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Les diffrentes mthodes possibles de comptabilisation dun contrat

terme
Rappel du contexte :

Lactivit dUniforce repose sur la livraison des solutions informatiques intgres


comprenant :
-

Dans un premier temps, la livraison du matriel (si applicable) (Vente de


bien)

La mise en uvre du matriel informatique livr. (Prestation de service).

La facturation de cette solution est tablie sur la base de la livraison de la


solution informatique (Livraison du matriel et sa mise en place). Or, cette
prestation peut faire lobjet de facturation partielle sur la base des termes
convenus entre le prestataire et le client.
Dans ce contexte, pour les projets en cours en fin danne, la problmatique a
soulev concerne le rattachement des charges et produits desdites solutions sur
les exercices.
Ce mmo aura pour effet dexpliciter la mthode dvaluation devant tre mise en
place pour assurer une meilleure valuation de ce genre de prestation.

1- Rappel des dispositions comptables.


Il existe en gnral 3 mthodes pour la comptabilisation des contrats terme :

La mthode lachvement des travaux ;

La mthode du bnfice lavancement des travaux ;


-

La mthode lavancement des travaux.

Selon larticle 17 de la loi n9-88 relative aux obligations comptables des


commerants, seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent
tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre
inscrit, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute lorsque sa
1

dure est suprieur un an, sa ralisation est certaine et quil est possible
dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration .
Il dcoule de la lecture de cet article que :
la mthode de droit commun est celle de lachvement qui consiste ne
pas
enregistrer de bnfice tant que lopration nest pas totalement excute.
Il est possible de comptabiliser le bnfice rsultant dune opration
partiellement excute si les conditions dictes par larticle en question
sont respectes.
Dans son titre 5 consacr aux dispositions diverses, le CGNC ne cite que la
mthode du bnfice lavancement (produit net partiel) quand il traite de la
constatation dun rsultat sur une opration partiellement excute. La mthode
lavancement nest pas voque tout au moins explicitement par le
LAvis du CNC n1 ayant consacr les dispositions du CGNC comme constituant
de fait, les modalits dapplication de la loi 9-88, la question se pose quant
la possibilit des entreprises dadopter la mthode lavancement non cite
par le CGNC.
A notre avis, Les entreprises peuvent utiliser la mthode lavancement pour
les raisons suivantes :
le CGNC na pas interdit cette mthode,
les disposition de larticle 17 ci-dessus sont ouvertes et voquent uniquement
la comptabilisation du bnfice rsultant dune opration partiellement
excute,
en pratique la prise en compte de ce bnfice peut tre ralise en adoptant soit la
mthode lavancement des travaux soit celle du bnfice lavancement des
travaux (produit net partiel),
Nous dveloppons ci-aprs les trois mthodes susmentionnes.
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1-1 Mthode lachvement


Cette mthode consiste ne prendre en compte les produits se rattachant
un contrat terme, que lors de la livraison du bien ou du service concern (lors
du transfert de proprit).
1-1-2 Conditions dapplication
Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune condition, le chiffre
daffaires et le rsultat ntant dgags qu lachvement des travaux et/ou
prestations.

1-1-2 Mode de comptabilisation


En cours dexcution des travaux

les dpenses relatives au contrat sont enregistres en charge.

Les en cours se rapportant au contrat terme sont valoriss au cot de


production et constats la clture de chaque exercice. Lexcution partielle
du contrat est ainsi sans incidence sur le rsultat.

En fin de contrat
Le produit total du contrat est constat suite la rception des travaux et/ou
services par le client.
Exemple :
Les lments relatifs un contrat terme sont rcapituls ci-aprs hors TVA :
Annes

Prix de vente dfinitif


Cot prvisionnel
cumul
Cot rel cumul

N+1
2.950.000

2.291.000

2.390.000

2.151.000

2.320.000

Les charges se rapportant au contrat sont


donc :
Exercice N

2.151.000
3

Exercice N+1

169.000
Total

2.320.000

Au cours du premier exercice les charges lies lexcution du contrat sont


comptabilises normalement,

A la clture du premier exercice seuls les comptes de stocks sont


mouvements selon l'criture suivante :

Ecriture en 31/12/N

Charges diverses

2.151.000

313 Produits en cours


713

Variation des stocks de


produ its

Variation des stocks


de produits

2.151.000

2 151 000

2 151 000

Solde : 0

La mthode de lachvement na pas dincidence sur le compte de rsultat de


lexercice en cours.
Rsultat N

- Au cours de lexercice N+1 les charges relatives au contrat sont constates


normalement (dbit des compte de charge par le crdit des comptes
fournisseurs pour 169.000)
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-En fin de contrat, lcriture suivante est enregistre :


Date de fin du contrat
Clients et comptes
342 rattachs
712
4455

3 540 000
Ventes de bien et
services produits
Etat TVA facture

2 950 000
590 000

-A la clture de lexercice lenregistrement comptable est le suivant :

31-12-N+1
Variation des stocks de
713 produits
313

2 151 000
Produits en cours

2 151 000

31-12-N+1
713

313

Variation des stocks de produits

Produits en cours

2.151.000

2.151.000

Lincidence de la mthode lachvement sur le compte de rsultat de


lexercice N+1 se prsente comme suit :

Rsultat N + 1
Charges diverses

169.000

Vente de biens et services 2.950.000


produ its
Variation des stocks

Solde Crditeur

- 2.151.000

630.000

Le degr davancement dans lexcution du contrat, la date de clture,


nest pas pris en compte dans cette mthode. Cependant, et fin de respecter
le principe de prudence dict par larticle 16 de la loi 9-88 relative aux
obligations comptables des commerants, il y a lieu dvaluer le rsultat final
par contrat afin de pouvoir constituer les provisions ncessaires.
La perte latente constate la clture de lexercice est comptabiliser en
provision pour dprciation des en cours.
La perte supplmentaire, value la clture de lexercice pour la totalit du
contrat, est comptabiliser en provision pour risque.

1-2 Mthode du bnfice lavancement des travaux


Cette mthode est galement appele mthode du bnfice net partiel. Elle
consiste enregistrer la clture de chaque exercice le rsultat de chaque
opration mme partiellement excute, le chiffre d'affaires n'tant constat
qu' la fin du contrat.
Lapplication de cette mthode rsulte des dispositions de larticle 17 de la loi
9-88 relative aux obligations comptables des commerants. Selon cet article et
comme cit ci-avant : seuls les bnfices raliss la clture dun exercice
peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement
tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute
lorsque sa dure et suprieure un an, sa ralisation est certaine et quil
est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de
lopration .
Nous notons que cet article fait rfrence la dure de lopration
partiellement excute qui doit tre suprieure un an. Le CGNC dans sa
dfinition des contrats terme nexclut pas les contrats dont la dure est
infrieure un an, il insiste plutt sur ltalement de lexcution du contrat sur
plusieurs exercices salignant ainsi sur les normes IAS 11 et franaises.
1-2-1 Conditions d'application
Selon le CGNC, la prise en compte d'un produit net au cours de l' excution
d'un contrat terme implique qu'un bnfice global puisse tre estim avec
une scurit suffisante; pour qu'il en soit ainsi, il faut en rgle gnrale,
que les conditions suivantes soient remplies au moment de l'arrt des
comptes:
le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant
compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles d'intervenir.
- l'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des
prvisions raisonnables puissent tre ralises sur la totalit des cots
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qui interviendront dans le cot de revient fi nal du produit livr ou


du ser vice rendu. Selon le CGNC, le point partir duquel cet
avancement est considr comme suffi sant peut tre dtermin par
rfrence des clefs techniques particulires chaque secteur
professionnel.
En ce qui concerne les prvisions prcites, le CGNC prcise quen vue de
garantir le caractre raisonnable de ces prvisions, un budget propre chaque
contrat doit permettre d'exercer les contrles cet effet.
Larticle 17 de la loi 9-88 ainsi que le CGNC voquent la ralisation certaine ;
il sagit de la ralisation du contrat terme qui ne doit comporter aucun
risque quant laptitude de lentreprise et du client excuter leurs
obligations.
Nous retenons que :
1- Si le bnfice global ne peut tre estim avec une scurit suffisante,
lutilisation de la mthode des bnfices lavancement serait en
contradiction totale avec les stipulations de lar ticle 17 ; la
mthode est donc interdite en de telles ci rconstances.
2- En cas de perte prvisionnelle, la mthode ne peut tre utilise puisquil
ny a videmment pas de bnfice partiel .
1-2-2 Mode de comptabilisation
En cours dexcution du contrat

Les charges sont constates normalement

Les travaux en cours sont constats leur cot de production. Aucun


chiffre daffaires nest dgag.

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Les bnfices partiels sont constats en rsultat.

Lestimation du bnfice partiel seffectue en appliquant un pourcentage


davancement au bnfice prvu terminaison ; le CGNC stipule que
lentreprise doit justifier le bien fond du pourcentage davancement retenu.
Ce pourcentage peut donc tre dtermin :
- Soit par le rapport Cot des travaux excuts la clture / Cot
total prvisionnel terminaison,
- Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le
volume des travaux ou services excuts.

En fin du contrat
Lors de la facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, le
chiffre daffaires en provenant est constat et les bnfices partiels
comptabiliss antrieurement sont annuls.
Exemple :
Reprenons lexemple du 1.1:
Annes

Prix de vente dfinitif

N+1
2.950.000

Cot prvisionnel cumul

2.291.000

2.390.000

Cot rel cumul

2.151.000

2.320.000

Courant N : les charges sont comptabilises normalement

12

A la cloture de N :
Constatation des en
cours
313
713

Produits en cours
2.151.000
Variation des stocks des produits en
2.151.000

cours

Constatation du bnfice partiel


Pourcentage davancement = 2.151.000 / 2.390.000 soit 90%
Bnfice prvu terminaison : 2.950.000 2.390.000 =
560.000
Bnfice partiel estim

= 560.000 X 90% = 504.000

client, crances sur travaux non encore


facturables
34272

504.000

Vente de biens produits (Bnfice


net partiel)
712

504.000

13

Lincidence sur le rsultat au 31/1 2/N est de 504.000 dtaille comme suit :
Rsultat
2.151.000

Charges diverses
Solde Crditeur

Variation des stocks

2.151.000

Vente

504.000

504.000

Courant N+1: les charges sont comptabilises


normalement A la facturation:
Enregistrement du produit dfinitif
Client et comptes rattachs
3421
Vente de biens produits

2.950.000

2.950.000

7121

Annulation

des produits nets

antrieurement comptabiliss
Vente de biens produits(Bnfi ce
net partiel)
712

504.000

client, crances sur travaux non


encore facturables
34272

504.000

14

A la fin de N+1
Annulation du stock initial des en cours

15

7131

Variation des stocks des produits

3138

Produits en cours

2.151.000

2.151.000

16

Incidence sur le compte rsultat


Lincidence sur le rsultat en fin de contrat est de 126.000 dtaille comme
suit :
Rsultat
Charges diverses

169.000

Vente de biens produits


Vente

de bien
produits

(annulation du produit net


partiel)

Solde Crditeur

2.950.00
0504.000

126.000

17

1-3 Mthode lavancement des travaux


Cette mthode consiste constater la clture de chaque exercice lensemble
des charges de production lies une opration ainsi que les produits y
affrents sur la base dun pourcentage davancement.
1-3-1 Conditions dapplication
En labsence dindications claires du CGNC sur les modalits et conditions
de mise en uvre de cette mthode, lutilisation de la mthode
lavancement implique notre avis le respect des conditions stipules
larticle 17, sus-mentionn, de la loi 9- 88 relative aux obligations comptables
des commerants.

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Toutefois, la condition relative la capacit de lentreprise dvaluer avec


une scurit suffisante le bnfice global de lopration telle quelle est
mentionne larticle 17 de la loi en question peut ne pas constituer une
entrave lutilisation de cette mthode.
En effet, il sagit dune condition remplir avant de pouvoir comptabiliser un
bnfice ralis sur une opration partiellement excute, ce qui ne soppose en
aucun cas lapplication de la mthode lavancement puisquil est possible
denregistrer un chiffre daffaires lavancement sans pour autant dgager
un bnfice et ce en limitant le chiffre daffaires au cot des travaux
excuts.
Il ressort de ce qui prcde que la seule condition retenir pour lapplication
de la mthode lavancement, notre avis, est celle relative la ralisation du
contrat qui ne doit comporter aucun risque quant lexcution des obligations
contractuelles.
Il reste noter que la norme IAS 11 ne pose pas de pralable lutilisation de
cette mthode de mme que la norme franaise. Toutefois, trois conditions
dcoulent de linterprtation de larticle L123-21 du code de commerce
franais: seuls les bnfices raliss la date de clture dun exercice
peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. Peut tre inscrit, aprs
inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute et
accepte par le co-contractant lorsque sa ralisation est certaine et quil est
possible au moyen de documents comptables prvisionnels, dvaluer avec
une scurit suffisante le bnfice global de lopration .
- Inventaire : cette condition implique une valuation des biens et des
travaux en cours la clture de lexercice. La ralisation de cette
condition parat en effet indispensable pour rattacher aux travaux
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excuts en fin dexercice la part de rsultat qui leur revient.


-

Acceptation par le co-contractant : elle peut tre prvue par le


contrat ou
sapprcier en fonction des usages.

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- Documents comptables analytiques et prvisionnels : la tenue


dune comptabilit analytique et dune comptabilit prvisionnelle est
ncessaire. La comptabilit prvisionnelle doit permettre destimer de
manire fiable le rsultat global de lopration.
1-3-2 Mode de
comptabilisation En cours
dexcution du contrat
-

Toutes les charges ayant concouru lexcution du contrat sont


comptabilises
normalement ;

A la clture de lexercice, lestimation du chiffre daffaires est enregistre


de la
manire suivante :
au dbit dun compte de produit recevoir
au crdit dun compte de produit

Lestimation du chiffre daffaires partiel seffectue en appliquant un


pourcentage davancement aux produits prvus terminaison. Ce
pourcentage est dtermin :
-

Soit par le rapport : Cot des travaux excuts la clture / Cot


total
prvisionnel terminaison

Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume


des
travaux ou services excuts.
21

En fin de contrat
Lors de la livraison au client, le chiffre daffaires est normalement
constat, les produits recevoir antrieurement comptabiliss sont annuls.
Lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N est
contrepasse.

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Exemple :
Reprenons lexemple tudi ci-avant
Annes

Prix de vente dfinitif

N+1
2.950.000

Cot prvisionnel cumul

2.291.000

2.390.000

Cot rel cumul

2.151.000

2.320.000

- Courant N les charges sont constates normalement.

23

6xx

5141

Charges

2.151.000

Courant N

Banque

2.151.000

24

A la cloture de N
Dtermination et comptabilisation

du chiff re daff aires estim la

clture de
lexercice :
Pourcentage davancement =

2.151.000 / 2.390.000 soit 90%

Chiffre daffaires estim

2.950.000 X 90% = 2.655.000

25

31-12-N

3427

Client, facture tablir et crance sur

3.186.000

travaux non encore facturs

712

Vente de biens produits

4458

TVA rgulariser

Incidence

2.655.000

531.000

de la mthode

lavancement sur le

compte de rsultat de lexercice en cours :


Rsultat N
Charges diverses
Vente de biens produits
Solde Crditeur

2.151.000
2.655.000
504.000

Dbut N+1, il y a lieu de contre-passer lcriture de produit recevoir


enregistre la clture de lexercice N.

26

1-1N+1

712

Vente de biens produits

2.655.000

4458

TVA rgulariser

531.000

3427

3.186.000

Client, facture tablir et crances


travaux non encore facturs

A la livraison, la facture est normalement enregistre :

Fin du contrat

342

712

4455

3.540.000

Clients et comptes
rattachs

Vente de biens produits

Etat, TVA facture

2.950.000

590.000

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Incidence de la mthode lavancement sur le compte de rsultat :


Rsultat N + 1
Charges diverses

169.000

Solde Crditeur

126.000

Vente de biens produits


Vente de biens produits

2.950.000
-2.655.000

1-3-3 Avantages de la mthode


Le principal avantage de la mthode du bnfice lavancement consiste en le
fait quelle allie la traduction de la ralit juridique du contrat avec celle
conomique :
-

en enregistrant des crances certaines ( ralit juridique),

en dgageant de manire chelonne des rsultats (ralit conomique).

1-3-4 Inconvnients de la mthode


Les conditions remplir pour utiliser cette mthode sont contraignantes.
Lentreprise ne peut constater de marge partielle si elle narrive pas
respecter lune des conditions prcites. Ce qui ncessite notamment une
organisation et un systme dinformation adquats.
Le principe de prudence et la notion dimage fidle risquent dtre altrs
par lutilisation de cette mthode, dautant plus quun bnfice partiel constat
lors dun exercice peut tre remis en cause lors de lexercice suivant.

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Comparaison des rsultats selon les trois mthodes


Nous rcapitulons ci-aprs les rsultats dgags selon chacune des
trois mthodes dans le cas de lexemple tudi ci-avant :
Exercices

Mthode
lachvement

Mthode
lavancement

Mthode du
bnfice
lavancement
504.000

N
N+1

630.000

126.000

126.000

Total

630.000

630.000

630.000

504.000

29