Vous êtes sur la page 1sur 7

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Aspecte privind
consolidarea conturilor

drd. Adelina Bl`janu

M |n a doua parte a Ordinului ministrului finan]elor publice nr. 1.752/2005


pentru aprobarea reglement`rilor contabile conforme cu directivele euro-
pene sunt prev`zute reguli de consolidare a situa]iilor financiare conforme
c
cu directiva a VII-a CEE.

o Ce este consolidarea? o
Consolidarea reprezint` de fapt cuprinderea tuturor elementelor
n situa]iilor financiare ale entit`]ilor dintr-un grup, \ntr-un singur set de situ-
a]ii financiare [i prezentarea lor ca situa]ii financiare apar]inånd unei sin-
gure entit`]i economice. n
o Prin modific`rile ulterioare ale Ordinului nr. 1.752/2005 (Ordinul
nr. 2.374/2007) se stabile[te c` o societate-mam` poate \ntocmi situa]iile fi-
nanciare consolidate, fie \n conformitate cu Directiva a VII-a a CEE, fie \n
t
conformitate cu Standardele Interna]ionale de Raportare Financiar`.

g Diferen]a major` \ntre directive [i IFRS


|n IFRS nu se prev`d anumite criterii de m`rime pe care trebuie s` le \ndeplineasc`
societatea-mam` [i filialele sale, ci doar c` toate filialele trebuie consolidate \n situa]ia \n
a
r care utilizatorii doresc situa]ii financiare la nivel de grup.

Necesitatea consolid=rii

a Necesitatea consolid`rii rezid` din cerin]a reglement`rilor na]ionale de prezentare a


imaginii fidele a patrimoniului, pozi]iei [i performan]ei financiare ale unei entit`]i.
b
f
Cine \ntocme[te situa]ii financiare consolidate?
Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea regle-
ment`rilor contabile conforme cu directivele europene stabile[te criteriile \n func]ie de
i
care o entitate, numit` societate-mam`, \ntocme[te situa]ii financiare consolidate, dup`

i cum urmeaz`:

✓ De]ine majoritatea drepturilor de vot ale ac]ionarilor sau asocia]ilor \ntr-o alt` entitate,
denumit` filial`.
l
✓ Este ac]ionar sau asociat al unei entit`]i [i majoritatea membrilor organelor de adminis-

i tra]ie, conducere [i de supraveghere ale entit`]ii \n cauz` (filial`) care au \ndeplinit


aceste func]ii \n cursul exerci]iului financiar, \n cursul exerci]iului financiar precedent
[i pån` \n momentul \ntocmirii situa]iilor financiare anuale consolidate, au fost numi]i
e
doar ca rezultat al exercit`rii drepturilor lor de vot.

Revista Romån` de Monografii Contabile ● www.monografii.ro; www.contabilul.ro 1


Cele mai c`utate 50 monografii contabile

✓ Este ac]ionar sau asociat al unei filiale [i de]ine singur controlul asupra majorit`]ii drepturilor de vot ale ac]ionarilor
sau asocia]ilor acelei filiale, ca urmare a unui acord \ncheiat cu al]i ac]ionari sau asocia]i.
✓ Este ac]ionar sau asociat al unei filiale [i are dreptul de a exercita o influen]` dominant` asupra acelei filiale, \n temeiul
unui contract \ncheiat cu entitatea \n cauz` sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac` legisla]ia aplicabil`
filialei permite astfel de contracte sau clauze.
✓ Societatea-mam` de]ine puterea de a exercita sau exercit` efectiv o influen]` dominant` sau control asupra unei filiale.
✓ Este ac]ionar sau asociat al unei filiale [i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de admi-
nistra]ie, conducere [i de supraveghere ale acelei filiale.
✓ Societatea-mam` [i filiala sunt conduse pe o baz` unificat` de c`tre societatea-mam`.

Scutirea de la \ntocmirea situa]iilor financiare consolidate


Punctul 13 din Reglement`rile contabile de mai sus stipuleaz` c` o societate-mam` este scutit` de la \ntocmirea
situa]iilor financiare anuale consolidate dac` la data bilan]ului entit`]ile care urmeaz` s` fie consolidate nu dep`[esc
\mpreun`, pe baza celor mai recente situa]ii financiare anuale ale acestora, limitele a 2 dintre urm`toarele 3 criterii,
numite criterii de m`rime:

● total active – 17.520.000 euro;


● cifra de afaceri net` – 35.040.000 euro;
● num`r mediu de salaria]i \n cursul exerci]iului financiar – 250.

Aceste criterii de m`rime se determin` dup` eliminarea profiturilor [i pierderilor rezultate din tranzac]iile efectuate
\ntre entit`]ile incluse \n consolidare. Totodat` trebuie re]inut c` scutirea nu se aplic` dac` una dintre filialele care
urmeaz` s` fie consolidate este o entitate ale c`rei valori mobiliare sunt admise la tranzac]ionare pe o pia]` reglementat`,
\n conformitate cu legisla]ia \n vigoare privind pia]a de capital.

Excep]ii de la \ntocmirea situa]iilor financiare consolidate


Reglement`rile contabile prev`d c` o societate-mam` este scutit` de la \ntocmirea situa]iilor financiare consolidate,
dac` aceasta este o filial` a unei alte societ`]i-mam`, aceasta din urm` fiind o societate \nfiin]at` \n conformitate cu legea
romån` sau cu legea unui alt stat membru UE, cu respectarea urm`toarelor condi]ii:

✓ societatea-mam` de]ine toate ac]iunile filialei (care este la råndul ei o societate-mam`) exceptate;
✓ societatea-mam` de]ine 90% sau mai mult din ac]iunile societ`]ii exceptate, astfel \ncåt:
● societatea-mam` [i toate filialele sale trebuie s` fie consolidate \n situa]iile finaciare ale unui grup mai mare
de entit`]i, societatea-mam` a grupului de entit`]ii fiind constituit` \n conformitate cu legea romån` sau cu
legea unui alt stat membru UE;
● situa]iile financiare consolidate [i raportul consolidat al administratorilor, ale grupului de entit`]i trebuie
\ntocmite de societatea-mam` a grupului de entit`]i [i auditate \n conformitate cu prevederile legale ale sta-
tului \n care societatea-mam` \[i are sediul.

ATEN}IE!
Nicio excep]ie de la \ntocmirea situa]iilor financiare consolidate nu se aplic` \n condi]iile \n care:
✓ valorile mobiliare ale societ`]ii-mam` sunt admise spre tranzac]ionare pe o pia]` reglementat` sau
✓ elaborarea de situa]ii financiare consolidate este cerut` de o institu]ie a statului sau pentru informarea salaria]ilor.

Componentele situa]iilor financiare consolidate


Reglement`rile contabile \n vigoare stabilesc 3 componente ale situa]iilor financiare consolidate:
✓ bilan] consolidat;
✓ cont de profit [i pierdere consolidat;
✓ note explicative la situa]iile financiare anuale consolidate.
Aceste elemente trebuie prezentate ca un tot unitar.

2 R&S RENTROP & STRATON


Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Metode de consolidare
A. Metoda global`

Aceast` metod` este utilizat` la consolidarea filialelor.

Potrivit acestei metode, activele [i datoriile entit`]ilor incluse \n consolidare se \ncorporeaz` \n totalitate \n bilan]ul
consolidat, prin \nsumarea elementelor similare. Veniturile [i cheltuielile entit`]ilor incluse \n consolidare se \ncorpo-
reaz` \n totalitate \n contul de profit [i pierdere consolidat, prin \nsumarea elementelor similare, iar suma atribuibil` ac-
]iunilor \n filialele incluse \n consolidare, de]inute de alte persoane decåt entit`]ile incluse \n consolidare, se prezint` se-
parat \n bilan]ul consolidat, la elementul „Interese minoritare“.

B. Metoda propor]ional`

Aceast` metod` este utilizat` \n cazul entit`]ilor controlate \n comun.

Potrivit acestei metode, bilan]ul asocia]ilor include partea din activele lor controlate \n comun, precum [i partea da-
toriilor pentru care r`spund solidar. Contul de profit [i pierdere cuprinde partea din veniturile [i cheltuielile entit`]ii con-
trolate \n comun. Elementele similare din situa]iile financiare proprii ale asocia]ilor sunt adunate cu partea din activele,
datoriile sau veniturile entit`]ii controlate \n comun.

C. Metoda punerii \n echivalen]`

Aceast` metod` este utilizat` la consolidarea entit`]ilor asociate.

|n acest sens, dac` o entitate inclus` \n consolidare exercit` o influen]` semnificativ` asupra politicii opera]ionale [i
financiare a unei entit`]i care nu este inclus` \n consolidare (\ntreprindere asociat`), \n care de]ine un interes de partici-
pare, acel interes de participare se prezint` \n bilan]ul consolidat la elementul „Titluri puse \n echivalen]`“.

Cum se \ntocmesc situa]iile financiare consolidate?


|ntocmirea unui set de situa]ii financiare consolidate implic` combinarea situa]iilor financiare ale societ`]ii-mam` [i
ale filialelor sale pe o baz` linie cu linie, adunånd \mpreun` elementele asem`n`toare de active, datorii, capitaluri pro-
prii, venituri [i cheltuieli.

Totodat`:

✓ valoarea contabil` a investi]iilor societ`]ii-mam` [i partea sa de capitaluri proprii din filial` sunt eliminate din conso-
lidare;
✓ tranzac]iile intergrup [i soldurile intragrup sunt eliminate \n totalitate;
✓ interesele minoritare ale activelor nete ale filialelor consolidate sunt identificate [i prezentate separat \n situa]iile finan-
ciare consolidate;
✓ profiturile consolidate sunt ajustate pentru dividendele referen]iale cumulate ale filialelor.

Exemplu
Se consider` o societate-mam` „A“ care de]ine 75% din capitalul social al filialei „B“. Situa]iile financiare la
31 decembrie anul N ale celor dou` entit`]i se prezint` dup` cum urmeaz`:

Revista Romån` de Monografii Contabile ● www.monografii.ro; www.contabilul.ro 3


Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Bilan] entitatea „A“

Elemente Sume
Active imobilizate 23.000.000
Imobiliz`ri corporale 8.000.000
Investi]ie \n Filial` 15.000.000
Active curente 12.500.000
Casa [i conturi la b`nci 7.000.000
Stocuri 4.000.000
Crean]e 1.000.000
Alte crean]e 500.000
Total active (active imobilizate + active curente) 35.500.000
Datorii 4.000.000
Capital social 10.000.000
Rezerve, rezultat curent [i rezultat reportat 21.500.000
Capitaluri proprii – total 31.500.000
Total pasive (datorii + capitaluri proprii) 35.500.000

Bilan] entitatea „B“

Elemente Sume
Active imobilizate 25.000.000
Imobiliz`ri corporale 25.000.000
Investi]ie \n Filial` –
Active curente 9.000.000
Casa [i conturi la b`nci –
Stocuri 6.000.000
Crean]e 3.000.000
Alte crean]e –
Total active (active imobilizate + active curente) 34.000.000
Datorii, din care 4.000.000
Creditori 2.000.000
Dividende propuse 2.000.000
Capital social 20.000.000
Rezerve, rezultat curent [i rezultat reportat 10.000.000
Capitaluri proprii – total 30.000.000
Total pasive (datorii + capitaluri proprii) 34.000.000

4 R&S RENTROP & STRATON


Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Extras din contul de profit [i pierdere – entitatea „A“

Elemente Sume
Cifra de afaceri net` 100.000.000
Alte venituri din exploatare 2.000.000
Venituri din exploatare – total 102.000.000
Cheltuieli de exploatare – total 85.000.000
Cheltuieli financiare – total 10.000.000
Impozitul pe profit 1.120.000
Profitul exerci]iului financiar 5.880.000

Extras din contul de profit [i pierdere – entitatea „B“

Elemente Sume
Cifra de afaceri net` 48.000.000
Alte venituri din exploatare 2.000.000
Venituri din exploatare – total 50.000.000
Cheltuieli de exploatare – total 47.000.000
Cheltuieli financiare – total –
Impozitul pe profit 480.000
Profitul exerci]iului financiar 2.520.000

Informa]ii suplimentare:

✓ Societatea „B“ este de]inut` \nc` de la \nfiin]are, ceea ce \nseamn` c` \ntreaga sum`, ce reprezint` rezervele societ`]ii
„B“, va fi consolidat`.

✓ Cursul de schimb valutar comunicat de Banca Na]ional` a Romåniei, valabil pentru data bilan]ului, este de 3,5
lei/euro.

✓ Dividendele \nregistrate \n bilan]ul societ`]ii „B“ nu sunt eviden]iate \n bilan]ul societ`]ii „A“ [i trebuie eliminate la
consolidare.

|n primul rånd trebuie s` stabilim dac` entitatea „A“ trebuie s` \ntocmeasc` situa]ii financiare consolidate.

Pentru a \ntocmi situa]ii financiare consolidate, o entitate trebuie:


● fie s` dep`[easc` 2 din cele 3 criterii de m`rime,

● fie ca valorile sale sau ale unei filiale s` fie admise spre tranzac]ionare pe o pia]` reglementat`. Presupunem
c` nicio societate din cele 2 nu de]ine ac]iuni tranzac]ionate pe o pia]` reglementat`.

Revista Romån` de Monografii Contabile ● www.monografii.ro; www.contabilul.ro 5


Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Calculul criteriilor de m=rime


1. Calcul profit intragrup

Acesta se face \n vederea elimin`rii profiturilor intragrup la calculul indicatorilor de m`rime.


|ntrucåt nu au existat tranzac]ii comerciale intragrup [i fiecare societate \[i desf`[oar` activitatea independent,
rezult` c` nu exist` profituri interne \n cadrul grupului.

Formul` de calcul:

Profitul intragrup = Pre] vånzare stoc – Pre] de achizi]ie


Profit intragrup = 0, deoarece nu avem vånz`ri/cump`r`ri \n cadrul grupului

2. Calculul activelor totale consolidate

Active totale consolidate = Active totale ale societ`]ii mam` + Active totale ale filialei – Profit intragrup
Active totale la societate-mam` = 35.500.000 u.m.
Active totale la filial` = 34.000.000 u.m.
Active totale consolidate = 69.500.000 u.m.
Contravaloare \n euro a activelor totale = 69.500.000/3,5 lei/euro = 19.851.143 euro

3. Calculul cifrei de afaceri nete

Cifra de afaceri net` = Cifra de afaceri net` „A“ + Cifra de afaceri „B“ – Profit intragrup
Cifra de afaceri net` = 100.000.000 lei + 48.000.000 lei – 0 lei = 148.000.000 u.m.
Contravaloare \n euro a cifrei de afaceri = 148.000.000/3,5 = 42.285.714 euro

4. Num`r mediu de salaria]i

|n timpul exerci]iului financiar num`rul mediu de salaria]i a fost de 250 de salaria]i.

|ntrucåt entitatea a dep`[it 2 din cele 3 criterii de m`rime la 31 decembrie anul N, num`rul mediu de salaria]i poate
fi mai mic de 250.

Prin urmare, entitatea \ntocme[te situa]ii financiare consolidate la 31 decembrie anul N, utilizånd metoda global` (se
mai nume[te [i metoda achizi]iei).

Bilan] consolidat 31 dec. Anul N

Elemente Bilan] Bilan] Ajust`ri consolidare Sume


societate-mam` filial`
1 2 3 4 5=2+3–4
Active imobilizate 23.000.000 25.000.000 33.000.000
Imobiliz`ri corporale 8.000.000 25.000.000 – 33.000.000
Investi]ie financiar` \n „A“ 15.000.000 – 15.000.000*)
Active curente 12.500.000 9.000.000 21.500.000
Casa [i conturi la b`nci 7.000.000 – 7.000.000
Stocuri 4.000.000 6.000.000 10.000.000
Crean]e 1.000.000 3.000.000 4.000.000
Alte crean]e 500.000 500.000
Total active 35.500.000 34.000.000 – 15.000.000 54.500.000
Datorii 4.000.000 4.000.000 – 1.500.000 6.500.000
Creditori 4.000.000 2.000.000 6.000.000

6 R&S RENTROP & STRATON


Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Dividende propuse 2.000.000 – 1.500.000**) 500.000


Capital social 10.000.000 20.000.000 – 20.000.000*) 10.000.000
Rezerve [i rezultat reportat 21.500.000 10.000.000 + 1.500.000**) 30.500.000
– 2.500.000***)
Capitaluri proprii – total 31.500.000 30.000.000 – 21.000.000 40.500.000
Interese minoritare – 7.500.000****)
Total pasive 35.500.000 34.000.000 54.500.000

Calcule ajust=ri [i elimin=ri \n bilan]ul consolidat


*) investi]ia net` (75% din capitalul social al filialei) 20.000.000 x 75% = 15.000.000 lei
|n coresponden]` se elimin` \n \ntregime capitalul social al filialei de 20.000.000 lei.
Nu rezult` fond comercial, deoarece nu exist` diferen]` \ntre pre]ul de achizi]ie [i valoarea just` ale activelor la data
achizi]iei. Achizi]ia a fost f`cut` \nc` de la \nfiin]are [i cele 2 valori sunt egale.

**) eliminarea dividendelor reciproce


Din total dividende pe care filiala trebuie s` le distribuie, 75 % din acestea trebuie s` ajung` la mam`, adic` \n cadrul
grupului. Acestea nefiind \nregistrate \n situa]iile individuale ale mamei, la consolidare se elimin` de la filial` [i se trec
\n profitul consolidat. Suma lor este de 1.500.000 lei (2.000.000 x 75%).

***) rezervele [i rezultatele care intr` \n consolidare de la filial` este de 7.500.000 lei, adic` 10.000.000 x 75%, deoarece
restul de 25% (2.500.000) se elimin`, fiind profitul aferent interesului minoritar.

****) interesul minoritar \n valoare de 7.500.000 lei a fost determinat dup` urm`toarea formul`:
Activele nete ale filialei la data bilan]ului x 25% (30.000.000 x 25% = 7.500.000).

Revista Romån` de Monografii Contabile ● www.monografii.ro; www.contabilul.ro 7