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ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol.
2 n 2 - Mai/Ago 2007
ISSN 1980-4814
Caractersticas dos Sistemas de Controle Gerencial das Pequenas e

Mdias Empresas do setor farmacutico do Estado do Rio de Janeiro:
Estudo de Casos
_________________________________________________________
Antonio Jos Patrocnio Pereira

Mestre em Cincias Contbeis UERJ
Centro Universitrio Augusto Motta, UNISIUAM
antoniojosepp@yahoo.com.br
O presente estudo tem por objetivo identificar a relao existente entre o controle gerencial abordado na
literatura e o adotado por quatro pequenas e mdias empresas do setor farmacutico sediadas no
estado do Rio de Janeiro. Devido s caractersticas e propsitos da pesquisa, adotou-se o mtodo de
estudos de casos, por ser aquele que possibilita alcanar maior nvel de profundidade sobre o assunto e
permite um melhor poder de anlise de uma ou mais organizaes, atravs da comparao destas com
tipos ideais encontrados na literatura. Os resultados obtidos sugerem que os sistemas de controle
gerencial utilizados nas empresas estudadas no atendem, em diversos aspectos, os fundamentos
tericos que nortearam este estudo. Por outro lado, observou-se que mesmo naquelas empresas onde
foram encontrados sistemas de controle gerencial que, em alguns aspectos, apresentavam pontos
relacionados com os vistos como relevantes na literatura estudada, quando examinados do ponto de
vista do sistema como um todo, demonstravam desconhecimento acerca da importncia de integrao
dos mecanismos de controle no alcance dos objetivos da organizao.
Palavras-chave: Controle gerencial, Controle de gesto, Sistema de controle gerencial, PME.
Characteristics of Managerial Control Systems of Small and Medium Sized Companies of the
Pharmaceutical Sector in Federal State of Rio de Janeiro: a Case Study
The current study aims at identifying the relationship between the managerial control described in the
specialized literature and the managerial control actually adopted by four small and medium-sized
companies of the pharmaceutical sector located in the Federal State of Rio de Janeiro. Due to the
characteristics and goals of this research, we have adopted the case study method, because this
method is best suited for deeper analysis of one or more organizations, through the comparison of those
with ideal types found in the literature. The obtained results suggest that the managerial control systems
used by the studied companies do not meet, in many aspects, the theoretical demands used as
guidelines for the present study. On the other hand, we have observed that even in those companies
where managerial control systems were found which, in some aspects, corresponded to the topics
considered relevant in the studied literature, when they were examined from the point of view of the
system as a whole, they showed a lack of knowledge concerning the importance of integration of the
control mechanisms in reaching the objectives of the organization.
Key Words: Managerial Control, Management Control, Managerial Control System, Small and Medium
Sized Companies.
Caractersticas dos Sistemas de Controle Gerencial das Pequenas e Mdias Empresas do Setor
farmacutico do Estado do Rio de Janeiro: Estudo de Casos
dos anos, passando a incorporar elementos comportamentais. Mais recentemente, Anthony e

Govindarajan (2002, p.34) definem controle gerencial como o processo pelo qual os
executivos influenciam os outros membros da organizao para que obedeam s estratgias
adotadas. Este processo envolve diversas atividades tais como: a) planejar o que a
organizao deve fazer; b) coordenar as atividades das diversas partes da organizao; c)
comunicar as informaes; d) avaliar informaes; e) decidir se deve ser tomada uma deciso,
ou que deciso tomar; e f) influenciar as pessoas para que alterem seu comportamento. Para
os autores, o controle gerencial um dos vrios tipos das atividades de planejamento e
controle que ocorre na organizao. Na figura 1 podem ser visualizadas as relaes gerais
entre as funes de planejamento e controle.
Atividade
Formulao
de estratgias
Controle
gerencial
Controle de
tarefas
Natureza do produto final

Objetivos,estratgias e polticas.
Implementao de estratgias
Desempenho eficiente e eficaz de

tarefas individuais.
Figura 1 - Relaes gerais entre as funes de planejamento e controle

Fonte: Anthony e Govindarajan (2002, p. 34).
Para Anthony e Govindarajan (2002) a formulao de estratgias o processo pelo qual se decide a
adoo de novas estratgias e o controle gerencial o processo pelo qual se decide a
implementao de estratgias e a obedincias a elas. Do ponto de vista de idealizao de sistemas,
a diferena mais importante entre a formulao de estratgias e o controle gerencial que aquela
(formulao de estratgias) essencialmente assistemtica. Quando surge um risco ou quando
surge uma nova idia, entra em cena a formulao de estratgias. Como os riscos (atuaes
diferentes de concorrentes no mercado, alteraes de gostos de clientes) e oportunidades
(inovaes tecnolgicas, novas tendncias de comportamento de clientes e novas aplicaes para
produtos j existentes) no so detectados sistematicamente, isto , em intervalos regulares, as
decises estratgicas so assistemticas, podendo ocorrer a qualquer tempo.
A diferena mais importante entre o controle de tarefas e o controle gerencial est no fato de
que muitos sistemas de controle de tarefas so cientficos, e o controle gerencial no pode ser
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ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol. 2 n 2:01-21 - Mai/Ago 2007
reduzido a uma cincia. Por definio, o controle gerencial compreende o comportamento dos
executivos e comportamentos no podem ser expressos por meio de equaes. Abrange
tipos amplos de atividades, e os executivos decidem o que deve ser feito dentro dos limites
das estratgias. O controle de tarefas abrange tarefas especficas para as quais no h
julgamentos a serem feitos.
Para Anthony e Govindarajan (2002) o propsito central de um sistema de controle gerencial
(no qual o processo oramentrio o elemento central) assegurar, na medida do possvel, a
congruncia dos objetivos. Para eles, a congruncia dos objetivos de um processo significa
que os atos e as atitudes que este leva as pessoas a adotar, de conformidade com seus
prprios interesses, sejam tambm do interesse da organizao.
Os autores destacam que mesmo sendo sistemtico, o processo de controle no mecnico
na medida em que depende da interao entre as pessoas. Mencionam que os gerentes (e os
funcionrios, de modo geral) possuem objetivos pessoais, e o problema central do controle
induzi-los a agirem de tal maneira que ao procurarem alcanar seus objetivos pessoais,
ajudem a alcanar os objetivos da organizao. Isto denominado de goal congruence, que
significa que, tanto quanto possvel, os objetivos dos membros da organizao devem ser
consistentes com os da organizao como um todo. Alertam, contudo, que impossvel obter
uma congruncia perfeita. A impossibilidade de obter a perfeita congruncia entre os objetivos
individuais e os da organizao decorreria da existncia de processos informais que
concorreriam com os sistemas formais, influenciando o comportamento humano dentro da
organizao.
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2.1. Sistema de controle no contexto social e organizacional

Gomes e Salas (2001) apresentam um modelo que procura integrar as idias discutidas at
agora e que consideram o controle dentro de uma perspectiva estratgica e organizacional,
enfatizando trs elementos dentro do processo de controle: o prprio sistema de controle, o
contexto organizacional e o contexto social.
Em primeiro lugar, percebe-se que o sistema de controle, propriamente dito, compreende: a
estrutura e o processo de controle. A estrutura de controle est desenhada de acordo com as
responsabilidades de cada gestor e compreende trs elementos: sistema de medidas, sistema
de informao e sistema de incentivos.
O processo de controle, por sua vez, compreende outros trs elementos: a formulao de
objetivos, o oramento e a avaliao do desempenho. Dentro do sistema de controle
encontram-se a contabilidade financeira e a contabilidade de gesto (sistemas de custos,
planejamento e controle oramentrio). Alm desses elementos, tambm so encontrados os
sistemas de controle menos formalizados, onde se destacam: cultura organizacional, crenas,
emoes, estilo de liderana, motivao, tica, ecologia, etc.
Em segundo lugar, o contexto organizacional em que o sistema de controle opera, influencia fortemente
o desenho e o funcionamento do sistema. Este contexto organizacional compreende a estrutura, que
facilita uma maior ou menor coordenao e eficincia das diversas unidades; a estratgia, as pessoas
que fazem parte da organizao e as relaes interpessoais existentes entre elas, que favorecem maior
ou menor motivao; bem como a cultura organizacional, que favorece uma maior ou menor
identificao dos componentes da organizao com esta.
Em terceiro lugar, o meio-ambiente social em que se desenvolve uma organizao , tambm,
um fator fundamental para a compreenso do controle de gesto na prtica. O contexto social
inclui o mercado, o setor (clientes, fornecedores, concorrncia, etc), o pas (valores,
instituies, histria, nvel de desenvolvimento) e a sociedade de determinado pas, em seu
todo (meio-ambiente tecnolgico, cultural, poltico, demogrfico, ecolgico, etc). O meioambiente , igualmente, um importante mecanismo de controle, mas a diferena dos fatores
anteriores , geralmente, muito mais complexa e, assim, difcil de ser controlada.
A figura 2 permite visualizar o que foi exposto.
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CONTEXTO ORGANIZACIONAL
CONTEXTO SOCIAL
PAS-SOCIEDADE-MERCADO-SETOR
ESTRATGIA-PESSOAS-CULTURA-PODER
SISTEMA DE CONTROLE
ESTRUTURA
PROCESSO
SISTEMAS DE INFORMAO / INCENTIVOS
OBJETIVOS, ORAMENTO,AVALIAO
Figura 2 - Vinculao do sistema de controle com o contexto social e organizacional.

Fonte : Amat e Gomes (1995).
2.2. Tipos de controle organizacional

Os sistemas de controle das organizaes sofreram significativas mudanas na ltima dcada,
conseqncia das transformaes que vm ocorrendo, constantemente, no contexto scio-econmico
mundial e mesmo em seus ambientes internos. Gomes e Salas (2001) fundamentam as mudanas
ocorridas nos sistemas de controle, afirmando que: (a) as mudanas no contexto social e, em particular,
a crise dos mecanismos de controle social, durante este perodo, associados crise econmica mundial
e seu impacto na reduo da rentabilidade; (b) o desenvolvimento do neoliberalismo e as bruscas
alteraes verificadas no cenrio internacional, que deram origem introduo de sistemas de controle
essencialmente financeiros, os quais passaram a ser institucionalizados e legitimados como sistemas de
controle por excelncia.
Escolher este ou aquele sistema de controle decorre principalmente das caractersticas, da dimenso e
do contexto social onde est inserida a organizao. Assim, o tamanho da organizao e a formalizao
so caractersticas fundamentais para explicar o tipo de sistema de controle de uma organizao, ou
seja, quanto maior esta for, maior ter de ser a formalizao do sistema de controle. A anlise do
contexto social onde a empresa est inserida fundamental para se determinar o grau de dinamismo e a
concorrncia. Gomes e Salas (2001, p.56) citam que medida que o contexto social mais dinmico e
competitivo, tende-se a uma maior descentralizao e a utilizao de sistemas de controle financeiros
orientados gesto de resultado.
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Partindo dessas consideraes e, em funo da combinao de mecanismos utilizados pelas

organizaes, Gomes e Salas in Pereira, 2006 apresentam, conforme quadro 1, diferentes tipos de
controle organizacional: controle familiar, controle burocrtico, controle por resultados e controle ad-hoc.
Quadro 1 - Tipologia de controle organizacional.
Dimenso
PEQUENO
PORTE
GRANDE PORTE
Contexto local
Contexto internacional
Formalizao
CONTROLE FAMILIAR
CONTROLE AD-HOC
LIMITADA FORMALIZAO
CONTROLE BUROCRTICO
CONTROLE POR RESULTADOS
ELEVADA FORMALIZAO
CENTRALIZADA
DESCENTRALIZADA
Fonte: Gomes e Salas (2001, p.56).
O controle familiar normalmente encontrado em organizaes de pequeno porte e que

atuam em um contexto social local, tendo um tipo de controle mais informal. A deficincia
deste tipo de controle evidencia-se quando a empresa se volta para um cenrio mais
competitivo.
O controle ad-hoc pode ser observado tambm em organizaes de menor porte, porm
voltadas ao contexto internacional e baseia-se, fundamentalmente, na utilizao de
mecanismos no formais que promovam o autocontrole. Podem ser encontrados em
organizaes cuja cultura est baseada no individualismo e na busca de consenso, que
normalmente atuam em um ambiente marcado pelo dinamismo e pela complexidade.
No que diz respeito ao controle burocrtico, ele pode ser observado em organizaes de
grande porte que apresentam uma cultura avessa s mudanas, centralizadoras do poder e
fechadas para o exterior, mas voltadas para um contexto local. As limitaes deste tipo de
controle vm tona quando a organizao ingressa em um mercado mais competitivo e hostil.
Os controles por resultados abrangem as organizaes que atuam em um contexto social
internacional e os controles so geralmente baseados em sistemas de controle financeiro e
podem ser observados, principalmente, em organizaes que atuam em contextos sociais
muito competitivos, que possuem cultura organizacional voltada aos resultados.
2.3. Perspectivas de controle
Para Amat e Gomes (1995) dentro do conceito de controle distinguem-se duas
perspectivas claramente diferenciadas: em primeiro lugar, uma perspectiva limitada
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do que significa o controle na organizao, baseado normalmente em aspectos

financeiros; e em segundo lugar, uma perspectiva mais ampla do controle onde se
considera tambm o contexto em que ocorrem as atividades e, em particular, os
aspectos ligados a estratgia, estrutura organizacional, comportamento individual,
cultura organizacional e meio-ambiente (Quadro 1).
Quadro 2 - Perspectivas de Controle
Aspecto
Filosofia
nfase
Conceito de controle
Considerao do contexto social,
organizacional e humano.
Fundamento terico
Mecanismo de controle
Perspectiva Limitada
Controle de cima para baixo Controle
como sistema
Cumprimento
Medio dos resultados baseado
anlise de desvios e gerao de
relatrios. Desenho, tcnicas de gesto.
Limitado. nfase no desenho de
aspectos tcnicos. Normas rgidas,
padres valores monetrios.
Economia, Engenharia
Controle baseado no resultado da
contabilidade de Gesto.
Perspectiva Ampla
Controle realizado por todos
Controle como atitude
Motivao, autocontrole
Desenvolvimento de uma conscincia
estratgica
orientada
para
o
aperfeioamento contnuo. Melhora da
posio competitiva
Amplo, Contexto social , sociedade,
cultura, emoes,valores.
Antropologia, Sociologia, Psicologia
Formal e informal. Outras variveis,
aprendizado.
Fonte: Adaptado de Amat (1995, p.27)
A partir de uma perspectiva mais ampla, pode-se considerar que o controle organizacional
exercido atravs de diferentes mecanismos que tratam de motivar, orientar e influir para que o
comportamento individual e organizacional seja o mais conveniente para alcanar os objetivos
a longo prazo dos membros da organizao.
2.4. Vinculao do sistema de controle com a estrutura
Quanto maior for a descentralizao, mais difcil e custoso se torna o controle. Isto pode explicar a preferncia
pela centralizao e implicar em um desafio para a delegao de tarefas aos nveis inferiores para definir a
autoridade formal e indicar o processo operacional desejado e os meios para adquirir recursos.
Um sistema de controle em uma empresa descentralizada deve ser mais sofisticado e
formalizado, com predomnio de sistemas de controle financeiros e orientados atuao de
cada responsvel. No quadro a seguir, apresenta-se um resumo das principais diferenas no
desenho do sistema de controle, segundo o grau de descentralizao.
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Quadro 3 - Desenho de um sistema de controle em funo do grau de descentralizao
Tpicos
Sistema de Controle
Indicadores de controle
Sistema de Informao
Processo de planejamento
Sistema de avaliao
Estrutura Centralizada
Estrutura Descentralizada
Pouco sofisticado. Mecanismos informais.

Normas rgidas
Qualitativos. Nem sempre orientados a
resultados
Orientado ao resultado global. Pouco
orientado ao controle de responsabilidades.
Inexistente ou intuitivo. Quando ocorre
pode ter carter burocrtico
Baseado em informao no financeira.
Muito sofisticado. Mecanismos formais.

Controle financeiro
Quantitativos. Orientados a resultados
Orientado a tomada de decises e ao
controle da atuao dos responsveis
Fundamental para lograr consenso
sobre os objetivos globais.
Baseado em informao financeira e
no financeira.
Fonte: Amat (1993, p. 82)
Segundo Gomes e Salas (2001), o tipo de estrutura organizacional influi igualmente no sistema de controle
em funo da forma adotada: funcional, divisional ou matricial. Em uma estrutura funcional deve prevalecer
o controle burocrtico e orientado para a eficincia. O sistema de controle de gesto deve dar nfase ao
registro da informao, limitando a utilizao como mecanismo de controle e ficando reduzido alocao
de recursos a diversos centros de responsabilidade.
J na estrutura divisionalizada a preferncia deve recair no controle por resultados, com nfase nos
indicadores relacionados eficcia, dada sua maior descentralizao e orientao para o mercado. O
controle deve fornecer informao para a tomada de decises, planejamento e avaliao de desempenho
dos responsveis pelos centros de responsabilidades.
E, por fim, numa estrutura matricial deve-se encontrar uma combinao de controle por resultados e
controle ad hoc, devido complexidade das atividades de cada centro. Diante da forte inter-relao tornase difcil avaliar, isoladamente, a ao de cada responsvel sem considerar a influncia de outros centros.
Neste caso, a contabilidade de gesto deve ser um facilitador no processo de negociao dos objetivos e
do oramento a ser utilizada de forma bastante flexvel na avaliao do desempenho dos responsveis
pelos centros. O quadro 3 resume bem estes pontos.
Quadro 4 - Sistema de controle em funo da estrutura
Tpicos
Funcional
Divisional
Matricial
Sistema de controle
Burocrtico
Resultados
Ad hoc e resultados
Indicadores de controle
Quantitativos. Eficincia
Quantitativos . Eficcia
Qualitativos quantitativos
Sistema de informao
Mensurao de gastos
Resultado do centro
No financeiro
Processo de Planejamento
Alocao de recursos
Fundamental para
para
oo acarodcPco
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2.5. Sistema de controle em funo da estratgia

Ainda, de acordo com Gomes e Salas (2001), um sistema de controle deve-se
adequar s caractersticas do contexto social traadas para a organizao e, como
conseqncia, estratgia da organizao. Atravs da vinculao do oramento
anual com a estratgia de longo prazo, assegura-se que os diferentes centros atuem,
separadamente, para alcanar seus objetivos setoriais e conseqentemente os
objetivos e as diretrizes globais.
Para os autores, os sistemas devem facilitar a informao para formular e avaliar a
priori uma estratgia, adequando a sua implantao. Na realidade as empresas
outorgam excessiva nfase informao financeira, mas no utilizam toda a
potencialidade da informao contbil na formulao da estratgia e no controle
estratgico, dando preferncia informao qualitativa, tanto interna como externa,
devido a algumas deficincias apresentadas para serem utilizadas no processo
estratgico de diferentes ordens.
3. Metodologia da Pesquisa
Para Gomes (2006), um caso uma descrio de uma situao real do mundo dos negcios,
experimentado por uma determinada organizao ou pessoa, em certo momento, envolvendo
um problema, uma deciso, um desafio ou uma oportunidade a ser considerada por algum. O
autor menciona que o caso configura uma importante ferramenta no entendimento da teoria.
Permite conectar a teoria com a prtica e oportuniza o desenvolvimento de avanos tericos.
Para Zikmund (1997), a vantagem primria de um estudo de caso permitir que uma
organizao ou entidade seja investigada em profundidade, com ateno para detalhes.
3.1. Variveis da pesquisa
O objetivo primrio das variveis possibilitar a sistematizao dos dados, reduzindo
problemas comuns encontrados em trabalhos que utilizam o mtodo de estudo de casos
(Gomes, 1983, p.70).
No estudo realizado foram consideradas as seguintes variveis dos componentes do sistema
de controle gerencial: (a) Objetivos organizacionais; (b) Processo Oramentrio; (c) Sistema
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de contabilidade gerencial; (d) Medidas de avaliao de desempenho; (e) Evoluo dos

sistemas de controle gerencial. Os componentes do sistema de controle gerencial foram
operacionalizados como:
a) Objetivos organizacionais: a verificao da estratgia adotada pela empresa para o
atendimento dos objetivos da organizao dar-se- atravs de:
1. Avaliao do processo de definio e comunicao dos objetivos organizao;
2. Avaliao da dinmica do processo de mudana e reviso dos objetivos com base na
percepo dos entrevistados;
3. Avaliao do tipo de integrao entre os objetivos e as metas;
4. Verificao do processo usado pela empresa na avaliao do atendimento dos objetivos
organizacionais em confronto com os resultados apresentados.
A anlise deste primeiro componente (objetivos organizacionais) de um sistema de controle
gerencial, objetiva classificar as empresas em termos de proximidade ou afastamento em
relao ao sistema de controle gerencial eficaz referenciado na literatura. Anthony e
Govindarajan (2002) destacam que na formulao de uma estratgia empresarial existe uma
ntida distino entre objetivos e metas. Lorange e Morton (1974) asseveram que a
preocupao principal com a ligao entre objetivos e metas. Hofstede (1978) ressalta que
se deve procurar corrigir o processo e no os resultados, o que implica em reviso peridica
dos objetivos. A turbulncia ambiental fora a existncia de novos objetivos, implicando em ter
se que avaliar sistematicamente o atendimento dos objetivos organizacionais, segundo
Hofstede (1981). Flamholtz (1979) menciona que a coordenao de diversas partes da
organizao envolve comunicao, de modo que todas compreendam o que se espera delas.
Para isto o sistema necessita ser formalizado de maneira a facilitar a integrao dos objetivos
com as metas.
b) Processo oramentrio: a anlise deste componente do sistema de controle gerencial
objetiva avaliar a adequao das metas organizacionais ao sistema de planejamento e
controle da empresa atravs de:
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1. Verificao da importncia atribuda pela empresa participao das pessoas no processo

oramentrio;
2. Anlise dos componentes bsicos do oramento (propsito, contedo, horizonte temporal,
processo de reviso formal, acompanhamento e fontes de dados), quanto a sua adequao ao
processo oramentrio da empresa;
3. Avaliao do processo oramentrio quanto a sua flexibilidade e capacidade de adaptao
a fatores externos (evoluo, aperfeioamento, processo de reviso);
4. Verificao da existncia de programas de desenvolvimento de pessoal ligados ao processo
oramentrio (programas de educao contnua em tcnicas oramentrias). A anlise do
processo oramentrio objetivando classificar as empresas estudadas em termos de
proximidade ou afastamento em relao ao sistema de controle gerencial referenciado como
eficaz na literatura, baseia-se nos fundamentos tericos citados a seguir.
c) Sistema de contabilidade gerencial: a verificao deste componente do sistema de controle
gerencial objetiva avaliar o estado e a natureza do sistema, bem como a estrutura de
responsabilidade atravs da:
1. Avaliao do contedo, importncia e tipos de relatrios gerados pela contabilidade
gerencial;
2. Avaliao da velocidade de resposta (feedback) aos relatrios gerenciais;
3. Percepo dos gerentes quanto adequao dos relatrios gerenciais s necessidades de
informao da empresa;
4. Percepo dos gerentes quanto a dificuldades na implantao de relatrios gerenciais na
empresa;
5. Anlise da definio e compreenso do conceito de centro de responsabilidade utilizado
pela empresa;
6. Avaliao dos mecanismos de preos de transferncia e sua reviso entre os centros de
responsabilidades.
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7. Avaliao do processo de acompanhamento do centro de responsabilidade;

8. Avaliao do mtodo de custeio utilizado.
d) Medida de avaliao de desempenho: a anlise deste componente do sistema de controle
gerencial tem por objetivo avaliar a existncia e validade de instrumentos formais de
desempenho das unidades organizacionais, que so utilizados pela empresa para reforarem
comportamentos positivos e corrigir desvios no alcance dos objetivos da organizao. Isto
ser efetuado atravs da:
1. Verificao da abrangncia dos propsitos e das medidas formais, usados no processo de
avaliao de desempenho projetados pela empresa;
2. Verificao da existncia e validade dos padres e procedimentos formais utilizados no
processo de avaliao de desempenho;
3. Verificao da relevncia do sistema formal de avaliao e recompensa utilizado no
processo de controle gerencial (promoes e incentivos financeiros derivados do desempenho
observado).
A anlise deste componente de controle gerencial tem como objetivo a classificao das
empresas estudadas em termos de proximidade ou afastamento em relao ao sistema de
controle gerencial referenciado como eficaz na literatura, levando em considerao que a
instabilidade do meio-ambiente faz com que as medidas baseadas em unidades monetrias se
tornem insuficientes como variveis de controle (Lorange e Morton, 1974). Muitas atividades
apresentam resultados que s podem ser medidos em termos qualitativos; se no existirem
medidas indiretas para mensurar os resultados, o controle das atividades torna-se uma
questo de avaliao subjetiva (Hofstede, 1981). Os padres, planos e objetivos definidos
durante o processo oramentrio tornam-se pontos de referncia para o sistema de controle
(Maciariello e Kirby, 1994). O propsito de um sistema de controle eficaz prover feedback
como uma base para o processo de avaliao de desempenho (funo informacional da
medida). Alm disso, o simples ato de medir pode influenciar o comportamento das pessoas
na organizao, pela tendncia de se concentrar mais ateno nos fatores sujeitos
mensurao em detrimento daqueles no sujeitos (funo processo) (Flamholtz, 1979).
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e) Evoluo dos sistemas de controle gerencial: a anlise deste componente tem por objetivo
avaliar a evoluo do sistema de controle gerencial da empresa, verificando a adaptabilidade
dos diversos mecanismos de controle ao meio ambiente externo.
Tambm tem por objetivo obter informaes sobre as tcnicas de gesto empregadas pela
empresa. Isto ser feito atravs de:
1. Avaliao do sistema de controle gerencial quanto a sua flexibilidade e capacidade de
adaptao a fatores externos (evoluo, aperfeioamento, processo de reviso).
2. Verificao dos instrumentos de controle gerencial utilizados pelas empresas. A
classificao das empresas em termos de proximidade ou afastamento em relao aos pontos
vistos na literatura sobre controle gerencial, leva em conta a necessidade dos sistemas serem
modificados para refletirem a evoluo de novos padres organizacionais e da turbulncia
ambiental (Lorange e Morton, 1974).
3.2.Critrio de seleo das empresas estudadas
Dadas limitaes de ordem financeira, foram escolhidas quatro pequenas e mdias empresas
do setor farmacutico localizadas no estado do Rio de Janeiro.
3.3. Mtodo de coleta de dados
Tendo em vista o grau de profundidade da anlise que se pretendeu empreender e o nmero
limitado de empresas a serem estudadas, optou-se pela aplicao de questionrios atravs de
entrevista pessoal conduzida pelo prprio pesquisador.
O questionrio elaborado foi organizado da seguinte forma: uma primeira parte, composta na
sua maioria de perguntas abertas, refere-se aos sistemas de controle gerencial projetados
pelas empresas e o processo por elas desenvolvido com vistas descrio do sistema
implantado. Entrevistou-se a pessoa indicada ou a que faz parte da direo como sendo a
responsvel direta pelo sistema de controle gerencial em uso.
Alm disso, foram coletados, tambm, dados secundrios, quer no mbito destas empresas
por ocasio da realizao das entrevistas, quer atravs de fontes externas como jornais,
revistas, internet, etc., de modo a estudar as diferenas existentes entre as caractersticas
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organizacionais e os sistemas de controle projetados por estas entidades, bem como avaliar
algumas questes fornecidas pelos entrevistados.
4. Descrio dos Casos
4.1 EMEFARMA RIO
A EMEFARMA RIO uma distribuidora de produtos farmacuticos voltada para o varejo, com
slida experincia no mercado do Estado do Rio de Janeiro. Em 29 de agosto de 2006 foi
realizada uma entrevista com o Sr. Jony Anderson Tavares de Souza, responsvel pela rea
administrativa da empresa, em conjunto com seu irmo Sergio Tavares de Souza, responsvel
pela rea de marketing e vendas. Ambos so diretores executivos da empresa e fazem parte
da 2 gerao no processo sucessrio da mesma.
De acordo com os entrevistados, a misso da empresa oferecer produtos que promovam
sade e bem estar, e solues em logstica integrada, buscando resultados eficazes para
valorizao da vida. A empresa possui nos seus quadros 93 funcionrios, tanto na rea
administrativa como da rea de marketing, e seu faturamento anual previsto para 2006 de 32
milhes de reais. Em agosto de 1988 comea a histria da empresa, no bairro de Monte
Castelo, no municpio de Nova Iguau, Rio de Janeiro. Seu idealizador e fundador, Eurico F.
de Souza, instala-se numa pequena casa e inicia a distribuio de medicamentos para o
municpio de Nova Iguau.
Atualmente, devido ao seu constante crescimento, a EMEFARMA RIO est situada na
Rodovia Presidente Dutra, em Nova Iguau, numa rea total de 6000 m2, onde foram
realizados significativos investimentos em infra-estrutura, logstica, tecnologia de ltima
gerao e capacitao profissional.
A EMEFARMA RIO distribui medicamentos de marca, similares, genricos, etc.,
cosmticos, perfumaria, alimentos secos e health care. Com uma equipe de venda
periodicamente atualizada, realizam-se visitas regulares aos clientes, apresentando o
que h de mais moderno no segmento farmacutico, campanhas e condies
comerciais competitivas.
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4.2. A NOSSA DROGARIA

A Nossa Drogaria uma empresa de gesto familiar. Hoje est sob o comando dos filhos e netos de
Jayme Pereira de Souza, seu fundador. Atua no mercado do Rio de Janeiro h 45 anos e possui 10 lojas
distribudas na baixada fluminense e zonas norte e oeste do municpio do Rio de Janeiro.
Em 14 de setembro de 2006 foi realizada uma entrevista com o Sr. Eduardo Pereira de Souza,
diretor responsvel pelas reas administrativa e financeira da empresa, que com seu primo
Leandro Pereira, diretor responsvel da rea de Marketing e Vendas, so os executivos
responsveis pela empresa e pertencem a 3 gerao no processo sucessrio. Todavia, seus
pais so seus conselheiros e ficam mais voltados para a estratgia da empresa,
principalmente, atuando mais num contexto social (pas, sociedade, mercado e setor).
De acordo com o entrevistado a empresa possui, atualmente, 499 funcionrios e seu faturamento no foi
informado devido posio estratgica adotada pela empresa. A Nossa Drogaria foi fundada em 1960,
com o nome de Drogaria Nova, por Jayme Pereira de Souza e mais dois scios.
Em 1979 a empresa deu um grande passo, inaugurando sua maior loja, a Matriz, localizada na
Rua Jos de Alvarenga, Duque de Caxias - RJ. A partir de ento todas as lojas passaram a
pertencer somente a Jayme e seus filhos, com o nome de A Nossa Drogaria. Em
1991, Jayme Pereira, com 73 anos faleceu, deixando-a com seus filhos e netos.
Em 1996 foi inaugurada a primeira loja da rede em Shopping Center, em Nova Iguau
- TOP Shopping. Entre 1997 e 1998 a empresa inaugurou trs lojas - Vilar dos Teles,
Santa Cruz e Penha. Atualmente est com dez lojas.
4.3. GRUPO MARLCIO
Em 18 de setembro de 2006 realizou-se uma entrevista com o Sr. Jferson
Nascimento Lima, assessor do proprietrio da empresa Sr. Marlcio, objeto do estudo
de caso e diretor da rede Max Center (Drogarias Max e Padro).
De acordo com o entrevistado, o grupo Marlcio possui atualmente 40 lojas sob a
forma de sociedade comercial por cotas de responsabilidade limitada, utilizando-se da
marca MAXCENTER. Conta em seus quadros com 1200 funcionrios em todo o
16
Estado do Rio de Janeiro, e o montante do faturamento no foi informado por questo

de estratgia adotada na empresa.
No incio da dcada de 1980, quatro empresrios: Sr Luiz Carlos; Sr.Veras; Sr. Joo
Vargas e o Sr. Marlcio, do ramo de farmcia e drogaria, constataram a necessidade
de realizarem propaganda em rdio, busdoor e, posteriormente, em televiso e mdia
em geral, de suas farmcias e drogarias. O custo era alto, surgiu ento a idia de
usarem o mesmo nome de fantasia, nas suas lojas, isto , DROGARIAS MAX.
Por volta de 1997, quando o trabalho j estava bastante divulgado, verificou-se a
necessidade de criar uma nova marca, pois surgiam naquele momento outras
empresas de franquia no ramo de farmcias e drogarias, consolidando o sistema no
mercado. Ento, foi criada a marca PADRO, hoje com 80 lojas. A mencionada marca
j nasceu em bero esplndido, pois a MAXCENTER, que conta atualmente com 160
franqueados, j havia adquirido todo o know-how no desenvolvimento do sistema de
franquia, no ramo de farmcias e drogarias, logo, seu crescimento foi rpido.
4.4. N.A. DA SILVA
A N.A. da Silva uma empresa de gesto familiar, atualmente, sob o comando do Sr.
Nilson Antonio da Silva.
Atuando no mercado do varejo farmacutico, desde a
dcada de 1960, conta com 06 lojas distribudas estrategicamente nos municpios de

Itagua e Seropdica, tambm denominada como a costa verde do estado.
Em 30 de setembro de 2006 foi realizada uma entrevista com o proprietrio e
fundador Sr. Nilson Antonio da Silva, diretor responsvel pela gesto das empresas,
que est preparando seu filho Sr. Nilson Antonio da Silva Junior para suced-lo na
empresa.
De acordo com o entrevistado, a empresa conta atualmente com 400 funcionrios e
seu planejamento de vendas para 2006 de R$ 10 milhes.
Conforme o entrevistado, h 3 anos a N.A da Silva filiou-se a Rede Atual com um
nmero aproximado de 70 lojas licenciadas, partindo do entendimento de que
somente
uma
marca
forte
pode
agregar
valor
de
natureza
comercial
comportamental, exigindo de seus participantes atitudes coerentes com os objetivos
17
comuns no alcance das mudanas e oportunidades. Empresrios, profissionais

especialistas, consultorias, distribuidoras, laboratrios interagem no projeto e
constatam que a viso se alarga, bem como consolida estratgias vitoriosas que
conquistam, a cada passo, o apoio e a ateno que todo projeto srio tende a obter.
Caractersticas
1- Rede
2- Setor de atividade
3- Sede
4-N de estabelecimentos
5-Data de Fundao
6-Faturamento previsto anual
7-Nmero funcionrios.
8- Porte da Empresa
9-Diversificao negcios
10-Processo sucessrio
Emefarma
A Nossa Drogaria
Grupo Marlcio
N.A da Silva
Independente
Distribuidora
Nova Iguau
1
1988 (19 a)
32 milhes R$
Prpria
Varejo
Duque de Caxias
10
1960 (45 a)
-
MAX
Varejo
Rio de Janeiro
40
1980 (26 a)
-
ATUAL
Varejo
Itagua
7 lojas
1960 (45 a)
10 milhes R$
93
Mdio Porte
499
Mdio porte
1200
Mdio Porte
400
Pequeno Porte
No diversificada
2 gerao
No diversificada
3 gerao
No diversificada
Fundador
No diversificada
Fundador
Figura 3 - Resumo das caractersticas organizacionais das empresas estudadas
5. Anlise dos Resultados dos Componentes do Sistema de Controle

No quadro, a seguir, apresenta-se um sumrio dos resultados das variveis utilizadas
na anlise dos componentes do sistema de controle gerencial pelas empresas
estudadas:
a)
Objetivos organizacionais:
as
empresas
no desenvolvem
uma estratgia
empresarial que se aproxime dos modelos eficazes mencionados na literatura;

b) Processo oramentrio: A Nossa Drogaria desenvolveu processos que se
aproximam da literatura, entretanto, a EMEFARMA, GRUPO MARLCIO, N.A. DA
SILVA, encontram-se afastadas do que preceitua a literatura e a participao das
pessoas no processo restrita.
c) Sistema de Contabilidade Gerencial: A EMEFARMA e A NOSSA DROGARIA
apresentam velocidade adequada nos relatrios gerados pela administrao de forma
satisfatria, mas se encontram afastadas quanto s demais.
d) Medidas de Avaliao de desempenho e evoluo dos sistemas de controle: Os
sistemas de controle gerencial dessas empresas guardam certa distncia dos
procedimentos administrativos compatveis com o indicado na literatura.
18
Quadro 5 Anlise dos componentes do sistema de controle
ANLISE DOS COMPONENTES SISTEMA DE CONTROLE

VARIVEIS DOS COMPONENTES
DO SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL.
GERENCIAL.
a)
Somente uma empresa desenvolve planejamento estratgico

direcionado
para
crescimento,
preocupao
com
a
definio,comunicao e reviso dos objetivos,integrao dos objetivos
com metas,avaliao dos resultados alcanados em confronto com os
objetivos determinados.
b)
Nas demais, os objetivos so voltados para o curto prazo sendo o

oramento financeiro considerado o instrumento principal.
Objetivos
Organizacionais
Processo
Oramentrio
a)No consideram os efeitos motivacionais do oramento no comportamento

das pessoas. Todavia, numa empresa destaca-se certa participao dos
gerentes, na elaborao do oramento.
b) Nas demais, embora ,mais restrita , percebe-se maior participao das
pessoas em apresentar metas quantitativas.
a)Duas empresas esto implantando ou modernizando os sistemas de
contabilidade gerencial, voltados para planejamento e controle.
Sistema Contabilidade
Gerencial
b) Uma empresa possui processos formais de acompanhamento do
desempenho dos seus centros de responsabilidade.
Medidas de Avaliao
e Desempenho.
a) Limitam-se s variaes oramentrias e os mecanismos de controle so

incapazes de identificar os objetivos ou comportamentos relevantes
1 .
6. Consideraes Finais
Conforme definido na introduo, procurou-se responder a questo formulada por meio dos
estudos de casos realizados nas quatro empresas pequenas e mdias do setor farmacutico
pesquisadas, concluindo-se:
As quatro empresas podem ser enquadradas dentro de uma tipologia organizacional familiar e
o controle mais informal.
Pode-se considerar que nas empresas o controle se encontra sob uma perspectiva limitada,
baseado em aspectos financeiros.
Todas as empresas apresentam sistema de controle centralizado.
19
Todas as empresas possuem sistema de controle funcional, em termos de estrutura.

O sistema de controle utilizado nas empresas, em funo da estratgia, apresenta-se mais
voltado para o controle operacional.
As quatro empresas estudadas ainda no apresentam todas as caractersticas consideradas
como eficazes na literatura.
As empresas estudadas ainda no utilizam o controle gerencial como processo para que os
executivos influenciem outros membros da organizao a obedecerem as estratgias adotadas.
Referncias Bibliogrficas
AMAT, J.M. e GOMES, J.S. 1995. Controle de gesto: uma perspectiva global. Congresso
Internacional de Custos, IV. Campinas, 1995.
ANTHONY, R.N. 1965. Planing and control systems: a framework for analysis. Boston, Harvard
Business School, 180 p.
______; GOVINDARAJAN, V. 2002. Sistemas de controle gerencial. So Paulo, Atlas, 1019 p.
BNDESBanco Nacional de desenvolvimento Econmico e Social. Critrio oficial de classificao das
MPME. Disponvel em: http://www.bndes.gov.br, Acesso em 26/11/2006.
FLAMHOLTZ, E.G. 1979. Organizational control systems as managerial tool. California Management
Review, 22(2):71-84 p.
GOMES, J.S. 1983. Um estudo exploratrio sobre controle gerencial em empresas estatais brasileiras.
Rio de Janeiro, RJ. Tese de doutorado. COPPEAD/UFRJ, 358 p.
______ ; SALAS, J.M.A. 2001. Controle de Gesto: uma abordagem contextual e organizacional. 3
ed., So Paulo, Atlas, 192 p.
______ . 2006. O Mtodo de Estudo de Caso aplicado gesto de negcios. So Paulo, 97 p.
HOFSTEDE, 1978. Geert. The poverty of management control philosophy. Academy of Management Review, 45-61 p.
______. 1981. Management control of public and not-for-profit activities. Accounting, Organizations
and Society 6(3): 193-211.
LORANGE, P. e MORTON, M.S.S. 1974. A framework for management control systems. Sloan
management review, 16(1):41-56.
MACIARIELLO, J.A e KIRBY, C.J. 1994. Management control systems: using adaptive systems to
attain control. Upper Saddle River, Prentice Hall, 662 p.
20
PEREIRA, A.J.P. e GOMES, J.S. 2006. Sistema de Controle Gerencial em Empresas Brasileiras
Internacionalizadas: Estudo de Caso Petroflex. Anais do XXX EnANPAD, Salvador, 2006, p. 268.
ZIKMUND, W.G. 1997. Business research methods. Fort Worth, Dryden Press, 219 p.
Submisso: 28/12/2006
Aceite: 27/08/2007
21

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ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol.

Caractersticas dos Sistemas de Controle Gerencial das Pequenas e

Antonio Jos Patrocnio Pereira

dos anos, passando a incorporar elementos comportamentais. Mais recentemente, Anthony e

Natureza do produto final

Desempenho eficiente e eficaz de

Figura 1 - Relaes gerais entre as funes de planejamento e controle

2.1. Sistema de controle no contexto social e organizacional

SISTEMAS DE INFORMAO / INCENTIVOS

Figura 2 - Vinculao do sistema de controle com o contexto social e organizacional.

2.2. Tipos de controle organizacional

Partindo dessas consideraes e, em funo da combinao de mecanismos utilizados pelas

CONTROLE POR RESULTADOS

O controle familiar normalmente encontrado em organizaes de pequeno porte e que

do que significa o controle na organizao, baseado normalmente em aspectos

Fonte: Adaptado de Amat (1995, p.27)

Pouco sofisticado. Mecanismos informais.

Muito sofisticado. Mecanismos formais.

Fonte: Amat (1993, p. 82)

2.5. Sistema de controle em funo da estratgia

de contabilidade gerencial; (d) Medidas de avaliao de desempenho; (e) Evoluo dos

1. Verificao da importncia atribuda pela empresa participao das pessoas no processo

7. Avaliao do processo de acompanhamento do centro de responsabilidade;

4.2. A NOSSA DROGARIA

Estado do Rio de Janeiro, e o montante do faturamento no foi informado por questo

Atuando no mercado do varejo farmacutico, desde a

dcada de 1960, conta com 06 lojas distribudas estrategicamente nos municpios de

comportamental, exigindo de seus participantes atitudes coerentes com os objetivos

comuns no alcance das mudanas e oportunidades. Empresrios, profissionais

Figura 3 - Resumo das caractersticas organizacionais das empresas estudadas

5. Anlise dos Resultados dos Componentes do Sistema de Controle

empresarial que se aproxime dos modelos eficazes mencionados na literatura;

Quadro 5 Anlise dos componentes do sistema de controle

ANLISE DOS COMPONENTES SISTEMA DE CONTROLE

Somente uma empresa desenvolve planejamento estratgico

Nas demais, os objetivos so voltados para o curto prazo sendo o

a)No consideram os efeitos motivacionais do oramento no comportamento

a) Limitam-se s variaes oramentrias e os mecanismos de controle so

Todas as empresas possuem sistema de controle funcional, em termos de estrutura.

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