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Impact de la taille sur les outils modernes du contrle de gestion

Impact de la taille sur les outils modernes du


contrle de gestion :
cas de lABC et du BSC au Maroc

Azzouz Elhamma
Centre des classes prparatoires
au BTS Alfarabi Sal Maroc

Rsum :
Durant ces dernires dcennies, la mthode ABC et le balanced scorecard ont fait lobjet de
plusieurs travaux de recherche dans les pays dvelopps. Or, ce genre de travaux reste encore
absent dans plusieurs pays en dveloppement qui se situent au sud de la Mditerrane comme le
Maroc par exemple.
Cet article met en exergue les rsultats dune tude empirique, ralise auprs de 62 entreprises au
Maroc, sur ladoption de ces deux outils modernes du contrle de gestion. Les rsultats obtenus
montrent que le taux dadoption de lABC est relativement lev (12,9%) et elle est adopte
davantage par les entreprises de grande taille. Egalement, on a pu montrer que les tableaux de bord
tendent devenir plus quilibrs et se rapprochent du BSC lorsque la taille de lentreprise
augmente.
Mots cls : Comptabilit par activits (ABC) Balanced scorecard (BSC) - Entreprise de grande
taille - PME.

3300 /30
Introduction
Actuellement, on assiste une concurrence rude et acharne entre les entreprises du bassin
mditerranen. Pour faire face cette situation, elles sont appeles rechercher et adopter des
outils efficaces de mesure et damlioration des performances. Parmi ces outils, nous citons la
comptabilit par activits (en anglais : Activity Based Costing, ABC) et le balanced scorecard
(BSC)i. Sans aucun doute, ces deux outils sont considrs comme des innovations majeures
connues par le contrle de gestion durant les deux dernires dcennies.
Depuis plusieurs annes, on parle souvent dune crise de contrle de gestion (Bouquin, 1996).
Cette crise touche notamment ses outils classiques dont les tableaux de bord centrs exclusivement
sur le suivi des rsultats financiers. Pour cette raison, plusieurs modles ont vu le jour dans les
annes 1990 ayant pour objectif principal la prise en compte les enjeux stratgiques et
oprationnels des organisations ct des enjeux financiers. Parmi ces nouveaux modles, nous
citons le BSC. Ce modle intgre en plus des indicateurs financiers, des indicateurs non-financiers.
La mthode ABC est conue non pas seulement pour amliorer la pertinence des cots complets
par un meilleur traitement des charges indirectes, mais galement pour constituer un outil efficace
de pilotage des entreprises. Bouquin (2006) dmontre que lABC sinscrit dans la nouvelle tape
de la comptabilit de gestion qui tente de rpondre la question suivante : pourquoi les cots
existent-ils ? Il sagit donc de comprendre les causes des cots.
Ces deux nouveaux outils du contrle de gestion ont fait lobjet de plusieurs travaux de recherche
dans les pays dvelopps. Toutefois, ce type de recherches est presque absent dans les pays en
dveloppement, notamment ceux qui se situent au sud de la mditerrane.
Dans ce contexte, cet article a pour but de prsenter les rsultats dune enqute ralise auprs de
62 entreprises installes au Maroc et qui tente de rpondre aux questions suivantes :

Quel est le taux dadoption de la mthode ABC au Maroc?


Existe-t-il un impact significatif de la taille des entreprises sur ladoption de lABC?
Peut-on parler du BSC au Maroc?
Existe-t-il un impact significatif de la taille sur ladoption du BSC ? et
Y-a-t-il un lien entre lABC et le BSC ?

Une revue de littrature relative notre problmatique (1) et une prsentation de nos choix
mthodologiques de recherche (2) sont ncessaires pour mener lanalyse statistique et de prsenter
les principaux rsultats obtenus (3 et 4).
1. Revue de littrature et formulation des hypothses
Nous tenterons de mettre en exergue, tout dabord, la mthode ABC (1.1), et ensuite, le
balanced scorecard (1.2).

Impact de la taille sur les outils modernes du contrle de gestion


1.1. LABC : une nouvelle mthode de la comptabilit de gestion
Avant dtudier limpact de la taille des entreprises sur ladoption de lABC, il nous parat essentiel
de mettre laccent sur la dfinition de cette nouvelle mthode de calcul des cots et son adoption.
1.1.1. La mthode ABC : dfinition et adoption
La mthode ABC est issue des travaux du CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing
International). Elle a t dveloppe pour faire face aux insuffisances de lorganisation comptable
analytique traditionnelle. Cette mthode repose sur lide selon laquelle que ne sont pas les
produits qui consomment les ressources de lentreprise mais plutt les activits, et les diverses
activits de lentreprise sont utilises par les produits.
Selon Bescos et Mendoza (1994, p.40-41), le principe de base de la mthode ABC est de
pratiquer une affectation des charges indirectes plus fine que dans les mthodes traditionnelles []
lambition de lABC est dobtenir une affectation plus pertinente base sur ltude des relations
entre les produits, les activits et les ressources . Le concept cl de cette mthode est lactivit.
Selon Lebas (1991, p.51), une activit est dfinie par un ensemble dactions ou de tches qui ont
pour objectif de raliser, plus ou moins court terme un ajout de valeur lobjet ou de permettre
cet ajout de valeur . Une activit est considre comme un ensemble de tches. Un ensemble
dactivits homognes est appel processus .
Plusieurs recherches se sont intresses au taux dadoption et au statut de la mthode ABC. Ces
recherches ont t ralises notamment dans les pays dvelopps (tableau1), mais galement
quelques tudes ont t menes rcemment dans certains pays en dveloppement (tableau 2).
Tableau 1 : Taux dadoption de lABC dans quelques pays dvelopps
Pays

Etude
Bescos et al. (2001).
Alcouffe (2002)

France

Royaume-Uni

Irlande

23%
15,9%

Cauvin et Neumann (2007)


Rahmouni (2008)

Les Etats-Unis
dAmrique

Taux dadoption

23%
33,3%

Kiani et Sangeladji (2003)

52%

Shim et Sudi (1995)

25%

Armitage et Nicholson (1993)

11%

Tayles et Drury (2001)

23%

Drury et Tayles (1994)

13%

Innes et Mitchel (1991)

6%

Pierce et Brown (2004)

27,9%

Clarke, Hill et Steven (1999)

12%

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Les rsultats prsents ci-dessus montrent que le taux dadoption de lABC semble augmenter dans
le temps. Aux Etats-Unis, ce taux slve 52% en 2003 et 27,9% et 23% respectivement en
Irlande en 2004 et au Royaume uni en 2001. En France, le taux dadoption de lABC est pass de
16% en 2002 33% en 2008.
Tableau 2: Taux dadoption de lABC dans quelques pays en dveloppement
Pays

Quelques pays
africains

Quelques Pays
asiatiques

Etude

Taux
dadoption

Cameroun

Ngongang (2010)

9,3%

Tunisie

Moalla (2007)

23,75%

Afrique du Sud

Sartorius, Eitzen et Kamala (2007)

12%

Thalande

Chongruksut et Brooks (2005)

35%

Chongruksut (2002)

11,88%

Ruhanita et Daing (2007)

36%

Malaisie

On remarque que le taux dadoption de lABC est plus lev dans les pays asiatiques que dans les
pays africains. Il slve 36% en Malaisie en 2007 et 35% en Thalande en 2005. Ce taux
natteint que 24% en Tunisie et 12% en Afrique du Sud en 2007. Les entreprises camerounaises
adoptent galement cette mthode de calcul des cots avec un taux de 9,3%. Malheureusement,
nous navons pas pu trouver des statistiques sur le cas des entreprises au Maroc.
1.1.2. Liens entre la taille des organisations et lABC
Plusieurs travaux de recherche ont montr que la taille des entreprises adoptant lABC est
suprieure celle des entreprises qui ne ladoptent pas (Malmi, 1999). Aux Etats-Unis dAmrique,
Krumwiede (1998) a mis en vidence que trois variables contextuelles sont associes ladoption
de lABC, parmi ces facteurs, la taille occupe une place centrale. Dahlgren et al. (2001) ont test
linfluence de 27 variables sur la propension adopter la mthode ABC en Sude. Les auteurs ont
dmontr que seulement trois se sont rvls significatifs pour expliquer ladoption de lABC dont
le facteur taille .
Dans le mme sens dides, Bjrnenak (1997), et suite une tude empirique ralise auprs de 75
entreprises en Norvge, a dmontr que la taille dune organisation est corrle avec sa propension
connatre et adopter lABC. Egalement, suite dun travail empirique ralis en 2001 en France,
Alcouffe (2002) a dmontr statistiquement que la taille moyenne des organisations qui adoptent
lABC est suprieure celle des organisations qui ne ladoptent pas. Lhypothse suivante doit tre
donc formule :

Impact de la taille sur les outils modernes du contrle de gestion


Hypothse H1 : La taille des entreprises qui adoptent lABC est suprieure celle des entreprises
qui ne ladoptent pas.
1.2. Le balanced scorecard : nouvel outil de mesure de la performance
Nous allons dfinir, tout dabord le BSC, et ensuite, nous mettrons en exergue limpact de la taille
sur son adoption.
1.2.1. Dfinition et gense du BSC
On a souvent reproch aux tableaux de bord classiques de nintgrer que les indicateurs financiers.
Or, plusieurs chercheurs insistent sur limportance des tableaux de bord dits quilibrs ou
diffrencis . Des indicateurs de qualit, des mesures sociales (ratio dabsentisme, etc.), des
indicateurs orients clients (taux de satisfaction, etc.) et des indicateurs orients processus (temps
de production, etc.) doivent tre galement retenus pour complter les mesures financires. Pour
rpondre cette situation, le BSC a vu le jour.
Le BSC peut tre dfini comme un tableau de bord intgrant, en plus des indicateurs financiers, des
indicateurs non financiers. Le BSC a remport un vif succs, aussi bien aux tats-Unis que dans le
reste des pays industrialiss. Une enqute mene par Jouenne et al. (2005) dans les pays de lUnion
Europenne a montr que 41 % des entreprises interroges prtendent utiliser cet outil (35 % en
France).
Les indicateurs intgrs dans le BSC sont regroups autour de quatre axes :

- laxe financier qui mesure le niveau et lvolution des performances financires de


lentreprise ;

- laxe client qui regroupe les indicateurs qui permettent dvaluer ce qui gnre une
satisfaction prsente ou future du client ;

- laxe processus internes : il sagit de sinterroger sur la faon dont la gestion des

oprations des processus peut contribuer fournir un avantage concurrentiel lentreprise ;


et

- laxe innovation & apprentissage organisationnel qui concerne essentiellement la faon


dont on gre les moyens humains et les savoirs en vue datteindre les objectifs stratgiques
dfinis prcdemment.

Ladoption des tableaux de bord dits quilibrs et qui se rapprochent du BSC dpend de
quelques facteurs organisationnels et environnementaux et qui sont essentiellement la taille, la
stratgie, lenvironnement externe, etc. (Chapman, 1997). Dans cette recherche, nous allons tudier
limpact de la taille sur la diffrenciation des indicateurs intgrs dans les tableaux de bord.

1.2.2. Liens entre la taille et ladoption du BSC


Les recherches effectues sur lexistence du contrle de gestion dans les PME sont contradictoires.
Certaines mettent en vidence un contrle de gestion relativement dvelopp dans ces entreprises
(Gasse, 1989; Chapellier, 1994 ; Busson-Villa, 1996 ; etc.). Dautres obtiennent des rsultats
inverses (Stoner, 1983 ; McMahon et Holmes, 1991 ; etc.). Un travail ralis par Jorissen et al.

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(1997) met en vidence que, en comparaison avec les petites et moyennes entreprises, ce sont les
entreprises ayant une taille importante qui adoptent de plus en plus des indicateurs de performance
non financiers. Ce rsultat a fait lobjet de plusieurs confirmations, la plus importante est celle de
Nobre (2001). Ce chercheur dmontre que les entreprises de moins de cent salaris utilisent peu ou
pas de tableaux de bord intgrant des mesures physiques. Leurs tableaux de bord sont caractriss
par lexistence dindicateurs essentiellement financiers.
Ce rsultat a t galement confirm dans le contexte australien. A partir dune enqute ralise
auprs de 66 entreprises, Hoque et James (2000) constatent que les entreprises de grande taille
utilisent des tableaux de bord qui intgrent de plus en plus des indicateurs non financiers.
Egalement, une tude empirique ralise par Germain (2004) auprs de 83 entreprises franaises,
possdant un effectif compris entre 10 et 200 salaris, portant sur les systmes de mesure de la
performance, dmontre que ce sont les entreprises dont la taille est la plus importante qui valuent
le plus la performance selon les dimensions du BSC (intgration des indicateurs non financiers).
Dans le mme sens, Bergeron (1998) constate que la taille des entreprises influence la nature des
donnes utilises. Les grandes entreprises ont des tableaux de bord plus quilibrs et globaux qui
produisent des rapports formels sur les dlais, la qualit et la flexibilit et comportent des donnes
intgratives comptables et non comptables. A linverse, les entreprises de petite taille disposent de
tableaux de bord moins complets.
Cette revue de la littrature nous conduit formuler lhypothse suivante :
Hypothse H2: Les tableaux de bord sont dautant plus quilibrs et se rapprochent du BSC que la
taille des entreprises est importante.
2. Mthodologie de recherche
Le cadre mthodologique nous permettra de prsenter les caractristiques de lchantillon (2.1) et
les variables de ltude (2.2).
2.1. Collecte des donnes et caractristiques de lchantillon
Afin de mener notre tude, un questionnaire a t construit et adress des entreprises installes
au Maroc. Aprs une relance tlphonique et contacts physiques, soixante-seize (76) questionnaires
ont t reus, pour un taux de rponse brut de 18%. De ce nombre, 14 questionnaires ont t
limins pour diverses raisons, notamment les questionnaires incomplets, illisibles, ou des
entreprises non adoptant un contrle de gestion, etc. Le taux de rponse final a t de 15%. Les
questionnaires ont t remplis par 18 directeurs financiers (29%), 23 contrleurs de gestion (37%),
17 comptables (27%) et 4 autres types de responsables (6%).
Notre chantillon se compose de 48 entreprises industrielles (77%), 6 entreprises du BTP (10%), 6
entreprises des services (10%) et 2 entreprises commerciales (3%). Concernant la taille, 48% de cet
chantillon est constitu des PME et 52% des entreprises de grande taille.
2.2. Variables de ltude

Impact de la taille sur les outils modernes du contrle de gestion


Trois variables seront tudies dans cette recherche : ladoption de lABC, lquilibrage des
tableaux de bord (degr dadoption du BSC) et la taille.
Pour avoir des donnes concernant ladoption de lABC, nous avons formul la question suivante :
quelle est la mthode que vous adoptez pour calculer les cots de vos produits ? . Cinq rponses
ont t proposes : la mthode des Cots complets (sections homognes) ; la mthode des
cots partiels (directs/variables) ; mthodes informelles ; la comptabilit par activits (la
mthode ABC) et autres .
Pour oprationnaliser la variable relative lquilibrage des tableaux de bord (EQTB), nous avons
choisi les indicateurs proposs par Kaplan et Norton (1992). Dans leur dfinition donne au tableau
de bord, ils prsentent quatre axes stratgiques sur lesquels les indicateurs de performance
devraient reposer : les rsultats financiers (FNCE) ; la satisfaction des clients (CLNT) ; les
processus internes (PRIN) et lapprentissage organisationnel & innovation (APOI).
Dans le questionnaire, il a t demand aux rpondants dindiquer, laide dune chelle
smantique diffrentielle cinq points allant de 1 : intgration trs faible 5 : intgration trs
forte , dans quelle mesure les principaux tableaux de bord de lentreprise intgrent les indicateurs
des quatre catgories mentionnes ci-dessus. Plus le score global (sur 20 points) est lev, plus le
tableau de bord est quilibr et se rapproche du BSC et vice versa ii.
Pour mesurer la taille des entreprises (TAILL), trois types dindicateurs ou paramtres sont
gnralement utiliss: le capital social, le chiffre daffaires ou le nombre de salaris employs par
lentreprise. Dans le cadre de la prsente tude, nous allons retenir le troisime indicateur pour des
raisons de disponibilit de linformation concernant les effectifs.
3. Rsultats et discussion
Nous prsentons, tout dabord les rsultats relatifs ladoption de lABC (3.1), puis ceux qui
concernent le BSC (3.2).
3.1- Rsultats relatifs ladoption de lABC
3.1.1. Adoption de lABC
Les rsultats de notre enqute (tableau 4) mettent en vidence que 12,9% des entreprises
composant notre chantillon adoptent la comptabilit par activits. Ce taux est plus lev que le
taux de 9,3% trouv par Ngongang (2010) dans les entreprises camerounaises, mais plus faible que
celui trouv par Moalla (2007) en Tunisie (environ 24%). Toutefois, la comparaison est difficile
mener puisque les chantillons sonds ne sont pas constitus de la mme faon.
Tableau 4: Les mthodes de calcul des cots adoptes par les entreprises tudies
Mthode des cots
complets

Mthodes des cots


partiels

Mthodes informelles

ABC

38,71%

14,52%

33,87%

12,90%

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Le tableau 5 rsume les rsultats relatifs ladoption de lABC en fonction de la taille.
Tableau 5: Adoption de lABC selon la taille
Taille

ABC

Mthodes classiques

Entreprises de grande taille

87,5%

46,3%

PME

12,5%

53,7%

100%

100%

Total

La majorit des entreprises adoptant lABC sont de grande taille (87,5%). Le test dindpendance
de Khi-deux est utilis pour tester la liaison entre la variable adoption de la mthode ABC et la
variable taille . La dpendance est significative au seuil de 0,05 (2 calcul= 4,74 et 2
thorique= 3,84). Ce rsultat saccorde avec ceux de plusieurs travaux de recherche selon lesquels
la taille des entreprises adoptant lABC est suprieure celle des entreprises qui ne ladoptent pas
(Malmi, 1999 ; Elhamma, 2010).

3.1.2. Vrification de lhypothse H1


Pour tudier une variable dpendante dichotomique (dans notre cas : adoption de lABC : 1 ou
non adoption de lABC : 0 ), plusieurs mthodes statistiques sont envisageables. Dans cette
tude, nous avons choisi la rgression logistique binaire1.
Logit (P) = Log (P/1-P) = + 1 TAILL
p est la probabilit pour qu'une firme adopte lABC compte tenu de sa taille.
On peut calculer p ainsi :
p= e (+ 1 TAIL) / (1+e (+ 1 TAILL)).
Les paramtres et 1 sont estims par la mthode du maximum de vraisemblance. Les rsultats
de l'estimation sont les suivants (Tableau 6)
Tableau 6 : Modle de la rgression logistique de lABC en fonction de la TAIL

TAILL
Constante

E.S.

Wald

ddl

Sig.

Exp(B)

.003

.001

7.710

.005

1.003

-6.065

1.975

9.433

.002

.002

Cette mthode statistique est adopte par plusieurs auteurs traitant des thmes similaires, voir notamment
Gosselin (1997).

10

Impact de la taille sur les outils modernes du contrle de gestion


Au risque de 1%, la variable taille a un impact positif sur ladoption de lABC (=0,003 ;
p<1%). Le Khi-deux est associ une probabilit critique=00 (Annexe 1), ce qui signifie que le
modle est trs significatif. Les deux R2 nous permettent dexpliquer le pourcentage de la
variable dpendante binaire qui est expliqu par la variable taille . Le Nagelkerke est une
version ajuste du Cox & Snell et est donc plus prs de la ralit. Ainsi, 51,6% de la variation dans
ladoption de lABC pourrait tre explique par la taille (Annexe 2). La taille permet de reclasser
correctement 96,8% des mthodes de calcul des cots (Annexe 3). Ces rsultats nous permettent de
valider lhypothse H1.
3.2. Rsultats relatifs au BSC
3.2.1. Adoption du BSC
Les tableaux 7 et 8 ci-aprs rsument les rsultats relatifs aux indicateurs intgrs dans les tableaux
de bord utiliss respectivement par les entreprises de grande taille et les PME.
Tableau 7 : Nature des indicateurs intgrs dans les tableaux de bord adopts par les entreprises de
grande taille
Degr dintgration

FNCE

CLNT

PRIN

APOI

Intgration trs faible

00%

00%

00%

28%

Intgration faible

19%

25%

28%

28%

Intgration moyenne

25%

41%

66%

38%

Intgration forte

28%

28%

06%

06%

Intgration trs forte

28%

06%

00%

00%

Total

100%

100%

100%

100%

Tableau 8 : Nature des indicateurs intgrs dans les tableaux de bord adopts par les PME
Degr dintgration

FNCE

CLNT

PRIN

APOI

Intgration trs faible

00%

00%

27%

47%

Intgration faible

10%

54%

60%

47%

Intgration moyenne

17%

40%

13%

06%

Intgration forte

43%

03%

00%

00%

Intgration trs forte

30%

03%

00%

00%

Total

100%

100%

100%

100%

11

3300 /30

La majorit des entreprises tudies adoptent des tableaux de bord intgrant des indicateurs
financiers (chiffre daffaires, rsultats, cash-flows, etc.). Plus de 56% des entreprises de grande
taille intgrent fortement ou trs fortement ces indicateurs dans leurs tableaux de bord.
Cette proportion slve 73% des PME. Les tableaux de bord des PME intgrent plus des mesures
financires. La proportion des PME qui adoptent des indicateurs relatifs aux clients est trs
faible. Environ 94% de ces entreprises ont dclar quelles nintgrent que moyennement ou
faiblement ces indicateurs dans leurs tableaux de bord. Par contre, 34% des entreprises de grande
taille adoptent fortement ou trs fortement cette catgorie dindicateurs. Les mesures relatives aux
clients sont adoptes davantage par les entreprises de grande taille. Les indicateurs mesurant la
performance relative aux processus internes sont presque absents dans les tableaux de bord des
PME. En effet, 87% de ces entreprises nintgrent que faiblement ou trs faiblement cette catgorie
dindicateurs dans leurs systmes de mesure de la performance. Par contre, 72% des entreprises de
grande taille intgrent moyennement ou fortement ce type dindicateurs. Les indicateurs mesurant
la performance relative aux processus internes sont intgrs davantage dans les tableaux de
bord des entreprises de grande taille. Les indicateurs relatifs linnovation et lapprentissage
sont presque absents dans les tableaux de bord des PME. 94% de ces entreprises ont dclar que
cette catgorie dindicateurs nest intgre que faiblement ou trs faiblement dans leurs systmes
de mesure de la performance. Cette proportion slve 56% des entreprises de grande taille.
Dune manire gnrale, le contenu des tableaux de bord diffre dune entreprise une autre en
fonction de la taille. Les tableaux de bord des entreprises de grande taille sont plus quilibrs et
diffrencis que ceux des PME. Pour confirmer ou infirmer ce constat, une rgression linaire
sera utilise.
3.2.2. Vrification de lhypothse H2
Pour tester lhypothse H2, une rgression linaire sera utilise. Nous lavons choisie pour sa
simplicit et sa large utilisation par les chercheurs en sciences de gestion. Le tableau 9 ci-dessous
rsume les rsultats de cette rgression linaire des variables relatives lquilibrage des tableaux
de bord en fonction de la taille.
Tableau 9: Rgression linaire de lquilibrage des tableaux de bord en fonction de la taille
Variable
indpendante (taille)

Variables dpendantes
FNCE

CLNT

PRIN

APOI

EQTB

-0.020

0,366

0,566

0,438

0,389

t-statistic

-0.156ns

3,049*

5,312*

3,775*

3,272*

R2

0.000

0,134

0,32

0,192

0,151

F-value

0.024ns

9,298*

28,22*

14,25*

10,71*

* Significatif au seuil de 1% ns Non significatif

12

Impact de la taille sur les outils modernes du contrle de gestion

La taille na pas un impact significatif sur lintgration des indicateurs financiers. Cette dernire est
indpendante du fait que la taille est grande, moyenne ou petite. Par contre, les trois autres axes
sont positivement et significativement corrls avec la taille. Plus la taille est grande, plus les
indicateurs relatifs aux clients (= 0,366; p<1%), aux processus internes (= 0,566; p<1%) et
lapprentissage organisationnel (= 0,438; p<1%) sont intgrs dans les tableaux de bord.
Dune manire gnrale, lhypothse H2 est valide par les rsultats de nos analyses. Le score
global de lEQTB est positivement et significativement corrl avec la taille (= 0,389; p<1%). La
taille explique plus de 15% de la variance enregistre par lEQTB. Le modle identifi est
significatif au seuil de 1% (F=10,706). Ces rsultats, conformes ceux de Jorissen et al. (1997),
Hoque et James (2000), Nobre (2001), German (2004) et Elhamma (2011), peuvent sexpliquer par
le fait quen diffrenciant et spcialisant leur structure au fur et mesure de la croissance de leur
effectif, les entreprises sont appeles galement diffrencier les indicateurs intgrs dans les
tableaux de bord.
4. Liens entre lABC et le BSC
Le tableau 10 ci-aprs rsume les rsultats relatifs au test de diffrence de moyennes de Student
entre les moyennes relatives lEQTB pour les entreprises adoptant lABC et celles qui ne
ladoptent pas (voir galement lannexe 4) 2.
Tableau 10: Moyennes relatives aux diffrentes dimensions du BSC compares en fonction de
ladoption de lABC
Entreprises
adoptant lABC

Entreprises non
adoptant lABC

FNCE

4,00

CLNT

BSC

Diffrence

Sig.

3,7593

0,2407

0,616

0,540

3,50

2,7778

0,7222

2,297

0,025

PRIN

2,75

2,2778

0,4722

1,698

0,095

APOI

2,375

1,8519

0,5231

1,637

0,107

EQTB

12,6250

10,6667

1,9583

1,884

0,064

La diffrence entre lintgration moyenne des indicateurs financiers dans les entreprises adoptant
lABC et celle dans les entreprises non adoptant lABC est non significative. Ce rsultat sapplique
galement aux indicateurs relatifs lapprentissage organisationnel et linnovation. Par contre, le
degr moyen dintgration des indicateurs relatifs aux clients et aux processus internes dans les
2

Ce test dtermine si la moyenne des deux chantillons diffre. Le test-t permet destimer la probabilit que la
diffrence observe est due au hasard.

13

3300 /30
entreprises adoptant lABC dpasse, respectivement au seuil de 5% et 10%, celui dans les
entreprises non adoptant lABC. Dune manire gnrale, lquilibrage moyen des tableaux de bord
adopts par les entreprises adoptant lABC (12,62) excde celui des tableaux de bord adopts par
les entreprises non adoptant lABC (10,67). La diffrence de moyennes est positive (+1,96) et
statistiquement significative au seuil de 10%. Ce sont les entreprises adoptant lABC qui mettent en
place des tableaux de bord quilibrs qui se rapprochent du BSC.

Conclusion
Lobjectif de cet article tait la prsentation des principaux rsultats relatifs une tude empirique
portant sur deux outils modernes du contrle de gestion : lABC et le BSC. Cette tude peut tre
considre comme pionnire dans ce pays. Les principaux rsultats obtenus sont les suivants:

12,9% des entreprises installes au Maroc adoptent la mthode ABC. Cette mthode est
adopte davantage par les entreprises de grande taille ;
les tableaux de bord adopts par les entreprises tudies sont gnralement non quilibrs
et non diffrencis . Les tableaux de bord qui se rapprochent du BSC sont adopts
davantage par les entreprises de grande taille ; et
ce sont les entreprises adoptant lABC qui utilisent des tableaux de bord quilibrs qui se
rapprochent du BSC.

Toutefois, ces rsultats doivent tre pris avec prcaution au vu des limites de notre recherche. Deux
grandes limites mthodologiques doivent tre cites : la taille modeste de lchantillon (62
entreprises seulement) et le recours une approche perceptuelle pour collecter les donnes. A cet
gard, on peut avoir un dcalage important entre les discours et les pratiques effectives.
ANNEXES
Annexe 1 : Tests de spcification du modle (rgression logistique binaire : lABC en fonction de
la taille)

Etape 1

Khi-Chi-deux

ddl

Sig.

Etape

20.083

.000

Bloc

20.083

.000

Modle

20.083

.000

14

Impact de la taille sur les outils modernes du contrle de gestion


Annexe 2 Rcapitulatif des modles (rgression logistique binaire : lABC en fonction de la taille)
Etape

-2log-vraisemblance

R-deux de Cox & Snell

R-deux de Nagelkerke

27.601a

.277

.516

a. L'estimation a t interrompue au numro d'itration 7 parce que les estimations de


paramtres ont chang de moins de .001.

Annexe 3 Tableau de classement (rgression logistique binaire : lABC en fonction de la taille)


Prvisions
Observations

abc

abc

Pourcentage correct

00

1.00

00

54

100.0

1.00

75.0

Pourcentage global

96.8

Annexe 4 : Moyennes relatives aux diffrentes dimensions du BSC compares en fonction de


ladoption de lABC

15

3300 /30

Bibliographie
i

Quelques traductions disponibles : indicateur de performance global (Kaplan et Norton,


1992), tableau de bord quilibr (Gervais, 2000).

ii

Cette dmarche est largement inspire de Germain (2004).

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