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UNIVERSIDADE CATLICA PORTUGUESA

CENTRO REGIONAL DO PORTO

INCLUSO DOS CRDITOS TRIBUTRIOS NA


EXONERAO DO PASSIVO RESTANTE

Joana Azevedo Martins

DISSERTAO DE MESTRADO EM DIREITO, NA REA DE DIREITO FISCAL SOB A


ORIENTAO DO EXMO. SENHOR DOUTOR ANTNIO FRADA DE SOUSA.

Maio 2013

Aos meus pais por todo o carinho e incentivo. Ao Daniel


e ao Diogo por estarem sempre presentes.

O meu agradecimento ao Dr. Antnio Frada de Sousa,


por todos os conselhos, apoio e disponibilidade.

LISTA DE ABREVIATURAS

al.

alnea;

art.

artigo;

arts.

artigos;

CC

cdigo civil;

Cfr.

conferir/confrontar;

CIRE

Cdigo de Insolvncia e Recuperao de Empresas;

Consult.

consultado em;

CPEREF

Cdigo dos Processos Especiais de Recuperao de Empresas


e de Falncias;

CPT

Cdigo de Processo Tributrio;

CPPT

Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio;

CRP

Constituio da Repblica Portuguesa;

CSC

Cdigo das Sociedades Comerciais;

DL

Decreto-Lei;

DR

Dirio da Repblica;

EUA

Estados Unidos da Amrica;

InsO

Insolvenzordnung;

IRS

Imposto sobre o rendimento de pessoas singulares;

LGT

Lei Geral Tributria;

LOE

Lei do Oramento de Estado;

n.

nmero;

n.os

nmeros;

op. cit.

opere citato;

p.

pgina;

pp.

pginas;
4

pargrafo;

pargrafos;

ss

seguintes;

STA

Supremo Tribunal Administrativo;

STJ

Supremo Tribunal de Justia;

Vol.

Volume.

INTRODUO

Atualmente, o Direito da Insolvncia encontra-se na ordem do dia, e tudo porque o


nmero de processos tem sofrido um crescimento exponencial. Por conseguinte, nos
ltimos anos, e muito por fora da crescente relevncia prtica que o ramo em questo tem
assumido, a Doutrina e a Jurisprudncia tm-se debruado sobre inmeras questes.
Propomo-nos pela nossa parte, abordar a questo da excluso dos crditos tributrios da
exonerao do passivo restante na insolvncia de pessoas singulares. A problemtica da
exonerao do passivo restante encontra-se regulamentada no CIRE, sendo fruto de uma
reproduo, quase integral, mas nem sempre ajustada realidade portuguesa do regime
previsto da Insolvenzordnung da lei alem.
Trata-se de um assunto que desperta e merece toda a nossa ateno pois,
paralelamente ao aumento dos referidos processos de insolvncia, tem-se assistido a um
crescimento muito significativo das dvidas tributrias, fazendo com que a Administrao
Tributria, enquanto rgo representativo do Estado, guardi dos crditos tributrios e
credora implacvel tenha, cada vez mais, um papel mais interventivo nos processos de
insolvncia. Nestes termos, fundamental a existncia de um casamento harmonioso entre
estes dois ramos do Direito: o Direito da Insolvncia e o Direito Tributrio esbatendo,
assim, as caractersticas to discrepantes de cada um e redirecionando-os para o que
pensamos ser um objetivo comum.
Ainda no que toca a esta necessidade de harmonizao, rapidamente percebemos
que nas malhas de tal desfasamento jurdico que o instituto da exonerao do passivo
restante surgiu, exatamente em 15 de Setembro de 2004, aquando da entrada em vigor do
CIRE, surgindo como soluo para aquelas famlias portuguesas que se encontram em
situao de insolvncia, permitindo a sua reintegrao plena na vida econmica 1 .No
entanto, as perguntas permanecem: ser que a medida que excluiu as dvidas tributrias
deste instituto se revela um entrave a este objetivo? E, no que toca ao peso de tais dvidas,
ser que as mesmas representam uma grande fatia no passivo das pessoas singulares
insolventes?
O intuito da elaborao do presente trabalho alcanar linhas orientadoras que,
pelo menos, indiquem o caminho para as respostas quelas perguntas e, caso seja possvel,
tentar compreender quais as razes que se encontram por detrs desta excluso dos crditos
1

Ponto 45 do Prembulo do CIRE, aprovado pelo DL n. 53/2004, de 18 de Maro

tributrios da exonerao do passivo restante na insolvncia das pessoas singulares, saber


se essa medida se revela ou no proporcional relativamente aos objetivos que almeja
alcanar. Para tal, iremos comear por expor as origens, os objetivos e os fins da
exonerao para que, posteriormente, se possa atingir o cerne da questo: a alnea d) do
artigo 245. do CIRE, onde se consagra a excluso das dvidas tributrias.
Para alm disso, pretendemos que esta reflexo sirva de guia para futuras alteraes
legislativas ou, pelo menos, sirva para despertar a ateno relativamente a algumas
consideraes que consideramos da maior relevncia, numa discusso que importa fazer
sobre a excluso dos crditos tributrios da exonerao do passivo restante.

1. A EXONERAO DO PASSIVO RESTANTE


Para uma melhor compreenso do que se seguir, cabe-nos, primeiramente, definir a
figura que vamos tratar: a exonerao do passivo restante.
De harmonia com o ponto 45 do prembulo do DL n. 53/2004, de 18 de Maro, o
Cdigo conjuga de forma inovadora o princpio fundamental do ressarcimento dos
credores com a atribuio aos devedores singulares insolventes da possibilidade de se
libertarem de algumas das suas dvidas, e assim lhes permitir a sua reabilitao
econmica.
O princpio geral nesta matria , como decorre do disposto no artigo 235. do CIRE,
poder ser concedida ao devedor pessoa singular, a exonerao dos crditos sobre a
insolvncia que no forem integralmente pagos no processo de insolvncia ou nos cinco
anos posteriores ao encerramento deste.
Porm, para se obter tal benefcio necessrio que o devedor pessoa singular, aps a
sujeio ao processo de insolvncia, permanea por um perodo de cinco anos, intitulado
perodo de cesso, submetido ao pagamento dos crditos da insolvncia que no hajam
sido integralmente satisfeitos. Durante o perodo de cesso, o devedor ter, entre muitas
outras obrigaes, de ceder o seu rendimento disponvel a um fiducirio 2, conforme resulta
da alnea c) do n. 4 do artigo 239. do CIRE, cujos montantes recebidos sero afetos ao
pagamento dos credores.
Terminado o perodo de cesso, tendo o devedor cumprido, para com os seus credores,
todos os deveres que sobre ele recaam, proferido despacho de exonerao tendo como
efeito a libertao do devedor das dvidas que no foram integralmente pagas ao longo do
processo de insolvncia.
Tendo o juiz verificado o cumprimento por parte do devedor de todos os deveres que
sobre ele recaam, verificando ainda que o devedor adotou sempre uma boa conduta, -lhe
concedido o benefcio da exonerao do passivo restante, permitindo-se a sua
reintegrao plena na vida econmica3.
Cabe-nos agora evidenciar, muito brevemente, o processo histrico e evolutivo que
pautou a criao da figura em questo.

2
3

Entidade designada pelo tribunal de entre as inscritas na lista oficial de administradores da insolvncia.
Ponto 45 do prembulo do CIRE.

1.1 ORIGEM E EVOLUO


O instituto em questo uma manifestao jurdica cuja gnese se reporta ao modelo
norte-americano de nova oportunidade, comumente designado por fresh start,4encontrando
nele traos de grande tradio, na medida em que o discharge do Banckruptcy Code
(datado de 1898) 5 consubstancia, ainda hoje, o modelo mais liberal de recuperao da
pessoa singular insolvente, pois prev uma exonerao de dvidas automtica6.
Conhecido o seu bero, e j amplamente difundido nos EUA, emigrou para outras
fronteiras7. A exonerao do passivo restante foi assim acolhida no Cdigo da Insolvncia
Germnico (Insolvenzordnung), levando-nos a concluir que o legislador alemo procedeu,
de certa forma, a uma espcie de transplante jurdico. Mais tarde, e por fora de um efeito
alastrante, tambm o ordenamento jurdico portugus acabou por ir beber fonte da lei
alem, inspiradora direta da nossa legislao.
Assim, o nosso ordenamento jurdico abriu as portas figura jurdica em questo, com
a entrada em vigor do Cdigo de Insolvncia e Recuperao de Empresas8, integrada no
ttulo XII, concernente insolvncia de pessoas singulares9.
Tendo em conta o at agora exposto, poderemos considerar que a inteno do
legislador foi, ao importar tal instituto, libertar o devedor das suas obrigaes, para que

Esta expresso surgiu pela primeira vez em 1934, numa deciso de um Tribunal norte-americano como
assinalam MARQUES, M. M. Leito e FRADE, Catarina. Regular o Sobreendividamento. Ministrio da JustiaGabinete de Poltica Legislativa e Planeamento (Ed.) Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas
Comunicaes sobre o Anteprojecto de Cdigo, Coimbra Editora, 2004, nota de rodap n. 2, p. 88.
5
[O]rigens mais remotas deste instituto encontram-se, em todo o caso, no Direito da Insolvncia ingls,
onde se encontra a primeira referncia discharge, j no sculo XVIII, como assinala CATARINA SERRA, O
novo regime portugus da insolvncia Uma introduo, 4. Edio, Almedina, 2010, pp. 132-133 O
Bankruptcy Reform Act de 1978 (Pub.L. 95-598, 92 Stat. 2549, November 6, 1978) foi codificado, como
Bankruptcy Code, no Title 11 do US Code (11 USC 727), podendo aceder-se no U.S. Code Online via GPO
Access (www.gpoaccess.gov). O Bankruptcy Code veio substituir o Bankruptcy Act de 1 de Julho 1898 (ch.
541, 30 Stat. 544) que tinha estabelecido, nos Estados Unidos, pela primeira vez, uma regulamentao
uniforme da falncia, SOUSA, Antnio Frade de. Exonerao do passivo restante e frum shopping na
insolvncia de pessoas singulares na Unio Europeia. In Estudos em Memria do Prof. Doutor J.L. Saldanha
Sanches, Vol. II, Coimbra Editora, 2011, nota de rodap n. 3, p. 58.
6
Cfr. CUENA CASAS, Matilde. "Fresh start" y mercado crediticio espaol y estadounidense. In: Revista de
derecho concursal y paraconcursal: Anales de doctrina, praxis, jurisprudencia y legislacin, N. 15, 2011, p.
2.
7
O modelo de fresh start disseminou-se, ao longo dos ltimos anos, pela Europa Ocidental. Em Frana
deparamo-nos, atualmente, com o artigo L 643-11 do Code de Commerce introduzido com a reforma de 2005
(), na Alemanha trilhou-se idntico caminho, com a instituio nos 286 e seguintes do
Insolvenzordnung, do regime da exonerao dos devedores singulares pelo passivo restante
(Restschuldbefreiung) SOUSA, Antnio Frada de, op. cit., pp. 60 e 61.
8
O CIRE entrou em vigor a 15 de Setembro de 2004 atravs do DL n. 53/2004, de 18 de Maro.
9
Nem poderia ser de outra forma, dado que, no caso das pessoas colectivas, o encerramento do processo de
insolvncia leva extino ou liquidao da sociedade comercial devedora, conforme o disposto no artigo
234., n. 2 e 3 do CIRE.

aps o encerramento do processo de insolvncia, decorridos cinco anos10 sem que todos os
credores fossem satisfeitos, o devedor pudesse retomar a sua vida, entrando no mercado
livre de dvidas, reabilitado enquanto agente econmico e, sobretudo, enquanto agente
dinamizador e capaz de gerar riqueza na sociedade.
Deste modo, a exonerao do passivo restante tem como objetivos, por um lado, a
preservao do capital humano11, incentivando o esprito empreendedor12 do devedor. Por
outro lado, incentivando aqueles que concedem crdito a ponderarem previamente, de
modo mais criterioso, os riscos intrnsecos da sua atividade creditcia13.A compreenso dos
objetivos deste instituto afigura-se fulcral para a anlise, que iremos levar a cabo, da
excluso dos crditos tributrios da exonerao do passivo restante, prevista pelo legislador
portugus na alnea d) do artigo 245. do CIRE.

2. O OBJETIVO DA EXONERAO DO PASSIVO RESTANTE, A PRESERVAO


DO

CAPITAL

HUMANO,

CONSCIENCIALIZAO

NA

CONCESSO

DE

CRDITO E OS BENEFCIOS DESTE INSTITUTO JURDICO

2.1 O OBJETIVO DA EXONERAO DO PASSIVO RESTANTE


A preservao do capital humano constitui um dos objetivos primordiais da
exonerao do passivo restante.
Deste modo, este instituto tem em vista a prossecuo de um interesse pblico, o
revitalizar econmico do devedor, ou seja, pretende dar quele uma nova oportunidade,
inserindo-o novamente no mercado. Essa insero ser feita sem que o devedor se encontre
subordinado a dvidas passadas e s quais no conseguiu, em momento oportuno, dar
resposta.
10

Esse prazo de cinco anos j foi considerado um verdadeiro purgatrio. CRISTAS, Maria de Assuno
Oliveira. Exonerao do devedor pelo passivo restante. In: Themis: Revista de Direito, N. Extra 1, 2005
(Exemplar dedicado a: Edio especial (2005) "Novo direito da insolvncia"), p. 167. Note-se ainda que o
perodo de cesso de 6 anos no ordenamento jurdico alemo, 12 meses no Reino Unido e 18 meses em
Frana, SOUSA, Antnio Frada de., op. cit., pp. 61 e 62.
11
Para mais desenvolvimentos, JACKSON, Thomas H. The Fresh Start Policy In Bankruptcy Law. In: Harvard
Law Review,1985, pp.1396 ss. e pp. 1432 ss, a respeito da finalidade de proteo do capital humano que
assume um papel determinante na discharge dos EUA e TANGER, Marga. La faillite en Droit Fdral des
Etats-Unis: Prface de Jacques Larrieu. Economico, 2002, p. 448.
12
[E]vitando tambm que os insolventes se mantenham na penumbra da economia paralela, SOUSA,
Antnio Frada de, op. cit., p. 59.
13
SOUSA, Antnio Frada de, op. cit., p. 59.

10

A exonerao recicla o devedor, dando-lhe uma nova utilidade, ao invs de o tornar


numa pessoa intil, amarrado s dvidas passadas, sem quaisquer perspetivas futuras.
Assim, possvel considerar que a exonerao, tal como se encontra concebida, est
desprovida de qualquer inteno punitiva pois, caso contrrio, no mais o devedor poderia
tornar-se economicamente ativo, o que nos leva a um ltimo passo: o carter de insero
social que a figura da exonerao do passivo restante comporta. A este respeito, a seguinte
expresso ganha todo o sentido: quando um homem honesto tem m sorte e falha
financeiramente, a sociedade no ganha nada mantendo-o submerso e, com tal situao, em
nada beneficiam os credores pois, de igual maneira, aqueles no vo ver satisfeitos os seus
crditos por quanto a permanncia dos seus direitos de crdito bloqueia a capacidade
produtiva do devedor14.
Assim, haver de conceder-se uma nova oportunidade ao devedor com esperana de
que tenha xito, podendo, caso assim acontea, contribuir-se para a criao de riqueza na
sociedade e, consequentemente, para o crescimento econmico.

2.2 A PRESERVAO DO CAPITAL HUMANO


O capital humano, representado pelo conjunto de indivduos com qualificaes de
nvel superior e/ou relevantes experincias profissionais, mostra-se como impulsionador
que, necessariamente, produz efeitos transversais a todo o mercado.
Neste sentido, o principal motor do crescimento econmico a acumulao de
capital humano...e a principal fonte das diferenas nos padres de vida entre as naes so
as diferenas em capital humano15.
O capital humano obtido atravs do investimento nas pessoas 16 e, na lgica
estruturante do fresh start indissocivel da pessoa que o detm. Em situao alguma, o
capital humano dever ser perdido ou mesmo deteriorado. Importa preservar o capital
humano de cada indivduo.
Contudo, o capital humano s assume relevncia quando se encontra associado
capacidade de inovao da economia, tendo um reflexo significativo na taxa de
14
15

CUENA CASAS, Matilde, op.cit., p. 5.


LUCAS, R. Making a miracle. In: Econometrica,

V. 61, n 2, 1993, p. 270. Robert Emerson Lucas, Jr.


economista americano que recebeu, em 1995, o prmio Nobel em cincias da economia.
16
NELSON, R. and Phelps, E. Investment in Humans, Technological Diffusion, and Economic Growth. In:
American Economic Review, 1966, Vol. 56, pp. 69-75.

11

crescimento econmico. O stock de capital humano no poder ser visto apenas como um
simples fator de produo, mas sim como um pressuposto fundamental para a sustentao
da capacidade de inovao de uma economia. So os agentes econmicos que, motivados
pela obteno de lucro, desenvolvem atividades econmicas com a inteno de colocar no
mercado novos ou melhores produtos/servios. Simultaneamente, este incremento dos bens
ou servios conduzir, grande parte das vezes, a uma maior produtividade e receita fiscal.
No entanto, a tnica incidente no capital humano, enquanto fator primordial para o
desenvolvimento econmico, no , em nada, novidade. J nos anos 60, Becker17 apontava
para a enorme importncia do investimento nas pessoas18.
Assumindo uma outra perspetiva sobre a questo, e semelhana do capital fsico e do
trabalho, o capital humano, sendo essencial para o empreendedorismo, acaba por
manifestar um input produtivo.
Dissecando o capital humano, rapidamente verificamos que a educao no s a sua
componente principal como se relaciona, de forma intrnseca, com o processo de inovao
e desenvolvimento. Assim, quanto maior for o nvel de escolaridade ou de competncia
dos variados sectores de atividade, ou seja, a existncia de um capital humano mais
qualificado, maior ser, obviamente, a probabilidade de ocorrncia de inovaes, ou pelo
menos, a capacidade de absoro de determinados contedos processa-se de forma mais
inconsciente e natural, o que no mbito empresarial poder significar um desenvolvimento
mais acelerado e, principalmente, consolidado. Encontrando-se tais ingredientes reunidos,
no sero ao crescimento econmico colocados quaisquer entraves e, consequentemente,
poder surgir um mercado mais forte e concorrencial.
A ligao entre a proteo do capital humano e o investimento necessrio para o criar
bem clara nos EUA. Com efeito, nos EUA, os emprstimos destinados educao e
formao encontram-se excludos da discharge, por serem considerados como um
elemento inseparvel do indivduo que a detm.19 Quer isto dizer que o individuo visto
17

BECKER, Gary S. Investment in Human Capital: A Theoretical Analysis In: Journal of Political Economy,
Vol. 70, No. 5, Part 2: Investment in Human Beings (Oct., 1962), pp. 9-44.
18
Omiti-los [investimentos em capital humano], no estudo do crescimento econmico, como tentar
explicar a ideologia Sovitica sem Marx, SCHULTZ, Theodore W. Investment in Human Capital. In: The
American Economic Review, 1961 Vol. 51, No. 1, p. 1.
19
11 USC 523 do Bankruptcy Code: (a) A discharge ... does not discharge an individual debtor from any
debt- (8) for an educational benefit overpayment or loan made, insured or guaranteed by a governmental unit,
or made under any program funded in whole or in part by a governmental unit or nonprofit institution, or for
an obligation to repay funds received as an educational benefit, scholarship or stipend, unless excepting such
debt from discharge under this paragraph will impose an undue hardship on the debtor and the debtor's
dependents;. USC.BANKRUPTCY. Disponvel em: http://www.law.cornell.edu/uscode/text/11.

12

como o produto intelectual de todo um processo educativo e evolutivo crescente que,


obviamente, comportou encargos financeiros. Em suma, todo o seu conhecimento, ou a
maior parte dele, foi adquirido atravs dos estabelecimentos de ensino que frequentou. Por
essas razes, e por a educao representar uma das formas mais importantes de criao de
capital humano, as dvidas emergentes da educao no se encontram nos EUA includas
na exonerao do passivo restante. As instituies de educao como potenciadoras, por
excelncia de capital humano, so assim protegidas no vendo os seus crditos serem
abrangidos pela exonerao do passivo restante daqueles cujo capital humano ajudaram a
criar. Assim, a razo de no se inclurem as dvidas emergentes da educao na discharge
do Bankruptcy Code precisamente por se considerar que o indivduo tem que pagar por
aquilo que hoje, pelos emprstimos que contraiu nas instituies de crdito e de ensino,
que lhe forneceram as ferramentas essenciais para o seu progresso, preservando-se, com
esta medida, a criao de capital humano na sociedade.

2.3 A CONSCIENCIALIZAO NA CONCESSO DE CRDITO


A concesso de crdito uma atividade de risco, o que pressupe que o
sobreendividamento 20 seja algo a ter previamente em conta por aqueles que concedem
crdito, ou seja, os credores21. O emprstimo reconduz-se ao negcio das instituies de
crdito, mediante os quais aquelas recebem juros. Este fenmeno, altamente rentvel para
quem os fornece, desencadeia uma poltica de financiamento desenfreado e sem critrio na
sua concesso 22 o que poder exponenciar, grande parte das vezes e na perspetiva dos
financiados, um maior risco de solvabilidade.

20

[] algum que se excedeu, embora tenha sido tambm em parte vtima de um sistema de crdito de
fcil acesso e de constantes apelos ao consumo, MARQUES, M. M LEITO. e FRADE, Catarina. op. cit. ,p. 90.
21
A este respeito, cfr. ponto 2 (regulao e superviso do sector financeiro) do memorando de entendimento
Troika, Estado Portugus, cujos objetivos passaro por preservar a estabilidade do sector financeiro, manter
a liquidez e apoiar uma desalavancagem equilibrada e ordenada do sector bancrio; reforar a regulao e
superviso bancria; concluir o processo relacionado com o Banco Portugus de Negcios e racionalizar a
estrutura do banco pblico Caixa Geral de Depsitos; reforar o enquadramento legal da reestruturao,
saneamento e liquidao das instituies de crdito e do Fundo de Garantia de Depsitos e do Fundo de
Garantia de Crdito Agrcola Mtuo; reforar o enquadramento legal de insolvncia de empresas e de
particulares., disponvel em http://www.portugal.gov.pt/media/371372/mou_pt_20110517.pdf., [Consult. 12
de Fevereiro de 2013].
22
Como a concesso de crdito por telefone, atravs de envio de formulrios para as caixas postais, etc.

13

Ora, um dos objetivos do instituto da exonerao do passivo restante o de fomentar


uma maior consciencializao das instituies de crdito para a concesso dos crditos.
Deste modo, a exonerao acaba por produzir um impacto positivo na economia:
quanto mais restrito o acesso ao crdito mais exigente quem o concede e mais
responsvel quem o pede menor o risco de sobreendividamento e menos provvel a
insolvncia dos consumidores e dos empresrios em nome individual23.
A restrio do crdito mostra-se como a nica via de limitar o sobreendividamento,
caso contrrio os crditos seriam to facilmente concedidos como no cumpridos e, sendo
estes includos na exonerao, levaria a um incumprimento sistemtico do lado dos
devedores e a crditos gorados, por parte dos credores.
Ainda a este respeito, muitas vezes os devedores, na qualidade de consumidores, so
induzidos em erro por fatores como a publicidade, a informao pr-contratual, ou seja,
causas externas produzidas pelos credores que levam os primeiros situao precria da
insolvncia, devendo, deste modo, dar-se uma nova oportunidade aos devedores, enquanto
agentes econmicos, criadores de riqueza, porque s vezes, situaes especiais requerem
solues especiais, e por isso podem superar-se mediante a concesso de uma nova
oportunidade24.
Assim, o devedor, entendido enquanto consumidor e agente econmico ativo que,
semelhana das empresas, quando tem dificuldades financeiras deve ser reintegrado no
mercado para que volte a consumir (a ideia do consumidor, Lda.) 25. Alm do exposto,
dever ser reintegrado na sociedade para que volte a produzir, salvaguardando-se o esprito
empreendedor.
Mesmo no mbito da sociedade importante que o devedor se insira o mais
rapidamente possvel pois, caso contrrio, a existncia de uma grande percentagem de
pessoas irremediavelmente insolventes poder criar instabilidade poltica e dificuldades
para outros membros da sociedade26.

23

SERRA, Catarina. O regime portugus de insolvncia. 5 ed. rev. e act. luz da Lei n 16/2012 de 20 de
Abril, e do DL n 178/2012, de 3 de Agosto. Coimbra: Almedina, 2012, p. 158.
24
RUBIO VICENTE, Pedro . A vueltas con la exoneracin del pasivo restante en el concurso. In: Revista de
derecho concursal y paraconcursal: Anales de doctrina, praxis, jurisprudencia y legislacin, N. 6, 2007, p.
134.
25
MARQUES, M.M. LEITO e FRADE, Catarina, op. cit., p. 89. No mesmo sentido, CUENA CASAS, Matilde, op.
cit., p. 2.
26
TABB, Charles J. Scope of the Fresh Start in Bankruptcy: Collateral Conversions and the Dischargeability.
Debate. George Washington Law Review, 1990, Vol. 59, No. 1, p. 94.

14

Alm do referido, outras consequncias negativas podero advir da no exonerao


daqueles que se encontrem insolventes, a saber: primeiramente, a ingresso dos mesmos
numa economia ou mercado paralelo, sendo que os lucros obtidos em tais circunstncias
no sero tributados27. Consequentemente, a inverso dos efeitos pretendidos, ou seja, a
no exonerao, para alm de cativar os agentes econmicos insolventes para o mercado
ilegal, por no lhes ter sido dada segunda oportunidade de vingar, tambm aliciar os
outros a ingressar naquele, prejudicando, em suma, quer o Estado quer a sociedade em
geral.

2.4 OS BENEFCIOS DA EXONERAO DO PASSIVO RESTANTE


Face ao exposto, podemos concluir, com algum grau de certeza, que a exonerao do
passivo restante proporciona benefcios tanto para o devedor, como para os credores, bem
como para a sociedade em geral.
Aps a sujeio do devedor ao processo de insolvncia, onde lhe foram penhorados
todos os seus bens para fazer face s dvidas contradas, este apresenta um ativo
praticamente inexistente e os seus lucros so, grosso modo, simblicos.
Assim, a probabilidade de os credores recuperarem os seus crditos diminuta.
Caso no existisse a figura da exonerao do passivo restante, as execues
continuariam o seu rumo de forma a penhorar os bens do devedor na medida da sua
existncia, o que constituiria o arrastar de uma situao precria para ambos os sujeitos28.
Em primeiro lugar porque os credores teriam que suportar os custos inerentes aos
processos e, como o devedor saiu recentemente de uma insolvncia, as hipteses de
recuperao dos crditos seriam praticamente nulas e, mesmo que assim no fosse, o
crdito iria ser cumprido de forma faseada, o que poderia levar, inclusive, desvalorizao
(em caso de bens) ou mesmo ao desinteresse total por parte do credor.

27

O que claramente consubstancia uma prtica fiscalmente evasiva. Apesar de, na prtica, durante o perodo
de cesso da exonerao poder ocorrer prticas evasivas e ocultao de bens. Porm, consideramos que sero
mais difceis de ocorrer, dado o controlo permanente do fiducirio.
28
O processo executivo desenvolve-se exclusivamente para os credores e em seu benefcio, podendo dizerse que foi atingido o seu fim quando ele foi capaz de realizar, atravs da liquidao dos bens penhorados, a
satisfao integral do credor. Deste modo, ao no existirem bens, no se atinge o fim do processo executivo.
SERRA, Catarina. A falncia no quadro da tutela jurisdicional dos direitos de crdito: o problema da natureza
do processo de liquidao aplicvel insolvncia no direito portugus. Coimbra: Coimbra Editora, 2009, p.
294.

15

Em segundo lugar, agora no mbito processual, o processo arrastar-se-ia


indefinidamente no Tribunal, sem quaisquer perspetivas de evoluo ou margem de
recuperao do crdito pretendido. Estaramos, neste caso, na presena de um processo
totalmente estagnado que apenas arrecadaria despesas para os credores, bem como para os
Tribunais. Assim, consideramos que se violariam princpios como a celeridade e a
economia processual, alm de que, na perspetiva dos tribunais, dar-se-ia um efeito
paralisante da justia.
Importa assinalar que o prolongamento excessivo da responsabilidade do devedor no
constitui qualquer garantia de pagamento 29 , muito pelo contrrio, na medida em que o
devedor fica cada vez mais debilitado financeiramente, no podendo fazer face s despesas
contradas.
Alm disso, e recuperando uma ideia j anteriormente referida, a eterna subjugao s
dvidas contradas resultariam numa total desmotivao para continuar a exercer a sua
atividade econmica, o que tambm baixaria drasticamente o seu nvel de empenho no
trabalho30, sabendo que todos ou grande parte dos frutos colhidos seriam entregues aos
seus credores.
Ao entrarem novamente nesse pesadelo, possivelmente poder-se-iam gerar
comportamentos fraudulentos 31 , ocultando bens ou quantias pecunirias, para que os
credores no os descobrissem. Libertando-se de tais dvidas, o devedor ter, com certeza,
mais motivao para comear de novo, ponderando correr novos riscos e assumindo uma
atitude mais preventiva32. Ser um indivduo reabilitado, inserido novamente na sociedade
como membro produtivo e consumidor.
Face a todas as vantagens mencionadas, torna-se difcil de compreender como em
alguns Estados este instituto da exonerao continua a no ser acolhido. O caso Espanhol
digno de nota. A Ley Concursal espanhola ainda no adotou este instituto. Apesar de ter
existido recentemente uma reforma da Ley Concursal, esta voltou a ignorar a problemtica
da insolvncia das pessoas singulares. Deste modo, para o legislador espanhol irrelevante
o anterior comportamento do devedor, o presente ou posterior declarao de insolvncia,

29
30

RUBIO VICENTE, Pedro J., op. cit., p. 5.


SPRINZ, Petr. Fresh-Start Policy of Bankruptcy

in Visigrad Countries: Economic and Legal Analysis, p. 18.


Disponvel em: http://www.etd.ceu.hu/2011/sprinz_petr.pdf. [Consult . 15 de Maro de 2013].
31
LVAREZ RUBIO, Julio A. Algunas reflexiones en torno a la reforma del "fresh start" del consumidor en
US. In: Anuario de derecho concursal, n. 14, 2008, p. 236.
32
O grau de averso ao risco tem um impacto muito significativo sobre a deciso de se tornar ou no um
empreendedor, SPRIZ, Petr, op. cit., pp. 7-9.

16

ou seja, irrelevante quais as razes que levaram o devedor situao de insolvncia,


condenando todos os devedores, sem qualquer distino, excluso social33.
Em resultado de pases como a Espanha, que no adotaram a exonerao do passivo
restante, os credores no vm os seus crditos satisfeitos e, o devedor, de forma a no ser
perseguido pelos credores, reinicia a sua atividade atravs de testas de ferro para evitar
que os seus ganhos sejam entregues aos seus credores. A adoo do instituto da exonerao
do passivo restante constituiria uma medida de poltica econmica que seria aconselhvel
introduzir em Espanha, e que poderia contribuir notavelmente para a sada da crise
econmica, dado que se trata de uma medida que estimula o esprito empreendedor do
devedor34.

3.

A EXCLUSO DE ALGUNS CRDITOS DA EXONERAO DO PASSIVO

RESTANTE

Apesar de todos os objetivos e benefcios inerente ao instituto da exonerao do


passivo restante, a verdade que, adotando uma anlise mais cuidada, podemos constatar
que nem todos os crditos da insolvncia35 deixam de ser exigveis ao devedor, decorridos
cinco anos contados do encerramento do processo de insolvncia, sem que tenham sido
todos os credores ressarcidos.
Assim, dispe o n. 2 do artigo 245. do CIRE que a exonerao no abrange: a) os
crditos por alimentos; b) as indemnizaes devidas por factos ilcitos dolosos praticados
pelo devedor, que hajam sido reclamadas nessa qualidade; c) os crditos por multas,
coimas e outras sanes pecunirias por crimes ou contra-ordenaes; d) os crditos
tributrios 36 . Este preceito no , diga-se desde j, absolutamente original no plano
comparatstico, ao excluir certos crditos da exonerao, cada um dos ordenamentos
jurdicos que acolheram a exonerao do passivo restante tm um elenco mais ou menos
alargado de crditos que se encontram excludos do mesmo. Em consequncia, verifica-se
que os pases que estipulam um menor nmero de crditos excludos da exonerao do
33
34

CUENA CASAS, Matilde, op. cit., p. 3.


CUENA CASAS, Matilde, op. cit., p. 4.

35

So crditos da Insolvncia todos os crditos de natureza patrimonial que existam sobre o insolvente ou
garantidos por bens integrantes da massa insolvente, cujo fundamento seja anterior data da declarao de
insolvncia, artigo 47. n. 1 e 2 do CIRE.
36
Os crditos sobre a massa insolvente esto implicitamente excludos (artigo 245., n.1 a silentio).
SERRA, Catarina. O Regime Portugus da Insolvncia, op. cit., p. 166.

17

passivo restante tendem a ser mais atrativos para os devedores, provocando, deste modo, o
chamado forum shopping37, dado que as vantagens que se podem retirar em cada pas so
distintas em funo das denominadas excees.
Deste modo, e a ttulo de exemplo, os crditos por alimento encontam-se excludos no
nosso ordenamento jurdico, bem como na lei italiana, por fora do artigo 142 da Legge
Fallimentare38.
As indemnizaes devidas por factos ilcitos dolosos praticados pelo devedor, que
hajam sido reclamadas nessa qualidade, tambm se encontram excludas no ordenamento
jurdico francs, luz da L.643-11.I Code du Commerce 39 , no ordenamento jurdico
alemo atravs do 302.1 InsO 40 e no Italino, tambm no artigo 142

da Legge

Fallimentare41.
No que toca aos crditos por multas, coimas e outras sanes pecunirias por crimes
ou contra-ordenaes, estes encontram-se igualmente excludos no ordenamento jurdico
alemo ( 302.2 InsO) 42 , no Italiano (artigo 142 Legge Fallimentare) 43 e no Francs
(L.643-11.I,1. Code du Commerce)44.

37

Os legisladores nacionais devem modernizar ou simplesmente emendar as suas leis se no querem que os
seus cidados vo para outros pases com uma legislao mais atrativa. Por exemplo a Alemanha est a
procurar melhorar a sua legislao sobre a insolvncia mas no s a Alemanha, h uma agitao quase febril
dos Estados Europeus para superar os outros na correo das suas leis. Por exemplo vrias reformas
ocorreram na Itlia, Frana, Pases Baixos, Grcia e Repblica Checa. Cada uma destas jurisdies esto a
lutar para melhorar. A caraterstica comum de todos estes pases que liquidao se proceder, na medida
do possvel o resgate do devedor e o procedimento de insolvncia considerado como uma oportunidade de
reorganizao, PAULUS, Christoph G. Una visin del Derecho Europeu de la Insolvencia. In: Anuario de
derecho Concursal. 2009, n. 17, pp. 254-255. Neste sentido SOUSA, Antnio Frada de, op. cit., e, em geral, A
europeizao do direito internacional privado [Texto policopiado]: os novos rumos na regulamentao das
situaes privadas transnacionais na UE. Porto: UCP, Escola de direito, 2012.
38
Restano esclusi dallesdebitazione:
a) gli obblighi di mantenimento e alimentari e comunque le obbligazioni derivanti da rapporti estranei
allesercizio dellimpresa; (3). ASSUCIAZONI CURATORI FALLIMENTARI. legge fallimentare. Disponvel em:
http://www.associazionecuratori.it/fallimenti/lfa142.html.
39
Le jugement de clture de liquidation judiciaire pour insuffisance d'actif ne fait pas recouvrer aux
cranciers l'exercice individuel de leurs actions contre le dbiteur, sauf si la crance rsulte :D'une
condamnation pnale du dbiteur. LEGIFRANCE. Code du commerce. Disponvel em:
http://www.legifrance.gouv.fr/.
40
Verbindlichkeiten des Schuldners aus einer vorstzlich begangenen unerlaubten Handlung, sofern der
Glubiger die entsprechende Forderung unter Angabe dieses Rechtsgrundes nach 174 Abs. 2 angemeldet
hatte. ALEMANHA. Leis, decretos, etc. [et al.]. Mnchener Kommentar zur Insolvenzordnung. Mnchen :
Beck, 2001-2003. Band 3: 270-335. 2003.
41
b) i debiti per il risarcimento dei danni da fatto illecito extracontrattuale nonch le sanzioni penali ed
amministrative di carattere pecuniario che non siano accessorie a debiti estinti. ASSUCIAZONI CURATORI
FALLIMENTARI. legge fallimentare. Disponvel em: http://www.associazionecuratori.it/fallimenti/lfa142.html.
42
2. Geldstrafen und die diesen in 39 Abs. 1 Nr. 3 gleichgestellten Verbindlichkeiten des Schuldners;
ALEMANHA. Leis, decretos, etc. [et al.]. Mnchener Kommentar zur Insolvenzordnung. Mnchen : Beck,
2001-2003. Band 3: 270-335. 2003.

18

Mas, resgatando a norma contida no CIRE, e fazendo uma anlise comparatstica com
os restantes ordenamentos jurdicos j enunciados, o que nos salta mais vista, no elenco
das excluses dos crditos do artigo 245. do CIRE, a excluso dos crditos tributrios,
ou seja, a exceo vertida na alnea d) de tal preceito.
Em primeiro lugar, esta excluso surge apenas no nosso ordenamento jurdico, o que
no mnimo inusitado, dado que o instituto da exonerao do passivo restante foi
transplantado do ordenamento jurdico alemo. Contudo, este no prev no 302 InsO esta
excluso, levando-nos a concluir que o legislador portugus, ao acrescentar a alnea d) do
artigo 245. do CIRE, adaptou a exonerao do passivo restante ao que mais lhe conveio,
sem qualquer respeito pelas razes que se encontram por detrs da criao da prpria
exonerao45.
A Doutrina tem encarado com alguma preplexidade esta excluso. Catarina Serra
questiona se a mesma no representa uma generosidade excessiva da lei para com o
Estado ou se tal opo no configura uma discriminao injustificada no universo dos
credores46. Tambm Carvalho Fernandes se interroga se com esta excluso no se retira
ao instituto jurdico da exonerao do passivo restante muita da sua essncia e interesse
prtico atendendo, claro, ao peso que os crditos tributrios representam47.

43

b) i debiti per il risarcimento dei danni da fatto illecito extracontrattuale nonch le sanzioni penali ed
amministrative di carattere pecuniario che non siano accessorie a debiti estinti. ASSUCIAZONI CURATORI
FALLIMENTARI. legge fallimentare. Disponvel em: http://www.associazionecuratori.it/fallimenti/lfa142.html.
44
D'une condamnation pnale du dbiteur ; LEGIFRANCE. Code du commerce. Disponvel em:
http://www.legifrance.gouv.fr/.
45
302 Ausgenommene Forderungen
Von der Erteilung der Restschuldbefreiung werden nicht berhrt:
1. Verbindlichkeiten des Schuldners aus einer vorstzlich begangenen unerlaubten Handlung, sofern der
Glubiger die entsprechende Forderung unter Angabe dieses Rechtsgrundes nach 174 Abs. 2
angemeldet hatte;
2. Geldstrafen und die diesen in 39 Abs. 1 Nr. 3 gleichgestellten Verbindlichkeiten des Schuldners;
3. Verbindlichkeiten aus zinslosen Darlehen, die dem Schuldner zur Begleichung der Kosten des
Insolvenzverfahrens gewhrt wurden..
Traduo livre:
302
Crditos excludos
Da concesso da exonerao do passivo restante no sero afetadas:
1. Indemnizaes devidas por factos ilcitos dolosos praticados pelo devedor, que hajam sido reclamados
nos termos do 174 pargrafo 2.
2.Multas e equivalentes 39 seco 1 tratadas como passivo do devedor.
3. Obrigao por emprstimos sem juros concedidos ao devedor para pagar as custas do processo de
insolvncia. ALEMANHA,. Leis, decretos, etc. [et al.]. Mnchener Kommentar zur Insolvenzordnung.
Mnchen : Beck, 2001-2003. Band 3: 270-335. 2003.
46
SERRA, Catarina. O regime portugus da insolvncia, op. cit., p. 167.
47
FERNANDES, Lus A. Carvalho; LABAREDA, Joo, co-aut. Colectnea de estudos sobre a insolvncia.
Lisboa: Quid Juris, 2009, p. 304.

19

Nas pginas que se seguem, tentaremos perceber quais as razes que se encontram por
detrs desta excluso, qual a ratio legis desta alnea, que constitui uma originalidade do
Direito de Insolvncia Portugus, face aos outros ordenamentos jurdicos onde este
instituto da exonerao da exonerao do passivo restante consagrado.

3.1 O ANTEPROJETO DO CIRE


Como referimos anteriormente, o instituto da exonerao do passivo restante foi
introduzido no nosso ordenamento jurdico com a entrada em vigor do CIRE, em 2004.
Analisando o anteprojeto do CIRE, podemos verificar que nos crditos excludos da
exonerao do passivo restante no constavam os crditos tributrios nem os crditos por
alimentos, tal como no Rechstschuldbrefeiung da Insolvenzordnung.
Assim, no anteprojeto do CIRE, estipulava o n. 2 do artigo 220. 48 , referente aos
efeitos da exonerao, que esta abrangia apenas: a) As indemnizaes devidas por factos
ilcitos dolosos praticados pelo devedor, que hajam sido reclamados nessa qualidade; b)
Os crditos por multas, coimas e outras sanes pecunirias por crimes ou contra
ordenaes49.
Deste modo, tentaremos fazer uma reconstruo com o intuito de perceber quais os
motivos que levaram o legislador a acrescentar os crditos tributrios lista dos crditos
que se encontram excludos do instituto jurdico da exonerao do passivo restante.
A razo que parece mais evidente, partida, ser a baseada no princpio da
indisponibilidade do imposto, que veremos a seguir.

48

Atual n. 2 do artigo 245. do CIRE.


Cfr. Anteprojecto de Cdigo que acompanhou a proposta de lei de autorizao. In: Ministrio da Justia
Gabinete de poltica Legislativa e Planeamento (Ed.), op. cit., p. 187.
49

20

3.2 O PRINCPIO DA INDISPONIBILIDADE DO IMPOSTO


O princpio da indisponibilidade do imposto

50

encontra-se consagrado no n. 2 do

artigo 30. da Lei Geral Tributria, segundo o qual o crdito tributrio indisponvel, s
podendo fixar-se condies para a sua reduo ou extino com respeito pelo princpio da
igualdade e da legalidade tributria. O n. 3 acrescenta ainda que o disposto no nmero
anterior prevalece sobre qualquer legislao especial51, prevalecendo, desta forma, sobre
o CIRE52. Concordamos totalmente com Maria do Rosrio Epifnio quando refere que o
n. 3 do artigo 30. da LGT contraria os objetivos previstos no ponto 2.19 do Memorando
de entendimento sobre condicionalidades de poltica econmica, (firmado entre Portugal e
a Comisso Europeia, o Banco Central Europeu e o Fundo Monetrio Internacional)53 .
Atravs do acrscimo do n. 3 ao artigo 30. da LGT, as medidas para alcanar os objetivos
presentes no ponto 2.19 do Memorando, no qual se salientam a reestruturao da dvida
atravs da disposio Administrao Tributria e Segurana Social de uma
multiplicidade de instrumentos de reestruturao assentes em critrios claramente
determinados, caem por terra em detrimento do princpio da indisponibilidade do
imposto54.
Para alm deste acrscimo ao artigo 30. da LGT no se coadunar com os objetivos do
Memorando, tambm pe em causa o regime normativo geral previsto no n. 3 do artigo 3.
do CC, segundo o qual a lei geral no revoga a lei especial exceto se for esta a inteno
inequvoca do legislador. Ora, no nos parece que foi esta a inteno inequvoca do
legislador pois que, se assim fosse, o legislador tambm alteraria os artigos 97. e 196. do
CIRE que extingue os privilgios creditrios do Estado, das autarquias locais e das
instituies de segurana social que permitem a reduo e modificao dos crditos no
plano de pagamentos. Concluindo-se, deste modo, que esta alterao proveio da inteno
do legislador fiscal que, com a mesma, viu os seus crditos ficarem, ainda, mais
protegidos. Este aditamento para alm de pr em causa os fundamentos e as normas
50

Como refere LOURENO, Lcio Augusto Pimentel. A indisponibilidade do imposto. IN: Cincia e tcnica
fiscal, Lisboa.1999, n.395 (Jul.Set.), p. 80.
51
Com esta alterao, no restam dvidas que o que o legislador pretendeu foi alargar o alcance da proteo
aos crditos tributrios para o CIRE SERRA, Catarina. Crditos tributrios e princpio da igualdade entre os
credores dois problemas no contexto da insolvncia de sociedades. In: Direito das Sociedades em Revista,
2012, ano 4, Vol. 8, p. 92.
52
Aditado pela Lei n. 55-A/2010 de 31 de Dezembro, que aprovou a Lei do Oramento de Estado para 2011.
53
EPIFNIO, Maria do Rosrio, Manual de Direito da Insolvncia, Manual de direito da insolvncia. 5 ed.
Coimbra: Almedina, 2013, p. 312.
54
Apesar de MARIA DO ROSRIO EPIFNIO referir-se ao plano de insolvncia, entendemos que tal
entendimento poder aplicar-se exonerao do passivo restante.

21

constantes no CIRE, pe ainda em causa a prpria sobrevivncia da debilitada economia


nacional, ao condicionar a recuperao das escassas empresas que nos restam. Deste modo,
com este aditamento o Estado alm de no lucrar com a liquidao das poucas empresas
que sobrevivem, ainda levar todos os seus credores para incumprimentos adicionais e
aumentar a taxa elevadssima de desemprego que, consequentemente trar, a mdio prazo,
mais encargos para o prprio Estado55.
Voltando ao n. 2 do artigo 30. da LGT, tal norma tem carcter imperativo,
implicando que a indisponibilidade da obrigao tributria seja irrenuncivel e
imodificvel, salvo na medida em que a lei expressamente preveja de forma diferente56.
A indisponibilidade do imposto prende-se com a funo primordial do Estado, a
criao do bem-estar dos seus cidados e a preservao do Estado Social, que s pode ser
assegurada com a obteno das indispensveis receitas fiscais57. Deste modo, este princpio
constitui o meio para a obteno do fim, ou seja, o bem comum, o Estado Social58. O
crdito tributrio, por ser do Estado, tambm de todos os cidados e em nome destes
que o Estado, agindo atravs da Administrao Tributria, tem o dever de proteger os seus
crditos de forma a salvaguardar o interesse pblico.
Porm, mesmo que o Estado invoque o princpio da indisponibilidade do imposto, no
lhe suficiente o argumento abstrato do interesse pblico 59 . Na realidade, tambm o
instituto da exonerao do passivo restante tem em vista um interesse pblico, a
preservao do bom funcionamento do mercado60 e o empreendedorismo. Alm do mais,

55

Veja-se a este propsito o Acrdo do Supremo Tribunal de Justia (processo n. 2049/06.TBVCT.G1.S1)


de 15 de Dezembro de 2011, relator: Silva Gonalves, disponvel em http//: www.dgsi.pt.
56
MORAIS, Rui Duarte. A execuo fiscal. 2 ed. Coimbra : Almedina, 2006, pp. 198 e 199.
57
A atividade de perceo das receitas fiscais ganha uma importncia crescente medida que a conscincia
social e a opinio pblica no Estado Social de Direito vo transformando em direitos sociais da populao o
uso de bens e servios que satisfazem necessidades bsicas e/ou de bem-estar. A satisfao dessas
necessidades nessa conceo incumbe ao Estado, GUIMARES, Vasco A. Branco, 1956- Consideraes sobre
a reviso do rendimento tributvel. In: Estudos em homenagem ao Professor Doutor Pedro Soares Martnez.
Lisboa. Vol. 2, p. 429.
58
Note-se a este respeito que os impostos tm constitudo o principal meio de obteno de receias para que o
Estado concretize todas as necessidades pblicas e semi-pblicas selecionadas pelos governantes
(Assembleia da Repblica e Governo) em funo do critrio da delegao de poderes ou mandato expresso
pelo voto popular LOURENO, Lcio Augusto Pimentel., op. cit. p. 82.
59
GUERREIRO, Lima. Os crditos fiscais no novo cdigo dos processos especiais de recuperao e de falncia.
In: Fisco. Ano.5, n. 54 (Maio 93), p. 15.
60
Cfr. MARTINS, Lus M. Crditos do Estado no Plano de Insolvncia. Insolvncia, portal de reestruturao e
insolvncia de empresas e pessoas singulares, disponvel em http://www.insolvencia.pt/artigos/42-creditosdo-estado-no-plano-de-insolvencia.html, [Consult. 3 de Janeiro de 2013].

22

ao excluir os crditos tributrios da exonerao do passivo restante das pessoas singulares,


ignorou-se por completo o interesse pblico que o mecanismo da exonerao prossegue61.
Olhando para a ltima parte do n. 2 do artigo 30. da LGT, podemos concluir que toda
a atividade da Administrao Tributria se rege pelo princpio da igualdade e da legalidade
tributria62.
Deste modo, toda a atuao da Administrao Tributria deve procurar alcanar um
tratamento igualitrio e uniforme para todos os seus contribuintes, tanto na exigncia e na
modificao como na extino das suas obrigaes tributrias

63

.O princpio da

indisponibilidade do imposto confere certeza e segurana aos contribuintes. Estes sabero


a priori que no se depararo com situaes de concesso injustificada de perdo de
dvidas tributrias a outros contribuintes.
A esta luz se compreender que s o legislador e um legislador particularmente
habilitado, em razo da dimenso formal do princpio da igualdade e da legalidade
tributria64 possa definir as situaes em que tal tratamento, aparentemente desigual, se
pode verificar, pois s ele est habilitado para estabelecer as condies em que deva
ocorrer a extino da obrigao fiscal65.

61

Iremos aprofundar mais frente, as referidas razes de interesse pblico.


[L]egalidade como condio e limite do seu exerccio, no sentido de a Administrao no poder agir sem
lei, ou norma de efeito equivalente(legalidade como condio), nem agir alm do que ela dispuser (legalidade
como limite na perspetiva do contribuinte, a legalidade, atua como garantia do seu patrimnio contra
investidas do Poder Pblico, GRECO, Marco Aurlio. Trs papis da legalidade tributria. In: Fiscalidade:
revista de direito e gesto fiscal, 2010 (Abril e Junho), p. 5. Para mais desenvolvimentos DOURADO, Ana
Paula. O princpio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurdicos indeterminados e margem de livre
apreciao. Coimbra: Almedina, 2007.
63
Note-se que a igualdade na tributao alcanada atravs da capacidade contributiva individual que
corresponde verificao, na pessoa de um contribuinte, dos factos que a lei configura como geradores da
obrigao de imposto. verificao de tais factos a lei faz corresponder a suposio da existncia de uma
determinada riqueza individual, parte da qual pretende que seja partilhada com a comunidade, transferida
para esta, atravs do mecanismo do imposto () o que acontece, em geral, nos nossos sistemas fiscais que
a existncia da riqueza determinante da obrigao de imposto aferida em relao a um dado momento,
sabendo que o pagamento do imposto assim devido acontece noutro momento, por vezes distanciado. E,
nesse intervalo temporal, as circunstncias podero ter-se alterado: a riqueza a transferir para o Estado j no
existe(). Portanto, h que reconhecer que, ao menos em relao aos impostos peridicos em que o que se
tributa um mesmo facto duradouro, poderemos ter imposto sem capacidade contributiva. O perdo do
imposto no seria, nestes casos, mais que o reconhecimento (por fora de dados novos, surgidos a posteriori)
da inexigibilidade do imposto, MORAIS, Rui Duarte. A execuo Fiscal. op. cit., pp. 223 e 224.
64
MORAIS, Rui Duarte. A Execuo Fiscal, op. cit., p. 219.
65
S tem competncia para extinguir ou beneficiar, quem tem competncia para criar ou agravar
CARLOS, Amrico Brs. Impostos: teoria geral. Coimbra: Almedina, 2006, p. 96. Sobre a
intransmissibilidade da competncia dos rgos constitucionais, vide, MIRANDA, Jorge, 1941. Manual de
direito constitucional. 4 ed. Coimbra : Coimbra Editora, 1998. Vol. 4: Direitos fundamentais.2008, p. 57.
62

23

Seguindo a tese de Rui Duarte Morais66, essas situaes de tratamento aparentemente


desigual, apenas poderiam ser definidas por Lei67. Atendendo ao facto do CIRE ter sido
criado por Decreto-Lei68, nestes termos, no poderia definir situaes em que se verificaria
um tratamento aparentemente desigual.
Porm, a nova alterao ao CIRE foi feita por Lei69e o legislador, lamentavelmente,
no dispensou uma nica palavra problemtica.
Contudo, de estranhar o facto de se exclurem os crditos tributrios da exonerao
do passivo restante, quando, no mbito de um plano de insolvncia, o CIRE parece aceitar,
sem quaisquer restries, a afetao dos crditos tributrios, a sua reduo ou perdo70.
Todavia, h quem defenda que, nestes casos, no existe violao de normas fiscais
imperativas por vontade das partes ou dos credores mas antes a criao pelo prprio
legislador de um regime especial com o objetivo de estabelecer um tratamento igualitrio
para todos os credores, sendo que, nestes casos, so legtimas as alteraes aos crditos do
Estado mesmo sem a aquiescncia deste71. No obstante, o que acontece na prtica que o
credor (Estado) no recetivo a negociaes nos casos de afetao/reduo ou perdo dos
crditos tributrios. Dando-se assim cumprimento pleno ao princpio da indisponibilidade
dos crditos tributrios. Da, talvez, no se ter sentido necessidade de fazer qualquer
meno aos crditos tributrios no plano de insolvncia, porque a deciso de negociar ou
no est inteiramente72 nas mos da Administrao Tributria.
Em respeito ao princpio da indisponibilidade do crdito tributrio, defende Rui
Duarte Morais73 que num plano de pagamentos, em que a deciso da sua aprovao cabe

66

MORAIS, Rui Duarte. Os credores tributrios no processo de insolvncia In : Direito e Justia. - Lisboa.
2005, Vol. 19, t. 2, p. 225.
67
Nos termos do disposto no n. 1, al. i) do artigo 168. da CRP da exclusiva competncia da Assembleia
da Repblica legislar sobre a criao de impostos e sistema fiscal.
68
DL n. 53/2004, de 18 de Maro.
69
Lei n. 16/2012, de 20 de Abril.
70
Exemplos do exposto so os artigos 196., n. 1 e o 197. do CIRE. O primeiro enumera as providncias
com incidncia sobre o passivo que o plano de insolvncia pode conter. O artigo 197. estabelece o regime
supletivo de certos crditos. Em nenhum ponto do regime jurdico do plano de insolvncia existe qualquer
regime imperativo dirigido salvaguarda dos crditos tributrios. As normas mencionadas confirmam a ideia
que resulta deste silncio: para os efeitos do plano, os crditos tributrios no se distinguem dos outros
crditos, nota de rodap n. 31,SERRA, Catarina. Crditos tributrios e princpio da igualdade (), op. cit., p.
89.
71
Cfr., neste sentido, Acrdo do Supremo Tribunal de Justia (processo n. 08A3763), de 13 de Janeiro de
2009, relator Fonseca Ramos e Acrdo do Supremo Tribunal de Justia (processo n. 4554/08.5TBLRAF.C1.S1), de 2 de Maro de 2010, relator Silva Salazar, disponveis em http://www.dgsi.pt. SERRA, Catarina.
Crditos tributrios e princpio da igualdade (), op. cit., pp. 89 e 90.
72
Destacado nosso.
73
MORAIS, Rui Duarte. Os credores tributrios no processo de insolvncia. Op. cit., p. 219.

24

integralmente aos credores, seja inaceitvel que o Estado reduza ou extinga os seus
crditos pois, constituiria um autntico benefcio fiscal74.
Porm, no que concerne exonerao do passivo restante, a sua concesso no
depende dos credores. o juiz75 que decidir, segundo a sua convico pessoal, nos termos
previstos na lei, se aquele devedor merece o benefcio da exonerao do passivo restante,
se aquele devedor merece ou no uma nova oportunidade, de forma a entrar no mercado
liberto de dvidas e pronto para comear de novo.
Obviamente que a Administrao Tributria (tal como os restantes credores) esto
contra a concesso da exonerao do passivo restante. No entanto, cumpridos os requisitos
e obrigaes exigveis para a concesso da exonerao do passivo restante, ao juiz que
cabe a ponderao e, por fim, a deciso de conceder ou no ao devedor este instituto,
conforme o disposto no artigo 244., n. 1 do CIRE.
Deste modo, no Administrao Tributria que cabe esta deciso, no estando
aqui em causa um perdo ou uma disponibilidade do crdito por parte do Estado, mas sim
uma deciso por parte de um juiz, aplicando num quadro normativo da exonerao do
passivo restante que visa prosseguir razes de interesse pblico especialmente relevantes
que j assinalmos76.
Apesar de a deciso estar sujeita ao parecer dos credores77 e do fiducirio, o juiz78
no est vinculado deciso dos credores, no s porque a letra da Lei nada diz, mas
tambm porque as decises podem no ser coincidentes79.O Estado, tal como os outros
credores, pode estar contra a concesso da exonerao do passivo restante e, mesmo assim,
o juiz pode conceder esse benefcio ao devedor.

74

um perdo ou moratria relativos a dvidas fiscais decididas em assembleia de credores constituiriam um


autntico benefcio fiscal, uma medida excecional a determinar a no cobrana do imposto ditada por
interesses econmicos e sociais que se entenderia deverem prevalecer no caso concreto, MORAIS, Rui
Duarte. A execuo fiscal. Op. cit. p. 220.
75
O juiz como um rgo judicial e independente dos restantes que compe o Estado um rgo autnomo.
Contudo, e por fora do princpio da legalidade o juiz decide em funo do caso concreto, da sua experincia
e a sua deciso, por sua vez, relativamente discricionria, na medida em que aquele se encontra vinculado
obrigao de fundamentar os atos decisrios (artigo 203. da CRP).
76
Vide supra, proteo de capital humano, empreendedorismo, em particular.
77
Incluindo o prprio Estado.
78
o juiz que verifica se o devedor teve ou no um comportamento pautado pela honestidade, transparncia,
boa-f e licitude no que respeita sua situao econmica e aos deveres inerentes ao processo de insolvncia
para que seja merecedor do benefcio da exonerao do passivo restante.
79
FERNNDES, Alberto de Carvalho. La exoneracin del pasivo restante en la insolvencia de las personas
naturales en el derecho portugus. In: Revista de derecho concursal y paraconcursal: Anales de doctrina,
praxis, jurisprudencia y legislacin, N. 3, 2005, p. 7.

25

No pretendendo alongar em demasia a nossa anlise desta questo, passaremos para a


segunda razo que poder estar na origem da excluso dos crditos tributrios da
exonerao do passivo restante: a fonte legal como elemento comum dos crditos que se
encontram excludos.
A este respeito, Catarina Serra80 afirma que a razo que poder estar por detrs desta
excluso remonta ao facto de existir um elemento comum, um critrio uniformizador para
a excluso dos crditos elencados no n. 2 do artigo 245. do CIRE: todos eles tm fonte
legal.

3.3 O ELEMENTO COMUM DOS CRDITOS EXCLUDOS DA EXONERAO DO


PASSIVO RESTANTE

A FONTE LEGAL?

Neste momento, cabe-nos analisar cada uma das alneas do supra citado artigo 245.
do CIRE, de forma a perceber se tais crditos excludos provm ou no de fonte legal.
No existem dvidas que provm, apenas, de fonte legal, as indemnizaes devidas
por factos ilcitos dolosos praticados pelo devedor, que hajam sido reclamadas nessa
qualidade, os crditos por multas, coimas e outras sanes pecunirias por crimes ou
contra-ordenaes e, finalmente, os crditos tributrios.
Porm, quanto aos crditos por alimentos, temos dvidas se provm apenas de fonte
legal.
A obrigao alimentcia81 pode, tambm, e como dispe o artigo 2014. do CC, ter por
fonte um negcio jurdico, realizado por acordo entre as partes interessadas.
Alm do mais, existem outros crditos que provm de fonte legal e no se encontram
excludos na exonerao do passivo restante. A ttulo de exemplo, a responsabilidade direta
dos scios para com os credores sociais numa sociedade por quotas, em que esteja
estipulado no contrato que um ou mais scios, alm de responderem para com a sociedade
nos termos do n. 1 do artigo 197. do CSC, respondem tambm perante os credores
sociais at determinado montante; essa responsabilidade tanto pode ser solidria com a da
sociedade, como subsidiria a esta e a efetivar apenas na fase da liquidao, n. 1 do
80

SERRA, Catarina.

O regime portugus da insolvncia. Op. cit., p. 168.


Note-se ainda que os casos de obrigao alimentcia proveniente de negcio jurdico podem ser a ttulo
gratuito (atravs de doao) ou a ttulo oneroso, a que se refere o n. 1 do artigo 2014. do CC, PORTUGAL.
Leis, decretos, etc.; LIMA, Fernando Andrade Pires de, anot; VARELA, Joo de Matos Antunes, 1919-2005,
anot. Cdigo Civil anotado. [anot.] Fernando Andrade Pires de Lima, Joo de Matos Antunes Varela.
Coimbra: Coimbra Editora, 1967- Vol. 5: Artigos 1796 a 2023. 1995, p. 605.
81

26

artigo 198. do CSC. Tambm os artigos 207., n.os 1 e 2, 209., n. 1 e 268., n. 1, todos do
CSC, estipulam crditos a efetuar pelos scios a ttulo individual e, tais crditos no se
encontram no elenco dos crditos excludos da exonerao do passivo restante, apesar de
todos advirem de fonte legal.
Deste modo, entendemos, salvo melhor opinio, que este argumento no vlido para
a excluso dos crditos tributrios da exonerao do passivo restante.
Para alm disso, na nossa opinio, no existe qualquer correspondncia entre as
excluses constantes nas alneas do artigo 245. do CIRE e as razes que fundamentam a
exonerao, ou seja, a preservao do capital humano, a promoo do empreendedorismo e
o correspondente incentivo criao de riqueza na sociedade.
Diferentemente no 11 USC 533 do Bankruptcy Code, como referimos
anteriormente, os emprstimos destinados educao e formao encontram-se excludos
da discharge. Esta excluso, ao contrrio das excluses plasmadas no artigo 245. do CIRE
coerente com as razes que fundamentam a exonerao do passivo restante, dado que
tem em vista prosseguir um objetivo da exonerao, a preservao do capital humano.
Esta coerncia est tambm presente no ordenamento jurdico alemo quando, no 302
da Insolvenzordnung, se excluiu, no ponto 3 da referida norma, os emprstimos sem juros
para o pagamento das dvidas com a insolvncia. Esta excluso tambm se coaduna, de
uma certa forma, com as razes que fundamentam a criao da exonerao do passivo
restante. Est aqui presente a ideia que o devedor insolvente tem de pagar a terceiros,
aquilo que estes tenham despendido para que o devedor alcanasse o benefcio da
exonerao do passivo restante, ou seja, deve-se pagar queles que contriburam para que
se obtivesse a exonerao do passivo restante.
Passaremos agora terceira razo que poder subjazer excluso dos crditos
tributrios da exonerao do passivo restante: o interesse pblico.

27

3.4 O INTERESSE PBLICO


A propsito do elenco das dvidas que se encontram excludas da exonerao do
passivo restante, Maria Manuel Leito Marques e Catarina Frade referem que a razo que
estar subjacente excluso das dvidas fiscais o interesse pblico 82 , sendo que este
consistir na preservao do Estado Social, s alcanado com a arrecadao de receita83.
No temos dvidas que essa excluso se fundamenta no interesse pblico. Contudo,
consideramos que esse fundamento no poder ser nico para tal excluso, como teremos
oportunidade de demostrar mais frente.
Tambm Catarina Serra justifica tal facto, ou seja, a excluso das dvidas tributrias na
exonerao do passivo restante, com a salvaguarda do interesse pblico. Para a autora, o
legislador ter efetuado uma ponderao de interesses84 e confronto, considerando nessa
anlise que o interesse patrimonial de que titular o ente pblico merece ser equiparado a
um interesse pblico e por isso, prevalece sobre o interesse do insolvente em retomar a sua
vida livre de anteriores vnculos85.
Acontece que, e ao contrrio do alegado pela autora, a exonerao do passivo restante
no tem apenas como objetivo o interesse do indivduo, sendo mais abrangente, na medida
em que tem em vista a prossecuo de outro interesse pblico, nomeadamente a
preservao do bom funcionamento do mercado, o empreendedorismo, a preservao do
capital humano.
Deste modo, levanta-se a questo de saber qual dos dois interesses referidos deve
prevalecer.
O caminho a traar para a resposta pretendida dever ser norteado pelo princpio da
proporcionalidade, que funcionar como limite interno ao exerccio do poder

82

MARQUES, M.M. LEITO e FRADE, Catarina,

op. cit., p.95


Porm, estas razes de interesse pblico dos crditos de imposto no se podem sobrepor, aos crditos de
terceiros, isto , outros credores do mesmo devedor, sob pena de a insegurana criada no comrcio jurdico
inquinar no prprio mercado financeiro, obstando concesso de crdito- to importante em determinados
casos, em especial para a vida das empresas que so o chamado motor da economia, NETO, Vnia Lopes.
Privilgios Creditrios Fiscais. In Fiscalidade, Revista de Direito e Gesto Fiscal. 2005, n24 (Outubro
Dezembro), p. 77.
84
Tambm RUI DUARTE MORAIS fala-nos da necessidade de uma ponderao de interesses referindo-se porm
recuperao de empresas que com toda a certeza, h que perguntar se a administrao fiscal no deveria
ser admitida a perdoar crditos de imposto quando tal se mostrar indispensvel recuperao de uma
empresa. () [A] questo tender a ser perspetivada sob uma tica poltica. Primeiro, numa ponderao de
interesses, saber se e quando o interesse pblico na recuperao de empresas dever ter prioridade sobre o
direito do Estado a cobrar (tentar cobrar) os impostos legalmente devidos. A Execuo Fiscal. Op. cit., p.
222.
85
SERRA, Catarina. O regime portugus da insolvncia. Op. cit., p. 168.
83

28

discricionrio, sendo a prpria lei e o interesse pblico residente no esprito da mesma um


limite externo quele. Tudo somado, caber saber, ou tentar perceber, se a excluso dos
crditos tributrios da exonerao do passivo restante ou no uma medida proporcional
para a obteno do fim que visa prosseguir, que ser, em suma, a arrecadao de receita
fiscal e, consequentemente, a preservao do Estado Social.
Analisando inicialmente a composio do princpio da proporcionalidade, este significa
que o mal provocado com o meio usado no pode ser superior ao bem conseguido com
esse meio, sob pena de, se assim no suceder, ser violado o seu contedo.
Desta forma, podem distinguir-se trs subprincpios: a idoneidade, a necessidade e a
proporcionalidade em sentido restrito86.
O princpio da idoneidade ou adequao refere-se aptido objetiva ou formal de um
meio adequado para realizar um fim. O que se requer um juzo de razoabilidade,
bastando provar que razoavelmente, em circunstncias normais, o meio escolhido apto
para alcanar o fim de interesse pblico que justifica a medida estadual.
Quanto ao princpio da necessidade, trata-se aqui de avaliar se a medida necessria,
no sentido de que no existe outra menos onerosa, capaz de assegurar o objetivo com igual
grau de eficcia. Trata-se, ento, de verificar se no haver um outro meio que sendo, em
princpio, to eficaz ou idneo para atingir o fim, seja sensivelmente menos agressivo, com
menos custos, nuns casos, e como mais benefcios, noutros87.
Finalmente, na proporcionalidade em sentido restrito pretende-se aferir se a medida
adotada foi ponderada e equilibrada ao ponto de, atravs dela, serem atingidos
substanciais e superiores benefcios ou vantagens para o interesse geral, quando
confrontados com outros bens ou valores em conflito, equivalendo tal subprincpio justa
medida, implicando que o rgo proceda a uma correta avaliao quer em termos
qualitativos quer em termos quantitativos, de forma a no ficar aqum do resultado
pretendido88.
Face ao exposto, adiantamos desde j que consideramos que a excluso dos crditos
tributrios da exonerao do passivo restante constituir uma medida desproporcional, pois
o mal provocado com esta excluso, afigura-se, a nosso ver, muito superior ao bem
conseguido com ela.
86

MIRANDA, Jorge, 1941. Manual de direito constitucional. 4 ed. Coimbra : Coimbra Editora, 1998. Vol. 4:
Direitos fundamentais. 2008, p. 284.
87
MIRANDA, Jorge, op. cit, pp. 284 e 285.
88
MIRANDA, Jorge, op cit., p. 285.

29

Quando se excluem as dvidas fiscais da exonerao do passivo restante, atendendo ao


peso que possuem, a exonerao perde necessariamente grande parte do seu efeito til, ou
seja, os objetivos que esto na sua criao: a reabilitao do devedor, a preservao do
capital humano, o empreendedorismo que, como vimos, trar previsivelmente mais receita
fiscal.89. Concluindo, possivelmente, a medida da incluso dos crditos tributrios traria
mais benefcios para o errio pblico do que a sua excluso efetivamente traz, no se
verificando com esta medida, uma relao custo-benefcio positiva, revelando-se por isso
manifestamente desproporcional. Contudo, tal resposta apenas poder ser dada atravs de
uma anlise emprica.

4. PRIVILGIOS CREDITRIOS E A SUA INFLUNCIA


Para alm do princpio da indisponibilidade dos crditos tributrios, que ser a razo
que suporta a excluso consagrada na alnea d) do artigo 245. do CIRE, os crditos
tributrios esto repletos de privilgios creditrios que permitem Administrao
Tributria ver os seus crditos serem liquidados com preferncia aos restantes. Assim, e na
grande maioria dos casos, por fora destes tais privilgios, a Administrao Tributria
recebe os seus crditos mesmo antes do encerramento do perodo de cesso da exonerao
do passivo restante.
certo que o Estado, por representar todos os cidados e por prosseguir o interesse
pblico, tem determinadas regalias ou privilgios que os restantes credores no possuem.
Desta forma, consideramos mais do que legtima a ideia de que a satisfao de alguns
crditos, quando comparados com os restantes, se considera mais importante, o que levar,
automaticamente, a que os primeiros tenham preferncia sobre os segundos, at pelas
razes que j referimos.
Deste modo, tais privilgios creditrios consubstanciam um desvio ao princpio da
igualdade entre os credores 90 ,que tem por base o princpio de que a incapacidade do
patrimnio do devedor para satisfazer os direitos de todos os credores comporta a
89

[P]orque em geral os empresrios que fracassam aprendem com os seus erros e tm mais xito em
posteriores intentos, COMISSO EUROPEIA. Proyecto del Procedimento best Sobrerrestucturacin,
quiebray
nuevo
comienzio
informe
final
del
grupo
de
.2003.
disponvel
em:
http://ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/files/sme2chance/doc/failure_final_es.pdf. [ Consult. 5 de Maro
de 2013].
90
Par conditio creditorum.

30

necessidade de se proceder repartio dos bens segundo um critrio de


proporcionalidade91.
Porm, no panorama internacional, a adoo do Regulamento 1346/2000, que
estabelece uma regulamentao uniforme de Direito Internacional Privado da Insolvncia,
revela uma grande originalidade, como reala Antnio Frada de Sousa. Assim, com a
adoo do Regulamento, esta desigualdade entre credores deixa de existir. Colocando tal
regulamento em p de igualdade os crditos tributrios relativamente aos particulares dado
que, quer uns quer outros podem reclamar os seus crditos por escrito. O que
perfeitamente compreensvel tendo em conta os princpios da unidade e universalidade do
processo de insolvncia estabelecidos no regulamento. Deste modo, os crditos tributrios
sero graduados em conformidade com o que estabelecer a lex fori concursos, no se
encontrando submetidos ao regime de graduao e de privilgios do Direito do EstadoMembro titular do crdito92.
Voltando ao panorama nacional, o Legislador Portugus atribui privilgios aos
crditos tributrios por estes visarem a prossecuo do interesse pblico. Contudo,
necessrio que a Administrao Tributria tenha um comportamento pautado pela
legalidade e, nessa conformidade, cumpra o seu dever de cobrana atempada, promovendo
execues fiscais nesse sentido. Estas razes de interesse pblico dos crditos tributrios
no se podem sobrepor, sem quaisquer regras, aos interesses dos restantes credores, sob
pena de criar insegurana jurdica aos ltimos. Alm de que, em Portugal, na grande
maioria dos casos, as garantias dos crditos tributrios no esto sujeitas a registo, o que
leva a um efeito surpresa indesejvel para os restantes credores93, especialmente para os
credores hipotecrios na grande maioria bancos, que concedem crditos hipotecrios
tendo como consequncia uma grande insegurana no comrcio jurdico e instabilidade no
prprio sistema financeiro94.Seguimos o caminho traado por Vnia Lopes Neto, segundo
o qual apenas deveriam existir garantias para os crditos tributrios se as mesmas fossem
registadas, sendo uma via idnea para acautelar a segurana jurdica, acabando-se com as
aludidas surpresas indesejveis para os restantes credores95.

91
92

SERRA, Catarina. A Falncia no quadro da


SOUSA, Antnio Frada de, op. cit.,p. 63.

Tutela Jurisdicional dos Direitos de Crdito. Op. cit., p. 153.

93

Neste contexto, para uma maior segurana jurdica, apenas deveriam existir garantias para os crditos
tributrios se as mesmas fossem registadas.
94
NETO, Vnia Lopes, op. cit., p. 76.
95
NETO, Vnia Lopes, op. cit., p. 77.

31

Para a autora este conflito de interesses (entre os credores privilegiados e os


restantes) que deve ser analisado sob o ponto de vista da eficincia econmica das solues
alternativas, para que se perfilhe aquela que menor prejuzo provoque, pois estando em
causa interesses incompatveis, a escolha de um envolve inevitavelmente prejuzo para o
outro96.
De um ponto de vista de eficincia econmica, os excessivos privilgios creditrios
concedidos Administrao Tributria conduzem, a nosso ver, a um desinteresse do rgo
na cooperao no processo de insolvncia pois, quando se constitui parte em processo de
insolvncia j sabe, antecipadamente, que os seus crditos vo ser pagos com prioridade
em relao aos restantes credores, no contribuindo ou contribuindo muito pouco para o
bom desfecho do processo, pelo menos na perspetiva dos restantes credores.
Ao estar munida de privilgios creditrios, a Administrao Tributria acaba por ver
os seus crditos satisfeitos, sem qualquer tipo de esforo, sendo um free rider dos outros
credores, mais diligentes97.
Esta passividade da Administrao Tributria perante o processo de insolvncia
inaceitvel, uma vez que o Estado em nome do interesse pblico deveria, ser o primeiro a
dar exemplo na participao do sacrifcio comum que os deveres de solidariedade
econmica e social ditam que sejam feitos em ordem, por exemplo, da recuperao de
empresas98.
De forma a evitar este desinteresse do Estado no processo de insolvncia, ou melhor,
nos objetivos que visam o processo da insolvncia, j o antigo CPEREF99 tomou algumas
medidas. Tal objetivo foi concretizado pelo artigo 152. 100 do referido diploma, que
extinguiu os privilgios creditrios do Estado, das autarquias locais e das instituies de
segurana social, passando os respetivos crditos a ser exigidos como crditos comuns.
Contudo, o artigo 97. do CIRE101 ao manter os privilgios de que fruem os crditos do
Estado, das Autarquias Locais e da Segurana Social, ou seja, dos impostos constitudos ou
vencidos h menos de 12 meses da data do incio do processo de insolvncia, acabou por
introduziu um novo retrocesso relativamente a esta matria102.
96

NETO, Vnia Lopes, op. cit., p.77.


NETO, Vnia Lopes, op. cit., p. 82.
98
MORAIS, Rui Duarte. Os credores tributrios
97

no processo de insolvncia. Op. cit., p. 219.


Ponto n. 6 do prembulo do DL n. 132/93,de 23 de Abril, que aprovou o CPEREF.
100
Alterado pelo DL n. 315/98, de 20 de Outubro.
101
DL n. 52/2004 de 20 de Abril.
102
H aqui que salientar um pormenor no despiciendo. Tratando-se de privilgios gerais, extinguem-se os
constitudos mais de doze meses antes da data do incio do processo de insolvncia. Como o nascimento
99

32

Nestes termos, cremos, em consonncia com Rui Duarte Morais, que se aplica e se
mantm vlido o decidido pelo STJ, em sede de revista ampliada 103 , no domnio da
legislao anterior, julgando que tal extino de privilgios no abarca os que garantem
crditos do Estado104.
Apesar dos impostos constitudos ou vencidos h menos de 12 meses da data do
incio do processo de insolvncia permanecerem com privilgios creditrios (alnea a) do
artigo 97. do CIRE a contrario), a verdade que os restantes crditos tributrios acabam
por ter a possibilidade de gozar igualmente de privilgios dado que o novo regime geral
permite administrao fiscal a qual dispe de uma ampla prerrogativa para constituir
hipotecas105, manter, por esta forma, o carcter preferencial dos seus crditos, mesmo que
muito antigos (salvaguardando os prazos prescricionais). Assim, temos que, em frustrao
dos objetivos visados pelo legislador quando decidiu tornar efeito normal da declarao
de insolvncia a abolio dos crditos associados aos crditos fiscais, estes mantero o
seu carcter de crditos garantidos ou privilegiados, independentemente da respetiva
antiguidade, sempre que a administrao fiscal seja diligente na constituio de hipotecas
legais106.
Para alm deste desinteresse demostrado, a respeito do bom desenlace do processo de
insolvncia, bem como na recuperao do devedor, a inrcia da Administrao Tributria
faz com que os restantes credores percam igualmente o interesse para impulsionarem o
processo de insolvncia, dado que sabem a priori que tm um rival muito poderoso que
ir, seguramente, ganhar esta batalha. Assim, se os privilgios creditrios fiscais j
encerram em si mesmos uma grande dose de desigualdade face ao credor comum, mais
beneficiados ficam com a sua excluso da exonerao107.

(constituio) do privilgio contemporneo do nascimento do crdito a que est associado, tal significa que
cessam os privilgios gerais relativos a tributos cujo facto gerador (ou a sua concluso, no caso dos impostos
peridicos) tenha acontecido h mais de doze meses. Mas, relativamente aos privilgios creditrios especiais,
o prazo conta-se relativamente data do vencimento da dvida de imposto assim garantida. Significa isto que,
por exemplo, se mantm os privilgios creditrios especiais que garantem o pagamento da Contribuio
Autrquica/IMI relativa a anuidades anteriores que tenham sido inscritas para cobrana (para utilizar a
linguagem do artigo 744., n.1, do Cdigo Civil) no ano anterior ao da declarao de insolvncia, MORAIS,
Rui Duarte. A execuo Fiscal. Op. cit., nota de rodap n. 513, p. 229.
103
STJ, Jurisprudncia n. 1/2001, DR, I-A, 5/01/01, p. 52 e ss.
104
MORAIS, Rui Duarte. Os crditos tributrios no processo de insolvncia. Op. cit., p. 219.
105
Como se pode verificar pelo artigo 195. do CPPT quando o risco financeiro envolvido o torne
recomendvel, o rgo de execuo fiscal, para garantia dos crditos tributrios, poder fundamentadamente
constituir hipoteca legal ao penhor, de forma a que assegure a totalidade da dvida exequenda e acrescido.
106
MORAIS, Rui Duarte. Os crditos tributrios no processo de insolvncia. Op. cit., pp. 220 e 221.
107
MARTINS, Lus M.Recuperao de Pessoas Singulares. Vol. I, 2011, Almedina, p. 92.

33

Contudo, as regalias dos crditos tributrios no se ficam por aqui, tambm o regime
da sua prescrio merece alguns comentrios, os quais sero dados no ponto que se segue.

5. O REGIME DA PRESCRIO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS


Segundo o exposto no n. 1 do artigo 48. da LGT, as dvidas tributrias prescrevem,
salvo o disposto na lei especial, no prazo de oito 108 anos contados, nos impostos
peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos
de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu, exceto no imposto
sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributao seja
efetuada por reteno na fonte a ttulo definitivo, caso em que aquele prazo se conta a
partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou, respetivamente, a
exigibilidade do imposto ou o facto tributrio.
Ou seja, aliado ao carter privilegiado dos crditos tributrios pertencentes mquina
fiscal e sua excluso da exonerao, aqueles crditos gozam, ainda, de um regime
claramente mais favorvel, em relao aos restantes crditos, prevendo a lei causas
interruptivas e suspensivas que, nos crditos em questo, encontram-se tipificadas em
maior nmero. Nesta lgica, enquanto no direito privado o instituto da prescrio encontra
o seu fundamento na negligncia, no desinteresse do credor, que seriam interpretados
como renncia tcita ao seu direito, no direito fiscal a prescrio encontra o seu
fundamento na certeza e estabilidade das relaes sociais, que no se compadece com a
cobrana de impostos cujos pressupostos, ou cujo vencimento, se situem em pocas muito
remotas109.
Ainda quanto ao regime da prescrio dos crditos tributrios, a Lei do Oramento de
Estado para 2007110 eliminou o anterior n. 2 do artigo 49. da LGT que disciplinava a
converso da interrupo 111 da prescrio em suspenso 112 da prescrio sempre que o

108

Prazo esse que em geral era de 10 anos- artigo 34. do CPT, LOURENO, Lcio Augusto Pimentel, op.
cit., p. 77.
109
Cfr. MARTNEZ, Pedro Soares. Direito Fiscal. 7 ed. Coimbra, 1993, p. 274. No mesmo sentido,
RODRIGUES, Benjamim Silva. A Prescrio no Direito Tributrio, in: AAVV, Problemas Fundamentais do
Direito Tributrio, Vislis Editores, 1999, pp. 264-265.
110
Lei n. 53-A/2006 de 29 de Dezembro que aprovou o Oramento de Estado para 2007.
111
Note-se que com a interrupo o prazo comea a contar de novo, desaproveitando todo o tempo decorrido
anteriormente.

34

processo estivesse parado por perodo superior a um ano por facto no imputvel ao sujeito
passivo, passando a prever que a interrupo tem lugar uma nica vez, com o facto que se
verificar em primeiro lugar, conforme dispe o n. 3 do artigo 49. da LGT.
Contudo, esta regra no tem aplicao retroativa, no abrangendo as interrupes
geradas at 31 de Dezembro de 2006. O mesmo ser dizer que as interrupes ocorridas
antes daquela data, caso tenham ocorrido sucessivas causas de interrupo da prescrio,
so contabilizadas na sua totalidade, desde que ocorram aps a cessao do efeito
interruptivo das anteriores113. Assim, existindo uma interrupo, comea a correr novo
prazo a partir do ato impeditivo, o qual se pode suspender, enquanto no existir deciso
definitiva ou trnsito em julgado que ponha termo ao processo. Tal acontece nos casos de
reclamao graciosa, impugnao judicial ou recurso judicial, que determinam a suspenso
da cobrana da dvida exequenda, conforme o exposto no n. 1 do artigo 169. do CPPT.
Acontece que, e de harmonia com o disposto no n. 2 do artigo 169. do CPPT, a
reclamao graciosa, a impugnao judicial ou o recurso judicial s suspendem a cobrana
coerciva se tiver sido prestada garantia ou se a penhora garantir a totalidade da quantia
exequenda e do acrescido. Caso no haja lugar a prestao de garantia por parte do
devedor, ou melhor, do executado, ou se a penhora no garantir a quantia exequenda, o
novo prazo continua a correr e a Administrao Tributria poder proceder venda dos
bens penhorados.
Nos casos da impugnao e da reclamao, que representam a grande percentagem do
nmero dos procedimentos tributrios existentes, a prescrio interrompe-se e, nas
situaes em que seja suspensa a cobrana da dvida, por esta se encontrar pendente, a
contagem da prescrio tambm suspende, o que afastar, naqueles casos, a possibilidade
da extino da obrigao tributria por prescrio.
J no que toca aos processos de insolvncia, o risco de negligncia do credor Estado
no ocorre, na medida em que os prazos de caducidade e prescrio suspendem desde a
prolao da sentena de declarao de insolvncia at ao encerramento do processo,
conforme dispe o artigo 100. do CIRE114.
112

Com a suspenso o prazo deixa de contar e, quando a mesma terminar, o prazo continua a contar, ao
contrrio da interrupo, a suspenso aproveita o tempo decorrido anteriormente a ela.
113
Cfr. Acrdo do STA de 12 de Agosto de 2009 (processo n. 0748/09) disponvel em http://www.dgsi.pt/.
114
Apesar de esta causa de suspenso no se encontrar estipulada no artigo 49. da LGT, entendemos que os
crditos tributrios se suspendem nos termos do artigo 100. do CIRE. Assim, [r]econhecendo o prprio
legislador a incerteza quanto possibilidade de satisfao dos direitos de todos os credores e, por
conseguinte, a eventual inutilidade da avocao dos processos, por insuficincia da massa insolvente, no
seria legtimo que o prazo de prescrio corresse contra os mesmos, em decorrncia de um princpio geral

35

O fundamento desta suspenso tornar impossvel a ocorrncia de prescrio dos


crditos tributrios no decurso do processo de insolvncia, uma vez que a Administrao
Tributria (assim como os restantes credores) encontra-se impossibilitada de exercer o seu
direito de cobrana margem do processo de insolvncia.
Sobre o prisma do devedor, este, ao sair do processo de insolvncia do qual foi alvo, e
mesmo que lhe tenha sido concedido a exonerao do passivo restante, encontra-se numa
situao precria, pois, mesmo que apresente lucros, estes possivelmente sero
insuficientes para fazer face vida do quotidiano, quanto mais para cumprir com as suas
dvidas.
Assim, verificada a falta de bens penhorveis que constitui uma das situaes previstas
no artigo 272. do CPPT, a execuo no pode prosseguir, suspendendo-se a execuo mas
no se extinguindo a obrigao tributria pois, caso a situao financeira do executado
mostre melhorias, a execuo por dvidas em falhas115 prosseguir logo que se conheam
bens penhorveis do executado, conforme estabelece o artigo 274. do CPPT.
Importa reter pois que, com ou sem exonerao do passivo restante, atravs do
instituto da prescrio da obrigao tributria o devedor dificilmente se livrar das dvidas
tributrias.
No ser demasiado frisar que, deste modo, quando se exclurem as dvidas tributrias
da exonerao do passivo restante, o devedor cai num buraco sem fundo de sucessivas
manifestaes de incapacidade econmica.
Vejamos. No caso tpico de pessoa singular as dvidas contradas e de carcter
tributrio possivelmente sero em montante reduzido em relao a dvidas de outras
naturezas, mas o mesmo j no acontece em situaes em que o insolvente assumia a
posio de gerente de uma determinada empresa, tambm ela endividada. Aqui, caso se
acolhido no art. 321, n 1, do Cdigo Civil, segundo o qual a prescrio se suspende durante o perodo de
tempo em que o titular estiver impedido de fazer valer o seu direito. No contendendo o art. 100 do CIRE
com o regime de suspenso da prescrio das dvidas tributrias, consagrado nos arts. 48 a 49 da LGT, no
enferma de inconstitucionalidade orgnica, por violao dos arts. 103, n 2, e 165, n 1, alnea i), da CRP,
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo (processo n. 01225/12), de 5/12/2012, (relator: Fernanda
Mas), disponvel em www.dgsi.pt. Em sentido contrrio vide Acrdo do Supremo Tribunal
Administrativo (processo n. 0115/12), de 12/04/2012, relator Francisco Rothes, disponvel em www.dgsi.pt,
referindo que [a] declarao de falncia no suspende o prazo de prescrio, s determinando a sustao das
execues a fim de serem apensadas ao processo de falncia para a correrem os seus termos como
reclamao dos crditos exequendos.
115
De harmonia com o preceituado no art. 274. do CPPT, a execuo por dvida declarada em falhas
prosseguir, sem necessidade de nova citao e a todo o tempo, salvo prescrio, logo que haja conhecimento
de que o executado, seus sucessores ou outros responsveis possuem bens penhorveis, SOUSA, Jorge Lopes
de. Cdigo de procedimento e processo tributrio anotado e comentado. Vol. IV (239. a 293.), 6. edio,
reas Editora, p. 265.

36

verifiquem os pressupostos constantes nos artigos 23. e 24. da LGT, opera o fenmeno da
reverso da execuo fiscal e, consequentemente, as dvidas tributrias que numa primeira
linha deveriam ser cumpridas pela empresa, recairo na esfera do sujeito individual e,
consequentemente, tais dvidas tero que ser pagas pelo gerente, sendo que, nesse caso, e
ao contrrio do primeiro, os crditos tributrios por cumprir podem representar uma fatia
considervel do passivo do gerente que mais tarde poder tornar-se, novamente, insolvente.
Ao longo de todo este processo, excessivamente moroso, o devedor, para alm de no
vislumbrar a libertao das dvidas tributrias, ainda incorre em custos psicolgicos tais
como alguma ansiedade e nervosismo (). Estes custos emocionais so, como sabido,
intangveis e no constituem uma despesa pecuniria direta, pelo que so difceis de avaliar
e mensurar. No devem, todavia, deixar de ser tomados em considerao116.
Aps

termos

analisado

os

inconvenientes,

as

razes

os

fundamentos

tradicionalmente apresentados para a excluso dos crditos tributrios da exonerao e


salientado que a melhor soluo passaria pela incluso dos mesmos na exonerao, por se
tratar de uma medida que traria mais benefcios, quer para o errio pblico, atravs da
arrecadao de mais receita, quer para o devedor que ao libertar-se de tais dvidas poderia
retomar a sua atividade, assumiremos um outro ponto digno de referncia: a possvel
insero de uma clusula salvo regresso de melhor fortuna como condio para a
incluso dos crditos tributrios na exonerao do passivo restante.
Assim, e tendo em conta apenas casos pontuais, caber ao ponto seguinte referenciar
possveis formas de esta clusula operar.

6. INCLUSO DA CLUSULA SALVO REGRESSO DE MELHOR FORTUNA?


Uma soluo equilibrada para se incluir os crditos tributrios na exonerao do
passivo restante passar, a nosso ver, pela clusula salvo regresso de melhor fortuna.
Apesar de esta clusula estar prevista no plano de insolvncia 117 , consideramos que
poderia ser acolhida no instituto da exonerao do passivo restante.
Contudo, esta clusula apenas deveria ser acionada em casos pontuais, nas situaes
em que o devedor/contribuinte recebesse algo de um evento fortuito, demonstrasse um
116

LOPES, Cidlia M. Mota. Os custos psicolgicos no sistema fiscal portugus. In: Fiscalidade revista de
Direito e Gesto Fiscal, edio do Instituto Superior de Gesto Trimestral Outubro Dezembro de 2007, p.
64.
117
Na alnea a) do artigo 196. do CIRE.

37

ganho repentino e alheio a razes que, em primeiro lugar, legitimaram a exonerao, isto ,
razes de capital humano. A ttulo de exemplo, se o sujeito A ganhasse o Euromilhes,
recebesse uma herana milionria, ou apostasse na bolsa 118 recebendo uma quantia
exorbitante, nesses casos, e apenas nesses, ou seja, em rendimentos no empresariais,
obtidos fora do contexto normal de uma atividade produtiva119, somos da opinio que se
justificaria a aplicao desta clusula.
No caso em que o devedor singrou na vida custa do seu trabalho, do seu capital
humano, somos da opinio que no se deveria aplicar esta clusula, pois caso se aplicasse
nestas situaes, a exonerao perderia grande parte do seu efeito til. Porm, em casos de
wind fall gains parece-nos compreensvel que o devedor, a partir do momento que se
encontre nessa situao, no se veja exonerado das dvidas tributrias, pagando ao Estado
as suas dvidas.
Os restantes contribuintes sacrificaram-se, atravs do aumento dos impostos, para que
o devedor fosse exonerado das dvidas tributrias, todavia este sacrifcio seria em prol de
um bem maior: incentivar o devedor a criar riqueza na sociedade, salvaguardando-se o
capital humano. Mas, nos casos em que o devedor obtivesse acrscimos patrimoniais no
decorrentes da sua atividade, parece-nos perfeitamente compreensvel que o devedor
tivesse que pagar as suas dvidas tributrias porque, nestes casos, os ganhos no proviriam
do seu capital humano, que constitui, como vimos, o objetivo primordial da exonerao,
mas sim de um evento ocasional, inesperado, no fazendo qualquer sentido a penalizao
permanente, atravs do aumento dos impostos, dos restantes contribuintes.
Com certeza que os critrios para se aplicar esta clusula seriam muito difceis de
definir, porm considermos que tais critrios poderiam ser fornecidos pela obteno de
rendimentos no empresariais que alcanassem o ltimo escalo de IRS. Neste caso,
poder-se-ia aplicar, por exemplo, uma sobretaxa de IRS anestesiante. Todavia, entendemos
que tais critrios, apenas poderiam ser definidos e verificados pelo juiz. Como, ao juiz
que cabe a deciso da concesso ou no do benefcio da exonerao do passivo restante,
atravs da verificao dos requisitos intrnsecos mesma, tambm seria a ele a quem
caberia a deciso da aplicao daquela clusula.
No pretendemos aqui desenvolver quer os critrios para se apurar as situaes em que
esta clusula pudesse operar, quer uma anlise custo-benefcio na aplicao da mesma na
118

A ttulo individual.
Rendimentos enquadrveis na Categoria G de IRS, referente a incrementos patrimoniais. MORAIS, Rui
Duarte. Sobre o IRS. Almedina, 2. edio, 2008, p. 126.
119

38

exonerao, apenas encontrar um ponto de equilbrio para que se pudesse avanar com a
medida da incluso dos crditos tributrios na exonerao, por considerarmos a sua
excluso liminar intolervel.

39

CONCLUSO

Cabe-nos agora expor os pontos que consideramos fulcrais de uma problemtica, ab


initio, com a maior relevncia prtica.
Em primeiro lugar, pudemos verificar que o intuito do legislador portugus, ao
transportar a exonerao do passivo restante da Insolvenzordnung da lei alem, foi libertar
o devedor das suas dvidas, para que este se reintegrasse plenamente na vida econmica,
tanto como membro produtivo, como enquanto consumidor. Para tal, verificmos a
consequente necessidade de preservar, a todo o custo, o capital humano, enquanto motor
do desenvolvimento econmico e impulsionador do empreendedorismo.
Porm, ao analisarmos tal instituto, apurmos que nem todas as dvidas so
perdoadas com a exonerao do passivo restante. Assim, a alnea c) do n. 2 do artigo 245.
do CIRE estipula que as dvidas tributrias se encontram excludas da exonerao. Tal
medida , como vimos, uma manifestao do princpio geral da indisponibilidade do
imposto.
Contudo, a lei deveria prever situaes excecionais, em que o perdo das dvidas
tributrias pudesse acontecer nos processos de insolvncia, j que a inflexibilidade das leis
tributrias poder prejudicar a recuperao econmica das pessoas singulares e afetar os
prprios interesses creditcios do Estado, como tivemos oportunidade de verificar. Para
alm do exposto, os crditos tributrios beneficiam ainda de proteo extra, como os
privilgios creditrios e o prprio regime da prescrio das obrigaes tributrias, que
fazem com que tais crditos dificilmente se extingam.
Acrescendo a tudo isto, a medida de excluso dos crditos tributrios mostra-se
claramente desproporcional aos fins que visava alcanar, ou seja, a arrecadao de receita
para a manuteno do interesse pblico do Estado Social, pois o mal provocado a que d
lugar claramente superior ao bem conseguido, falhando deste modo, no teste da
proporcionalidade.
do nosso entendimento que, caso as dvidas tributrias fossem includas na
exonerao, o Estado conseguiria arrecadar mais receita do que com a excluso daquelas.
Alm do referido, a adoo de tal medida deturpa o motivo que levou o legislador a
acolher tal instituto, perdendo a exonerao o seu efeito til.
Uma soluo equilibrada poderia ser dada pela introduo de uma clusula salvo
regresso de melhor fortuna que funcionaria como condio para a incluso dos crditos
40

tributrios na exonerao. Operando tal clusula em casos de wind fall gains, poderia ser
uma soluo positiva sob o ponto de vista custo-benefcio que se poderia aplicar para que
os crditos tributrios fossem includos na exonerao. Esta clusula, por um lado,
manteria a preservao do capital humano, do empreendedorismo inerente exonerao e,
por outro, evitaria um sacrifcio injustificado dos restantes contribuintes.

41

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