents of participative budgeting. R. Toulouse. (1994). (2002). Organizations and Society 23 (1) : 49-76. The design of the corporate budgeting system : Influences on managerial behavior and performance. Simons.F. Accounting. control. (1999). The application of cluster analysis in strategic management research : An analysis and critique. D. (1975). Méthode de recherche en management. Simons. D. C. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 . (1990). C. (1990). (1995). Shields.. and uncertainty : A process view. (1980). M. S. Étude des processus de planification et de contrôle dans les entreprises : Création d’une typologie et essai d’ interprétation. L.A. Paris : Université Paris Dauphine. Sponem. Boston : Harvard University Press. Accounting control systems and business strategy : An empirical analysis. Lebart. The role of management control systems in creating competitive advantage : New perspectives. Miller. (2003). natural and open systems. Strategic orientation and top management attention to control systems.indb 184 Document téléchargé depuis www.. In Accounting and management : Field study perspectives (Eds. Probabilités. Management accounting and control systems : An organizational and behavioral approach. Dimensions of organization structure. M. J. Configurations revisited. Paris : Éditions Technip. Young. S..94. Schnapper.. (1996). Ogden.J. 2e édition. M. Pugh.105. Kren.109 . D. K. R.158.cairn. (1987a).. Hirst. Strategic Management Journal 12 : 49-62. Antecedents and consequences in participative budgeting : Evidence on the effects of asymetrical information.. A. Management Science 25 (9) : 833-848..158. Organizations and Society 15 (1-2) : 127-143. Simons.. coll. R. The Accounting Review 4 : 813-829. Shields. Saporta. The achievability of budget targets in profit centers : A field study. J. The effect of divisional interdependence on the use of outcome-contingent compensation. Journal of Accounting Research 16 (1) : 122-149.. Strategic Management Journal 17 : 441-458.22/04/2015 12h05. Marginson. W. La compréhension sociologique. Kimmel.. Merchant. Otley. © Association francophone de comptabilité Ketchen. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.W.info . (2003).K. R. Coping with ambiguity through the budget : The positive effects of budgetary targets on managers’ budgeting behaviours.. R..-F. Organizations : Rational. P.109 . (1989). New York : John Wiley & Sons. (1998). Strategic Management Journal 17 : 505-512.. Simons. A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms.184 Document téléchargé depuis www. Ouchi. MA : Harvard Business School Press. R.S. (1968). Simons. Thiétart. The Journal of Mangement Accounting Research 5 : 265-280. K. Accounting. Paris : Dunod.. Sponem. Bruns. D. Simons. (2004). S. The Accounting Review 64 (3) : 539-558. Merchant. (1979). K. R. (1993). G. Administrative Science Quarterly 13 : 65-91. Diversité des pratiques budgétaires des entreprises françaises : Proposition d’une typologie et analyse des déterminants. K. Statistique exploratoire multidimensionnelle.). How new top managers use control systems as levers of strategic renewal. (1994). (1981). Scott. Advances in Management Accounting 3 : 113-130. Accounting. Thèse de scien- Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. (2005). Shook. (1995). analyse des données et statistique. Accounting. Organizations and Society 30 (5) : 435. Trahand. Organizations and Society 12 (4) : 357-374. Strategic Management Journal 15 : 169-189. L’explication de la diversité des pratiques budgétaires : Une approche contingente. W. Budget use and managerial performance.S. (1996). (2000). Boston..cairn. Levers of control.A. R. R. Budget setting. Manzioni. D. C. 5e édition. démarche de l’analyse typologique. Piron. (1991). (1987b).. (1978). M. Hinings. The Accounting Review 50 : 539-558.

Journal of International Business Studies 23 (4) : 659-674.A. Document téléchargé depuis www.indb 185 Document téléchargé depuis www. The influence of culture on budget control practices in the USA and japan : An empirical study. R... S. U.info . Management Accounting Research 12 (1) : 119-137.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. (1992). Paris : Université Paris Dauphine.158. Les rôles informels du contrôle budgétaire.info .22/04/2015 12h05. © Association francophone de comptabilité ces de gestion. Zrihen.94. 185 03/03/10 11:32 . (2001)... Ueno.cairn. (2002). Sekaran. W.cairn.109 .105. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.94.109 .105. © Association francophone de comptabilité Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. Thèse de sciences de gestion. Grenoble : Université des sciences sociales de Grenoble.22/04/2015 12h05.158. Measuring « tight budgetary control ». RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION Van Der Stede..

Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES..105..22/04/2015 12h05. © Association francophone de comptabilité FPARTOP4 Les responsables opérationnels ont une influence déterminante sur leurs objectifs budgétaires Type de négociation (Ittner et Larcker 1997) FNEGPA10 Les plans d’action… (sont établis avant les budgets. il n’y a pas de plans d’action formalisés) (*) FNEGPA2 Les plans d’action à réaliser (pas du tout importants/très importants) FNEGPA3 L’élaboration de plans d’action est une étape majeure du processus budgétaire FNEGPA4 Lors de la négociation chaque modification significative du budget est accompagnée d’une modification des plans d’action qui le sous-tendent Difficulté des objectifs (Merchant et Manzioni 1989) FDIFSOUV Les objectifs budgétaires sont atteints : jamais – très souvent (*) Suivi des écarts (Brownell 1983 .cairn.info .158.109 .158.cairn. Partagée. Simons 1987a) Items FPARTOP1 Les objectifs budgétaires sont décidés de manière… Top-down. Van Der Stede 2001) PSUIVEC Les écarts budgétaires donnent lieu à des discussions entre la direction et les responsables concernés FDIFPROB Quelle est la probabilité moyenne pour un responsable budgétaire d’atteindre son objectif budgétaire ? (*) PSUIVCOR Des actions correctives doivent être proposées par les responsables lorsqu’un écart entre le réel et le budget apparaît en cours d’exercice PSUIVIMP Une grande importance est accordée aux écarts budgétaires Reprévisions (Van Der Stede 2001) PLEXRE00 Quel est le nombre de reprévisions budgétaires chaque année ? Révisions (Brownell et Merchant 1990) PFLXCHG Les objectifs budgétaires ne peuvent être changés pendant l’année (*) PFLXEST Les budgets font l’objet de réestimations régulières pour tenir compte de l’évolution de l’environnement Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. Bottom-up FPARTOP2 Quelle est la part prise par les opérationnels dans le travail d’élaboration des prévisions budgétaires Document téléchargé depuis www. Plutôt bottom-up. Échelles de mesure des pratiques Dimensions Participation (Milani 1975 ..105.indb 186 Document téléchargé depuis www.94. © Association francophone de comptabilité FPARTOP3 Les responsables opérationnels participent largement à l’élaboration de leur budget 03/03/10 11:32 .info . 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.22/04/2015 12h05. sont établis après les budgets.. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 186 Annexe 1.94.109 . Plutôt top-down.

Van Der Stede 2001) 187 Items EATEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires a un impact important sur l’évaluation de la performance des responsables opérationnels ECAPAT La performance des responsables opérationnels est d’abord jugée sur leur capacité à atteindre leurs objectifs budgétaires EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires reflète une mauvaise performance EATPRIM Les primes des responsables opérationnels dépendent largement de l’atteinte des objectifs budgétaires Document téléchargé depuis www. Davila 2000) PSUIVAT Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention fréquente des managers à tous les niveaux PSUIVHR Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention fréquente et régulière de la part de la hiérarchie PSUIVQST La hiérarchie utilise l’information budgétaire comme un moyen de questionner et de débattre les décisions et actions des responsables opérationnels FNEGINT Pendant l’élaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hiérarchie et les directeurs opérationnels Détail FDETBUD La négociation budgétaire se fait sur des budgets très détaillés PSUIVLIG Le suivi des écarts au budget de chaque responsable opérationnel se fait ligne par ligne (poste par poste) PSUIVAG Les rapports de suivi budgétaire ne sont pas très détaillés et ne comprennent que des données agrégées (*) Formalisation (Simons 1987a) AUTNORM Des normes détaillées encadrent la construction du budget (le processus budgétaire est très normalisé) AUTMEM Le processus budgétaire est le même pour tous les centres de responsabilité (*) item recodé • Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.94..109 .Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES. Van Der Stede 2001) 03/03/10 11:32 .105.info .158.94.158. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION Dimensions Évaluation budgétaire (Kimmel et Kren 1995 .info .105.cairn.. © Association francophone de comptabilité EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est lié aux objectifs budgétaires ? PRIMBUD Part des primes budgétaires dans le salaire (calculé) Implication (Abernethy et Brownell 1999 .22/04/2015 12h05.. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.cairn.indb 187 Document téléchargé depuis www. © Association francophone de comptabilité Rémunération budgétaire (Kimmel et Kren 1995 .22/04/2015 12h05..109 .

822 .065 .741 .indb 188 .172 .109 .053 -.101 . RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 .035 -.170 9 .120 .159 . Matrice des composantes après rotation : structure factorielle du modèle de mesure 188 Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.010 .038 .053 .916 .070 FNEGPA2 Les plans d’action à réaliser (pas du tout importants/très importants) FNEGPA10 Les plans d’action… (*) FNEGPA4 Lors de la négociation.109 .158.054 .253 .796 . chaque modification significative du budget est accompagnée d’une modification des plans d’action qui le sous-tendent PSUIVAT Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention fréquente des managers à tous les niveaux PSUIVHR Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention fréquente et régulière de la part de la hiérarchie FNEGINT Pendant l’élaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hiérarchie et les directeurs opérationnels PSUIVQST La hiérarchie utilise l’information budgétaire comme un moyen de questionner et de débattre les décisions et actions des responsables opérationnels PRIMBUD Part des primes budgétaires dans le salaire EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est lié aux objectifs budgétaires ? EATPRIM Les primes des responsables opérationnels dépendent largement de l’atteinte des objectifs budgétaires .077 .161 .062 .277 . © Association francophone de comptabilité Annexe 2.103 -.916 .004 10 -.009 .033 -.018 .201 .108 .110 -.310 .103 .065 .info . © Association francophone de comptabilité .202 -..034 .cairn.cairn.134 .071 -.067 .024 .106 .170 .94.044 .232 .033 .002 -.120 .506 .158.22/04/2015 12h05.068 .721 .041 -.274 .010 .010 .067 .065 . 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.075 -.069 .Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.22/04/2015 12h05.info .107 .204 .018 .103 ..157 2 .013 .097 .096 -.247 .035 .171 4 .174 .135 .082 3 -.153 .006 -.152 5 .776 .053 .038 -.061 .031 8 -.040 6 Document téléchargé depuis www.152 ..041 .94.078 -.043 .105.152 -.046 .005 -.103 ..091 .037 -.073 .017 -.166 .105.782 .149 .063 -.006 -.002 -.151 .109 7 Composante Document téléchargé depuis www.210 .017 11 -.593 .113 .008 .025 -.107 .037 .062 .063 .074 .004 .067 .837 FNEGPA3 L’élaboration de plans d’action est une étape majeure du processus budgétaire 1 .056 -.060 .044 -.154 .026 .018 .

056 .94.198 .049 .059 .202 .indb 189 PSUIVIMP Une grande importance est accordée aux écarts budgétaires PSUIVEC Les écarts budgétaires donnent lieu à des discussions entre la direction et les responsables concernés EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires reflète une mauvaise performance EAÒTEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires a un impact important sur l’évaluation de la performance des responsables opérationnels ECAPAT La performance des responsables opérationnels est d’abord jugée sur leur capacité à atteindre leurs objectifs budgétaires .365 .cairn.056 -.029 .015 .175 .027 .info .079 .013 .060 ..232 .106 -.024 .info .047 FPARTOP1 Les objectifs budgétaires sont décidés de manière… FPARTOP3 Les responsables opérationnels participent largement à l’élaboration de leur budget FPARTOP2 Quelle est la part prise par les opérationnels dans le travail d’élaboration des prévisions budgétaires PSUIVCOR Des actions correctives doivent être proposées par les responsables lorsqu’un écart entre le réel et le budget apparaît en cours d’exercice 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.031 -.891 .201 .054 -.103 .108 .034 -.22/04/2015 12h05.719 .063 -.22/04/2015 12h05.768 .562 .240 -.090 ..004 .003 .751 .212 -.003 .071 10 Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.068 . © Association francophone de comptabilité Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.725 .167 .040 .120 .038 .055 .017 -.94.270 .005 .823 4 .025 -.067 .121 .093 .618 .110 -.418 .086 .017 .413 .205 .174 .398 .080 .051 9 ..017 .068 5 .172 -. 159 à 194) .030 -.090 7 Composante -..100 .085 .158. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 189 03/03/10 11:32 .225 .694 .021 .053 .123 .109 .329 .020 .066 -.098 .148 2 FPARTOP4 Les responsables opérationnels ont une influence déterminante sur leurs objectifs budgétaires 1 Document téléchargé depuis www.016 -.032 11 -.055 -..072 .015 .075 .106 .008 .109 .004 .164 -.170 8 .057 -.235 .158.024 6 Document téléchargé depuis www.017 .020 .103 -.139 -.010 .cairn.001 .039 . © Association francophone de comptabilité .085 .008 .235 .105.105.109 .040 .114 .020 3 .082 .744 .

014 -. © Association francophone de comptabilité Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.045 Document téléchargé depuis www.055 -.064 -.info .126 .011 .046 -.213 .9 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.22/04/2015 12h05.109 .088 0.112 .779 7 .868 -.093 .94.058 10 -.068 -.246 AUTMEM Le processus budgétaire est le même pour tous les -.275 5 . 159 à 194) 0.007 .740 .294 .417 .230 -.83 AUTNORM Des normes détaillées encadrent la construction du budget (le processus budgétaire est très normalisé) PFLXCHG Les objectifs budgétaires ne peuvent être changés pendant l’année (*) Variance expliquée par chaque axe Alpha de Cronbach .047 .845 7.107 .410 .82 .753 6.045 .544 8.54 -.132 .111 .839 -.219 .597 5.041 .066 .098 -.016 PLEXRE00 Quel est le nombre de reprévisions budgétaires chaque année (catégorie) .101 .81 -.014 -.044 .063 .020 .003 4.093 -.160 .058 -.105.113 -..034 2 PSUIVLIG Le suivi des écarts au budget de chaque responsable opérationnel se fait ligne par ligne (poste par poste) 1 Document téléchargé depuis www.088 .555 .052 -.106 8 FDIFPROB Quelle est la probabilité moyenne pour un responsable budgétaire d’atteindre son objectif budgétaire ? (*) .005 .079 -.058 .75 0.63 .105.064 ..015 .033 .031 .119 -.136 .051 .048 -.009 .004 -.085 3.008 0.094 .067 .078 .259 -.022 -.158.8 0.040 .140 0.064 .041 -.143 ..143 .096 5.136 -.029 -.056 6 FDETBUD La négociation budgétaire se fait sur des budgets très détaillés . RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 03/03/10 11:32 .indb 190 .082 .114 0.015 -.130 .065 .032 N/A .602 9.800 .068 11 FDIFSOUV Les objectifs budgétaires sont atteints : (*) .618 0.126 .835 . © Association francophone de comptabilité Composante 190 Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES..079 .123 -.158.22/04/2015 12h05.007 .008 9.62 .063 .652 .cairn.079 .268 0.070 -.048 -.126 4 PSUIVAG Les rapports de suivi budgétaire ne sont pas très détaillés et ne comprennent que des données agrégées (*) -.88 0.94.009 .857 -.197 -.62 -.781 5.010 -.info .006 .012 -.cairn.038 -.708 PFLXEST Les budgets font l’objet de réestimations régulières pour tenir compte de l’évolution de l’environnement .027 .109 .681 6.017 centres de responsabilité .004 3 .023 .137 .

848 .059 RMOTIV Motiver les responsables opérationnels .indb 191 Document téléchargé depuis www.085 .073 .041 -.296 .109 .057 . RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 191 Document téléchargé depuis www.055 RCOMACT Communiquer avec les acteurs externes (actionnaires créanciers…) .327 RCOORD Coordonner les diverses activités ... © Association francophone de comptabilité Budget managérial Budget stratégique Budget administratif Budget actionnarial REVAL Évaluer la performance des managers .048 RRISQ Gérer les risques .info .065 -.027 RCOMM Communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques .94. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre..909 .158.008 RPILOTER Piloter les différentes activités de l’entreprise .346 .004 .022 .121 -.032 RPREVOIR Prévoir les besoins financiers -.682 -.300 .003 RDEPLOY Déployer la stratégie .544 -.22/04/2015 12h05.034 .22/04/2015 12h05.033 RAUTORI Autoriser les dépenses .052 RALLOUER Allouer les ressources .294 -.105.097 .464 .420 .94.109 .099 .Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.105.693 .168 RCONTRAT Définir les responsabilités et contractualiser les engagements .970 Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.567 .279 .cairn.158.625 .info .cairn.263 . © Association francophone de comptabilité Annexe 3 : Analyse factorielle des rôles 03/03/10 11:32 .575 ..084 -.014 .008 .568 .192 .100 .611 .026 .895 -.

751 .575 .801 .22/04/2015 12h05.512 .334 .114 . 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.102 CTEMPS Le budget prend trop de temps pour une faible valeur ajoutée .557 .109 .info .010 .indb 192 Document téléchargé depuis www. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 192 Annexe 4 : Analyse factorielle des critiques Document téléchargé depuis www.158.142 CCONS Le budget provoque des comportements conservateurs .022 .292 .309 .171 .107 CCONTROL Le budget impose une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication .cairn.105.188 CINNOV Le budget bloque les innovations .882 .111 .109 .280 -.390 .105.744 .727 Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.287 ..241 CCT Le budget traduit une prédominance de la rentabilité sur le court terme au détriment de la création de valeur sur le long terme .Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.94.509 .508 .254 ..029 CRITUEL Le budget est d’abord un rituel ..94.587 -.22/04/2015 12h05.info .175 . © Association francophone de comptabilité Effets pervers Inadaptation à l’environnement Rituel Court terme COPP Le budget entraîne des comportements opportunistes .062 ..042 .158. © Association francophone de comptabilité Composantes 03/03/10 11:32 .191 .041 CENVT Le budget n’a plus de pertinence dans un environnement devenu trop incertain .101 CRIGIDE Le budget introduit des rigidités dans l’organisation .179 .136 .cairn.793 CANNU Le budget se déroule sur un horizon annuel qui n’est pas adapté au cycle d’activité de mon entreprise .398 .058 .190 CCOOP Le budget décourage la coopération .020 .493 .599 .

001 Type de stratégie (Miles et Snow) Prospecteur 61.35 37. © Association francophone de comptabilité Groupe 2 Cotation en bourse Bourse 66.053 Cotation en bourse Bourse 28.050 Cotation en bourse Bourse 28.003 Appartenance à un groupe Groupe 80..13 44.94 69.indb 193 Document téléchargé depuis www.22/04/2015 12h05.042 Formation du dirigeant Ingénieur/production 22.105.002 Groupe 5 Formation du dirigeant Vente/Marketing 54.13 44.008 Groupe 3 Cotation en bourse Bourse 61.89 0.38 0.24 0.70 69.info .26 44.78 0..008 Cotation en bourse Bourse 23.24 0.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.000 Appartenance à un groupe Groupe 87.007 Document téléchargé depuis www.53 44.109 .97 13.89 0.cairn.010 Secteur Commerce 28.38 0.012 Formation du dirigeant Finance/comptabilité 0.027 Appartenance à un groupe Groupe 58.58 36.001 Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.24 0.00 69.158.24 0.90 46.95 69.038 Appartenance à un groupe Groupe 50.105.74 10.38 0.10 0.24 0.10 0.06 0. © Association francophone de comptabilité Groupe 1 03/03/10 11:32 .info .109 .cairn.89 0..94 13.. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 193 Annexe 5 : Facteurs de contingence caractéristiques13 Variables nominales Modalités caractéristiques % de la modalité dans la classe % de la modalité dans l’échantillon Probabilité Secteur Services aux entreprises 2.94.00 13. 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.92 0.89 0.22/04/2015 12h05.26 17.158.89 0.10 69.000 Formation du dirigeant Finance/comptabilité 20.90 44.019 Groupe 4 Appartenance à un groupe Groupe 60.94.041 Type d’actionnaire (6) Institutionnel 17.

109 . 159 à 194) 2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.494 0.105.034 Effectif 0.193 0.233 0..22/04/2015 12h05.105.014 Incertitude de l’environnement 0.028 Document téléchargé depuis www.info .info .. © Association francophone de comptabilité Groupe 3 03/03/10 11:32 .003 Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p.cairn.94.172 0. RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 194 Variables continues Moyenne centrée réduite dans la classe Probabilité Groupe 1 Incertitude de la technologie 0.039 Groupe 2 Effectif 0.052 Groupe 5 Effectif -0.001 Incertitude de la technologie 0. © Association francophone de comptabilité Horizon d’investissement 0.cairn.Samuel Sponem et Caroline Lambert PRATIQUES BUDGÉTAIRES.158.158...255 0.94.22/04/2015 12h05.109 .319 0.351 0.indb 194 Document téléchargé depuis www.

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