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I.S.C.A.

Je tiens avant dentamer mon mmoire de fin dtudes exprimer ma profonde


gratitude plusieurs personnes. Sans leur collaboration, leur contribution et leur
assistance, la ralisation de ce mmoire naurait t possible.
Ma profonde reconnaissance va, de prime abord, M. Mehdi El Attar pour son
orientation et son indulgence. Tout au long de mon encadrement, il a su faire
constamment preuve de disponibilit, de conseil et dcoute.
Mes remerciements sadressent ensuite toute lquipe Deloitte & Touche qui a
contribu, de prs ou de loin, faire de mon stage de fin dtudes une exprience
fructueuse grce au soutien de gens chevronns prt tout moment de me fournir
lexplication susceptible dapaiser ma curiosit attise.
Je marque galement ma profonde gratitude toute la famille Iscaiste
(Administration, Corps Professoral, Personnel) qui na pargn incontestablement
aucun effort pour assurer notre formation dans les meilleures conditions.
Je tiens enfin exprimer ma reconnaissance ma famille pour leur soutien
infaillible et leur amour inconditionnel.

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I.S.C.A.E

Introduction.....5
PREMIERE PARTIE :
AUDIT FINANCIER DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES...7

A. Dmarche gnrale de laudit financier ......7


I. Dfinition de laudit financier .....7
II. Finalit de laudit financier.....8
III. Dmarche de laudit financier10
1. Prise de connaissance gnrale de lentreprise et analyse gnrale des
risques..10
2. Evaluation du contrle interne.....................................................................13
3. Contrle des comptes....................................................................................14
a. Dtermination des consquences de lvaluation du contrle interne..14
b. Tests de cohrence de validation.............................................................14
B. Application de laudit financier aux immobilisations corporelles.................................15
I. Contrle interne....................................................................................................15
1. Dfinition, objectifs et principes de base du contrle interne......................16
2. Moyens et techniques dvaluation du contrle interne..............................19
3. Contrle interne et le cycle immobilisation.................................................20
4. Assertions......................................................................................................21
a. acquisition et cessions.............................................................................21
b. amortissements.......................................................................................22
c. immobilisations corporelles...................................................................22
5. Principaux risques couvrir.........................................................................23
a. Risques lies la ralit des immobilisations..........................................25
b. Risques lies lexhaustivit des immobilisations..................................26
c. Risques lies lvaluation des immobilisations.....................................27
II. Contrle des comptes..........................................................................................30
1. Principales procdures de validation............................................................31
2. La lead et le tableau des mouvements..........................................................32
a. Rapprochement du tableau des mouvements avec le fichier des
immobilisations.......................................................................................32
b. Rapprochement du tableau de mouvements avec la balance gnrale..32
3. Revue analytique...........................................................................................33
4. Tests des lments probants.........................................................................36
a. Test des acquisitions...............................................................................36
b. Tests sur les sorties : test sur la balance douverture.............................38
5. Validation des amortissements.....................................................................41

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6. Circularisation..............................................................................................44
a. Crdit-bail................................................................................................44
b. Terrains et constructions........................................................................45
9. Autres travaux................................................................................................45
C. cas pratique....................................................................................................................48
I. Prsentation de lorganisme.................................................................................48
1. Activits.........................................................................................................48
2. Concurrence et march................................................................................48
3. Rseau et filiales...........................................................................................48
4. Manuel gnral de procdures et organisation comptable de la direction
financire......................................................................................................49
a. Organisation de la socit ABC................................................................49
b. Prsentation de la direction financire...................................................49
c. Procdures comptables des immobilisations corporelles.......................51
II. audit des immobilisations de la socit ABC......................................................58
1. Programme de travail de la section immobilisation corporelle...................58
2. Tableau de mouvements...............................................................................58
3. Rapprocher le fichier des immobilisations avec le tableau des
immobilisations.............................................................................................61
4. Revue analytique..........................................................................................62
5. Test sur les acquisitions................................................................................63
6. Test des sorties..............................................................................................65
7. Examen analytique de validation.................................................................67
DEUXIEME PARTIE :
RETRAITEMENT DES COMPTES SOCIAUX SELON IAS/IFRS...........................69

A. Rfrentiel marocain......................................................................................................69
I. Gnralit.............................................................................................................69
1. Dfinitions....................................................................................................69
2. Principes comptables....................................................................................70
3. Distinction immobilisations/charges...........................................................71
a. Rappel des dfinitions.............................................................................71
b. Cas de charges pouvant tre immobilises.............................................71
c. Petits lments de faible valeur...............................................................72
4. Inventaires physique des immobilisations corporelles................................73
II. Rgles dvaluation lentre dans le patrimoine..............................................73
1. Rgles gnrales............................................................................................73
2. Acquisition titre onreux...........................................................................74
3. Livraison soi mme....................................................................................75
4. autres modalits dacquisition......................................................................76
a. Apport en nature.....................................................................................76
b. Apport par voie dchange.......................................................................77
c. Apport titre gratuit................................................................................77
III. Rgles dvaluation la clture.........................................................................77
1. Caractres obligatoires des amortissements en droit comptable................77
2. Caractres obligatoires des amortissements en droit fiscal.........................78

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3. Valeur actuelle..............................................................................................78
B. Rfrentiel international IAS/IFRS...............................................................................79
I. Prsentation de la norme.....................................................................................79
1. Historique de la norme.................................................................................79
2. Objectif de la norme......................................................................................79
3. Champ dapplication ...................................................................................80
4. Dfinitions....................................................................................................80
II. Principales caractristiques de la norme...........................................................81
1. Comptabilisation et valuation initiale des immobilisations corporelles...81
a. Approche par composantes.....................................................................81
b. Cot dentre dune immobilisation corporelle......................................83
c. Distinction charges et immobilisations..................................................86
2. Dprciation et valuation ultrieure des immobilisations corporelles......87
a. Traitement de rfrence..........................................................................87
b. Autres traitements autorises : les rvaluations.....................................87
c. Amortissements.......................................................................................91
d. Recouvrabilit de la valeur comptable....................................................94
e. Mises hors services et sorties..................................................................94
C. Principales divergences des normes IAS/IFRS avec le rfrentiel marocain...............95
I. Approche par composantes..................................................................................95
II. Diffrences sur le cot dacquisition..................................................................96
III. rvaluations.....................................................................................................96
IV. Profits et pertes de cessions internes................................................................96
V. Prsentation dans les tats financiers.................................................................96
D. cas pratique....................................................................................................................97
I. Evaluation initiale des immobilisations corporelles............................................97
II. Approche par composantes........................................................... ....................98
III. Evaluation ultrieures des immobilisations corporelles................................100
Conclusion.........................................................................................................................101
Bibliographie.....................................................................................................................102

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Aujourd'hui, si lon parle souvent des diffrences entre les rfrentiels marocains et
IAS/IFRS qui mentionnent les impacts sur les tats financiers et donc sur la
communication financire, peu d'analyses recensent les impacts sur l'organisation alors
que ces changements peuvent tre les plus longs et les plus difficiles mettre en place.
Pour l'adoption des normes IAS/IFRS, se satisfaire d'une seule analyse comptable
pourrait placer les entreprises, au moment de la conversion, face d'autres difficults,
gnralement ngliges, et pourtant ce sont celles qui demanderont l'investissement le
plus lourd : il s'agit des difficults d'organisation (essentiellement en termes de transfert
de responsabilits et de formation), d'adaptation et de mise jour des systmes
d'information et des processus de reporting.
En effet, l'application de certaines normes ne devrait poser que peu de problmes aux
entreprises industrielles et commerciales (normes IAS 7 qui traite du Tableau de flux de
Trsorerie et IAS 33 traitant du Rsultat par action, par exemple). Ceci ntant pas le cas
pour dautres normes, qui supposent une grande flexibilit de lorganisation de la socit
mais aussi de son systme dinformation et processus de reporting.
Parmi les normes pouvant reprsenter quelques difficults quant leur mise en place, on
peut citer la norme IAS 16 lie aux immobilisations corporelles et la norme IAS 36
relative la dprciation des actifs.
La norme IAS 16 impose de comptabiliser distinctement les diffrents lments
constitutifs d'une immobilisation lorsqu'ils ont des dures d'utilit diffrentes ou
lorsqu'ils procureront des avantages l'entreprise selon un rythme diffrent. Aussi, la
comptabilisation d'une acquisition d'un immeuble peut-elle devenir un exercice assez
difficile. En effet, le gros oeuvre, la peinture ou encore l'ascenseur n'ont pas une dure de
vie identique et doivent par consquent, tre comptabiliss sur des lignes
d'immobilisations distinctes et amorties sparment.

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Chaque entreprise devra dterminer si l'impact net est important en ce qui la concerne et
s'il doit donc en rsulter une volution de sa communication financire.
Pour toutes ces raisons, il nous a sembl intressant dvoquer cette norme et de la
dtailler pour mieux cerner sa complexit et mettre en exergue son apport.

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A. DEMARCHE GENERALE DE LAUDIT FINANCIER:


Une entreprise ayant recours un audit, a pour proccupations de vouloir valuer les
dispositions prtablies pour atteindre ses objectifs fixs et d'valuer un cart entre la
situation relle et les dispositions prtablies.
Cet audit peut tre demand titre prventif -apprcier une situation- ou titre curatif.
L'quipe d'auditeurs contacte par l'entreprise aura donc pour objectif de raliser une
mission et plus prcisment "un examen mthodique en vue de dterminer si les
activits et les rsultats relatifs au sujet examin satisfont aux dispositions prtablies et
si ces dispositions sont mises en oeuvre de faon efficace et apte atteindre les
objectifs".
Etant donn que les auditeurs ont une obligation de moyens et de rsultat
(Recommandations et prconisations faire l'entreprise), ils seront seuls juges des
moyens mettre en oeuvre pour assurer des rsultats.
Afin de mener correctement une mission, les auditeurs vont adopter une mthodologie
dans leur travail.
Avant de prsenter la dmarche daudit, il importe de dfinir laudit et sa finalit.

I. DEFINITION DE LAUDIT :

Laudit est lexamen technique rigoureux et constructif auquel procde un

professionnel comptent, indpendant et externe lentreprise en vue dexprimer une


opinion motive sur la rgularit et la sincrit des comptes annuels.
Ceux-ci doivent donner une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul,
ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.
Cet audit financier aboutit tout naturellement la certification des comptes annuels.

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II. FINALITE DE LAUDIT :


Daprs la dfinition, lobjectif de laudit est dexprimer une opinion sur la qualit des
informations financires fournies par la socit audite.
La qualit des informations financires sapprcie par rapport un rfrentiel. Ce
rfrentiel est constitu par un certain nombre de critres retenus comme base en
matire dapprciation de la qualit de linformation financire, savoir : la rgularit, la
sincrit.
Ces notions mritent dtre prcises. Elles doivent aussi tre compltes par les notions
dexactitude et de seuils de signification.

La rgularit :

Le plan comptable a donn la dfinition suivante cette notion : La rgularit est la


conformit la rglementation, ou en son absence, aux principes gnralement admis .
La rglementation se compose des textes lgislatifs ou rglementaires mais aussi des
rgles fixes par la jurisprudence et des normes labores par les organisations
professionnelles comptentes.
Daprs ce concept de rgularit, les informations financires doivent tre lues et
comprises par tous sans ambigut et de la mme faon ce qui suppose lexistence dun
rfrentiel comptable prdfini.
Au Maroc, le CGNC (Code Gnral de Normalisation Comptable) a dfini un certain
nombre de principes sur lesquels les entreprises doivent se baser pour tablir leurs tats
de synthse. Il a mme prsent un modle des tats financiers prsenter. Donc, la
rgularit de linformation financire sera vrifie par rapport la rglementation en
vigueur.

La sincrit :

La sincrit na pas fait lobjet dune dfinition lgale, le plan comptable prcise que
lapplication de bonne foi des rgles et procdures en fonction de la connaissance que les
responsables de comptes doivent, normalement, avoir de la ralit et de limportance des
oprations, vnements et situations.
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La sincrit qui suppose la bonne foi des dirigeants a volu progressivement vers une
notion de sincrit objective. Selon la commission des oprations de bourse la sincrit
rsulte de lvaluation correcte des valeurs comptables ainsi que dune apprciation
raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants .

Limage fidle :

La 4me directive europenne prescrit que les comptes annuels doivent donner une
image fidle du patrimoine de la situation financire ainsi que des rsultats de la
socit .
Limage fidle sert de rfrence lors de ltablissement des comptes annuels.
Le plan comptable reprend ce principe en prcisant :
A leffet de prsenter des tats refltant une image fidle de la situation et des
oprations de lentreprise, la comptabilit doit satisfaire, dans le respect de la rgle de
procdures aux obligations de rgularit et de sincrit .
Ainsi dans le respect des rgles comptables, cette image fidle se matrialise par des
informations supplmentaires comprises dans lannexe donnant aux diffrents
destinataires des comptes annuels des renseignements complmentaire au bilan et au
compte de rsultat.
Elle constitue le principe retenir pour effectuer des choix lorsque plusieurs mthodes
peuvent tre utilises pour tablir les comptes annuels ou en cas dabsence ou
dinsuffisance des textes permettant de traduire la ralit.

Exactitude et seuil de signification :

Lauditeur financier ne vise pas obtenir lexactitude absolue des documents financiers
dont il garantit la fiabilit, supposer que lexactitude absolue puisse tre atteinte.
Lexactitude comptable na pas de signification si ce nest dans une acception
arithmtique. En effet, la comptabilit repose en partie sur des valuations.
Lobjectif de lauditeur est de vrifier quil nexiste par derreur significative ou de risque
derreur significative contre laquelle les procdures de contrle interne de lentreprise ne
sont pas de nature la prmunir.

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Lauditeur est conduit, compte tenu de la taille de lentreprise, dfinir un seuil de


signification au dessous duquel les erreurs ou risques derreurs relevs ne sont pas de
nature remettre en cause la rgularit et la sincrit des tats financiers sur lesquels il
est amen porter une opinion.
La dtermination du seuil de signification est de la responsabilit de lauditeur et ne
relve pas strictement dun calcul arithmtique.
La CNCC a cependant indiqu que les lments de rfrence les plus couramment admis
taient les capitaux propres, le rsultat net, le rsultat courant, ou encore un plusieurs
postes ou informations des comptes annuels.
Pour vrifier les propositions prcites, lauditeur va drouler une dmarche qui se
dcline en un nombre dtapes comportant chacune une srie dactions

III. DEMARCHE DE LAUDIT :


1. PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE LENTREPRISE ET
ANALYSE GENERALE DES RISQUES :
Cette phase constitue un pralable ncessaire pour l'orientation efficace des travaux sur
les zones de risque les plus saillantes.
Elle se base ainsi sur l'approche ci-aprs :
L'identification des aspects significatifs qui caractrisent les activits de
l'entreprise,

son environnement lgislatif et rglementaire, sa structure

d'exploitation, ses liens conomiques avec d'autres entits nationales - groupe ou


hors groupe- et internationales...
La connaissance des oprations exceptionnelles effectues durant les exercices
non prescrits et qui demandent un traitement spcifique sur le plan fiscal
(oprations sur le haut de bilan, conventions juridiques de longue dure, fusion,
scission, cession partielle d'actif) ou qui caractrisent l'exploitation durant cette
priode (extension d'activit au plan gographique, intgration de nouvelles
activits, cration de brevets, marques, recherche applique...).

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L'apprciation globale de l'organisation et du contrle interne afin de se faire une


ide sur les zones de risque les plus significatives qui peuvent remettre en cause :
l'exhaustivit des oprations enregistres par rapport celles traites ;
la ralit et l'appartenance la socit de ces oprations, ainsi que leur bonne
justification, valuation et inscription dans la bonne priode.
Lauditeur dispose d'une panoplie de techniques qui permettent d'apprhender la
connaissance recherche. Nous en citons ci-aprs les plus essentielles, tant entendu
qu'il doit dans tous les cas revenir aux dossiers d'audit existants afin d'en prendre
connaissance et les complter travers les approches suivantes :

o Entretiens avec les dirigeants et responsables comptables et financiers :


Le but de ces entretiens est davoir une vue densemble de la vie de lentreprise et
assurer que les comptes sont reflet fidle de son activit.

o L'analyse de la documentation interne et externe : Elle a pour objectif davoir


une opinion sur la cohrence des comptes dans le temps et avec le secteur
conomique ainsi que sur la situation de la socit du point de vue de son quilibre et
de sa rentabilit.

o L'examen analytique : Il vise, pour l'essentiel, l'examen des tendances, dans le


temps, pour faire ressortir ainsi bien les anomalies que les changements de dcisions
et choix, aussi bien au niveau de la gestion du patrimoine que de l'exploitation de
l'entreprise.
Lors de cette phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise, le commissaire aux
comptes a collect et examin de nombreuse informations sur lentreprise qui vont lui
permettre de procder une analyse des risques gnraux de lentreprise ; ces risques
gnraux peuvent tre classs sous trois grandes rubriques :
-

la situation conomique et financire ;

lorganisation gnrale ;

lattitude de la direction.

La prise de connaissance une fois acheve doit tre matrialise par ltablissement dun
plan de synthse des informations et travaux effectuer par lauditeur.

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Il sagit du plan de mission et du programme de travail dtaill dont les objectifs et les
contenus sont les suivants :
1. Cadre juridique du contrle.
2. Brve description de l'activit, du programme ou de l'organisme contrler (y compris
un rsum des rsultats des contrles prcdents et de leurs effets).
3. Motifs du contrle.
4. Facteurs affectant le contrle, et notamment ceux dterminant l'importance relative
des lments considrer.
5. Evaluation des risques.
6. Objectifs du contrle.
7. Etendue et mthode de contrle: quelles informations probantes doivent tre
obtenues pour

atteindre les objectifs du contrle; o, quand et comment seront-elles obtenues?

seuils de signification;

systmes valuer et contrler;

techniques d'chantillonnage;

taille escompte des chantillons;

recours d'autres auditeurs/experts;

problmes particuliers prvoir.

8. Ressources ncessaires aux diffrentes phases:

personnel de contrle (indications prcises), responsabilits;

personnel spcialis (de quel type et quand);

experts externes;

dplacements ncessaires;

budget des cots et des heures ncessaires.

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2. EVALUATION DU CONTROLE INTERNE :

DESCRIPTION DES PROEDURES

Existence et comprhension
des procdures

Evaluation prliminaire du
contrle interne

Forces thoriques dgages

Points forts appliqus

Points forts non appliqus

Force

Faiblesse

Evaluation dfinitive du
contrle interne

Programme de contrle des comptes


Incidence sur lopinion
R e c o m m an d a t i o n

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3. CONTROLE DES COMPTES :


a. Dtermination des consquences de l'valuation du contrle
interne :
En fonction de ces forces et de ces faiblesses, l'auditeur allge ou renforce le
programme de vrification directe des comptes. Un trs bon contrle interne peut par
exemple le dispenser l'extrme d'oprer un contrle direct sur l'exhaustivit et la
ralit des enregistrements par exemple, alors qu'une grande concentration de points
faibles dans la conception du systme du contrle interne peut le conduire ne tirer
aucune conclusion de l'examen des comptes.
Il dtermine ainsi aussi prcisment que possible, les garanties que lui apportent les
points forts et les risques que gnrent les points faibles. Sur la base de ces
prsomptions, lauditeur connat plus ou moins donc, les lments de preuve qui lui
manque pour donner son opinion un caractre objectivement raisonnable. Il peut en
consquence adapter son programme daudit de manire les obtenir sans dployer
defforts inutiles.
Pour cela l'auditeur entreprend une dmarche se composant de deux volets :
b. Tests de cohrence et de validation
L'objectif de ces tests est de permettre l'auditeur de vrifier l'homognit des
informations comptables et des informations oprationnelles dont il dispose.
Tests de cohrence :
Ils ont pour objectif de rechercher des anomalies ventuelles au niveau des comptes
de l'entreprise. Ces tests se font partir de la revue des informations comptables
(exemple revu des balances, inspection rapide des critures passe en comptabilit,
examen approfondi des oprations de centralisation.....) et des informations extra
comptables (revue des budgets des statistiques commerciales, des procs verbaux de
runions....).
La cohrence se vrifie alors par la comparaison de l'ensemble de ces informations.

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Tests de validation :
Ces tests ont pour objectif de vrifier les donns de la comptabilit en les rapprochant
de la ralit qu'ils traduisent.
Ces tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire partir :
- De document interne de l'entreprise : l'examen comprend le contrle des livres et
documents interne et qui sont censs traduire la ralit des oprations faites par
l'entreprise (factures, bon de rception ou de livraison, fichiers j'inventaires
permanent des valeurs d'exploitation) Dans ce cas, l'auditeur peut procder des
calculs pour vrifier l'exactitude arithmtique d'un document ou d'une information en
refaisant les calculs ncessaires.
- De demande de confirmation auprs de la direction de l'entreprise - ce procd
prend gnralement la forme d'un document crit (appele - lettre daffirmation) par
le quel la direction confirme ces dclarations orales.

Cette lettre concerne

gnralement des informations importantes relatives l'activit et la situation de


l'entreprise, et de faon gnrale, l'auditeur peut demander cette lettre de
confirmation lorsqu'il ne dispose plus d'information lui permettant de poursuivre
son contrle ou bien lorsque la dite information est dtenue par la seule direction
gnrale (informations stratgiques) de demande de confirmation des tiers des
informations figurant dans les livres de l'entreprise audite (clients, fournisseurs,
banques, les avocats pour les litiges ventuels avec des tiers ou le personnel ....).

B.

APPLICATION

DE

LAUDIT

FINANCIER

AUX

IMMOBILISATIONS CORPORELLES :
I. CONTROLE INTERNE :
Lvaluation de laudit interne est llment incontournable et indispensable sur lequel se
base tout auditeur pour dterminer ltendue et la nature de sa mission.
En effet plus le contrle interne est performant, moins il y aura de risques daudit et plus
fiables seront les rsultats.

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I.S.C.A.E

Le but de cette partie est donc de dfinir le contrle interne, de dterminer les
principales tapes dvaluation du contrle interne savoir la dtermination des
diffrentes assertions, la dtection des risques daudit ; et les autres travaux et
informations ncessaires pour asseoir une opinion sincre sur la validit du contrle
interne.
1. DEFINITION, OBJECTIFS ET PRINCIPES DE BASE DU CONTROLE
INTERNE :
Le contrle interne est le processus mis en uvre par la direction gnrale, le
management et le personnel et conu pour fournir une assurance raisonnable quant
laccomplissement des objectifs suivants :
- la ralisation et loptimisation des oprations ;
- la fiabilit des informations financires ;
- la conformit aux lois et aux rglementations en vigueur.
Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise,
il a pour but dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit
dinformation, dune part et de lautre, lapplication des instructions de la direction et de
favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les
mthodes et procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la
prennit de celle-ci .
Les diffrentes dfinitions institutionnelles donnes au contrle interne peuvent tre
rsumes par les caractristiques suivantes :
- ensemble de mthodes et procdures
- visant organiser les activits des entreprises,
- visant sauvegarder le patrimoine de lentreprise,
- prvenir et dtecter les irrgularits et inexactitudes,
- sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrements comptables,
- dans le respect des instructions de direction et la recherche de lamlioration des
performances.

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I.S.C.A.E

Le contrle interne ainsi dfini doit permettre dobtenir lassurance raisonnable que :

Les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme


dautorisation et dapprobation) ;

les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en
dcoulent sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de
lexercice, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise ;

les actifs de lentreprise sont sauvegards (sparation des taches, contrles physiques
sur les actifs, service daudit interne, assurance) ;

les performances de lentreprise samliorent (utilisation conomique et efficace des


ressources, prvention et dtection des fraudes et des erreurs).

Dans une vision plus volutive du contrle interne, on peut intgrer un objectif plus
ambitieux que les prcdents. Les dfinitions les plus modernes lui assignent lobjectif de
respect de lefficacit et de lefficience de lentreprise.
Lefficacit concerne la capacit dune organisation atteindre le but quelle sest fix.
Lefficience est la qualit de lorganisation qui permet dtre efficace au moindre cot.
Lefficacit et lefficience de lorganisation ncessitent limplantation dun processus de
communication bien dfini entre les divers niveaux hirarchiques dans lorganisation.
Le processus concerne les informations qualitatives et quantitatives et mne la mise en
place des procdures et des systmes oprationnels et administratifs.
Le contrle interne prsente donc un champ dinvestigation trs large :
- principes gnraux dorganisation : existence dune organisation claire et reconnue,
comptence et intgrit du personnel,
- procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions, contrles des
oprations, existence de dlgations, protection physique, restriction daccs.
Ainsi, les principes fondamentaux respecter en matire de contrle interne mis en
place par la socit sont les suivants :
Lorganisation :description des procdures dans un manuel afin de dfinir les tches,
les responsabilits, les pouvoirs de chaque personne, en plus dun organigramme
dcrivant larchitecture de lentreprise, sa structure et les diverses liaisons qui
existent entre les services et les membres qui composent la socit.

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I.S.C.A.E

La sparation des fonctions : cest important lorsquil y a dlgation de pouvoir ; ds


lors, il est ncessaire de sparer les attributions suivantes et de les attribuer des
personnes diffrentes :
- fonction de dcision (autorisation et approbation)
- fonction de protection et de conservation de valeurs montaires (trsorier)
- fonction de protection et de conservation de biens physiques (magasinier)
- fonction de comptabilisation (comptable)
Lintgration ou dauto- contrle : les procdures de contrle interne doivent
comprendre des procdures dauto- contrle qui permettent de dceler des anomalies
par des processus routiniers elles reposent la fois sur des recoupements
dinformation et sur des contrles rciproques.
La bonne information : Linformation qui chemine dans les circuits du contrle
interne doit tre pertinente, utile objective, communicable et vrifiable. En outre
dautres informations doivent tre directement reues par les dirigeants sans avoir
t pralablement filtres.
La qualit du personnel : tout systme de contrle interne est, sans un personnel
qualifi, vou lchec. La qualit du personnel comprend la comptence et
lhonntet, mais la fragilit du facteur humain rend toujours ncessaires de bonne
procdures de contrle interne.
Lharmonie : le respect du principe dharmonie implique ladquation du contrle
interne aux caractristiques de lentreprise et de son environnement, sinon le
contrle interne formerait un ensemble rigide et contraignant, en un mot : harmonie
= adapter les moyens aux besoins.
Luniversalit : ce principe signifie que le contrle interne concerne toutes les
personnes dans lentreprise en tout temps et en tout lieu : il ny a pas de domaines
rservs, il ny a pas de personne privilgies, il ny a pas de moment o les
procdures ne sont pas appliques.
Lindpendance : ce principe implique que les objectifs du contrle interne doivent
tre atteints indpendamment des mthodes et des moyens de lentreprise :quels que
soient les procds employs pour conclure des contrats ,tenir la comptabilit ou
archiver les informations, les objectifs de sauvegarde du patrimoine et damlioration
des performances doivent tre atteints .
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I.S.C.A.E

La permanence : ce principe de prennit est fort logique car toute organisation


ncessite une stabilit de ses structures de manire ne pas perdre de temps
ladaptation du personnel et des machines aux nouvelles procdures mises en place.
2. MOYENS ET TECHNIQUES DEVALUATION DU CONTROLE INTERNE :
Plusieurs techniques sont mises en oeuvre en vue dassimiler au mieux les principales
caractristiques de lentreprise, son degr dorganisation, le comportement de ses
dirigeants et collaborateurs parmi lesquelles on peut citer :
La prise de connaissance des documents existants : Cette prise de connaissance
consiste recenser tout ce qui peut aider le rviseur apprcier les systmes, procdures
et mthodes de lentreprise. a peut tre des documents internes lentreprise ou
externes : organigrammes, manuels de procdures, rapports des auditeurs internes
La conversation dapproche : Il sagit l dune technique informelle : le
professionnel va, au cours dun ou plusieurs entretiens, demander de dcrire les
systmes mis en place. Mais au del dun certain seuil, la conversation devient une
dmarche un peu empirique qui doit tre dlaisse au profit de techniques plus
labores.
Lanalyse des circuits par diagrammes : permet de donner un enregistrement des
procdures et systmes de lentreprise et mettre en relief les aspects importants du
contrle interne .ils sont aussi une base pour les tests de conformit qui servent vrifier
que les procdures sont bien appliques.
Les questionnaires et les guides opratoires :les questionnaires permettent au
rviseur, grce un grand nombre dinterrogations prcises, de dceler les forces et
faiblesses du contrle interne, se prsentent en deux formes en gnral, lune simplifie
qui ne motive pas dautre rponse que le oui ou le non(question ferme) et lautre plus
complte,

qui

entrane

ncessairement

des

observations

dtailles

(question

ouverte).Faciles demploi, les questionnaires garantissent quaucun point fondamental


examiner nest oubli, le nouveau guide daudit a prsent un exemple de questionnaire
de contrle interne qui est assez exhaustif permettant de se renseigner au mieux sur le
fonctionnement de la socit sur ses procdures ainsi que ses spcificits
organisationnelles .

- 19 -

I.S.C.A.E

Les grilles danalyse de contrle interne :faisant ressortir les fonctions assumes
par les postes de travail, ce sont des tableaux double entre dterminant linventaire
des diffrentes oprations ralises et permettant en particulier de reprer les cumuls de
fonction.
Pour ce qui est de la dmarche de lexamen et dapprciation du contrle interne elle se
prsente ainsi :
o Prise de connaissance des procdures : entretiens, examen des manuels de
procdures et des documents associs aux procdures, schmatisation du systme
(narration et / ou diagramme) et tests de procdures visant apprcier la mise en
oeuvre des procdures (validation de la comprhension et de la conformit),
o Evaluation du contrle interne : identification des points forts et des points
faibles dans lenjeu du risque daudit (les points forts sur lesquels on peut
sappuyer font lobjet de tests de permanence visant sassurer que leur caractre
est maintenu), dtection des possibilits de fraudes et erreurs,
o Exploitation de lvaluation du contrle interne : par la ralisation dune
connexion entre lvaluation du contrle interne et le programme de contrle des
comptes qui vient complter la mesure du risque.
Les diligences conduites l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres :
Tests de conformit, visant s'assurer que la ralit est conforme la description
qui en a t faite ;
Tests de procdures, visant s'assurer que l'application des procdures apporte
bien les rsultats escompts en terme de scurit.
3. CONTROLE INTERNE ET LE CYCLE IMMOBILISATIONS :
Lanalyse du systme du contrle interne des immobilisations doit permettre de
sassurer que ce systme est suffisant pour sassurer que :
Touts les investissements sont correctement autoriss et comptabiliss ;
Toutes les immobilisations sont correctement values ;
Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement
saisis

- 20 -

I.S.C.A.E

4. ASSERTIONS:
Lobjectif de cette section est dobtenir une preuve suffisante de la validit des assertions
sous-jacentes chaque composant. Nous nous concentrons sur ces assertions pour
valuer les risques et les contrles, ainsi que pour choisir les lments susceptibles de
fournir un degr de conviction satisfaisant. Les assertions spcifiques aux composantes
immobilisations corporelles sont indiques dans la prsente section.
a. Acquisitions et cessions :
Les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles sont regroupes en un
composant car elles ne sont gnralement pas audites avec les achats de biens et
services :
Lauditeur doit sassurer que :
Les acquisitions (achats, changes, construction) et cessions (ventes, mises hors
services, fins de contrats de crdit-bail, changes, renonciations) correspondent un
transfert des avantages et risques lis la proprit des immobilisations corporelles ;
A chaque mise au rebut, lentreprise convoque un huissier de justice qui dresse un
procs verbal avec photo lappui ;
Les ventes ou mises au rebut font elles lobjet dun bon de sortie (ou document
quivalent) qui est pr numrot et transmis rgulirement la comptabilit ;
Les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles sont correctement
autorises et vises par la direction : Chaque mouvement doit faire lobjet dun crit
(PV interne) qui sera transmis la comptabilit afin dassurer la validit des
immobilisations inscrites au bilan ;
La qualit des acquisitions est elle contrle ;
Les factures sont elles contrles, avant paiement, quant la qualit des
immobilisations reues, aux prix, calculs
Les acquisitions et cessions (ainsi que les plus ou moins values qui en rsultent) sont
correctement tablies pour le montant rel de lopration, conformment la nature
et aux conditions de lopration et aux principes comptables applicables ;

- 21 -

I.S.C.A.E

Toutes les acquisitions et cessions sont correctement et intgralement enregistrs


dans les livres comptables, les montants correspondants aux frais dentretien, de
rparation et de location sont exclus des immobilisations corporelles ;
Les acquisitions et cessions sont correctement cumules dans les livres comptables ;
Les acquisitions et cessions sont enregistres lexercice appropri.
b. Amortissements
Lauditeur doit sassurer que :
-

Lamortissement concerne des immobilisations corporelles qui existent et pour


lesquelles les avantages et risques de la proprit reviennent au client ;

Les montants des amortissements sont correctement calculs au moyen de


mthodes et de dures de vie acceptables, lamortissement est correctement
affect aux cots de production et aux cots et frais de construction des
immobilisations et conformment la nature des cots et aux principes
comptables applicables ;

Les amortissements sont correctement et intgralement enregistrs dans les livres


comptables ;

Lamortissement est correctement cumul dans les livres comptables ;

Lamortissement est affect lexercice appropri.

c. Immobilisations corporelles
Lauditeur doit sassurer que :

Chaque immobilisation est correctement identifie (par une plaque numrote par
exemple) permettant de la localiser dans lentreprise ou chez un sous-traitant ;
Un des lments phare consiste crer une fiche par immobilisation reprenant les
caractristiques de celle-ci et son numro didentification ;

Les immobilisations corporelles ont une ralit physique. Les avantages et risques de
la proprit des immobilisations corporelles reviennent au client les immobilisations
corporelles sont utilises pour lactivit ou dtenues pour tre ultrieurement
utilises ou vendues ;

- 22 -

I.S.C.A.E

Les soldes des immobilisations corporelles refltent tous les vnements ou


circonstances qui en affectent lvaluation, conformment aux principes comptables
applicables, les amortissements cumuls sont correctement constitus pour les actifs
amortissables ;

Tous les soldes des immobilisations corporelles sont correctement et intgralement


cumuls dans les documents financiers ;

Les soldes des immobilisations corporelles sont correctement cumuls dans les
documents financiers

5. PRINCIPAUX RISQUES A COUVRIR :


Pendant toute la phase de planification dtaille, lauditeur doit rester attentifs aux
facteurs ou conditions susceptibles dinfluencer notre valuation des risques inhrents et
des risques lis au contrle interne. Avant de choisir les procdures daudit, nous devons
tudier leffet des facteurs de risques reprs lors de la planification stratgique et nous
assurer que notre plan daudit les prend correctement en compte. Tout en concentrant
notre attention sur les secteurs haut risque, nous devons rester attentifs toute
possibilit de rduction de nos travaux daudit dans les secteurs plus faible risque.
Les risques daudit peuvent tre analyss selon les qualits essentielles auxquelles
doivent rpondre les comptes dimmobilisations linstar des autres comptes savoir :
Les risques lis la ralit
Les risques lis lexhaustivit
Les risques lis la valorisation
Ces risques gnraux peuvent tre dtaills de diffrentes manires. Il est cependant
dusage de les diviser en deux grandes catgories de risques afin de les analyser :
Les risques inhrents :
Qui sont des risques induits naturellement par chaque type dactivit conomique
quelque soit lentit conomique qui les entreprend.
Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au
composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des oprations
nouvelles ou importantes reprsentent souvent des facteurs de risques accrus.
- 23 -

I.S.C.A.E

Les progrs technologiques risquent daffecter les processus actuels dutilisation du


matriel navigant ;

On sattend des modifications de lutilisation de la capacit de transport des


navires ;

Le client a de nombreuses immobilisations corporelles non utilises ;

De nouvelles rglementaires relatives lenvironnement affectent lutilisation des


immobilisations corporelles.
Les risques de contrle interne :

En vue de faire face aux risques inhrents, lentreprise met en place un dispositif dit de
contrle interne . Les risques de non matrise expriment ainsi les insuffisances de ce
dispositif viter ou alerter sur la possibilit ou la survenance effective dun risque
inhrent.
Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au
composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des oprations
nouvelles ou importantes reprsentent souvent des facteurs de risques accrus.
- Un nouveau systme de comptabilit des immobilisations corporelles a t mis en
place ;
- Les mthodes comptables ne sont pas appropries aux normes comptables en vigueur
au Maroc. Il sagit essentiellement des rgles de comptabilisation et damortissement ;
- Les amortissements peuvent tre comptabilises sans tre ni revus ni approuvs ;
- Les procdures de sparation des exercices pour les acquisitions et les cessions ne sont
pas appropries ;
- Les frais dentretien et de rparation ont vari considrablement ;
- Il y a des diffrences importantes entre linventaire physique des immobilisations
corporelles et les montants enregistrs dans le grand livre (le fichier des immobilisations
nest pas automatiquement mis jour) ;
- Il y a des lments inhabituels dans le rapprochement entre le registre des
immobilisations corporelles et le grand livre.

- 24 -

I.S.C.A.E

Cependant si on analyse les risques selon les qualits essentielles auxquelles doivent
rpondre les comptes dimmobilisations savoir :
La ralit
Lexhaustivit
La valorisation
a. Risques lis la ralit des immobilisations :
Les risques gnraux qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent
par :

La comptabilit dactifs fictifs ;

La sortie ou la perte non comptabilises dactif.

Si ces risques surviennent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime


par rapport leur ralit physique .
Pour les immobilisations qui nont pas de matrialisation physique (les immobilisations
incorporelles) le problme ne se pose pas puisque la ralit est gnralement tablie
grce la justification authentique et probante (factures, contrats, procs verbaux,
dcomptes) qui concerne bien lentreprise.
Base sur la notion du patrimoine, la ralit physique dune immobilisation est lie
une ralit juridique. Le plan comptable franais qui constitue une source dinspiration
majeure du CGNC, dfinit une immobilisation corporelle comme tant une chose sur
laquelle sexerce un droit de proprit .
Cependant, cette ralit juridique il y a deux exceptions :
o La premire dordre particulier : en effet, certaines immobilisations incorporelles
telles que les brevets, les marques et les droits similaires peuvent tre inscrits
lactif sans tre ncessairement la proprit de lentreprise ;
o La seconde dordre gnral : en effet, lentreprise peut sous certaines conditions,
droger au principe de la patrimonialit et adopter le principe de la prminence
de la ralit sur lapparence juridique retenu par lIASC. La norme n 9 de cette
instance internationale stipule que les transactions et autres vnements de la

- 25 -

I.S.C.A.E

vie de lentreprise doivent tre enregistrs et prsents conformment la nature


et la ralit financire sans sen tenir uniquement leur apparence juridique.
Ainsi, exception faite des cas ci-dessus la ralit physique des immobilisations inscrites
en comptabilit doit tre appuye par une ralit juridique.
Sources des risques lis la ralit des immobilisations

Risques inhrents

Ces sources se rapportent des caractristiques relatives aux activits, aux structures et
aux politiques de lentreprise. Notre analyse nous ont permis de dtecter les risques
majeurs suivants :
*Evolution technologique trop rapide
*Equipements acquis ltranger, ce qui pose le problme de droits de douane et de TVA

Risques de contrle interne

Ces facteurs concernent la qualit des procdures de contrle interne en place dans
lentreprise ABC et en particulier sa capacit prvenir ou dtecter ces risques.
Aussi et dune manire gnrale, quelque soit lactivit, la structure et les politiques de
lentreprise, le dispositif de contrle interne doit intgrer des contrles-cls dont
lobjectif est de prvenir ou dtecter ces risques. Ces contrles-cls sont multiples et
comprennent principalement :

Une organisation base sur la sparation des tches dengagement de rception, de


conservation, de comptabilisation et de contrles des immobilisations ;

Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les


existants physiques ;

Le suivi du budget dinvestissement et le contrle rgulier des ralisations /


prvisions ;

b. Risques lis lexhaustivit des immobilisations


La non exhaustivit des immobilisations corporelles se matrialise par les risques
gnraux suivants :
Entres dactifs non comptabilises ;

- 26 -

I.S.C.A.E

Entres dactifs comptabilises tort en charges : les charges sont passs en


immobilisation, ou que les immobilisations soient passes en charge. Par
consquent une revue une revue des comptes entretien et rparation et
immobilisations est ncessaire pour matriser ce risque ;
Sorties ou pertes fictives comptabilises.
La non exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des
immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique.
Sources de risques lis lexhaustivit des immobilisations

Risques inhrents

Notre analyse nous a permis de dtecter les risques majeurs suivants :


*Importance et frquence des dpenses dentretien, de rparation et leur diversit ;
*Composition complexe de cots des immobilisations.

Risques de contrle interne

Ces sources engendres par lincapacit des procdures de contrle interne dtecter ou
prvenir le risque de non exhaustivit. Ceci se matrialise souvent par les failles
suivantes :

Absence dune sparation des tches lies lengagement, la rception, la


conservation, la comptabilisation et au contrle des immobilisations ;

Absence de procdures permettant le respect dune bonne sparation des exercices ;

Absence des rgles claires et pralablement dfinies de distinction entre charges et


immobilisations ;

Absence dinventaire physiques et de raccordements avec la comptabilit.

c. Risques lis lvaluation des immobilisations


Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends eu gard au respect
des principes, mthodes et rgles de prsentation comptables.
Ils se traduisent par des mouvements ou situations dimmobilisations (entres, sorties
ou valeurs dinventaire) :
*Mal values : la valeur nette des immobilisations est surestime ;

- 27 -

I.S.C.A.E

*Comptabiliss dans la mauvaise priode ;


*Comptabiliss dans la mauvaise compte ;
*Mal totalises ou centralises : le calcul des dotations aux amortissements nest pas
exacte.
Sources de risques lis lvaluation des immobilisations
Les risques sont varis et peuvent tre distingus comme suit :

Risques inhrents

Notre analyse nous a permis de dtecter les risques majeurs suivants :

Equipements acquis ltranger ;

Complexit et multiplicit de certains cots dimmobilisations ;

Systme comptable prdominance manuelle notamment dans certains ples de


lentreprise ABC.

Risques de contrle interne

Ces risques dcoulent de lincapacit des procdures de contrle interne dtecter ou


prvenir le risque li lvaluation des immobilisations. Ceci se matrialise souvent par
les failles suivantes :
Exemple : Absence de rgles claires et prcises en matire de composition et de suivi
des cots dimmobilisation acquises et produites
Exemple : Inquation de la politique damortissement par rapport aux dures de vie
conomique et aux taux dusage dans le secteur dactivit
Exemple : Mauvaise application des rgles comptables
Il est cependant important de noter que les risques ne peuvent tre limins
entirement, toutefois ils peuvent tre considrablement rduits en matrisant les
sources de risques identifis.
En effet si les risques inhrents sont indpendants de la volont et de laction de
lentreprise, les risques de contrle in terne dpendent largement de ces deux facteurs.
Signalons enfin qu ct des risques lis lentreprise et son contrle interne, il existe
des risques lis lauditeur lui-mme savoir :
*Les risques lis lutilisation de procdures daudit inadaptes ou incompltes ;

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I.S.C.A.E

*Les risques lis une mauvaise application des procdures daudit ;


*Le risque dchantillonnage.
La diversit de ces risques doit tre connue et matrise, car elle conditionnera le
programme de travail mais aussi et surtout lopinion de lauditeur.
On peut regrouper les risques daudit global en 6 points essentiels suivants :
Validit :
Sassurer que toutes les transactions sont justifies :
-

tests sur lments probants (il sagit de remonter la pice permettant de justifier
lopration, par exemple : facture dachat, PV de mise en service)

tests dobservation physique

Palier au risque de sur valuation des soldes dbiteurs.


Exhaustivit des amortissements :
Sassurer que tous les amortissements sont correctement comptabiliss c'est--dire que
lensemble de la charge est comptabilis. Les amortissements ne doivent pas tre sous
valus.
Palier au risque de sous valuation des soldes crditeurs.
Cut-off :
Sassurer que les dates entranant le fait gnrateur sont respectes.
Palier au risque de sur et sous valuation.
Comptabilisation :
Sassurer que toutes les transactions sont correctement comptabilises (pas derreur de
saisie).
Evaluation :
Sassurer que lensemble des immobilisations est correctement valu.
Prsentation :
Sassurer de la correcte imputation comptable et du correct regroupement lors de
ltablissement du bilan.

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I.S.C.A.E

II. CONTROLE DES COMPTES


Les immobilisations sont portes lactif du bilan et donc testes directement pour
survaluation.
Les procdures de validation qui vont tre mises en uvre dpendent directement des
choix effectus lors de la planification et des travaux effectus sur le contrle interne de
lentreprise.
La prcision montaire
La prcision montaire est fonction du seuil de signification pralable, mais lui est
gnralement infrieure, de manire anticiper la dcouverte d'un montant prvisible
d'inexactitude. Le seuil de signification pralable est dfini comme le montant unique
qui servira de base pour planifier l'tendue de l'audit ; ceci nous permettra de dtecter
les inexactitudes qui sont significatives par rapport chacun des tats constituant les
comptes faisant l'objet de notre rapport.
La prcision montaire entre dans la dtermination du nombre de tests effectuer lors
dun test des lments probants ainsi que dans la dtermination de lcart maximum
acceptable dans le cadre de lexamen analytique de validation.
Evnements significatifs / transactions inhabituelles
Quels pourraient tre les impacts sur les comptes dimmobilisations du lancement dun
nouveau produit ?
Sur quel site ce produit va-t-il tre fabriqu?
Quelle est la partie du fichier des immobilisations qui est impacte ?
Ce lancement a-t-il ncessit de crer une nouvelle chane de production? Plus
gnralement, quels sont les diffrents types dinvestissements qui ont d tre raliss
pour raliser ce lancement ?
Le montant des acquisitions est-il cohrent avec les investissements
prvus/ncessaires ?
Les changements raliss sur la chane de production ont-ils conduit abandonner
et/ou renouveler certaines immobilisations?
Les cessions ou les mises au rebut ont-elles t correctement effectues ?

- 30 -

I.S.C.A.E

Si la dcision de lancement est intervenue en fin danne, la production a-t-elle dj


commenc ou les phases de tests sont-elles termines ?
Est-il lgitime ou non davoir des immobilisations en cours ? La distinction entre les
immobilisations en cours et les acquisitions a-t-elle t correctement effectue ?
Risques accrus
Les risques accrus (risques dinexactitudes significatives) sont identifis par le senior
et/ou le manager, en principe lors de la phase de planification. Ils sont affects par
compte et par erreur potentielle.
Toutefois, mme si le risque a t qualifi de normal sur un compte et une erreur
potentielle donns, un assistant qui identifie en cours de mission des facteurs de risque
accru, doit imprativement en faire part au senior ou au manager afin dexaminer sil
faut requalifier le niveau de risque et la nature des tests mettre en uvre.
Stratgie retenue pour les zones sans risque
La stratgie daudit est de sappuyer sur les contrles internes pour les comptes
dimmobilisations lexception de lerreur Validit : en effet, lactivit de contrle
automatise nest pas fiable et lactivit de contrle qui lui est substitue nest pas
suffisamment documente pour que nous puissions obtenir la confiance requise. Pour ce
compte et cette erreur potentielle, nous choisissons donc de ne pas nous appuyer sur le
C.I.
Nous considrons que le niveau de risque reste normal ; ainsi, pour lerreur validit,
nous devons retirer des procdures de validation une confiance intermdiaire.
1. PRINCIPALES PROCEDURES DE VALIDATION

Quoi ?

Les immobilisations, par nature, sont destines servir de faon durable. Ainsi, la
clture de lexercice, les comptes dimmobilisations sont en grande partie constitus de
biens qui taient dj prsents louverture.
Dans lhypothse o nous dciderions de procder des tests des lments probants sur
la balance de clture, nos slections comprendraient donc un grand nombre de biens
dj tests au cours des annes prcdentes (sauf cas dun premier audit) : un tel test

- 31 -

I.S.C.A.E

nous ferait perdre du temps inutilement (ritration de procdures dj effectues,


recherche dinformations dans les dossiers des annes prcdentes), et serait peu
efficace si nous allions voir le client pour lui demander des factures datant de 3 ou 10
ans
De fait, compte tenu de la nature de ces comptes il est plus efficace de
contrler les mouvements
Balance douverture=>

teste lors de laudit prcdent

+ Mouvements

=>

objet des travaux daudit de lanne

=>

valide du fait des travaux prcdents

_____________
= Balance de clture

Quand ?

Pour les mmes raisons, des travaux sur les mouvements peuvent tre effectus ds
lintrim ce qui permet de gagner du temps lors du final. Au final, il conviendra
deffectuer une procdure de raccordement pour faire le lien entre les travaux
effectus lintrim et les comptes la clture, savoir ceux sur lesquels nous mettons
notre opinion.
2. LA LEAD ET LE TABLEAU DES MOUVEMENTS
a. Rapprochement du tableau des mouvements et du fichier des
immobilisations :
Rapprocher poste par poste les soldes afin de sassurer de lexhaustivit et de lexactitude
du fichier des immobilisations. Le fichier des immobilisations permet de constater
lanciennet des immobilisations.
b. Rapprochement du tableau des mouvements avec la balance gnrale
Tout tat de dtail dun compte, tat issu dune comptabilit auxiliaire ou totalement
extrieur au systme comptable (tableau Excel) utiliss pour l'audit doit imprativement
tre rapproch de la balance gnrale.

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I.S.C.A.E

Concernant les immobilisations, seuls les mouvements de lanne sont audits. Le


tableau des mouvements est donc un document de base pour la mise en uvre des
travaux daudit.
Aprs les cadrages avec la balance gnrale et le fichier des immobilisations, lexamen de
ce tableau doit tre ralis avant de mettre en uvre les procdures de validation
planifies.
Il sagit deffectuer une revue analytique qui ncessite danalyser les comptes avec recul
en adoptant une approche conomique. Lobjectif est dexpliquer les mouvements
intervenus sur les comptes au cours de lexercice au regard de lactivit de lentreprise, de
ses spcificits, de lvolution de son environnementElle permet lauditeur dobtenir
une vision globale de la section quil va raliser. Elle permet aussi de gagner du temps
lors de sa revue finale des comptes.
Les procdures de validation qui vont tre mises en uvre sont dfinies dans le plan
daudit par compte. Il faut vrifier les immobilisations corporelles en effectuant des tests
des lments probants lexception du contrle des amortissements, qui sont valids par
un examen analytique de validation et par des tests de dtail.
3. REVUE ANALYTIQUE : Avant de commencer les tests que sest-il pass
cette anne ?
Ds lors que le tableau des mouvements a t valid, lauditeur procde une revue
analytique, ceci pralablement tout test.
Il sagit de faire le lien entre les mouvements intervenus sur les comptes au cours de
lexercice et lactivit relle, les vnements conomiques : lentreprise a-t-elle renouvel
ou modernis son appareil de production, a-t-elle dcid dtendre dautres fonctions
que les commerciaux la possibilit de bnficier dun vhicule de fonction, etc
Objectifs :
Acqurir une comprhension gnrale de la section ;
Mieux cibler et concevoir les tests ;
Comprendre la substance conomique des oprations, pour pouvoir porter un
regard critique sur la manire dont elle sont comptabilises et prsentes.

- 33 -

I.S.C.A.E

De mme, une revue finale des comptes est effectue par le senior au terme de la
mission, afin de sassurer que les comptes dans leur ensemble sont cohrents avec notre
connaissance de lentreprise, notre comprhension des soldes comptables et des liens
qui existent entre eux, et les lments probants obtenus au cours de laudit.
Pour laborer cette revue finale des comptes, le senior sappuiera notamment sur les
revues analytiques de section effectues. Cest pourquoi la revue analytique doit
tre claire et concise.
Sources dinformation possibles :
o Runion de pr planification (ou dfaut dy avoir particip, le compte-rendu) ;
o Comprhension de lactivit, Examen analytique prliminaire ;
o Dbriefing du senior suite son/ses entretien(s) avec la Direction en dbut de
mission ;
o Entretiens avec le client ;
o Runion de pr-planification (ou dfaut dy avoir particip, le compte-rendu) ;
o Papier de travail Word, ou manuel, x-rfrenc avec le tableau des mouvements
sil sagit dun document papier du client.
Rgles de fond et de forme :

Etre clair et concis.

Expliquer et chiffrer les transactions relles et conomiques sous-jacentes aux


critures comptables. Sans dtails inutiles.

Dcrire tous les vnements significatifs (par exemple > 5% de la PM) ou


inhabituels.

Il existe de nombreux outils pour la mise en oeuvre de la procdure dexamen analytique


parmi lesquels on trouve :
La revue de vraisemblance : celle ci consiste procder un examen critique
des composantes dun solde pour identifier celles qui sont priori anormales. Elle est
relativement facile mettre en oeuvre lensemble des documents financiers tels que
les balances ou journaux comptables, elle est nanmoins limite dans le sens o elle
ne peut, elle seule prouver quun compte ou un document ne contient pas
danomalies.

- 34 -

I.S.C.A.E

La comparaison de donnes absolues : cette technique consiste faire des


analyses de donnes de lexercice par rapport :
- celles des priodes antrieures pour dterminer si lvolution est cohrente ;
- celles issues dun budget pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints, sinon
pour en connatre les motifs ;
- aux mme donnes dans des entreprises comparables pour identifier les
particularits de lentreprise.
Elle suppose que les donnes soient considres en tant que telles et non comme un
systme de rfrence.
Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si :
-Il existe une logique dans lvolution dun compte dune priode sur lautre ;
-Les composantes nont pas t volontairement modifies pour respecter les
prvisions ;
-Les entreprises similaires tablissent leurs comptes sur la base des mmes principes
comptables.
La comparaison des donnes relatives : il sagit principalement de dterminer
et danalyser des ratios significatifs (ratios dexploitation, ratios de structure de bilan,
ratios de rotation) do la ncessit quil existe une relation directe entre une donne
et un lment de rfrence et que cette relation reste fixe. Cette technique se rvle
plus prcise que la prcdente, dans la mesure o elle fait rfrence plusieurs
donnes obtenues de faon indpendante. Les limites lis cette technique rsident
dans :
- la difficult lie au choix des lments de rfrence ;
- la difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux donnes ;
- la ncessit dune bonne connaissance de lactivit ou du secteur de lentreprise
pour pouvoir dtecter les absences anormales de variations.
Lanalyse des tendances : A ce stade cet examen consiste procder lanalyse des
diffrents rsultats issus de la comparaison de donnes absolues ou relatives, en
essayant den tirer des rgles plus prcises sur les relations qui existent entre les
donnes.

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I.S.C.A.E

4. TESTS DES ELEMENTS PROBANTS :


Pour mettre en uvre un test sur les lments probants il faut :
Identifier les montants tester et les erreurs potentielles correspondantes dont on
cherche couvrir le risque de survenance ;
Choisir une mthode de test appropri :

Source

Echantillon

Preuve

Examiner le(s) justificatif(s) ;


Evaluer la force probantes du justificatif par rapport lobjectif du test : si un test
nest pas satisfaisant, valuer limpact sur le rsultat et suggrer les ajustement
ventuel.
a. Tests sur les acquisitions :

Pourquoi effectue-t-on un test sur les acquisitions?

Pour rpondre aux erreurs potentielles majeures suivantes :


o Validit :
Sassurer que lentreprise est bien propritaire des immobilisations quelle a utilises au
cours de lanne (limmobilisation existe physiquement, les lments comptabiliss en
immobilisation ont bien un caractre immobilisable).
o Comptabilisation :
Sassurer que les acquisitions sont comptabilises pour le bon montant dans le bon
compte.
o Evaluation :
Lerreur potentielle dvaluation porte sur le compte test quil soit actif ou passif, le
risque inhrent tant que lactif ou le passif ne soit pas correctement valu.
Ici, il faut sassurer que la valeur attribue lacquisition teste le soit conformment aux
rgles et mthodes comptables appliques par lentreprise.

- 36 -

I.S.C.A.E

o Sparation des exercices :


Il sagit de valider la priode sur laquelle a eu lieu la transaction, ici lacquisition teste.
Lorsquon teste les transactions dacquisition pour survaluation, on teste le risque dun
enregistrement tardif des dbits / des acquisitions.

Comment effectue-t-on un test sur les acquisitions?

Si le plan daudit prvoit de tester les acquisitions par un test des lments probants et il
sagit dun test pour survaluation donc on effectue la slection de lchantillon partir
dlments manant de la comptabilit.
Donc la base retenir pour effectuer des slections est la valeur brute des acquisitions
de lexercice enregistres en comptabilit.
Le choix des slections doit tenir compte :

des montants en jeu

dlments de jugement professionnel, tels quune date proche de la clture, un


libell incohrent ou flou.

o Validit
Pour chaque slection :
-

Obtenir le justificatif de la date du transfert de proprit du bien (facture, contrat,


carte grise)

Sassurer que les acquisitions de lexercice ont t approuves par un responsable


autoris (autorisation dinvestissement).

Contrler lexistence physique du bien.

o Comptabilisation
Pour chaque slection, vrifier la correcte imputation comptable pour le bon montant
dans le bon compte :
Par rapport la nature de limmobilisation ;
Par rapport sa mise en service (immobilisations en cours).
Il faut aussi vrifier que la valeur brute immobilise correspond aux prix dachat y
compris les frais accessoires et ninclut pas la T.V.A rcuprable.

- 37 -

I.S.C.A.E

o Evaluation
-

Valider les composantes du cot dacquisition et pointer le montant immobilis


avec les documents justificatifs (factures fournisseurs, contrats dacquisition...) ;

Sassurer que les composantes du cot sont conformes aux rgles et mthodes
comptables appliques par lentreprise.

o Sparation des exercices


Pour chaque slection :
Sassurer que la date dacquisition est relative la priode comptable audite.
b. Tests sur les sorties : tests sur la balance douverture

Pourquoi effectue-t-on des tests sur la balance douverture?

Pour rpondre aux erreurs potentielles suivantes :


Exhaustivit des sorties :
Lobjectif est de tester pour survaluation des valeurs brutes des immobilisations la
clture pour sassurer de leur validit. La dmarche consiste focaliser les travaux sur
les mouvements intervenus pendant lexercice et non de tester la valeur totale des
immobilisations la clture. On distinque les valeurs brutes et les amortissements.
Les montants dbiteurs sur les valeurs brutes des immobilisations sont constitus des
acquisitions dont les tests viennent dtre prsents dans la partie prcdente.
Il faut encore tester les valeurs au crdit des comptes dimmobilisations pour sous
valuation il sagit de tester les sorties pour sous-valuation, on doit sassurer
donc en premier lieu de leur exhaustivit.
Nous cherchons donc identifier les immobilisations qui ont t cdes mais pour
lesquelles lcriture de cession aurait t oublie .
La balance douverture constitue une source indpendante qui va nous permettre
de slectionner des immobilisations susceptibles davoir t cdes pendant
lexercice.

- 38 -

I.S.C.A.E

Comptabilisation :
Sassurer que les critures de sorties de patrimoine sont passes pour le bon
montant dans le bon compte (Plus ou moins value de cession).
Evaluation :
Ce test participe la couverture du risque portant sur lvaluation des valeurs
nettes des immobilisations. La valeur nette comptable des immobilisations la
clture ne reflte pas la ralit de lutilisation future prvisible des biens.
Pour cela, il faut :

Sassurer de la correcte valuation des amortissements comptabiliss (compte


28x) et sassurer que les rgles et mthodes comptables utilises par la socit ont
t correctement appliques.

Sassurer de la ncessit ventuelle dune provision pour dprciation


exceptionnelle.

Pour les immobilisations slectionnes qui ont t cdes, on vrifiera le calcul et la


correcte comptabilisation des plus ou moins-values de cession.

Comment effectue-t-on un test sur la balance douverture ??

Les tests des cessions, tests de sous-valuation, portent sur la balance douverture et, le
cas chant, sur des immobilisations identifies comme devant tre cdes lors des tests
sur les acquisitions.
Si les cessions ne sont pas significatives, il ny a pas lieu de procder des slections sur
le fichier des cessions.
Slection :
A Valeur nette des immobilisations louverture, cest--dire le fichier des
immobilisations N-1 en valeur nette.
B - Lors du test sur les acquisitions, si lauditeur est capable didentifier celles qui
constituent des acquisitions de renouvellement, ajouter les cessions correspondantes la
slection, le cas chant.
C - Se renseigner auprs de la Direction si des cessions significatives ont eu lieu.

- 39 -

I.S.C.A.E

Attention :
On ne part pas du fichier des cessions puisquil sagit dun test pour sous-valuation !
Exhaustivit et comptabilisation des cessions
o Test dexistence physique des biens prsents louverture, sassurer au moins de leur
utilisation ;
o Sassurer que les acquisitions significatives de renouvellement ont entran la mise au
rebut ou la cession du bien remplac ;
o Pour toutes les immobilisations identifies comme ayant t cdes :
-

Vrifier lenregistrement dans le fichier des cessions ;

Examiner les documents justificatifs de cessions (exemple : rglement) et vrifier


que le prix de cession est raisonnable par rapport la nature et lge de
limmobilisation ;

Recalculer la plus ou moins-value de cession et sassurer de sa correcte


comptabilisation ainsi que sa classification en long terme ou court terme.

En cas de risque accru ou dans le cas o les plus- ou moins-values enregistres au


compte de rsultat sont significatives :
Test du fichier des cessions ; le nombre des slections est alors calcul sur la
base du fichier des cessions.
Evaluation
-

Pour les immobilisations slectionnes sur la balance douverture, vrifier que


limmobilisation est encore utilise et que la dure de vie rsiduelle en comptabilit
est cohrente avec ltat du bien et son utilisation future prvisible.
Exemple :Un quipementier fabrique des amortisseurs pour un vhicule destin
tre remplac par un nouveau modle. On va sinterroger sur la correcte valuation
de la VNC de tous les immobilisations et autres biens lis la production de ces
amortisseurs.
1. Y a-t-il un appel doffres pour dfinir qui sera le fournisseur des amortisseurs du
nouveau modle?
2. Les amortisseurs sont-ils compatibles avec le nouveau modle?

- 40 -

I.S.C.A.E

3. En somme, les lignes de production spcifiques ce type damortisseurs sont-elles


encore utilisables? Pour combien de temps?
-

Lorsquune immobilisation de renouvellement a t identifie, si lancienne


immobilisation est encore dans le fichier des immobilisations, sassurer que sa valeur
nette comptable est nulle ou dterminer le montant complmentaire provisionner
(aprs avoir vrifi que limmobilisation ne sera pas utilise dautres fins).

7. VALIDATION DES AMORTISSEMENTS :


Lobjectif premier est de valider les amortissements au bilan pour sous-valuation. Comme
pour les valeurs brutes, les travaux sont focaliss sur les mouvements intervenus au cours de
lexercice.
a. Laugmentation des amortissements est un montant crditeur, il doit tre test pour
sous-valuation.
Ce montant correspond par ailleurs la dotation aux amortissements comptabiliss au
compte de rsultat. Or selon la matrice directionnelle, comme il sagit dun compte de charge,
les dotations aux amortissements doivent tre valides pour survaluation.
OBJECTIF des tests :
Tester laugmentation des amortissements au bilan qui sont gales aux dotations aux
amortissements au rsultat pour sur- et sous- valuation.
b-La diminution des amortissements est teste pour survaluation.
Ce montant a dj t test via le test sur les cessions et la validation de la correcte
dtermination

de

la

VNC

et

de

la

correcte

imputation

comptable

des

sorties

dimmobilisations.
OBJECTIF des tests :
Sassurer que tous les montants significatifs inclus dans cette diminution des
amortissements (test pour survaluation avec une base de slection issue de la comptabilit)
ont t audits.

- 41 -

I.S.C.A.E

Pourquoi valide-t-on les augmentations des amortissements au bilan qui sont gales
aux dotations aux amortissements au rsultat ?
o Evaluation et comptabilisation
Sassurer du respect des principes comptables, de la permanence des mthodes et de la
correcte imputation comptable.
o Validit et exhaustivit
Sassurer que toutes les dotations aux amortissements sont calcules sur la base de
toutes les immobilisations qui appartiennent la socit et correspondent lusure de
ces immobilisations.
Sassurer que la charge damortissement est cohrente par rapport aux mouvements des
valeurs brutes des immobilisations.
o Sparation des exercices
Sassurer que le montant comptabilis sur lexercice correspond bien au montant de
lamortissement dfini pour la priode considre.
Comment teste-t-on les augmentations des amortissements au bilan qui sont gales
aux dotations aux amortissements au rsultat ?
On privilgiera toujours lEAV quand cela est possible. LEAV est une technique de
validation. Il a pour objectif de sassurer quil ny a pas dinexactitude significative dans
les comptes
o Evaluation et comptabilisation
Valider le mode et la dure damortissement par rapport lanne prcdente par type
dimmobilisation et la correcte imputation comptable.

o Validit, exhaustivit, sparation des exercices


1er CAS :
Le plan daudit prvoit dauditer laugmentation des amortissements = dotations aux
amortissements en procdant un test des lments probants.

- 42 -

I.S.C.A.E

2me CAS
Le plan daudit prvoit de tester la dotation aux amortissements par EAV (augmentation
des amortissements).
Validation par test des lments probants.
i) Test pour survaluation des dotations aux amortissements comptabiliss au rsultat
(validit, sparation des exercices, comptabilisation, valuation)
Slection : Calcul de lchantillon sur la base du solde des comptes de dotations #
681.
Rpartir les slections entre les acquisitions significatives de lexercice et des
immobilisations prsentent louverture et non cdes sur lexercice (le plus souvent
au jug).
Travaux effectus pour chaque slection :
- Vrifier la dure damortissement, la date dacquisition et la date de mise en service ;
- Valider la base du calcul de lamortissement et vrifier le calcul lui-mme ;
- Contrler ltat de fonctionnement du bien et s'assurer qu'une dprciation
exceptionnelle n'a pas lieu d'tre.
ii) Test pour sous-valuation de laugmentation des amortissements au bilan
(exhaustivit, sparation des exercices comptabilisation, valuation)
Le test prsent ci-dessus est orient sur la validit des dotations aux amortissements
avec pour objectif de tester les dotations pour survaluation uniquement.
Dautres tests doivent donc tre mis en oeuvre pour tester laugmentation des
amortissements au bilan pour sous-valuation et couvrir ainsi lerreur potentielle
exhaustivit.
Le choix des tests qui seront mis en uvre seront dfinis dans le plan daudit en fonction
de limportance relative du compte (socit de services), des spcificits du client (type
dindustrie et volution de lactivit) et de ces procdures internes (existence dun
inventaire des immobilisations)
Exemple :Diffrents types de tests pouvant tre mis en uvre
-Tests effectus au hasard lors de visite de site.

- 43 -

I.S.C.A.E

-Assistance linventaire physique des immobilisations : inventaire complet.


-Revue des charges dentretien.
Test de la dotation aux amortissements par EAV.
LEAV est une mthode de test qui permet la fois de tester pour sur- et sous-valuation
et de couvrir la fois les erreurs potentielles de validit et dexhaustivit. Aucun autre
test que lEAV na donc besoin dtre ralis pour couvrir ces deux erreurs potentielles si
le plan daudit ne le prvoit pas.
Raliser un EAV en dveloppant une estimation des dotations aux amortissements.
Lestimation doit reposer sur des lments fiables, valids par lquipe daudit.
Exemple :Le taux d'amortissement des exercices prcdents (si cela est pertinent, et si
nous avons pu valid ce taux : notamment via nos audits des prcdentes annes).
La qualit de lexamen analytique de validation tient en grande partie la dcomposition
de population en sous populations homognes et la fiabilit des estimations.
Au cas particulier, lestimation des dotations aux amortissements est susceptible dtre
fausse par les lments suivants :
o les immobilisations dont la VNC est devenue nulle entre la priode o le taux de
rfrence a t calcul (souvent N-1) et la priode audite ; solution possible :
isoler les biens concerns et valuer limpact sur le taux damortissement ;
o des acquisitions ou cessions significatives intervenues en dbut ou en fin danne ;
solution possible : calculer un prorata.
NB Eviter une confusion : Une revue analytique nest pas un EAV.
LEAV est une procdure de validation, cest--dire un outil daudit qui permet de
valider les comptes.
La revue analytique cherche expliquer les variations sur un compte, elle est
destine faciliter la comprhension globale des comptes.
8. CIRCULARISATIONS
a. Crdit-bail
Objectifs
-Sassurer de lexhaustivit des contrats de crdit-bail souscrits
- 44 -

I.S.C.A.E

-Valider les informations fournir dans lannexe


Si les immobilisations faisant lobjet de contrats de crdit-bail sont significatives
(immeubles), et si les comptes marocains font lobjet dun retraitement pour les besoins
de la consolidation ou ltablissement dun reporting, il est ncessaire dobtenir, dans les
circularisations, les informations suivantes :
*valeur brute de limmobilisation, dure du contrat ;
*montant du loyer, taux.
Qui ?
-Greffe du Tribunal de Commerce (demande de confirmation des crdits-bails,
nantissements, srets, ...)
-Organisme financier (demande des caractristiques dun contrat)
Date
A la clture
b. Terrains et constructions
Objectifs
-Sassurer que le client est bien propritaire du (des) terrain(s) et (des) construction(s)
comptabilis(s) son actif.
-Connatre lensemble des rfrences cadastrales.
Qui ?
Cadastre (rfrences des terrains) et conservations des hypothques (inscriptions, ...).
Date
A la clture de lexercice
9. AUTRES TRAVAUX
a. Revue des charges dentretien et de rparations
Lauditeur teste les comptes de charges dentretien et de rparation pour survaluation
pour dtecter des sous-valuations dimmobilisations. Lintrt que lauditeur porte ces

- 45 -

I.S.C.A.E

comptes en particulier sexplique par les risques derreur de comptabilisation dans la


distinction Immobilisations / Charges.
Le jugement de lauditeur est important dans ce cas l, il doit de juger de limpact du
caractre immobilisable de la dpense. Un changement dune pice de rechange peut
tre soit immobilis soit constat en charge.
CONCLUSION : REPONSES AUX 6 ERREURS POTENTIELLES
1.1. Exhaustivit
Vrifier que lensemble des immobilisations des amortissements (comptes 28x) a t
correctement comptabilis et prsent est lactif du bilan :
o EAV sur les dotations aux amortissements
o Test sur les amortissements de certaines immobilisations lors de visite de site.
o Analyse des rsultats d'inventaire physique.
o Tests des cessions via le test de la balance douverture
Elle n'est pas teste directement dans le programme des immobilisations (sens des
tests) sauf : Revue des rsultats d'inventaire physique.
1.2. Validit
Vrifier que les immobilisations en valeur brute existent et sont la proprit du client :

Par examen analytique de validation :

Exemple : Dtermination du nombre de machines ncessaires la production des


quantits fabriques avec une valeur moyenne par machine.

Par des tests sur les cessions et les acquisitions de l'exercice :

Analyse et validation des immobilisations renouveles, de la balance douverture ;

examen des factures d'achats, des titres de proprit ;

confirmation auprs d'un tiers (matriel prt) ;

analyse des rsultats d'inventaire physique ;

analyse des factures d'entretien, des polices d'assurance.

Par des tests sur les dpenses dentretien et de rparation de l'exercice :

- 46 -

I.S.C.A.E

1.3. Comptabilisation
Vrifier que les valeurs brutes sont correctement comptabilises et que les
amortissements sont correctement calculs et comptabiliss.
Lors des tests sur la balance d'ouverture et les acquisitions, l'auditeur procde
plusieurs contrles sur les pices justificatives :
Arithmtique ;
prix, quantits ;
saisie dans le fichier des immobilisations et centralisation du fichier en
comptabilit ;
imputation comptable des dotations aux amortissements.
Lors de chaque test, limputation comptable est vrifie.
Il faut tre vigilant la correcte comptabilisation immobilisations / stocks / charges.
1.4. Indpendance des exercices
Vrifier que l'ensemble des charges (amortissements, dprciation, valeurs nettes
comptables), des produits (produits de cession), des acquisitions et cessions de l'exercice
sont effectivement comptabiliss sur l'exercice.
Pour cela, l'auditeur contrle les dates d'enregistrement des entres et des sorties ainsi
que les dates points de dpart des amortissements.
1.5. Evaluation
Vrifier que les valeurs brutes et les amortissements sont correctement valus.
L'auditeur revoie les principes d'valuation appliqus par la socit (principes et
mthodes comptables), apprcie leur justesse et teste leur application :
o Les lments incorpors dans la valeur brute ;
o La politique d'amortissement (mthode, dure).

1.6. Prsentation
Vrifier :

que la prsentation immobilisations/stocks valeur brute /valeur nette est


correcte.

- 47 -

I.S.C.A.E

que la distinction entre les types d'immobilisations est correcte.

que les provisions rglementes (amortissements drogatoires) sont prsentes


au passif du bilan

que linformation donne en annexe est correcte : Revoir les changements de


mthodes, et les signaler dans l'annexe = classification des immobilisations,
politique d'amortissement...

C. CAS PRATIQUE :
Dans le cadre de la mission de commissariat aux compte auprs de la socit ABC, le
cabinet DELOITTE ma confi laudit des immobilisations corporelles de la dite socit.
Cette dernire est leader au Maroc dans le transport maritime (COMANAV). Pour
accomplir notre mission nous tions amens approcher les immobilisations corporelles
selon les normes du CGNC. En outre, une autre approche selon les normes IAS/IFRS
simposait dans le cadre dun audit contractuel entre DELOITTE et ABC (les
retraitements selon les normes internationales feront lobjet de la deuxime partie).

I. PRESENTATION DE LA SOCIETE
1. ACTIVITES
La socit a pour objet le transport des voyageurs et de la marchandise.
2. CONCURRENCE ET MARCHE
Le march de transport maritime est occup principalement par la socit ABC (
hauteur de 60%), les autres parts sont partages par des socits trangres (espagnoles
et franaises) qui se sont installes dans le royaume depuis le dveloppement de ce type
de transport au Maroc.
3. RESEAU ET FILIALES
Le rseau de la socit ABC est constitu de 61 agences dont 17 au Maroc, les autres sont
rparties entre lEurope(France, Espagne, Italie, Belgique, Angleterre), lAmrique du

- 48 -

I.S.C.A.E

nord( USA et Canada), lAfrique (Algrie, Tunisie, Egypte,Quine, Sngal) et le proche


orient (Arabie Saoudite, Emirates Arabes Unies).
La socit compte 15 filiales ou participations dont trois o elle dtient plus de la moiti
du capital.
4. MANUEL GENERAL DE PROCEDURES ET ORGANISATION COMPTABLE
DE LA DIRECTION FINANCIERE:
a. Organisation de la socit ABC
La socit est organise en entits oprationnelles autonomes et dcentralises et en
entits fonctionnelles centralises o on trouve la direction financire qui est charge de
la mise en uvre de la politique financire budgtaire, comptable et fiscale de la socit.
b. Prsentation de la direction financire
Commandement
Sa mission est de :

Dfinir la politique financire budgtaire, comptable et fiscale de lentreprise ;

Coordonner, harmoniser et suivre les conditions de son application dans les


diffrentes entits ;

Veiller sur la politique de recouvrement et de gestion de trsorerie ;

Contrler la rgularit des oprations avant leur paiement ;

Animer le processus budgtaire, et mettre en place les canevas de prparation, de


validation et de suivi des budgets ;

Assurer le contrle budgtaire : suivi des ralisations, analyse et justification des


carts, suivi des rsultats et des performances par entit ;

Veiller la fiabilit des informations comptables et financires provenant des


diffrentes structures de la socit ;

Elaborer les tats financiers de la socit ;

Mettre en place les dispositifs financiers permettant de renforcer le systme de


contrle interne de la socit et dassurer la matrise des cots.

- 49 -

I.S.C.A.E

Fonction financement et trsorerie


Elle a comme mission de :

Prparer et participer la dfinition de la politique financire de la socit et assurer


son application ;

Elaborer et assurer la politique de gestion de trsorerie de la socit ;

Participer la mise en place des financements des investissements ;

Veiller la bonne gestion des crdits de la socit (crdits clients et crdits


fournisseurs) ;

Veiller sur le respect des procdures dachat et sur la rgularit des oprations avant
leur rglement.
Fonction contrle budgtaire et gestion analytique

Sa mission est de :

Elaborer la politique budgtaire de lentreprise ;

Participer lanimation du processus budgtaire ;

Assurer le contrle budgtaire, procder lexamen des justificatifs des carts.


Prparer linterprtation des rsultats par fonction et procder leur consolidation ;

Participer au processus dlaboration du budget dinvestissement et veiller au respect


des quilibres financiers.
Fonction politique comptable et fiscale

Ses missions se rsument en :

Dfinir la politique comptable et fiscale et veiller son application ;

Mettre en place et actualiser en collaboration avec la fonction contrle et procdures


les procdures et mthodes comptables et fiscales de la socit ;

Produire les tats financiers consolids priodiques et annuels, ainsi que les tableaux
de bord mensuels ;

Mettre la disposition des diffrents responsables, en temps opportun, des donnes


fiables, et dment justifies ;

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I.S.C.A.E

Fonction recette commerciale


Elle pour mission :

Alimenter les systmes dinformation comptable, commercial et de gestion selon les


niveaux de dtail demands ;

Coordonner et suivre les programmes daction visant la fiabilisation continue des


donnes, lamlioration de la productivit et ladaptation des traitements et des
procdures aux changements internes et lvolution des systmes de distribution ;

Veiller la rgularit de lutilisation des titres de transport.


Fonction inspection financire

Ses missions sont de :

Procder au contrle interne des oprations caractre financier, comptable et


budgtaire ralises par les diffrentes fonctions de la socit et de ses filiales ;

Sassurer de la qualit des informations financires et comptables produites par les


entits dcentralises ;

Veiller lapplication et au respect des procdures financires en vigueur par


lensemble des entits dcentralises ;

Sassurer du respect des entits commerciales des dlais de recouvrement des


crances accordes aux clients et aux intermdiaires agrs ;

Par rapport lauditeur, la rpartition de ces missions entre les diffrentes sections
permet une bonne apprciation du contrle interne dans la mesure o il ne y a pas de
cumul de fonctions et il y a une coordination et une inspection financire.
c. Procdures comptables des immobilisations corporelles
Elments constitutifs
Ce sont des immobilisations portant sur des biens physiques (biens meubles ou
immeubles) sur lesquels lentreprise exerce un droit de proprit. Cependant il y a lieu
de signaler la drogation faite au plan comptable marocain qui concerne les navires
acquis en crdit bail
Sont inclues dans cette rubrique :
- Les immobilisations achetes
- Les immobilisations produites par la socit
- 51 -

I.S.C.A.E

- Les avances sur constructions


- Les avances sur commandes maritimes
- Les avances sur acquisition du matriel maritime, ncessaire lexploitation ou la
formation
Les immobilisations corporelles sont constitues :
- Du matriel navigant, qui prsente plus de 80% du patrimoine de lentreprise
- Des autres immobilisations corporelles

matriel navigant :

Cette rubrique est compose de 3 comptes :


23401000 : matriel navigant dexploitation , y compris les navires achets en leasing
et le matriel navigant de formation des commandant de bord (la socit ABC a reu une
autorisation dimmobiliser les biens acquis en leasing par la signature dune convention
avec ladministration fiscale).
23402000 : quipements

ou

pices

de

rechange

rvisables

immobilisables,

rpondant aux conditions suivantes :


*ces quipements sont classifis comme tels par le fabriquant
*leur dure de vie est sensiblement gale celle des navires
*il sagit de pices ou ensembles importants
23403000 : modifications navires , lexclusion de celles dictes par la fonction
programme commercial
Une modification opre sur un navire est immobilisable si elle :
*contribue une meilleure exploitation de lappareil
*permet daugmenter la dure de vie du navire
*rpond une obligation de mise en conformit de la travers

Autres immobilisations corporelles


les terrains, acquis au nom de la socit
les btiments

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I.S.C.A.E

Ils concernent :
- Les btiments et locaux dhabitation achets par ABC au Maroc et ltranger
- Les constructions ou locaux commerciaux et administratifs situs au Maroc et
ltranger acquis par la socit
- Les constructions caractre social (clubs de sports, centres de vacances)
Ils comprennent le cot :

de la construction de base

des travaux de gros ouvres (plomberie, lectricit, chauffage)

des voies de communication et autres ouvrages dart


Les installations techniques

Ce sont les constructions industrielles lourdes ou lgres situes sur des terrains lous
ou qui appartiennent la compagnie. Il sagit principalement pour ABC du complexe
banc dessais moteurs et de latelier modulaire
Matriel et outillage
Il comprend
- Le matriel et outillage spcifique aux oprations dentretien des navires, y compris le
matriel de servitude fixe ou mobile et les installations des ateliers
- Le matriel darmement
- Le matriel et outillage spcifique lentretien du parc vhicules et des locaux, y
compris les installations dans les ateliers
- Le matriel et outillage ncessaire la formation
Mobilier et matriel de bureau
Le mobilier regroupe tout le mobilier de bureau des services administratifs et sociaux,
des agences commerciales, des escales et des ateliers.
Concernant le matriel, il sagit de tout le matriel administratif, mcanique,
lectronique ou informatique appartenant ABC au Maroc et ltranger.
Matriel de transport roulant
Ce sont les vhicules lgers, les camions, les autobus, les remorques, les motocyclettes.

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I.S.C.A.E

Agencements, amnagements et installations


Sont inscrits dans ce poste tous les agencements de locaux qui ne constituent pas des
gros uvres (peinture, dcoration, cloisons et moquettes), effectus dans les locaux
administratifs et commerciaux, lous ou appartenant ABC.
Immobilisations en cours
Sont compris dans ce poste :
- Le cot des immobilisations non encore acheves, produites par la socit pour ellemme ou bien par dautres entreprises ;
- Les avances et acomptes facturs par les fournisseurs lors de la signature de contrats,
pour lacquisition de navires par exemple, de la passation de marchs ou chaque
situation de chantier de constructions.
Ces immobilisations sont transfres dans les comptes dimmobilisations prsents cidessus lorsquelles sont livres, rceptionnes ou mises en services.
La mise en service dun bien peut tre effectu par tape, notamment lorsquil sagit de
btiments.
Lestimation de la valeur du bien mis en service est obtenue :

Soit partir du prix prvisionnel du btiment et de la part de la surface occupe, par


rapport la surface totale

Soit partir du montant total des dpenses dj ralises, lorsque les locaux st
totalement occups sans tre compltement termins

De mme pour les installations techniques, ce principe a pour objectif de dbuter


lamortissement du bien.
Procdures
Dtermination de la valeur brute
Immobilisations achetes
En gnral la valeur denregistrement inclut :

Le montant net de lachat, ristournes dduites ;

Les taxes, lorsquelles ne sont pas rcuprables ;

Les droits de douane ;

- 54 -

I.S.C.A.E

Les frais de transport ;

Les intrts intercalaires sil y a lieu ;

Les autres frais dapproche et dinstallation.


Immobilisations produites par la socit pour elle-mme

Ces immobilisations sont inscrites au bilan leur cot direct de fabrication, constitu :

Des matires et fournitures consommes ;

Des frais dtudes

De la main duvre directe qui a particip la fabrication du bien ;

Des dpenses de sous-traitance ;

De intrts intercalaires
Immobilisations factures en devises

Les immobilisations acquises en devises figurent au bilan au taux historique


Cas particulier
Lorsquune immobilisation est acquise en devises et finance par un emprunt en devises
directement dbloqu en faveur du fournisseur, lemprunt et limmobilisation sont
convertis au mme taux lors de leur enregistrement.
Traitement des documents :
Navires
A la signature du contrat dachat, un deposit est pay au fournisseur. Des acomptes
lui sont ensuite verss durant la phase de construction de lappareil, jusqu concurrence
de 15 % du prix. A la livraison, la facture nette de ristourne et dacomptes, est adresse
pour comptabilisation accompagne :

Des documents de rception ;

Des clauses financires du contrat de financement, avec lchancier de


remboursement de lemprunt

Les documents comptables, relatifs aux acquisitions du matriel navigant dexploitation,


sont classs et conservs par navire, au dpartement politique comptable et fiscal.

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I.S.C.A.E

Autres immobilisations corporelles


Les pices comptables sont reues par la fonction comptable, dont dpend le centre
daffectation concern, pour y tre enregistres avant le paiement, revtues des accords
ncessaires : bon payer, visa de la fonction budget
Autant quauditeur, on voit que chaque investissement ncessite une approbation de la
fonction budget et est justifi par des pices probantes ce qui est un signe dune bonne
apprciation du contrle interne. Par un test de validation de contrle interne, lauditeur
doit vrifier que la procdure est excute continuellement et efficacement ce qui ne
relve pas de mon cadre dintervention qui est celui du contrle des comptes.
Le rsultat de lvaluation du contrle interne influe sur les tests raliss par la suite. En
effet, si ces tests sont satisfaisants, le niveau de confiance accord au contrle interne est
lev par consquent, les tests de dtail peuvent tre allgs.
Par contre, si le test montre que la procdure nest pas respecte ; lauditeur, lors de la
validation des comptes doit effectuer des tests approfondis.
Amortissements
Les amortissements concernent lensemble des immobilisations corporelles lexception
des terrains et des immobilisations en cours.
Mthode damortissement
La compagnie a retenue la mthode de lamortissement linaire, sur la base de la valeur
brute des biens, compter de leur mise en service, pour une dure de vie fixe selon leur
nature.
Date de mise en service
Il sagit de la date de laquelle une immobilisation peut effectivement tre utilise pour la
fonction qui la acquise.

Pour le matriel navigant, elle correspond la date de rception de lappareil qui


concide gnralement et sauf imprvu, avec son dbut dutilisation commerciale ;

Pour les btiments et constructions, il sagit de la date dinstallation dans les locaux;

Pour les installations techniques, les quipements des ateliers de productions et


lagencement des locaux (pour la premire fois) elle correspond la date de

- 56 -

I.S.C.A.E

dmarrage de lactivit rendement normal. Durant les phases dessai, de mise en


place des moyens et de test, limmobilisation nest pas amortie

Pour toute autre immobilisation, la date de mise en service correspond la date de


livraison
Dure de vie

Les dures de vie retenues sont indiques ci-dessus.


o Terrains

non amortis

o Constructions

20 ans

o Matriel et outillage
- Matriel et servitude mobile

05 ans

- Matriel de servitude fixe

10 ans

- Matriel darmement

03 ans

- Outillage dentretien standard

05 ans

- Outillage spcifique navire

05 ans

- Matriel de formation

05 ans

- Navigant dexploitation

15 ans

- Volant de formation

05 ans

- Roulant

05 ans

- Rquipement rvisable (exploitation)

15 ans

- Rquipement rvisable (formation)

05 ans

- Modification navire :

*navire en cours damortissement

dure rsiduelle

*navire amorti

dure dexploitation restante

Mobilier, matriel de bureau et amnagements


- Mobilier de bureau

10 ans

- Matriel de bureau

05 ans

- Agencements, amnagements

10 ans

- Matriel de sport

5 ans

- 57 -

I.S.C.A.E

II. AUDIT DES IMMOBILISATIONS DE LA SOCIETE ABC


1. PROGRAMME DE TRAVAIL DE LA SECTION IMMOBILISATION
CORPORELLE
Le programme de travail est gnralement fix par le manager de la mission, celui que
nous allons dtaill ci-aprs est gnral ; il peut tre appliqu tout type de socit :
Revoir les principes comptables
Rapprochement des mouvements des immobilisations
Effectuer une revue analytique
Passer en revue le fichier des immobilisations
Passer en revue le compte entretien et rparation
Valider les acquisitions par des pices justificatives
Valider les sorties des immobilisations
Valider le calcul des amortissements
Sinterroger sur la valeur des immobilisations
Valider la valorisation des immobilisations produites par lentreprise pour ellemme.
Etant donn que le contrle interne (effectu par mes collgues) a conduit un niveau de
confiance lev pour les tests, nous avons opt pour quatre types de tests :
2. TABLEAU DE MOUVEMENTS
En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles la clture de
lexercice, un tableau des mouvements dtaillant, par catgories dimmobilisations, les
soldes douverture et de clture, les acquisitions, cessions de lexercice, ainsi que les
amortissements cumuls douverture, de clture et enfin les dotations et reprises
relatives lexercice, de faon vrifier la formule suivante:
Immobilisations corporelles brutes louverture +Acquisitions de lexercice Cessions
de lexercice = Immobilisations corporelles brutes la clture.

- 58 -

I.S.C.A.E

Ensuite, il faut :
- Vrifier lexactitude arithmtique des soldes.
- Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes louverture aux papiers de
travail de lexercice prcdent.
- Pointer le solde des acquisitions et cessions de lexercice avec les fichiers de la
socit.
- Pointer le solde des immobilisations corporelles la clture avec la balance gnrale
de lexercice clos et avec le fichier des immobilisations
Le tableau des mouvements des immobilisations corporelles de la socit ABC se
prsente comme suit :

- 59 -

C.A.E

VALEURS BRUTES

AMORTISSEMENTS

VALEURS NETTES

Libell
Ouverture

Acquisitions

Cessions (*)

Transferts

Clture

Ouverture

Dotation

Extourne(*)

Clture

Ouverture

Clture

Prix

+/-

Tra

de

Values

Cession

effe
(1)

Immobilisations corporelles
36 816

2 009

36 816

38 824

367 527

41 604

(26 476)

(159)

382 496

242 993

10 873

(19 862)

234 003

124 535

148 493

20 600

13 986

ITMO

1 084 025

54 359

(120 686)

201

1 017 899

755 641

61 818

(92 627)

724 832

328 384

293 067

146 250

118 191

Matriel de transport

12 268 033

639 737

(6 346)

155 231

13 056 655

5 790 142

546 009

(7 651)

6 328 500

6 477 891

6 728 155

2 500

3 805

Mob, Matr de bureau Amn

894 714

72 270

(4 056)

8 565

971 493

693 251

53 876

(4 285)

742 842

201 463

228 651

2 000

2 229

Immo corporelles en cours

472 520

270 176

472 520

533 535

8 030 177

7 641 608

7 970 726

TOTAL

15 123 635

1 080 155

38 824

Terrains
Constructions

(209 161)
(157 564)

(*) faire prcder le chiffre du signe (-)


(1) Cohrence des mouvements de l'exercice compte tenu des donnes
historiques et du contexte actuel
(2) Contrle des diffrents cadrages balance gnrale/fichier immobilisations

- 60 -

(45 323)

533 535
16 000 903
solde BG
ECART

7 482 027

672 576
672 576
0

(124 425)

171 350
171 350
0

138 211

I.S.C.A.E

3. RAPPROCHER LE FICHIER DES IMMOBILISATIONS AVEC LE TABLEAU


DES MOUVEMENTS
Ce test a dj t matrialis dans le tableau de mouvements mais la prsentation
chiffre ci-dessus vient pour justifier les conclusions du tableau :
Source : fichier des immobilisations
Les chiffres sont en KDH
Valeur brute

Cumul des

Valeur nette

amortissements
Immobilisations
corporelles

Immobilisations

16 000 903

16 002 903

8 030 177

8 030 177

7 970 726

7 972 726

BG

ECART

2 000

ECART : Ecart non significatif


CONCLUSION : Satisfaisant

- 61 -

2 000

I.S.C.A.E

4. REVUE ANALYTIQUE
La revue analytique consiste passer en revue les mouvements par catgorie
dimmobilisations durant lexercice et valuer leur caractre raisonnable compte tenu
des donnes historiques et du contenu actuel de lentreprise (amlioration de la
productivit, plan dinvestissements)
Pour la socit ABC cette revue analytique se prsente ainsi :

IMMOBILISATIONS BRUTES AU 31/12/2004 : 15 123 635


+ ACQUISITIONS DE LEXERCICE :
- CESSIONS DE LEXERCICE :
- RETRAITS DE LEXERCICE :
- CUMULDES AMORTISSEMENTS 2005 :

1080 155
157 564
45 323
8 030 177

IMMOBILSATIONS NETTES :

7 970 726

Les acquisitions de lexercice sinscrivent dans le cadre du renouvellement ordinaire


du parc dimmobilisations. Les principales acquisitions concernent le navire V200 le
matriel de chantier pour les constructions et les installations lectroniques des
navires (22%).

Les cessions de lexercice concernent essentiellement les anciennes installations


lectroniques de tous les navires (39%).

- 62 -

I.S.C.A.E

5. TEST DES ACQUISITIONS


Aprs avoir rcuprer le dtail des acquisitions, on essaye de vrifier, grce un test sur
les acquisitions, quil ny a pas de charges immobilises tort.
On commence par rapprocher le dtail des acquisitions de lexercice au tableau des
mouvements prsent prcdemment, ensuite on procde la slection dun chantillon.
Pour la socit ABC ce test se prsente ainsi :

- 63 -

C.A.E
en KDH
Description de

Montant

Documents Justificatifs

TRAVAUX EFFECTUES

l'immobilisation

Immobilis

Date

Fournisseur

Montant HT

Matr et Outil

installation de compteur d'nergie

29 200

20/05/05

FRETEL

29 200

Matr et Outil

confection de pices

12 850

31/05/05

SMEM

12 850

Libell
1

Conclusion

non

non

pas de DA, existence de BC, BR et facture

non

non

pas de DA, existence de BC, BL, BR et facture


pas de DA, existence de BC, BR et facture

CEC

34 420

non

non

08/09/05

Entreprise ROUFI

11 600

non

non

Existence de DA, BC, BR et facture

Construction

construction d'un magasin T.C.E

52 640

02/08/05

ACTIVAR

52 640

non

non

pas de DA, existence de BC, BL, BR et facture

18

non

pas de DA, existence de BC, BR et facture

TOYOTA du Maroc

60 000

non

non

pas de DA, existence de BC, BR et facture

18

22/04/05

Navire

60 000

01/01/05

...

...

...

Coffret lectrique

14 200

04/10/05

CERAM

14 200

non

pas de DA, existence de BC, BR et facture

Matr et Outil

Unit de rparation des navires

28 500

01/06/05

ACTIVAR

28 500

non

pas de DA, existence de BC, BR et facture

Matr et Outil

fourniture de cabines

45 380

09/08/05

C.N.V

45 380

non

non

Existence de DA, BC, BL, BR et facture

Construction

Construction dun entrept

51 600

01/02/05

Entreprise OUFIR

51 600

non

pas de DA, existence de BC, BL, BR et facture

Matr et Outil

installation lectroniq pour navires

75 000

01/03/05

gnral lectrique

75 000

non

pas de DA, existence de BC, BR et facture

...

Matr et Outil

...

...

...

RENAULT EXPRESS

Matr transp
Matr transp

29/06/05

11 600

34 420

Piquage, grattage, dressage des murs

...

Machine de rotation

A.A.Constru

Matr et Outil

571 021
Total Acquisitions

1 080 155

415
408

Commentaires sur la taille de l'chantillon: Pour des raisons de


pratique j'ai fait apparatre sur la tableau Les 12 cas les plus

1: Autorisation d'investissement

significatifs (415 408)

Scope

2: Documents Justificatifs

52,86%

3: Approbation par un responsable autoris


4: Caractre immobilisable

Echantillon (nb de slection)


Population ( saisir)

55
1 080 155

PM ( saisir)

39 000

R ( saisir)

5: Existence Physique et cohrence de la dure de vie rsiduelle avec l'tat du bien


6: Immobilisation de renouvellement - Cession de l'immobilisation
7: TVA incluse pour les biens exclus du droit dduction

2,0

19 500

CONCLUSION : Test satisfaisant, mme sil existe des acquisitions ne donnant pas lieu ltablissement de
DA mais ce document est remplac par le Bon de commande qui comporte la signature du responsable pour
autoriser lachat.

- 64 -

I.S.C.A.E

6. TEST DES SORTIES


Ltape qui suit consiste tester les sorties dimmobilisations, en rapprochant dabord le
dtail des sorties de lexercice au tableau des mouvements et puis en slectionnant un
chantillon de sorties.
Ce test se prsente de cette faon pour la socit ABC:

- 65 -

C.A.E
en KDH
Autorisation

Facture/contrat de vente/

Description de

Source de

Valeur

Cumul

Valeur

Cession

Prix de

Justificatif de rglement

l'immobilisation

la slection

Brute

Amort

Nette

(Signataire)

Cession

PV de mise au rebut

100

80
980

(Date)
RENAULT EXPRES

180

Terrains RIO

980

Matr de bureau

320

260

60

Plus /
Moins
Values

Travail effectu

Date

Montant

Montant

90

16/06/05

90

10

RS

1200

20/02/05

1200

220

RS

40

05/01/05

40

(20)

non

RS

Installat lectroniq

62 500

1200

61 300

62 500

05/01/05

62 500

1 200

RS

outils rpar navire

650

220

430

100

14/11/05

100

(330)

RS

machine R.N.T

1 400

1 20

1280

1100

31/10/05

1100

(180)

non

RS

Photocopieuse

350

35

315

360

28/03/05

60

45

RS

Instal lectrique

480

400

80

160

30/05/05

160

80

RS

RS

64 525
total cessions

157 564
1: Validation du prix de cession avec la facture.

Scope
Echantillon (nb de slection)
Population ( saisir)
PM ( saisir)
R ( saisir)
J

8
157 564
39 000
2,0
19 500

2: Validation du rattachement l'exercice adquat grce

41%
Choisissez la source & le mode de slection parmi les suivants:

date du transfert de proprit (Bon de livraison ou tout au

1. Source: Entretien

document dfaut)

2.Source: Exploitation de l'inventaire physique

3: Vrification des critures de cession (675, 775, 28)

3.Source: Fichier immobilisations nettes des amortissements l'ouverture

4: Recalcule des +/- Values & comparaison avec la socit

rconcili avec la BG d'ouverture.

5: Validation traitement fiscal: part CT/LT

4. Source: Renouvellement

6: Travail spcifique ( prciser ). Exemple: TVA, retraitem

Mode de slection: jugement.

de la PV si immobilisation finance par crdit-bail,etc.

CONCLUSION : Ce test est satisfaisant la socit conserve toutes les pices des cessions attestant la livraison de limmobilisation lacheteur

- 66 -

I.S.C.A.E

7. EXAMEN ANALYTIQUE DE VALIDATION


La dernire partie du contrle des comptes des immobilisations consiste valider les
amortissements.
En vue de valider les amortissements un test de cohrence peut tre tabli spcialement
dans le cas o le niveau de risque au sein de la socit est faible et lauditeur nintervient
pas pour la premire fois au niveau de la socit et donc il connat suffisamment ses
mthodes damortissements et son organisation, ce test a pour objectif de dterminer de
manire globale (et grossire), les dotations thoriques, qui seront compares aux
dotations passes en comptabilit du client.
La base de calcul des dotations thoriques est calcule de cette faon :
Base = valeur brute au 31/12/N-1 + (1/2 acquisitions de lexercice cessions de
lexercice) - Immobilisations compltement amorties.
Pour ce qui est de la dotation, elle se calcule comme suit :
Amortissement= base* taux correspondant (conforme aux normes dusage)
La base est calcule pour chaque type dimmobilisations admettant des taux similaires.
On dtermine par la suite une tolrance dcart, en de de laquelle le test est considr
comme valide : sinon il faudra expliquer les carts.
Ce test de cohrence se prsente sous forme de tableau :

- 67 -

C.A.E

EN KDH
Ouverture (a)

Acquisitions
(xx)

Cessions
(xx)

Transferts

Constructions

367 527,00

41604,00

26476,00

-159,00

382496,00

0,05

199972,00

60189,00

7247,25

Satisfaisant

Install.Technique, Matriel et Outil

1 084 025

54 359

120 686

201

1017899,00

0,05

959234,00

24500,00

4426,89

Satisfaisant

Matriel de transport

12 268 033

639 737

6 346

155 231

13056655,00

0,2

9839345,00

586347,43

Satisfaisant

Description

Clture (b)

Tx amort

Immo amortie (**)

Immo amortie courant 2005


(xx)

Dotation estime (c )

Conclusion

IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Mobilier, Matriel bureau et Amn

894 714

72 270

4 056

8 565

971493,00

0,1

591502,70

34630,10

Satisfaisant

Mob.Matriels et amnagements 20%

130556,87

139563,67

0,00

0,00

270120,54

0,2

69850,00

33075,92

Satisfaisant

Autres immobilisations corporelles

112 916,67

0,00

0,00

0,00

112916,67

0,2

77854,00

7012,53

Satisfaisant

14857773

947534

TOTAL

157564

163838

15811580

9487,39

Total dotations estimes

(**): Il s'agit des immobilisations totalement amorties au 31/12/04.


(xx): les dotations ont t calcul sur une dure moyenne qui varient selon les diffrentes dates d'acquisition en pondrant le montant d'acquisition avec le nombre de mois restant
amortir en 2005
Solde la BG au 31/12/05 du compte

672 576

6193

ECART

-164,14 N.S

- 68 -

672 740,14

I.S.C.A.E

Avant de commencer auditer des tats financiers, la premire question se poser est :
dans quel rfrentiel comptable, les comptes ont-ils t tablis ?
La premire partie a t conu dans le cadre du rfrentiel comptable franais, la
deuxime quant elle traite du rfrentiel IAS.

A. REFERENTIEL MAROCAIN
I. GENERALITES
1. DEFINITIONS

Quest-ce quune immobilisation corporelle ?

Une immobilisation corporelle est un actif immobilis.


Les actifs immobiliss sont les lments du patrimoine ayant une valeur positive pour
lentit et destine servir de faon durable son activit. Ils ne se consomment pas par
le premier usage.
Les immobilisations corporelles (immeubles, matriels et quipements) sont dtenues
par une entreprise
-

pour tre utilises dans la production ou dans la fourniture de biens et de services

pour tre loues dautres

pour les besoins propres de lentreprise

Il est prvu que lusage des immobilisations corporelles stendra sur plusieurs exercices.
Les immobilisations corporelles portes lactif du bilan sont uniquement les biens dont
lentreprise est propritaire.
Les biens quelle utilise mais qui ne sont pas sa proprit ne doivent pas tre inscrits
lactif du bilan.
Il sagit demplois durables qui figurent lactif du bilan.

- 69 -

I.S.C.A.E

Dfinition du crdit-bail :

Il sagit dune opration de locations de biens mobiliers ou immobiliers qui donne la


facult au locataire den acqurir tout ou partie moyennant un prix convenu lavance
tenant compte, pour partie au moins, des versements effectus titre de loyers.
Sous langle juridique, le crdit-bail peut sanalyser comme tant la fois :
- la location dun bien (mobilier ou immobilier) moyennant une redevance
- la promesse de vente du mme bien moyennant le paiement dun prix convenu tenant
compte des redevances verses. Il sagit de la valeur rsiduelle du contrat de crdit-bail.
NB La conclusion dun contrat de crdit-bail constitue un engagement irrvocable de
lentreprise locataire. Le montant des loyers verser est connu chaque date de
clture et constitue, dans le rfrentiel marocain, un engagement hors-bilan. Ce
montant doit tre port lattention des tiers dans lannexe aux tats financiers
tablis par la socit.

Dfinition dune clause de rserve de proprit :

Lorsquune clause de rserve de proprit est insre dans le contrat de vente dun bien
(marchandises ou immobilisations), cela signifie que le vendeur se rserve la proprit
du bien jusqu complet paiement du prix par lacheteur. En consquence, le transfert de
proprit nest effectif quaprs la dernire chance de paiement. Les transactions
assorties dune clause de rserve de proprit sont comptabilises la date de livraison
du bien et non celle du transfert de proprit. Cette rgle est une drogation aux rgles
gnrales.
2. PRINCIPES COMPTABLES
Lorsque lon travaille sur le poste immobilisations corporelles tous les principes
comptables sont applicables mais il faut tre plus particulirement vigilant sur certains
dentre eux.

Cot historique

Toutes les immobilisations doivent tre enregistres en comptabilit leur cot


historique. Il consiste respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte

- 70 -

I.S.C.A.E

des variations de son pouvoir dachat. En gnral celui-ci correspond leur cot
dacquisition. Ce point sera trait plus en dtail dans la suite de ce module.

Permanence des mthodes

La prsentation des comptes annuels comme les mthodes dvaluation retenues ne


peuvent tre modifies dun exercice lautre.
Si des modifications significatives interviennent elles doivent tre dtailles dans
lannexe.

Sparation des exercices

Principe de prudence

3. DISTINCTION IMMOBILISATIONS / CHARGES


a. Rappel des dfinitions
Afin de procder aux imputations comptables correctes, il convient de distinguer pour
chaque lment, la diffrence entre la notion dimmobilisation, et celle de charge.
Une charge constitue une consommation immdiate de lexercice. Elle impacte donc le
rsultat lanne mme de sa comptabilisation.
Une immobilisation est un bien durable, qui a vocation rester ou tre utilis plus
dun an par la socit. Elle fait partie du patrimoine de la socit. Elle figure lactif du
bilan de la socit.
b. Cas de charges pouvant tre immobilises
Dans certaines situations la distinction peut tre difficile faire.
En effet, la rglementation prvoit certains cas o des dpenses ayant habituellement le
caractre de charges peuvent tre immobilises et considres comme des
immobilisations part entire.
Ces situations sont prcises. Il existe plusieurs conditions remplir.
Les dpenses qui ont pour contrepartie lentre dun nouvel lment destin
augmenter, de faon durable, la valeur du patrimoine de lentreprise ou de prolonger la

- 71 -

I.S.C.A.E

dure normale dutilisation du bien au-del de la priode damortissement prvue


constituent des immobilisations. Dans le cas contraire, il sagit de charges.
 Exemples : Construction dune piscine dans un htel
Acquisition dune machine repasser dans un pressing
Acquisition dune poulinire dans un haras
 Exemple : achat dun moteur neuf sur un camion : en quipant dun moteur
neuf un camion, lentreprise prolonge sa dure de vie au-del de la priode
initialement prvue. Cela sera dautant plus vrai si le camion est entirement
amorti.
Dans le premier cas les conditions remplir sont les suivantes :
1- le contexte : il faut se trouver dans le cadre de lentre dun nouvel lment
dans le patrimoine,
2- dpenses lies ce nouvel lment
3- ces dpenses permettent daugmenter de faon durable la valeur du
patrimoine de lentreprise
Dans le second cas les conditions remplir sont les suivantes :
1- le contexte : charges dexploitation au dpart
2- ces dpenses permettent de prolonger la dure normale dutilisation au-del
de la priode damortissement prvue
RAPPEL :
Constituent des charges les dpenses dentretien et de rparation qui sont
destines maintenir les lments dactif en tat normal dutilisation jusqu la fin de
la priode fixe pour le calcul des amortissements.
Exemple : remplacement des pneus sur un vhicule de tourisme : charge
Exemple : travaux de peinture, travaux destins pallier leffondrement dune dalle :
charge
c. Petits lments de faible valeur
Par exception, les biens de peu de valeur peuvent tre ports directement en charges. Il
sagit l dune opportunit fiscale et non dune rgle comptable.

- 72 -

I.S.C.A.E

4. Inventaires physique des immobilisations corporelles


La loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants prcise dans son article
5 : La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doit faire lobjet dun
inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci .
La prise de linventaire physique des immobilisations passe par la ralisation des tches
suivantes :
Elaboration de la procdure de linventaire physique ;
Mise en uvre des oprations de comptage ;
Centralisation des rsultats de comptage ;
Rconciliation des rsultats obtenus et des donnes comptabilises ;
Prise en charge des ajustements.
Une fois linventaire fait il faut le rapprocher avec les donnes comptables
Le rsultat du rapprochement permettra, pour chaque immobilisation mise en
correspondance avec un bien physique, de confirmer :
Lexistence dune part ;
Laffectation et la localisation de lautre part.

II.

REGLES

DEVALUATION

LENTREE

DANS

LE

PATRIMOINE
1. REGLES GENERALES
Les lments du patrimoine doivent faire lobjet dune valuation lors de leur entre
dans le patrimoine de lentreprise.
Le PCG choisit une mthode de base pour lvaluation des lments inscrits en
comptabilit : cest celle des cots historiques. Elle est fonde sur les notions de cot
dacquisition et de cot de production.
Les biens acquis titre onreux sont valus leur cot dacquisition.
Les biens produits par lentreprise sont valus leur cot de production.
Les biens acquis titre gratuit sont valus leur valeur vnale.

- 73 -

I.S.C.A.E

2. ACQUISITION A TITRE ONEREUX


Les immobilisations acquises titre onreux sont celles qui ont ncessit une
contrepartie financire.
Le montant port en comptabilit lors de lentre dans le patrimoine est le prix dfinitif
quelles que soient les modalits de rglement.
Le cot dacquisition est constitu des lments suivants :
COUT DACQUISITION
=
PRIX DACHAT HT net des RRR commerciales
+
FRAIS ACCESSOIRES
a. Prix dachat
Prix dachat augment des droits de douane et autres impts et taxes non rcuprable et
diminu des rductions commerciales obtenues et des taxes lgalement rcuprables.
b. Frais accessoires
Constituent des frais accessoires :
 les droits de douane limportation
 la TVA et les taxes assimiles non rcuprables par lentreprise (exemple : TVA sur
les vhicules de tourisme non rcuprable, entreprise non assujettie la TVA )
 les frais de transport, dinstallation, de montage ncessaires la mise en tat
dutilisation des immobilisations
 les cartes lectroniques ncessaires au fonctionnement de lquipement
 pour les terrains : taxe durbanisme, frais de dmolition sur un terrain acquis pour
tre ensuite vendu
 pour les constructions : honoraires darchitecte, taxe locale dquipement.
Attention :
Les frais dactes notaris ne constituent pas un lment du prix dacquisition mais des
droits denregistrement quil faut comptabiliser en impts et taxes (compte 63).

- 74 -

I.S.C.A.E

3. LIVRAISON A SOI-MEME
Lentreprise peut raliser ou faire raliser pour ses besoins internes des immobilisations.
On parlera alors de livraison soi-mme ou de production immobilise.
Le cot de production est compos des lments suivants :
COUT DE PRODUCTION
=
COUT DACQUISITION DES MATIERES PREMIERES
+
CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES DE PRODUCTION
+
CHARGES FINANCIERES SELON CERTAINES CONDITIONS PRECISES
a. Cot dacquisition des matires premires
Le cot est valu selon les mmes conditions que pour le prix dachat des
immobilisations acquises titre onreux.
b. Charges directes et indirectes de production
Charges directes : ce sont celles quil est possible daffecter sans calcul
intermdiaire au cot dun bien ou service dtermin comme la main duvre
directe et autres frais.
Charges indirectes : ce sont celles quil nest pas possible daffecter sans calcul
intermdiaire au cot dun bien ou dun service dtermin. Le Code de Commerce
prcise que ne peut tre incluse dans le cot de production quune fraction des
charges indirectes de production. Cette restriction est confirme par le PCG qui
prcise que seules sont incorporables les charges indirectes qui peuvent tre
raisonnablement rattaches la production du bien . Elles peuvent
correspondre une partie des dpenses dnergie (EDF, gaz), du cot des locaux
lusine, dune partie de lamortissement des machines, des salaires indirects de
certaines personnes.

- 75 -

I.S.C.A.E

IMPORTANT :
Lensemble des cots doit tre justifi par des factures, dtail de prix de revient, dtail
des temps passs et du taux horaire des salaris concerns et doit tre valid. En effet, la
constatation dune livraison soi-mme permet de neutraliser des charges.
Il ne sagit pas destimation, mais de frais rels prcis qui doivent tre justifis.
c. Charges financires
Les charges financires ne peuvent tre incluses dans le cot de production dans le
rfrentiel comptable marocain.
Il existe quelques exceptions ce principe. Dans ce cas les conditions remplir sont
strictes et prcises.
4. AUTRES MODALITES DACQUISITION
a. Apport en nature
Elles sont comptabilises aux valeurs respectives figurant dans le trait dapport.
Un trait dapport est un acte juridique permettant de dfinir les conditions dapport
dune entreprise une autre. Lapport peut tre partiel ou total.
Apport partiel dactif : cest lopration par laquelle une socit fait apport une
autre dune partie de ses lments dactif et reoit, en change, des titres mis par la
socit bnficiaire des apports. Il peut porter sur un ou plusieurs lments isols (par
exemple, un immeuble ou des titres en portefeuille) ou sur un ensemble de biens (par
exemple, les lments actifs et passifs dune branche dactivit dtermine). Dans ce
second cas, lopration est comparable une fusion ou une scission en ce qui concerne
lactif apport, cette diffrence prs toutefois que lapport partiel dactif nentrane pas
la disparition de la socit apporteuse.
Apport total : fusion : cest une opration par laquelle la socit absorbe transmet
tout son patrimoine une autre (la socit absorbante) en contrepartie dune
rmunration verse ses actionnaires ou associs.

- 76 -

I.S.C.A.E

b. Apport par voie dchange


Elles sont comptabilises la valeur vnale de celui des deux lots dont lestimation est la
plus sre.
La valeur vnale est celle qui correspond au prix du march (voir ci-dessous).
c. Acquisition titre gratuit
Les biens acquis titre gratuit (succession, donation, legs) sont enregistrs leur valeur
vnale. Cette valeur correspond au prix qui aurait t acquitt dans des conditions
normales de march. A dfaut de march, cest le prix prsum quaccepterait den
donner un acqureur ventuel de lentreprise dans ltat et le lieu o se trouve ledit bien.

III. REGLES DEVALUATION A LA CLOTURE


1- CARACTERES OBLIGATOIRES DES AMORTISSEMENTS EN DROIT
COMPTABLE
Le PCG dfinit lamortissement pour dprciation comme la constatation comptable
dun amoindrissement de la valeur dun lment dactif rsultant de lusage, du temps,
du changement technique ou de tout autre cause.
De mme que pour les immobilisations, le PCG dfinit les comptes utiliser pour
comptabiliser les amortissements. Il sagit des comptes 281.
La constatation dun amortissement est obligatoire mme en labsence de
bnfice. Lamortissement peut faire lobjet de 3 approches :

patrimoniale : lamortissement constate une perte de valeur du bien

conomique : lamortissement est un moyen de rpartir le cot dun investissement


sur les exercices dutilisation du bien

financire : lamortissement permet de rserver des ressources afin dassurer le


renouvellement ou lentretien des immobilisations

Le plan damortissement doit tre tabli ds la mise en service du bien ou ds son


acquisition et ne doit plus en principe tre modifi, en vertu du principe de
permanence des mthodes.

- 77 -

I.S.C.A.E

Il existe plusieurs modes damortissements :


-

le mode linaire : cest le mode damortissement correspondant lapplication des


normes du rfrentiel marocain. Il est le montant minimal que doit constater toute
entreprise chaque inventaire. Il est souvent appel amortissement conomique.

le mode dgressif : cest une disposition fiscale qui permet damortir plus
rapidement le bien en dbut de vie.

2. CARACTERE OBLIGATOIRE DES AMORTISSEMENTS EN DROIT FISCAL


Les dispositions du CGI sont les suivantes :

Les amortissements ne sont dductibles que sils sont comptabiliss

Le cumul des amortissements comptabiliss la clture de chaque exercice doit tre


au moins gal au cumul des amortissements calculs selon le mode linaire.

3. VALEUR ACTUELLE
Conformment aux mthodes dvaluation, la valeur actuelle dune immobilisation
incorporelle ou corporelle est dtermine partir du march et de lutilit du bine pour
lentreprise.
La rfrence du march est normalement le prix actuel dachat de limmobilisation,
major des charges accessoires dachat et dinstallation, ou le cot actuel de production
pour les immobilisations produites par lentreprise par elle-mme et nayant pas
dquivalent sur le march ; ces cots sont corrigs en baisse en fonction de lusure ou de
lge de limmobilisation.
Lutilit du bien pour lentreprise doit tre tout particulirement prise en considration
car limmobilisation doit tre value dans ltat et le lieu o elle se trouve en fonction de
son utilisation future par lentreprise.
Dans cette valuation, il est normalement suppos que lentreprise restera en continuit
dexploitation tout au long de la dure dutilisation prvue du bien.
En revanche, en labsence de continuit dexploitation, la valeur actuelle doit tenir
compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de
- 78 -

I.S.C.A.E

lentreprise ou de la branche dentreprise concerne, ou de celle de la cession de


limmobilisation ; la rfrence de march devient alors le prix probable de cession sous
dduction des frais relatifs cette cession.

B. REFERENTIEL INTERNATIONAL IAS/IFRS


I. PRESENTATION DE LA NORME
1. Historique De La Norme

IAS 16 Comptabilisation des immobilisations corporelles approuve en Mars

1982.

12/1993 Rvision de la norme IAS 16 Immobilisations corporelles .

04 et 07 1998 Rvisions de lIAS 16 pour avoir la cohrence avec IAS 22

(consolidation), IAS 36 (Impairements) et IAS 37 (provisions).

04/2000 Modification du paragraphe 4 par IAS 40 (Immeubles de

placement).

01/2001 Modification du paragraphe 2 par IAS 41 (Agriculture)

Une interprtation du SIC fait rfrence IAS 16:


SIC-14: Immobilisations corporelles Indemnisation lie la dprciation ou la
perte de biens.
SIC-23: Immobilisations corporelles Cots des inspections ou des rvisions
majeures
2. OBJECTIF DE LA NORME
Lobjectif de la norme 16 est de prescrire le traitement comptable des immobilisations
corporelles.

Les

questions

fondamentales

concernant

la

comptabilisation

des

immobilisations corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la


dtermination de leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux
amortissements correspondantes.

- 79 -

I.S.C.A.E

La Norme impose de comptabiliser une immobilisation corporelle en tant quactif


lorsque cet actif satisfait aux critres de dfinition et de comptabilisation dun actif du
Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers
3. CHAMP DAPPLICATION
Cette norme doit tre applique pour la comptabilisation des immobilisations
corporelles, sauf lorsquune autre Norme comptable internationale impose ou autorise
un traitement comptable diffrent.
La prsente Norme ne sapplique pas aux:
(a) actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole (voir IAS 41, Agriculture;
(b) droits miniers, prospection et extraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et
autres ressources similaires non renouvelables.
Toutefois, la prsente Norme sapplique aux :
-

Immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou maintenir les actifs


biologiques, droits miniers et autres rserves minires

Actifs lous dans le cadre dun contrat de location financement (hors aspects
classification et valuation traits par la norme IAS 17)

Immeubles en cours de construction destins la location (immeubles de placement


IAS 40).

4. DEFINITIONS
Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels: qui sont dtenus
par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou
de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives et dont on
sattend ce quils soient utiliss sur plus dun exercice.
Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable
dun actif sur sa dure dutilit.
Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant
substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle.

- 80 -

I.S.C.A.E

La dure dutilit est: soit la priode pendant laquelle lentreprise sattend


utiliser un actif, soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que
lentreprise sattend obtenir de lactif.
Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou la
juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son
acquisition ou de sa construction.
La valeur rsiduelle ou valeur de revente est le montant net quune
entreprise sattend obtenir pour un actif la fin de sa dure dutilit aprs dduction
des cots de sortie attendus.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre
parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence
normale.
Une perte de valeur est lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa
valeur recouvrable.
La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis au
bilan aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur
relatifs cet actif.

II. PRINCIPALES CARACTERISTIQUES


1.

COMPTABILISATION

ET

EVALUATION

INITIALE

DES

IMMOBILISATIONS CORPORELLES :
a. Approche par composantes
Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs lments dure de vie ou
rythme damortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les
comptabiliser de manire spare, de manire pouvoir associer chacun son plan
damortissement spcifique et les dpenses ultrieures correspondantes
Lapproche par composante prvoit donc didentifier et de comptabiliser sparment :
Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de
remplacement intervalles rguliers ayant des utilisations diffrentes ou procurant des
- 81 -

I.S.C.A.E

avantages conomiques lentreprise selon un rythme diffrent et ncessitant


lutilisation de taux ou de modes damortissements
Exemple : Un avion et ses moteurs doivent tre traits comme des actifs distincts sils
ont des dures dutilit diffrentes
De mme, les terrains et constructions doivent tre traits comme des actifs distincts en
comptabilit, mme sils sont acquis ensemble. Les terrains ont une dure de vie illimite
et, en consquence, ne sont pas amortis. Les constructions ont une dure de vie limite
et, en consquence, sont des actifs amortissables.
Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de gros
entretiens, grosses rparations ou de grandes rvisions en application de lois, rglements
ou pratiques constantes de lentreprise
Suite ce dernier point, il est prciser que lapproche par composante interdit le
provisionnement pour gros entretiens, grosses rparations ou rvisions en application de
lois, rglements ou pratiques constantes de lentreprise.
Cela tant, les lments immobiliss faisant lobjet de remplacement pour partie seront
suivis par composants. Le critre dterminant sera la frquence du remplacement
programm et mis en uvre sur une base suprieure deux ans sera reprsentatif dun
composant.
Lapproche par composants simposera en fonction de la dure dutilisation des actifs. Si
lactif est renouvel globalement la fin de sa dure dutilisation lapproche par
composants ne trouvera pas sappliquer et naura pas dincidence sur le suivi des
immobilisations. Dans le cas contraire, elle sappliquera systmatiquement. Par
dfinition, seront essentiellement concerns les ensembles prsentant un certain niveau
de complexit, tel que les constructions et certains ensembles industriels ou autres.
Ainsi on appelle composant :
*Les lments destins tre remplacs de manire rgulire
*Les dpenses de gros entretiens ou de grande rvision. Cette dernire catgorie doit
relever dune obligation ou dune pratique habituelle et constante de la part de
lentreprise.
Le seuil de signification et le niveau de dcomposition de limmobilisation sont
dterminer par chaque entreprise. Suivant la nature de lactivit et son importance, un
lment pourra tre considr comme composant par une entreprise ou un groupe et pas
- 82 -

I.S.C.A.E

pour un autre selon lutilisation de limmobilisation (activit principale, activit annexe


ou autre)
Le composant doit tre significatif

et doit conserver ce caractre au moment du

remplacement et de la dcomptabilisation (sortie de la valeur nette). Pour les comptes


individuels des PME, compte tenu de lapplication des dures dusage, la ventilation en
composants selon les dures relles de renouvellement devrait tre limite.
Cependant, il importe de prendre en compte la relation existant entre la dure
dutilisation de limmobilisation et le nombre de composants : Le nombre de composants
augmente quand la dure dutilisation augmente.
La dcomposition en composants seffectue au sein du cot initial de limmobilisation et
ne modifie pas le cot global de cette dernire. En revanche, lors du renouvellement de
composants pour un montant diffrent de celui de lorigine, la valeur brute globale de
limmobilisation sera modifie.
b. Cot dentre dune immobilisation corporelle
Il est constitu des lments habituels prciss par la norme marocaine. Se rajoutent les
ventuels cots de dmantlement et de remise en tat des sites. En effet, ces cots ne
peuvent tre reconnus par le biais de provisions. Lensemble des cots sont
ventuellement minors des subventions publiques affectes linvestissement (IAS 20
permet dimputer directement sur le cot dentre de la subvention perue pour
lacquisition de lactif).
Date de fait gnrateur de lentre au bilan
Selon la norme IAS 16, linscription lactif du bilan est fonde sur lidentification et sur
la notion de contrle des avantages conomiques futurs. Une immobilisation doit tre
comptabilise lactif ds quelle satisfait la dfinition dune immobilisation corporelle
et sil est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront
lentit et si le cot de cet actif peut tre mesur de faon fiable.
La comptabilisation des immobilisations corporelles, selon les normes IFRS, dpend
essentiellement de la notion de contrle des ressources et non de la notion de patrimoine
qui sapplique souvent au Maroc (proprit juridique). Les immobilisations corporelles
sont comptabilises lactif du bilan la date de transfert de contrle.

- 83 -

I.S.C.A.E

Fiscalement, il nexiste pas de dispositions particulires quant la date de


comptabilisation des immobilisations corporelles, il convient de se reporter aux rgles
juridiques et comptables. Les immobilisations doivent tre enregistres leur date
dentre dans le patrimoine de lentreprise gnralement la date de transfert de
proprit.
Cot dentre des immobilisations
Selon IAS 16, le cot dune immobilisation corporelles est constitu de :

Son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ; ceci dit, les
immobilisations acquises titre onreux sont inscrites pour leur valeur dorigine
correspondant leur cot dacquisition augment le cas chant des frais accessoires
ncessaires la mise en tat du bien. Le prix dachat correspond au prix pay
diminu des taxes dductibles et des ventuels rabais, ristournes et escomptes

Tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et en tat
de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.

Sont considrs comme directement attribuables :


- Les cots des rmunrations et autres avantages au personnel rsultant directement de
la construction ou de lacquisition de limmobilisation ;
- Les cots de prparation du site et les frais de dmolition ncessaires la mise en place
de limmobilisation ;
- Les frais de livraison et de manutention initiaux ;
- Les frais de transport, dinstallation, de montage ncessaires la mise en tat
dutilisation des biens ;
- Les cots lis aux essais de bon fonctionnement, dduction faite des revenus nets
provenant de la vente des produits obtenus durant la mise en service (tels que des
chantillons)
- Les honoraires de professionnels comme les architectes, gomtres, experts,
valuateurs, conseils

- 84 -

I.S.C.A.E

Dtermination des autres lments du cot dacquisition


Certaines dpenses sont considres comme des lments du cot dacquisition dans les
deux rfrentiels. Il sagit des frais de douane, frais de transport, frais de mise en service
(livraisons,

montage,

manutention,

installation

et

montage),

honoraires

des

professionnels oprationnels (architecte, ingnieurs) et les frais administratifs


spcifiquement attribus lacquisition ou la mise en tat de fonctionnement du bien.
Certaines dpenses sont considres comme des lments du cot dacquisition en IFRS
et comme des charges (ou un produit) selon le CGNC. Il sagit des droits de mutation,
honoraires, commission et frais dacte ; les cots des emprunts et les subventions
publiques. En outre, selon la norme IAS 16, toute dpense rpondant aux conditions de
dfinition et de comptabilisation dun actif doit tre immobilise (cot de
dmantlement, dpenses ultrieures)
Le CGNC acte le maintien de loption pour les droits de mutation, honoraires,
commission et frais dacte qui peuvent tre intgrs au cot dentre dune
immobilisation, ou comptabiliss en charge. Cest une divergence par rapport la norme
IAS 16. Loption pour la comptabilisation en charges diffres disparat.
Lactivation des cots cesse lorsque limmobilisation est en place et en tat de
fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. En consquence, les cots
supports lors de lutilisation effective ou du redploiement de lactif sont exclus du cot
de cet actif.
Par exemple, les cots suivants sont exclus du cot des immobilisations corporelles :
- Les cots encourus lorsque des actifs, en tat de fonctionner conformment
lutilisation prvue par la direction, ne sont pas encore mis en production ou
fonctionnent en dessous de leur pleine capacit ;
- Les pertes dexploitation ;
- Les inefficiences clairement identifies et les pertes oprationnelles initiales encourues
avant quun actif atteigne le niveau de performance prvu ;
- Les cots de rinstallation ou de rorganisation dune partie ou de la totalit des
activits de lentit.

- 85 -

I.S.C.A.E

c. Distinction charges et immobilisations


Charges rpartir
Selon les normes IFRS, il conviendra dapprcier si les charges taler ou rpartir
doivent tre comptabilises comme une immobilisation corporelle ou un autre actif
distinct ou comme faisant partie des cots directement attribuables au cot dacquisition
ou de production dun actif. Dans tous les autres cas, les charges taler ou diffres
devront tre comptabilises en charge.
Cot de dmantlement, denlvement et de restauration dun site :
Selon la norme IAS 16, les cots de dmantlement, denlvement et de restauration
dun site sont incorpors au cot dacquisition dune immobilisation dans la
comptabilisation initiale de lactif pour leur valeur actualise et non pour leur valeur
nominale.
Dpenses de maintenance, dentretien, de mise en conformit et dpenses ultrieures
sur un actif
La norme IAS 16 prcise que les dpenses ultrieures ralises sur une immobilisation
devront tre immobilises si elles remplissent les conditions gnrales dinscription
lactif cest--dire sil est probable que les avantages conomiques futurs associs cet
actif iront lentreprise et si le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable.
Sur le plan fiscal, lorsque les dpenses de rparation dun bien sont engages en vue de
maintenir le matriel en tat de marche, elles sont dductibles, quelle que soit leur
importance, condition que la valeur du bien nait pas augment par rapport son tat
dorigine. Selon les normes IFRS, les cots de mise en conformit des immobilisations et
autres dpenses ultrieures rsultant dune obligation lgale ou rglementaire ou dun
engagement de lentreprise seront gnralement immobiliss.
Pices de scurit et de rechange
Selon la pratique comptable marocaine, les pices de scurit et de rechange sont
souvent classs en stocks et peuvent donc faire lobjet de dprciation. La norme IAS 16
impose le classement en immobilisations corporelles de ces lments ds lors quils sont
destins tre utiliss sur plus dun exercice.

- 86 -

I.S.C.A.E

2. Dprciation Et Evaluation Ultrieure Des Immobilisations Corporelles


La norme permet de choisir entre deux mthodes dvaluation la clture :

Lvaluation au cot historique, qui constitue la mthode de rfrence ;

Lvaluation au montant rvalu, qui constitue lautre traitement autoris

Lentreprise peut exercer ce choix par catgorie dimmobilisations (terrains,


constructions, matriels). La mthode sapplique ensuite toutes les immobilisations
de la catgorie.
a. Traitement de rfrence
Dans cette mthode, limmobilisation est value son cot dentre diminu du cumul
des amortissements et des pertes de valeur, cest--dire sa valeur nette comptable
dtermine sur la base du cot historique.
b. Autres traitement autoris : les rvaluations
Aprs sa comptabilisation initiale en tant quactif, une immobilisation corporelle peut
tre comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de
rvaluation, diminu du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de
valeur ultrieures.
Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la
valeur comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine
en utilisant la juste valeur la date de clture
Le champ dapplication
Lorsquune

immobilisation

corporelle

est

rvalue,

toute

la

catgorie

des

immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalue.
Une catgorie dimmobilisations corporelles est un regroupement dactifs de nature et
dusage similaires au sein de lactivit dune entreprise. On citera titre dexemples de
catgories distinctes :
o Terrains ;
o Terrains et constructions ;
o Machines ;

- 87 -

I.S.C.A.E

o Navires ;
o Avions ;
o Vhicules moteur ;
o Mobilier et agencements ;
o Matriel de bureau.
La juste valeur
La juste valeur doit tre dtermine conformment lune des mthodes prescrites par
la norme IAS 16, retenue en considration de la nature du bien valuer et de lexistence
ou non dun march pour ce type de bien.
La juste valeur des terrains et constructions est en gnral leur valeur de march. Cette
valeur est dtermine sur la base dune estimation effectue en gnral par des
valuateurs professionnels qualifis.
La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march
dtermine par estimation. Lorsquil n y a pas dindications de la valeur de march en
raison de la nature spcialise des installations de production et du fait que ces
installations sont rarement vendues, elles sont values leur cot de remplacement net
damortissement.
Frquence de rvaluation
La frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des
immobilisations corporelles ayant t rvalues. Lorsque la juste valeur dun actif
rvalu diffre significativement de sa valeur comptable, une nouvelle rvaluation est
ncessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connatre des mouvements
importants et volatils de leur juste valeur, ncessitant une rvaluation annuelle. Daussi
frquentes rvaluations ne sont pas ncessaires pour les immobilisations corporelles
qui enregistrent des mouvements peu importants de leur juste valeur. Dans ce cas, une
rvaluation tous les trois ou cinq ans peut tre suffisante.
Comptabilisation de la premire rvaluation
La comptabilisation de la rvaluation peut tre opre de deux manires, soit par
lajustement simultan de la valeur brute et des amortissements cumuls du bien, soit
par ajustement de la valeur nette du bien aprs limination du cumul des

- 88 -

I.S.C.A.E

amortissements antrieurement constates. La mthode choisie est neutre sur le


montant ultrieur des dotations aux amortissements. En tout tat de cause, lcart de
rvaluation sera imput dans les capitaux propres.
Ajustement de la valeur brute des immobilisations et des amortissements cumuls :
Dans cette approche, la valeur brute de limmobilisation et le cumul des amortissements
dj pratiqus sont revaloriss dans les comptes au moyen dun coefficient de
rvaluation. Celui-ci est dtermin comme le rapport entre la juste valeur et la valeur
nette comptable du bien la date de rvaluation.
Cette mthode est souvent utilise lorsquun actif est rvalu par rapport un indice
appliqu son cot de remplacement net damortissement.
Exemple : un quipement industriel a t achet 15 000 00 Dh en 1992.
Il est amortissable linairement sur 15 ans. A la clture de lexercice 2002, sa valeur
nette comptable est de 5 000 000 Dh, aprs des amortissements cumuls de
10 000 000 Dh. A cette mme date, sa valeur de march est estime 6 800 000Dh.
- Le coefficient de rvaluation est de 6 800 000 / 5 000 000 = 1,36
- La valeur brute rvalu sera de 20 400 000 Dh (15 000 000* 1,36) et le cumul des
amortissements rvalu sera de 13 600 000 Dh (10 000 000* 1,36).
Lcriture de constatation de lcart de premire rvaluation sera la suivante :
Comptes

Libell

Dbit

Immobilisations corporelles

Rvaluation quipement 5 400 000

Crdit

industriel
Amortissements

Rvaluation

immobilisations corporelles

amortissements

3 600 000
cumuls

quipements industriels
Capitaux propres

Ecart 1re rvaluation

1 800 000

Ajustement de la valeur nette des immobilisations :


Lcart de rvaluation est imput sur la valeur nette de limmobilisation aprs
limination du cumul des amortissements.
Cette mthode est souvent utilise pour des constructions qui sont rvalues leur
valeur de march.

- 89 -

I.S.C.A.E

Exemple : un btiment a t acquis pour 20 000 000 Dh en 1992. Il est amortissable


sur une dure de 20 ans. A la clture de 2002, sa valeur nette comptable est de
10 000 000 Dh. Sa valeur estime par les experts immobiliers est de 11 000 000 Dh.
Lcriture de premire rvaluation sera :
Comptes

Libell

Dbit

Immobilisations corporelles

Elimination valeur amortie

Amortissements

Elimination

immobilisations corporelles

amortissements

Immobilisations corporelles

Ajustement de la valeur nette

Capitaux propres

Ecart de 1re rvaluation

du

cumul

Crdit
10 000 000

des 10 000 000


1000 000
1000 000

Dans les tats financiers, la valeur nette du btiment apparatra pour sa valeur rvalue
de 11 000 000 Dh. Les amortissements cumuls ont t solds.
Traitement de lcart de rvaluation :
Lorsque la valeur comptable dun actif augmente par suite dune rvaluation,
laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres sous le libell cart de
rvaluation. Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en produits
dans la mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif
antrieurement comptabilise en charges.
Lorsque la valeur comptable dun actif diminue la suite dune rvaluation, cette
diminution doit tre comptabilise en charges. Toutefois, une rvaluation ngative doit
tre directement impute en capitaux propres (compte cart de rvaluation ) dans la
limite du montant antrieurement comptabilis en cart de rvaluation pour le mme
actif.
Lcart de rvaluation compris dans les capitaux propres peut tre transfr
directement dans les bnfices non distribus lorsque lcart est ralis. La totalit des
carts peut tre ralise lors de la mise hors service ou de la sortie de lactif. Toutefois,
une part de lcart peu tre ralise mesure que lactif est utilis par lentreprise ; dans
un tel cas, le montant de lcart ralis est la diffrence entre lamortissement bas sur la
valeur comptable rvalue de lactif et lamortissement bas sur le cot dorigine de
lactif. Le transfert de lcart de rvaluation aux rserves ne passe pas par le compte de
rsultat.

- 90 -

I.S.C.A.E

Les effets sur limpt sur le rsultat qui pourraient ventuellement rsulter de la
rvaluation des immobilisations corporelles sont traits dans la norme IAS 12, impts
sur le rsultat.
c. Amortissement
Lamortissement est dtermin partir de la base amortissable et rparti sur la dure
dutilit. Le montant annuel de la dotation aux amortissements doit reflter le rythme de
la consommation des avantages conomiques attendus de linvestissement, selon un
plan dfini.
La dotation aux amortissements, calcule en fonction de la dure et de la mthode
choisie, est comptabilise en charge de lexercice sauf si elle fait partie du cot dun autre
actif et est inclus dans sa valeur comptable ( titre dexemple, lamortissement des
installations de production est inclus dans les cots de fabrication des stocks- IAS 22
relative aux stocks-).
La base amortissable
La base amortissable dun actif est dtermine aprs dduction de la valeur rsiduelle de
lactif. Dans la pratique, la valeur rsiduelle dan actif est souvent peu importante et en
consquence, est insignifiante dans le calcul du montant amortissable.
Lorsque lentreprise opte pour lvaluation au cot historique et quil est probable que la
valeur rsiduelle sera importante, celle-ci est estime la date dacquisition et nest pas
ultrieurement augment des changements de prix.
Toutefois, lorsque lentreprise opte pour la rvaluation totale ou partielle, une nouvelle
estimation est faite la date de toute rvaluation ultrieure de lactif. Cette estimation
est base sur la valeur rsiduelle constate la date de lestimation pour des actifs
similaires qui sont parvenus la fin de leur dure dutilit et qui ont t exploits dans
des conditions similaires celles dans lesquelles lactif sera utilis.
Dure damortissement : dure dutilit
Le montant amortissable dune immobilisation corporelle doit tre rparti de faon
systmatique sur sa dure dutilit. A mesure que les avantages conomiques
reprsentatifs dun actif sont consomms par lentreprise, la valeur comptable de lactif
est rduite pour reflter cette consommation, gnralement en constatant une dotation

- 91 -

I.S.C.A.E

aux amortissements. Une dotation aux amortissements est constate mme si la valeur
de lactif est suprieure sa valeur comptable.
Les avantages conomiques reprsentatifs dune immobilisation corporelle sont
consomms par lentreprise principalement travers lutilisation de cet actif. Toutefois,
dautres facteurs, tels que lobsolescence technique et lusure dun actif alors quil reste
inutilis, conduisent souvent la diminution des avantages conomiques auxquels on
aurait pu sattendre disposer grce cet actif. En consquence, lensemble des facteurs
suivants doit tre pris en considration pour dterminer la dure dutilit dun actif.
Lusage attendu de cet actif par lentreprise. Cet usage est valu par rfrence la
capacit ou la production physique attendue de cet actif ;
Lusure physique attendue, qui dpend des facteurs dactivit telles que les cadences
auxquelles est utilis lactif et le programme de maintenance de lentreprise, et les
soins apports et la maintenance de lactif en dehors de sa priode dutilisation ;
Lobsolescence technique dcoulant de changements ou damlioration dans la
production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le
service fourni par lactif ;
Les limites juridiques ou similaires sur lusage de lactif, telles que les dates
dexpiration des contrats de location.
La politique de gestion des actifs dune entreprise peut faire intervenir la sortie dactifs
au bout dun dlai prcis ou aprs consommation dune certaine quantit davantages
conomiques reprsentatifs de cet actif. En consquence, la dur dutilit dun actif peut
tre plus courte que sa vie conomique. Lestimation de la dure dutilit dune
immobilisation corporelle est affaire de jugement bas sur lexprience qua lentreprise
avec des actifs similaires.
A signaler qu ce niveau les terrains et constructions sont considrs comme des actifs
et sont traits distinctement en comptabilit, mme lorsquils sont acquis ensemble. Les
terrains ont normalement une dure de vie illimite et en consquence ne sont pas
amortis. Les constructions ont une dure de vie limite et en consquence, sont des actifs
amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est difie une
construction naffecte pas la dtermination de la dure dutilit de la construction.

- 92 -

I.S.C.A.E

Modes damortissement
Diffrents modes damortissements peuvent tre utiliss pour rpartir de faon
systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes
incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de production.
Lamortissement linaire conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif,
le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif alors
que le mode des units de production donne lieu une charge base sur lutilisation ou la
production prvue de lactif.
Le mode utilis pour un actif est choisi sur la base du rythme des avantages conomiques
et est appliqu uniformment dun exercice lautre moins quil y ait un changement
dans le rythme attendu des avantages conomiques de cet actif.
Rexamen de la dure dutilit
La dure dutilit dune immobilisation corporelle doit tre rexamine priodiquement
et, si les prvisions sont sensiblement diffrentes des estimations antrieures, la dotation
aux amortissements de lexercice en cous et des exercices futurs doit tre ajuste.
Au cours de lutilisation dun actif il peut devenir apparent que lestimation de sa dure
dutilit est inapproprie. Par exemple, la dure dutilit peut tre allonge du fait de
dpenses ultrieures sur lactif qui amliorent ltat de cet actif au-del de son niveau de
performance dfini lorigine. A contrario, des changements technologiques ou des
volutions du march des produits correspondants peuvent rduire la dure dutilit de
lactif. Dans de tels cas, la dure dutilit et, en consquence, le taux damortissement
sont ajusts pour lexercice en cours et les exercices suivants.
La politique de rparation et de maintenance de lentreprise peut galement affecter la
dure dutilit dun actif. Cette politique peut conduire une extension de la dure
dutilit dun actif ou un accroissement de sa valeur rsiduelle. Toutefois, ladoption
dune telle politique ne supprime pas la ncessit de constater des dotations aux
amortissements.
Rexamen du mode damortissement
Le mode damortissement appliqu aux immobilisations corporelles doit tre rexamin
priodiquement et, en cas de modification importante du rythme attendu davantages

- 93 -

I.S.C.A.E

conomiques dcoulant de ces actifs, le mode doit tre modifi pour reflter ce
changement de rythme. Lorsquun tel changement de mode damortissement est
ncessaire, il doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable et la
dotation aux amortissements de lexercice et des exercices futurs doit tre ajuste.
d. Recouvrabilit de la valeur comptable
Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entreprise applique
IAS 36, Dprciation dactifs. Cette norme explique comment une entreprise rexamine
la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun
actif et quand elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.
e. Mises hors service et sorties
Cessions dimmobilisations
En cas de cession dun bien, limmobilisation est sortie du bilan ainsi que le cumul des
amortissements antrieurs. Une plus-value ou une moins-value est constate le cas
chant, est gale la diffrence entre, dune part, le montant net de la vente dduction
faite de tous les frais de cession, et, dautre part, la valeur nette du bien. Le rsultat de
cession contribue au rsultat des activits ordinaires.
Mises hors service dimmobilisations
Les lments mis hors service et les lments et les biens qui napportent plus davantage
conomique futur sont sortis du bilan. Les pertes constates suite la mise au rebut font
partie du rsultat des activits ordinaires.
Immobilisations en attente de cession :
Les immobilisations corporelles qui sont retires du service actif et restent dtenues en
vue de leur sortie figurent pour leur valeur comptable la date o lactif est retir du
service actif. Au moins chaque fin dexercice, lentreprise teste la dprciation de lactif
selon IAS 36, Dprciation dactifs, et comptabilise en consquence toute perte de
valeur.

- 94 -

I.S.C.A.E

C.

PRINCIPALES

DIVERGENCES

DES

NORMES

IAS/IFRS AVEC LE REFERENTIEL MAROCAIN


I. APPROCHE PAR COMPOSANTES
Sagissant de la comptabilisation des dpenses de grosses rparations, le rglement
marocain distingue deux catgories :

La premire catgorie concerne les dpenses de remplacement de tout ou partie des


actifs ( lexclusion des dpenses damlioration qui sont directement capitalisables) ;

La deuxime catgorie concerne les dpenses qui font lobjet de programmes


pluriannuels de grosses rparations ou grandes rvisions.

Les dpenses de premire catgorie seront obligatoirement comptabilises comme des


composants distincts. Par contre pour les dpenses de la deuxime catgorie, les textes
marocains laissent la facult dopter pour leur reconnaissance en tant que composant de
limmobilisation, soit de conserver le rgime antrieur de comptabilisation dune
provision pour gros entretien.
En IFRS, lapproche par composants est obligatoire et le provisionnement des dpenses
de gros entretien est interdit.

II. DIFFERENCES SUR LE COUT DACQUISITION


Les textes marocains prvoient que soient incorpors au cot de limmobilisation les
frais directement ou indirectement lis son acquisition. La norme IAS indique que
seuls les frais directement lis son acquisition et sa mise en service sont incorporables.
Selon le rfrentiel marocain, le cot de limmobilisation est dtermin en fonction de la
valeur nominale des paiements effectus par lentreprise. La norme IAS 16 prvoit quen
cas de dlai de paiement significatif, soit prise en compte la valeur actuelle du paiement
la date de comptabilisation de limmobilisation.
Les textes marocains prvoient que les escomptes de rglement sont comptabiliss
comme des produits financiers ; les escomptes viennent en dduction du cot de
limmobilisation selon la norme IAS 16.

- 95 -

I.S.C.A.E

III. REEVALUATION
Primtre
Les textes marocains permettent de procder la rvaluation des immobilisations
corporelles mais imposent quelle porte sur lensemble des immobilisations corporelles.
Selon la norme IAS 16, la rvaluation peut tre limite une catgorie ou plusieurs
catgories et sous-ensembles de bien en IFRS.
Frquence
Les textes marocains considrent la rvaluation comme une opration ponctuelle et
nimposent pas de rvision priodique des montants rvalus. En IFRS, la rvaluation
est une mthode comptable soumise la permanence des mthodes ; elle doit tre
effectue intervalles suffisamment rguliers pour quil ne se cre pas de diffrences
significatives entre la valeur rvalue inscrite au bilan et la juste valeur la date de
clture.

IV. PROFITS ET PERTES DE CESSION INTERNES


Les textes marocains autorisent une drogation au principe dlimination des rsultats
sur des oprations intra-groupe, sous rserve pour le groupe den justifier dans lannexe.
Dans les normes IFRS, il nest pas prvu de drogation au principe du retour au cot
historique.

V. PRESENTATION DANS LES ETATS FINANCIERS


Selon les rgles marocaines, les immeubles de placement sont inclus dans les
immobilisations. Les IFRS obligent les prsenter de manire distincte.
Le rfrentiel marocain permet de ne pas distinguer les immobilisations destines tre
cdes du reste des immobilisations corporelles. En IFRS, elles doivent tre isoles sur
une ligne distincte.

- 96 -

I.S.C.A.E

D. CAS PRATIQUE :
I. EVALUATION INITIALE DES IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
La socit ABC a effectu le passage des comptes sociaux au comptes IFRS au
31/12/2005, elle est donc assujetti prsenter aussi ses comptes de lexercice 2004 selon
le rfrentiel international. Daprs mes investigations et mes recherches, je vais essayer
de prsenter les critures de retraitements concernant les travaux que jai effectu au
sein de la socit ABC.
La socit ABC a ralis le 1er Mars 2005 lacquisition dune installation lectronique et a
effectu les dpenses suivantes (en KDH)
- Prix dachat de linstallation :

64 000

- Droits de douane :

4 000

- TVA rcuprable :

13 328

- Frais de transport et de montage ncessaires la mise en utilisation des installations


lectroniques (dont 1372 DH de TVA rcuprable) :

8 372

- Frais de transport postrieurs la mise en utilisation (dont 392 DH de TVA) :

2 392

- Frais de formation des oprateurs

123

- Frais administratif et gnraux

280

Cette installation est donc value au cot suivant :


- Prix dachat :

64 000 KDH

- Droit de douane :

4 000 KDH

- Frais de transport, dinstallation et de montage ncessaires lutilisation : 7 000 KDH


75 000 KDH
Les frais de formation des utilisateurs et les frais administratifs et gnraux nentrent
pas dans les composantes du cot.

- 97 -

I.S.C.A.E

La centralisation des oprations concernant cette acquisition sera ainsi comptabilise :

2331

Installations techniques

75 000

44562

Etat TVA dductible sur immobilisations

14 700

6248

Transport divers

2 000

44566

Etat TVA dductible sur autres biens et services

392

Divers comptes crdits

92 092

Acquisition dune installation technique

II. APPROCHE PAR COMPOSANTES


La socit ABC a acquis le 01/06/2005 une unit de rparation des moteurs des navires
pour une valeur totale de 28 500 KDH. Cette unit est acquise cl en main auprs dun
matre douvrage qui a assur la coordination entre les diffrents corps de mtiers.
Les entretiens avec le Directeur Technique, le Responsable Maintenance et les
techniciens nous ont permis de conclure que lunit de traitement est constitue de deux
composants distincts :
Les murs qui ont une dure de vie de 25 ans ;
Les installations et les quipements qui sont installs ont une dure de vie plus courte
et devraient tre changs tous les cinq ans.
Ainsi lacquisition de la nouvelle unit devrait tre traite comptablement en deux
composantes :
- les murs devraient tre comptabiliss au poste constructions pour une valeur de
15 000 KDH amortir sur 25 ans ; soit une dotation pour lexercice 2005 de
( 15 000 / 25 ) * 6 / 12 = 300 KDH ;
- les installations techniques et les quipements intgrs devraient tre comptabiliss au
poste installations techniques pour une valeur de 13 500 KDH amortir sur 5 ans ;
soit une dotation pour lexercice 2005 de (13 500 / 5) * 6 / 12 = 1350 KDH
- 98 -

I.S.C.A.E

Limpact de la prsente situation est de


- dotation comptabilise : (28 500 / 25) * 6 / 12 = 570 KDH
- dotation corrige : 300 + 1350 =1650 KDH
- Surestimation du rsultat : 1650 570 = 1 080 KDH
- Impact net : 1080 * 65% = 702KDH
La socit ABC achte un bateau le 1er janvier N pour un prix total de 60 000. Elle
identifie 3 composants distincts (tous frais inclus) :
La coque du bateau pour 30 000
Le moteur pour 15 000
La grande rvision pour 15 000
Les dures dutilit estimes pour ces 3 composants sont respectivement de 30, 10 et 15
ans. La valeur rsiduelle de chaque composant est suppose nulle.
Quel est le plan damortissement du bateau ? Quel est limpact en N+10 et N+15 sur les
capitaux propres ? Mmes questions si le bateau nest pas dcompos et est amorti
uniformment sur 30 ans (le cot des pices ventuellement changes est enregistr en
charges).

Composante
Amrt Coque
Amort
Moteur
Amort
Rvision
Incidence
Rsultat
Incidence
C.Propres
VNC Bateau
VNC Moteur
VNC
Rvision
VNC la
clture

N+1

N+9

N+10 N+14 N+15 N+19 N+20 N+29

1000
1500

1000
1500

1000
1500

1000
1500

1000
1500

1000
1500

1000
1500

1000
1500

1000
1500

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

3500

3500

3500

3500

3500

3500

3500

3500

3500

350

700

35000 38500

52500 56000

70000 7350

105000

29000 28000
13500 12000
14000 13000

20000 19000
13500
5000 4000

15000 14000
7500 6000
14000
-

10000 9000
13500
5000 4000

56500 53000

25000 36500

22500 34000

15000 26500

- 99 -

I.S.C.A.E

Non
dcompos
Amort
Coque
Amort
Moteur
Amort
Rvision
Incidence
Rsultat
Incidence
C.Propres
VNC

lactif
A
la
clture

N+1

N+9

2000

2000

2000

N+10 N+14 N+15 N+19 N+20 N+29

2000

2000

2000

2000

15000

2000

2000

15000
15000

2000

2000

2000

2000

4000

20000 37000

45000 62000

70000 87000

40000 38000

30000 28000

20000 18000

58000 56000

17000

2000

17000

2000

17000

2000
105000

Sur la dure dutilit totale du bateau, limpact sur les capitaux propres est identique
(montant total dcaiss) mais la rpartition dans le temps diffre.

III

EVALUATION

ULTERIEURE

DES

IMMOBILISATIONS

CORPORELLES
La socit ABC a retenu le modle de la rvaluation pour lvaluation de toutes ses
constructions.
Le 02/05/2005, elle a effectu une construction dun magasin T.CE pour un montant
total de 52 640 KDH. Cette construction est amortie en linaire sur 20 ans.
Entre le 02/05/2005 et le 31/12/2005 la construction a pris de la valeur (pour la raret
de ce type de construction). Sa juste valeur au 31/12/2005 est de 54 000 KDH. La
construction tant inscrite au bilan pour une valeur de :
52 640 (52 640 * 8/12* 1/20)=50 885 ce qui gnre un cart de rvaluation de
54 000 50 885 = 3 115 KDH qui sera inscrit directement en capitaux propres.

- 100 -

I.S.C.A.E

La comptabilit financire marocaine, manation des pouvoirs publics, repose


principalement sur une vision juridique et patrimoniale de lentreprise, tourne vers le
pass, avec bien sur laffirmation de son rle dinformation mais aussi de son rle de
preuve et de base de calcul de lassiette de diffrents impts.
La vision traditionnelle du bilan prsente quelques entorses :

Dans les comptes individuels, lapplication du principe comptable du cot

historique rend lactif du bilan quelque peu htrogne et donc difficilement lisible.

La priorit donne au compte de rsultat entrane lactivation de certaines

charges par leur inscription directe en compte dactif.

Nombre de choix comptables sont conditionns par des rgles fiscales. Le droit

fiscal conduit parfois enregistrer des critures sans fondement comptable mais
indispensable pour pouvoir bnficier de certaines dispositions fiscales.
Pour pallier ces diffrentes entorses, ne conviendrait-il pas de converger vers le
rfrentiel IFRS en salignant sur lexemple franais?
En effet, le conseil national de comptabilit franais a intgr dans le PCG les normes
IAS 16 immobilisations corporelles, IAS38 immobilisations incorporelles, IAS 2 stocks et
IAS 23 cot demprunts. Ses nouvelles dispositions sont applicables aux exercices
ouverts compter du premier janvier 2005.
Il revient donc au conseil national marocain qui est charg de la normalisation
comptable dtudier ce projet de conversion, puisquil permettra une meilleure lisibilit
des comptes et donnera linvestisseur plus de confiance et se faisant permet de susciter
linvestissement et de favoriser le dveloppement et la croissance des entreprises.

- 101 -

I.S.C.A.E

Cours daudit de M. EL Khalifa Mohammed


Sminaire sur la dmarche de laudit selon la mthodologie de
Deloitte and Touche
Cours de lINTEC : Normes Comptables Internationales
Cours sur les norme IAS 16 : Support de M.Mohammed El Hamza.
Pratique des normes IAS/ IFRS : Comparaison avec les rgles
franaises et les US GAAP de Robert OBERT/ Edition DUNOD
Pratique des normes IAS/ IFRS 40 cas dapplication de Robert
OBERT / Edition DUNOD
NORMES IAS / IFRS Application aux tats financiers de Pascal
Barneto / Edition DUNOD

Normes IAS/IFRS : Que faut-il faire ? Comment sy prendre Ouvrage

collectif dun groupe de travail de lassociation nationale des Directeurs


Financiers et de Contrle de Gestion / Edition dOrganisation

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