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Anlisis sistmico de los delitos incorporados a la Ley Penal Tributaria mediante el D.L.

N 1114
Por: Patrick Pinedo Hidalgo 05 Ene 2013, 00:00

Sumilla: El autor parte de que para un adecuada comprensin y adecuacin del


Decreto Legislativo N 813-Ley Penal Tributaria- se debe tener una consideracin
de otras reas del Derecho como el DERECHO Administrativo, el Constitucional,
Tributario y Procesal Penal. Por lo tanto, lo que busca el autor es llevar a cabo un
anlisis de los delitos incorporados a la LPT mediante el Decreto Legislativo N
1114-Decreto Legislativo que modifica la Ley Penal Tributaria-Decreto Legislativo
N 813; para ello no solo se limitar a realizar un anlisis jurdico penal de la
norma sino que adems tendr en consideracin la normativa correspondiente de
las otras reas del derecho mencionadas, a fin de contextualizar el mbito de
configuracin de los nuevos delitos tributarios.

Patrick Pinedo Hidalgo*

Sumario
I. Introduccin II. El Decreto Legislativo N 813-Ley Penal Tributaria III.
Organizacin de los delitos tributarios en la Ley Penal Tributaria IV.Conclusiones
I.

Introduccin

Para comprender y aplicar debidamente la regulacin prevista en el Decreto


Legislativo N 813-Ley Penal Tributaria[1] -en adelante, LPT-, no es suficiente
conocer su contenido y tampoco interpretarlo conforme a la normativa del Ttulo
Preliminar y la Parte General del Cdigo Penal, toda vez que ello nicamente nos
proporcionara una visin parcial del mbito de estudio.
En ese sentido, a fin de alcanzar el objetivo de comprender y aplicar debidamente
la LPT, es necesario que tambin tengamos en consideracin otras reas del
Derecho como constitucional, administrativo, tributario y procesal penal. Ello no
solo porque, en trminos generales, nos encontramos ante supuestos de leyes
penales en blanco, accesoriedad administrativa y elementos normativos del tipo;
sino porque nos permite analizar y valorar la estructura de la LPT, interpretar los
tipos penales y comprender la ratio legis de la norma penal.
Aceptando una definicin de Derecho Penal Econmico en funcin de establecer
la vulneracin de expectativas normativas[2] que configuran los elementos
esenciales del sistema econmico, en el caso peruano del sistema de economa
social de mercado que constituye el modelo econmico definido por la
Constitucin Poltica del Estado[3], no cabe duda que la vinculacin resulta ms
intensa, puesto que todos los elementos configuradores de la economa social de
mercado suponen proteccin administrativa y adems se establecen en funcin de
institutos jurdico administrativos, que pueden ser afectados mediante la comisin
de ilcitos tributarios. En dicha lnea, tambin encontramos en el mbito
constitucional una regulacin general del ordenamiento jurdico tributario que es
desarrollada a travs de un subconjunto normativo de rango inferior (Cdigo
Tributario, Ley del Impuesto a la Renta, reglamentos, entre otros-. Asimismo,
tenemos la vinculacin con la regulacin procesal penal -principalmente el Cdigo
Procesal Penal de 2004 que se encuentra vigente en la mayora de distritos
judiciales del Per- mediante los requisitos de procedibilidad y, los presupuestos
de inicio y desarrollo de la investigacin preparatoria.
En consecuencia, para realizar un anlisis sistmico de la LPT con la finalidad de
comprenderla y aplicarla adecuadamente, debemos tener presente otras reas del
ordenamiento jurdico y, de ese modo, ubicar las expectativas sociales que el
Derecho Penal Tributario protege mediante un marco jurdico institucional, precisar
los contornos de la configuracin de los tipos penales, los elementos del tipo y la
complementariedad de proteccin de expectativas normativas mediante la
aplicacin de sanciones administrativas o sanciones penales ante la comisin de
un comportamiento que se subsume dentro del supuesto de hecho de una
conducta ilcita.

Por lo que, habindose destacado la importancia del tema expuesto, nos


proponemos llevar a cabo un anlisis de los delitos incorporados a la LPT
mediante el Decreto Legislativo N 1114-Decreto Legislativo que Modifica la Ley
Penal Tributaria-Decreto Legislativo N 813[4]. Para ello, siendo coherentes con lo
sealado mediante los prrafos anteriores, no vamos a limitarnos a efectuar un
anlisis jurdico penal de la norma -imputacin objetiva e imputacin subjetiva-,
dado que tendremos en consideracin y, por tanto, nos remitiremos a la normativa
correspondiente de las otras reas del Derecho mencionadas, a fin de
contextualizar el mbito de configuracin de los nuevos delitos tributarios,
interpretar el contenido de cada uno de ellos, evaluar la ubicacin de cada uno
dentro de la estructura normativa que conforma la LPT, entre otros aspectos que
sern desarrollados mediante los prrafos siguientes.
II. El Decreto Legislativo N 813-Ley Penal Tributaria
En un primer momento, los delitos tributarios fueron regulados en el ordenamiento
jurdico nacional como una de las secciones del Cdigo Tributario de 1966.[5]
Posteriormente, los delitos tributarios se tipificaron en los artculos 268 y 269 de la
Seccin II, Ttulo XI, Libro Segundo, Parte Especial-Delitos del Cdigo Penal de
1991.
De acuerdo a lo sealado en la Exposicin de Motivos de la LPT, se derogaron los
artculos 268 y 269 del Cdigo Penal de 1991, toda vez que se considero que al
encontrarnos ante delitos cuyo supuesto de hecho -conducta tpica- presenta una
vinculacin entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal, es necesaria una
regulacin externa al Cdigo Penal a travs de una ley penal especial que
contenga lo material y procesal, a fin que una misma norma regule ntegramente lo
correspondiente a dichos ilcitos.[6]
As, mediante la LPT se regularon el tipo base de defraudacin tributaria (artculo
1), las modalidades de comisin del delito de defraudacin tributaria (literales a) y
b) del artculo 2), el tipo penal atenuado de defraudacin tributaria (artculo 3)[7], el
delito de obtencin ilcita de beneficios y derechos fiscales (literal a) del artculo 4),
los delitos vinculados a los procedimientos de recaudacin tributaria (literal b) del
artculo 4) y los delitos relacionados al control de obligaciones tributarias por parte
de la Administracin Tributaria (artculo 5).
En la LPT tambin se prevn aspectos procesales como los requisitos de
procedibilidad, la investigacin penal y la caucin. Por ltimo, tambin se presenta
una regulacin de las medidas aplicables a las personas jurdicas en el artculo 17
de la norma.
A la fecha la LPT ha tenido diversas modificaciones[8], siendo realizada la ltima
mediante el Decreto Legislativo N 1114 que, entre otros aspectos, incorpor tres
nuevos delitos tributarios a la LPT mediante los artculos 5-A, 5-B y 5-C. Asimismo,
incorpor el artculo 5-D que tipifica agravantes de la comisin de los delitos
previstos en los artculos 1 y 2 de la LPT.

En ese sentido, resulta relevante el alcance y sentido de dicho subconjunto


normativo desde un punto de vista sistmico, en atencin a la regulacin del
ordenamiento jurdico mencionado en el numeral anterior. La finalidad de ello se
enfoca en encontrar coherencia y consistencia entre la estructura de la LPT con
las normas de las dems reas pertinentes del Derecho.
III. Organizacin de los delitos tributarios en la Ley Penal Tributaria
La sistemtica organizativa de la LPT tiene un fundamento y finalidad que, a
nuestro entender, se dirige a presentar una estructura normativa ordenada,
utilizando subconjuntos normativos derivados del mbito situacional constituido
por los diversos procedimientos tributarios que tienen como fuente la relacin
jurdica tributaria que presenta como sujetos principales al deudor tributario (sujeto
pasivo de la relacin tributaria) y la Administracin Tributaria (sujeto activo de la
relacin tributaria).[9] Dicho escenario se caracteriza por el enlace entre la
normativa tributaria y la penal, para delinear los contornos de los hechos
tpicamente antijurdicos que se tipifican como delitos en la LPT y la delimitacin
de los supuestos donde se aplica cada uno de los tipos penales.
El esquema organizativo de la LPT nos permite diferenciar en secciones temticas
las conductas ilcitas y, por tanto, establecer las diversas expectativas normativas
que se protegen a travs de la regulacin mencionada. En ese sentido, tenemos
que la tipificacin de los delitos tributarios se dirige a enviar a la sociedad el
mensaje comunicativo de vigencia de la norma penal. Por lo que, en el supuesto
que el contribuyente o responsable tributario defraude la norma penal tributaria a
travs de la comunicacin de comisin de un delito en el mbito situacional de la
relacin jurdica tributaria con el Fisco, la norma penal ser aplicada en el extremo
de la consecuencia jurdica prevista -la pena privativa de libertad como
consecuencia jurdica principal de la comisin del delito- y as se restabilizar la
vigencia de la norma penal tributaria defraudada.
Luego de haber destacado la importancia de la organizacin de los delitos
tributarios previstos en la LPT, para determinar el sentido y el alcance de la norma,
a continuacin vamos a desarrollar dicho asunto sobre la situacin anterior y
posterior de la LPT, en razn a la publicacin del Decreto Legislativo N 1114.
Debido a la amplitud del tema a tratar, vamos a enfocarnos nicamente en la
estructura organizativa de los delitos en la LPT, su vinculacin con otras reas del
Derecho y los elementos tpicos principales que son configuradores del ilcito
penal tributario.
3.1 Situacin anterior a la publicacin del Decreto Legislativo N 1114
Antes de la publicacin y entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 1114, la
LPT regulaba los delitos tributarios en los artculo 1 a 5 de la norma. As, la LPT
tipificaba los delitos tributarios en tres subconjuntos normativos: delitos de
defraudacin tributaria vinculados a los procedimientos de liquidacin de
obligaciones tributarias de pago (artculos 1, 2 y 3[10]), delitos vinculados a la

obtencin ilcita de beneficios y derechos fiscales (literal a) del artculo 4), delitos
vinculados a los procedimientos de recaudacin tributaria (literal b) del artculo 4)
[11] y los delitos relacionados al control de obligaciones tributarias por parte de la
Administracin Tributaria (artculo 5) que analizaremos a continuacin.
A. Delitos de defraudacin tributaria vinculados a los procedimientos de
liquidacin de obligaciones tributarias de pago
El presente subconjunto normativo se encuentra conformado por los artculos
1[12] y 2[13] de la LPT, que hacen referencia a la defraudacin acerca de la
obligacin tributaria de liquidacin del tributo.[14] En tal sentido, se contextualiza
en el cumplimiento de la obligacin tributaria principal[15] dentro de la relacin
jurdica tributaria que tienen el deudor tributario y la Administracin Tributaria. Sin
embargo, ello no nos debe llevar a sostener que el solo hecho de incumplir dicha
obligacin o cumplirla de manera deficiente conlleva a la configuracin del delito
de defraudacin tributaria, dado que en tal caso nicamente nos encontraramos
ante una infraccin tributaria[16] porque no se presenta el elemento tpico
denominado engao que nos permite sostener la configuracin de alguna de las
conductas tpicamente antijurdicas que conforman el presente subconjunto
normativo.
Por lo que, el solo incumplimiento del deber tributario de realizar la prestacin de
pago del tributo derivada de la obligacin tributaria que se origina por la realizacin
del hecho imponible, no implica la configuracin del delito de defraudacin
tributaria, no solo por carecer del elemento tpico engao sino tambin porque ello
conllevara vulnerar la garanta constitucional que proscribe la prisin por deudas.
[17]
Lo relevante para determinar la nocin de engao resulta ser la valoracin global
de la relacin jurdica tributaria en la que tanto el deudor tributario y la
Administracin Tributaria tienen deberes, derechos y facultades en el mbito
situacional tributario. As, el engao como elemento del delito de defraudacin
tributaria consiste, en trminos generales, en la disimulacin de la realidad
respecto de la liquidacin de los tributos, con la consecuente induccin en error a
la Administracin Tributaria que genera perjuicio fiscal a travs de la reduccin
total o parcial de la prestacin tributaria de pago al Fisco.
Ahora, debemos precisar ms los contornos del marco dentro del cual se
encuentra el engao exigido en el delito de defraudacin tributaria. Por lo cual,
tenemos que agregar a la posicin planteada que el anlisis de configuracin del
elemento tpico mencionado se realizar valorando el mbito de comunicacin
entre el deudor tributario (sujeto activo del delito de defraudacin tributaria) y la
Administracin Tributaria (sujeto pasivo del delito de defraudacin tributaria), no
limitando la misma a la liquidacin del tributo, puesto que se deber de tomar en
consideracin diversas comunicaciones realizadas en torno al mbito de
competencia de cada una de las partes dentro de la obligacin tributaria principal
en la relacin jurdico tributaria.

De conformidad a lo sealado, sostenemos que no resulta posible proponer


criterios generales de evaluacin del engao en el contexto de liquidacin del
tributo, dado que es necesario evaluar de manera independiente cada caso
propuesto, a fin de valorar las comunicaciones entre el deudor tributario y la
Administracin Tributaria. Asimismo, se deber tener en consideracin la
posibilidad del rgano de administrador del tributo de acceder a informacin de
contraste proporcionada por agentes vinculados directa o indirectamente a la
relacin jurdica tributaria.[18] Lo cual, permitir determinar si nos encontramos
ante la creacin o superacin del riesgo permitido, como elemento principal de la
imputacin objetiva jurdico-penal.[19]
Por otro lado, en relacin a las modalidades de defraudacin tributaria previstas en
el artculo 2 de la LPT, tenemos que desde una perspectiva normativa, doctrinal y
jurisprudencial no existe antecedente alguno en el ordenamiento jurdico penal
donde se haga referencia a la tipificacin de modalidades delictivas. En dicha
lnea, nicamente encontramos en vinculacin con un tipo base, los tipos penales
atenuados o agravados que se caracterizan por tener una relacin estructural con
la norma primigenia y estar acompaados de algn elemento que atene o agrave
las circunstancias del delito. Por lo que, se disminuye o aumenta la consecuencia
jurdica del delito, situacin que no ocurre con el artculo 2 de la LPT, toda vez que
regula el mismo quantum de pena que el artculo 1 de la norma.
La utilizacin del trmino modalidades delictivas nos permite sostener que son
conductas que tienen un supuesto de hecho que guarda relacin con el tipo base
del delito de defraudacin tributaria previsto en el artculo 1 de la LPT, pero debido
a la dificultad en apreciar ello de manera sencilla, resulta indispensable su
tipificacin expresa.[20]
Al comparar los elementos tpicos de los artculos 1 y 2 de la LPT, podemos
observar que no tienen una relacin derivada de la presencia de presupuestos
tpicos comunes. Ms bien la vinculacin de ambos tipos penales la encontramos
en la ratio legis del subconjunto normativo, es decir, la finalidad de su regulacin
enfocada en la expectativa normativa de conducta que los deudores tributarios
cumplan con la liquidacin de la obligacin tributaria de pago sin incurrir en
conductas defraudatorias. Ello nos permite concluir vlidamente que las conductas
previstas en el artculo 2 de la LPT son modalidades del delito de defraudacin
tributaria previsto en el artculo 1 de la LPT, puesto que forman parte de la misma
estructura organizativa dirigida a proteger una expectativa normativa determinada.
Por ltimo, en relacin a la imputacin subjetiva del delito de defraudacin
tributaria -artculos 1 y 2 de la LPT- se requiere del dolo, es decir, del deber de
conocer que el comportamiento que se realiza en el contexto de la liquidacin del
tributo es delictiva por actuar mediante engao. El deber de conocer ser
determinada en atencin a aquello que tena que saber el agente de acuerdo a su
rol en la relacin jurdica tributaria (deudor tributario) que delimita los contornos de
su mbito de competencia. Por lo cual, se deber tener en consideracin la

normativa tributaria que le exige realizar la liquidacin del tributo correspondiente


de una manera predeterminada.[21]
B. Delitos vinculados a la obtencin ilcita de beneficios y derechos fiscales
Mediante el literal anterior hemos realizado un anlisis del subconjunto normativo
de los delitos referidos a la liquidacin fraudulenta de la obligacin tributaria de
pago. A continuacin vamos a llevar a cabo dicha actividad sobre el subconjunto
correspondiente al delito de defraudacin tributaria derivado del procedimiento
para la obtencin ilcita de beneficios o derechos fiscales previsto en el literal a)
del artculo 4 de la LPT.[22]
El delito previsto en el literal a) del artculo 4 de la LPT se contextualiza en la
obtencin fraudulenta de beneficios o derechos fiscales, es decir, se presenta en
un momento previo a la liquidacin del tributo, a travs de la comunicacin a la
Administracin Tributaria de una situacin simulada que permitira acceder a
beneficios o derechos fiscales. En ese sentido, el tipo penal tiene como supuesto
de hecho la realizacin de la conducta ilcita y, as, obtener beneficios fiscales
(exoneraciones, inafectaciones, reintegros, crdito fiscal, devoluciones e
incentivos) o derechos fiscales (compensaciones o devoluciones), mediante
acciones fraudulentas.
A ello debemos agregar que, no basta con realizar una conducta defraudatoria,
dado que se requiere que la misma sea comunicada a la Administracin Tributaria
para que se pronuncie -emita una resolucin administrativa- otorgando el derecho
o beneficio fiscal por induccin a error.
Ahora, en atencin a lo indicado mediante los prrafos anteriores nos corresponde
sealar, si efectivamente, cada uno de los beneficios y derechos fiscales
mencionados en el literal a) del artculo 4 de la LPT se obtienen dentro de un
procedimiento tributario de comunicacin -solicitud- a la Administracin Tributaria
de la configuracin del presupuesto para que se otorguen los mismos.[23]
Al respecto, indicamos que no son acordes a la nocin planteada las
exoneraciones e inafectaciones, toda vez que no requieren ser solicitadas a la
Administracin Tributaria para ser obtenidas.
Por ltimo, debemos agregar que el agente debe realizar la conducta de manera
dolosa, es decir, a pesar de tener el deber de conocer que su comportamiento
configura un ilcito penal.
C. Delitos tipificados para permitir el control de las obligaciones tributarias
El presente subconjunto normativo se encuentra conformado por un tipo penal
autnomo -no guarda relacin con la liquidacin del tributo, ni la obtencin de
beneficios o derechos fiscales- previsto en el artculo 5 de la LPT que tipifica como

ilcito penal que el agente obligado a llevar libros y registros contables incumpla
dicho deber, contextualizando el comportamiento en alguno de los cuatro
supuestos tpicos regulados en la norma.[24]
El delito solo podr ser atribuido a ttulo de autor a aquel agente que, de acuerdo a
la normativa tributaria, tenga la obligacin de llevar libros y registros contables. En
caso de ser persona jurdica, la autora del delito recaer sobre aquel miembro del
rgano de direccin que tenga asignado el cumplimiento de dicho deber como
representante de la persona jurdica ante la Administracin Tributaria.
Entre los obligados a cumplir dicho deber tenemos a los contribuyentes que se
han acogido al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, quienes debern
registrar sus operaciones en el Registro de Compras y el Registro de Ventas e
Ingresos.[25] Asimismo, los perceptores de rentas de tercera categora cuyos
ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT, debern llevar como mnimo un
Registro de Ventas, Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado.
[26]
Por ltimo, a diferencia de los subconjuntos normativos previamente
desarrollados, el presente tipo penal no requiere que ocasione un perjuicio fiscal
para su consumacin. As, solo es necesario, en trminos generales, la realizacin
de la conducta de manera dolosa, es decir, que de acuerdo al rol del agente, ste
tenga el deber de conocer qu libros y registros contables debe llevar y cmo
realizar ello, a fin de no vulnerar la presente norma penal tributaria.
3.2 Situacin posterior a la publicacin del Decreto Legislativo N 1114
Mediante el Decreto Legislativo N 1114-Decreto Legislativo que Modifica la Ley
Penal Tributaria se modificaron el literal b) del artculo 4 y el artculo 6 de la
LPT[27] y se incorporaron los artculos 5-A, 5-B, 5-C y 5-D que tipifican nuevos
delitos tributarios y circunstancias agravantes del delito de defraudacin tributaria
previsto en los artculos 1 y 2 de la LPT, respectivamente. Asimismo, se incorpor
el literal d) al artculo 17 de la LPT que regula las medidas aplicables a las
personas jurdicas.[28]
Por ltimo, se derog el artculo 3 de la LPT que tipificaba el delito de
defraudacin tributaria atenuado.[29]
A continuacin, vamos a desarrollar los tipos penales incorporados a la LPT
mediante el mencionado decreto legislativo, dentro del marco referencial de
estudio que hemos precisado a travs de los prrafos anteriores.
A. Delito vinculado a la inscripcin o modificacin fraudulenta de los datos
en los Registros de la Administracin Tributaria

Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-A a


la LPT, cuyo tenor es el siguiente:
Artculo 5-A.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y
cinco) das-multa, el que a sabiendas proporcione informacin falsa con ocasin
de la inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico de Contribuyentes, y
as obtenga autorizacin de impresin de Comprobantes de Pago, Guas de
Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito.
El numeral 1) del artculo 87 del Cdigo Tributario regula el deber de inscribirse y
modificar los datos que constan en los Registros de la Administracin Tributaria.
Dicha normativa debe ser concordada con lo previsto en el artculo 2 del Decreto
Legislativo N 943-Ley del Registro nico de Contribuyentes[30], la Resolucin de
Superintendencia N 210-2004/SUNAT-Aprueban Disposiciones Reglamentarias
del Decreto Legislativo N 943-Ley del Registro nico de Contribuyentes[31] y sus
modificatorias.
Al existir un conjunto normativo que exige el cumplimiento de un deber dentro del
contexto tributario, tambin se regula en el Cdigo tributario que el incumplimiento
del mismo -en determinados supuestos regulados- se calificar como infraccin
tributaria. As, el numeral 2) del artculo 173 del Cdigo Tributario tipifica como
infraccin tributaria el otorgar informacin para la inscripcin o modificacin de los
registros que no sea conforme a la realidad.
Al respecto, en principio, podramos sostener que la infraccin tributaria y el delito
previsto en el artculo 5-A de la LPT presentan el mismo supuesto de hecho. Sin
embargo, si tomamos un momento para analizar los elementos del delito,
podremos observar que tiene al engao como componente principal para definir
al ilcito penal. Por lo cual, a diferencia de la infraccin tributaria que solo requiere
la inscripcin o modificacin de datos proporcionando informacin no acorde a la
realidad, el tipo penal exige para su configuracin que el agente realice la
conducta con el dolo de defraudar a la Administracin Tributaria, proporcionando a
sabiendas informacin falsa en el procedimiento de inscripcin o modificacin de
datos en el Registro nico de Contribuyentes -en adelante, RUC-.
Asimismo, el tipo penal contiene una condicin objetiva de punibilidad, al precisar
que mediante la conducta fraudulenta se obtenga autorizacin de impresin de
Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito.
[32]
En tal sentido, no basta que se haya cometido el delito -hecho tpico, antijurdico y
culpable-[33] de proporcionar informacin falsa a la Administracin Tributaria, con
ocasin de la inscripcin o modificacin de datos en el RUC para que se aplica la
respectiva consecuencia jurdica (pena privativa de libertad y multa) porque el
legislador a dispuesto como requisito para la punicin que mediante la realizacin

del comportamiento delictivo se obtenga autorizacin para de impresin de los


documentos mencionados.
Ya hicimos referencia al engao en el mbito situacional de la relacin jurdica
tributaria que tiene como obligacin principal la liquidacin del tributo a pagar
(Supra 3.1 literal A). Ello result ser un aspecto relevante para determinar si,
efectivamente, nos encontramos ante la materializacin del engao como
elemento del tipo penal.
En el presente caso, tambin procederemos a delimitar el contexto de
configuracin del engao en la inscripcin o modificacin de datos en el RUC.
Para ello, tendremos los siguientes supuestos como campo de estudio:

Inscripcin o modificacin de datos en el RUC de personas naturales o


personas jurdicas sin que la Administracin Tributaria cuente con
informacin de contraste:

A fin de proceder a delimitar los aspectos relevantes, vamos a diferenciar el


procedimiento de inscripcin de personas naturales y personas jurdicas, dado que
la Administracin Tributaria regula requisitos distintos sobre cada una de ellas.[34]
La inscripcin en el RUC puede realizarse por Internet o de manera presencial.
Nosotros hemos decidido nicamente analizar la primera de las formas
mencionadas, toda vez que es la de mayor uso por ser ms rpida y sencilla. Por
otro lado, en relacin a la modificacin de datos del RUC, debemos sealar que
nicamente se puede realizar por Internet a travs del Formulario Virtual N 3128Modificacin de Datos del RUC por Internet.
La comunicacin que tenga la Administracin Tributaria en el mbito de la relacin
jurdico tributaria con ambos agentes -personas naturales y personas jurdicas- va
a delimitar la posibilidad que va a tener la primera de contrastar la informacin
proporcionada para inscribirse en el RUC. Nosotros consideremos que la nica
forma eficiente[35] que tiene la Administracin Tributaria para contrastar la
informacin proporcionada es a travs del ejercicio de la facultad de verificar
mediante el cruce de informacin con otras entidades estatales, que si bien no
tienen una participacin directa en la relacin jurdica tributaria, s intervienen de
manera indirecta a travs de la presentacin por parte del interesado -persona
natural o persona jurdica- de documentos que stas emiten y, por tanto, pueden
ser verificadas por la Administracin Tributaria.
En tal sentido, sostenemos que solo nos encontraremos ante un supuesto de
engao, como elemento configurador del delito previsto en el artculo 5-A de la
LPT cuando la informacin proporcionada para la inscripcin no pueda ser
contrastada con otra entidad estatal. Por ejemplo, en el caso de las inscripciones
de personas naturales ocurrir ello cuando de manera dolosa se proporcione
informacin falsa sobre para qu se tramita el RUC o se presenta un contrato de

alquiler falso para acreditar domicilio fiscal. En relacin a la inscripcin de las


personas jurdicas, precisamos que una Notaria interviene en dicho procedimiento;
siendo que, en los casos que corresponda sta tiene el deber de verificar la
informacin remitida a fin de elevar la minuta a escritura pblica. Por lo que, el
engao se configurar sobre la informacin que no pueda ser contrastada con la
entidad estatal correspondiente.
Por otro lado, acerca de la modificacin de datos en el RUC, podemos sealar
como ejemplos de engao en razn al trmite realizado por personas jurdicas,
que se proporcione informacin falsa sobre la condicin del inmueble declarado
como domicilio fiscal y el origen del capital.

Inscripcin o modificacin de datos en el RUC de personas naturales o


personas jurdicas contando la Administracin Tributaria con informacin de
contraste:

En el presente caso, a diferencia del anterior, s existe la posibilidad que la


Administracin Tributaria acceda a informacin de contraste que posee otra
entidad del Estado o que previamente haya proporcionado el agente interesado.
Por ello, la informacin falsa proporcionada podr ser verificada y, por tanto, no
ser posible sostener que se indujo a error a la Administracin Tributaria mediante
engao para que se obtenga autorizacin de impresin de Comprobantes de
Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito.
En el caso de personas naturales se podr contrastar la informacin que indica
contener en su DNI y en relacin a las personas jurdicas la informacin sobre la
Declaracin Jurada del Impuesto Predial, la Partida Electrnica, entre otras.
B. Delito vinculado al incumplimiento de la obligacin de presentar
declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos
Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-B a
la LPT, cuyo tenor es el siguiente:
Artculo 5-B.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y
cinco) das-multa, el que estando inscrito o no ante el rgano administrador del
tributo almacena bienes para su distribucin, comercializacin, transferencia u otra
forma de disposicin, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas
Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento
anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes,
para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
Para este efecto se considera:

a) Como valor de los bienes, a aqul consignado en el (los) comprobante(s) de


pago. Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no est determinado
o no exista comprobante de pago, la valorizacin se realizar teniendo en cuenta
el valor de mercado a la fecha de la inspeccin realizada por la SUNAT, el cual
ser determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspeccin a que
se refiere el literal anterior.
Acerca del presente tipo penal, debemos sealar que tiene como supuesto de
hecho almacenar bienes -sin importar el tipo de disposicin que se vaya a
efectuar- cuyo valor sea superior a 50 UIT[36], en lugares no declarados a la
Administracin Tributaria como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del
plazo establecido para ello.[37]
Al igual que en el artculo 5-A, ello podra ser un comportamiento ilcito semejante
a la infraccin tributaria prevista en el numeral 2 del artculo 176 del Cdigo
Tributario.[38] Sin embargo, aqu la norma penal tambin presenta una serie de
elementos diferenciadores. Al respecto, en primer lugar, el agente puede estar
inscrito o no ante la Administracin Tributaria[39]. En segundo lugar, la conducta
ilcita se enmarca en no declarar un hecho concreto (almacenar bienes en lugares
no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo dentro del plazo para
hacerlo). En tercer lugar, se incorpora un criterio cuantitativo (que el valor de los
bienes supere las 50 UIT) para delimitar el mbito de intervencin del Derecho
Administrativo y el Derecho Penal[40]. Por ltimo, el delito previsto en el artculo 5B de la LPT se debe realizar con la finalidad de dejar de pagar en todo o en parte
los tributos que establezcan las leyes.
Por lo cual, la norma penal se encuentra vinculada a la diversa normativa
administrativa tributaria. Sin embargo, el artculo 5-B de la LPT presenta en su
estructura los elementos que lo diferencian de la infraccin tributaria mencionada,
los que nos permiten sostener que es distinto a sta ltima.
C. Delito de proporcionar documentos para cometer delitos tributarios
Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-C
a la LPT, cuyo tenor es el siguiente:
Artculo 5-C.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco)
ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730
(setecientos treinta) das-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a
cualquier ttulo, Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o
Notas de Dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos
tipificados en la Ley Penal Tributaria.
Mediante los prrafos anteriores hemos podido apreciar que los delitos previstos
en los artculos 5, 5-A y 5-B de la LPT, son tipo penales que tienen vinculacin con

determinados deberes tributarios[41], toda vez que la normativa tributaria seala


qu agentes deben cumplirlos en los contextos precisados en la misma. En ese
sentido, sostenemos que dichos tipos penales presentan una adecuada estructura
organizativa al estar sistemticamente previstos en la LPT como delitos derivados
de la vulneracin de la expectativa normativa de llevar a cabo ciertos deberes en
el mbito tributario.
Ahora, teniendo ello en consideracin podemos afirmar que el supuesto de hecho
que forma parte del artculo 5-C de la LPT no tiene relacin alguna con los
deberes tributarios y, por tanto, ello implica que no pertenece al subconjunto de
delitos vinculados al cumplimiento de deberes tributarios. Lo cual, conlleva a la
alteracin de la sistemtica interna de la LPT.
Por otro lado, antes de la tipificacin del presente delito se consideraba que
aquellos agentes que colaboraban proporcionando material para la comisin del
delito tributario, eran partcipes (cmplices) del delito. Sin embargo, ahora la
conducta de dichas personas se subsume en el presente tipo penal para atribuirles
la comisin del delito a ttulo de autor.
Por lo cual, aquellos sujetos que proporcionen comprobantes de pago a un
contribuyente -digamos una empresa- para que acredite operaciones no reales, a
fin que obtenga crdito fiscal sern imputados como autores del presente delito.
De igual modo, ocurrir en el supuesto que dichos comprobantes de pago que
sean ingresados en los libros y registros contables de una persona jurdica
obligada a llevar los mismos.
D. Tipo penal agravado de defraudacin tributaria
Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-D
a la LPT, cuyo tenor es el siguiente:
Artculo 5-D.- La pena privativa de libertad ser no menor de 8 (ocho) ni mayor de
12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta)
das-multa, si en las conductas tipificadas en los artculos 1 y 2 del presente
Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias
agravantes:
1) La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicas interpuestas para
ocultar la identidad del verdadero deudor tributario.
2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100
(cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o
un (1) ejercicio gravable.
Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar ser la vigente
al inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, segn corresponda.

3) Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva.


El presente artculo tipifica conductas agravadas del delito de defraudacin
tributaria previsto en los artculos 1 y 2 de la LPT. En tal sentido, el artculo 5-D de
la LPT no debera formar parte del subconjunto de delitos vinculados a los deberes
tributarios conformados por los artculos 5, 5-A y 5-B de la LPT, puesto que tendra
que ubicarse en el subconjunto de los delitos relacionados a la liquidacin del
tributo, es decir, con los primeros artculos mencionados.
Ello resulta de suma importancia, toda vez que si entendemos al Derecho como un
sistema organizado que regula expectativas sociales, ste debe estructurarse de
manera ordenada en razn a conjuntos y subconjuntos normativos que se dividen
en atencin al asunto materia de regulacin. Por lo cual, al igual que en el delito
previsto en el artculo 5-C de la LPT, podemos afirmar que el presente tipo penal
no se encuentra ubicado en el subconjunto correspondiente y, asimismo, ello
conlleva a la alteracin de la organizacin de la LPT mediante su incorporacin a
la misma.
IV. Conclusiones
1. La sociedad es una estructura organizada a travs de normas que se
interrelacionan entre s, para formar parte de conjuntos y subconjuntos
normativos que generan expectativas sociales de comportamiento.
2. Para comprender y aplicar debidamente la regulacin prevista en el Decreto
Legislativo N 813-Ley Penal Tributaria, debemos tener en consideracin
otras reas del Derecho.
3. La incorporacin de delitos a la Ley Penal Tributaria es la respuesta del
legislador penal ante la innovacin de los actos ilcitos realizados en el
mbito tributario.
4. El sistema estructural de la Ley Penal Tributaria ha sido alterado mediante
la incorporacin de tipos penales sin tenerse en consideracin el
subconjunto normativo al que deben ser agregados.
5. Los tipos penales incorporados en relacin a los deberes tributarios
presentan supuestos de hecho adecuadamente previstos para delimitar la
intervencin del Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho Penal.

* Miembro asociado de Ferrero Abogados. Adjunto de docencia en la Pontificia


Universidad Catlica del Per de las asignaturas de Derecho Penal y Derecho
Procesal Penal.

[1] Publicado el 20 de abril de 1996 en el Diario Oficial El Peruano.


[2] Vase JAKOBS, Gnther. Qu protege el Derecho penal: bienes jurdicos o la
vigencia de la norma. En: El sistema funcionalista del Derecho penal. Ponencias
presentadas en el II Curso Internacional de Derecho penal (Lima 29, 31 de agosto
y 01 de setiembre del 2000). Lima: Editora Jurdica Grijley. 2006. pp. 43-60 y
Snchez-Vera Gmez-Trelles, Javier. Algunas referencias de historia de las
ideas, como base de la proteccin de expectativas por el Derecho Penal. En:
Cuadernos de Poltica Criminal. Madrid, 2000, N 71. pp. 391-423.
[3] Nuestra Constitucin Poltica regula en el artculo 58 que la iniciativa privada se
ejerce en una economa social de mercado. Por economa social de mercado
debemos entender el objetivo de alcanzar un mercado eficiente y una sociedad
justa. Para ello, se requiere de la participacin del Estado pero de manera
restringida, mediante el establecimiento de reglas para la actuacin de agentes
econmicos en el mercado. En esta lnea de ideas, el modelo de economa social
de mercado se encuentra caracterizado principalmente por el papel subsidiario o
supletorio desempeado por el Estado. Vase GUTIERREZ CAMACHO,
Walter. Iniciativa privada y economa social de mercado. En: La Constitucin
Comentada Tomo I. Lima: Gaceta Jurdica. 2005. pp. 797-799.
[4] Publicado el 05 de julio de 2012 en el Diario Oficial El Peruano.
[5] Promulgado mediante el Decreto Supremo N 263-H de fecha 12 de junio de
1966.
[6] Acerca de una posicin crtica a lo sealado mediante la Exposicin de Motivos
de la LPT vase BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Felipe. Interpretacin
sistemtica de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria peruana. En: Libro
Homenaje a Luis Hernndez Berenguel. Lima: Pontificia Universidad Catlica del
Per. 2010. pp. 255-258.
[7] El artculo 3 de la LPT fue derogado mediante la nica Disposicin
Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1114.
[8] Vase las siguientes normas modificatorias: Dcimo Primera Disposicin Final
de la Ley N 27038-Ley que Modifica el Decreto Legislativo N 816-Cdigo
Tributario y, los numerales 5 y 6 de la 2 DMD del Decreto Legislativo N 957Cdigo Procesal Penal de 2004.
[9] Vase los artculos 1 y 2 del Cdigo Tributario.
[10] No analizaremos el artculo 3 de la LPT, debido a que nicamente constituye
un tipo penal atenuado de defraudacin tributaria que a la fecha se encuentra
derogado.

[11] No analizaremos el delito previsto en el literal b) del artculo 4 de la LPT,


vinculado a los procedimientos de cobranza de las obligaciones tributarias.
[12] Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de
cualquier artificio engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena
privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) aos ni mayor de 8 ocho aos y con
365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa.
[13] Artculo 2.- Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la
pena del Artculo anterior:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total
o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones
de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las
leyes y reglamentos pertinentes.
[14] Podemos observar que el artculo 1 seala El que () valindose de ()
engao () deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las
leyes y el artculo 2 indica: Ocultar () bienes, ingresos, rentas, o consignar
pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar y No
entregar () el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se
hubieran efectuado.
[15] Vase HUAMANI CUEVA, Rosendo. Comentarios al Cdigo Tributario. Lima:
Gaceta Jurdica. 2005. pp. 130.
[16] Vase el artculo 164 del Cdigo Tributario.
[17] Vase el literal c) del numeral 24 del artculo 2 de la Constitucin Poltica del
Per de 1993.
[18] Acerca del anlisis de diversas situaciones para determinar la configuracin
del engao como elemento de la defraudacin tributaria, vase BRAMONT-ARIAS
TORRES, Luis Felipe. El engao exigido por el delito de Defraudacin Tributaria.
En: Revista Peruana de Derecho de la Empresa-Derecho Penal y Empresa, N 68,
Ao XXIV. Lima: 2009. pp. 140-154.
[19] Vase Jakobs, Gnther. La imputacin objetiva en Derecho Penal. Editorial
Grijley. Lima. 1998. pp. 41-64 y FEIJOO SNCHEZ, Bernardo. Imputacin
Objetiva en Derecho Penal. Instituto Peruano de Ciencias Penales. Editorial
Grijley. Per. 2002. pp. 23-194 y Mssig, Bernd. Aspectos terico-jurdicos y
tericos-sociales de la imputacin objetiva en el Derecho Penal. Puntos de partida

para una sistematizacin. En: Teoras de sistemas y Derecho Penal. AA.VV. ARA
Editores. Per. 2007. pp. 254.
[20] Vase la Exposicin de Motivos de la LPT.
[21] Vase CARO JOHN, Jos Antonio. Imputacin subjetiva y conocimientos
especiales. En: Normativismo e Imputacin Jurdico-Penal. Estudios de Derecho
Penal Funcionalista. Lima: ARA Editores. 2010. pp. 167-185 y El Caso Utopa:
Lo insignificante del causalismo y del psicologicismo para la imputacin normativa
al tipo objetivo y subjetivo. En: Dogmtica Penal Aplicada. Lima: ARA Editores.
2010. pp. 31-49.
[22] Artculo 4.- La defraudacin tributaria ser reprimida con pena privativa de
libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos
treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa cuando:
a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito
fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios,
simulando la existencia d