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D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD

SUMARIO: I. Estructura normativa del delito de defraudacin

tributaria. 1. La potestad tributaria estatal. 2. La defraudacin
tributaria como delito de infraccin de deber. 3. Delimitacin
de la conducta tpica. II. El delito de defraudacin tributaria
como ley penal en blanco. 1. Consecuencias de la ley penal en
blanco. 2. El informe tcnico la autoridad competente. 3. La
prejudicialidad en la investigacin penal-tributaria. 4. Obligatoriedad de un pronunciamiento previo de la administracin
tributaria. 5. Consecuencias para la investigacin fiscal.
I.

ESTRUCTURA NORMATIVA D E L DELITO D E DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

1.

L a potestad tributaria estatal

Toda sociedad precisa de t m sistema organizado de normas para

poder garantizar el n o r m a l funcionamiento de las actividades que el
ciudadano elige desarrollar en el colectivo social como parte de su
derecho a la libre autodeterminacin^ Dicho sistema organizado de
normas es el producto de una serie de prestaciones llevadas a cabo
por el Estado como expresin natural de su misin de posibilitar el
funcionamiento normativo de la sociedad. Pero la realizacin de esta
prestacin y de otras ms implica siempre i m costo econmico que
alguien debe de soportar, toda vez que sin recursos econmicos se
t o m a impensable llevar a cabo todas las metas trazadas por el Estado.
Es, en este contexto, que como el ciudadano es el principal beneficiario
de las prestaciones realizadas p o r el Estado, p o r ejemplo, de la
prestacin de ima juridicidad general que le posibilita desarrollar una
actividad generadora de riqueza con n o r m a l i d a d , surge la necesidad
de cargar sobre alguien, en este caso, sobre el p r o p i o ciudadano, la
obligacin de c o n t r i b u i r econmicamente al sostenimiento de la
Es ms, una sodedad slotienelugar y puede funcionar a travs de normas, cfr. al
respecto, JAKOBS, Gnther, Sociedad, norma y persona en una teora de un Derecho penal
funcional, trad. Cando Meli y Feijoo Snchez, Civitas, Madrid, 19%, pp. 25 y ss.

329

JOS A N T O N I O C A R O J O H N

actividad estatal. La materializacin de este deber de contribucin es

conocida en la doctrina como tribut^.
El tributo no es ms que la contribucin que el ciudadano realiza
a favor del Estado para hacer posible la realizacin de las actividades
estatales en beneficio de la sociedad y , p o r ende, de los propios
ciudadanos. La contribucin que realiza el ciudadano a favor del
Estado implica desprenderse de una parte de su patrimonio, y, al no
tener todos los individuos la posibilidad de realizar u n mismo aporte
para el sostenimiento del Estado, se acude a su capacidad contributiva.
En v i r t u d de ello, no todo ciudadano se encuentra obligado por igual
a realizar una contribucin a favor del Estado, sino slo se encontrarn
obligados a hacerlo quienes manifiesten una determinada exteiiorizacin
de riqueza. Las formas, los lmites y dems aspectos referidos al
contenido de dicha exteriorizacin pertenecen al mbito p r o p i o de la
poltica fiscal de cada Estado.
Como decimos, todo ciudadano que genere vma riqueza favorecido
por las reglas de juego diseadas por la juridicidad general, tiene el
deber de tributar. La determinacin para el mbito del Derecho penal
acerca de si dicho deber es i m deber negativo o t m deber positivo tiene u n
efecto fundamental al momento de determinar si el tipo penal del delito
de defraudacin tributaria es u n delito de dominio^ o u n delito de
infraccin de deber*. En la medida que se defina la naturaleza jurdica

^ GARCIA DORADO, Francisco, Prohibicin constitucional de confiscatoriedad y deber

de tributacin, Dykinson, Madrid, 2004, p. 28.
^ En el delito de dominio, el autor quebranta el deber negativo no daar,
siendo relevante a este respecto el dominio del hecho con que obre. Cfr. JAKOBS,
Gnther, Derecho penal. Parte general. Fundamentos y teora de la imputacin,
trad. Cuello Contreras y Serrano Gonzlez de Murillo, Marcial Pons, Madrid,
1997, pp. 972 y ss.
* En el delito de infraccin de deber, el autor quebranta im deber especial de
corte institucional que lo identifica como obligado especial (deudor tributario
en el presente caso). A efectos de determinar la imputacin es irrelevante si el
obligado especial obr con el dominio del hecho, puesto que lo nico que cuenta
es la simple exteriorizacin de su conducta contraria al deber. Cfr. al respecto,
JAKOBS, Derecho penal. Parte general, cit., pp. 993 y ss. Asimismo, la magnfica obra
de SNCHEZ-VERA GMEZ-TRELLES, Javier, Delito de infraccin de deber y participacin
delictiva, Madrid, 2002, pp. 181 y ss., y passim; ORCE, Guillermo / FABIN TROVATO,

Gustavo, Delitos tributarios. Estudio analtico del rgimen penal de la Ley 24769,
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2008, p. 41; VAN WEEZEL, Alex, Delitos hibutarios,
Editorial Jurdica de Che, Santiago, 2007, pp. 117 y ss.

330

D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD

del deber de tributar, podr comprenderse mejor los contomos del objeto
de proteccin penal del ilcito penal-tributario, as como delimitar
claramente el crculo de posibles autores y partcipes del delito.
2.

L a defraudacin tributaria como delito de infraccin de deber

La sociedad necesita de deberes jurdicos como presupuesto para

posibilitar su funcionamiento. Cuando la sociedad se j u r i d i z a , los
c i u d a d a n o s c u e n t a n c o n u n referente n o r m a t i v o d e n o m i n a d o
expectativas de conducta que vienen a limitar su libertad de actuacin;
de manera que si defrauda dichas expectativas, se hacen acreedores
de una responsabilidad. La expectativa de conducta ms general que
debe c u m p l i r por igual todo ciudadano para posibilitar u n mnimo de
convivencia pacfica en sociedad se plasma en la mxima neminen
laede no daar, que viene a ser el deber negativo a cuyo cumplimiento
estn obligadas todas las personas que t o m a n parte de la interaccin
social. Si b i e n los deberes negativos p o s i b i l i t a n las condiciones
normativas bsicas de existencia y funcionamiento del m u n d o social,
debe reconocerse, sin embargo, que una sociedad, sobre todo la de
nuestro tiempo, no puede funcionar solamente con deberes negativos.
De all que se hace necesario la introduccin en el m u n d o jurdico del
deber positivo que, a diferencia de imponer una obligacin negativa de
no daar, ordena ms bien la realizacin de una determinada accin
positiva para mejorar la posicin jurdica en la que se encuentra el
objeto de proteccin. As, mientras en el mbito del deber negativo el
vnculo jm-dico es interpersonal; en el caso del deber positivo, es de
carcter institucional, sustrado a toda i n d i v i d u a l i d a d , destacando el
deber de fomento y mejora de la institucin a que est sujeto el obligado
especiad.
En este espectro de deberes reviste inters el deber positivo por
constituir el tipo de deber que se quebranta mediante el delito tributario.
Particularmente, en el caso del delito de defraudacin tributaria estamos
ante u n delito de infraccin de deber institucional^ donde la institucin
que se afecta es el sistema de adminisfracin fributaria. El deber
institucional no atae por igual a todas las personas por cuanto no es

^
'

Cfr. SNCHEZ VERA, Delito de infraccin de deber, cit., pp. 9 3 y ss.

En este sentido, BACIGALUPO, Eru-ique, El delito fiscal, en ID. (dir.). Derecho
penal econmico, Buenos Aires, 2000, p. 303.

331

JOS A N T O N I O C A R O J O H N

xin deber general, sino u n deber especial que vincula nicamente a u n

determinado sujeto en v i r t u d del estatus especial reconocido por el
sistema tributario. Este estatus especial est contenido en el rol especfico
de deudor tributario que impone a la persona u n deber de solidaridad
con la obligacin de ceder parte de su patrimonio, por ejemplo, mediante
el pago de impuestos al Estado, a fin que ste pueda existir y continuar
realizando ms prestaciones que posibiliten las condiciones generales
de desarrollo y funcionamiento normativo de la sociedad.
En este sentido, el autor del delito de defraudacin tributaria slo
puede ser el deudor tributario en estricto, puesto que slo l quebranta
directamente la institucin positiva. Con esto se aclara que el tipo penal
no abarca en la autora a cualquiera que con el dominio del hecho cause
t m perjuicio al sistema de administracin tributaria porque no estamos
ante u n delito de d o m i n i o . Precisamente, la naturaleza jurdica de
la defraudacin tributaria como u n delito de infraccin de deber reduce
el crculo de posibles autores slo a quien tiene el r o l de obligado
especial o deudor tributario, esto es, a la persona sobre quien recae
el peso del deber de pagar personalmente los impuestos que establecen
las leyes. Esto trae como consecuencia que no puede ser considerado
autor, quien no rena la condicin de deudor tributario. Por ejemplo, el
asesor fiscal que es contratado por i m empresario para organizar y
presentar ante el sistema de administracin tributaria la Declaracin
Jurada de Impuesto a la Renta de tercera categora de ste nunca podr
ser autor a pesar de obrar con pleno d o m i n i o del hecho al ocultar
ingresos de rentas o consignar pasivos falsos en la declaracin jurada.
Como el asesor en este caso no realiza el hecho imponible n i da origen
a la obligacin tributaria, no es deudor tributario, l slo es u n extraneus
para la norma. Ello no obsta, sin embargo, que pueda responder como
partcipe en funcin de la organizacin o dominio del hecho con que
acta. Hacerle responder como autor contradice el principio de la ley
penal stricta^ derivado del principio de legalidad aplicable a la ley penal
en blanco que i m p i d e que el crculo de autores d e l delito de defraudacin tributaria pueda ser ampliado de manera analgica a quien no
rene el deber personal de tributar*.
'

Cfr. HURTADO Pozo, Jos, Manual de Derecho penal. Parte general 1, 3" ed., Lima,
2005, p.

'

162.

Cfr. ORCE / FABIN TROVATO, Delitos tributarios, cit., p. 42. Estos autores aaden:
el extraneus no tiene el deber impuesto en el tipo penal (p. 44).

332

D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD

Que el extraneus nunca pueda ser autor, no significa que siempre

ser partcipe; puesto que cabe la posibilidad de que rija ima prdiibirn
de regres^ que excluya su participacin en u n hecho donde aparece
vinculado a u n deudor tributario, reuniendo dicho vnculo i m carcter
socialmente adecuado como son los asuntos societarios y negocios
empresariales. Esto es as porque, en v i r t u d de la prohibicin de
regreso, se excluye la participacin delictiva de quien, en el marco de
una p l u r a l i d a d de intervinientes, obra conforme a una actividad
estandarizada, u oficio o negocio cotidiano^".
La propia jurisprudencia de la Corte Suprema ha contribuido en
varias ejecutorias al esclarecimiento del sentido de la prohibicin de
regreso". E n u n reciente pronunciamiento recado sobre el caso del
transportista, el mximo tribunal estableci lo siguiente:

'

"

quien obra en el marco de u n rol social estereotipado o inocuo,

sin extralimitarse de sus contomos, no supera el riesgo p e r m i tido, su conducta es "neutra y forma parte del riesgo permitido,
ocupando xma zona libre de responsabilidad jurdico-penal, sin
p o s i b i l i d a d alguna de alcanzar el n i v e l de u n a participacin
p u n i b l e " [...] de manera que si dicha conducta es empleada
por terceras personas con finalidades delictivas, la neutralidad
de la conducta adecuada al r o l prevalece, no sindole imputable
objetivamente al portador d e l r o l estereotipado la conducta

Cfr. al respecto, JAKOBS, Gnther, Imputacin objetiva, especialmente en el

mbito de los institutos jurdico-penales "riesgo permitido", "prohibicin de
regreso" y "principio de confariza", trad. Pearanda Ramos, en ID., Estudios
de Derecho penal, Civitas, Madrid, 1997, pp. 215 y ss.; VILLAVICENCIO TERREROS,
Felipe, Derecho penal. Parte general, Grijley, Lima, 2006, p. 328; CARO JOHN, Jos
Antonio, Conductas neutrales no punibles en virtud de la prohibicin de
regreso, en MONTEALEGRE LYNETT, Eduardo / CARO JOHN, Jos Antonio (eds.).
El sistema penal normativista en el mundo contemporneo. Libro Homenaje al Profesor
Gnther Jakobs en su 70 aniversario. Universidad Externado de Colombia,
Bogot, 2008, pp. 284 y ss.; GARCA CAVERO, Percy, Derecho penal econmico.
Parte general, T ed., Lima, 2007, pp. 373 y ss.
Cfr. GARCA CAVERO, Derecho penal econmico, cit., p. 376.
Un resumen de los fundamentos plasmados en distintas ejecutorias
supremas puede verse en CARO JOHN, Jos Antonio, Diccionario de jurisprudencia penal. Definiciones y conceptos de Derecho penal y Derecho procesal penal
extrados de la jurisprudencia, Grijley, Lima, 2007, pp. 304 y ss., en particular,
las voces dedicadas a imputacin objetiva, riesgo permitido y prohibicin de regreso.

333

D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD

actividad empresarial, no necesariamente se convierte en cmplice

automticamente, ms an cuando en el momento de los hechos ci
su conducta en estricto a una actividad profesional estcindarizada.
En consecuencia, la c o m u n i d a d que surge en una p l u r a l i d a d de
agentes no es ilimitada para quien orienta su comportamiento de ima
f o r m a socialmente adecuada o de acuerdo a su r o l estereotipado: la
prohibicin de regreso traza una lnea de corte para el extraneus
distancindolo por completo de la conducta quebrantadora de la
norma que adopte el sujeto especial como autor.
3.

Delimitacin de la conducta tpica

Como hemos dicho, detrs de la realizacin de una infraccin

tributaria est el quebrantamiento de u n deber positivo institucional
que impone u n especial acto de solidaridad del obligado tributario
hacia el Estado por el beneficio de u n servicio recibido directamente o
de manera potencial. En este p u n t o nada diferenciara en apariencia
al ilcito penal tributario del ilcito administrativo tributario, pues
ambas infracciones tendran como presupuesto u n m i s m o objeto de
proteccin; sin embargo, entre la n o r m a penal y la n o r m a
a d m i n i s t r a t i v a t r i b u t a r i a existe una distincin c u a n t i t a t i v a " . A
diferencia de la norma administrativa, donde basta el simple no pago
(infraccin del deber de solidaridad); la norma penal tiene u n requisito
adicional para su configuracin a efectos de la realizacin del supuesto
de hecho tpico. Nos referimos al art. 1 de la Ley penal tributaria - t i p o
bsico de la defraudacin t r i b u t a r i a - en cuanto seala expresamente
que para la comisin de este delito se requiere la utilizacin de cualquier
artificio, engao, astucia, ardid u otra f o r m a fraudulenta a f i n de dejar
de pagar en todo o en parte los tributos.
En tal sentido, la falta de pago del tributo debe ser necesariamente
consecuencia de la conducta fraudulenta del autor, por lo cual, para
la configuracin del presente delito, la superacin del riesgo penalmente
p e r m i t i d o no slo implica el simple i n c u m p l i m i e n t o de los deberes
fiscales, sino que habr de presentarse alguna maniobra fraudulenta^^.
Cfr. ALONSO MADRIGAL, Francisco Javier, Legalidad de la infraccin tributaria
(Reserva de ley y tipicidad en el Derecho tributario sancionador), Eykinsorv Madrid,
1999, p. 28.
BAJO, Miguel y BAOGALUPO, Silvina, Derecho penal econmico, Centro de Estudios
Ramn Areces, Madrid, 2001, p. 222.

335

JOS A N T O N I O C A R O J O H N

El fraude, en materia tributaria, se define como el conjunto de maniobras

que los contribuyentes adoptan para lograr i m a minoracin de los
impuestos que deben satisfacer^*. Para ser ms precisos, la nocin de
fraude en el mbito penal implica la concurrencia de elementos objetivo
y subjetivo, a saber: en el sentido objetivo, implica engao, mendacidad
o artificio, mediante el cual se irroga a otro u n dao patrimonial injusto,
correlativo al provecho que adquiere el agente; en el sentido subjetivo,
supone el obrar con el conocimiento de engaar y, al mismo tiempo, de
lesionar u n inters ajeno jurdicamente protegido^^.
En este sentido, la conducta tpica no consiste nica y exclusivamente en la mera elusin del pago de los tributos o en el disfrute
indebido de beneficios fiscales, sino que es necesario algo ms: el
componente defraudatorio; pues, as lo exige el carcter de ltima ratio
de la n o r m a penaP*. Por l o m i s m o , histricamente defraudar
equivala a causar u n dao p a t r i m o n i a l injusto a travs de una
mendacidad, astucia o artificio, identificndose el dao p a t r i m o n i a l
con el ocasionado al erario de la hacienda estatal o local". Esto conduce
a establecer que el simple i m p a g o o i n c u m p l i m i e n t o de la deuda
tributaria, es decir, la causacin de u n perjuicio patrimonial al sistema
de administracin tributaria no es suficiente para apreciar la existencia
de u n delito tributario. Es indispensable que concurra una maniobra
consciente de engao objetivamente ex ante que, considerando las
circunstancias del caso concreto, sea susceptible de hacer caer en error
de la Administracin^".
II.

E L DELITO D E D E F R A U D A O N

T R I B L I T A I U A COMO LEY PENAL EN B L A N C O

1.

Consecuencias de la ley penal en blanco

El sistema jurdico-penal, por ser u n sistema de comunicacin, no

puede ser concebido como u n sistema cerrado. Todo lo contrario, es
"
"
"

VAUEI06 CASTRO, Edtiardo, Laprueba en el delito tributario. Editorial Jurdico-Tributaria,

Santiago de Chile, 1988, p. 112.
MARTNEZ PREZ, Carlos, El delitofiscal,Montecorvo, Madrid, 1982, pp. 219.
RANCAO MARTIN, Mara Asuncin, El delito de defiraudacin tributaria, Marcial
Pons, Madrid, 1997, p. 58.
AYALA GMEZ, Ignacio, El delito de defi-audacin tributaria: artculo 349 del Cdigo
penal, Tirant lo Blanch, Madrid, 1988, p. 158.
BERDUGO GMEZ DE LA TORRE, Ignacio, Todo sobre elfiraudetributario. Praxis,
Barcelona, 1994, p. 51.

336

D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD

u n sistema abierto a la posibilidad de introducir nuevas variaciones

e n su c o n f i g u r a c i n a p a r t i r d e l c u a l p o d e r p e r f e c c i o n a r la
comunicacin normativa y tener una adecuada legitimacin en el
sector social donde realiza la calificacin de una conducta como
delictiva. Lo que hoy se considera como vlido al interior de la sociedad,
maana puede dejar de serlo, sobre todo en los subsistemas sociales
caracterizados por su alto n i v e l de dinamicidad como sucede en el
sistema t r i b u t a r i o . N o hay nada ms variable que el sistema de
tributacin, que est constantemente transformndose en ftmcin del
mayor o menor nivel de desarrollo de la sociedad y de la necesidad de
organizacin de la potestad tributaria estatal. Por esta razn, como el
Derecho penal no est al margen de estas vicisitudes de permanente
transformacin, dispone de las denominadas leyes penales en blanco
como puente de comunicacin por medio del cual el sistema tributario
aportar al Derecho penal las nuevas variaciones ocurridas en su sector,
a f i n de completar el sentido de la Ley penal tributaria y establecer
legtimamente qu conducta del sector tributario alcanza u n sentido
delictivo.
Dicho esto, se tiene como ley penal en blanco a aquella n o r m a
cuyo supuesto de hecho no se encuentra en el sistema penal, sino
que reside en una n o r m a de u n sistema jurdico extrapenaP^ Por
ejemplo, en el caso d e l delito de defraudacin tributaria, estamos
claramente ante una ley penal en blanco, pues el supuesto de hecho
hace referencia a la conducta de dejar de pagar tributos establecidos por ley, c o n l o c u a l la n o r m a p e n a l nos hace r e m i s i n a
una n o r m a tributaria extrapenal a efectos de determinar cules son
los tributos que el contribuyente se encontraba obligado a pagar.
As, pues, la n o r m a penal slo tiene u n sentido a p a r t i r de la
r e m i s i n a u n a n o r m a e x t r a p e n a l , en este caso t r i b u t a r i a , que
aporta las expectativas normativas vigentes del sector, lo que viabiliza
a su vez el proceso comunicativo entre el Derecho penal y el sistema
tributario.
sta es la definicin generalmente consensuada en la doctrina; consltese al
respecto. SILVA SNCHEZ, Jess-Mara, La ley penal en blanco: concepto y cuestiones
jurdico-polticas, obra indita que su autor nos autoriz consultar, Barcelona,
1990, passim; GARCA CAVERO, Percy, Derecho penal econmico, cit., pp. 254 y ss.;
BACIGALUPO, Enrique, Principios de Derecho penal Parte general, 4^ ed., Akal/Iure,
Madrid, 1997, pp. 99 y ss.

337

JOS A N T O N I O C A R O J O H N

Existen dos tipos de leyes penales en blanco, siendo el criterio de

distincin el rango legal de la norma a la cual se hace remisin. En ese
sentido, puede hablarse de leyes penales en blanco impropias, cuando la
norma que completar el supuesto de hecho de la ley penal es una
n o r m a de segundo rango, es decir, i m a ley. En cambio, en el caso de
la ley penal en blanco propia, el supuesto de hecho de la n o r m a penal se
completa por normas de tercer rango, esencialmente administrativas.
A efectos de determinar, en el caso de los delitos tributarios, si
nos encontramos frente a una ley penal en blanco, y , en caso de ser
as, ante qu clase de dicha ley, debemos remitirnos necesariamente
al tipo penal base, el cual es el art. 1 de la Ley penal tributaria, cuyo
tenor literal es el siguiente:
El que, en provecho p r o p i o o de u n tercero, valindose de
cualquier artificio, engao, astucia, a r d i d u otra f o r m a f r a u d u lenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen
las leyes, ser r e p r i m i d o con pena privativa de libertad no menor
de 5 (cinco) n i mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos
sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa.
El p r o p i o tipo penal nos muestra que estamos frente a una ley
penal en blanco impropia^. Debido a la alta dinamicidad de la creacin
y modificacin de las leyes tributarias, el legislador no establece una
clusula cerrada de los tributos a los que alcanza la ley penal. Todo lo
contrario, ha optado p o r considerar a todos los tributos existentes en
nuestro ordenamiento jurdico, siempre y cuando los mismos hayan
sido creados por una norma de segundo rango. En ese sentido, estamos
frente a una n o r m a penal, cuyo supuesto de hecho precisa de ser
completado por una n o r m a tributaria, especficamente p o r una ley.
El Derecho penal no es competente para establecer qu tributo y
qu renta constituye el objeto de cuestin, y si los mismos fueron dejados
u ocultados de pagar. Es competencia de la Administracin (SUNAT)
- y no de la Fiscala Penal Tributaria- la detemnacin del tributo. Por
la naturaleza del deber jurdico de este delito, de u n deber positivo
institucional, y por la especialidad de la clase del tributo, el p r o p i o
Estado ha establecido u n sistema organizado de normas que brinda
al titular de la accin penal la o p o r t u n i d a d de contar con u n i n f o r m e
De igual opinin, BACIGALUPO, Enrique, El delito fiscal, cit., pp. 303 y ss.

338

- D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD-

el criterio de
nisin. En ese
las, cuando la
penal es una
en el caso de
j r m a penal se
ministrativas.
tributarios, si
=n caso de ser
cesariamente
ibutaria, cuyo
salindose de
forma f r a u d u 5 que establecen
rtad no menor
S5 (trescientos
xilta.
rente a una ley
d de la creacin
D establece una
' penal. Todo lo
DS existentes en
mismos hayan
.entido, estamos
I precisa de ser
ite p o r una ley.

del sistema de administracin tributaria d o n d e se ha de pronunciar

claramente sobre estas cuestiones tcnicas de naturaleza extrapenal.
Si no cuenta con este irvforme, el Fiscal no puede impulsar n i n g u n a
investigacin. Esta cuestin se analiza a continuacin.
2.

E l informe tcnico la autoridad competente

Se ha sealado que existen ciertos sistemas caracterizados p o r su

alta d i n a m i c i d a d , siendo el sistema tributario uno de ellos. Dicha
d i n a m i c i d a d se ve reflejada en el mbito n o r m a t i v o mediante la
produccin permanente de normas del sector previo al sistema penal
que ingresan en el m u n d o jurdico-penal mediante las denominadas
leyes penales en blanco. La b o n d a d de las leyes penales en blanco
radica en la posibilidad que b r i n d a al Derecho penal y al sistema
extrapenal - e l sistema tributario en este caso- una comunicacin
normativa, donde los cambios que se suscitan en el sector previo
revisten de una caracterstica administrativa para el lenguaje penal.
Consecuencia directa de esta dinamicidad y especializacin del campo
a d m i n i s t r a t i v o es que la investigacin penal va a r e q u e r i r d e l
pronunciamiento de u n funcionario pblico del sector previo a que se
hace mencin en la ley penal en blanco, el m i s m o que se concreta en
u n informe tcnico. Este pronunciamiento rene el significado de una
condicin de procedibilidad de la accin penal, m o t i v o por el cual el
Ministerio Pblico ha de requerir y contar necesaria y obligatoriamente
con este pronunciamiento para poder ejercitar la accin penal: antes
de contar con dicho pronunciamiento, no puede dar comienzo a la
persecucin penaP.

:er qu tributo y
s fueron dejados
racin (SUNAT)
T del tributo. Por
an deber positivo
i b u t o , el p r o p i o
--mas que b r i n d a
r con u n informe

Lo acabado de anotar conduce a plantear una pregunta esencial:

Cul es la necesidad real del pronunciamiento y su relevancia para
la investigacin penal? Hasta donde alcanzo a ver, en la doctrina
nacional no se ha tratado en p r o f u n d i d a d la real importancia de este
pronunciamiento de la autoridad del sistema previo a lo penal. Se
asume simplemente que este requisito tiene una relevancia ilustrativa,
razn por la cual, siempre es tomado en consideracin cuando la
investigacin preliminar se encuentra culminada, y no cuando la
misma se inicia. Sin embargo, el peso del pronunciamiento del mbito
administrativo es de suma importancia porque constituye u n requisito

cit., pp. 303 y ss.

^' SAN MARTN CASTRO, Csar, Derecho procesal penal, 1.1, 2" ed., Lima, 2003, p. 368.

339

- Jus A N T O N I O

CARO JOHN -

de procedibilidad para el inicio de la investigacin preliminar en razn

que la propia relacin jurdico-penal depende de dicho pronunciamiento
tcnico.
En este sentido, existen dos grupos de informes tcnicos, a saber:
a) E n el p r i m e r o se encuentran todos aquellos informes que
efectivamente no generan u n grado de vinculacin e n la
decisin del Ministerio Pblico, sino que efectivamente tienen
i m carcter meramente ilustrativo. En este caso, se tiene a ttulo
de ejemplo los informes emitidos p o r la Superintendencia de
Banca y Seguros. Conforme lo establece la Cuarta Disposicin
Final y Complementaria de la Ley N 26702, siempre que se
investigue a u n funcionario d e l sistema financiero, p o r la
supuesta comisin de u n delito en el ejercicio de su cargo, se
ha de requerir u n pronunciamiento de la antes mencionada
entidad. Visto grficamente en el ejemplo del delito de fraude
en la administracin de patrimonio de propsito especial (art.
213-A del Cdigo penal), el pronunciamiento que haga la
Superintendencia de Banca y Seguros no implicar un anlisis
del caso concreto o de la actuacin particular d e l factor
fiduciario, sino que ser una descripcin de las instituciones
jurdico-financieras que se presentan en el caso sometido a
consulta.
b) En el segundo g r u p o tenemos los pronunciamientos de la
autoridad administrativa que s tienen u n efecto vinculante
para el Ministerio Pblico. En la doctrina general, se conoce
al efecto que causan estos informes como una prejudicialidad
administrativa^*. A diferencia de los i n f o r m e s agrupados
a n t e r i o r m e n t e , estos p r o n u n c i a m i e n t o s d e t e r m i n a n l a
existencia o inexistencia de una relacin jurdica subyacente
a la relacin jurdico-penal.
La importancia que ambos tipos de pronunciamientos tienen sobre
la investigacin penal est relacionada con el derecho a la defensa del
procesado y con la eficacia misma de la investigacin penal. Esto es
as porque la necesidad de la determinacin previa de la relacin

BALLB MALUDL, Manuel / PADRS REIG, Carlos, La prejudicialidad administrativa

en el proceso penal, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, passim.

340

D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO D E PROCEDIBILIDAD

jurdica subyacente a la n o r m a penal, trae como consecuencia

inmediata impedir el desarrollo de la investigacin preliminar, debido,
precisamente, a la importancia de este requisito de procedibilidad.
3.

L a prejudicialidad en la investigacin penal-tributaria

El t i p o penal de las leyes penales, entre ellas de las leyes penales

en blanco, est c o n f o r m a d o p o r dos clases de elementos, unos
normativos y otros descriptivos. Los elementos valorativos, que son
los relevantes para el presente anlisis, son aqullos que requieren de
u n juicio de valoracin para poder ser definidos, p o r ejemplo, para
determinar el carcter jurdico de ajenidad en los delitos patrimoniales^;
o del tributo, en el caso de la defraudacin tributaria. N o r m a l m e n t e ,
la determinacin de la valoracin del elemento normativo es realizada
por u n operador del sistema penal, pues la valoracin se remite a
disposiciones internas. N o obstante, existen supuestos d o n d e la
competencia de la valoracin no corresponde slo al operador penal,
sino a u n operador distinto. En estos supuestos nos encontramos frente
a lo que la doctrina ha venido a llamar cuestin prejudicial, como aquella
interpretacin o pronunciamiento sobre u n elemento n o r m a t i v o del
tipo que necesariamente debe ser realizada por una autoridad distinta
a la que se ha avocado a la causa p r i n c i p a P .
Sobre la base de este concepto, la doctrina en general ha llegado
a concebir dos tipos de p r e j u d i c i a l i d a d , los cuales tienen como
presupuesto el ejercicio de u n determinado haz de competencias de
u n determinado fimcionario pblico que lo habiliten para emitir u n
pronunciamiento sobre el elemento normativo que se discute^''.
En p r i m e r lugar estn las denominadas cuestiones prejudiciales no
devolutivas. En estos supuestos, la persona que se encarga de ver la
cuestin p r i n c i p a l es la misma que emite u n pronunciamiento sobre
la relacin jurdica extrapenal. La razn de la no devolucin se
encuentra en la poca trascendencia del elemento a dilucidar. Por ende,
la persona encargada de resolver la cuestin principal, no se avoca al

Vid. HURTADO POZO, Manual de Derecho penal, cit., p. 411.

Sobre el concepto de prejudicialidad, REYNAL QUEROL, Nuria, La prejudicialidad
en el proceso civil, J.M. Bosch, Barcelona, 2006, pp. 31.
Cfr. BALLB MALLOL, Manuel / PADRS REIG, Carlos, La prejudicialidad adminis-

trativa en el proceso penal, cit., pp. 83 y ss.

341

JOS A N T O N I O C A R O J O H N

conocimiento de una materia que es absolutamente propia de una

autoridad con competencias distintas a las suyas. Por ejemplo, tenemos
como una cuestin prejudicial no devolutiva la interpretacin de la
clusula de u n contrato en u n caso de estafa (art. 196 del Cdigo
penal), bajo la m o d a l i d a d de contratos c r i m i n a l i z a d o s . En este
supuesto, dicha interpretacin puede ser perfectamente realizada por
el funcionario penal, debido a que la misma no pertenece exclusivamente a u n subsector del ordenamiento jurdico.
En segundo lugar tenemos a las cuestiones prejudiciales con efecto
devolutivo. A diferencia del anterior supuesto, nos encontramos frente
a causas donde la dilucidacin del elemento n o r m a t i v o no puede ser
realizada por quien resolver la causa principal, pues dicha funcin
no forma parte de su mbito de competencias^. En v i r t u d de ello, la
emisin de u n pronunciamiento sobre u n aspecto que no forma parte
del mbito de competencias del funcionario acarrea obligatoriamente
la i n v a l i d e z de ese p r o n u n c i a m i e n t o . U n c l a r o e j e m p l o de
prejudicialidad con efecto devolutivo en u n tipo penal se da en la
determinacin del elemento n o r m a t i v o bien ajeno dentro del tipo
penal determinados supuestos del delito de estelionato (art. 197, inc.
4 del Cdigo penal). Ejemplo: si A le vende a B u n bien inmueble, y, a
su vez C tambin realiza luego la compra del m i s m o inmueble,
entonces A habr cometido el delito de estelionato. N o obstante, puede
suceder que A hiciera la segunda venta en el entendido de que el
contrato celebrado con B era n u l o , pues B haba sido declarado
interdicto. El funcionario competente de determinar la validez del acto
jurdico que d i o origen al contrato es slo el Juez c i v i l , siendo la
consecuencia necesaria de dicho pronimciamiento la determinacin
tcita de la propiedad del bien. En ese supuesto, la determinacin de
este p u n t o es fundamental dentro del proceso penal, pues de ser
declarada fundada la demanda y ser nulo el acto jurdico, entonces A
no habra cometido el delito de estelionato.
En la prctica, la cuestin prejudicial no devolutiva carece de
efecto alguno sobre la investigacin penal, pues finalmente ser la
misma a u t o r i d a d penal la que haga una determinacin sobre su
contenido. Distinto es el supuesto de la cuestin prejudicial devolutiva.
BALLB MALLOL /

PADRS REIG, La prejudicialidad administrativa en el proceso

penal, cit., pp. 190 y ss.

342

mtiva en el proceso

D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO D E PROCEDIBILIDAD

pues al ser necesario u n pronunciamiento de la autoridad extrapenal,

el procedimiento penal se suspende hasta que la autoridad competente
resuelva la cuestin prejudicial, siendo este resultado vinculante para
la determinacin del carcter delictuoso de una accin. En este caso,
la tutela judicial efectiva se hace presente, adems, i m p i d i e n d o que
ningn orden jurisdiccional n i de investigacin penal pueda arrogarse
una competencia para conocer cuestiones que corresponden a otro
especializado para pronunciarse sobre la materia^'.
4.

Obligatoriedad de un pronimciamiento previo de la administracin

tributaria

En atencin a que la materia subyacente a los delitos tributarios

comparte la misma naturaleza de citos contemplados por el Derecho
administrativo sancionador, la determinacin de una relacin jurdicoadministrativa viene a constituir el presupuesto para la realizacin de
una investigacin penal por la supuesta comisin de u n delito tributario.
Hay que precisar que las relaciones entre ambos subsistemas jurdicos no
se limitan exclusivamente a una cuestin estrictamente sustantiva, sino
que se extienden al plano procesal. Es p o r esta razn, que en la
investigacin penal que recae sobre los delitos tributarios, se exige la
emisin de un pronunciamiento de la autoridad administrativa competente,
que por contener una relacin jurdica da lugar a una prejudicialidad.
Vindolo ms concretamente, en el caso del delito tributario
existen dos relaciones jurdicas al interior del tipo penal^. Una primera
de carcter administrativo que viene a ser la determinacin de la deuda
tributaria, la cual tiene como objeto el precisar cunto es el supuesto
monto que la persona adeuda al Estado^^ La segunda tiene u n carcter

^'

Cfr. BALLB MALLOL / PADRS REIG, La prejudicialidad administrativa en el proceso

penal, cit., p. 191.

Cfr. VAN WEEZEL, Alex, Delitos tributarios, cit., pp. 23 y ss.
Este procedimierito es conocido en la doctrina como determinacin de oficio,
pues es la administracin tributaria la que establece la deuda tributaria que
se encuentra obligado a pagar el contribuyente. Para un mayor detalle, cfr.
RuBiNSKA, Ramiro, La determinacin de oficio sobre base presimta y su entidad
para fundar denuncias penales, en ALTAMIRANO, Alejandro C. / RUBINSKA,
Ramiro M. (coords.). Derecho penal tributario, t. II, Buenos Aires, 2008,
pp. 1173-1187; FRINDENBERG, Juan, Rol de la determinacin de oficio de la
deuda tributaria en el marco del proceso penal tributario, en ALTAMIRANO /
RUBINSKA (coords.). Derecho penal tributario, cit., pp. 1189-206.

343

JOS A N T O N I O C A R O J O H N

estrictamente penal, que busca comprobar si la persona procesada

evadi o no el pago de la deuda tributaria, valindose para ello de
algn tipo de engao o a r d i d .
Debido a la preexistencia de la relacin jurdico-administrativa,
la Ley penal t r i b u t a r i a ha optado p o r considerar que el rgano
a d m i n i s t r a d o r d e l t r i b u t o tiene que e m i t i r obligatoriamente u n
pronunciamiento sobre el tema investigado. Si bien la n o r m a no ha
precisado cul ha de ser el alcance o el contenido de dicho informe,
de si debe ser u n informe de carcter meramente ilustrativo, o si, p o r
el contrario, ha de tratarse de la determinacin de una relacin jurdica
tributaria, es evidente que, por la naturaleza misma del contenido del
deber jurdico y de la caracterstica de una ley penal en blanco del
delito tributario, la norma penal no hace referencia a u n mero carcter
i l u s t r a t i v o , sino en r e a l i d a d lo que pretende es que el rgano
administrador del tributo se pronuncie sobre la relacin jurdicomaterial administrativa. Son muchas las razones que fundamentan
esta realidad jurdica.
En primer lugar, por i m a razn de competencia, la determinacin
tanto de la deuda tributaria y el m o n t o de la misma, como el que la
persona es o no una obligada tributaria, es u n procedimiento de
carcter estrictamente administrativo, para el cual, slo es competente
el ordenamiento tributario, y, en caso excepcional, el rea especializada
del Poder Judicial en los temas contencioso-administrativos. La razn
de f o n d o de dicha competencia n o slo se l i m i t a a u n mbito
estrictamente f o r m a l , sino que halla su razn de ser en la alta
especializacin del rgano administrativo dedicado a la recaudacin
tributaran^.
En segundo lugar, la no determinacin de la deuda tributaria
antes del inicio de la investigacin penal afecta a la eficacia misma de
la investigacin t r i b u t a r i a . L a relacin jurdica contenida en la
tipificacin del delito tributario tiene u n presupuesto bsico, que es la
infraccin de la norma jurdico-tributaria. En este sentido, al depender
la n o r m a de la determinacin de una relacin jurdico-tributaria,
la
investigacin penal no ha de poder iniciarse hasta la culminacin del

En ese mismo sentido, VILLAVERDE GMEZ, Mara Begoa, Las consultas a la

administracin tributaria, Madrid, 2002, pp. 23 y ss.

344

D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO D E PROCEDIBILIDAD

procedimiento administrativo determinado. De no hacerse, entonces,

tcitamente se estara asumiendo que parte de la investigacin
preliminar se habra de enfocar en u n aspecto administrativo, cuestin
sobre la que el Ministerio Pblico no tiene competencia en lo absoluto.
La investigacin preliminar tiene como objeto la calificacin del
sentido penal de los hechos materia de denuncia. Normalmente, cuando
no existe una relacin jurdica subyacente a la penal, el M i n i s t e r i o
Pblico puede realizar actos de investigacin dirigidos a esclarecer
los hechos materia de denuncia, pues dicha actividad f o r m a parte de
su mbito de competencia. En estos casos, el imputado puede participar
incluso en dichos actos de investigacin a efectos de rebatir los hechos
materia de la denuncia. Sin embargo, este procedimiento sufre una
seria modificacin cuando se trata de los delitos tributarios. Debido a
que la investigacin penal presupone la existencia de una deuda
tributaria ya determinada por el rgano administrador del tributo,
los actos de investigacin que vaya a realizar el Ministerio Pblico
slo se encuentran destinados a comprobar o indagar si el obligado
tributario realiz o no u n engao, a r d i d u otro medio fraudulento
para evitar el pago de la deuda tributaria previamente establecida
por el sistema administrativo previo al penal. De aceptarse la idea
contraria y equivocada de que el Fiscal se encuentra en la potestad de
realizar u n pronunciamiento sobre la configuracin de la deuda
t r i b u t a r i a , la consecuencia directa ser una clara usurpacin de
fxmciones y abuso de autoridad, con afectacin seria del desarrollo de
su investigacin.
En tercer lugar, la no determinacin de la deuda tributaria antes
del inicio de la investigacin penal implica, sin gnero de dudas, la
afectacin del derecho constitucional a la defensa del investigadon^
consagrado en el art. 139, inc. 14 de la Constitucin, hecho que se
conecta estrechamente a la i m p o s i b i l i d a d de precisar el objeto de la
investigacin preliminar. El ejercicio efectivo del derecho a la defensa
implica el conocimiento de las imputaciones vertidas en contra de la
persona investigada: si el Ministerio Pblico no tiene certeza sobre
dichas imputaciones, dado que no se ha establecido la obligacin
FERNNDEZ, Oscar A., Garantas constitucionales comprometidas en la determinacin de oficio de la materia tributaria por medio de presunciones, en
ALTAMIRANO / RUBINSKA (coords.), Derecho penal tributario, cit., pp. 1209 y ss.

345

JOS A N T O N I O C A R O J O H N

tributaria o su m o n t o , entonces la defensa que haga el investigado

carecer de los elementos suficientes para contradecir una imputacin
que n i el Ministerio Pblico sabe a ciencia cierta cul es el contenido
jurdico de la materia que pretende investigar.
En cuarto y ltimo lugar hay que destacar que u n aspecto
relevante por el cual se ha de determinar la deuda tributaria de forma
previa, viene dado por la posibilidad de i m p u g n a r la determinacin.
La resolucin de determinacin emitida por el rgano administrador
del tributo, puede ser impugnada por el obligado tributario. Asimismo,
cuando finalmente se emita la resolucin que cause estado en sede
a d m i n i s t r a t i v a , puede ser materia de u n proceso contenciosoadministrativo. Pero dicho procedimiento no podra ser realizado si
el Ministerio Pblico decide por s mismo realizar la determinacin de
la deuda tributaria. C o n esto, el ciudadano llevado a la investigacin
fiscal no tendr la posibilidad de i m p u g n a r la decisin emitida por
este rgano en lo referente al aspecto tributario.
5.

Consecuencias para la investigacin fiscal

A partir de todo lo anterior puede afirmarse, sin gnero de dudas,

que el Ministerio Pblico tiene el deber de abstenerse de iniciar una
investigacin preliminar si no cuenta con el i n f o r m e tcnico que al
respecto debe emitir la S U N A T . Esto es obvio: sin el informe tcnico,
no se sabe si existe o no una obligacin tributaria, con todas las
consecuencias jurdicas que ello implica. A s i m i s m o , las diligencias
iniciadas que no contaron previamente con el i n f o r m e tcnico deben
ser declaradas nulas al haberse d e s a r r o l l a d o s i n contar c o n la
determinacin previa de la condicin de deudor tributario del
investigado. El fundamento legal de este deber del Fiscal se colige del
p r o p i o art. 7, inciso primero, del D . Leg. 813 (Ley penal tributaria),
que a la letra establece lo siguiente:
Artculo 7.- Requisitos de procedibilidad
a. El M i n i s t e r i o Pblico, en los casos de d e l i t o t r i b u t a r i o ,
dispondr la formalizacin de la Investigacin Preparatoria
previo informe motivado del rgano administrador del tributo.
b. Las Diligencias Preliminares y , cuando lo considere necesario
el Juez o el Fiscal en su caso, los dems actos de la Instruccin
o Investigacin Preparatoria, deben contar con la participacin
especializada del Organo A d m i n i s t r a d o r del Tributo.
346

D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO D E PROCEDIBILIDAD

Se aprecia claramente que, en dicha norma, el legislador opta

por considerar como requisito de procedibilidad la emisin del informe
tcnico de la S U N A T , pues, a su entender, es necesario que la autoridad
especializada en la materia emita u n pronunciamiento sobre u n mbito
p r o p i o de su competencia. N o obstante, si bien el legislador no hace
una referencia expresa de cul ha de ser el contenido de dicho informe,
este contenido se desprende de los fundamentos establecidos arriba
[supra, I I , 4], por razones de competencia, eficacia de la investigacin
y de no afectacin al derecho a la defensa.
En ese sentido, toda investigacin iniciada p o r la presunta
comisin del delito de defraudacin tributaria que no ha contado con
el informe tcnico de la S U N A T es nula, debiendo necesariamente ser
archivada hasta recabar el i n f o r m e tcnico de la S U N A T , donde se
pueda contar con la informacin si existe una deuda tributaria que
presuntamente habra evadido el denunciado. U n argvimento adicional
que refuerza esta interpretacin se halla en la segunda disposicin
final y transitoria del D . Leg. 813 cuando dispone que las denuncias
por delitos tributarios presentadas ante el Ministerio Pblico deben
ser remitidas al rgano administrador del tributo. C o n ello, la Ley
penal tributaria reconoce el hecho que la investigacin penal no puede
desarrollarse sin que previamente la S U N A T haya determinado la
deuda tributaria, caso contrario no habra sido necesario incluir en la
norma la mencionada disposicin.
Antes de la modificacin realizada p o r la Ley N 28671, el delito
tributario era considerado como u n delito semipblico^, siendo la
consecuencia directa que la investigacin penal no poda iniciarse sin
la previa denuncia de la S U N A T , como rgano administrador del
tributo. La modificacin realizada en el art. 7 de la Ley penal tributaria,
tena como objeto reducir la posicin de ventaja que tena la S U N A T .
Sin embargo, esto no implic el recorte de ciertas atribuciones propias
de la autoridad tributaria, como es el caso de la determinacin de la
deuda tributaria. H e all la razn de p o r qu la tercera disposicin
final y transitoria del D . Leg. 813 no fue eliminada o modificada p o r
la mencionada Ley, con lo cual tcitamente el legislador ampara la
tesis del recorte parcial de las facultades de la administracin tributaria.

SAN MARTN CASTRO, Derecho procesal penal, cit., p. 367.

347

JOS A N T O N I O C A R O J O H N

El fundamento del archivo de la investigacin preliminar sobre

la base de la interpretacin del art. 7 del D . I ^ g . 813 no se basa en la
equiparacin de la investigacin preparatoria con la investigacin
p r e l i m i n a r , pues se trata de etapas distintas d e l iter procesal. La
investigacin preparatoria en el nuevo Cdigo Procesal penal, de
conformidad con lo dispuesto en el art. 321 del mencionado cuerpo
normativo, tiene como objeto el reunir los elementos de conviccin, a
efectos de determinar si el Fiscal debe o no formular una acusacin. A
su vez, la investigacin preparatoria tiene dos fases, una preprocesal,
en la cual el Ministerio Pblico tiene el control total de la investigacin,
esta fase es conocida como de diligencias preliminares. De considerar el
Fiscal que los hechos denimciados revisten i m carcter delictivo, luego
de realizadas las diligencias preliminares, entonces deber formalizar
la investigacin preparatoria^^. Con ello, la misma pasa a tener u n
control del denominado Juez de garantas, aunque sigue permaneciendo bajo la direccin del Ministerio Pblico.
En el actual sistema procesal, la investigacin preliminar tiene su
origen en la resolucin que da inicio a la investigacin, c u l m i n a n d o
en el m o m e n t o que el Fiscal, de considerar que se renen las
condiciones para ejercer la accin penal, decide la formalizacin de
la denuncia. E n caso de ser aceptada dicha denuncia, se i n i c i a
formalmente el proceso penal, dando paso a la etapa de instruccin,
cuya finalidad es la realizacin de actos de investigacin tendientes a
determinar la ocurrencia o no de la imputacin. El efecto, tanto en el
Cdigo de procedimientos penales, como en el nuevo Cdigo procesal
penal, el desarrollo del inicio de la investigacin preliminar (en el primer
caso) o de la etapa inicial de la investigacin preparatoria (diligencias
preliminares en el nuevo modelo) es el m i s m o . Vale decir, no contar
con el i n f o r m e tcnico de la S U N A T i m p i d e el i n i c i o de t o d a
investigacin penal en contra del i m p u t a d o .

SAN MARTN CASTRO, Csar, Introduccin general al estudio del Nuevo Cdigo
Procesal Penal, en El nuevo proceso penal. Estudios fundamentales, Palestra,
Lima, 2005, p. 27.

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