5-Reglas para Utilizar El Crã©dito Fiscal

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GUA OPERATIVA DEL CONTADOR
Si un comprobante de pago presenta defectos

en su emisin puedo utilizar el crdito fiscal?
Reglas para utilizar

el crdito fiscal
Es posible aplicar el crdito fiscal si es que no
se cumpli con la bancarizacin del pago?
En qu supuestos corresponde aplicar la
prorrata del crdito fiscal?
Siempre es necesario reintegrar el crdito
fiscal tratndose de la enajenacin de activos?

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Andre Cachay Castaeda
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REGLAS PARA UTILIZAR EL

CRDITO FISCAL
PRIMERA EDICIN
ABRIL 2013
7,530 EJEMPLARES
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. N 822

Gaceta Jurdica S.A.
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
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REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
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DISEO DE CARTULA
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Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
NDICE
Introduccin
............................................................................................
I.
Caractersticas tcnicas del IGV y del crdito fiscal y su funcin .......
II.
Requisitos sustanciales ......................................................................
III. Requisitos formales ............................................................................
17
IV. Prorrata del crdito fiscal ....................................................................
35
V.
El crdito fiscal y su relacin con las operaciones no reales..............
40
VI. Preguntas y respuestas ......................................................................
42
Reglas
eglas para utilizar el crdito fiscal
REGLAS PARA UTILIZAR

EL CRDITO FISCAL
INTRODUCCIN
En su momento la doctrina ha sealado que: La deduccin del impuesto pagado con anterioridad es la esencia misma del impuesto sobre el valor aadido(1).
En efecto, si ampliamos un poco ms todo aquel razonamiento que guarda la citada
frase, diremos que el crdito fiscal constituye, ni ms ni menos, la pieza fundamental que no
puede faltar o soslayarse en una estructura de impuesto al consumo del tipo valor agregado.
As pues, gracias al crdito fiscal un impuesto al consumo, como lo es el Impuesto General
a las Ventas (IGV), puede materializar los objetivos tcnicos de neutralidad y recaudacin,
ya que, por un lado, se evita que los precios se vean incrementados de un modo artificial generando una distorsin en la economa de libre mercado, en tanto que, por otro lado, el fisco obtiene el tributo en la medida justa al percibir una suma equivalente aunque fraccionada en cada etapa de la cadena de produccin y comercializacin de bienes y servicios a la
que habra resultado de aplicar la tasa del impuesto directamente al valor de venta establecido al consumidor final, quien, en realidad, es el contribuyente de hecho, esto es, aquel que
termina por soportar con su patrimonio la carga del tributo.
Por esa razn los requisitos que el legislador fuera a establecer y/o regular a efectos de
ejercer el crdito fiscal debern tener en cuenta tales fundamentos tcnicos, pues estos no
constituyen unos simples enunciados abstractos o tericos, meramente exigibles a nivel doctrinario, sino que su observancia ha de permitir una correcta aplicacin del sistema, atendiendo a la importancia que reviste econmicamente este.
As pues, cuando el legislador olvida las razones tcnicas que justifican la existencia del
crdito fiscal, asumiendo que su exigencia nicamente tiene un valor de ndole acadmica,
permite que se sucedan consecuencias lamentables dado el establecimiento de requisitos
exagerados y hasta injustificados, principalmente a nivel formal, en donde por otorgar preponderancia a un excesivo control por parte de la Administracin Tributaria, se termina sancionando su inobservancia con la prdida del crdito fiscal, convirtiendo al impuesto al consumo en uno que fcilmente podra generar efectos confiscatorios.
Atendiendo a lo expuesto, a continuacin analizamos los elementos sustanciales y
formales establecidos en la normativa para la aplicacin correcta del crdito fiscal.
(1)
DEROUIN, Philippe. El Impuesto sobre el Valor Aadido en la CEE. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1981, p. 225.
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I.
CARACTERSTICAS TCNICAS DEL IGV Y DEL CRDITO FISCAL Y SU FUNCIN
Cuando revisamos las teoras relativas a la imposicin al consumo encontramos que esta
puede llegar a materializarse, bsicamente, a travs de tres mtodos de recaudacin, uno de
los cuales ha terminado por adoptar a lo largo de la historia el legislador de cada pas:
Impuestos monofsicos: estos afectan solo a una
de las etapas del proceso de produccin y comercializacin de bienes y servicios, ya sea a nivel de
productor, mayorista o consumidor final.
Impuestos plurifsicos acumulativos o en cascada: a pesar

de afectar a todas las etapas del proceso de produccin y
comercializacin de bienes y servicios, no admiten la posibilidad
de deducir suma alguna por el impuesto que ha incidido en las
adquisiciones de la etapa anterior, hecho que conduce a la acumulacin o efecto piramidal del tributo.
Impuestos plurifsicos no acumulativos: estos,

aplicndose a todos los niveles del proceso de
produccin y comercializacin de bienes y servicios, afectan solamente el valor agregado que se
da a cada uno de ellos en cada etapa.
A mayor abundamiento podemos sealar que un impuesto plurifsico no acumulativo es

aquel que en concreto genera un impacto tributario similar o equivalente a un tributo de carcter monofsico que se aplica a nivel del consumidor final de los bienes y servicios gravados en la economa, siendo as que el impuesto nicamente incidir sobre el valor agregado total de dicho bien o servicio destinado al consumo y que, en trminos generales, viene a
ser la hiptesis de incidencia que una vez materializada en hecho imponible se encuentra
gravada con el impuesto.
As pues, comentando las ventajas del tipo de estructura impositiva sobre el valor agregado, Luque Bustamante(2) sostiene que: Es as que el crdito fiscal permite que el fisco recaude por concepto del impuesto una suma equivalente a la que le habra correspondido si
el impuesto hubiese sido concebido como uno monofsico en la etapa final, con la ventaja
de que un impuesto del tipo IVA, en tanto impuesto plurifsico, a diferencia del anterior (que
solo grava la operacin que tiene lugar entre el minorista y el consumidor final), le asegura
la recaudacin del impuesto en forma paulatina y sin correr el riesgo de perderla en su totalidad ante una eventual omisin en la aplicacin del impuesto en la nica operacin gravada.
Siendo este ltimo mtodo de imposicin al consumo el que ha sido recogido por la mayor parte de legislaciones del mundo, en el Per no podra ser de otra manera. En efecto, el
IGV es un tributo que grava el consumo habiendo sido estructurado para ello sobre la base
de la tcnica del valor agregado. El IGV, adems, se estructura bajo el mtodo de sustraccin sobre base financiera y de impuesto contra impuesto, lo cual explicaremos a mayor detalle en los prrafos subsiguientes. Con base en ello, el IGV, en principio, solo debera incidir
(2)
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El Impuesto General a las Ventas. Tratamiento del crdito fiscal. Instituto Peruano de Derecho
Tributario, p. 175.
Reglas
sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin
de bienes y servicios que se ofertan en el mercado, con la finalidad de impedir que exista algn tipo de acumulacin del impuesto que conlleve una piramidacin de los precios de los
bienes y servicios gravados.
Siendo as las cosas, ntese que el principio bsico rector, a efectos de aplicar un impuesto que incide sobre el consumo, es que la afectacin patrimonial o econmica nicamente
debe tener como destinatario o sujeto incidido al consumidor final. El hecho de que los agentes intermediarios de la cadena de produccin de bienes y servicios hayan sido calificados
en nuestra legislacin como contribuyentes y, por lo tanto, como obligados a la declaracin
y pago del impuesto, no debe llevarnos a confusin: estos son meros recaudadores de una
parte fraccionada del gravamen, y su no incidencia efectiva patrimonial se ha de producir
gracias a los mecanismos de repercusin y deduccin que materializan jurdicamente la neutralidad del impuesto para los empresarios que actan en la cadena de distribucin, y el de
afectacin econmica del consumidor final(3).
Esa es la razn por la cual se seala que el presupuesto de hecho del IGV corresponde a
un presupuesto de hecho de formacin sucesiva compleja, en el que el consumo final representa, para las operaciones en fases anteriores realizadas por los contribuyentes de iure, una
condicin suspensiva que una vez cumplida supone la total realizacin del hecho imponible.
CONTRIBUYENTES
DEL IGV
CONTRIBUYENTE
DE DERECHO:
Designado por el
legislador en la
hiptesis de incidencia
del IVA.
CONTRIBUYENTE
DE HECHO:
Consumidor final
de los bienes y
servicios afectos.
Para trasladar el razonamiento doctrinario a nuestra realidad, bastar con sealar que el
impuesto recaudado por el fisco en las etapas intermedias debe ser equivalente a aplicar la
tasa de 18% (incluido el Impuesto de Promocin Municipal del 2%) sobre el valor final de los
bienes y servicios. Ntese que la importancia de la adopcin de un mecanismo de imposicin
sobre el valor agregado radica en que su correcta aplicacin conllevar que no se desnaturalice el hecho imponible que se pretende gravar, lo que podra suceder en caso que quien
soporte econmicamente el impuesto termine siendo el empresario, o en todo caso se exija una carga impositiva mayor de la que en esencia se desea imponer al consumidor final de
los bienes y servicios.
(3)
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor, 2009, p. 31.
La garanta de una aplicacin adecuada de los mecanismos expuestos est representada por el principio de neutralidad para el empresario y, por supuesto, para los precios, del impuesto pagado en cada etapa del ciclo de produccin y comercializacin de los bienes y servicios, de tal manera que el tributo incida nicamente sobre el valor agregado en cada una
de ellas.
Al respecto, con la finalidad de calcular dicho valor agregado en cada etapa del ciclo
de produccin y comercializacin, se han elaborado dos mecanismos: el de adicin y el de
sustraccin.
Mecanismo de adicin: a efectos de obtener el valor agregado se suman todos los factores de produccin incorporados al bien.
Mecanismo de sustraccin: consiste en determinar el valor agregado de una actividad

mediante la diferencia entre el valor bruto de produccin y el valor de los bienes intermedios y materias primas utilizadas.
En cuanto al mecanismo de sustraccin, este podr emplearse sobre base real o sobre
base financiera. De optarse por la deduccin sobre base real nicamente se permiten las deducciones referidas a bienes que se incorporan fsicamente en el producto vendido y siempre
que estos hubiesen sido integrados en el mismo periodo en que se pretende utilizar la deduccin. Distinto es el caso de la deduccin sobre base financiera, la cual puede operar a travs
de la modalidad de base contra base o bajo la modalidad de impuesto contra impuesto:
Modalidad base contra base: funciona tomando todas las ventas de un determinado
periodo y restndole todas las compras del mismo periodo. Al resultado conseguido se le
aplica la tasa del impuesto, obtenindose as el impuesto a pagar.
Modalidad impuesto contra impuesto: su aplicacin conlleva la idea de un verdadero crdito fiscal, segn el cual el contribuyente puede deducir del impuesto generado por las ventas
del periodo, los impuestos al consumo que han afectado las compras del mismo periodo.
En efecto, dicha modalidad supone deducir del impuesto por las ventas de un mes, el correspondiente a las compras o importaciones efectuadas en el mismo mes, independientemente del hecho de que los bienes vendidos provengan de la produccin del periodo o
de existencias anteriores, y aun cuando los bienes comprados no se hubieren utilizado en
la produccin del periodo.
Dicha deduccin sobre base financiera, en su modalidad de impuesto contra impuesto, ha

sido la que finalmente ha adoptado nuestro legislador, lo cual se confirma con lo sealado por
el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 791-4-97, segn la cual (...) el Impuesto General a las
Ventas en el Per ha sido estructurado como un impuesto cuyo valor agregado se determina
por el mtodo de sustraccin sobre base financiera, es decir, se permite emplear como crdito fiscal el impuesto que grav en un mes las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas de ese mismo periodo u otros posteriores, diferencindose as del mtodo de sustraccin sobre base real, en que este ltimo considera que el crdito fiscal puede ser generado
por cualquier insumo o bien utilizado en un proceso de produccin, sin importar cundo fueron adquiridos () la determinacin sobre base financiera, al exigir solo la consideracin de
las operaciones realizadas en el periodo al que corresponde la declaracin jurada, independiza la liquidacin y pago del Impuesto del ejercicio comercial y establece las obligaciones respectivas con una periodicidad mensual.
Reglas
De lo expuesto nos ser fcil advertir cmo el crdito fiscal termina siendo la piedra angular del sistema moderno de imposicin al consumo, permitiendo que la afectacin econmica
que este involucra solo se centre en el consumidor final de los bienes y servicios, mas no se
extienda a los fabricantes y mayoristas meros intermediarios en el proceso de produccin y
comercializacin, quienes cumpliendo su rol de contribuyentes de derecho trasladan o
repercuten la carga del tributo hacia aquel.
De la neutralidad del impuesto

Por las razones expuestas, en caso nos viramos obligados a resumir en una sola idea la
razn fundamental que justifica la existencia del crdito fiscal, ser que este permite concretar la verdadera finalidad econmica del impuesto: incidir en el consumidor final de los bienes
y servicios o, lo que es lo mismo, evitar que los agentes intermediarios del proceso de produccin y comercializacin sean los que soporten la carga patrimonial del impuesto.
Ello ser as en tanto el IGV es un impuesto con vocacin de neutralidad en cuanto a la
conformacin de los precios en el mercado y la libre configuracin de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios, ofreciendo adems como ventaja el de servir como
un instrumento fundamental de recaudacin.
En el mismo sentido se ha pronunciado Gamba Valega, al referir que: Efectivamente,
mediante la deduccin del crdito fiscal se alcanza la neutralidad del IGV, pues se logra que
cada operador solo adelante al fisco, la parte del impuesto que afecta al valor agregado de
cada etapa (precisamente, deducindole al IGV trasladado, el IGV soportado en las adquisiciones) y se logra incidir econmicamente al consumidor final con el 100% del IGV que se
afect en cada una de las etapas. A lo que agrega: El desconocimiento del crdito fiscal por
razones meramente formales a pesar de que el contribuyente pueda probar la realidad de
la operacin afecta la neutralidad del IGV, pues hace que quien no sea consumidor final sea
afectado con el tributo. Es decir, termina afectando sus resultados, a pesar de que el legislador ha adoptado un rgimen distinto. A su vez, beneficia doblemente a la Administracin,
pues esta recibe dos veces el IGV(4).
En efecto, un requisito fundamental para garantizar la correcta aplicacin de un impuesto
sobre el valor agregado, consiste en permitir la deduccin del impuesto pagado en las adquisiciones de bienes y servicios contra el tributo que grava las ventas posteriores.
Sin la previsin legislativa de este mecanismo y, segn veremos ms adelante, sin su
adecuada regulacin, la tendencia ser a desnaturalizar el impuesto desde un punto de vista
tcnico, con el agravante de que no solo se tendr una afectacin patrimonial de los agentes
econmicos que no son consumidores finales de los bienes y servicios gravados, sino que
por la traslacin econmica del gravamen en los precios, estos ltimos terminaran pagando,
en nuestro caso, un tributo superior al 18% del valor de los bienes y servicios que adquieran.
(4)
GAMBA VALEGA, Csar. Sobre las Leyes Ns 29214 y 29215 mediante las que se flexibilizan los requisitos formales para deducir el crdito fiscal: retroactividad o interpretacin de las normas conforme a la Constitucin?. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Ao 2, N 9, 2008, p. 8.
Cul es la naturaleza del crdito fiscal?

La doctrina sostiene que el crdito fiscal no es un derecho subjetivo de crdito, ya que el
titular no tiene la posibilidad de exigir su devolucin ni siquiera en el supuesto de una liquidacin de la empresa. Adems, debe considerarse que su ejercicio es obligatorio dentro de un
periodo determinado de tiempo(5).
En tal sentido, resultar preferible que, desde un punto de vista jurdico, se prefiera definir el crdito fiscal como el derecho que tienen los sujetos pasivos del impuesto para,
una vez cumplidos los requisitos legales correspondientes (preponderantemente los
de corte sustancial), puedan deducir los impuestos previamente soportados en la importacin, adquisicin de bienes o utilizacin de servicios, sin que ello deba confundirse
con la posibilidad de obtener algn tipo de devolucin al respecto, aunque tal restriccin tenga sus matices en algunos casos puntuales como el de los exportadores.
II. REQUISITOS SUSTANCIALES
Los requisitos sustanciales del crdito fiscal se encuentran contemplados en el artculo 18
de la Ley del IGV, cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo
N 055-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N 1116(6):
El crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin
en el pas de servicios prestados por no domiciliados.
Solo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos
siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del
Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.
Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
Como puede advertirse, son dos los requisitos sustanciales, esto es, de fondo o, lo que
es lo mismo, esenciales, previstos por nuestro legislador a efectos de que pueda surgir el derecho al crdito fiscal.
De acuerdo a la norma transcrita, los requisitos sustanciales no podrn ser omitidos bajo
ninguna circunstancia; ms an, el carcter que se les ha dado es que deben verificarse de
manera conjunta, por lo que de no cumplirse con ello el impuesto trasladado al agente intermediario de la cadena de produccin y comercializacin no podra ser deducido contra el
(5)
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 406.
(6)
El decreto legislativo entr en vigencia a partir del 01/08/2012.
Reglas
impuesto que grave las operaciones que realice este en su calidad de contribuyente (ventas o servicios).
En ese sentido, a continuacin procederemos a analizar de manera desagregada ambos
requisitos a efectos de considerar sus alcances.
a) Las adquisiciones deben ser permitidas como gasto o costo segn la legislacin del
Impuesto a la Renta
Es usual que las legislaciones opten por restringir el uso del crdito fiscal a aquellas
adquisiciones de bienes o servicios que, en general, tengan alguna vinculacin con el desarrollo del giro negocial u objeto social de los contribuyentes del impuesto. As pues, cualquier
restriccin al crdito fiscal, en principio, debera estar referida a adquisiciones que por su propia naturaleza no se condicen con la actividad empresarial llevada a cabo por los sujetos incididos, como es el caso de las erogaciones de ndole personal o que por algn otro motivo
se determina su desconexin con la empresa.
Cuando las disposiciones del Impuesto a la Renta establecen restricciones o limitaciones
a la deduccin de ciertos gastos o costos a pesar de estar vinculados con el giro del negocio,
atendiendo a las particularidades inherentes a dicho tributo, estos han de repercutir necesariamente en la deduccin vlida o no del crdito fiscal, situacin que muchos critican pues se
entiende que ambos impuestos responden a tcnicas distintas, con capacidades contributivas gravadas tambin de un modo diferente.
La cuestin del gasto

En primer lugar, debe tenerse presente que de acuerdo con el artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta cuyo TUO fuera aprobado mediante el Decreto Supremo N 179-2004EF, A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por
esta ley ().
Cabe sealar que, lo indicado no necesariamente debe significar que todo gasto ha de
tener el carcter de indispensable, ello sin soslayar el hecho de que, en todo caso, s debe
guardar una relacin de causa - finalidad respecto a la obtencin de rentas gravadas o el
mantenimiento de la fuente productora. Esto es, se admite la deduccin de gastos que potencialmente puedan conllevar la obtencin de ingresos, aun cuando ello no fuera a ocurrir.
En efecto, la deduccin de un determinado gasto no se encuentra supeditada al xito
de la inversin, sino a su destino y a la forma en que puede probarse este. De igual manera se deben aceptar los gastos que la empresa necesariamente tenga que realizar, es decir, que resultan ser obligatorios por imperio de la Ley o por convencin privada, plasmada
en un contrato.
Tipos de causalidad del gasto

Por regla general, la determinacin de la renta neta se realiza con base en la relacin
causal de los gastos con la actividad generadora de renta o con el mantenimiento de la
fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma (para este ltimo caso, ser pertinente revisar los conceptos
expresamente prohibidos contemplados en el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la

Renta).
a) Gastos necesarios
La necesidad del gasto implica que sin la realizacin de un determinado desembolso
no habra renta o la fuente no podra subsistir. Conforme a lo sealado, no se trata de
establecer el carcter indispensable de un gasto, sino, nicamente, demostrar que el
objeto final de la adquisicin del bien o del servicio es generar ingresos gravados o
mantener su fuente productora.
b) Gastos de obligaciones contractuales asumidas por el contribuyente
En atencin a las consecuencias que podran derivarse del incumplimiento de una
obligacin de origen contractual, la que puede ser de diversa ndole (civil, comercial,
laboral, etc.), son deducibles los gastos vinculados a la satisfaccin de las obligaciones asumidas con terceros, en tanto su inejecucin puede determinar que se ponga
en riesgo la fuente del contribuyente.
Sin embargo, en relacin con este tipo de gastos, hay que tener en cuenta que siempre debe verificarse que la razn de la contratacin se justifique en la premisa general,
esto es, que el servicio contratado sirva y tenga por finalidad la generacin de renta
gravada (aun cuando sea potencial) o el mantenimiento de su fuente productora. Ello
implica que si bien una empresa puede asumir obligaciones contractuales diversas,
incluso en dichos casos deber observarse que tales compromisos, sin duda con
eficacia jurdica en otros campos, no necesariamente han de tener alguna relevancia
para propsitos tributarios si no se advierte la presencia del principio de causalidad.
c) Gastos normales de acuerdo al giro del negocio
La norma tributaria establece como criterio para determinar si un gasto es causal, y
por ende, deducible, si este es normal o razonable para la actividad que genera los
ingresos gravados. Por ello, si no fuera una erogacin en la cual normalmente se
incurre en la actividad, habra que analizar las circunstancias especiales por las que
se incurri en el gasto.
Sobre la base de lo anterior, a efectos de determinar la causalidad del gasto debe observarse el proceso operativo de la empresa, es decir, el gasto debe estar vinculado
de manera normal o razonable a la generacin de ganancia o debe estar inserto en el
mecanismo propio del contribuyente a travs del cual se produce la renta.
d) Gastos necesarios en virtud de una ley
La necesidad de incurrir en el gasto se sustenta en la obligacin impuesta por una disposicin legal, en tanto que de no cumplir con la referida obligacin, el contribuyente
podra no poder seguir realizando la actividad o sera sancionado, lo que conlleva no
poder generar los ingresos gravados o afectar seriamente la fuente productora con
las sanciones que eventualmente fueran a imponerse.
e) Gastos indirectos
Otra modalidad de gastos que se ha reconocido como deducibles son aquellos que
se relacionan indirectamente con la generacin de la renta gravada. Legislativamente
tenemos algunos ejemplos, por ejemplo aquellos referidos al gasto del personal y sus
familiares, como vendra a ser el gasto recreativo o los vinculados por aniversarios,
festividades y similares.
10
Reglas
Segn puede advertirse, existe una serie de gastos que no pueden determinarse en
funcin de una lista enumerativa que limite su deduccin, sino que ello obedece a la
relacin que la erogacin mantiene con la generacin de renta o el mantenimiento de la
fuente productora. Con base en ello, ha podido verificarse que existe cierto tipo de gastos
que sin tener la calidad de indispensables se permite su deduccin cuando existe una
relacin causal con la generacin de la renta, entre los cuales hemos podido mencionar
a los gastos normales de acuerdo al giro del negocio, los gastos asumidos en virtud de
una ley, los gastos indirectos y principalmente a los gastos vinculados al cumplimiento de
obligaciones contractuales.
Tipos de causalidad
Gastos necesarios
Indispensables para la generacin de

renta gravada o para la subsistencia
de la fuente de renta
Gastos de obligaciones
contractuales asumidas
por el contribuyente
Origen contractual
Gastos normales de acuerdo

al giro del negocio
Razonables para el giro del negocio
Gastos necesarios en
virtud de una ley
Impuestos por la normativa
Gastos indirectos
Relacin indirecta con la generacin de

renta o mantenimiento de la fuente
Por su parte, lo que podemos sealar en este punto es que la doctrina ha considerado
que el requisito exigido por la Ley del IGV no tiene que ver tanto con una deducibilidad
efectiva del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, sino con la vinculacin objetiva de dicha adquisicin a las actividades econmicas de la empresa, independientemente de cmo y cundo proceda la deduccin del gasto o costo. As pues,
Villanueva Gutirrez(7) nos habla de algunos hechos relacionados con esta vinculacin
directa entre gastos y crdito fiscal:
(7)
11
Los lmites legales para la deduccin de gastos en la Ley del Impuesto a la Renta inciden
directamente en el IVA cuando aquellos pretenden trazar una frontera entre los gastos
empresariales y los gastos personales. Es el caso de los gastos de representacin, gastos recreativos a favor del personal, viticos y los gastos de mantenimiento y uso de
vehculos.
La prohibicin de deduccin de gastos que obedezca a otras razones, por ejemplo,

la adquisicin de una marca y la aportacin de intangibles de duracin limitada. En
este caso el citado autor entiende que aunque su amortizacin no resulta deducible,
s hay lugar al crdito fiscal porque esa limitacin no se hace pensando en el carcter
personal de tales adquisiciones, sino atendiendo a las dificultades de valoracin de
tales intangibles.
La necesidad de admitirse aquellos gastos que, aunque muy prximos y afines a los gastos personales, se cataloguen por la ley como gastos empresariales deducibles, siendo
los casos ms comunes el de los gastos recreativos a favor del personal y los gastos de
salud a favor del personal de la empresa.
De otro lado, supuestos tales como la posibilidad de que se interprete el citado requisito
en el sentido de que los sujetos exonerados o inafectos al Impuesto a la Renta, no podran
ser titulares del derecho al crdito fiscal, ha sido descartada por el propio legislador, pues el
propio inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV ha establecido que las adquisiciones que dan
derecho al crdito fiscal son aquellas que son permitidas como gasto o costo, aun cuando el
contribuyente no est afecto al Impuesto a la Renta.
Dicha precisin nos confirma, precisamente, que las adquisiciones que generan crdito
fiscal son las que, potencialmente, van a calificar como costo o gasto segn las normas del
Impuesto a la Renta, ya que incluso estando ante el caso de un sujeto exonerado al citado
impuesto se le permitir ejercer el derecho al crdito fiscal.
La cuestin del costo

En el caso del costo, segn lo dispuesto en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la
Renta, La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que
se obtenga en el ejercicio gravable. Se agrega al respecto que: Cuando tales ingresos
provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable
de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.
Asimismo, el dispositivo citado ha considerado que: Por costo computable de los
bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin
o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso los intereses
formarn parte del costo computable.
12
Reglas
Precisamente, cabe sealar que de acuerdo a la modificacin introducida por el Decreto

Legislativo N 1112, publicado el 29 de junio de 2012(8), No ser deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisin del comprobante tengan la condicin de no habidos, segn publicacin realizada por la
Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emiti el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.
Como excepcin a la obligacin de sustentar el costo computable en comprobantes de
pago se han establecido los siguientes casos:
Cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la enajenacin del bien;
Cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su

emisin; o,
Cuando de conformidad con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se permita la

sustentacin del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podr ser sustentado
con tales documentos.
Teniendo en consideracin la regulacin expuesta, podemos sostener que el costo normalmente debe ser entendido como aquel desembolso de dinero que se tiene que hacer para
la obtencin de un bien o servicio. Por su parte, la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 2 seala que el costo de los inventarios se compone de su valor de compra, derechos
de importacin, transporte y otros impuestos y costos atribuibles a su adquisicin.
As pues, de acuerdo con Crdova Arce(9), resulta vlido concluir que todas las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin que reciban el tratamiento de costo para
fines del Impuesto a la Renta, otorgarn derecho al crdito fiscal.
b) Las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin, entre otros, deben

destinarse a operaciones gravadas con el IGV
Como se sabe, gracias al mecanismo del crdito fiscal se evita el efecto acumulativo del
impuesto en las etapas intermedias del ciclo de produccin y comercializacin, y ello solo
puede lograrse en la medida que se admita y sea posible una deduccin de impuesto contra impuesto.
En razn a dicha estructura, se opta por neutralizar el riesgo de piramidacin del tributo en la medida que en una etapa posterior del ciclo de produccin y comercializacin exista
impuesto a pagar contra el cual deducir el impuesto soportado en las compras. Sin tal presupuesto la justificacin del crdito fiscal, como tal, queda descartada.
No obstante lo sealado, algn sector de la doctrina opina que el presente requisito persigue fines recaudatorios, puesto que nada impide, tcnicamente, que los contribuyentes
que realizan actividades exoneradas o inafectas puedan recuperar o descargar como crdito
(8)
Vigente desde el 01/01/2013.
(9)
CRDOVA ARCE, lex. Requisitos sustanciales del crdito fiscal. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 248.
13
fiscal el impuesto que grav sus adquisiciones; de modo tal que la exoneracin o inafectacin
en realidad tendra que calificarse, segn sea el caso, en total o parcial(10).
Por ello, es que algn sector de la doctrina ha considerado que basta que las adquisiciones de bienes y servicios se encuentren vinculadas con el giro de la empresa para que el referido derecho pueda ejercerse, es decir, solo sera necesario que se verifique el inciso a)
del artculo 18 de la Ley del IGV. As pues, si el legislador ha optado por eximir del pago del
tributo a una determinada operacin de consumo, tal beneficio debe alcanzar al consumidor final y no verse desvirtuado por la aplicacin del tributo en la etapa intermedia, el que
al no poder utilizarse como crdito fiscal, termina integrando el precio de los bienes y servicios, haciendo que, para fines prcticos, la exoneracin o inafectacin previstas queden
anuladas(11).
La solucin que brindan al respecto es que el resarcimiento del impuesto pagado en
las adquisiciones vinculadas con operaciones exoneradas o inafectas, se realice mediante su compensacin contra el impuesto aplicable a las operaciones afectas Sin embargo, Crdova Arce sostiene que de adoptarse una tesis como tal en nuestro pas, se llegara a la eliminacin del requisito contemplado en el inciso b) del artculo 18 de la Ley del IGV,
haciendo que la Administracin Tributaria deje de percibir el impuesto aplicable a los consumos intermedios, lo que en la actualidad le permite mitigar el costo de las exoneraciones en
materia del IGV(12).
Sin perjuicio de ello, dichas conclusiones no hacen sino confirmar que lo que realmente
sucede es que las exenciones adquieren un carcter parcial, pues el requisito bajo comentario hace que en estos casos se mantenga la afectacin econmica del impuesto sufrida en
etapas intermedias.
Vinculacin potencial o directa de las adquisiciones con las operaciones gravadas con
el impuesto
Con relacin a este punto Crdova Arce(13) sostiene que nuestra legislacin ha optado por
la tesis del destino potencial de las adquisiciones gravadas con el IGV a la realizacin de
operaciones que tambin se encuentren sujetas al pago de este tributo. Esta tesis agrega
guarda relacin con el mtodo de deduccin sobre base financiera, conforme al cual, del impuesto que grava las operaciones de un determinado periodo, procede deducir el impuesto
que grav las adquisiciones efectuadas en este, con independencia de si estas se utilizan en
dicho periodo en la realizacin de operaciones gravadas con el IGV.
De acuerdo con el citado autor, lo que importa en definitiva para tener derecho al crdito
fiscal es que razonablemente las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin se destinen en un determinado momento, directa o indirectamente, en operaciones gravadas con el IGV.
(10)
Javier, Luque Bustamante citado por VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 299.
(11)
CRDOVA ARCE, lex. Ob. cit., pp. 255 a 256.
(12)
Ibdem, p. 256.
(13)
Ibdem, p. 257.
14
Reglas
Por su parte, para Villanueva Gutirrez(14) el destino a operaciones gravadas requiere que la adquisicin sirva para la realizacin de este tipo de operaciones. Para ello se
pregunta qu ocurre si la empresa ha pagado una comisin al corredor que ha vendido un inmueble inafecto del IGV, tomando en cuenta que los fondos servirn para desarrollar las actividades econmicas gravadas de la empresa? Puede decirse que la adquisicin (comisin) est destinada a operaciones gravadas? En este caso, sostiene, la
adquisicin ha servido para realizar una operacin inafecta, por lo que no existir derecho al crdito fiscal.
Siendo as las cosas, y en opinin que compartimos, el citado autor considera que la adquisicin debe servir directamente a la realizacin de una operacin gravada, no debiendo
influir, por lo tanto, en el examen de este requisito el destino de los fondos de una operacin
inafecta o exonerada para la realizacin de operaciones gravadas.
Momento en que se determina el destino de la adquisicin e incumplimiento del requisito

Dicho momento corresponde, se entiende, al de la adquisicin. Realizada esta la empresa deber determinar en su registro su vinculacin con operaciones gravadas en cuyo caso
se podr ejercer el derecho al crdito fiscal, distinguindolas de aquellas otras que se destinan a operaciones exoneradas o inafectas.
Si posteriormente no se cumple con dicho destino, lo correcto ser corregir la deduccin
inicialmente realizada, pues es evidente que el crdito fiscal tomado ha devenido en indebido. Por ejemplo, si el bien adquirido en un inicio para ser destinado a operaciones gravadas
con el impuesto, luego es utilizado para fines privados o personales del dueo de la empresa, estaremos ante un retiro de bienes, situacin que el legislador ha previsto gravar con el
IGV justamente para que de esa manera sea posible el reembolso del crdito fiscal tomado
de forma indebida en un primer momento.
As tambin, surge la pregunta de qu suceder si como consecuencia de un evento posterior las adquisiciones de bienes y servicios que otorgaron derecho a crdito fiscal no llegasen a emplearse estos en las operaciones gravadas con el tributo, siendo
uno de los casos ms frecuentes el de la prdida, desaparicin o destruccin de bienes
del activo fijo.
Con relacin a este punto, la Ley del IGV obliga a reintegrar el crdito fiscal originado por
la desaparicin y prdida de bienes no acreditada conforme a su Reglamento. Si bien no existe norma expresa que regule cmo se calcula el reintegro, dado que se trata de devolver el
crdito fiscal tomado originalmente, entendemos que debe reintegrarse el IGV (segn la tasa
que haya estado vigente en la fecha de adquisicin) calculado sobre el valor de adquisicin de los bienes.
Sin embargo, se ha previsto que a efectos de que no haya obligacin de reintegrar el
crdito fiscal e incluso de gravar como retiro de bienes (supuesto de venta), la destruccin, desaparicin o prdida de bienes por caso fortuito o fuerza mayor o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, de acuerdo al numeral
(14)
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., 2009, p. 301.
15
4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se acreditar con el informe emitido por la
compaa de seguros (exigible solo si las prdidas estuviesen cubiertas), y con el respectivo documento policial, el cual deber ser tramitado dentro de los 10 das hbiles de producidos los hechos o de tomarse conocimiento de estos, antes de ser requerido por la Sunat por
ese periodo.
CASO PRCTICO N 1
Reintegro del IGV procede en tanto que el bien se venda antes de transcurridos 2
aos desde su adquisicin y por un importe inferior a esta.
Hijos de Poseidn S.A., empresa orientada al giro pesquero, que recientemente incursion en la elaboracin de harina de pescado, adquiri una mquina procesadora de pescado
por la suma de S/. 50,000 ms IGV, que pas a formar parte de su activo fijo y fue puesta en
funcionamiento a partir de enero 2012. Por problemas econmicos, la gerencia decide vender la procesadora en febrero de 2013 a S/. 45,000 ms IGV. As pues, nos consulta, cules
seran las incidencias tributarias y contables respecto del IGV.
Se tiene como datos adicionales:
Vida til de la procesadora

: 10 aos.
Tasa de depreciacin
: 10% anual.
A efectos del llenado del PDT 0621 del periodo febrero 2013, se va a considerar que se
tienen ventas por: S/. 200,000 y compras por S/. 150,000 (base imponible).
Solucin:
1. Aspecto tributario
El artculo 22 de la Ley del IGV indica que en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos aos de haber sido
puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisicin, el crdito fiscal aplicado en la adquisicin de dichos bienes deber reintegrarse en el mes de la venta, en la proporcin que corresponda a la diferencia de precio.
Agrega el numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, que el mencionado
reintegro deber deducirse del crdito fiscal que corresponda al periodo tributario en que se
produce dicha venta. Por consiguiente, la empresa Hijos de Poseidn S.A. debe reintegrar el
crdito fiscal obtenido con la adquisicin del activo fijo, toda vez que a la fecha de la venta ha
transcurrido menos de dos aos desde que este se puso en funcionamiento, y el precio de
venta es menor al que se pag cuando lo adquiri, conforme al siguiente detalle:
16
Valor del bien en S/.
IGV en S/.
Tasa
Compra
50,000
9,500
19%
Venta
45,000
8,100
18%
A reintegrar
5,000
1,400
Reglas
En consecuencia, el crdito fiscal que se va a reintegrar es de S/. 1,400, por lo que se deducir del crdito fiscal que corresponda en la declaracin jurada del periodo setiembre 2011,
derivando as en un aumento del IGV a pagar.
Para el llenado del PDT 621 del periodo febrero 2013, debe considerarse el siguiente
clculo, que se realizar va papeles de trabajo:
Reintegro
Compra
Venta
A reintegrar
Base imponible
IGV en S/.
150,000
27,000
7,778
1,400
142,222
25,600
Seguidamente, deber disminuir del crdito fiscal el monto de S/. 25,600, por lo que los
montos a declararse en la declaracin mensual, considerando los montos sealados como
datos adicionales, sern los siguientes:
PDT 621
Base imponible
IGV S/.
Ventas
200,000
36,000
Compras
142,000
25,560
Impuesto a pagar
58,000
10,440
2. Plano contable
En cuanto al tratamiento contable, el asiento contable que deber realizar por el reintegro del crdito fiscal ser el siguiente:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------64 Gastos por tributos
649
Otros tributos
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
40111 IGV - Cuenta propia
x/x Por el reintegro del crdito fiscal.
------------------------------------------------------------- x -------------------------------------------------------
1,400
1,400
Finalmente, cabe precisar que en el supuesto de que el monto del reintegro hubiera
excedido el crdito fiscal del referido periodo, el exceso tendra que haber sido deducido en
los periodos siguientes hasta agotarlo.
III. REQUISITOS FORMALES
Entre los requisitos para ejercer el crdito fiscal, adems de los sustanciales previstos
en el artculo 18 de la Ley del IGV, se encuentra el cumplimiento de determinadas formalidades previstas en el artculo 19 de esta, desarrollados en su Reglamento. Siendo parmetros de ndole formal, esto es, que su previsin tiene ms propsitos de control que de acceso efectivo al crdito fiscal, la doctrina tributaria ha sido unnime en sostener que siempre
17
debe existir la posibilidad para el contribuyente de subsanar la omisin de cualquiera de estos requisitos formales mediante otros medios alternativos que, dentro de un escenario razonable, le permitan a la autoridad fiscal realizar un correcto control de las obligaciones tributarias a su cargo.
Conforme a lo expuesto, se entiende que en tanto esta funcionalidad se encuentre asegurada, su inobservancia no debe ser castigada ms all que con algn tipo de sancin de ndole tambin meramente formal.
Al respecto, Delgado Ratto(15) ha considerado que: En casos de incumplimiento de los requisitos formales debe otorgarse la posibilidad de subsanacin sin perjuicio de la aplicacin
de la sancin correspondiente que nunca debe corresponder a la prdida del crdito fiscal, pues de lo contrario el crdito fiscal trasladado al adquirente no corresponder al de sus
adquisiciones, distorsionndose indebidamente el impuesto por un efecto acumulativo que
le resta neutralidad, adems de violar el principio de legalidad y el de no confiscatoriedad
(el resaltado es nuestro).
Por su parte, Villanueva Gutirrez(16) sostiene que: Los deberes formales son instrumentales ya que permiten un mejor control fiscal: esa es su finalidad. Si bien el control fiscal y,
por esa va, la lucha contra el fraude fiscal es un mandato constitucional, bajo este inters no
puede justificarse la vulneracin de los derechos fundamentales de los contribuyentes, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva y el principio de capacidad contributiva. Estos estn
comprometidos en la interrelacin entre formas legales y ejercicio de derechos sustanciales
en el mbito tributario () La proporcionalidad de las formas jurdicas y el crdito fiscal deben
evaluarse bajo los subprincipios de idoneidad y necesidad de la medida.
Ntese que conclusiones como la citada resultan del todo razonable en tanto el incumplimiento de requisitos formales no puede llevarnos a desconocer la efectiva adquisicin de
un bien o del servicio realizados por el contribuyente.
En efecto, como se sabe por un lado estn los requisitos sustanciales, esto es, aquellos
cuya verificacin es condicin indispensable para ser titular del derecho y, con motivo de ello,
tener la posibilidad de deducirlo del impuesto que grav sus ventas. Observar, necesariamente, que las adquisiciones realizadas se consideren costo o gasto para el contribuyente a
efectos del Impuesto a la Renta y que sean destinadas a operaciones por las cuales se deba
pagar el IGV, son requisitos sin los cuales el partcipe de la cadena productiva o de comercializacin dentro de la economa, aun cuando efectivamente haya adquirido bienes y/o recibido servicios, no podra tener derecho al uso del crdito fiscal.
Por otro lado, sin embargo, y con una lgica totalmente distinta al explicado en el prrafo
precedente, se encuentran aquellos requisitos cuya inclusin en el ordenamiento jurdico tributario obedece a que su cumplimiento sirva de medida de control eficaz para que la Administracin Tributaria pueda fiscalizar de manera adecuada las obligaciones relativas al IGV.
(15)
DELGADO RATTO, Cecilia. Crdito fiscal: requisitos formales y operaciones no reales. En: VII Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 275.
(16)
18
Reglas
El desconocimiento indebido del crdito fiscal origina que el IGV deje de ser un impuesto al valor agregado pasando a convertirse en un impuesto a las ventas plurifsico de carcter acumulativo, lo que no se condice con la estructura del impuesto contenido en la Ley
del IGV, y por ende, su aplicacin no tendra sustento legal alguno y su cobro podra llegar a ser confiscatorio. Por lo que, su regulacin, sumamente literal y rigurosa, hoy en da
ha evolucionado hacia una flexibilidad que en nuestra opinin se condice con su real
naturaleza.
Los requisitos formales del crdito fiscal constituyen los medios que en su momento se
han considerado idneos para el control del crdito fiscal y de su correcto ejercicio. Sin embargo, su omisin no debe implicar la afectacin econmica con el impuesto a quien no es
consumidor final del bien o servicio adquirido, sino un mero partcipe de la cadena de produccin y/o comercializacin dentro de la economa nacional, siempre y cuando pueda probarse
que el crdito fiscal est sustentado en operaciones que cumplen plenamente con los parmetros del artculo 18 de la Ley del IGV y que en el procedimiento de fiscalizacin correspondiente se ha podido tener a la mano otros medios complementarios de incluso aquellos no
necesariamente previstos de manera expresa por el legislador, a efectos de que el control
de la Administracin Tributaria no se vea afectado en absoluto.
a) El impuesto debe estar consignado por separado

De acuerdo con el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV, se ha establecido como un
primer requisito formal para el ejercicio del crdito fiscal que el IGV est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin o, de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el
Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la Sunat,
que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes.
A ello se agrega que los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el citado inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan
el crdito fiscal.
Al respecto, lo que tenemos en el presente requisito es que del comprobante de pago
se puedan visualizar al menos tres datos puntuales: i) valor de venta, ii) IGV, y iii) precio de
venta.
Valor de venta
100
IGV
18
Precio de venta
118
19
La discriminacin del tributo en el comprobante de pago permite a la Administracin Tributaria controlar los montos relativos al crdito fiscal con una mayor facilidad.
b) Los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y nmero del

RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la Sunat y que, de
acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los
comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la
fecha de su emisin
El presente requisito conlleva que el adquirente realice una contrastacin de la informacin contenida en los comprobantes de pago con aquella que figura en los medios de acceso pblico de la Sunat, lo cual significa realizar una actividad de comprobacin de la exactitud o autenticidad de algn dato referido al emisor, utilizando principalmente la opcin de la
Consulta RUC.
Uno de los datos a verificarse es que al momento de contrastar los datos del RUC y el
nombre del emisor, este debe estar habilitado para emitir los comprobantes de pago, lo que
implica, a saber, que no deben presentarse las siguientes circunstancias:
i)
Que el contribuyente (proveedor o prestador) se encuentre en la condicin de no

habido;
Para adquirir dicha condicin, el contribuyente deber previamente contar con la calidad
de no hallado, la cual se adquiere si al momento de notificar los documentos o al efectuar la verificacin del domicilio fiscal se presenta alguna de las siguientes situaciones:
a) negativa de recepcin de la notificacin o negativa de recepcin de la constancia de
20
Reglas
verificacin del domicilio fiscal; b) ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este
se encuentra cerrado; o c) la direccin declarada como domicilio fiscal no existe.
En los dos primeros casos, para que se adquiera la condicin de no hallado, las situaciones mencionadas deben producirse en 3 oportunidades en das distintos(17).
ii) La Administracin Tributaria haya determinado la baja de oficio provisional del contribuyente.
Dicha condicin la otorga la Administracin Tributaria a todos aquellos contribuyentes que
en algn momento se inscribieron en el RUC y que en una determinada oportunidad realizaron algn tipo de actividad y que no presentaron el PDT por tres meses consecutivos
o al haberlo presentado lo hacen consignando cero. A este tipo de contribuyente la Sunat
les otorga la calificacin de Baja de Oficio Provisional, notificndoles esta a efectos de su
conocimiento.
iii) El contribuyente tenga en su condicin de RUC la baja de oficio definitiva.
Este caso se presenta cuando la Sunat presuma, con base en la verificacin de la
informacin que consta en sus registros, que el sujeto inscrito no realiza actividades generadoras de obligaciones tributarias, o de haber transcurrido el plazo de doce (12) meses de
suspensin temporal de actividades, sin haber comunicado el reinicio de estas. La Sunat
considerar este ltimo supuesto cuando el contribuyente haya estado omiso a la presentacin de sus declaraciones juradas durante un ao de forma consecutiva.
Ahora bien, cabe referir que este requisito resulta siendo una obligacin adicional para el
contribuyente que, en muchos casos, origina un entrampamiento en sus actividades comerciales, adems de generar sobrecostos a la empresa, ya que debe cargar al personal de esta
con actividades de verificacin constante o permanente, las que no necesariamente se condicen con el gil devenir diario de los negocios.
Por tal motivo, el Tribunal Fiscal, en senda jurisprudencia como la contenida en la Resolucin N 05704-1-2003, ha considerado que si bien la verificacin de la correcta emisin del
comprobante de pago corresponde al adquirente, dicho requisito debe exigirse de manera razonable por parte de la Administracin Tributaria, reduciendo esta a aquellos casos en que se
pueda realizar tal verificacin al momento mismo de la operacin:
() Que efectivamente se debe indicar que mientras es posible que el receptor de los
comprobantes de pago pueda verificar si estos cumplen con las caractersticas y requisitos mnimos que son evidentes de una comprobacin visual de dichos documentos,
no ocurre lo mismo con la situacin de baja del emisor de los comprobantes, la que no
fluye de ningn dato consignado en el comprobante y que, en todo caso, requiere de una
comprobacin adicional con informacin que no necesariamente es de acceso al comprador en el momento de realizacin de la operacin, lo que, por un lado, dificulta
el trfico comercial y, de otro, impone al adquirente obligaciones excesivas y poco
(17)
Al respecto, la Sunat proceder de la siguiente manera: i) requerir a los deudores tributarios que adquirieron la condicin de no hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no habido; ii) este requerimiento puede efectuarse mediante publicacin en la pgina web de la Sunat, hasta el dcimo quinto da calendario
de cada mes, entre otros medios; iii) los contribuyentes as requeridos tienen hasta el ltimo da hbil del mes en que se efectu la
publicacin, para declarar o confirmar su domicilio fiscal; y iv) adquieren la condicin de NO HABIDO, los contribuyentes que transcurrido el plazo detallado en el punto iii), no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.
21
razonables para que controle por cada operacin comercial que realice si su proveedor contina inscrito en los Registros de la Administracin.
() la finalidad de los requisitos formales que la Ley del IGV prev como imprescindibles
para utilizar el crdito fiscal es que el adquirente exija un comprobante de pago emitido
correctamente, que permita controlar el cumplimiento de las obligaciones por el transferente o prestador del servicio.
() de lo expuesto resulta que si bien la verificacin de la correcta emisin del comprobante de pago corresponde al adquirente, ello solamente puede exigrsele en la medida
en que el incumplimiento del emisor sea verificable por dicho adquirente en el momento
de efectuar la operacin (el resaltado es nuestro).
As pues, el Tribunal Fiscal considera que los requisitos formales para la utilizacin del crdito fiscal deben ser interpretados de manera armnica con la esencia misma del impuesto,
as como complementarlos con un entendimiento razonable de las operaciones analizadas.
Qu funcin cumple la factura para el ejercicio del crdito fiscal?

De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, el derecho al crdito fiscal se ejercer nicamente con el original del
comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, constructor o prestador del servicio,
en la adquisicin en el pas de bienes, encargos de construccin y servicios, o la liquidacin
de compra, los cuales debern contener la informacin establecida por el inciso b)
del artculo 19 de la Ley del IGV, el artculo 1 de la Ley N 29215 y los requisitos y caractersticas mnimos que prevn las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago
vigentes al momento de su emisin.
Al respecto, se ha dispuesto adicionalmente que tratndose de comprobantes de pago
electrnicos, el derecho al crdito fiscal se ejercer con un ejemplar de este, salvo en aquellos casos en que las normas sobre la materia dispongan que se otorgue al adquirente o
usuario una representacin impresa de estos, en cuyo caso el crdito fiscal se ejercer con
esta ltima, debiendo tanto el ejemplar como su representacin impresa contener la informacin y cumplir los requisitos y caractersticas antes mencionados.
Un requisito formal, por ms que literalmente parezca de ineludible cumplimiento, siempre merece ser revisado a la luz de las circunstancias comprobables que rodean la operacin
y, bsicamente, en funcin del cumplimiento o no de los requisitos sustanciales previstos en
el artculo 18 de la Ley del IGV.
As pues, aun cuando la propia norma reglamentaria dispone que en los casos de robo
o extravo del comprobante de pago no implicar la prdida del crdito fiscal, siempre que el
contribuyente cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de
Pago, ntese que dichos requisitos an puede matizarse por los criterios establecidos por el
Tribunal Fiscal en abundante jurisprudencia, como las recadas en las Resoluciones
Ns 8626-5-2001, 559-3-2001, 118-1-2000, 2353-4-96, entre otras, donde ha dejado establecido lo siguiente:
() si bien el reglamento establece que el derecho al crdito fiscal se ejercer nicamente con el original del comprobante de pago, ello no implica que si se produjera el extravo
posterior de dicho documento, tal hecho determine la prdida del derecho a la deduccin
del crdito fiscal, cuando la preexistencia del documento y la realizacin de la operacin
resultan comprobables.
22
Reglas
As pues, en todos los casos resueltos por el Tribunal Fiscal mxima instancia a nivel
administrativo en materia tributaria, la presentacin de una copia legalizada de la factura fue
aceptada a efectos de que se levante el reparo al crdito fiscal realizado primigeniamente por
la Sunat, pues dicho documento, aunado a otros, permita acreditar la fehaciencia de la operacin, aun cuando no se trata del documento original(18).
c) Los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la Sunat o el
formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios prestados
por no domiciliados, deben haber sido anotados en cualquier momento por el sujeto del
impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado
antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento
El Registro de Compras es un libro contable cuya funcin es centralizar la informacin y
registro relativos a las adquisiciones de bienes o de las prestaciones de servicios de las
que se es beneficiario para fines de control del crdito fiscal.
Con anterioridad a la regulacin actual principalmente antes de la vigencia de las
Leyes Ns 29214 y 29215, la Ley del IGV otorgaba un carcter preponderante a la formalidad que debe revestir el Registro de Compras, de manera tal que aspectos como su
legalizacin extempornea o la anotacin tarda de los comprobantes de pago, determinaban la prdida del crdito fiscal.
Sin embargo, hoy en da se asume pacficamente que el deber formal de anotacin en el
Registro de Compras solo tiene como funcin el de exteriorizar el ejercicio del crdito fiscal previamente adquirido y probado a travs de la posesin del comprobante de pago
correspondiente. As pues, siendo que la anotacin de tales documentos est supeditada
a un plazo para el ejercicio del derecho, ello hace suponer que la funcin que cumple el
presente deber formal no es el de probar la existencia de este, sino nicamente exteriorizar su ejercicio.
Adems, cabe indicar que la Ley N 29214 dispone que para ejercer el derecho al crdito
fiscal los comprobantes de pago deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del
impuesto en su Registro de Compras. Aade que el mencionado registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Dicha disposicin, a su vez, ha sido complementada por la Ley N 29215, cuando establece que los comprobantes de pago y documentos debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su
emisin o pago del impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses
siguientes, debindose ejercer en el periodo al que corresponde la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.
Al respecto, de acuerdo a lo establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 15805-2009, que constituye de observancia obligatoria, () se aprecia de la citada regulacin
que el ejercicio del crdito fiscal y la anotacin no son actos que puedan hacerse en forma
separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al
(18)
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 303-304.
23
crdito fiscal debe hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado. Asimismo, el Colegiado aade que: El deber
de anotar las operaciones en el registro de compras est sometido a los plazos previsto por el artculo 2 de la Ley N 29215 () y que el derecho al crdito fiscal debe ser ejercido en el periodo en que se anot dicho comprobante o documento, de lo contrario, se perder el citado derecho.
As pues, podemos concluir que la anotacin se hace en el mes de emisin del documento o del pago o dentro de los doce (12) meses siguientes, y el ejercicio del crdito fiscal en el
periodo en que se haya realizado la anotacin.
Por su parte, cabe destacar que la Ley N 29214 ha dispuesto que el incumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras,
no implicar la prdida del derecho al crdito fiscal, el que se ejercer en el periodo al que corresponda la anotacin del comprobante de pago, ello sin perjuicio de las sanciones aplicables a las infracciones que pudieran haberse configurado.
As pues, la legalizacin del Registro de Compras ya no ser ms un requisito sin el cual
no se pueda ejercer el derecho al crdito fiscal. De acuerdo con el criterio contenido en la ya
citada Resolucin del Tribunal Fiscal N 1580-5-2009, el incumplimiento parcial, tardo o defectuoso de tal requisito no determina la prdida del crdito fiscal, ni tampoco su diferimiento,
porque tal derecho se debe ejercer en el periodo de emisin del comprobante de pago, en el
mes de pago o dentro de los doce (12) meses siguientes.
En relacin con ello conviene destacar lo que debera entenderse por incumplimiento
(o mejor dicho, cumplimiento) parcial, tardo o defectuoso:
Cumplimiento parcial: implica que dentro de los plazos para

entregar cierta informacin o cumplir ciertos requisitos normativos, no se llega a completar del todo, existiendo una parte de
requisitos que no se llegaron a cumplir o ejecutar.
Cumplimiento tardo: su manifestacin acontece cuando se

cumple de manera extempornea con lo dispuesto por la normativa, o, lo que es lo mismo, fuera de fecha.
Cumplimiento defectuoso: el cumplimiento de los requisitos

normativos se produce de una manera indebida o con errores.
24
Reglas
Sin perjuicio de todo lo antes sealado, ntese que el artculo 2 de la Ley N 29215 anula
la posibilidad de aplicar la prevalencia de la sustancia sobre la forma cuando el contribuyente no puede ejercer el derecho al crdito fiscal dentro de los plazos antes sealados, en cuyo
caso perder el derecho al crdito fiscal.
Aplicacin de las Leyes Ns 29214 y 29215 a periodos anteriores a su vigencia
Segn lo dispuesto en la nica Disposicin Final de la Ley N 29214, por la cual se modifica el artculo 19 de la Ley del IGV relativo a los requisitos formales para el uso del crdito fiscal, dicha Ley regir a partir del da siguiente de su publicacin en el diario oficial El Peruano y se
aplicar, incluso, a las fiscalizaciones de la Sunat en curso y a los procesos administrativos
y/o contenciosos tributarios en trmite, sea ante la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.
Por su parte, la Primera Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley
N 29215, dispuso que para los periodos anteriores a la vigencia de dicha ley el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implica la prdida del derecho al crdito fiscal.
Esta disposicin se aplicara incluso a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales
sea ante la Sunat, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional, as
como a las fiscalizaciones en trmite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna fiscalizacin o verificacin por parte de la Administracin Tributaria que estn
referidas a dichos periodos.
Adicionalmente, ha precisado que la aplicacin de lo dispuesto en el prrafo anterior no
generar la devolucin ni la compensacin de los pagos que se hubiesen efectuado.
De otro lado, en el caso de la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria y Final de
la Ley N 29215, esta seal que, excepcionalmente, en el caso de que se hubiera ejercido
el derecho al crdito fiscal con base en un comprobante de pago o documento que sustente
dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido
en sustitucin de otro anulado, el derecho se entender vlidamente ejercido siempre que se
cumplan con los siguientes requisitos:
1) Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisicin.
2) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.
3) Que la importacin o adquisicin de los bienes, servicios o contrato de construccin, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4) Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables,
tratndose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de
Compras.
5) Que el comprobante de pago emitido en sustitucin del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en
libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario, tratndose de comprobantes emitidos en sustitucin de otros anulados.
25
6) A efectos de la utilizacin de servicios de no domiciliados bastar con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.
Con relacin a tales disposiciones, entendemos que la aplicacin de las Leyes Ns 29214
y 29215 a las fiscalizaciones en curso, o a los procedimientos anteriores en trmite, no genera un efecto retroactivo, pues de una interpretacin constitucional de las indicadas normas no
se advierte que aadan nada que no est comprendido dentro del mbito material de aquellas que regulan el ejercicio del crdito fiscal en la Ley del IGV y en su Reglamento anterior(19).
En efecto, de acuerdo con Gamba Valega(20) () una interpretacin de las normas del
IGV de acorde con el principio de capacidad econmica, nos lleva a la conclusin irremediable, segn la cual no es posible condicionar la deduccin del crdito fiscal al cumplimiento de
una formalidad, cuando el contribuyente se encuentra en condiciones de acreditar la realidad de la operacin por medios probatorios distintos de los indicados en la Ley. Esta conclusin es predicable no solo del rgimen actual, sino tambin del rgimen anterior a las Leyes
Ns 29214 y 29215 () As pues, debemos recordar que las formalidades establecidas para
la deduccin del crdito fiscal, si bien coadyuvan a mejorar el control fiscal, no constituyen un
fin en s mismo, de tal suerte que estas deben guardar una debida proporcin con el fin que
pretenden alcanzar. Cualquier interpretacin contraria afecta, pues, el principio de capacidad
econmica y, por ende, al texto constitucional.
Comprobantes de pago que omitan consignar de modo discriminado el IGV o este

sea equivocado
De acuerdo con el tercer prrafo del inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV, cuando en
el comprobante de pago se hubiere omitido consignar de forma separada el monto del impuesto, estando obligado a ello, o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo dispuesto en el Reglamento, aadiendo que el
crdito fiscal solo podr aplicarse a partir del mes en que se efecte tal subsanacin.
Al respecto, el numeral 7 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV precisa los mecanismos para poder subsanar el error de los comprobantes de pago en el cual se consigna
un monto del impuesto equivocado, sealndose que en dicho caso se deber anular el comprobante de pago y emitir uno nuevo. En caso ello no sea posible, en su defecto se proceder de la siguiente manera:
Si el impuesto que figura en el comprobante de pago se hubiera consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado solo podr deducir el impuesto consignado
en l.
Ejemplo:
Valor de venta: 100
(19)
(20)
GAMBA VALEGA, Csar. Ob. cit., p. 9.
26
IGV (16%) = 16
Precio de venta: 116
Reglas
En dicho caso, quien recepciona la factura solo podr utilizar como crdito fiscal el impuesto considerado en el comprobante de pago, esto es, 16.
Si el impuesto que figura es por un monto mayor proceder la deduccin nicamente

hasta el monto del impuesto que corresponda.
Ejemplo:
Valor de venta: 100
IGV (20%) = 20
Precio de venta: 120
En este caso, quien recepciona la factura solo podr utilizar como crdito fiscal el monto
del impuesto que debera haber correspondido, lo que significa que aun cuando haya desembolsado efectivamente 20, el fisco nicamente aceptar como crdito fiscal el monto de 18,
equivalente a la tasa vigente del IGV.
Comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados
De acuerdo al cuarto prrafo del inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV, tratndose de los comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no ser de aplicacin lo dispuesto en los incisos a) y b) del citado artculo, esto es, lo referido a la discriminacin del IGV soportado en las adquisiciones, as como la identificacin plena del emisor,
respectivamente.
Se entiende que esta disposicin obedece a que en tanto los comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados no tienen la obligacin de discriminar el IGV que afecta la
operacin, siendo que adems estos no cuentan con nmero de RUC, no es posible hacer
algn tipo de contrastacin con la informacin que pudiera estar registrada en los sistemas
de la Sunat. Por otro lado, se podr hacer uso del crdito fiscal en el mes que se acredite la
anotacin del comprobante de pago emitido por el no domiciliado y el pago del Impuesto
(a travs del Formulario N 1662 - Guia de Pagos Varios).
Comprobantes de pago que incumplen con los requisitos legales y reglamentarios
De acuerdo con el cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV, se ha establecido que
tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los
requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito fiscal cuando se cumplan determinadas condiciones, las cuales habremos de mencionar ms adelante.
Ahora bien, de acuerdo al artculo 1 de la Ley N 29215, adicionalmente a lo establecido
en el inciso b) del artculo 19 de la Ley del IGV (relativo a la identificacin plena del emisor),
los comprobantes de pago o documentos emitidos de conformidad con las normas sobre la
materia, que permiten ejercer el derecho al crdito fiscal, debern consignar como informacin mnima la siguiente:
i)
Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social
y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y
documento de identidad);
ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin);

iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y
iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin).
27
Excepcionalmente, agrega la indicada norma, se podr deducir el crdito fiscal aun cuando la referida informacin se hubiere consignado en forma errnea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin.
Qu consecuencias traer la inobservancia de estos requisitos?
El primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215 ha dispuesto que no dar derecho al crdito fiscal el comprobante de pago o nota de dbito que consigne datos falsos(21) en lo referente a la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin y al valor de venta, as como los comprobantes de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento.
Agrega que tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos sustentatorios que incumplan con los requisitos legales o reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de
la citada Ley N 29215, no se perder el derecho al crdito fiscal siempre que se cumpla con
las mismas condiciones que seala el cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV.
En qu medida son subsanables los incumplimientos de los requisitos legales y

reglamentarios en los comprobantes de pago?
De una interpretacin armonizada de los dispositivos citados se tiene que el artculo 1 de

la Ley N 29215 ha establecido que la inobservancia de determinados requisitos de informacin en los comprobantes de pago acarrea en el caso de omisin en su consignacin la prdida irremediable del crdito fiscal y en caso de su consignacin errnea la posibilidad de
mantener el crdito fiscal, siempre que se cumpla con la acreditacin objetiva y fehaciente
de la informacin.
De manera complementaria, el segundo prrafo del artculo 3 de la citada ley ha dispuesto que respecto de los dems requisitos y caractersticas que deben cumplirse en materia de
comprobantes de pago, su incumplimiento no implicar la prdida del crdito fiscal en la medida que se utilicen medios de pago y se cumplan requisitos que el Reglamento de la Ley del
IGV seale al respecto.
En ese sentido, dada la existencia del tratamiento descrito en el prrafo anterior, entendemos que la posibilidad de subsanar el incumplimiento de requisitos y caractersticas mediante el uso de medios de pago est circunscrita al cumplimiento de los requisitos y caractersticas distintos a los de informacin sealados en el artculo 1 de
la Ley N 29215, como se indica con claridad en el segundo prrafo del artculo 3 de esta, y
cuyo entendimiento ha sido avalado por la Exposicin de Motivos del Decreto Supremo
N 137-2011-EF, por el cual se modific el Reglamento de la Ley del IGV para adecuarla a los
cambios introducidos por las Leyes Ns 29214 y 29215.
As pues, respecto a los requisitos que deben tener los comprobantes de pago, la Ley
N 29215 ha distinguido entre informacin mnima cuyo incumplimiento puede subsanarse
con la acreditacin objetiva y fehaciente de la informacin que pueda validar la existencia de
la operacin, y el resto de la informacin cuyo incumplimiento acarrea la prdida del crdito
fiscal salvo que se utilicen medios de pago.
(21)
28
Por falsedad podemos entender aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero y que contiene un elemento subjetivo de intencionalidad, esto es, buscar efectivamente mostrar algo contrario a la verdad.
Reglas
Con datos falsos respecto a la descripcin del bien,

servicio o contrato objeto de la operacin; o por omitir
requisitos del artculo 1 de la Ley N 29215:
se pierde el crdito fiscal (CF).
Comprobantes de pago
Con errores en los requisitos del artculo 1 de la Ley

N 29215: se mantiene el CF si se acredita
de manera objetiva y fehaciente la operacin.
Omisin de requisitos distintos a los del artculo 1 de

la Ley N 29215: mantiene el CF si
se utilizaron medios de pago.
En cuanto a lo previsto en el cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV, nos remitiremos a lo contemplado en los numerales 2.2 y 2.3 del artculo 6 de su Reglamento a fin de tener un conocimiento exacto del tratamiento dispuesto por el legislador:
2.2. A efectos de la aplicacin del cuarto prrafo del artculo 19 del Decreto considerando
lo dispuesto por el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, se tendr en cuenta
los siguientes conceptos:
1. Comprobante de pago no fidedigno: Es aquel documento que contiene irregularidades formales en su emisin y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que
no guardan relacin con lo anotado en el Registro de Compras; comprobantes que
contienen informacin distinta entre el original y las copias; comprobantes emitidos
manualmente en los cuales no se hubiera consignado con tinta en el original la informacin no necesariamente impresa.
2. Comprobante de pago o nota de dbito que incumpla los requisitos legales y
reglamentarios en materia de comprobantes de pago: Es aquel documento que
no rene las caractersticas formales y los requisitos mnimos establecidos en las
normas sobre la materia, pero que consigna los requisitos de informacin sealados
en el artculo 1 de la Ley N 29215.
2.3. Para sustentar el crdito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto prrafo del
artculo 19 del Decreto y en el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215 el contribuyente deber:
2.3.1. Utilizar los siguientes medios de pago:
i.
Transferencia de fondos,
ii.
Cheques con la clusula no negociables, intransferibles. no a la orden u otro equivalente, u
29
iii. Orden de pago.

2.3.2. Cumplir los siguientes requisitos:
i.
Tratndose de Transferencia de Fondos:

a) Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor del
comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable, en caso de que el
emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de
corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento anlogo emitido por el
banco y el estado de cuenta donde conste la operacin.
d) La transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.
ii.
Tratndose de cheques:
a) Que sea emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de
la factura negociable, en caso de que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor
conforme a lo dispuesto en la Ley N 29623.
b) Que se verifique que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el
dinero. Para tal efecto, el adquirente deber exhibir a la Sunat copia del cheque
emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque.
Cuando se trate de cheque de gerencia, bastar con la copia del cheque y la constancia de su cobro emitida por el banco.
c) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.
d) Que el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente,
la que deber estar registrada en su contabilidad.
e) Que el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante
de pago.
iii. Tratndose de orden de pago:

a) Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del
comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de
corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la copia de la autorizacin y nota de cargo o documento
anlogo emitido por el banco, donde conste la operacin.
d) El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.
30
Reglas
Lo dispuesto en el presente numeral ser de aplicacin sin perjuicio de lo establecido en

el artculo 44 del Decreto.
Al respecto, debemos sealar que no entendemos la limitacin realizada por el legislador
a los medios de pago antes transcritos a efectos de subsanar las omisiones a los requisitos
legales o reglamentarios distintos a los previstos en el artculo 1 de la Ley N 29215.
En efecto, no es poco comn encontrar casos en que la Sunat ha optado por desconocer
el crdito fiscal cuando advierte que el contribuyente ha realizado el pago total de la operacin con medios de pago distintos a los autorizados en el Reglamento de la Ley del IGV, pero
que, sin embargo, s encuentran reconocimiento en otros instrumentos de rango legal, como
es el caso de la Ley N 28194 - Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin
de la Economa, tales como:
Depsitos en cuenta.
Giros.
Transferencias de fondos.
rdenes de pago.
Tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas.
Cheques no negociables.
As pues, advertimos que las exigencias del Reglamento de la Ley del IGV son ms severas, pues, por ejemplo, se obliga a que el total de la operacin se cancele con una sola
transferencia de fondos, un solo cheque no negociable o una sola orden de pago; no obstante que, a efectos de la Ley N 28194, si la operacin ha sido cancelada de manera parcial,
por ejemplo, con cheques negociables y no negociables, se reconocer el crdito fiscal
correspondiente a estos ltimos, siendo tal situacin reconocida por la Sunat en el Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000.
Finalmente, conviene referir que la Sunat ha dejado en claro los alcances de una eventual subsanacin de las omisiones a los requisitos legales y reglamentarios relativos al crdito fiscal, fundamentalmente en lo que respecta al Impuesto a la Renta.
As pues, de acuerdo con el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000, se ha dispuesto que:
Lo establecido en el texto vigente del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley
N 29215 solo resulta de aplicacin para validar el crdito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no
existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.
Crdito fiscal en la utilizacin de servicios en el pas
El artculo 19 de la Ley del IGV seala que en el caso de utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago
del impuesto.
Al respecto, tal y como se desprende del dispositivo citado, en estos casos no solo se sustentar el crdito fiscal con el comprobante de pago emitido por quien presta el servicio en el
exterior y que es utilizado por el contribuyente en el Per, sino que para ello se deber utilizar
el voucher de cancelacin del impuesto que obtiene el contribuyente de la institucin financiera donde efecta este con la ayuda del Formulario Fsico N 1662 - Gua de Pagos Varios.
31
As lo precisa el numeral 11 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, cuando
seala que el Impuesto pagado por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados
se deducir como crdito fiscal en el periodo en el que se realiza la anotacin del comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder, y del documento que acredite el pago del Impuesto.
A manera de acotacin, de acuerdo con el Informe N 075-2007-SUNAT/2B0000, se ha
establecido que: En el Formulario N 1662, utilizado para el pago del Impuesto General a las
Ventas (IGV) por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, entre otros, debe
consignarse como periodo tributario la fecha en que se realiza el pago.
El crdito fiscal en el caso de las sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u

otras formas de contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad
independiente
De acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV, a efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint
ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuir a cada parte contratante, segn la participacin en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importacin, la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, de acuerdo a lo
que establezca el Reglamento.
Dicha atribucin deber ser realizada mediante documentos cuyas caractersticas y
requisitos sern establecidos en la Resolucin de Superintendencia N 022-98/SUNAT, por la
cual se aprueban las normas sobre documentos que los contribuyentes utilicen para atribuir
el crdito fiscal y/o gasto o costo para fines tributarios.
CASO PRCTICO N 2
A fines del mes de enero 2013 una empresa recepciona y cancela una factura emitida en
diciembre 2012 por servicios recibidos, cuyo importe es de S/. 11,800 incluido IGV. Cmo
hubiera sido el tratamiento contable aplicable a la operacin si an el ejercicio 2012 no se encontrara cerrado?
Solucin:
La situacin que nos plantea la consulta es controversial en tanto que, si bien es cierto
que, la empresa reconoce el gasto en el ejercicio 2012 en el cual se deveng, no toma an
el crdito fiscal.
Ahora, es preciso tener presente que de acuerdo con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos imputan en el ejercicio gravable en que se devenguen. Mediante el
principio contable del devengo se establece que las transacciones se deben de reconocer en
el momento en que ocurre y no cuando se recibe o pague el dinero.
Como se deduce de lo expuesto, la empresa, deber de reconocer dichos gastos en el
periodo 2012, dado que en esa oportunidad el servicio fue prestado, tal como a continuacin
se muestra:
32
Reglas
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros

632
Asesora y consultora
6329 Otros
401
Gobierno central
4011 IGV
40115 IGV por aplicar
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el reconocimiento del gasto por el servicio prestado.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
10,000
1,800
11,800
Dado que la normativa del IGV, especficamente el artculo 19 de la Ley del IGV e ISC,
establece que para ejercer el crdito fiscal, entre otros, deber anotarse el comprobante de
pago o documento que contenga el IGV en el Registro de Compras.
De esta manera, al no haber sido consignado en diciembre, mes que corresponde
al de emisin del comprobante, no podr emplearse para dicho periodo. Sin embargo,
ello no significa la prdida del derecho a ejercer el crdito fiscal, toda vez que conforme
con la Ley N 29215, se podr ejercer el crdito fiscal an, dentro de los doce (12) meses siguientes. De esta manera en el periodo de la anotacin deber efectuarse el
siguiente asiento:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
401
Gobierno central
4011 IGV
40115 IGV por aplicar
x/x Por la aplicacin del crdito fiscal.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
1,800
1,800
CASO PRCTICO N 3
En el mes de mayo de 2012 se constituy una empresa que se dedica a la distribucin de
golosinas, encontrndose en el Rgimen General. Durante el citado mes obtuvo ingresos por
la suma de S/. 45,600 y en el mes de junio por la suma de S/. 57,800. Si los gastos de representacin realizados en los meses de mayo y junio han sido de S/. 250 y S/. 255, segn consta en las facturas que los amparan, nos consultan si puede emplearse totalmente el IGV contenido en los comprobantes que lo sustentan.
33
Solucin:
En principio, debemos analizar si se cumplen con las exigencias sustanciales dispuestas
en el artculo 18 de la Ley del IGV. Respecto a la necesidad de que el gasto sea aceptado a
efectos del Impuesto a la Renta, debemos sealar que para fines del Impuesto a la Renta, los
gastos de representacin si bien son gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categora, se encuentran limitados de acuerdo con el inciso q) del artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta al 0.5% de los ingresos netos (entindase gravables) de la empresa
con un mximo de 40 UIT.
De esta manera se ha establecido un lmite anual para la determinacin del Impuesto a la
Renta que no coincide con la determinacin mensual del IGV.
Respecto de este punto, el numeral 10 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que los gastos de representacin otorgarn derecho a crdito fiscal, en la parte que
en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en
el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de 40
UIT. As, en la medida que el conjunto de los gastos de representacin no hubiese excedido los
parmetros antes citados podr deducirse sin dificultad el gasto incurrido y tomarse el crdito fiscal.
De acuerdo con lo anterior se tiene que en el mes de mayo no se puede tomar la totalidad del IGV y que el importe de S/. 4 se debe agregar al gasto de representacin como se
muestra a continuacin:
Acumulado
Ingresos
Mayo
Junio
Mayo
45,600
45,600
Junio
--
57,800
Total
45,600
103,400
228
517
Lmite 0.5%
Gastos de representacin
Acumulado
Mayo
254
Mayo
250
Junio
--
255
Total
250
509
Exceso
-22
(*) Incluye IGV en exceso.
34
Junio
(*)
Reglas
Crdito fiscal
Acumulado
Mayo
Junio
IGV crdito fiscal
45
46
Lmite
41
93
Exceso
-4
--
Del clculo anterior, podemos observar que como crdito fiscal en el mes de mayo solo
debi haber utilizado S/. 43 de crdito fiscal y la diferencia S/. 4 constituye gastos de representacin. Asimismo, por el mes de junio se podr utilizar como crdito fiscal el importe total
del IGV de la factura por gasto de representacin dado que no supera el lmite(22).
El asiento contable sera como sigue:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros
639
Otros servicios prestados por terceros
401
Gobierno central
4011 IGV
421
x/x Por el gasto de representacin y el crdito fiscal permitido.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
Mayo
254
Junio
255
41
46
(295)
(301)
IV. PRORRATA DEL CRDITO FISCAL

Cabe sealar, en primer lugar, que el mtodo de la prorrata tiene un carcter de excepcin dentro de la lgica del impuesto, por lo que solo ser aplicable cuando no sea posible
realizar la identificacin clara y precisa del destino de las adquisiciones de bienes y/o servicios que se encuentran sujetos al mbito del IGV.
En ese sentido, la conclusin vlida ser que la regla general es la identificacin directa
de las adquisiciones realizadas, en tanto que la prorrata ser la regla excepcional, tal y como
lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 03741-2-2004, en donde seala que:
El procedimiento de la prorrata del clculo del crdito fiscal es excepcional y solo procede
en los casos que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas, y no pueda
realizar la distincin del destino de sus adquisiciones () As de poder realizar dicha identificacin o en caso de realizar nicamente operaciones gravadas, nada impedira a los sujetos
(22)
Sobre el particular, el Informe N 042- 2004-SUNAT-2B0000 emitido por la Administracin Tributaria seala que en caso de que en
un mes determinado se exceda alguno de los lmites establecidos para el uso del crdito fiscal respecto de los gastos de representacin propios del giro o negocio, dicho exceso no generar derecho a crdito fiscal.
35
de este tributo, que utilicen el 100% del impuesto recado sobre las adquisiciones destinadas
a dichas operaciones.
En efecto, de acuerdo con el artculo 23 de la Ley del IGV en el caso de realizarse conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, en la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Reglamento.
De acuerdo con lo establecido en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV, a efectos de determinar si corresponde o no aplicar la prorrata:
1. Lo primero que debe hacer el contribuyente es distinguir el destino de sus adquisiciones,
de tal manera que identifique cules estn vinculadas a operaciones gravadas o de
exportacin y cules a no gravadas (mtodo de identificacin especfica);
2. Si es que existen adquisiciones cuyo destino es comn y en consecuencia no se puede
usar el mtodo de identificacin especfica, el contribuyente est obligado a practicar una
prorrata siguiendo determinada frmula establecida en el propio Reglamento (mtodo de
prorrata). La frmula es la siguiente:
a) Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as como las
exportaciones de los ltimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el
crdito.
b) Se determinar el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las
gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultado se
multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos
decimales.
d) Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan
derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes.
3. Al respecto, el Reglamento de la Ley del IGV seala que se entender como operaciones
no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 de la Ley que se encuentren exoneradas
o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios a ttulo
gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, as como las cuotas
ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro,
los ingresos obtenidos por entidades del Sector Pblico por tasas y multas, siempre que
sean realizados en el pas.
Tambin se entender como operacin no gravada al servicio de transporte areo
internacional de pasajeros que no califique como una operacin interlineal de acuerdo a
la definicin contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artculo 6, salvo en los casos
en que la aerolnea que realiza el transporte, lo efecte en mrito a un servicio que debe
realizar a favor de la aerolnea que emite el boleto areo.
A efectos de lo sealado en el prrafo anterior:
36
Reglas
Se considerarn los servicios de transporte areo internacional de pasajeros que se

hubieran realizado en el mes.
A tal efecto, se tendr en cuenta el valor contenido en el boleto areo o en los documentos que aumenten o disminuyan dicho valor, sin incluir el Impuesto. Asimismo, en
aquellos casos en los que el boleto areo comprenda ms de un tramo de transporte
y estos sean realizados por distintas aerolneas, cada aerolnea considerar la parte
del valor contenido en dicho boleto que le corresponda, sin incluir el Impuesto.
Si con posterioridad a la realizacin del servicio de transporte areo internacional de

pasajeros se produjera un aumento o disminucin del valor contenido en el boleto
areo, dicho aumento o disminucin se considerar en el mes en que se efecte.
4. Asimismo, seala que no se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del
artculo 2 de la Ley del IGV; la transferencia de crditos realizada a favor del factor o del
adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias
de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no
impliquen la entrega fsica de bienes, con excepcin de la sealada en el prrafo anterior, as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito que efecten las empresas como
bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.
5. La proporcin se aplicar siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo
el mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones
gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el periodo mencionado.
Tratndose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) meses de actividad, el
periodo a que hace referencia el prrafo anterior se computar desde el mes en que inici
sus actividades.
Los sujetos del Impuesto que inicien o reinicien actividades, calcularn dicho porcentaje
acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades,
incluyendo las del mes al que corresponda el crdito, hasta completar un periodo de doce
(12) meses calendario.
De este modo, la frmula se vera materializada de la siguiente manera:
OG(*)
= Operaciones gravadas
EX(*)
= Exportaciones
ONG(*) = Operaciones No Gravadas (exoneradas e inafectas)(**).

OG + EX
0G + EX + ONG
x 100 = %(***) aplicable a adquisiciones comunes
(*)
(**)
En todos los casos se consideran las operaciones de los 12 ltimos meses.

En relacin con este punto, somos de la opinin de que las operaciones no gravadas no incluyen a aquellas excluidas del campo de aplicacin del impuesto.
(***) Se expresa hasta con dos (2) decimales.
37
6. Cabe precisar que no se incluyen en este clculo, los montos por operaciones de importacin de bienes y utilizacin de servicios.
Asimismo, tratndose de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, se considerar como
valor de estos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. En su defecto, o en caso la informacin
que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerar el valor que se determine mediante peritaje tcnico formulado por organismo competente.
CASO PRCTICO N 4
Nautilus SAC desea determinar el importe del crdito fiscal del IGV que la entidad puede
aplicar en el mes de junio 2013, toda vez que vende productos gravados y tambin bienes
exonerados del impuesto. A continuacin, se muestra el detalle de las operaciones de la entidad de los ltimos doce meses:
Meses: julio 2012 a junio 2013
(ltimos doce meses)
Total ingresos gravados de los ltimos doce meses
400,000.00
Total ingresos no gravados de los ltimos doce meses (inafectas y

exoneradas)
90,000.00
Total de adquisiciones del mes (junio 2013)
25,000.00
IGV de las adquisiciones del mes (junio 2013)

Importacin de bienes
Utilizacin de servicios de no domiciliados
Exportaciones
4,500.00
11,184.00
1,112.00
--/--
Solucin:
Nautilus SAC muestra las operaciones que ha llevado a cabo entre julio 2012 a junio
2013, puesto que la normativa del IGV precisa que la proporcin se debe aplicar siempre que
en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito fiscal, el
contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez
en el referido periodo.
Para el clculo del factor que se aplicar sobre el IGV de las adquisiciones del mes de
junio 2013, se considera lo siguiente:
38
Reglas
Operaciones gravadas + exportaciones
x 100 = FACTOR
Operaciones gravadas + no gravadas + exportaciones

FACTOR x IGV de compras = CRDITO FISCAL
Por tal sentido, consideramos los ingresos gravados y no gravados en la determinacin
del factor:
400,000 + 0
x 100 = 81.63%
400,000 + 90,000 + 0
El factor debe ser aplicado contra el IGV de las adquisiciones correspondientes al mes
de junio 2013:
81.63% x 4,500 = 3,673.00 Crdito fiscal
Este factor se determina en funcin de los ingresos de Nautilus SAC y no en funcin de
sus gastos, por consiguiente no se debe considerar en el clculo ni la importacin de bienes
ni la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados.
Como es evidente, el IGV a considerar como costo o gasto ser de S/. 827.
Se advierte que Nautilus SAC solamente tendr derecho a considerar S/. 3,673 como crdito fiscal, y por consiguiente la diferencia podr ser enviada como costo o gasto en atencin
al artculo 69 de la Ley del IGV: El IGV no constituye gasto ni costo a efectos de la aplicacin
del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crdito fiscal. La contabilizacin del crdito fiscal ser de la siguiente forma:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------60 Compras
601
Mercaderas
401
Gobierno central
4011 IGV
421
4212 Emitidas
x/x Para registrar las adquisiciones realizadas en el periodo.
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------64 Gastos por tributos
641
Gobierno central
6411 IGV e ISC
401
Gobierno central
4011 IGV
x/x Por el IGV enviado a gastos en funcin del artculo 69 de la Ley del IGV.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
Mayo
25,000
Junio
4,500
29,500
827
827
39
V. EL CRDITO FISCAL Y SU RELACIN CON LAS OPERACIONES NO REALES

Para asegurar la funcionalidad del IGV, el crdito fiscal y su deduccin se convierten
en la piedra angular del sistema.
En ese sentido, para determinar el impuesto, los contribuyentes del IGV podrn deducir
del impuesto que grav todas sus operaciones de venta (activas), el impuesto pagado con
motivo de todas sus operaciones de compra (pasivas) correspondientes al mismo periodo
tributario.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que la calificacin de una operacin como
no real, as como los efectos asociados a esta, se encuentran regulados en el artculo 44
de la Ley del IGV.
Al respecto, las razones por las que una operacin puede ser calificada como no real se
encuentran detalladas en los incisos a) y b) del referido artculo. Conforme a ello, una operacin ser calificada como no real cuando se verifique alguna de las siguientes situaciones:
Cuando la operacin es completamente falsa(23). Es decir, i) cuando el objeto de la

transaccin (bien o servicio), ii) as como el sujeto que aparece consignado en el comprobante de pago como proveedor, son falsos. En este caso, no se ha producido ninguna
transferencia de bien o servicio.
Cuando la operacin es parcialmente falsa(24). En este caso, el objeto de la transaccin

(bien o servicio) s es real. La falsedad radica en la identidad del proveedor de este.
Es decir, el bien o servicio realmente adquirido proviene de una persona distinta de la que
aparece consignada en el comprobante de pago como proveedor.
No coincidencia
entre proveedor de
hecho y el de la
factura
(art. 44.b LIGV)
Inexistencia de
la operacin
(art. 44.a LIGV)
Operaciones
no reales
(23)
Inciso a) del artculo 44 de la Ley del IGV.
(24)
Inciso b) del artculo 44 de la Ley del IGV.
40
Reglas
De la norma citada puede apreciarse claramente que los supuestos antes mencionados son distintos y excluyentes entre s. Si el bien no existe, la calificacin de las operaciones como no reales solo puede sustentarse en el primer supuesto antes detallado. Por el
contrario, si el bien adquirido s existe, tal calificacin solo puede sustentarse en el segundo supuesto.
Es por tal motivo, que a efectos de calificar una operacin como no real debe precisarse el supuesto con base en el cual se sustenta tal calificacin. No es legalmente vlido que
la calificacin de una operacin como no real se sustente en la aplicacin simultnea de
ambos supuestos legales. Si bien ambos supuestos se refieren a situaciones simuladas, la
primera corresponde a una simulacin absoluta en tanto que la segunda corresponde a una
simulacin relativa.
Ahora bien, ntese que la mecnica del Impuesto descrita prrafos arriba se ve alterada
cuando a un agente de la cadena de produccin y/o comercializacin, no se le permite deducir de su impuesto bruto el crdito fiscal derivado de las adquisiciones realizadas, como
sucedera en el caso de que estas sean calificadas como no reales por la Sunat.
Por tal motivo, resulta importante que, en el marco de una fiscalizacin efectuada por
dicha entidad, al analizar las operaciones de compra de los contribuyentes, se desarrolle una
actividad probatoria exhaustiva a efectos de acreditar de manera irrefutable la irrealidad de
las operaciones observadas.
De otro lado, debemos sealar que cuando la Sunat pretenda sustentar la calificacin
de una operacin como no real, la idoneidad de los medios probatorios que sustentan esta
depender del supuesto (incisos a o b del artculo 44 de la Ley del IGV) que a criterio de
esta hubiese determinado su configuracin, esto es, la falsedad total de la operacin o su
falsedad parcial en relacin con el sujeto que aparece como proveedor.
As, si una operacin califica como no real por haberse configurado el primero de los
supuestos antes sealados (falsedad total de la operacin), los medios probatorios alegados debern estar orientados a sustentar la inexistencia del bien o servicio adquirido.
Por el contrario, si la calificacin de una operacin como no real deriva del segundo
supuesto (falsedad parcial referida al sujeto), los medios probatorios alegados estarn orientados a sustentar nicamente la falta de identidad del proveedor del bien o servicio que aparece consignado en el comprobante de pago.
Es importante precisar que en el numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV se ha previsto un mecanismo especial de validacin del crdito fiscal nicamente para
aquellos casos en que la calificacin de una operacin como no real se sustente en el inciso b) del artculo 44 de la Ley del IGV.
Cabe preguntarse, cmo podra la Administracin Tributaria corroborar la existencia del bien adquirido o servicio prestado? En el caso de bienes, por ejemplo, a travs
de la constatacin de inconsistencias o diferencias de inventario. En trminos sencillos, si
el contribuyente registra adquisiciones por 100 y ventas por 100 podra sealarse que los
41
bienes adquiridos fueron inexistentes? De igual modo, si las adquisiciones registradas ascienden a 80 y las ventas a 100, existir una aparente inconsistencia de 20, pero los cuestionamientos que pudieran surgir solo estaran limitados a dicha inconsistencia.
Finalmente, otro elemento que la Administracin Tributaria no puede dejar de considerar
es el volumen de ventas y/o exportaciones efectuadas por los contribuyentes. Si el volumen
de dichas ventas tiene un correlato con el volumen de compras efectuadas, resulta evidente
que s se adquirieron los bienes. La Administracin Tributaria tiene a su disposicin, con anterioridad a cualquier fiscalizacin, diversa documentacin (declaraciones tributarias, las DUA,
etc.) que permite efectuar dicho anlisis. Por otra parte, y de manera sustancial, lo que debe
analizar la Sunat en una situacin en la que se est cuestionando la existencia de las materias primas es la propia contabilidad de la empresa y la relacin que existe entre sus materias
primas y los productos terminados.
VI. PREGUNTAS Y RESPUESTAS
Pregunta 1:
Una empresa nos consulta si a efectos de deducir el crdito fiscal dentro del periodo de
doce (12) meses, se debe tener en cuenta el atraso con el que se reciban los comprobantes
de pago por las adquisiciones realizadas.
Respuesta:
A partir del 24 de abril de 2008, con la entrada en vigencia de las Leyes Ns 29214 y
29215, que han sido interpretadas por el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 15805-2009 (que es de observancia obligatoria), el ejercicio del derecho al crdito fiscal debe
hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que se anote el comprobante de
pago en el Registro de Compras, pudiendo realizarse dicha anotacin en el mes de la
emisin del comprobante de pago o en los doce (12) meses siguientes.
Vencido dicho trmino sin que se haya realizado la anotacin que permite el
ejercicio del derecho al crdito fiscal no existe posibilidad alguna para su
deduccin.
Ninguna de las normas antes mencionadas ha considerado a la recepcin de comprobantes de pago con atraso como una circunstancia a ser tenida en cuenta para el cmputo
del plazo de doce meses para el ejercicio del derecho al crdito fiscal.
En consecuencia, la empresa no debe tomar en cuenta el atraso con el que reciba

los comprobantes de pago por las adquisiciones que realice con la finalidad de
determinar el periodo de tiempo dentro del cual puede ejercer el derecho al crdito
fiscal. Lo que se debe tener en cuenta es la fecha de emisin del comprobante, pudiendo
hacerse la anotacin en el Registro de Compras y tomar el crdito fiscal correspondiente
en el mes de emisin o los doce (12) siguientes.
42
Reglas
Pregunta 2:
Una empresa nos consulta si es posible la deduccin del crdito fiscal contenido en
la copia de una Declaracin nica de Aduanas (DUA) obtenida del portal web de la Sunat.
Respuesta:
El documento que acredita el pago del IGV en la importacin de bienes es la Declaracin

nica de Aduanas. Uno de los requisitos formales exigidos por las normas del IGV
para deducir dicho impuesto como crdito fiscal es que una copia del referido documento, autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana, se
encuentre anotada en el Registro de Compras (inciso c) del artculo 19 de la Ley del
IGV).
De este modo, dado que la copia de dichos documentos fue extraviada, ser necesario
que la empresa solicite a su agente de aduanas una copia fedateada de dichos documentos. La impresin del reporte de la DUA obtenido a travs de la pgina web de la
Sunat no constituye el documento sustentatorio legalmente requerido.
Obtenida las copias fedateadas de las DUA, el IGV pagado en la importacin podr ser
deducido como crdito fiscal en el periodo en que dichas copias sean anotadas en el
Registro de Compras en la medida que, entre la fecha de cancelacin del IGV aplicable a
la importacin y la fecha de anotacin de la DUA en el Registro de Compras, no hubiera
transcurrido ms de 12 meses. De no ser as, dicho IGV solo podr ser deducido como
gasto o costo, segn corresponda, a efectos del IR.
Pregunta 3:
Una empresa nos consulta sobre la posibilidad de utilizar como crdito fiscal, en la actualidad, el IGV pagado por una factura registrada en julio de 2012, considerando que el ntegro
de la detraccin recin ser cancelado.
Respuesta:
El derecho al crdito fiscal nace respecto del IGV pagado en la adquisicin de bienes y
servicios que cumplan con los requisitos sustanciales y formales a que se refieren los
artculos 18 y 19 de la Ley del IGV.
En el caso especfico de los requisitos formales, las Leyes Ns 29214 y 29215 flexibilizaron su cumplimiento, sealando la posibilidad de anotacin en el Registro de Compras de
los comprobantes de pago que otorgan dicho derecho en el mes de su emisin o dentro
de los 12 meses siguientes, debindose ejercer el derecho al crdito fiscal en el mes en
que dicha anotacin ocurra. Esta aplicacin conjunta de las mencionadas leyes es la que
el Tribunal Fiscal, a travs de la RTF N 01580-5-2009, ha establecido como criterio de
observancia obligatoria.
De no ejercer el derecho al crdito fiscal en el mes de la anotacin del comprobante de

pago, esto es, si existiesen otras exigencias legales que cumplir, ms an si han sido
43
establecidas como condicionantes del ejercicio del derecho al crdito fiscal, como sera el
caso del depsito de la detraccin en el caso de que la operacin est sujeta a dicho sistema, aun cuando el comprobante de pago se haya anotado en julio de 2012, no es sino
hasta el mes en que se verifica el depsito de la detraccin que se puede ejercer el
derecho a aplicar el IGV pagado como crdito fiscal, tal como resulta del numeral 1 de
la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 155-2004-EF, que aprueba el Texto
nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940.
En ese sentido, si bien no existe ningn incumplimiento de naturaleza formal o sustancial

que limite o restrinja su derecho a aplicar como crdito fiscal el IGV pagado en la adquisicin de bienes o servicios, lo que s ha sucedido es que este derecho se ha suspendido
hasta la verificacin del depsito de la detraccin correspondiente a la factura anotada en julio de 2012.
En consecuencia, somos de la opinin de que una vez que se verifique el depsito del
ntegro de la detraccin del comprobante de pago anotado en julio de 2012 se podr ejercer el derecho al crdito fiscal por el IGV consignado en l, siendo que dicho tratamiento
deber ser sustentado ante la Administracin Tributaria a travs de papeles de trabajo en
la oportunidad que lo solicite, lo que generalmente sucede dentro de las verificaciones o
fiscalizaciones que comprendan al IGV de los periodos involucrados.
Pregunta 4:
Una empresa nos consulta sobre los efectos en el IGV de la determinacin de unos faltantes en sus inventarios que constan en un informe de auditora, respecto a los cuales an
no se ha realizado la denuncia correspondiente.
Respuesta:
La Ley del IGV grava como retiro de bienes la desaparicin y prdida de bienes no
acreditada conforme al Reglamento. La base imponible se fijar de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, o en su defecto el valor de
mercado. Cuando no pueda aplicarse el valor de mercado ser el costo de adquisicin o
produccin.
De igual forma, la citada normativa tambin obliga a reintegrar el crdito fiscal originado
por la desaparicin y prdida de bienes no acreditada conforme al Reglamento. Si bien
no existe norma expresa que regule cmo se calcula el reintegro, dado que se trata de
devolver el crdito fiscal tomado originalmente, entendemos que debe reintegrarse el IGV
(18% o 19%, segn la tasa que haya estado vigente en la fecha de adquisicin) calculado
sobre el valor de adquisicin de los bienes.
Al respecto, a efectos de que no haya obligacin de reintegrar el crdito fiscal ni de gravar

como retiro de bienes (supuesto de venta), la destruccin, desaparicin o prdida de
bienes por caso fortuito o fuerza mayor o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, de acuerdo al numeral 4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se acreditar con el informe emitido por la compaa de seguros
(exigible solo si las prdidas estuviesen cubiertas), y con el respectivo documento policial,
44
Reglas
el cual deber ser tramitado dentro de los 10 das hbiles de producidos los hechos o de
tomarse conocimiento de estos, antes de ser requerido por la Sunat por ese periodo.
Dada la severidad del castigo por las prdidas o desapariciones no acreditadas con la
denuncia policial (18% del valor de tasacin como IGV por retiro y 18% del costo de adquisicin como reintegro del crdito fiscal), lo recomendable es que se realice la denuncia policial respectiva dentro de los 10 das de recibido el informe de los auditores.
De esta manera, estas prdidas de inventario careceran de efectos en el IGV.
Ahora bien, en el caso planteado entendemos que es la recepcin del informe de auditores
lo que marca la fecha de toma de conocimiento del nmero real de existencias faltantes,
por lo que dicho informe tendra que tener actualmente una antigedad menor de diez
(10) das hbiles para que la empresa est en condiciones de presentar oportunamente
la denuncia policial que constituye requisito indispensable para acreditar la prdida o
desaparicin de bienes y liberarse del reintegro del crdito fiscal y pago del IGV por retiro
de bienes.
Pregunta 5:
Una empresa A vende un inmueble adquirido va proceso de fusin, siendo que dicha
venta no estara gravada al no calificar dicha empresa como constructor a efectos del IGV.
Al respecto, nos consultan si la operacin de venta no gravada implicar afectar a prorrata el
crdito fiscal de la compaa.
Respuesta:
Al respecto, el artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV seala que el procedimiento
de la prorrata est previsto para aquellos sujetos del impuesto que realicen conjuntamente
operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto.
Asimismo, el reglamento seala que a efectos de la aplicacin de la prorrata, se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 de la Ley que se encuentran inafectas o exoneradas, calificando especficamente como operacin no gravada
la venta de inmuebles exonerada o inafecta cuya adquisicin estuvo previamente gravada
con el Impuesto.
En ese sentido, el caso de la venta de inmueble no gravada con el impuesto, cuya adquisicin previa no hubiera estado gravada con el IGV, NO calificar como una operacin no
gravada respecto de la cual se deba realizar el procedimiento de la prorrata.
Teniendo en consideracin que, adems, la empresa A adquiri el inmueble de la referencia bajo un proceso de fusin con la empresa B, quien a su vez adquiri el inmueble de otra
empresa en mrito a un proceso de escisin, se puede concluir que la adquisicin del inmueble no se encontr gravada con el IGV, y, por tanto, la venta de dicho bien no obligar a la
empresa a castigar su crdito fiscal va prorrata.
45
Informe de Sunat
Sumilla
La emisin extemInforme
pornea de un comN 093-2011-SUNAT/2B0000
probante de pago no
(11/08/2011)
enerva el derecho al
uso del crdito fiscal.
Momento mximo para

anotar el comprobante de pago y no perInforme
der el derecho a usar
N 132-2012-SUNAT/4B0000 el crdito fiscal.
(17/12/2012)
Requisitos de los comprobantes de pago

emitidos por no domiciliados.
Informe
N 024-2011-SUNAT/2B0000
(10/03/2011)
Informe
N 058-2011-SUNAT/2B0000
(24/05/2011)
46
Servicios a ttulo que

deben considerarse en
el procedimiento de
la prorrata del IGV.
Criterio Sunat
Teniendo en cuenta las premisas establecidas, un comprobante de
pago emitido de manera extempornea al momento en que debi
emitirse conforme al artculo 5 del Reglamento de Comprobantes
de Pago da derecho a crdito fiscal, siempre que las adquisiciones
de bienes y servicios renan los requisitos detallados en el artculo
18 de la Ley del IGV, y dicho comprobante contenga la informacin
establecida por el inciso b) del artculo 19 de la Ley del IGV, la informacin prevista en el artculo 1 de la Ley N 29215 y los requisitos
y caractersticas mnimos que prevn las normas reglamentarias
en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su
emisin; y, sea anotado en el registro de compras dentro de los
plazos establecidos por el artculo 2 de la Ley N 29215.
Se pierde el derecho al crdito fiscal en caso la anotacin de los
comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a)
del artculo 19 de la Ley del IGV en las hojas que correspondan al
mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes se efecte luego que la Sunat requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras, aun cuando
dicho requerimiento no se encuentre dentro del marco establecido
por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la Sunat,
respecto del periodo del IGV sealado en tal requerimiento.
A fin de verificar los requisitos formales que deben cumplir los comprobantes de pago para sustentar el crdito fiscal del IGV, se debe tener en
cuenta lo dispuesto en los incisos a) y b) del artculo 19 del TUO de la
Ley del IGV, el artculo 1 de la Ley N 29215 y el precedente vinculante
establecido mediante la RTF N 01580-5-2009, sin perjuicio que dichos requisitos formales no son de aplicacin a los comprobantes
de pago emitidos por sujetos no domiciliados.
Para verificar los requisitos formales que deben cumplir los comprobantes de pago para sustentar el gasto deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora, se deber
tener en cuenta lo sealado en el inciso j) del artculo 44 y el cuarto
prrafo del artculo 51 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
as como el inciso o) del artculo 21 del Reglamento de dicha ley.
Lo antes sealado es sin perjuicio del cumplimiento de otras normas relativas al crdito fiscal del IGV y al gasto deducible para la
determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora.
Tratndose de contribuyentes que realicen operaciones gravadas y
no gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV), en caso
corresponda aplicar el procedimiento de prorrata para la determinacin del crdito fiscal, debe considerarse como una prestacin
de servicios a ttulo gratuito solo el supuesto de los tenedores de
tickets de cortesa que asisten a un concierto musical realizado en
el pas, y dichos servicios debern considerarse para el procedimiento respectivo en el periodo fiscal en que hubiera tenido lugar
el concierto.
Reglas
Informe de Sunat
Sumilla
Criterio Sunat
Si el contribuyente 1.
presenta un formulario
incorrecto para solicitar la renuncia de la
exoneracin del IGV,
este se tendra como
no presentado y el
administrado puede
volver a solicitarlo.
2.
Informe
N 171-2010-SUNAT/2B0000
(23/10/2010)
3.
El IGV de no domiciliado 1.
puede ser compensado
con las retenciones
no aplicadas.
2.
Informe
N 039-2010-SUNAT/2B0000
(22/04/2010)
3.
De considerarse como no presentado el Formulario N 2222 o

cualquier otra comunicacin presentada por el deudor tributario para renunciar a la exoneracin del Apndice I del TUO de
la Ley del IGV, estos no surtirn ningn efecto tributario, quedando expedito su derecho de presentar el Formulario
N 2225 para renunciar a dicha exoneracin, siempre y cuando
cumpla con los requisitos establecidos por el artculo 4 de la
Resolucin de Superintendencia N 103-2000/SUNAT.
En caso el deudor tributario presente su declaracin determinativa dentro del plazo otorgado para su presentacin y en
aplicacin de lo dispuesto por los numerales 5.1 y 5.2 de la
Resolucin de Superintendencia N 129-2002/SUNAT fuese
considerada como no presentada y, por tanto, sin ningn efecto tributario, puede presentar una nueva declaracin hasta el
ltimo da del citado plazo sin incurrir en infraccin alguna.
De presentarla una vez vencido el plazo en mencin, incurrir
en la infraccin de no presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos, contemplada en el inciso 1 del artculo 176 del
TUO del Cdigo Tributario.
La solicitud de Reintegro Tributario presentada por un determinado mes por el comerciante incumpliendo con lo dispuesto
en los numerales 7.1 y/o 7.3 del artculo 11 del Reglamento de
la Ley del IGV, se considerara como no presentada, y por tanto,
sin ningn efecto tributario, pudiendo presentarse una nueva
solicitud por dicho mes.
El crdito fiscal proveniente del IGV por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados compensado con retenciones no aplicadas del mismo impuesto puede ser utilizado
a partir del periodo tributario en que la compensacin surti
efecto, es decir, desde el periodo tributario en que coexistieron
la deuda y el crdito compensable.
Sin embargo, a fin de que el contribuyente pueda utilizar el
crdito fiscal proveniente del IGV por la utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados, no es suficiente que presente
su solicitud de compensacin de dicha obligacin contra las
retenciones del IGV no aplicadas, sino que es necesario que
la Administracin Tributaria resuelva de manera afirmativa tal
solicitud.
El saldo de retenciones no aplicadas del IGV, el cual se consigna en la casilla 165 del Programa de Declaracin Telemtica
N 621 debe ser reducido a partir de la oportunidad en que
se notifique la resolucin de la Administracin Tributaria que
autoriza la solicitud de compensacin.
47

5-Reglas para Utilizar El Crã©dito Fiscal

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