Fiche 22 Note Introductive À La Réimpression

Fiche 22
Note introductive à la réimpression de février 2003.
Un groupe de travail interministériel, issu du réseau “amélioration de la gestion publique” et animé par
la Délégation interministérielle à la réforme de l’Etat (DIRE), a rédigé entre janvier et juin 2002 cet ouvrage
méthodologique sur le contrôle de gestion. Présenté lors de la journée d’étude que la DIRE a consacrée
au contrôle de gestion le 2 juillet 2002, l’ouvrage a été diffusé à 8000 exemplaires auprès des
administrations de l’Etat.
Pour faire face à de nouvelles demandes, le centre de ressources “contrôle de gestion” de la DIRE a
décidé en février 2003 de faire graver 2400 nouveaux CD-Roms.
Ce deuxième tirage reprend le contenu de l’édition de juin 2002, en corrigeant les erreurs qui auraient pu
échapper à la vigilance du comité de rédaction. Les pratiques et outils cités dans l’ouvrage ont pu évoluer,
notamment dans le cadre de la mise en œuvre des plans de développement et de généralisation du
contrôle de gestion, que les ministères ont rédigés au printemps 2002. Les exemples n’ont pas été
modifiés pour autant, car ils conservent toute leur valeur pédagogique. Une nouvelle version de l’ouvrage
pourrait à terme contribuer à mutualiser les nouveaux outils mis en œuvre par les administrations de
l’Etat en matière de contrôle de gestion et de pilotage de la performance.
En attendant cette nouvelle version, puisse ce retirage de l’édition de juin 2002 vous être utile.
Stéphane ZUGETTA
Délégation interministérielle à la réforme de l’État
Centre de ressources “contrôle de gestion”
stephane.zugetta@dire.pm.gouv.fr
Préface
5
Fiche 22
Préface du Délégué interministériel à la réforme de l’État.
Il m’est agréable de préfacer cet ouvrage collectif, coordonné par la Délégation interministérielle à la réforme
de l’État. Il vient à son heure et est conçu, dans la droite ligne des publications de la DIRE, comme un ouvrage
pédagogique qui a vocation à être régulièrement actualisé pour tenir compte des acquis de l’expérience.
Humble dans son objet, ambitieux par les objectifs à la réalisation desquels il concourt, ce document
méthodologique est au service d’une grande cause qui passionne tous les modernisateurs : l’amélioration
de la gestion publique qui a pour but ultime d’offrir au citoyen un service public de la plus haute qualité,
et au contribuable la garantie d’une valorisation optimale de la dépense publique. Le Comité interministériel
pour la réforme de l’État (CIRE) d’octobre 2000 a choisi la généralisation du contrôle de gestion dans les
services comme moyen de cette amélioration. Les expériences menées dans ce domaine ont en effet
montré leurs effets bénéfiques ; ces expériences ont aussi prouvé qu’il ne s’agissait pas de transposer
telles quelles des techniques utilisées couramment dans l’entreprise, mais de développer une adaptation aux
besoins de l’action publique. C’est la raison pour laquelle le réseau interministériel animé par la Délégation
interministérielle à la réforme de l’État a souhaité que des référentiels méthodologiques communs aux
administrations soient établis afin d’aider les ministères à la réalisation de l’objectif fixé par le CIRE.
Le présent ouvrage, conçu par un comité de rédaction interministériel, animé par le centre de ressources
« contrôle de gestion » de la DIRE et validé par le réseau, vise à préciser ces références communes.
Destiné tant aux managers qu’aux contrôleurs de gestion, il est publié à un moment opportun pour
deux raisons. D’une part, les ministères viennent de rédiger leurs « plans pluriannuels de développement
du contrôle de gestion », comme le CIRE 2000 le leur avait demandé, et il s’agit à présent de largement
diffuser la démarche. D’autre part, la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001, qui met
en place une budgétisation par objectifs, nécessite pour son application, comme l’a rappelé le CIRE du
15 novembre 2001, un mode de management des services qui s’articule sur les objectifs de performance
définis au niveau des lois de finances. C’est ce que permet précisément le contrôle de gestion. La mise
en place du contrôle de gestion pourra ainsi intervenir, j’en forme le vœu, avec une méthodologie
adaptée au service public et partagée par les acteurs publics.
Ce document, fruit d’un travail collectif, s’inscrit dans un développement continu de la réflexion inter-
ministérielle sur le sujet. Il se situe dans la continuité des travaux menés dans le passé récent : publication
du document L’amélioration de la gestion publique à partir des travaux coordonnés par Jean-Pierre Weiss
et du Guide d’auto-évaluation en 2000, celle de la circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative
au contrôle de gestion. Il est surtout une première édition destinée à être complétée et améliorée dans
des versions successives en fonction des leçons tirées de l’expérience. Les réflexions issues notamment
des travaux préalables à la mise en application de la loi organique contribueront aussi largement à la
mise à jour de ce document qui se veut vivant et donc évolutif.
Je voudrais ici remercier Patrick Gibert, Professeur à l’Université Paris X-Nanterre, pour son assistance
et ses précieux conseils, ainsi que tous ceux qui ont consacré, malgré une lourde charge professionnelle,
beaucoup d’énergie à la rédaction de cet ouvrage. J’appelle les lecteurs/utilisateurs à faire part au centre
de ressources de la DIRE de toutes leurs remarques et suggestions. C’est cette implication de chacun
dans le chantier collectif qui donne la valeur pratique à ces références méthodologiques.
Jacky RICHARD
Délégué interministériel à la réforme de l’État
Préface
15
2 5
Fiche 22
Préface du Professeur Gibert.
Le présent travail, élaboré par un groupe de modernisateurs de la gestion publique, est une pierre des
plus utiles à l’aggiornamento de celle-ci.
Le contrôle de gestion est une source de défis pour les gestionnaires de l’administration. Son identité
est difficile à cerner, son ancienneté contraste avec la modestie de la place qu’il tient actuellement,
ses adages dominants débouchent sur un dilemme difficile à dépasser et « l’entrepromorphisme » est
un danger qui menace ses metteurs en œuvre.
Le contrôle de gestion est chose curieuse. Il se trouve là où on ne l’attend pas. Son périmètre semble
à géométrie variable. Il fait peur pour de fausses raisons ; en sens inverse, il donne quelquefois des
espoirs illusoires…
Conçu parfois comme une extrapolation de la comptabilité, et plus particulièrement de la comptabilité

analytique, il se concrétise alors par la confection et l’alimentation de tableaux de chiffres, fournissant,
avancent même certains contrôleurs de gestion en entreprises amenés à effectuer leurs reprévisions
à intervalles de plus en plus fréquents, une justification sans égale de l’utilité des tableurs !
Le champ du contrôle prête à discussion ; par exemple, suivant les organisations, il intègre le suivi de
l’exécution budgétaire, voire même la confection budgétaire, ou les exclut. Il est tantôt étroitement
associé à la fonction finance, tantôt assez largement déconnecté de celle-ci ou en tout cas de la direction
financière.
Le contrôle de gestion est tantôt assimilé à de l’autocontrôle - a-t-on assez dit, en particulier dans
l’administration française, que l’expression relevait de l’erreur de traduction (1) - tantôt ramené à un
simple reporting qui en est l’exact inverse.
Rapproché par d’aucuns de la stratégie, mais par d’autres davantage de la gestion de la production
ou des opérations, il est également tantôt opposé de la façon la plus nette à l’évaluation de politique,
tantôt à l’inverse rapproché d’elle.
Il apparaît parfois comme un exemple type de nominalisme (est alors système de contrôle ce qui
est formellement défini comme tel), mais parfois à l’inverse comme expression parmi d’autres,
du « jourdanisme » administratif (2).
Souvent laissé seul dans le champ des contrôles « modernes », il doit aussi de plus en plus partager
la vedette avec le contrôle interne ou encore avec le contrôle opérationnel et le contrôle stratégique.
Ces incertitudes ont toutes leurs justifications et sont sources d’intérêt pour les spécialistes, mais elles
sont aussi déroutantes pour l’action.
(1) Le « control » anglais n’ayant pas le même sens premier que le contrôle français.
(2) Le « jourdanisme » administratif consiste à énoncer à propos d’une nouvelle méthode de gestion qu’on l’a pratiquée jusque-là sans le savoir,
comme M. Jourdain…
Préface
35
Le contrôle de gestion est chose déjà ancienne dans l’administration française puisqu’il a dépassé
la trentaine. Dès le début des années soixante-dix, en rapport avec l’opération de rationalisation des choix
budgétaires (RCB) (dont il s’est avéré un élément essentiel du troisième volet intitulé « modernisation
de la gestion ») ou de façon indépendante, on a pu voir se développer des comptabilités analytiques,
des tableaux de bord, des expériences de centres de responsabilité… dans un certain nombre de
ministères (équipement en particulier) et établissements publics. À la même période étaient engagées
des réflexions sur les problèmes de transposition aux organisations publiques (3) de méthodes
conçues dans et pour l’entreprise. Ces efforts renouvelés à plusieurs reprises, et d’autant plus
méritoires qu’ils se sont inscrits dans un système global de gestion de l’administration française peu
modifié, n’ont pas eu une très grande visibilité, mais ils ont sans doute concouru à différencier assez
sensiblement avec le temps le mode de management des administrations les unes par rapport aux
autres. Les difficultés rencontrées, la marginalisation, voire la disparition de certaines démarches, sont
là pour nous rappeler qu’il ne suffit pas de souhaiter le développement des systèmes de contrôle pour
que celui-ci se réalise, et qu’il ne suffit pas que des outils existent pour qu’ils trouvent leur place dans
la boîte à outils réellement utilisée par les responsables et décideurs.
Le contrôle de gestion a ses adages. Résumés fidèles des leçons majeures de l’expérience ou expression
d’un bon sens fallacieux ? On peut toujours en discuter, mais assurément pas les ignorer. Deux de
ces adages à la mode semblent esquisser le dilemme auquel peuvent se trouver confronter les
concepteurs des systèmes de contrôle de gestion publique.
Le premier pose qu’ « on ne gère que ce que l’on mesure ». Il invite à l’évidence à l’effort d’objectivation
des performances, à la quantification des objectifs, au développement des indicateurs, à la propagation
dans l’administration de la culture des chiffres.
L’autre exprime que « l’on obtient ce que l’on mesure ». Il suggère que le caractère mobilisateur de
l’objectif quantifié - qui en est d’ailleurs la raison d’être - s’accompagne d’un éventuel effet pervers
si l’indicateur retenu n’est pas raisonnablement représentatif du phénomène qu’il représente.
Or le polymorphisme, la plasticité, la volatilité - parfois - des ambitions de l’action publique rendent
éminemment délicate la mise sur pied d’indicateurs non biaisés et non réducteurs.
Le contrôle de gestion s’est développé dans l’entreprise. Ses outils, méthodes, démarches ont été conçus
depuis le début du XXe siècle pour apporter des réponses au problème de l’entreprise. La récupération
de ces outils, méthodes et démarches par des administrations publiques ayant une finalité intrinsèquement
différente de celle de l’entreprise, même si l’on considère généralement qu’elles doivent obéir aux ardentes
obligations d’efficacité et d’efficience, est légitime. Elle demande cependant un travail d’investigation,
d’analyse sur ce qui est transposable et ne l’est pas, sur la nature et l’importance des transpositions ainsi
que sur le développement de démarches de contrôle de gestion propres aux organisations publiques
(c’est dans ce cadre-là que l’évaluation doit être raccordée au contrôle). À défaut d’effectuer ce travail,
on succomberait au péché d’ « entrepromorphisme » qui vise à faire ressembler le plus possible les
organisations publiques aux entreprises en oubliant que leur modernisation doit être au service de leur
publicitude et non la gommer.
(3) Cf. par exemple l’étude du Conseil d’État sur les centres de responsabilité et de décision.
Préface
4 5
À ces quatre défis, on ne saurait répondre de façon unique. La récupération de l’expérience des
autres, l’examen distancié mais rigoureux, critique mais constructif, des expériences déjà menées, en
un mot l’évitement de la réinvention de la roue constitue une des pistes de progrès. L’organisation de
l’apprentissage à l’intérieur des administrations ou services pionniers en est une autre. L’idée qu’un
système de contrôle nouveau ne saurait être parfait ni même très satisfaisant dès son instauration doit
être admise, et elle a pour corollaire la nécessité d’une exploitation des états du contrôle qui vise, au
moins pendant quelques années, non seulement à tirer les leçons de ces états pour le management,
mais aussi à perfectionner le système (indicateurs nouveaux ou amendés, nouvelles façons de cerner
les coûts, nouvelles procédures d’exploitation…).
La réflexion entre système de contrôle et système d’incitations, qui dépasse les prérogatives de
chaque administration mais qui est un problème commun à tous, ne saurait non plus être économisée.
Mais tout ceci demande au préalable la clarification du champ, de la nature et des instruments du
contrôle, le développement d’un minimum de langage commun. Les auteurs du présent volume ont
heureusement voulu œuvrer à cette clarification et proposer des termes pour ce langage commun.
C’était là une condition certes non suffisante mais assurément nécessaire au développement d’un
contrôle de gestion dans l’administration.
Patrick GIBERT
Professeur en sciences de gestion

à l’université de Paris X-Nanterre.
55
6 5
Sommaire
Note introductive à la réimpression de février 2003
Préface du Délégué interministériel à la réforme de l’Etat 1
Préface du Professeur Gibert 3
Avant-propos 9
1 re section
Positionnement et définition du contrôle de gestion 15
Fiche 1 « Le positionnement du contrôle de gestion dans la modernisation

de la gestion publique et la réforme de l’État. Pourquoi ce document ? » . 17
Fiche 2 « Définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État » ... 23
2 e section
Quels outils pour quels besoins ? 37
Fiche 3 « Les outils du contrôle de gestion au regard

des besoins du gestionnaire » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
2.1 Prévision et programmation ................................................. 45
Fiche 4 « L’élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche

de contrôle de gestion » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
Fiche 5 « Les ratios budgétaires » ............................................. 55
Fiche 6 « La budgétisation au premier euro (les budgets en base zéro) » ......... 63
2.2 Segmentation des activités ................................................... 71

Fiche 7 « Les centres de responsabilité » ...................................... 73
Fiche 8 « La segmentation stratégique des activités et le management

par les activités (activity based management - ABM) » . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
2.3 Analyse des coûts ............................................................. 87

Fiche 9 « La mise en place d’une comptabilité de gestion » ..................... 89
Fiche 10 « Une typologie des coûts » ........................................... 99
Fiche 11 « La méthode de calcul des coûts complets » ......................... 107
Fiche 12 « Les coûts prévisionnels et l’analyse des écarts » .................... 115
Fiche 13 « La gestion stratégique des coûts » ................................. 121
Fiche 14 « Le calcul des coûts fondé sur les activités
(activity based costing - ABC) » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
Fiche 15 « Le système des prix de cession interne » ........................... 137
75
2.4 Indicateurs et tableaux de bord ............................................ 143
Fiche 16 « Les indicateurs et la mesure de la performance
(définitions, typologie et mise en œuvre) » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
Fiche 17 « Les tableaux de bord : définition et processus d’élaboration » . . . . . . . . . 155
Fiche 18 « Rapport et information (reporting) » ................................. 173
Fiche 19 « Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) » ............ 179
Fiche 20 « L’exploitation et l’animation des tableaux de bord » .................. 189
2.5 Analyse comparative ........................................................ 195
Fiche 21 « L’analyse comparative (benchmarking) » ............................ 197
3 e section
La mise en place du contrôle de gestion 207
Fiche 22 « L’organisation de la fonction “ contrôle de gestion ” » ................. 209

Fiche 23 « La mise en œuvre du contrôle de gestion.
« L’exemple des préfectures “ globalisées ” » .......................... 219
Fiche 24 « Le contrôle de gestion et les systèmes d’information » ............... 231
4 e section
Annexes 243
Index . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245
Liste des ministères, organismes et États cités ................................. 249
Bibliographie et références .................................................... 251
Comité de rédaction .......................................................... 255
Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle de gestion ....... 259
Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion
à l’usage des administrations de l’État (direction du budget) ..................... 267
Bordereau documentaire ...................................................... 293
Fiche retour à l’attention du lecteur ............................................ 297
8
Fiche 22
Avant-propos.
1. Objectifs et positionnement du document.

Le contrôle de gestion dans les administrations de l’État-Éléments de méthodologie a été rédigé
à la demande des représentants des ministères réunis au sein du groupe « amélioration de la
gestion publique », émanation thématique du réseau interministériel des modernisateurs (RIM).
Ce groupe a reçu pour mandat de coordonner le développement du contrôle de gestion à l’issue du
comité interministériel à la réforme de l’État (CIRE) de novembre 2001.
Les objectifs de ce document sont :
• de renforcer la compréhension du contrôle de gestion dans les administrations de l’État ;
• de sensibiliser les gestionnaires (1) sur les apports possibles du contrôle de gestion ;
• de fournir des références communes aux acteurs du contrôle de gestion en environnement public ;
• de valoriser les expériences acquises en matière de contrôle de gestion dans le secteur public.
Les objectifs de ce document se retrouvent dans la composition du comité de rédaction que vous
trouverez en annexe. L’ouvrage a été rédigé par une équipe interministérielle issue notamment du
groupe « amélioration de la gestion publique » et réunissant des agents responsables du dévelop-
pement du contrôle de gestion dans leurs ministères respectifs et des praticiens du contrôle de gestion
dans les administrations. Un représentant des services déconcentrés et le président du comité
technique de l’association nationale des directeurs financiers et contrôleurs de gestion (DFCG) ont
participé aux travaux. Le comité de rédaction a été aidé par des consultants experts du secteur
public du cabinet conseil Deloitte et Touche. L’ouvrage a enfin été relu et validé par le groupe
« amélioration de la gestion publique ».
Le document s’adresse à la fois aux agents, tant spécialistes du contrôle de gestion que non
spécialistes, qui auront à développer cet outil de pilotage dans les administrations de l’État, et aux
gestionnaires pour lesquels le contrôle de gestion est un outil de pilotage et apporte une aide à la
résolution des problématiques de gestion et à la prise de décision.
Le document a repris les acquis des publications antérieures des administrations sur le sujet.
Il s’agit notamment du rapport L’amélioration de la gestion publique, rédigé par le groupe inter-
ministériel « amélioration de la gestion publique » en 2000 (dit « rapport Weiss », du nom de son
président d’alors) (2). Ce rapport proposait notamment à l’ensemble des ministères une typologie
commune des indicateurs et une définition du contrôle de gestion. Cette définition, reprise par la
circulaire interministérielle du 21 juin 2001 sur le développement du contrôle de gestion, est intégrée
à ce guide.
(1) On désignera par « gestionnaire » un responsable, quel que soit son niveau dans la hiérarchie. Exemple : le chef d’un service déconcentré.
À noter que ce terme est également utilisé dans la circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle de gestion.
On emploiera indifféremment les termes de manager, responsable opérationnel ou gestionnaire.
(2) Jean-Pierre Weiss est ingénieur général des Ponts-et-Chaussées.
Avant-propos
95
Le document tient compte aussi du guide méthodologique réalisé par la DIRE, intitulé La contrac-
tualisation dans le cadre du contrôle de gestion (septembre 2001). Cet ouvrage, consacré en
premier lieu aux démarches de contractualisation, rassemble des annexes relatives à certaines
méthodes du contrôle de gestion comme l’analyse des coûts et les indicateurs. Ces présentations
sont reprises et développées dans le présent document.
Celui-ci intègre aussi les acquis du Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des
administrations de l’État, édité par la direction du budget en août 2000. Il peut être utilisé en amont
de ce guide d’auto-évaluation, en contribuant à une meilleure compréhension du contrôle de gestion
au moment où les ministères mettent en œuvre leurs plans triennaux de développement et de
généralisation du contrôle de gestion (ces plans couvrent la période 2002-2004). Le Guide d’auto-
évaluation du contrôle de gestion à l’usage des administrations de l’État figure en annexe.
L’équipe interministérielle qui a rédigé le document a aussi tenu compte du nouveau cadre défini
par la loi organique relative aux lois de finances promulguée le 1er août 2001. À l’heure où cet ouvra-
ge est édité, des groupes de travail interministériels se mettent en place pour traduire les grandes
orientations définies dans la loi en principes opérationnels. Ces groupes traiteront dans le détail de
sujets abordés dans le présent document comme la justification de la dépense au premier euro,
l’analyse des coûts ou le reporting. Ce document n’est donc pas à proprement parler un « guide » qui
apporterait des réponses définitives sur des méthodes parfois novatrices pour les administrations ;
il se propose plus modestement d’apporter des éléments de réponse.
L’ouvrage est conçu comme un document évolutif, qui tient compte d’un environnement de la gestion
publique appelé à évoluer, notamment dans la perspective de l’entrée en vigueur progressive de la
loi organique relative aux lois de finances d’ici au 1er janvier 2006. C’est pourquoi il comprend une
fiche insérée à votre attention, où nous vous demandons de bien vouloir nous faire part de vos
remarques sur l’outil que nous vous proposons aujourd’hui. Une deuxième édition de ce document
est d’ores et déjà envisagée, notamment pour valoriser les systèmes que les ministères mettront
progressivement en place et développer des thèmes du contrôle de gestion qui ne sont qu’abordés
dans la présente édition.
2. Comment utiliser ce document ?

Le comité de rédaction a souhaité un ouvrage pratique et non pas un manuel de contrôle de
gestion qui serait redondant par rapport à la littérature existant en la matière. Les auteurs se sont
notamment attachés à mettre en perspective la théorie et la pratique, en illustrant autant que faire
se peut les concepts d’exemples tirés pour l’essentiel des administrations de l’État. Il est entendu
que les méthodes présentées dans cet ouvrage nécessiteront le plus souvent d’être déclinées au
niveau de chaque ministère.
Le document est constitué de quatre sections, que vous pouvez consulter indépendamment.
La première section, qu’il est conseillé de lire en premier, définit en deux fiches de forme libre les
principes généraux du contrôle de gestion dans les administrations de l’État : son positionnement
par rapport aux autres grands chantiers de modernisation de la gestion publique (et notamment
l’entrée en vigueur de la loi organique relative aux lois de finances) ; sa définition comme outil de
pilotage.
Avant-propos
10 5
Fiche 22
La deuxième section, la plus importante en volume, présente en dix-huit fiches les différentes
méthodes du contrôle de gestion utiles aux gestionnaires et aux contrôleurs de gestion, classées
selon les champs habituels du contrôle de gestion :
• les outils de programmation et de prévision ;
• les méthodes relatives à la segmentation stratégique ;
• les méthodes d’analyse des coûts ;
• les indicateurs et tableaux de bord.
Une fiche spécifique est par ailleurs consacrée à la technique de l’analyse comparative (benchmarking).
La première fiche de cette section (« Les outils du contrôle de gestion au regard des besoins du
gestionnaire »), que nous vous conseillons de lire avant les autres, met en rapport les méthodes
du contrôle de gestion et les problématiques que le gestionnaire peut avoir à régler. L’idée est de
partir de ces problématiques plutôt que des outils pour aborder le contrôle de gestion : quels
problèmes ai-je à résoudre ? en quoi les méthodes du contrôle de gestion peuvent-elles m’être utiles ?
La troisième section traite de la mise en œuvre du contrôle de gestion : comment organiser la fonction
et la positionner au sein de l’organisation ? comment mettre en œuvre effectivement le contrôle de
gestion (cette question est abordée à travers l’exemple des préfectures « globalisées ») ? Cette section
se termine par une fiche sur la question structurante du lien entre mise en œuvre effective du
contrôle de gestion et système d’information.
La quatrième section est consacrée aux annexes.

Un index permet d’utiliser rapidement cet ouvrage et de retrouver facilement la définition de cer-
tains mots clés. La bibliographie et une liste de références et de sites internet permettent au lecteur
d’approfondir certains points abordés dans les fiches. Suivent la liste des administrations, orga-
nismes et États étrangers cités, et celle des personnes qui ont bien voulu contribuer à la rédaction
et à l’élaboration de cet ouvrage, malgré un emploi du temps déjà très chargé. Le document se ter-
mine par la circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle de gestion et Le Guide
d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des administrations de l’État, édité par la direc-
tion du budget en 2000.
En espérant que cet ouvrage vous sera utile.

Bonne lecture !
Avant-propos
115
1re section
12 5
1
1 re section
Positionnement et définition
du contrôle de gestion
1re section
14 5
1 re section
Positionnement et définition
Il est conseillé de lire cette section avant les deux suivantes.
Après avoir rappelé le positionnement du contrôle de gestion par

rapport aux autres chantiers de la modernisation de la gestion
publique et de la réforme de l’État (fiche 1), cette section traite dans
la fiche 2 de notions clés dont la compréhension facilite la consultation
du reste du document : la définition du contrôle de gestion dans les
administrations de l’État ; son positionnement par rapport aux autres
formes de contrôle et à l’évaluation des politiques publiques ; les
apports du contrôle de gestion pour la mise en œuvre de la stratégie ;
le « triangle du contrôle de gestion » ; etc.
Fiche 1 : « Positionnement du contrôle de gestion dans la

modernisation de la gestion publique et la réforme
de l’État. Pourquoi ce document »?
Fiche 2 : « Définition du contrôle de gestion

dans les administrations de l’État ».
1re section
1re section - Fiche 1
16 5
Fiche 1
Le positionnement du contrôle de gestion dans la
modernisation de la gestion publique et la réforme de l’État.
Pourquoi ce document ?
1. Les apports du contrôle de gestion à la modernisation
et à la réforme de l’État.
1.1. Pour mieux piloter les activités et accroître la performance
des administrations.
La réforme de l’État et la modernisation de la gestion publique ont notamment pour objectif
d’améliorer la performance des services publics dans l’exercice de leurs missions.
La performance de la gestion publique se définit notamment selon trois axes (cf. fiche 16
« Indicateurs et mesure de la performance ») :
• l’impact ou résultat final de l’action des administrations ;
• la qualité du service apporté à l’usager ;
• l’efficience (amélioration du rapport entre les moyens consommés et les réalisations).
Or, comme outil de pilotage et notamment de pilotage de la performance, le contrôle de
gestion aide à recentrer l’organisation sur les actions qui contribuent le plus à l’atteinte des
objectifs de performance.
Le développement et la généralisation du contrôle de gestion constituent une profonde
mutation, sachant que pour nombre d’administrations, cet aspect du management est nouveau.
Dans ce sens, le contrôle de gestion peut être considéré comme une aide à la conduite du
changement.
1.2. Pour accompagner l’autonomie accrue des gestionnaires et contribuer

à l’évaluation des politiques publiques.
Le développement du contrôle de gestion est encore plus déterminant lorsque les actions de
réforme s’appuient sur un vaste mouvement de déconcentration et de responsabilisation des
acteurs, accompagné du développement de la contractualisation.
En effet, la délégation de responsabilité n’est pas sans risque, tant pour ceux qui délèguent
que pour ceux qui sont investis de nouvelles capacités d’initiative et d’un élargissement de
leur champ d’action.
Dans chacune de ces situations, il devient impératif de pouvoir mesurer ce que chacun
réalise : le responsable hiérarchique doit analyser la manière dont les pouvoirs délégués ont
été utilisés (le contrôle de gestion y contribue dans sa dimension reporting) ; le responsable
délégataire doit disposer des moyens d’anticipation et de mesure de ses réalisations au vu
des objectifs qu’il a négociés (le contrôle de gestion y contribue comme outil de pilotage à
la disposition du manager).
Si le contrôle de gestion est naturellement tourné vers l’amélioration de la performance du
fonctionnement interne des administrations, il doit aussi pouvoir fournir des bases quantitatives
utiles au développement plus systématique de l’évaluation des politiques publiques (sur la notion
d’évaluation : cf. fiche 2 « Définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État »).

2. Le contrôle de gestion et la réforme budgétaire
(loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 - LOLF).
2.1. Le développement du contrôle de gestion est indispensable dans le
cadre de la réforme budgétaire.
Si le développement du contrôle de gestion au sein des administrations participe d’une
démarche générale d’amélioration de la gestion publique, la réforme budgétaire décidée par le
Parlement exploite cette dynamique et lui donne une référence calendaire précise (la loi organique
relative aux lois de finances - LOLF - sera pleinement mise en œuvre pour l’examen du projet
de loi de finance de 2006).
La loi organique du 1er août 2001 traduit une évolution majeure de la gestion publique
d’une logique de moyens vers une logique de performance. Défini à l’article 7 de la LOLF,
le nouveau cadre d’autorisation budgétaire substitue le vote des crédits par programme
ministériel (éventuellement regroupés au sein de missions interministérielles) au vote par
nature de dépenses (titres et chapitres budgétaires actuels). Il ne s’agit pas là d’un simple
changement de nomenclature puisque les programmes regrouperont désormais « les crédits
destinés à mettre en œuvre une action ou un ensemble cohérent d’actions relevant d’un
même ministère et auxquels sont associés des objectifs précis, définis en fonction de finalités
d’intérêt général, ainsi que des résultats attendus et faisant l’objet d’une évaluation ».
Le développement du contrôle de gestion dans les administrations permettra cette nouvelle
logique de définition d’objectifs et de mesure des réalisations.
Plusieurs autres dispositions de la LOLF impliquent un renforcement des pratiques de
contrôle de gestion. L’article 27 exige de l’État la mise en œuvre d’une « comptabilité destinée
à analyser les coûts des différentes actions engagées dans le cadre des programmes », tandis
que l’article 30 fait des principes de comptabilité générale la règle et non plus l’exception
(« les règles applicables à la comptabilité générale de l’État ne se distinguent de celles appli-
cables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son action »). Enfin, ce même article
consacre l’abandon de la distinction « services votés/mesures nouvelles » et l’obligation de
justification des crédits au premier euro.
L’esprit de la réforme budgétaire tout comme ses principales dispositions sont donc autant
d’incitations au développement des pratiques de contrôle de gestion dans les administrations.
2.2. Le contrôle de gestion au service d’un débat budgétaire enrichi.

La mise en place d’une « nouvelle discussion budgétaire et d’un contrôle modernisé,
fondé sur des relations transparentes et confiantes avec l’administration » (1), est aussi l’un
des objectifs majeurs poursuivis par les promoteurs de cette réforme. Le débat budgétaire
devrait rapidement s’enrichir des documents indispensables à l’approfondissement de la
fonction de décision et de contrôle exercée par le Parlement. Les « projets annuels de
performance » préciseront, lors de l’examen du projet de loi de finances, les « actions, coûts
associés, objectifs poursuivis, résultats obtenus et attendus pour les années à venir au moyen
d’indicateurs précis dont le choix est justifié » (article 51-5). Quant au suivi de l’exécution
budgétaire, il sera amélioré par la lecture des « rapports annuels de performance » qui
présenteront « les objectifs, les résultats attendus et obtenus, les indicateurs et coûts
associés » des programmes (article 54).
(1) Sénateur Lambert in Vers une nouvelle gestion publique, n° 2, décembre 2001.

18 Positionnement et définition du contrôle de gestion
Fiche 1
Dans ce cadre, le contrôle de gestion pourra faciliter le débat budgétaire en fournissant
des indications, aussi précises que précieuses, sur l’activité des administrations. La finalité
première des indicateurs est certes le pilotage par les responsables des ministères de
l’activité de leur service, mais la matière ainsi fournie par le développement du contrôle
de gestion sera aussi utilement mise au service de la transparence des relations entre
l’administration et la représentation nationale.
3. Le contrôle de gestion dans le cadre de la réforme de l’État.

3.1. Les actions engagées depuis la réunion du comité interministériel
de la réforme de l’État (CIRE) du 12 octobre 2000.
Lors de sa réunion du 12 octobre 2000, le CIRE a décidé la généralisation du contrôle de
gestion dans l’administration. Cette orientation s’est traduite par l’élaboration par chaque
ministère d’un plan de développement du contrôle de gestion et par la mise en place, à la
délégation interministérielle à la réforme de l’État (DIRE), d’un centre de ressources dédié au
contrôle de gestion.
Les plans de développement du contrôle de gestion sont élaborés pour trois ans et
couvrent la période 2002-2004. Ils précisent quelles sont les dispositions que les ministères
comptent prendre sur trois ans pour généraliser le contrôle de gestion dans leurs services.
Ce calendrier est donc assez voisin de celui qui a été retenu pour la mise en œuvre de la loi
organique précitée.
Quant au centre de ressources mis en place auprès de la DIRE, cet ouvrage est l’une
de ses premières productions. Il a vocation à aider les ministères à la mise en œuvre de leur plan.
Par ailleurs, indépendamment du caractère systématique du développement du contrôle de
gestion demandé par le CIRE, les administrations continuent de progresser, chacune pour ce
qui la concerne, dans la voie d’une meilleure gestion des moyens qui lui sont attribués. Il s’agit
aussi bien de la rénovation des systèmes d’information relatifs à l’exécution de la dépense
publique que des systèmes dont le but est d’apprécier la performance de l’action adminis-
trative. Dès lors, l’enjeu de l’amélioration de la gestion publique réside non seulement dans
le développement du contrôle de gestion, mais aussi dans l’harmonisation et la cohérence
de l’ensemble des systèmes d’information, de sorte qu’il puisse en ressortir des éléments
d’aide à la décision cohérents pour l’ensemble du gouvernement d’une part, et pour la
représentation parlementaire d’autre part.
3.2. Le lien avec les autres chantiers de modernisation.

La modernisation de l’administration est engagée sur différents chantiers, qui sont détaillés
ministère par ministère dans les programmes pluriannuels de modernisation, lesquels ont
été publiés l’un après l’autre entre l’automne de l’année 1998 et le mois de janvier 2000.
Les thèmes de la modernisation des ministères sont les suivants :
• l’évolution des missions et l’organisation des services ;
• le pilotage des services déconcentrés ;
• la rénovation de la gestion des ressources humaines ;
• les outils et les méthodes de la gestion publique ;
• les technologies de l’information et de la communication.

Fiche 2
Définition du contrôle de gestion dans les administrations
de l’État.
Cet ouvrage est avant tout un outil de travail destiné aux praticiens du contrôle de gestion et aux
gestionnaires. Il présente, à partir du recensement des principaux besoins de gestion rencontrés par
les utilisateurs, les techniques du contrôle de gestion et les modalités de leur mise en œuvre et de leur
déploiement. Il est entendu que les outils et méthodes présentés devront être déclinés au niveau de
chaque ministère.
À travers la lecture de ce document, on découvrira notamment que le développement et la généralisation

du contrôle de gestion dans les administrations de l’État sont autant une affaire de culture qu’une affaire
de techniques et d’outils. L’acceptation d’une définition commune du contrôle de gestion est une
première étape de ce changement de culture. Aussi cette fiche rappelle la définition proposée par le
groupe interministériel « amélioration de la gestion publique » en 2000 et reprise par la circulaire inter-
ministérielle du 21 juin 2001 (jointe en annexe). Par ailleurs, il n’existe pas un modèle de contrôle de
gestion unique pour toutes les organisations, mais des modèles multiples de contrôle de gestion qui
doivent tenir compte des spécificités des administrations pour lesquelles il est développé. Cette fiche
présente donc quelles peuvent être les spécificités à prendre en compte dans le cas des administrations
de l’État, avant de préciser le positionnement du contrôle de gestion par rapport aux autres formes de
contrôle et d’insister sur la dimension culturelle de la mise en œuvre du contrôle de gestion.
1. Définition du contrôle de gestion dans les administrations

de l’État.
Il existe plusieurs approches du contrôle de gestion. Ces approches ne sont pas contradictoires
mais plutôt complémentaires. Le groupe « amélioration de la gestion publique » en a proposé une
synthèse dans son rapport d’octobre 2000 (« rapport Weiss »). En se fondant sur ces acquis, il est
rappelé ci-dessous que le contrôle de gestion est un outil de pilotage qui s’inscrit dans une
démarche stratégique et qui s’appuie sur des éléments constitutifs clairement identifiés.
1.1. Le contrôle de gestion est un outil de pilotage.

Le contrôle de gestion est un outil de pilotage à la fois :
• pour tout responsable, quel que soit son niveau hiérarchique (chef d’un service déconcentré,
d’un établissement public, etc.) ;
• pour les responsables de niveau hiérarchique supérieur.
Pour qu’il y ait appropriation du contrôle de gestion par les agents et responsables, l’outil doit
être d’abord utile à ceux chargés de l’alimenter et de l’animer à la base (exemple : les respon-
sables de services déconcentrés). En cela, le contrôle de gestion est souvent présenté
comme un moyen d’autocontrôle.
1ère section - Fiche 2

Mais le contrôle de gestion est aussi un outil de pilotage pour l’échelon supérieur, qui peut
ainsi piloter, à l’aide des méthodes que lui propose le contrôle de gestion, les échelons dont
il a la tutelle ou sur lesquels il a autorité. Cet aspect du contrôle de gestion s’appelle le reporting
(ou « rapport-information », pour proposer une traduction possible).
Qu’il soit utile à l’échelon n ou aux échelons supérieurs (n+1, etc.), la mise en œuvre du
contrôle de gestion requiert donc au préalable la définition des périmètres de responsabilité
de chacun. On comprendra ainsi que le développement du contrôle de gestion est très lié
aux démarches de contractualisation (dans lesquels le gestionnaire - ou manager - s’engage
sur des objectifs en contrepartie de garanties sur les moyens) et plus généralement à ce qu’il
est convenu d’appeler la « responsabilisation » des gestionnaires publics. Le contrôle de gestion
est la contrepartie de cette autonomie accrue dans le sens où il permet à la fois au gestionnaire
« responsabilisé » de piloter son action et à l’échelon supérieur d’être informé précisément
des réalisations des échelons subordonnés ou sous tutelle.
Pour mieux comprendre cette dimension du contrôle de gestion, il est possible de faire
référence au « triangle du contrôle de gestion ». Ce schéma met en relation les moyens
alloués au gestionnaire, les objectifs qui lui sont fixés et les réalisations (1) en fin d’exercice.
La pertinence se définit comme le rapport entre les objectifs et les moyens qui leur sont
consacrés. La pertinence relève typiquement d’une décision politique. L’efficience est le
rapport entre les moyens et les réalisations. L’efficience constitue la première dimension
de la performance. L’efficacité mesure le rapport entre les objectifs initialement fixés et les
réalisations. Ces réalisations concernent notamment le résultat final de l’action des adminis-
trations (ou impact) et le niveau de qualité atteint, qui sont avec l’efficience les deux autres
dimensions de la performance (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance »).
Objectif
Mesure de la pertinence Mesure de l’efficacité
Moyens Réalisation (1)

Mesure de l’efficience
(1) Comme ceci est expliqué dans la fiche 16 sur la typologie des indicateurs, on préférera le terme « réalisation » à celui de « résultat ».
La notion de « résultat » est en effet ambiguë. Elle peut désigner soit ce qui résulte de l’action (on parlera alors de résultat intermédiaire ou de
résultat final), soit ce qui est réalisé par rapport aux objectifs fixés initialement. « Résultat » désignera dans ce document le produit de l’activité
des administrations. Il sera « intermédiaire » s’il s’agit de la production du service concerné, « final » s’il s’agit des effets sur le milieu.
Ce qu’on réalise par rapport aux objectifs (le troisième sommet du « triangle du contrôle de gestion ») est une « réalisation ».

Fiche 2
Comme outil de pilotage, le contrôle de gestion est une démarche continue. Il permet de
préparer l’action en amont, par exemple par l’élaboration des budgets et en aidant à la fixation
des objectifs et à l’allocation des moyens. En cours d’action, le contrôle de gestion permet
notamment au gestionnaire de vérifier qu’il tient le « bon cap » par rapport à ses objectifs et
donc de prendre des mesures correctives si nécessaire. En fin d’action, il permet notamment
de mesurer dans quelle mesure les objectifs ont été atteints et à quel coût. La possibilité
de corriger la trajectoire en cours d’action est un apport essentiel du contrôle de gestion :
plutôt que de constater a posteriori que les objectifs n’ont pas été atteints, il est en effet
préférable de constater en cours d’action les écarts éventuels et de corriger la trajectoire
pour tendre malgré tout vers les objectifs initialement fixés.
1.2. Le contrôle de gestion est un outil de pilotage qui s’inscrit dans un

contexte stratégique plus général et préalablement défini.
On comprend par là que la mise en œuvre d’une démarche de contrôle de gestion implique
de définir le cadre stratégique dans lequel s’inscrit l’action des gestionnaires. Ainsi, il est
préférable que le gestionnaire connaisse la planification à moyen terme de l’échelon
supérieur pour élaborer son budget (construit sur un horizon annuel, le plus souvent).
De même, les objectifs d’un échelon n doivent être la déclinaison des objectifs de l’échelon
n+1, et ainsi de suite.
Pour cette raison, on présente souvent le contrôle de gestion comme le moyen de la mise
en œuvre de la stratégie au niveau opérationnel. R.N. Anthony écrivait en 1965 : « Le contrôle
de gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les inciter à exécuter
des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de l’organisation. » Anthony et Dearden
précisaient que « le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants d’une
organisation influencent les autres membres d’une organisation pour mettre en œuvre les
stratégies de celle-ci ».
Le système de contrôle de gestion a pour ambition de contrôler la mise en œuvre de la stratégie;

il doit donc être distingué du contrôle opérationnel. Le contrôle opérationnel peut se définir
comme le contrôle indissociable des opérations quotidiennes (suivi de l’activité, des réalisations,
des moyens…). Le contrôle opérationnel, s’il n’a pas vocation à s’assurer de la mise en
œuvre de la stratégie, constitue un préalable souvent indispensable à la mise au point d’un
système de contrôle de gestion, dans la mesure où il permet de créer les éléments
fondamentaux du système d’information qui vont être utilisés pour alimenter les outils du
contrôle.
Nous présenterons dans cet ouvrage un certain nombre d’outils qui relèvent du contrôle opé-
rationnel.
1.3. Le contrôle de gestion recouvre concrètement un certain nombre de

champs et d’éléments constitutifs.
On classe couramment les méthodes et les outils du contrôle de gestion selon les quatre
domaines d’intervention suivants :
• l’analyse des coûts ;
• les techniques de planification et les outils budgétaires ;
• les indicateurs et les tableaux de bord ;
• l’analye comparative.

L’analyse des coûts est traditionnellement un domaine important du contrôle de gestion,
notamment dans les entreprises du secteur concurrentiel pour lesquelles priment les données
financières. Les approches plus récentes tendent à privilégier le couple coût-valeur, plutôt
que les coûts considérés isolément (sur la notion de « valeur », se reporter notamment à la
fiche 13).
Les techniques de planification et d’élaboration des budgets sont un autre volet essentiel du
contrôle de gestion. Elles permettent notamment de faire le lien entre les différents niveaux de
temporalité (des plans à long terme - typiquement cinq ans - aux plans annuels - les budgets -,
en passant par les plans à moyen terme) et les différents niveaux de direction de l’organisation
(niveau stratégique et niveau opérationnel).
Les indicateurs et les tableaux de bord, qui sont notamment alimentés par les données fournies
par l’analyse des coûts et les techniques budgétaires (exemple : analyse des écarts), sont
typiquement les outils de pilotage à la disposition des gestionnaires.
L’analyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points de

repère en se comparant les uns aux autres au sein de groupes homogènes.
Le contrôle de gestion s’intéresse par ailleurs de plus en plus au pilotage des activités trans-
versales à l’organisation, comme par exemple les processus, dont les activités constitutives
sont du ressort de plusieurs responsables, ou encore les projets, qui imposent de mettre en place
des structures de direction matricielles (combinaison de l’approche verticale traditionnelle et
d’une approche transversale).
Le groupe de travail interministériel qui avait reçu pour mandat de réfléchir sur les évolutions
des contrôles a priori et a posteriori dans le cadre de la réforme budgétaire (groupe de
travail n° 4 - rapport daté de juin 2001) avait identifié cinq éléments constitutifs du contrôle
de gestion. Il est utile de les rappeler ici, d’autant plus que trois d’entre deux (les trois
premiers de la liste ci-dessous) constituent les trois référentiels cités par la circulaire inter-
ministérielle du 21 juin 2001 pour la rédaction des plans triennaux de développement et de
généralisation du contrôle de gestion des ministères. Ces cinq éléments constitutifs du
contrôle de gestion sont :
• la segmentation des activités en domaines homogènes du point de vue des buts

poursuivis et de la responsabilité de mise en œuvre. Cette segmentation est notamment
requise pour définir les champs de responsabilité des gestionnaires qui utiliseront le
contrôle de gestion pour le pilotage de leurs activités ;
• la description des systèmes de mesure. Ce référentiel renvoie à la nécessaire définition

des indicateurs et de la notion de performance dans le domaine de la gestion publique
(cf. 16 fiche « Indicateurs et mesure de la performance ») ;
• la description des procédures de dialogue de gestion et de pilotage. Le contrôle de

gestion n’est pas une fin en soi ; les données qu’il fournit doivent être utiles au gestionnaire
et au dialogue entre ce gestionnaire et ses partenaires (échelon supérieur auquel il doit

Fiche 2
rendre compte de sa gestion ; direction financière avec laquelle il négocie l’allocation de
moyens ; usagers des services qu’il produit, le cas échéant ; etc.) ;
• les références. Le gestionnaire doit pouvoir comparer ses réalisations à des références,
qu’il s’agisse d’objectifs préalablement définis, des moyens qui lui étaient alloués
(cf. le « triangle du contrôle de gestion ») ou des réalisations d’autres gestionnaires placés
dans des situations comparables (analyse comparative ou benchmarking) ;
• les systèmes d’information. Il n’y a pas de contrôle de gestion sans système d’informa-
tion pour l’alimenter en données pertinentes (cf. fiche 24 « Contrôle de gestion et systèmes
d’information »).
2. Les spécificités du contrôle de gestion dans les administrations

de l’État.
Il est communément admis qu’il n’existe pas un contrôle de gestion, dont les méthodes seraient
adaptées à toutes les organisations, entreprises ou administrations ; le contrôle de gestion doit
notamment s’adapter aux particularités des missions (leur contenu, leurs enjeux, leurs facteurs de
réussite), prendre en compte les objectifs que lui assignent les dirigeants de l’organisation et intégrer
le contexte environnemental. Ce principe général vaut aussi pour les administrations de l’État.
La première des spécificités du contexte propre aux administrations de l’État que doit prendre en
compte le contrôle de gestion est que celles-ci ne sont en général pas soumises à la concurrence.
Dans ce contexte particulier, le contrôle de gestion permet néanmoins d’introduire la culture de la
performance par la définition d’objectifs à atteindre et la mesure des réalisations.
Le contrôle de gestion des administrations de l’État est aussi spécifique en ce qu’il concerne pour une
large part des activités de service, qui sont différentes des activités industrielles, pour lesquelles
le contrôle de gestion a été initialement conçu.
Ensuite, les méthodes du contrôle de gestion, issues du monde de l’entreprise en secteur concur-
rentiel, doivent être adaptées aux spécificités des administrations de l’État, parmi lesquelles :
• des finalités et des missions particulières : missions régaliennes, missions de service public ;
• une culture particulière : importance de la notion d’intérêt général et de service public ; principes
fondamentaux du droit administratif (par exemple : égalité d’accès aux services publics) ;
• des règles de gestion particulières : celles des finances publiques (élaboration du budget de l’État) ;
celles de la comptabilité publique ; celles du code des marchés publics ; celles de la gestion des
fonctionnaires ; etc.
Les spécificités du contrôle de gestion dans les administrations de l’État, qu’elles soient liées
à la nature des activités ou aux caractéristiques propres au service public, peuvent être abordées
du point de vue des trois sommets du « triangle du contrôle de gestion » que sont les objectifs,
les moyens et les réalisations.

Spécificités liées à la définition des objectifs.
Il n’existe pas de contrôle de gestion sans définition préalable des objectifs assignés à l’organisation,
puisque les démarches de contrôle de gestion amènent précisément à manager en fonction des
objectifs. Or, en ce qui concerne les administrations de l’État, la définition des objectifs présente
certaines particularités, voire difficultés.
Il peut notamment être difficile de traduire des objectifs politiques exprimés en des termes généraux
en modalités pratiques de mise en œuvre et en objectifs quantifiables et mesurables.
Il peut aussi exister un décalage entre les attentes des usagers et les objectifs d’intérêt général tels
que les perçoivent les responsables politiques ou les gestionnaires.
Ces particularités, voire difficultés, peuvent expliquer pourquoi la définition des objectifs a été et reste
un enjeu de la modernisation de la gestion publique : projets de service des centres de responsa-
bilité ; définition d’objectifs négociés dans le cadre de la contractualisation ; définition d’objectifs
quantifiables et mesurables pour la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances.
Spécificités liées à la définition des moyens.

Certaines spécificités liées aux moyens doivent également être prises en compte lors de la mise
en place d’un système de contrôle de gestion dans une administration de l’État :
• les moyens ne sont pas nécessairement tous gérés et contrôlés par le responsable qui en a
l’usage (exemple des moyens en personnel) ;
• les crédits sont souvent spécialisés, ce qui limite le redéploiement des moyens et donc l’autonomie
du responsable ;
• la pratique des « services votés » et des « mesures nouvelles » (cette pratique, qui disparaît avec
la LOLF, tend à lier l’idée de prestations nouvelles à celle de dépenses nouvelles) ;
• l’annualité des crédits budgétaires limite la visibilité de la programmation des moyens.
Il faut noter que ces spécificités, qui peuvent être considérées comme autant de rigidités, tendent
à être corrigées par les évolutions actuelles de la gestion publique : définition claire des périmètres de
responsabilité ; globalisation des crédits ; justification des budgets au premier euro ; pluriannualité
budgétaire.
Spécificités relatives à la mesure des réalisations.

Tout d’abord, les administrations de l’État produisent principalement des services. Or, les services
sont par nature parfois difficiles à quantifier et donc à mesurer.
L’analyse des réalisations pose également des problèmes propres. Le rapport entre objectif et
réalisation (efficacité) et le rapport entre moyens et réalisation (efficience) supposent l’existence de
références, notamment historiques, qui ne vont pas de soi lorsque le contrôle de gestion a été
implanté récemment.
Ensuite, la production de services est souvent le résultat d’une coproduction qui associe l’admi-
nistration et l’usager (exemple typique de l’enseignement scolaire). Or, dans ce cas, il n’est pas
toujours évident de déterminer le rôle respectif des acteurs dans le processus de production.
Enfin, les activités des administrations peuvent être de type discrétionnaire, c’est-à-dire qu’il
n’existe pas de lien évident entre les moyens alloués et les réalisations. Par exemple, le lien entre
une évolution de la ressource humaine et celle de la performance n’est pas toujours facile à mettre
en évidence.

Fiche 2
3. Le contrôle de gestion et les autres formes de contrôle.
Le développement et la généralisation du contrôle de gestion dans les administrations de l’État
nécessitent de clarifier son positionnement par rapport aux autres formes de contrôle et de préciser,
le cas échéant, les évolutions possibles des formes de contrôle préexistantes.
Il est utile de rappeler tout d’abord que « contrôle de gestion » est la traduction contestée de l’anglais
management control. Or, le contrôle de gestion ne doit pas s’entendre comme une nouvelle forme
du contrôle (au sens de vérification, d’inspection) de l’échelon subordonné par l’échelon supérieur.
En effet, s’il contribue à ce type de pilotage hiérarchique dans ses aspects de reporting (remontée
d’informations de gestion vers les échelons supérieurs), le contrôle de gestion doit autant être utile
à l’échelon qui l’alimente en données comme outil de pilotage et d’autocontrôle de façon à en
garantir l’appropriation par les agents.
Situation antérieure au développement du contrôle de gestion : la prédominance des

contrôles externes l’emporte sur la responsabilisation des gestionnaires.
Le système de contrôle est lié au mode de gestion. Dans une gestion publique où les gestionnaires
disposent de peu d’autonomie, les contrôles sont principalement externes et portent d’abord sur
la régularité des procédures plutôt que sur la mesure de la performance.
Chacun des grands contrôles externes poursuit des objectifs spécifiques. Les contrôleurs financiers
auprès des ministres vérifient, a priori, que la dépense envisagée n’excède pas l’autorisation
parlementaire. Les autres contrôles (Cour des comptes, inspections interministérielles, inspections
ministérielles) se font essentiellement a posteriori. Dans les établissements publics et sociétés
nationales, les contrôleurs d’État exercent un contrôle « concomitant », mais leur rôle principal
est d’assurer, par l’observation et le conseil, une représentation permanente de l’État au sein de
l’organisme.
Quoi qu’il en soit, la prédominance et la multiplicité des contrôles externes ne favorisent pas la
responsabilisation du gestionnaire. Cela contribue à expliquer que le contrôle interne soit aujour-
d’hui encore peu développé dans les services de l’État.
Les évolutions envisageables à la suite du développement du contrôle de gestion :

une nouvelle typologie des contrôles distinguant contrôles internes et contrôles externes.
La loi organique relative aux lois de finances modifie le cadre général de la gestion publique.
Le mode de gestion évolue d’une logique de moyens à une logique de performance et accroît
l’autonomie des gestionnaires, qui s’engagent en contrepartie sur des objectifs. Les formes de
contrôle de la gestion évoluent en conséquence. À une typologie distinguant contrôle a priori et
contrôle a posteriori pourrait se substituer une classification qui distingue contrôles internes et
contrôles externes.
La responsabilisation des gestionnaires et la prise en compte de la performance conduisent
au développement des contrôles internes : le contrôle interne stricto sensu et le contrôle de
gestion. Le contrôle interne peut se définir comme l’ensemble des procédures, pratiques et
structures organisationnelles destinées à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation
et l’organisation des opérations, la fiabilité des informations financières, le respect des lois et
réglementations. Il concerne l’ensemble des sécurités internes destinées à prémunir une organisation
contre les risques et pourrait porter de plus en plus sur la consommation des moyens et s’exercer
du point de vue de la régularité des actes, de la disponibilité des crédits et de l’impact budgétaire
de la dépense.

Le développement des contrôles internes implique de revoir le rôle des contrôles externes.
Le contrôle financier a déjà évolué. Le décret du 16 juillet 1996 sur le contrôle financier déconcentré
introduit l’idée d’une modulation du contrôle financier en fonction de la qualité de gestion de
l’ordonnateur. La tendance est à un examen global des dépenses, plutôt qu’à un visa préalable
individuel pour chaque acte de dépense. Des réflexions sont en cours sur l’évolution du rôle du
contrôle financier et son rapport au contrôle de gestion dans le cadre de la mise en œuvre de la
loi organique relative aux lois de finances.
L’accroissement de l’autonomie des gestionnaires justifie également le développement des audits
externes. Organisés régulièrement, l’objet de ces audits évoluerait d’une vérification de l’utilisation
des moyens vers un contrôle de la qualité des contrôles internes, dont le contrôle de gestion.
Les inspections interministérielles et les inspections générales des ministères pourraient exécuter
tout ou partie de ces contrôles.
Contrôle parlementaire et contrôle de gestion.

Dans un premier temps, les documents budgétaires rédigés à l’intention du Parlement ne pourront en
général utiliser les données fournies par le contrôle de gestion pour renseigner sur la performance
des programmes qu’après en avoir fait une synthèse et les avoir complétées par des enquêtes,
notamment des enquêtes ad hoc portant sur les axes « qualité » et « impact » de la performance.
Il est néanmoins souhaitable qu’à terme les systèmes d’information puissent fournir des données
exploitables par le Parlement, y compris dans le domaine de la satisfaction des usagers et des
résultats finaux de l’action de l’État, sans avoir recours à des enquêtes spécifiques.
Contrôle de gestion et évaluation.

Le contrôle de gestion est à distinguer de l’évaluation des politiques publiques.
Si « le contrôle de gestion des organisations publiques est une discipline qui se rattache incontes-
tablement à l’approche organisationnelle du management public… l’évaluation des politiques
publiques est au contraire un des éléments de la deuxième approche du management public,
celle dite « d’analyse des politiques ». Elle constitue ou devrait constituer la phase terminale
du long processus d’élaboration et de mise en œuvre d’une politique publique, in P. Gibert,
M. Andrault, “Contrôler la gestion ou évaluer les politiques” », Revue Politiques et Management
Public n° 6 - 1984. Contrôle de gestion et évaluation se distinguent notamment de par l’objet
d’étude, la rationalité de l’approche, la périodicité de l’analyse, les méthodes utilisées, les sources
et les types d’informations, etc.
De par le décret du 18 novembre 1998, l’évaluation des politiques publiques est notamment assurée
par le Conseil national de l’évaluation (CNE), installé en 1999. Il s’agit d’évaluations ad hoc (et non
permanentes), portant sur des politiques publiques particulières. Les premières évaluations ont
porté par exemple sur les politiques de lutte contre le sida et la politique du logement social dans
les départements d’outre-mer.
4. La dimension culturelle du contrôle de gestion.

Traditionnellement, la gestion des activités de service public a privilégié la dimension technique.
Bien faire la tâche à laquelle on est affecté, maîtriser l’aspect technique du fonctionnement, mobiliser
les moyens nécessaires, ont constitué les préoccupations essentielles. Les éléments de nature
économique étaient souvent négligés, même au moment de la construction budgétaire. Les décisions
au quotidien n’étaient pas toujours reliées à des objectifs préétablis.

Fiche 2
Ces attitudes sont aujourd’hui considérées comme un frein à l’efficacité de fonctionnement
des services publics et de l’administration. Il faut envisager une autre culture, celle du pilotage
par la performance, la recherche régulière et continue des conditions d’atteinte des objectifs fixés,
conformément au nouveau cadre de la gestion publique défini notamment par la loi organique
relative aux lois de finances.
Il est important de pouvoir mesurer régulièrement les réalisations, de les analyser et d’en déduire
les adaptations éventuelles qui en découlent. Ainsi, le décideur pourra se retrouver en situation de
mieux gérer l’événementiel.
Cet état d’esprit est à développer, ou à renforcer, voire à généraliser. Ce changement de culture
est fondamental pour assurer la qualité de service et l’optimisation de l’utilisation des ressources
économiques.
Il s’appuie également sur un comportement orienté vers l’usager. La modernisation de la gestion

publique impose de prendre en compte les attentes des utilisateurs et de développer des offres de
services de plus en plus personnalisées.
Enfin, il suppose de savoir introduire des modes de travail plus collectifs et coopératifs qui
permettent également de mieux placer une fonction, une activité à l’intérieur d’un processus
complet de production. Il s’agit d’une condition fondamentale pour faciliter les échanges entre les
acteurs, développer des liens et des relations qui sont à la base de la performance.
Le passage d’une « culture des moyens » à une « culture de la performance » consiste à intégrer cet
ensemble de préoccupations : mesurer régulièrement la performance, placer l’usager au centre de
l’offre de services, adopter des modes de fonctionnement collectifs.
Plusieurs actions peuvent contribuer à ce changement de culture :

• introduire une culture de la responsabilité, où chacun s’engage sur des objectifs et rend compte
des réalisations ;
• développer au sein de la hiérarchie la confiance entre partenaires pour constituer et construire
des modes de travail plus coopératifs et tournés vers l’intérêt général ;
• investir dans la formation technique et favoriser l’apprentissage par l’expérience et l’expéri-
mentation ;
• inscrire ces changements dans la durée et savoir anticiper les délais nécessaires pour susciter
ces comportements nouveaux.

5. Pour aller plus loin…
Quelques références bibliographiques :
Sur la définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État :

- rapport du groupe « amélioration de la gestion publique » (dit « rapport Weiss »), octobre 2000 ;
- circulaire interministérielle du 21 juin 2001, et notamment son annexe 1 (jointe en annexe de ce
document).
Sur la spécificité du contrôle de gestion dans les administrations de l’État :

- Secteur public et contrôle de gestion, M. Charpentier et P. Grandjean, éditions d’Organisation
(1998). Notamment : p. 49 sqq.
Sur le contrôle de gestion appliqué aux services :

- Le contrôle de gestion, H. Löning, Y. Pesqueux et coll., Dunod. Notamment : chap. 10.
Sur le positionnement du contrôle de gestion par rapport aux autres formes de contrôle :
- rapport du groupe de travail interministériel n° 4 : « Contrôles a priori et a posteriori dans le cadre
de la LOLF » (juin 2001) ;
- cahier des charges de la direction du budget sur la mise en œuvre des nouveaux contenus des
budgets ministériels dans le cadre de la LOLF (18.2.2002).
Consulter les fiches suivantes :

- « Elaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion » ;
- « Budgétisation au premier euro » ;
- « Ratios budgétaires » ;
- « Indicateurs et mesure de la performance » ;
- « Coûts prévisionnels » ;
- « Comptabilité de gestion » ;
- « Centres de responsabilité » ;
- « Rapport et information » (reporting).

2e section
34 Quels outils pour quels besoins ?
2 e section
Quels outils pour quels besoins ?

2
2e section
2e section
Quels outils pour quels besoins ?

Cette section présente certaines des méthodes du contrôle de gestion
(le document n’a pas la prétention d’être exhaustif) jugées les plus
pertinentes pour aider les gestionnaires des administrations de l’État.
La fiche 3 donne le « mode d’emploi » de cette 2e section : l’approche

par les besoins du gestionnaire doit l’emporter sur l’approche par
les outils afin d’éviter une vision trop instrumentale du contrôle de
gestion. Le tableau joint à la fiche 3 propose de mettre en regard les
problématiques que le gestionnaire public peut être amené à résoudre
et les méthodes du contrôle de gestion présentées dans ce document.
Chaque sous-section de la 2e section est précédée d’une courte intro-

duction, comme celle-ci, qui en précise le contenu.
Fiche 3 : « Les outils du contrôle de gestion au regard

des besoins du gestionnaire ».
2e section
2e section - Fiche 3
Fiche 3
Les outils du contrôle de gestion au regard des besoins
du gestionnaire.
1. La logique retenue.
Le présent document se veut un outil pratique, destiné à apporter des réponses à tous ceux,
responsables d’activités ou de services ou praticiens du contrôle de gestion, qui se posent des
questions sur l’organisation, l’élaboration ou la mise en œuvre de tel ou tel aspect du contrôle
de gestion. Il privilégie une approche par les problématiques et les besoins de gestion auxquels
peuvent être confrontés les lecteurs.
Le tableau joint (ou matrice) propose une liste de problématiques de gestion (reportées dans
la 3e colonne « problématiques »), comme par exemple « élaborer et préparer un budget » ou
« mesurer la performance », et croise ces problématiques avec les outils de contrôle de gestion
présentés dans la 2e section de cet ouvrage.
Les problématiques sont regroupées en trois catégories génériques :

• celles qui relèvent de la finalisation du système de contrôle de gestion, c’est-à-dire la conception
du système de contrôle de gestion et son articulation autour des orientations stratégiques ;
• celles qui concernent les grandes étapes structurantes du cycle de gestion (programmation et
prévision, pilotage et suivi de l’exécution, mesure de la performance, animation) ;
• autres problématiques.
Les outils sont regroupés en cinq grandes catégories, qui correspondent à une structuration classique
des outils de contrôle de gestion : préparation budgétaire et suivi budgétaire ; indicateurs et tableaux
de bord ; analyse des coûts ; analyse comparative ; segmentation des activités (1re ligne du tableau).
Dans les cellules du tableau sont indiqués les outils spécifiques de contrôle de gestion pour lesquels
l’adéquation avec le besoin exprimé semble optimale. Il s’agit de montrer ainsi que l’approche
par les besoins doit l’emporter sur l’approche par les outils afin d’éviter une vision trop
instrumentale du contrôle de gestion.
Un même outil peut répondre à plusieurs besoins. Par exemple, l’élaboration d’un « tableau de
bord prospectif » peut contribuer :
• à la définition des points-clés à mettre sous contrôle (logique de finalisation du contrôle de gestion) ;
• au pilotage de la mise en œuvre de la stratégie.
De la même façon, une problématique peut être couverte par plusieurs outils ou types d’outils,
qui peuvent être mis en perspective et utilisés de façon concomitante.
Chaque outil figurant dans les cellules de la matrice, à l’intersection d’une problématique et d’une
grande catégorie d’outils, fait l’objet d’une fiche technique détaillant :
• la définition de l’outil ;
• ses utilisations possibles ;
• les acteurs concernés ;
• comment faire (la conception et la mise en œuvre) ;
• les points de vigilance et les conditions de réussite ;
• le plus souvent un exemple concret illustrant la mise en œuvre de l’outil au sein d’une organi-
sation publique ;
• des éléments complémentaires pour poursuivre la réflexion (bibliographie, sites internet utiles…).
2. Comment utiliser le tableau ci-joint ?

En amont des problématiques.
Il est rare en pratique que la mise en œuvre ou le développement du contrôle de gestion dans un
service, ou une organisation administrative plus importante, doive répondre d’emblée à l’une ou
plusieurs des problématiques listées dans le tableau. En revanche, la plupart des situations qui
nécessitent cette mise en œuvre ou ce développement peuvent être rattachées à au moins l’une
de ces problématiques.
Aussi est-il important de conduire un diagnostic préalable approfondi, afin de déterminer les
quelques problématiques, parmi celles présentées dans la matrice, permettant d’appréhender de
la façon la plus pertinente possible le service considéré au regard du contrôle de gestion.
Un diagnostic ne pointant qu’une seule problématique serait vraisemblablement partiel. Il serait
inopérant s’il les faisait toutes ressortir. En outre, dans ce dernier cas, il commanderait l’utilisation
simultanée d’autant d’outils, plus délicate.
En résumé, la définition des problématiques à traiter se déroule selon la chronologie suivante :

• signes indiquant le besoin d’un développement du contrôle de gestion (dysfonctionnements,
demandes des agents et/ou des usagers…) ;
• diagnostic (sous forme d’autoévaluation par exemple) ;
• sélection des quelques problématiques, parmi celles notamment listées dans le tableau, nécessitant
le développement du contrôle de gestion au sein du service considéré.
Au terme de cette phase, il revient au responsable du développement du contrôle de gestion

(chef de service) de choisir les problématiques opportunes, qu’un diagnostic bien conduit mettra
naturellement à jour.
En amont des outils.

Il est tout aussi rare d’avoir à disposition ou de maîtriser l’ensemble des outils présentés dans la
matrice. Cependant, sans au moins l’un d’entre eux le développement d’un contrôle de gestion
véritable s’avérera difficile.
Le terme « outil » est ici à comprendre selon trois acceptions :

• au sens de « cycle opérationnel » : préparation budgétaire ; suivi budgétaire ;
• au sens de « méthode » ou « technique » : indicateurs et tableaux de bord ; comptabilité analytique
et analyse des coûts ; benchmarking (analyse comparative) ;
• au sens de « mode organisationnel » : structuration des responsabilités.
Fiche 3
Quoi qu’il en soit, la maîtrise d’un de ces outils ne doit en aucun cas influencer la détermination
des problématiques qui relèvent exclusivement du diagnostic, sauf à risquer que des besoins en
matière de contrôle de gestion demeurent insatisfaits.
Dès lors que les problématiques sont identifiées, la matrice indique le recours possible à des outils
adaptés. Le responsable du développement du contrôle de gestion détermine ceux à mobiliser selon
les orientations de son management et les moyens dont il dispose. Le succès de ce développement
ne dépend pas du nombre d’outils utilisés, mais de leur adaptation à la problématique pointée.
Il importe que, quels que soient le ou les outils retenus, ceux-ci soient maîtrisés avant d’être utilisés,
d’où la nécessité de prévoir des formations et de vérifier l’acquisition des savoir-faire.
En résumé, le choix du ou des outils doit suivre la chronologie suivante :
• détermination des problématiques ;
• choix des outils, notamment parmi ceux indiqués dans le tableau ci-joint, correspondant à ces
problématiques ;
• maîtrise de ces outils.
3. Conclusion.
Si la matrice a vocation à présenter aussi exhaustivement que possible les problématiques
et les outils d’un système de contrôle de gestion idéal, elle ne constitue pas le programme à suivre
pour son développement, mais présente les entrées possibles en fonction des spécificités des
organisations administratives.
4. Pour aller plus loin.
Rappelons sur ce sujet le recours possible et utile au Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion
à l’usage des administrations de l’État, dont la préparation a été coordonnée par la direction du
budget en 2000 (document joint en annexe).
TABLEAU CROISANT LES PROBLÉMATIQUES À RÉSOUDRE PAR LE GESTIONNAIRE ET LES OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION (FICHE 3)
Outils Préparation Indicateurs Analyse
Analyse Segmentation
Problématiques et suivi et tableaux comparative
des coûts des activités
budgétaire de bord (benchmarking)
42
• Fixer les latitudes de gestion Centres de responsabilité (7)
Conception du système de • Définir les éléments soumis Analyse comparative (21)

contrôle de gestion aux comparaisons
et responsabilisation
des acteurs • Définir les points clés à mettre Indicateurs et performance (16) Gestion stratégique des coûts (13) Segmentation stratégique (8)
Finalisation
sous contrôle Tableaux de bord (17) Méthode ABC (14)
Rapport et information (18)
Tableaux de bord prospectifs (19)
• Traduire et décliner la stratégie Tableaux de bord (17) Comptabilité de gestion (9) Centres de responsabilité (7)
en programmes d’action Tableaux de bord prospectifs (19) Coûts prévisionnels (12) Segmentation stratégique (8)
Programmation
et prévision • Élaborer et préparer un budget Élaboration d’un budget (4) Indicateurs et performance (16) Comptabilité de gestion (9) Centres de responsabilité (7)
Ratios budgétaires (5) Coûts prévisionnels (12)
Budgétisation au premier euro (6)
• Piloter l’exécution budgétaire Élaboration d’un budget (4) Indicateurs et performance (16) Coûts prévisionnels (12)
Ratios budgétaires (5)
Indicateurs et performance (16) Segmentation stratégique (8)

• Piloter une activité Tableaux de bord (17, 20)
Pilotage,
exécution
• Piloter la mise en œuvre Indicateurs et performance (16) Gestion stratégique Segmentation stratégique (8)
de sa stratégie Tableaux de bord (17, 20) des coûts (13)
Tableaux de bord prospectifs (19)
• Mesurer la performance Ratios budgétaires (5) Tableaux de bord (17, 20) Comptabilité de gestion (9) Analyse comparative (21) Centres de responsabilité (7)
Tableaux de bord prospectifs (19) Typologie des coûts (10) Segmentation stratégique (8)
Mesure Coûts complets (11)
de la performance Analyse des écarts (12)
Méthode ABC (14)
Cycle de gestion : programmation, contrôle et animation

• Animer le dialogue de gestion Élaboration d’un budget (4) Tableaux de bord (17, 20) Analyse des écarts (12) Analyse comparative (21) Centres de responsabilité (7)
Ratios budgétaires (5) Rapport et information (18) Gestion stratégique des coûts (13) Segmentation stratégique (8)
Animation Tableaux de bord prospectifs (19) Prix de cession interne (15)
• Décider de l’opportunité Typologie des coûts (10) Segmentation stratégique (8)

d’externaliser une activité Coûts complets (11)
Méthode ABC (14)
Prix de cession interne (15)
• Fixer des prix Prix de cession interne (15) Centres de responsabilité (7)
de cession interne Gestion stratégique des coûts (13)
Coûts complets (11)
Typologie des coûts (10)
Autres problématiques
• Définir une stratégie tarifaire Coûts complets (11)
pour les prestations marchandes Méthode ABC (14)
Entre parenthèses : numéro de la fiche.

2e section
2e section
2.1. Prévision et programmation.

Cette sous-section, consacrée à certaines des méthodes de prévision
et de programmation du contrôle de gestion, s’articule autour de la
notion de budget, compris dans une acception large comme un outil
de prévision chiffrée des éléments correspondant à un programme
d’action et comme un outil de pilotage à la disposition des managers
(fiche 4).
Les deux fiches suivantes présentent deux méthodes utilisables

pour la construction d’un budget : la fiche 5 est consacrée aux ratios
budgétaires ; la fiche 6 explique ce que peut être la budgétisation au
premier euro.
Les principes exposés dans ces trois fiches ne sauraient préjuger des
résultats des travaux en cours dans le cadre de la mise en œuvre de
la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001.
Fiche 4 : « L’élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche

de contrôle de gestion ».
Fiche 5 : « Les ratios budgétaires ».
Fiche 6 : « La budgétisation au premier euro ».
2e section
Prévision et programmation
Fiche 4
L’élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche
de contrôle de gestion.
Remarque liminaire :
L’élaboration des budgets dans le nouveau cadre défini par la loi organique relative aux lois
de finances (LOLF) du 1er août 2001 fait l’objet d’études et de préfigurations de la part de la
direction du budget et des différents ministères à l’heure où cet ouvrage est rédigé. L’ambition
de cette fiche n’est pas d’aborder spécifiquement le cas des programmes budgétaires au sens
de la LOLF, mais de présenter à toutes fins utiles un certain nombre de principes relatifs à la
construction budgétaire issus des pratiques du contrôle de gestion.
Le contenu de cette fiche ne saurait préjuger des décisions qui seront prises à l’issue des
travaux en cours.
1. Définition.
Le budget d’une organisation, qu’il s’agisse d’une entreprise, d’un établissement public ou d’une
administration (sans négliger les spécificités de chacune) peut être défini comme l’expression
chiffrée (comptable et financière) du plan d’action retenu pour mettre en œuvre un programme
sur le court terme (typiquement un an). Le champ budgétaire concerne à la fois l’élaboration des
budgets et le suivi budgétaire, c’est-à-dire, pour ce dernier point, la vérification en cours d’action
et en fin d’action que les objectifs fixés par le budget sont atteints (mesure des réalisations).
La loi organique relative aux lois de finances (LOLF) change la logique de la construction budgétaire
dans les administrations de l’État. Avant la LOLF, les budgets étaient construits avant tout
selon une logique de moyens qu’il s’agissait de consommer avant la fin de l’exercice budgétaire
(hors reports éventuels). La LOLF substitue à cette logique de moyens la logique du « triangle
du contrôle de gestion » (cf. fiche 2 « Définition du contrôle de gestion ») qui associe moyens,
objectifs de performance et mesure des réalisations. Un budget expose les objectifs des politiques
publiques (projet de performance) et alloue des moyens au gestionnaire responsable de la réalisation
des objectifs. En fin d’exercice, ce responsable rend compte de la réalisation des objectifs
(rapport de performance).
2. Les utilisations possibles.

Les techniques issues du contrôle de gestion sont utiles aux trois étapes du cycle de gestion :
• durant la phase d’élaboration des budgets :
le budget est un outil de planification qui permet d’allouer les ressources à un programme
d’action et de traduire en objectifs annuels un programme qui s’inscrit éventuellement sur le plus
long terme ;
le budget est un outil de coordination, qui permet par exemple d’assurer la cohérence entre les
programmes d’action de plusieurs administrations qui agissent dans le même secteur ;
• durant la phase d’exécution :
le suivi budgétaire permet en cours d’exercice de mettre en évidence les écarts par rapport
aux prévisions du budget (consommation des moyens et atteinte des objectifs) et, si nécessaire,
de prendre les mesures correctives ;
la notion de suivi budgétaire dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion est à distinguer
de la notion de contrôle budgétaire dans le sens où l’entendent les administrations de l’État.
Il ne s’agit pas uniquement de surveiller le niveau de consommation des crédits, mais aussi de
contrôler l’atteinte des objectifs en cours d’action.
Remarque : ce que nous appelons ici « suivi budgétaire » est généralement dénommé « contrôle
budgétaire » dans les entreprises. Nous privilégions néanmoins l’usage de la première expression
afin d’éviter toute ambiguïté avec la notion de « contrôle budgétaire » telle qu’elle est habituellement
comprise dans les administrations ;
• en fin d’exercice (mesure des réalisations) :

il s’agit de mesurer dans quelle mesure les objectifs de performance du programme ont été atteints
et à quel coût. L’analyse des écarts éventuels par rapport aux prévisions établies en début
d’exercice doit être exploitée en vue de l’élaboration des budgets suivants (notion de « bouclage »).
3. Acteurs concernés.
• Tout gestionnaire à qui on fixe des objectifs à atteindre en contrepartie de moyens alloués et qui
doit rendre compte en fin d’exercice de ses réalisations : le chef d’un centre de responsabilité,
le chef d’un service déconcentré, ou le responsable d’un projet, par exemple.
• L’autorité de tutelle de ce gestionnaire, notamment lors de la construction du budget (définition des

objectifs et des moyens alloués) et en fin d’exercice (examen des réalisations avec le gestionnaire).
4. Comment faire ?
4.1. Prérequis.
• L’élaboration des budgets s’inscrit normalement dans le cadre d’un plan stratégique de
plus long terme (par exemple sur cinq ans), qui peut lui-même être décliné sur le moyen
terme en plans opérationnels (par exemple sur trois ans). En cela le budget est un des outils
de la mise en œuvre des objectifs stratégiques.
Fiche 4
• L’élaboration d’un budget suppose une identification préalable claire des périmètres de
responsabilité selon les deux principes suivants :
Principe de finalisation.
La LOLF préconise l’application de ce principe au niveau du budget de l’État. Elle substitue
une logique de répartition des charges par finalité à la logique de répartition des charges par
nature. Elle dispose que les budgets seront dorénavant construits à partir de la définition des
programmes correspondant aux différentes politiques publiques (de façon notamment à
pouvoir faire évoluer les budgets en fonction de la définition des priorités politiques).
Ce principe est susceptible de s’appliquer à la construction de tout budget quel que soit le
niveau hiérarchique auquel on se situe.
Principe de responsabilisation.
Il s’agit d’associer à chaque budget un responsable clairement identifié, en mesure de tirer
profit des latitudes de gestion qui lui sont accordées (exemple : la fongibilité des crédits).
4.2. Phase d’élaboration des budgets.

Sélection d’objectifs mesurables associés à des cibles de résultats.
La logique de la LOLF incite à commencer par fixer les objectifs. Ces objectifs doivent refléter
les priorités du gestionnaire concerné.
Les objectifs doivent être mesurables, c’est-à-dire qu’à chaque objectif est associée une
cible de résultat, à laquelle la réalisation en fin d’exercice pourra être comparée.
Ces objectifs de performance sont déclinés de manière équilibrée en fonction des axes qui
seront retenus pour la définition de la performance, par exemple :
• le résultat final de l’action de l’État (ou impact) ;
• la qualité du service rendu à l’usager ;
• l’efficience, c’est-à-dire le rapport entre les moyens et les réalisations.
À chaque objectif doit être associé un indicateur permettant de mesurer effectivement le

niveau de performance atteint.
Allocation des moyens.

Le système budgétaire défini par l’ordonnance de 1959 distingue « services votés » et
« mesures nouvelles ». La logique dominante est celle de la reconduction des crédits, affectés
d’un pourcentage d’évolution plus ou moins uniforme. La négociation budgétaire porte à la
marge sur les « mesures nouvelles ».
La loi organique relative aux lois de finances substitue à la distinction entre services votés et
mesures nouvelles le principe général de justification au premier euro. Plusieurs méthodes
sont possibles pour calculer l’allocation des ressources conformément à ce principe (cf. fiche 6
« Budgétisation au premier euro »).
Remarques complémentaires.
Idéalement, l’élaboration des budgets doit se faire selon un processus itératif qui associe le
manager qui mettra en œuvre le budget, son autorité de tutelle et les représentants de la
direction financière (association d’une démarche ascendante et d’une démarche descendante).
Afin d’obtenir l’adhésion des responsables chargés de sa mise en œuvre, le budget doit être
négocié plutôt qu’imposé.
Le recours à la simulation permet d’envisager la construction de plusieurs budgets correspon-
dant à autant d’hypothèses relatives à l’environnement, aux moyens disponibles et aux objectifs
alternatifs (par exemple : scénario optimiste/scénario pessimiste ; scénario souhaitable/scénario
réalisable ; etc.). L’idée est de proposer aux décideurs le choix entre plusieurs options.
4.3. Phase de pilotage : le rôle du suivi budgétaire.
Il s’agit de s’assurer, au cours de la phase d’exécution budgétaire, que les objectifs de per-
formance arrêtés lors de la phase d’élaboration pourront effectivement être atteints et, dans le
cas contraire, de prendre les mesures correctives pertinentes. Le suivi budgétaire ne concerne
donc pas uniquement la surveillance des crédits consommés. Les composantes du suivi
budgétaire sont :
L’analyse des écarts.
Elle porte sur les écarts relatifs à la consommation des moyens et sur les écarts relatifs à la
réalisation des objectifs. Cette analyse est facilitée par le recours aux systèmes d’information,
et notamment aux tableaux de bord.
Les écarts peuvent être décomposés en sous-écarts pour identifier si nécessaire les mesures
correctives les plus efficaces (cf. fiche 12 « Coûts prévisionnels et analyse des écarts »).
Les mesures correctives.
Le budget n’est pas un outil de pilotage si les écarts mis en évidence par rapport aux prévisions
de début d’exercice ne font pas l’objet de mesures correctives. La contrainte de la réactivité
et des délais impose souvent dans la pratique de ne prendre des mesures correctives qu’une
fois dépassé un certain seuil de tolérance préalablement défini.
Les moyens budgétaires sont globalement limitatifs, mais le gestionnaire peut jouer sur la
fongibilité pour effectuer les redéploiements qu’il juge utiles.
Il faut aussi envisager la possibilité de redéfinir les objectifs en cours d’exercice budgétaire
(notamment quand un contrat prévoit cette possibilité).
4.4. Phase de mesure des réalisations (ou de « bouclage »).
Cette phase ne doit pas être négligée. La mesure des réalisations de l’exercice n-1 se fait
souvent alors que l’exécution budgétaire de l’année n est en cours et que s’annonce déjà
la préparation du budget de l’année n+1. Pour ce qui concerne le budget de l’État, la loi
organique relative aux lois de finances prévoit de ne pas engager la préparation du budget
de l’année n+1 tant que le budget de l’année n-1 n’a pas fait l’objet du « bouclage » de fin
de gestion et que le rapport de performance n’a pas été présenté au Parlement. Il s’agit de
vérifier dans quelle mesure les objectifs définis dans le projet de performance ont été atteints
et à quel coût et, dans le cas contraire, d’analyser les causes d’échec. Cette analyse a posteriori
permet d’affiner année après année les techniques budgétaires, et notamment d’effectuer
des prévisions plus pertinentes et de perfectionner le suivi budgétaire.
Fiche 4
5. Les points de vigilance - Les conditions de réussite.
La définition des périmètres de responsabilité.
Se reporter au 4.1.
L’application effective du budget.

Le soin apporté à l’élaboration du budget et les moyens techniques mis à la disposition du suivi
budgétaire sont insuffisants s’ils ne s’accompagnent pas d’un dialogue de gestion qui garantisse
l’application effective du budget.
Ce facteur de succès pose notamment le problème des sanctions (positives ou négatives) qui
s’appliquent aux gestionnaires.
De manière générale, il s’agit de veiller à ce que les agents travaillent dans le sens du budget qu’ils
doivent appliquer (par exemple : connaissance des objectifs et des leviers d’action ; alimentation
du système d’information…).
L’implication des acteurs sera certainement d’autant plus forte que le budget a été négocié.
La déclinaison des programmes budgétaires dans la gestion interne des administrations.

Les responsables des services chargés de la mise en œuvre des programmes doivent bénéficier
d’une autonomie renforcée (fongibilité des moyens) en contrepartie de la transparence sur les coûts
et leurs réalisations. Plusieurs solutions sont envisagées pour s’assurer que les objectifs définis
dans les budgets soient appropriés par les services chargés de leur mise en œuvre :
• la définition avec les services de référentiels de pilotage (exemple : directive nationale d’orientation)
qui précisent, à partir des objectifs plus généraux des programmes, des objectifs intermédiaires
dont la réalisation peut être directement imputée au service concerné. Comme pour les objectifs
de l’échelon supérieur, ces objectifs intermédiaires doivent être assortis de cibles d’objectif et
d’indicateurs pour en mesurer la réalisation ;
• comparer les réalisations des différents services (cf. benchmarking ou analyse comparative) ;
• structurer le dialogue de gestion : développement de la contractualisation ; budget négocié
(sur les moyens et les objectifs) ; etc. ;
• auditer les systèmes de mesure de la performance, sur lesquels repose finalement la crédibilité
des budgets (audit initial, puis audits réguliers ; rôle possible des inspections générales).
Le risque de budgets irréalistes (dans la définition des objectifs ou l’allocation des moyens).
Ce biais peut notamment être évité en associant à l’élaboration des budgets les services chargés
de sa mise en œuvre et en recourant à la simulation rendue possible par les progrès des systèmes
informatiques.
Le risque est aussi d’évoluer vers une reconduction mécanique et routinière des budgets d’une année
sur l’autre. En ce qui concerne le calcul des moyens alloués, la tentation peut être par exemple de
recourir aux « coûts standards » de l’année passée, plutôt que de procéder à une réévaluation
complète du budget en base zéro.
Le bouclage en fin d’exécution budgétaire et l’apprentissage qu’il rend possible doivent contribuer
à limiter ces risques, en fournissant des informations utiles à ceux qui élaborent les budgets.
La réactivité du système budgétaire.
Pour ne pas être uniquement un système de contrôle a posteriori, mais aussi une aide au pilotage
et à la décision en cours d’exécution, le budget doit pouvoir s’appuyer sur un système d’information
qui tend à fournir les données pertinentes (relatives aux leviers d’action) en temps quasi réel.

- « Budgétisation au premier euro » ;
- « Coûts prévisionnels et analyse des écarts » ;
- « Tableaux de bord » ;
- « Fixation des prix de cession interne ».
Quelques références :
- Rapport du groupe de travail n° 2 sur la LOLF : « Définition des programmes, mesure des résultats
et démarches de performance » (printemps 2001).
- Cahier des charges de la direction du budget pour l’élaboration des nouveaux contenus des
budgets ministériels.
Fiche 5
Les ratios budgétaires.
Les orientations données dans cette fiche ne sauraient préjuger des résultats des travaux en
cours au niveau interministériel sur les questions budgétaires.
1. Définition.
Un ratio budgétaire (1) se définit comme :
• la mise en perspective d’une variable financière et d’une grandeur physique (exemples : dépenses
de fonctionnement/agent ; dépenses d’entretien bâtiment/surface utile ; dépenses loyers/surface
utile de locaux loués) ;
• la mise en relation de deux grandeurs physiques (exemples : surface utile des locaux/effectifs ;
nombre de postes informatiques/agent…) ;
• la mise en relation de deux grandeurs financières (exemple : dépenses de recouvrement d’un
euro impôt correspondant aux recettes encaissées au titre de l’impôt/dépenses engagées pour
le recouvrement de l’impôt).
Un ratio budgétaire est essentiellement un indicateur dédié au contrôle opérationnel (cf. fiche 2
« Définition du contrôle de gestion »). Contrairement aux indicateurs utilisés pour le pilotage, qui
permettent principalement de suivre l’exécution des différents objectifs stratégiques et l’impact
d’une organisation sur son environnement (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance »),
les ratios budgétaires ont pour objectifs de faciliter la préparation budgétaire sur la base de
comparaisons pluriannuelles ou entre structures similaires et de suivre l’évolution de la situation
financière de la structure à un moment donné.
Dans le cadre de la globalisation des crédits de fonctionnement des administrations centrales et

des services déconcentrés de l’État, un certain nombre de ratios budgétaires ont été définis afin
de permettre aux gestionnaires :
• de disposer de repères pour connaître et suivre la répartition de la consommation de l’enveloppe
globale du service déconcentré ;
• de suivre l’évolution de certaines dépenses sensibles ;
• d’alerter sur certains dérapages possibles au regard du volume et de la nature de l’activité des
services.
Ces ratios constituent un moyen pour les gestionnaires et les chefs de service de disposer
d’informations régulières (les ratios peuvent avoir une périodicité mensuelle), structurées, évolutives
et comparables dans le temps pour aider à la décision.
(1) Par référence à la notion de budget telle que définie dans la fiche 4 « Élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de
gestion ».
Le calcul des ratios budgétaires permet :
• d’analyser de façon rétrospective la structure des dépenses d’une entité ou d’un service décon-
centré en fonction de l’évolution de l’activité, des variations d’effectifs, etc. ;
• d’établir des données standards permettant d’affiner la prévision budgétaire et de construire un
budget de dépenses de fonctionnement ;
• de procéder à des comparaisons entre entités et structures de problématiques de gestion
proches (exemple : services déconcentrés présentant les mêmes caractéristiques), afin de
disposer d’éléments objectifs d’arbitrage et d’allocation de ressources (exemple : allocation
d’une enveloppe globale de fonctionnement), d’analyser les écarts observés par rapport à une
moyenne nationale ou à la moyenne d’une catégorie homogène d’entités et de faire ressortir des
bonnes pratiques de gestion qui peuvent être mutualisées et/ou adaptées à d’autres entités ;
• d’éclairer les réflexions pour prendre des décisions en matière de politique immobilière
(exemple : coût des locations, de l’entretien…), d’équipement informatique, etc.
Les ratios budgétaires peuvent constituer, dans cet esprit, un des éléments du dialogue de gestion
entre les services déconcentrés et l’administration centrale, les entités d’une administration cen-
trale et la hiérarchie, etc.
Les ratios budgétaires peuvent être calculés :

• soit ex post sur la base des dépenses réellement constatées pour analyser l’exécution budgétaire ;
• soit sur la base de dépenses prévisionnelles ou de standards, afin de fixer des repères permettant
la construction budgétaire.
• Les gestionnaires de crédits (services centraux, services déconcentrés, responsables de programme

d’action…). Ils pourront analyser les ratios budgétaires en les confrontant aux objectifs fixés
(exemple : diminuer un ratio de consommation par effectif de X %), à un référentiel passé ou à
une structure aux problématiques de gestion comparables.
• Les responsables de l’allocation des ressources au niveau national si ces ratios font l’objet d’une
remontée d’information et d’une analyse comparative.
• Les praticiens du contrôle de gestion, qui peuvent être destinataires des ratios budgétaires afin
de les analyser et les confronter à des prévisions.
Fiche 5
4. Comment faire ?
4.1. Conception et mise en œuvre.
• Définir précisément les données à mettre « sous contrôle » (nature de dépense, grandeur
physique…), en fonction de leur importance : postes de dépenses sensibles en raison des
masses financières ou des enjeux (évolutions annuelles par exemple) qu’ils représentent.
• Évaluer les latitudes de gestion et les marges de manœuvre dont disposent les responsables
des entités (exemples : volume de crédits, nature des dépenses, fongibilité des crédits,
degré de déconcentration des achats, latitude pour le choix des fournisseurs…).
• Établir, en collaboration avec les services concernés, la proposition de ratios budgétaires
pertinents et vérifier leur disponibilité ou la difficulté de leur mesure.
• Rédiger les « fiches d’identité » des ratios en précisant pour chacun d’eux l’enjeu qu’il
couvre, sa signification, l’interprétation qui pourra en être faite, sa méthode de calcul et la
source de l’information nécessaire à son calcul.
• Arrêter le projet de maquette de dialogue de gestion avec les différents niveaux hiérar-
chiques (quelles données doivent remonter et à qui ? sous quelle forme ? avec quelle
périodicité ?…).
• Définir les modalités pratiques de calcul et de mise en forme des ratios de la manière la
plus automatique possible (application informatique, utilisation d’outils bureautiques…).
• Définir les modalités (procédures) de renseignement des données permettant le calcul des
ratios.
• Réaliser des actions d’accompagnement (formation, accompagnement des utilisateurs…)
des services qui produiront l’information.
4.2. Exploitation.
• Définir les objectifs de la comparaison et/ou de l’analyse (en fonction des marges de
manœuvre de gestion dont dispose l’entité).
• Fixer le périmètre de la comparaison (avec quelles autres structures comparer ? Définition
le cas échéant de classes « homogènes » de services déconcentrés présentant
des caractéristiques voisines, pour pouvoir confronter les résultats et permettre les auto-
comparaisons).
• Définir les modalités pratiques d’exploitation (qui doit être impliqué dans l’analyse des
résultats ? quels documents produire ? avec quelle fréquence ?…).
• Modifier certains ratios ou certains éléments de la fiche du ratio dans une phase de test
éventuelle.
• S’assurer que les ratios ainsi définis répondent utilement aux enjeux en termes :
- d’aide à la préparation budgétaire ;
- d’aide à la décision pour l’allocation budgétaire et l’arbitrage.
• Définir précisément les attentes, en termes d’information, des destinataires des résultats et les
réactualiser si les priorités évoluent.
• Veiller à l’implication des responsables et de l’ensemble des personnes concernées dans l’analyse
des résultats des ratios ainsi qu’à la régularité de cette analyse.
• Veiller à la concrétisation des décisions prises au regard de l’analyse qui en est faite.
6. Exemples : les ratios budgétaires dans les tribunaux administratifs

et les cours administratives d’appel - Conseil d’État.
6.1. Contexte.
Le Conseil d’État souhaitait responsabiliser davantage les juridictions administratives

sur l’utilisation des crédits de fonctionnement et mettre au point des outils de gestion
permettant de disposer d’une plus grande visibilité sur les conditions d’exécution budgétaire.
Cette démarche s’inscrivait dans un triple objectif :
• mieux maîtriser l’utilisation des crédits de fonctionnement courant, des dépenses informa-
tiques et de télématique des juridictions, et effectuer un suivi plus précis de quelques
postes de dépenses (exemples : papier, affranchissements…) ;
• disposer d’éléments objectifs pour bâtir une véritable prévision budgétaire, fondée sur
l’analyse rétrospective de la structure des dépenses et de quelques ratios budgétaires ;
• disposer d’éléments de comparaison entre juridictions permettant, d’une part, de créer les
conditions d’un véritable dialogue de gestion entre les services centraux du Conseil d’État
et les juridictions et, d’autre part, de comparer les situations budgétaires des juridictions
au travers d’indicateurs de gestion.
Les ratios budgétaires mis en œuvre sont :

• des ratios spécifiques sur certains postes « sensibles », en évolution constante (exemples :
papier, télécommunications) ;
• des indicateurs globaux sur les dépenses de l’entité (exemple : dépenses de fonctionnement/
effectifs temps plein…) ou sur les paramètres de l’année.
Fiche 5
6.2. Résultats.
Chaque juridiction dispose, à son niveau, d’un outil informatisé qu’elle renseigne annuellement.
Cet outil permet d’éditer les résultats de ratios présentés ci-après. Les résultats font l’objet
au niveau local, chaque année, d’une analyse par les gestionnaires des crédits et, au niveau
national, d’une comparaison entre structures appartenant à une même strate (taille, activités,
effectifs comparables).
Ces ratios ont une double fonction :
• au niveau local : permettre une préparation budgétaire plus fine, fondée sur l’analyse
rétrospective de l’évolution des dépenses ; identifier des marges de manœuvre financière
possibles permettant un redéploiement des crédits sur d’autres projets ;
• au niveau national : faciliter la prise de décisions budgétaires lors de l’affectation des enve-
loppes entre juridictions ou éclairer les décisions relatives à la politique immobilière
(agrandir ou non les locaux…) ou à l’affectation des ressources humaines.
Les ratios constituent un élément complémentaire à l’analyse de l’exécution budgétaire.
Exemples de ratios budgétaires et de remontées d’information des juridictions
PARAMÈTRES de la COUR ADMINISTRATIVE d’APPEL 2001 2002 2003 2004
• Surface de la juridiction (SHON) en m

2
158 158
• Nombre réel moyen de magistrats au 31/12 45 46 Données

annuelles
• Nombre réel d’agents au 31/12 56 50 d’«identité» de la
cour
• Nombre d’affaires «entrées» dans l’année 2000 2300
• Nombre d’affaires «sorties» dans l’année 1500 1600
• Cumul du § 13 en FF 45000 45000
• Cumul de la nature fine «abonnements» 34000 30000

au § 17 en FF
• Cumul de la nature fine «impressions» 45000 45000

au § 24 en FF
• Cumul de la nature fine «abonnements et 34000 34000

communication» au § 28 en FF
• Cumul du § 31 en FF 56000 56000
• Cumul du § 34 en FF 65000 65000
• Cumul du § 35 en FF 34000 34000
• Cumul du chapitre 35-51-20 en FF 1 000 000 1 000 000 Données

budgétaires
• Cumul du § 23 du chapitre 37-11 en FF 55000 55000 de la cour
• Cumul du § 22 du chapitre 37-11 en FF 56000 56000
2001 2002 2003 2004

RATIOS BUDGÉTAIRES JURIDICTIONS
en FF en FF en FF en FF
Infrastructures Coût nettoyage/m2 215,2 215,2
Coût énergie/m2 411,4 411,4
Coût location/m2 354,4 354,4
Superficie/personne 1,6 1,6
Consommables Coût fournitures/personne 445,5 475,0

Coût impression/activité 12,9 11,5
Coût papier/activité 16,0 14,4
Coût papier/personne 554,5 583,3
Communication Coût téléphone/personne 336,6 354,2

Coût impression/activité 9,7 8,7
Coût correspondance/activité 15,7 14,1
Documentation Coût abonnement/magistrat 755,6 652,2
Fonctionnement Coût fonctionnement/magistrat 20977,8 20521,7
Coût fonctionnement/personne 9346,5 9833,3
Fonctionnement/activité 269,7 242,1
6.3. Les acteurs.
• Les éléments permettant le calcul des ratios sont renseignés par les greffiers et/ou les
gestionnaires des juridictions.
• Au sein du Conseil d’État, un service est chargé de l’analyse de l’exécution budgétaire
des juridictions, des ratios, de leur consolidation, et plus généralement de la relation avec
les juridictions sur les problématiques budgétaires.
6.4. Autre exemple : les ratios budgétaires des préfectures.

Remarque :
Cet exemple est fictif et utilisé par la sous-direction du contrôle de gestion et des
études (SDCGE) du ministère de l’intérieur pour les formations qu’elle dispense en
matière de contrôle de gestion.
Les préfectures dont le budget est globalisé disposent également de ratios budgétaires
qui permettent à la fois de comparer l’évolution annuelle de chacun des ratios, mais aussi
de se situer par rapport à d’autres préfectures de la même strate (les strates sont définies
en fonction du nombre d’habitants du département).
Données contextuelles relatives à la préfecture
DONNÉES Chiffres
Nombre d’agents 550
Nombre de membres du corps préfectoral 10
Nombre de voitures 30
Nombre de voitures acquises 5
Nombre de m2 45 000
Population du département 2 000 000
Fiche 5
Moyenne Moyenne
Ratio
NOM DU RATIO ANNUEL de la strate nationale
(en FF)
(en FF) (en FF)
S/P 11+11-4 Fournitures/nombre d’agents 5 455 5 864 4 955
S/P 12-2+12-3+12-4 Eau, gaz, électricité/nombre d’agents 2 729 2 475 2 548
S/P Frais postaux/nombre d’agents 7 726 6 645 7 665
S/P 12-2+12-3+12-4 Téléphone/nombre d’agents 2 265 3 062 3 388
S/P 16-2+16-3 Publications et documents/nombre d’agents 2 818 1 183 1 115
S/P 17 Subvention/nombre d’agents 1 091 1 226 796
S/P 19-3 Formation/nombre de journées stagiaires 300 319 284
§ 40 Informatique/nombre d’agents 5 455 3 822 3 678
§50 Relations publiques/nombre de membres 80 000 77 762 63 020

du corps préfectoral
§ 60-2 Loyers/nombre d’agents 1 818 830 1 059
§ : paragraphe ;
S/P : sous-paragraphe.

- « Tableaux de bord : définition et processus d’élaboration » ;
- « Rapport et information (reporting) » ;
- « Analyse comparative (benchmarking interne et externe) » ;
- « Centres de responsabilité ».
Fiche 6
La budgétisation au premier euro (les budgets en base zéro).
Les orientations données dans cette fiche ne sauraient préjuger des résultats des travaux en
cours au niveau interministériel sur les questions budgétaires.
1. Définition.
« Le Budget Base Zéro est un procédé de planification et de budgétisation qui exige de la part de
chaque dirigeant d’un centre de décision qu’il justifie dans le détail et dès son origine tous les postes
du budget dont il a la responsabilité et qu’il donne la preuve de la nécessité d’effectuer une dépense »,
P. Pyhrr, Zero-Base Budgeting : a practical management tool for evaluating expenses (1973).
Le budget base zéro (BBZ) est tout d’abord une méthode logique d’analyse budgétaire.
Il doit permettre de parvenir à une meilleure maîtrise des dépenses :
• à partir d’un examen approfondi et méthodique de l’ensemble des dépenses de fonctionnement ;
• en budgétant les dépenses pour l’exercice suivant selon un classement par modules correspondant
à des scénarios d’activité différents (en quantité et/ou en qualité).
La mise en œuvre du BBZ constitue aussi un outil dynamique d’aide à la décision. En effet,
l’évaluation des conséquences d’une non-réalisation d’activités, de l’accroissement ou de la dimi-
nution du niveau d’activité et de l’amélioration ou de la diminution du niveau de qualité de service
doit conduire le service à s’interroger sur son fonctionnement et sur les priorités de l’organisation.
Le budget dit « base zéro » est établi sans référence à la période précédente (d’où l’appellation budget
base zéro) et en fonction des stricts besoins de l’exercice budgétaire. Le principe consiste à définir
le budget de base correspondant au niveau minimal d’activité, puis à chiffrer les autres compo-
santes du budget en fonction d’un niveau d’activité ou de qualité attendu afin d’aider aux choix,
selon des priorités explicitées.
La méthode repose sur une hiérarchisation des objectifs, condition préalable à la définition et à
l’élaboration du budget.
Le BBZ trouve une application dans le cadre de la nouvelle loi organique relative aux lois de finances
(LOLF) qui prévoit que les crédits ne soient plus justifiés, d’une part en services votés, d’autre part en
mesures nouvelles, mais au « premier euro ». Cette approche en « base zéro » se distingue de la
méthode différentielle d’analyse des mesures nouvelles en ce qu’elle conduit à analyser de manière
approfondie le « stock » de dépenses.
Il s’agit d’identifier un « déterminant physique » de la dépense, celui-ci étant soit le produit, soit la
charge, soit se situant à un niveau intermédiaire entre la charge et le produit (cf. § 2 et 8).
La mise en œuvre de la LOLF pourrait donc passer par une analyse détaillée du coût des actions
composant les programmes, qui nécessiterait de se référer aux facteurs explicatifs de la dépense,
centraux dans le BBZ.
Cette méthode :
• vise à justifier les différents postes budgétaires, à en suivre l’évolution et à rendre compte de leur
emploi. Elle ne conduit pas à donner une clé de construction des dotations budgétaires, dont le
calibrage résulte de la répartition des contraintes financières globales ;
• doit conduire les décideurs publics à s’interroger sur le poids financier respectif des activités des
services, et ainsi les aider dans les affectations de ressources.
Le modèle BBZ se référant aux produits des activités est à développer aussi loin que possible dès
lors que ce produit peut être identifié et son coût de revient unitaire déterminé.
Lorsqu’une telle justification de la dépense pose problème, une justification par les charges sera
utilisée (cf. § 8).
La budgétisation au premier euro est un modèle de gestion budgétaire qui a pour objectif de
pallier les inconvénients identifiés dans les méthodes « traditionnelles », en particulier au niveau des
services fonctionnels.
• Les gestionnaires de crédits en charge d’une activité et disposant pour sa réalisation de moyens
affectés (responsables d’administration centrale, de service déconcentré ou d’établissement
public).
• Les responsables de l’allocation des ressources au plan politique, dans la mesure où le BBZ
est utilisé comme outil de finalisation d’objectifs relevant de programmes et de missions,
particulièrement dans le cadre de la mise en œuvre de la LOLF.
4. Comment faire ?
La démarche de mise en œuvre du BBZ s’articule autour de neuf étapes :
1. Il est nécessaire dans un premier temps de découper l’organisation en centres d’activités, c’est-
à-dire en unités d’analyse budgétaire.
2. Pour chaque unité d’analyse, identifier chacune des activités élémentaires qui la constituent en
prenant soin de réaliser :
• une mise à plat et une codification des activités ;
• une évaluation des coûts par activité élémentaire identifiée.
Fiche 6
3. Pour chacune des activités, les responsables sont amenés à déterminer le degré de priorité des
activités, c’est-à-dire à définir quelles sont les activités qui leur paraissent essentielles au regard des
missions et des objectifs stratégiques de l’organisation, et spécialement de ce centre d’activité.
4. Pour chacune des activités et au regard des priorités fixées préalablement, il est nécessaire
d’apprécier le niveau d’effort en termes d’intensité et en termes de qualité.
5. Ensuite, afin de déterminer le niveau de base d’activité (qui permettra d’élaborer le budget en
base zéro), c’est-à-dire le niveau d’effort minimal d’accomplissement des activités prioritaires ou
non en deçà duquel l’activité n’a plus de raison d’être.
6. Déterminer les variantes ou les modules (qui varient soit par l’intensité, soit par la qualité) de ce
niveau de base.
7. Chiffrer ces modules en termes budgétaires et analyser les écarts par rapport au budget base
zéro et aux autres modules.
8. Classer les différents modules en fonction de ces résultats et de l’intérêt qu’ils présentent au
regard des priorités affichées.
9. Enfin, élaborer différents scénarios budgétaires par consolidation des variantes.
Les différents modules (variantes) dans la logique du BBZ.
Activités
Niveau des prestations
complémentaires
de base
existantes nouvelles
Minimum budget de base variante 1 variante 1 bis
Supérieur en intensité et/ou qualité variante 2 variante 3 variante 3 bis
La méthode de mise en œuvre du BBZ doit être à la fois :

• participative car elle doit associer l’ensemble des acteurs de la chaîne décisionnelle ;
• et descendante car, si la définition des activités est précisée au niveau des services, la définition
des priorités est de la responsabilité de la direction générale.
Elle doit permettre de faciliter le dialogue budgétaire, de le finaliser sur des choix exprimant
clairement les priorités et de faire apparaître le lien entre budget et activité.
Décisions stratégiques
Direction et cohérence des choix
Identification des priorités

Encadrement
et scénarios
supérieur
Encadrement Codification des activités
de base et services et évaluation des coûts
La mise en œuvre du BBZ peut s’avérer délicate et assez lourde dans la mesure où elle suppose
de définir précisément l’ensemble des activités d’un service et de déterminer les facteurs explicatifs
de la dépense associés aux variables de l’activité.
La difficulté essentielle réside dans l’imputation des charges fixes, non directement proportionnelles
avec les variations d’activités dont il faudra tenir compte dans l’analyse.
On peut également choisir de ne pas engager la procédure BBZ de façon systématique et pérenne.
Dans les années suivant la mise en place du BBZ, il pourra être envisageable de revenir aux
méthodes incrémentales sur une base redéfinie.
La méthode BBZ peut être l’occasion de procéder, lors de sa mise en place, à une réflexion sur
l’opportunité ou la valeur ajoutée de tel ou tel type de dépense au regard des objectifs du service
et de déboucher sur une reconfiguration de la structure des dépenses.
Par ailleurs, l’évaluation des conséquences d’une non-réalisation d’activités ou d’un niveau d’effort,
et en particulier la mesure des économies réelles susceptibles d’être obtenues, doit être réalisée de
manière précise.
Quelques questions peuvent éclairer et aider à la décision :
• la non-budgétisation d’une activité déjà réalisée par un service induira-t-elle une économie réelle
pour la collectivité ?
• ou bien les coûts seront-ils transférés sur un autre service ?
• ou encore faudra-t-il recourir à des achats de prestations externes ?
• ou faut-il s’attendre à des surcoûts induits à terme par la suppression d’activités ?
•…
6. Exemple : le service d’action sociale d’une collectivité.
Un service d’action sociale s’interroge sur la pertinence de son budget (il s’agit de données fictives
destinées à éclairer la théorie).
Ce service réalise plusieurs types d’activités qui peuvent être classées en trois catégories :
• catégorie 1 : les activités de base qui correspondent au cœur de métier du service, à ses missions
fondamentales (activités d’accueil, d’entretiens avec les demandeurs, d’enquêtes et de préparation
des dossiers) ;
• catégorie 2 : les activités complémentaires qui sont actuellement réalisées (relations avec les
partenaires extérieurs) ;
• catégorie 3 : les activités complémentaires qui pourraient être réalisées et qui apporteraient un
niveau de qualité supplémentaire (les activités de suivi et d’évaluation des dossiers).
Fiche 6
Dans cette configuration, le budget du service d’action sociale s’élève à 600 000 euros pour l’année.
L’équipe municipale a choisi de préparer son budget en ayant recours à la méthode du budget
base zéro.
Il s’agit donc :
• d’évaluer le coût des activités de base (catégorie 1) ;
• de définir le niveau minimal d’activité qui est imposé par les contraintes extérieures (réception de
dossiers à traiter) ou que le service se fixe ;
• de définir en conséquence le coût qui lui est associé.
Cette première étape constitue pour les activités de catégorie 1 le niveau d’effort financier minimal.
Il est nécessaire de la réaliser pour l’ensemble des catégories d’activités.
Cette méthode (définition et chiffrage) est appliquée aux autres niveaux de qualité ou
d’intensité plus élevés, selon des hypothèses variées.
L’équipe municipale est donc amenée à se prononcer sur les choix stratégiques et sur les priorités
qu’elle souhaite mettre en œuvre.
En fonction des orientations stratégiques suivies par le service d’action sociale, il convient de
déterminer le module qui correspond le mieux aux objectifs poursuivis.
- NIVEAU DE PRESTATIONS +
MODULES DE DÉCISION Niveau

ACTIVITÉS BUDGÉTAIRE d’effort Niveau 1 Niveau 2 TOTAL
CODIFIÉES minimal
1. Accueil des personnes 50 + 30 + 10 90

Activités
de base
2. Entretiens avec les personnes 100 + 20 + 20 140
3. Enquêtes 25 + 50 + 25 100
complémentaires
4. Préparation des dossiers 200 + 50 + 50 300

Activités
5. Suivi (non réalisé pour le moment) 25 + 75 + 50 150
TOTAL 400 + 225 + 155 780
Le niveau d’effort minimal est la base incompressible, et les différentes options - niveau 1 et
niveau 2 - se rajoutent au budget minimal ou budget de base.

- « Élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion » ;
- « Segmentation des activités » ;
- « Les ratios budgétaires » ;
- « Méthode ABC ».

- Le management public, PUF, Que sais-je ? ;
- Le cahier des charges pour l’élaboration des nouveaux contenus des budgets ministériels
(mise en œuvre LOLF), direction du budget ;
- Zero-Base Budgeting: a practical management tool for evaluating expenses, Pyhrr P. (1973), John Wiley
et Sons, New York ;
- Le budget base zéro : conditions d’introduction et limites d’application, Conway, 1981 ;
- La pratique du budget base zéro, Maurice Tchénio, Jean-Pierre Vailhen, Georges Garibian,
InterEditions 1983 ;
- Les budgets à base zéro, La Revue du Financier, n° 54, mai-juin 1987.
Un site internet intéressant :

http://www.eco.univ-rennes1.fr/concours/capet/sujets/suj_orl/BBZ.htm#Un service public
8. Compléments.
8.1. Le modèle explicatif de la dépense par les produits.
Dans ce modèle, l’équation de base pour expliquer le montant d’une dotation budgétaire s’écrit :
Dotation = volume de produits X coût de revient unitaire.
Par exemple, pour justifier la dotation d’un service chargé d’une action d’accompagnement
du retour à l’emploi de chômeurs, on se fondera sur le volume de prestations d’accompa-
gnement effectué d’une part, sur le coût de revient unitaire de prise en charge d’autre part.
Fiche 6
8.2. Le modèle explicatif de la dépense par les charges.
Dans ce modèle, l’équation de base pour expliquer le montant d’une dotation budgétaire s’écrit :
Dotation = volume de ressources nécessaires X coût unitaire des ressources.
Par exemple, pour justifier la dotation d’un programme en crédits de personnel, on expliquera
les déterminants de ses effectifs d’agents d’une part, les déterminants du coût unitaire
d’autre part (évolution de la structure des emplois, de la valeur du point d’indice…). De même,
pour justifier une dotation de fonctionnement, on expliquera les paramètres physiques
(agents en service, mètres carrés…) et financiers (dépense logistique par agent, coût des
locations, charges d’entretien…).
2e section
2e section
2.2. Segmentation des activités.

La segmentation des activités est un pré-requis au développement du
contrôle de gestion dans une organisation. Il s’agit notamment de
définir le champ de responsabilité des gestionnaires qui utiliseront le
contrôle de gestion pour le pilotage de leurs activités.
Deux méthodes sont présentées ici.
La fiche 7 présente la méthode des centres de responsabilité, unités

organisationnelles dont le responsable s’engage à atteindre un niveau
de performance en contrepartie de la mise à disposition de moyens.
Cette première approche n’offre pas de vision analytique des processus

et des activités transverses à l’organisation. L’approche transversale
est en revanche privilégiée dans les démarches de segmentation
stratégique et de management par les activités (fiche 8), qui cherchent
à identifier les facteurs responsables de la performance et ainsi à
améliorer la performance globale de l’organisation.
Fiche 7 : « Les centres de responsabilité ».
Fiche 8 : « La segmentation stratégique des activités

et le management par les activités
(activity based management - ABM) ».
2e section
Segmentation des activités
Fiche 7
Les centres de responsabilité.
1. Définition.
Un centre de responsabilité peut être défini comme une unité organisationnelle dont le responsable
s’engage à atteindre un certain niveau de performance en contrepartie d’une mise à disposition de
moyens préalablement définis.
Évoquée dans la circulaire du Premier ministre du 23 février 1989 sur le renouveau du service
public, la notion de centre de responsabilité a été définie, pour les administrations publiques, par
une circulaire du 25 janvier 1990 : il s’agit de mettre en œuvre, de façon contractuelle, une plus
grande autonomie de la gestion des moyens par les responsables des services de l’État.
Les éléments constitutifs d’un centre de responsabilité sont :

• un service ou une unité fonctionnelle aux caractéristiques bien définies (ressort, missions,
personnel) ;
• un responsable identifié ;
• une délégation de pouvoir ;
• des objectifs clairs ;
• un contrat fixant l’allocation des moyens en contrepartie des engagements souscrits ;
• un système de mesure de la performance.
On distingue généralement cinq types de centres de responsabilité, dont les latitudes du responsable
sont liées au principe de contrôlabilité (1). La typologie est établie selon la nature des responsabilités
et des latitudes de gestion définies.
1.1. Le centre de coûts discrétionnaires.
L’objectif d’un tel centre est de produire la meilleure prestation dans le respect du budget
qui lui est attribué. Ce type de centre concerne généralement des entités dont la production
est difficilement quantifiable et pour lequel la mise en relation des moyens engagés avec les
réalisations n’est pas évidente. La mesure de la performance se fera notamment sur la qualité
de ses prestations et en mesurant l’écart entre les coûts réels de son fonctionnement et le
budget qui lui avait été alloué.
Un service d’accueil, de relations publiques, une direction des ressources humaines sont
souvent considérés comme des centres de coûts discrétionnaires.
(1) Principe de contrôlabilité : le couple coût/performance est contrôlable par un responsable lorsque celui-ci est le plus compétent pour agir
sur ce couple et est soumis à une obligation de performance (Lorino).
1.2. Le centre de coût.
La délégation porte sur les charges engagées pour la mise en œuvre d’un produit ou d’une
prestation. L’objectif du centre est de fournir les prestations demandées dans des conditions
définies de coût, de délai et de qualité. Les coûts devront ainsi faire l’objet de standards
devant être respectés. La mesure de la performance est essentiellement financière et se fait
sous forme d’une norme de coûts à respecter.
Il peut par exemple s’agir, dans un service déconcentré, d’un service logistique (atelier
d’imprimerie ou garage) qui est responsabilisé sur le respect d’un budget de fournitures ou
de matières premières, mais n’a pas la maîtrise de son niveau d’activité.
1.3. Le centre de chiffre d’affaires.
L’objectif réside ici dans le respect de l’objectif de recettes du centre (qu’il s’agisse de
ventes en cession interne ou externe). Le responsable dispose d’un budget de frais (ou d’une
enveloppe), mais n’a pas la possibilité de fixer les prix de cession et n’a pas la maîtrise des
dépenses de promotion.
Dans le secteur public, on peut citer l’exemple des centres de documentation en région qui
ne peuvent fixer leurs tarifs de vente et pour qui l’objectif est de maximiser les ventes sans
dépasser le budget de fonctionnement qui leur est alloué.
1.4. Le centre de profit ou centre d’exploitation.
La délégation porte sur les charges, le niveau d’activité et éventuellement la négociation

commerciale. Les responsables sont évalués sur leur capacité à réaliser un volume de
recettes pour dégager une marge.
La mise en place de centres de profit nécessite une comptabilité analytique précise permettant
d’affecter à ceux-ci les éléments de coûts et de recettes qu’ils contrôlent. Le responsable
d’un centre de profit doit être autonome dans la détermination :
• du niveau d’activité ;
• des conditions de négociation commerciale de ses produits ;
• du montant des charges allouées à l’exploitation et au fonctionnement du centre, mais
aussi à l’action commerciale ;
• de la politique d’achat des produits vendus.
Si les centres de profit n’ont pas d’accès direct au marché, le recours à des prix de cession
interne permet de les considérer comme des centres de profit.
La mise en place d’un compte de résultat analytique permet de responsabiliser le gestionnaire
sur les résultats obtenus par rapport aux objectifs de marge à atteindre, en décentralisant et
optimisant le processus décisionnel, en motivant davantage les acteurs. La responsabilité du
dirigeant est cependant liée au contrôle qu’il exerce sur l’entité qu’il dirige. Si la mesure
Fiche 7
monétaire des réalisations n’est pas toujours aisée, l’existence d’interdépendances entre
centres de responsabilité se révèle également très contraignante.
1.5. Le centre d’investissement.
La délégation conférée au responsable d’un centre d’investissement inclut la gestion des

actifs engagés. Il doit arbitrer sur ses charges et ses recettes, mais aussi sur le niveau des
actifs concourant à l’exploitation de son centre. L’objectif est de maximiser le rendement des
immobilisations (profit/capitaux investis). La performance est mesurée par des indicateurs
financiers tels que la rentabilité des investissements et le bénéfice résiduel.
Le responsable d’un centre d’investissement a donc des latitudes d’action sur :

• la fixation des prix de vente de ses prestations ;
• les coûts engagés ;
• les investissements réalisés.
Il appartient à chaque concepteur d’un système de contrôle de gestion d’identifier les centres
de responsabilité de son administration, et d’utiliser les outils de gestion les plus appropriés.
Le contrôle de gestion d’un centre de responsabilité doit en effet aider à maîtriser les quatre
composantes du cadre de gestion :
• l’élaboration du budget ;
• la détermination et le suivi des objectifs ;
• le déclenchement et la mise en œuvre des latitudes de gestion ;
• le suivi des réalisations et des résultats (objectifs et comptes).
Types de centres Objectifs Moyens Contraintes/Inconvénients
Centre de coûts Réaliser la meilleure prestation - Enveloppe budgétaire - Difficulté à mesurer la

discrétionnaires possible, être le plus efficient possible production et donc l’efficience
Centre de coût Fournir les prestations demandées - Budget de coûts de matières ou - Fixation des standards de qualité
dans des conditions idéales de coût, de main-d’œuvre directe et de consommation
de délai et de qualité - Pas de maîtrise du volume de
production
Centre de chiffre Accroître le chiffre d’affaires - Budget de frais - Pas de liberté de fixation des prix
d’affaires ou les recettes de vente
- Pas de maîtrise des dépenses
de publicité ou de promotion
Centre de profit Réaliser la meilleure combinaison - Fixation des prix de vente - Pas de maîtrise
possible entre coût/chiffre d’affaires - Possibilité d’engager des coûts des investissements réalisés
en vue de maximiser le résultat
Centre Maximiser le rendement - Fixation des prix de vente - Respect du taux de risque
d’investissement des immobilisations - Possibilité d’engager des coûts imposé par la direction générale
(profit/capitaux investis) - Possibilité de réaliser
des investissements
Dans le secteur public (administration), en raison des spécificités qui lui sont propres, on rencontre
essentiellement des centres de coûts discrétionnaires, des centres de coût et parfois des
centres de chiffre d’affaires.
La segmentation d’une structure en centres de responsabilité obéit à une logique de responsabilisation,

mais ne remet pas en cause le principe d’autorité qui s’exerce dans la définition des missions.
S’agissant des moyens à mettre en œuvre, le dialogue, la négociation, le contrat se substituent au
pouvoir hiérarchique. À ce titre, les centres de responsabilité se placent dans la lignée des projets
de service, dans un contexte de management participatif.
Cette segmentation offre l’avantage de permettre des analyses financières plus variées et fournit,
notamment pour les administrations prestataires de services confrontées à la nécessité de fixer
des coûts ou des prix, les bases d’une comptabilité de type analytique. Elle permet d’introduire
des notions indispensables aux gestionnaires, telles que l’amortissement, les provisions ou des
éléments de comptabilité patrimoniale. Elle permet enfin les comparaisons entre centres.
Adapté aux structures hiérarchiques et pyramidales, le centre de responsabilité n’offre pas

en revanche de vision analytique des processus transverses pouvant affecter plusieurs centres.
Par conséquent, la mise en place du contrôle de gestion, si elle s’appuie sur un système de
délégation de pouvoir et sur l’identification de divers échelons de responsabilité, devra également
intégrer la prise en compte des actions transverses et des activités qui s’y rapportent.
Par ailleurs, la détermination des centres de responsabilité et le niveau de délégation qui leur est
affecté conditionneront le choix des outils de pilotage à mettre en œuvre.
Tous les services de l’État peuvent être concernés par la mise en œuvre de centres de responsabilité.
Les entités disposant de budgets annexes, les établissements publics et les sociétés nationales
peuvent constituer, de par leur statut, des centres de responsabilité. De la même façon, les services
déconcentrés peuvent constituer des centres de responsabilité, de même que les subdivisions de
ces services déconcentrés.
Des centres de responsabilité peuvent également être créés au sein des administrations centrales,
au niveau des différents services.
D’une manière générale, la création d’un centre de responsabilité est envisageable dès qu’il
y a délégation de pouvoir (services déconcentrés, juridictions, services à compétence nationale,
établissements publics nationaux).
Fiche 7
4. Comment faire ?
Responsabiliser à l’échelon pertinent et assurer la contrôlabilité.
Le découpage d’une organisation en centres de responsabilité doit répondre aux exigences du

principe de contrôlabilité.
Rendre un gestionnaire responsable d’une situation qu’il ne saurait contrôler ou responsable

d’objectifs qu’il ne pourrait atteindre, peut engendrer non seulement une frustration légitime chez
celui-ci, mais altère également l’efficacité générale du système de pilotage. Le responsable qui
sera désigné ne saurait, à l’inverse, être maître de tout. Il conviendra donc de s’interroger sur le
niveau pertinent de responsabilité :
• le gestionnaire a-t-il la capacité d’agir avec efficacité sur les coûts, sur la performance ?
• est-il autonome dans ses décisions, peut-il décider et agir dans son périmètre de responsabilité ?
• est-il soumis à une obligation de performance ?
• quelles sont les dépendances vis-à-vis d’autres centres de responsabilité ? de l’environnement ?
• quels sont les assouplissements budgétaires nécessaires ?
Déterminer des prix de cession interne (cf. fiche 15 « Fixation des prix de cession interne »).
Le prix de cession interne sensibilise le gestionnaire sur les coûts, le motive sur les réalisations et
le résultat, et permet la valorisation des flux internes.
En pratique, on se référera généralement soit à un coût standard (coût de revient complet par
exemple), soit à un prix de marché conventionnel, soit à un prix de cession interne négocié entre
centres de responsabilité.
Le choix devra prendre en compte l’optimum collectif.
Déterminer les instruments de la mesure de la performance du centre.
Il conviendra de déterminer des indicateurs synthétiques, qu’ils soient ou non financiers, pour
mesurer la performance d’un centre de responsabilité au regard des objectifs qui lui sont fixés et
des marges de manœuvre dont il dispose.
Formaliser les relations contractuelles.
Un contrat d’objectifs et de moyens sera établi entre le centre et l’administration de rattachement, et

les modalités du dialogue de gestion seront définies (conférences de programmation, conférences
d’orientations…).
• Le principe repose sur une réelle responsabilité globale du manager qui doit disposer de la libre
utilisation de ses moyens : aucune interférence ne doit intervenir en cours de gestion. À ce titre,
la globalisation des crédits peut être considérée comme un facteur-clé d’autonomie ;
• On privilégie les modes de contrôle a posteriori :
Toute responsabilité supposant « sanction », il faut prévoir un élément de bouclage des comptes
qui permette de définir pour le centre de responsabilité des modalités de retour sanctionnant
positivement ou négativement ses résultats de gestion. Par exemple, la réaffectation en N+1 d’une
partie des économies réalisées en N ou le rétablissement de crédits correspondant en partie ou
totalité aux recettes induites par le centre, l’extension de ses latitudes de gestion…
• Les ressources humaines doivent, autant que faire se peut, être gérées au plus près des niveaux
de responsabilité délégués. Toutes les possibilités offertes par les textes de la fonction publique
permettant d’optimiser les compétences et les savoir-faire et de mobiliser les agents doivent être
exploitées.
Enfin, de façon générale, le découpage en centres de responsabilité au sein d’une organisation

doit être conçu de manière à permettre une mise en cohérence globale des objectifs.
En effet, il importe de veiller à ce que les objectifs d’un centre ne soient pas contradictoires avec
ceux d’un autre et ne portent pas atteinte à la congruence générale des objectifs.
Exemple : responsabiliser un service des achats sur la recherche des fournisseurs au moins-disant
peut se révéler en contradiction avec des objectifs de qualité demandés à un service logistique.
Dans ce cadre, il conviendra de responsabiliser le service achat sur la recherche du mieux-disant
sur la base de spécifications techniques détaillées qui auront été fournies par le service logistique.

- « Fixation des prix de cession interne » ;
- « La méthode de calcul des coûts complets » ;
- « Mise en place d’une comptabilité de gestion ».
Fiche 7
- Méthodes et pratiques de la performance, Philippe Lorino, éditions d’Organisation - 2001.
- Contrôle de gestion et pilotage, MM. Demeestère, Lorino & Mottis, Nathan - 1997.
- Accounting and management field study perspectives, in Bruns & Kaplan eds, Harvard business
school press - 1987.
- La gestion par centres de responsabilité : quel modèle pour le secteur public ?, R. Demeestère,
ESSEC, documents de recherche du Ceressec, 2000.
- L’ambiguïté de la notion de responsabilité en contrôle de gestion, R. Demeestère, Politiques et
Management Public, 2001.
- Responsabilisation et performance, Jean Ruffat, La lettre du management public, 1998.
- L’administration face au management : projets de services et centres de responsabilité dans
l’administration française, Lionel Chaty, L’Harmattant, 1997.
Segmentation des activités
Fiche 8
La segmentation stratégique des activités et le management
par les activités (activity based management - ABM).
La segmentation stratégique des activités et le management par les activités sont pratiqués par
certaines entreprises du secteur concurrentiel. C’est une méthode novatrice qui substitue une
approche transversale des organisations à « l’approche plus traditionnelle » par les centres de
responsabilité.
Compte tenu des difficultés éventuelles liées à la transposition au secteur public, ces
démarches ne sont développées ici qu’à titre d’information, pour autant qu’elles puissent
contribuer à la segmentation des activités dans les administrations de l’État.
1. Définition.
La segmentation stratégique des activités et le management par les activités (activity based
management - ABM) sont des méthodes qui cherchent à identifier les facteurs responsables de la
performance pour pouvoir agir sur eux et améliorer ainsi la performance globale de l’organisation.
Le management par les activités repose sur une vision transversale de l’organisation qui fait
abstraction de la logique structurelle des centres de responsabilité. Cette approche transversale
est fondée sur les notions d’activité, de processus et de chaîne de valeur.
Activité.
Une activité peut être définie comme un ensemble de tâches élémentaires qui sont réalisées par
un individu ou par un groupe et qui font appel à un savoir-faire spécifique. Ces tâches doivent être
homogènes du point de vue de leurs comportements de coûts et de performances et permettre
de fournir une prestation ou un produit identifié à un usager externe ou interne, et ce à partir de la
consommation d’un ensemble de ressources (heures de travail, matériels, consommables…).
Processus.
Le processus est défini comme un ensemble ou une combinaison d’activités qui sont finalisées
par un objectif global pour atteindre un résultat (ou parvenir à un niveau de réalisation) dont la
responsabilité est partagée par des secteurs ou des responsables multiples (exemple : chefs de
différents centres de responsabilité).
Les approches de type ABM considèrent que la bonne coordination des activités au sein des
processus est une source de performance.
Chaîne de valeur.
La chaîne de valeur correspond à l’ensemble des activités créatrices de valeur reliées entre elles
depuis les activités situées en amont jusqu’au produit/prestation fini livré au consommateur ou à
l’usager. Par activité créatrice de valeur, on désigne une activité qui participe aux facteurs clés de
succès (FCS) sur lesquels l’organisation ou l’administration fonde sa stratégie (exemples : délais,
qualité, performance de l’accueil…).
La méthode ABM cherche à identifier les activités qui sont créatrices de valeur, c’est-à-dire qui
contribuent à la mise en œuvre des FCS, et celles qui ne le sont pas.
Le schéma suivant essaie de montrer en quoi l’approche transversale sur laquelle repose le mana-
gement par les activités se distingue de celle par les centres de responsabilité.
D’après P. Lorino in Le contrôle de gestion stratégique.
Approche par les centres de responsabilité Approche par les activités
Qui est responsable ? Que fait-on ?
Qui rend compte ? Comment le fait-on ?
Amélioration des performances du centre Amélioration des processus collectifs
Délégation de ressources Comment sont générées les performances ?
Les ressources sont-elles bien utilisées

Contrôle de l’utilisation des ressources pour les activités ?
Les activités créent-elles de la valeur ?
Remarque :
La méthode de calcul des coûts ABC (cf. fiche 14 « Méthode ABC ») constitue un prolongement
des démarches de pilotage et de management de type ABM en privilégiant l’approche transversale
de l’organisation par rapport à l’approche «verticale» (par exemple : par les centres de responsabilité).
La segmentation stratégique des activités et le management par les activités permettent de :

• réaliser un diagnostic sur les causes premières de la performance à partir des conditions de
réalisation des activités de l’organisation ;
• faciliter la diffusion de la stratégie et des facteurs-clés de succès (FCS) auprès de l’ensemble des
acteurs de l’organisation.
En effet, dans la démarche ABM, l’ensemble de l’organisation est orienté vers la réalisation de la
meilleure performance, c’est-à-dire vers l’atteinte des objectifs qui découlent des FCS. Elle permet
de s’assurer que les comportements opérationnels concourent bien à la réalisation des objectifs
stratégiques ;
• identifier la valeur dans les processus en confrontant le coût d’une activité avec sa valeur
(au sens de la gestion stratégique des coûts) et par conséquent offrir les éléments d’analyse pour
les choix d’externalisation ou de réduction d’activités ;
Fiche 8
• améliorer l’efficience en offrant des éléments de comparaison (analyse comparative - benchmarking);
• agir sur les facteurs explicatifs de la formation des coûts en identifiant le premier facteur déterminant
dans la structuration des coûts et des processus ;
• structurer l’organisation en fonction de ses activités, ce qui permet de « résister » aux changements
d’organisation interne. L’analyse par activités constitue une base de raisonnement plus « stable »
dans le temps que l’organigramme de l’organisation qui peut être amené à évoluer régulièrement
alors que la raison d’être de la structure (sa mission) perdure ;
• faciliter le décloisonnement des entités, la coopération des acteurs intervenant tout au long de
la chaîne de production d’une prestation.
La méthode ABM concerne l’ensemble des acteurs d’un processus, les contrôleurs de gestion,
mais aussi les chefs de projet en leur offrant une vision globale des processus qu’ils gèrent.
Elle implique en premier lieu les opérationnels, qui sont les seuls capables de décrire les activités
et qui seront les premiers utilisateurs du système.
4. Comment faire ?
La segmentation stratégique des activités a lieu en trois phases :
1re phase : définition des activités et des processus.

La compréhension du fonctionnement interne de l’organisation est le préalable à la mise en place
du management par les activités. Il est nécessaire d’identifier et de décrire les activités et les
processus et de « découper » l’organisation en fonction des activités et des processus existants
(et non pas en fonction de celles et de ceux que l’on souhaiterait mettre en place).
2e phase : identification des activités critiques.

Il s’agit de repérer les activités critiques (ou activités créatrices de valeur), c’est-à-dire celles qui
contribuent à la réalisation des facteurs-clés de succès. Par exemple, si l’administration concernée
fait effort sur les délais de traitement des dossiers, il s’agira d’identifier les activités dont la maîtrise
assurera l’atteinte de cet objectif.
3e phase : étudier les facteurs qui conditionnent la performance de ces activités critiques.
Ces facteurs sont appelés inducteurs de performance. On les identifie par une analyse causale
approfondie des processus.
Cette analyse causale, qui porte sur les activités ou les processus jugés critiques, peut être réalisée
en deux temps.
Une première série de questions peut faire porter l’analyse sur les points suivants :
• Quelle est la finalité du processus (ou de l’activité) ?
• Où est-il effectué ?
• Quand est-il effectué ?
• Qui l’effectue ?
• Comment est-il effectué ?
Le deuxième niveau d’analyse permet de déterminer les causes de l’existant :

• Pourquoi et en quoi ce processus est-il nécessaire ?
• Pourquoi est-il effectué à cet endroit ?
• Pourquoi est-il effectué à ce moment ?
• Pourquoi est-il effectué par cette personne ?
• Pourquoi est-il effectué de cette façon ?
On distingue habituellement trois types d’inducteurs de performance :

• Les inducteurs de coûts, qui influent sur la dimension « coût » de la performance ;
• Les inducteurs de délai, qui influent sur la dimension « délai » de la performance ;
• Les inducteurs de qualité, qui influent sur la dimension « qualité » de la performance.
Phase ultérieure.
Les inducteurs de performance permettent d’identifier les actions à mener pour améliorer la
performance.
Ces inducteurs serviront de base au choix des indicateurs utiles au pilotage.
Fiche 8
Schéma récapitulatif de la méthode
Stratégie
Facteurs-clés de succès
Déploiement de la stratégie
Processus pertinents
Activités critiques
ANALYSE
Inducteurs de performance
Analyse de la causalité
Inducteurs de performance
Communication et animation
PILOTAGE
Sélection d’indicateurs
et d’inducteurs de performance
Indicateurs de pilotage
Action
in P. Lorino : Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par activité.

- « La gestion stratégique des coûts » ;
- « La méthode ABC » ;
- « Centres de responsabilité ».
Bibliographie :
- Ravignon, Bescos, Joalland, Le Bourgeois & Maléjac, La méthode ABC, piloter efficacement une PME,
éditions d’Organisation, 2001 ;
- Philippe Lorino, Méthode et pratiques de la performance, éditions d’Organisation, 2001 ;
- Henri Bouquin, Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle d’entreprise, PUF, 2001 ;
- Michel Charpentier & Philippe Grandjean, Secteur public et contrôle de gestion, éditions
d’Organisation, 1998 ;
- P. Lorino, Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par activités, Dunod, 1991.
2e section
2e section
2.3. Analyse des coûts.

L’analyse des coûts est traditionnellement un domaine important du
contrôle de gestion, même si le rôle des contrôleurs de gestion ne se
résume pas à « tailler dans les coûts », contrairement à ce qu’affirment
parfois leurs détracteurs dans des discours simplificateurs, heureu-
sement dépassés aujourd’hui.
Il est conseillé de commencer la lecture de cette sous-section par les
fiches 9 et 10, qui précisent certaines notions-clés. La fiche 9 explique
notamment ce que l’on entend par comptabilité de gestion et rappelle
les définitions de notions importantes comme celles de « charge » et de
« coût ». La fiche 10 propose une typologie des coûts, utile à la bonne
compréhension des fiches suivantes qui présentent plusieurs
méthodes d’analyse des coûts.
La fiche 11 présente les grands principes de la méthode des coûts
complets, souvent décriée notamment pour la complexité de sa mise
en œuvre, mais néanmoins justifiée dans certains cas. La fiche 12
s’intéresse aux coûts prévisionnels et à l’analyse des écarts.
Sa lecture complète utilement la fiche 4 consacrée à l’élaboration
d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion.
Les fiches 13 et 14 abordent des méthodes plus « novatrices », certai-
nement utiles à l’analyse des coûts dans les administrations de l’État,
même si leur transposition du secteur concurrentiel au secteur public
n’est pas évidente. La fiche 13 précise ce que l’on entend par « gestion
stratégique des coûts » et « coût cible ». La fiche 14 traite de la méthode
de calcul des coûts fondée sur les activités (plus connue sous le nom
d’activity based costing - ABC), qui repose sur une approche trans-
versale de l’organisation étudiée.
La fiche 15, qui clôture cette sous-section, aborde la question des prix de
cession interne, utile par exemple quand ont lieu des échanges entre
administrations.
Fiche 9 : « La mise en place d’une comptabilité de gestion ».

Fiche 10 : « Une typologie des coûts ».
Fiche 11 : « La méthode de calcul des coûts complets ».
Fiche 12 : « Les coûts prévisionnels. L’analyse des écarts ».
Fiche 13 : « La gestion stratégique des coûts ».
Fiche 14 : « Le calcul des coûts fondé sur les activités
(activity based costing - ABC) ».
Fiche 15 : « Le système des prix de cession interne ».
2e section
Analyse des coûts
Fiche 9
La mise en place d’une comptabilité de gestion.
Le contenu de cette fiche ne saurait préjuger de ce qui sera défini dans le cadre des travaux en
cours relatifs à la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001.
1. Définitions.
1.1. Quelques notions-clés
Le Conseil national de la comptabilité (CNC) définit la comptabilité de gestion comme «un outil
permanent d’information permettant la mesure des performances et l’aide à la prise de décisions
au sein de l’entreprise ».
La comptabilité de gestion ne renvoie pas à une technique comptable déterminée ; elle

désigne l’ensemble des éléments du système comptable au vue de l’intérêt qu’ils présentent
pour la gestion interne de l’organisation.
« La comptabilité générale indique quelles sont les natures des charges, la comptabilité de
gestion explique dans quel but ces charges ont été engagées et pour quelles activités de
l’organisation. C’est un modèle explicatif non pas orienté sur les échanges de l’entité avec
son environnement mais sur l’analyse des flux à l’intérieur de l’entité », in Secteur public et
contrôle de gestion, MM. Charpentier et Grandjean (1998).
La comptabilité de gestion classe les charges de l’entité par destinations. À ce titre,

elle constitue la comptabilité des coûts, un coût étant l’agrégation des charges de toute
nature supportées au niveau d’un élément de l’organisation. La comptabilité de gestion
repose sur des systèmes d’information comptables unifiés et intégrés, capables de
répondre simultanément aux besoins différenciés d’utilisateurs internes par la production
d’une information au service de la gestion et des utilisateurs externes par la production
nécessaire à la communication financière.
Une charge correspond à une constatation financière d’une consommation de ressource.

Une charge se distingue d’une dépense qui correspond à un décaissement de monnaie
suite à l’achat d’un bien ou d’un service.
Exemple : l’acquisition d’un bien inscrit comme une immobilisation au bilan est une dépense,
mais non une charge. À l’inverse, la constatation de la consommation de cette immobilisation,
c’est-à-dire la dotation aux amortissements, est une charge et non une dépense.
Un coût est défini par rapport aux trois caractéristiques suivantes :

• le champ d’application du calcul : coût d’une prestation, d’une heure de travail, d’un projet…
• le contenu : les charges retenues en totalité ou en partie pour une période déterminée
(le coût peut être complet ou partiel) ;
• le moment du calcul : antérieur (coût préétabli) ou postérieur à la période considérée (coût
constaté).
On peut déterminer différents coûts (coût après approvisionnement, après fabrication, après
distribution…). Le dernier stade (intégrant l’ensemble des charges) est appelé coût de
revient. Il existe plusieurs méthodes de calcul des coûts (cf. fiche 10 « Typologie des coûts »).
1.2. Charges incorporables, non incorporables, supplétives.
Le passage de la comptabilité générale à la comptabilité de gestion nécessite d’opérer un

certain nombre de retraitements afin de pouvoir calculer des coûts.
En effet, le coût d’un produit, d’un service ou d’une prestation doit correspondre à la
consommation des charges résultant d’un fonctionnement « normal » de l’organisation. Ainsi, un
certain nombre de charges de la comptabilité générale, appelées «charges non incorporables»,
ne seront pas pour ces raisons, incluses dans le périmètre de la comptabilité de gestion.
Exemples : charges des exercices antérieurs, charges de contentieux, primes d’assurance-
crédit, charges exceptionnelles.
Sont ajoutées, en revanche, aux charges de la comptabilité générale les charges supplétives,
correspondant aux consommations de biens ou services auxquelles la comptabilité générale
ne reconnaît pas le statut de charges. Elles correspondent cependant aux consommations
de biens et services nécessaires au fonctionnement de l’organisation. On peut citer les
amortissements « fictifs » (exemple : immobilisations déjà amorties et toujours en service) et
la valorisation des coûts de personnel mis à disposition mais non facturés.
Dans les administrations publiques, où la comptabilisation des dotations aux amortissements,

des dotations aux provisions et le rattachement des charges à l’exercice ne sont pas encore
réalisés en comptabilité budgétaire, il peut être utile, pour calculer les coûts, de reconstituer ces
différents éléments et de les considérer comme des charges supplétives (ou non incorporables).
Exemples :
• des dépenses de fonctionnement engagées et non mandatées pourront être des charges
non incorporables si les prestations ou les biens correspondants sont consommés au
cours de l’exercice suivant ;
• des dotations aux amortissements des véhicules, calculées de façon extrabudgétaire,
pourront être réintégrées au titre des charges supplétives.
Fiche 9
Charges incorporables, non incorporables et supplétives
Charges
supplétives
Charges Charges
incorporables incorporables
Charges
non incorporables
Charges enregistrées en comptabilité Charges enregistrées

générale ou comptabilité budgétaire en comptabilité analytique
La comptabilité de gestion permet de calculer le coût d’une activité et d’expliquer les principaux
facteurs déterminants de ce coût.
Elle permet aussi d’agir sur les coûts au travers de l’influence des comportements :
• en maîtrisant leur dynamique ;
• en définissant un modèle explicatif du comportement des coûts ;
• en mettant en place des dispositifs incitatifs pour les responsables.
La comptabilité de gestion constitue à ce titre un élément indispensable à l’analyse des coûts.

En effet, l’analyse des coûts vise à permettre l’interprétation économique des différentes composantes
des coûts et à en expliquer le comportement. L’analyse des coûts peut, dans cet esprit, mobiliser des
éléments de coûts extracomptables aussi bien que des coûts issus de traitements comptables
(systèmes de comptabilité de gestion).
Le calcul des coûts peut avoir pour objectifs de :

• valoriser des travaux en cours et calculer les résultats d’une organisation ;
• apprécier l’équilibre économique d’un segment d’activité et/ou d’un produit ;
• mesurer les coûts des différentes entités de l’organisation ;
•…
L’analyse des coûts contribue à la mesure de l’efficience (cf. le « triangle du contrôle de gestion »
et la définition de la performance - fiches 2 et 16).
Chaque problématique de gestion justifie le recours à une méthode de calcul des coûts (coûts
complets, coûts partiels - cf. fiche 10 « Typologie des coûts ») plutôt qu’une autre. Ce choix va
déterminer les besoins de présentation des informations déterminant l’organisation de la compta-
bilité de gestion.
Les résultats issus de la comptabilité de gestion sont utiles aussi bien pour le service responsable
du budget que pour le gestionnaire du service analysé.
4. Comment faire ?
• Définir les objectifs attendus de la mise en place de la comptabilité de gestion et éven-

tuellement fixer des priorités pour le déploiement.
• Fixer le périmètre considéré et concerné par la comptabilité de gestion.
• Déterminer à quels niveaux les coûts doivent être connus (entité, activité, produit… ?).
• Définir la méthode adaptée à la problématique.
• Définir le cahier des charges du système de comptabilité de gestion : collecte de l’information,
détermination des charges prises en compte, périodicité des calculs.
• Désigner les acteurs qui vont, de la collecte de l’information à l’exploitation des résultats,
participer à l’ensemble du processus.
• Prévoir les modalités d’utilisation des résultats obtenus par la mise en place de la comptabilité
de gestion.
• Former les acteurs de premier rang et sensibiliser l’ensemble des personnels des services.
4.2. Exploitation.
• À partir des valeurs obtenues, établir un diagnostic partagé et formalisé entre le service
analysé et le responsable du contrôle de gestion.
• Intégrer les résultats de la comptabilité de gestion au processus de discussion budgétaire
(moyens en matériels et en personnel) entre le service budgétaire et le service concerné.
• Prendre en compte formellement les réalisations de l’année pour la fixation des objectifs
de l’année suivante.
• Améliorer le dispositif de la comptabilité de gestion en prenant en compte les préoccupations
du service analysé (dispositif itératif).
• Communiquer, au-delà du service, sur les réalisations et sur les mesures prises pour
répondre aux problèmes soulevés.
Fiche 9
• Les responsables locaux doivent disposer des moyens d’agir sur le montant des coûts qui
leur sont imputés et ce dans une perspective de maîtrise globale des coûts de la structure
(dimension « efficience » de la performance) et non de reports de ces coûts sur d’autres enti-
tés ou centres internes à l’organisation.
• L’introduction de la comptabilité de gestion doit reposer sur des systèmes d’information
adaptés aux objectifs fixés lors de la mise en œuvre de la comptabilité de gestion au sein
de l’organisation (cf. fiche 24 « Contrôle de gestion et système d’information »).
• Il est nécessaire de communiquer sur les éléments positifs que peuvent en attendre les
agents pour éviter que la comptabilité de gestion ne soit vécue comme une contrainte.
• Il est indispensable de mettre en place un plan de formation et d’accompagnement du
personnel.
• Il peut être utile de démontrer, après expérimentation, que les résultats obtenus sont pris
en compte pour la prise de décisions et de mesure de la performance.
6. Exemple : l’Office national des forêts (ONF).
6.1. Contexte.
La nécessité pour l’ONF d’appréhender le coût de ses différentes prestations a conduit

l’établissement public à développer un système de comptabilité de gestion : premières
approches dès 1985, puis système complet à partir de 1993, qui a fait l’objet d’améliorations
successives. Il convient de souligner que la diversité des missions réalisées, la juxtaposition
d’activités non marchandes, non rémunérées en tant que telles ou partiellement subventionnées,
et d’activités marchandes limitent d’autant plus en ce qui concerne l’ONF la portée des
résultats de comptabilité générale.
Le poids des charges liées au personnel fonctionnaire, de l’ordre de 50 % des charges
d’exploitation, confère au dispositif de recueil des temps d’activité de ce personnel une
importance particulière pour l’alimentation des comptes analytiques.
Le dispositif budgétaire est largement articulé avec la comptabilité de gestion : la répartition des
moyens alloués recouvrant notamment la logique d’imputation des charges en comptabilité.
6.2. Organisation.
Le dispositif est géré, du point de vue de la forme et de la méthodologie, par le département

contrôle de gestion de la direction financière de l’ONF, qui assure le suivi, la mise en forme
et l’exploitation des résultats dans le cadre du contrôle de gestion national et de la contrac-
tualisation des objectifs avec les responsables régionaux. Ces fonctions sont assumées en
liaison avec toute autre direction concernée.
Le cadre national fixé par la direction générale peut supporter des paramétrages régionaux
relatifs à certaines activités.
Les imprimés (tableaux à deux entrées clients/prestations) sont distribués à tous les personnels,
qui sont tenus de les remplir par trimestre. Ils remontent alors via un logiciel à la direction
générale, avec des agrégations intermédiaires aux différents niveaux hiérarchiques.
La mise en place de ce suivi s’est accompagnée d’une information renouvelée en accompa-
gnement de chaque évolution.
6.3 Découpage de l’activité.
Deux types de découpage :

• par grands domaines d’activité : gestion de la forêt domaniale, gestion des forêts des
collectivités, missions d’intérêt général, activités nouvelles (diversification). Ce découpage
recouvre un découpage par bénéficiaire ou client : État pour la gestion des forêts domaniales ;
collectivités propriétaires de forêts publiques pour la gestion des forêts des collectivités ;
État et collectivités publiques pour les missions d’intérêt général et les activités nouvelles,
avec pour ces dernières également des clients privés ;
• par prestations, distinguant les différentes activités menées dans chaque domaine.
Exemples : surveillance, exécution de travaux, gestion foncière…
Les nombreux croisements générés par ces deux entrées permettent ainsi un suivi assez
détaillé de l’activité menée.
Par ailleurs, le système d’élaboration des comptes analytiques repose sur un découpage de
l’ONF en un peu plus d’une centaine de centres d’activités.
Enfin, le dispositif de ventilation des charges est complété, via notamment le dispositif de
facturation, par une répartition des produits par activités, qui permet d’obtenir des soldes
analytiques pour l’ensemble des missions et activités marchandes mises en œuvre.
6.4 Exploitation.
Bien entendu, les résultats de la comptabilité de gestion constituent des outils essentiels de
management, de pilotage de l’activité et de contrôle de gestion. Ils sont un complément
indispensable de la comptabilité générale pour rendre compte des résultats obtenus dans les
différents domaines. Ainsi, un calcul de production valorisée et de résultat économique pour
des activités non marchandes et une mesure des gains de productivité ont été mis au point
à partir des informations de la comptabilité de gestion. Pour les activités marchandes,
la comptabilité de gestion permet de rendre compte de la marge réalisée. L’objectivation des
coûts et la mesure des performances, au niveau global comme au niveau local, permet de
cibler les progrès à réaliser et de mettre en place des plans d’action adaptés. A cet effet,
et parce que l’ONF a des activités très spécifiques qui n’ont pas leur équivalent dans d’autres
entreprises de la sphère privée ou publique, l’utilisation des résultats de la comptabilité de
gestion aux différents niveaux à des fins d’analyse comparative (benchmarking) interne est
essentielle. Elle est notamment l’un des éléments de base de la négociation actuellement en
cours des contrats d’objectifs entre la direction générale et les directions territoriales,
puis des contrats de gestion entre les directions territoriales et les échelons de gestion
(agence) qui leur sont subordonnés (voir infra).
La comptabilité de gestion sert par ailleurs de support à la détermination du versement

compensateur, subvention versée par l’État pour financer le coût du régime forestier dans les
forêts des collectivités.
Fiche 9
La connaissance des coûts complets fournie par la comptabilité de gestion constitue également
une base essentielle pour la tarification des prestations.
Chaque responsable de centre d’activité peut éditer ses propres résultats, qui alimentent ainsi
le contrôle de gestion réalisé à son niveau. Ils constituent un élément essentiel du dialogue
de gestion entre les différents niveaux. Ainsi, les résultats analytiques globaux font l’objet de
retours commentés aux directeurs régionaux conjointement au bilan d’exécution de leur budget.
Exemples :
• détermination de prix (chiffre d’affaires ou subventions) pour les services rendus, vis-à-vis
de clients privés ou de l’État : la connaissance de la composition du coût complet permet
de fixer le plus correctement possible un niveau de rémunération. Exemples : diagnostic
phytosanitaire d’arbres en ville, réalisation et encadrement de travaux forestiers, conception
et réalisation d’équipements touristiques en forêt… Ce même outil permet de suivre le coût
réel de l’activité au fil de son exécution.
• suivi de l’évolution du coût d’une prestation, afin de mesurer les éventuels gains de productivité.
Exemple : temps passé pour la surveillance d’une coupe permettant de vendre 1 000 m3.
• bilan de l’activité menée par l’ONF et des coûts correspondants auprès des tutelles.
• base pour les projections financières à moyen terme dans les différents domaines d’activité.
À cet égard, la comptabilité de gestion a constitué un outil de première importance pour la
négociation du contrat État-ONF.
• la contractualisation :
Se mettent en place cette année à l’ONF des contrats d’objectifs, négociés puis signés
entre le directeur général et chaque directeur territorial, concernant la période 2003-2006.
Ils mettent en parallèle le niveau d’activité attendu au fil des ans, déterminé conformément
aux objectifs du contrat État-ONF, et les coûts complets correspondants. Ils permettent
ainsi de fixer des objectifs en termes de performance économique. Sur la base de quoi
sera décliné chaque année le budget de chacun en octroyant des moyens en fonction des
objectifs opérationnels fixés.
• le contrôle de gestion régulièrement alimenté par la comptabilité de gestion servira à suivre
la mise en œuvre de ces contrats, fournissant ainsi un outil de pilotage de l’activité essentiel
tant au niveau des services déconcentrés qu’au niveau national.

- « La typologie des coûts » ;
- « Fixation des prix de cession interne » ;
- « Ratios budgétaires ».
- Dictionnaire de la comptabilité, La Villegérin, édition 1996 ;

- Revue française de comptabilité, numéro spécial consacré à la comptabilité de gestion,
septembre 1991 (n° 226) ;
- L’essentiel de la comptabilité analytique, Didier Leclere, éditions d’Organisation, 2001 ;
- Comptabilité analytique et de gestion, Anne-Marie Keiser, Eska, 1994 ;
- Comptabilité analytique, Béatrice Grandguillot, Francis Grandguillot, Gualino, 1999 ;
- Comptabilité de gestion : la gestion par les coûts, Claude Cossu, Richard Milkoff,
Nathan, 1997.
Quelques sites internet intéressants :
http://www.mic.gouv.qc.ca/outils-gestion/comptabilite.html ;
http://panoramix.univ-paris1.fr/GREGOR/96-06.pdf.
Analyse des coûts
Fiche 10
Une typologie des coûts.
1. Définition.
Le coût (d’un produit, d’une prestation, d’un service) se définit comme l’ensemble des charges
mobilisées pour réaliser ce produit ou cette prestation ou faire fonctionner le service au cours
d’une période donnée.
Une charge correspond à une constatation financière d’une consommation de ressource. Une charge
se distingue d’une dépense qui correspond à un décaissement de monnaie suite à l’achat d’un
bien ou d’un service.
Exemple : l’acquisition d’un bien inscrit comme une immobilisation au bilan est une dépense, mais
non une charge. À l’inverse, la constatation de la consommation de cette immobilisation, c’est-à-
dire la dotation aux amortissements, est une charge et non une dépense.
Un coût est défini par rapport aux trois caractéristiques suivantes :

• le champ d’application du calcul : coût d’une prestation, d’une heure de travail, d’un projet…
• le contenu : les charges retenues en totalité ou en partie pour une période déterminée (le coût
peut être complet ou partiel) ;
• le moment du calcul: antérieur (coût préétabli) ou postérieur à la période considérée (coût constaté).
Exemples de charges et de dépenses
Charges
OUI NON
• Charges de personnel • Remboursement de la partie

• Locations immobilières capital d’une annuité d’emprunt
OUI
•… • Achats d’équipement
DÉPENSES
• Dotations aux amortissements

•…
NON
La comptabilité patrimoniale, c’est-à-dire la comptabilité qui mesure la variation de richesse de
l’organisation, apporte une dimension et une précision supplémentaires à l’analyse des coûts.
Une des différences essentielles entre système budgétaire et patrimonial réside dans le rattachement
des événements à une période comptable donnée.
La comptabilité budgétaire ne distingue pas un achat d’une consommation de ressource, cette
dernière, une fois payée, étant réputée consommée.
La comptabilité patrimoniale distingue plusieurs étapes dans les flux économiques : la date de
« naissance » ; la date de réalisation de la consommation ; la date d’identification du risque.
Seules les opérations intervenant pendant l’exercice sont comptabilisées. Exemple : un service
achète une palette d’imprimés-papier. Seulement les trois quarts de ces imprimés sont consommés
au 31/12. Seuls les trois quarts du montant de la livraison seront comptabilisés comme consommés.
Le reste sera comptabilisé dans les stocks.
La dotation aux amortissements des investissements ne constitue pas un flux monétaire, mais
une charge. C’est une technique comptable qui permet de constater l’usure et la dépréciation
d’un investissement et de répartir le coût de l’acquisition de ce bien sur toute la durée supposée
d’utilisation.
Dans la comptabilité budgétaire actuelle, la prise en compte de l’amortissement de l’investissement
n’apparaît pas. Dans le cadre d’une comptabilité patrimoniale, l’investisseur doit supporter chaque
année la charge d’une dotation aux amortissements, correspondant à la prise en compte de l’usure
du bien.
De la même manière, les provisions ont trait à des événements dont on ne sait s’ils se produiront.
Les risques liés à l’existence même de l’organisation sont donc « prévus ».
Ainsi, la comptabilité patrimoniale apporte des précisions dans l’analyse des coûts, en comptabilisant
les réalités économiques et non pas seulement financières.
On distingue plusieurs types de coûts - coût fixe, coût variable, coût direct, coût indirect, coût
d’opportunité, coût marginal - qui diffèrent sur leur champ d’application, sur leur contenu et sur le
moment de leur calcul et qui peuvent être comptabilisés de façon différente en fonction des objectifs
de gestion définis (exemple : coûts partiels, coûts complets…).
1.1. Coûts fixes et coûts variables.
Le coût fixe d’un produit ou d’une prestation est l’ensemble des charges fixes qui s’y rapportent.
Très généralement, les charges fixes sont des charges indépendantes du volume d’activité,
par opposition aux charges variables. La notion de fixité doit être entendue dans un intervalle
de production donné. Lorsque le niveau de l’activité dépasse la capacité du matériel, l’ac-
quisition d’une nouvelle unité de matériel entraîne une augmentation du montant de la dota-
tion aux amortissements. La charge fixe a augmenté, c’est pourquoi on considère que les
charges fixes sont les charges qui augmentent par paliers.
Les charges variables évoluent quant à elles en fonction du niveau de l’activité. En comptabilité
analytique, on admet souvent que les charges variables sont proportionnelles aux quantités
produites ou vendues.
Fiche 10
Exemple de coûts variables : les coûts des denrées alimentaires entrant dans la fabrication
d’un repas sont proportionnels au nombre de repas préparés.
Exemple de coûts fixes : « les coûts immobiliers d’un restaurant scolaire sont indépendants
du nombre de repas servis. En revanche, si on décide d’augmenter fortement le nombre de
repas servis, il devient nécessaire de disposer de surfaces supplémentaires », in Le contrôle
de gestion dans le secteur public, R. Demeestère (2002).
1.2. Coûts directs et coûts indirects.
Les coûts directs par rapport à un produit ou un service sont ceux qui peuvent être affectés
en totalité à ce produit, ce service ou cette unité, et ce sans ambiguïté, sans calcul préalable
et sans contestation possible.
Les coûts indirects sont ceux qui, a contrario, nécessitent une ventilation forfaitaire pour être
répartis entre les productions ou les structures. La méthode de répartition de l’ensemble des
charges directes et indirectes permet de calculer un coût complet par produit, service ou
structure.
De plus, la distinction entre coûts directs et coûts indirects est pour partie conventionnelle,
car elle est fonction du degré de finesse du suivi. Par exemple, le loyer est un coût direct
lorsque l’on calcule le coût d’un immeuble ; c’est un coût indirect lorsque l’on calcule le coût
complet d’une photocopie réalisée dans l’atelier de reprographie qu’abrite cet immeuble.
De même, la distinction entre charges directes et charges indirectes ne recoupe pas celle
entre charges fixes et charges variables. En effet, par exemple, une charge fixe peut être une
charge se rapportant directement à une prestation ou répartie entre plusieurs prestations.
Exemple : « dans le calcul du coût des repas, le coût des denrées est un coût direct ; il est
affectable sans ambiguïté à cet objet. En revanche, si les locaux utilisés sont partagés entre
plusieurs usages, le coût de ces locaux est un coût indirect par rapport à l’objet repas.
Il est nécessaire pour réaliser ce repas, mais la part du coût qui lui revient ne peut être
déterminée de façon non conventionnelle », in Le contrôle de gestion dans le secteur public,
R. Demeestère (op. cit.).
1.3. Coût d’opportunité.
Le coût d’opportunité peut se définir comme le manque à gagner résultant du renoncement

à toute autre utilisation d’un facteur de production (exemples : personnel, matériel). Si la notion
de coût d’opportunité est importante pour l’analyse des coûts et la prise de décision, elle ne
constitue pas une notion comptable au sens des procédures de traitement comptable.
Exemple : le prêt (sans refacturation) de locaux du ministère A au ministère B constitue un

coût d’opportunité pour le ministère A qui cède ses locaux, car il renonce à une recette
potentielle (location de ces locaux ou utilisation par ses services). De la même manière, la
mise à disposition de personnel sans refacturation entre deux administrations peut constituer
un coût d’opportunité.
1.4. Coût marginal.
Le coût marginal d’un produit est le coût qui résulte de la production d’une unité supplé-
mentaire de ce produit : c’est le coût de la dernière unité produite. Bien que la méthode soit
difficile à mettre en œuvre, l’évaluation du coût marginal constitue un élément à prendre en
compte pour faciliter la prise de certaines décisions. Il peut aider à orienter des décisions
concernant par exemple :
• l’opportunité d’une sous-traitance ;
• l’affectation des ressources entre plusieurs productions possibles ;
• etc.
Le suivi des coûts peut avoir plusieurs objectifs :

• connaître l’activité et son coût ;
• aider à la prise de décision, à titre d’exemple :
- abandon ou lancement d’une nouvelle activité ;
- choix d’un mode de gestion (régie/sous-traitance) ;
- réduction ou augmentation du volume d’activité ;
- aide au choix des investissements ;
- aide à l’élaboration d’une politique tarifaire (prix de cession et tarification externe) ;
- aide à la préparation budgétaire ;
- aide à la programmation du renouvellement des investissements ;
- aide à la prévision des dépenses en fonction du volume d’activité ;
• suivre le budget ;
• etc.
Il importe de définir préalablement les objectifs attendus afin de choisir la méthode de calcul des
coûts la plus appropriée. On rappellera, pour mémoire, les deux méthodes fondamentales de la
comptabilité analytique : la méthode des coûts complets (encore appelée méthode des centres
d’analyse) et la méthode des coûts partiels (également dénommée direct costing, direct costing
évolué, coût marginal).
Méthode des coûts complets (cf. fiche 11 « La méthode de calcul des coûts complets »).
La méthode des coûts complets (méthode des centres d’analyse, anciennement dénommée
méthode des sections homogènes) est une méthode de comptabilité de gestion qui permet de
calculer le coût de revient d’un produit, d’un service ou de toute autre activité. La méthode est fondée
sur la distinction coûts directs/coûts indirects et consiste à affecter l’ensemble des coûts directs
et des coûts indirects au travers d’un processus de répartition et de déversement.
Fiche 10
Méthodes des coûts partiels (direct costing).
Les méthodes des coûts partiels sont fondées sur la distinction coûts variables/fixes. Elles permettent
de réaliser de façon simple des études de coûts pertinentes sur des services ou des activités, sans
les biaiser par des éléments liés à l’ensemble de la structure.
Il s’agit d’une famille de méthodes ayant en commun :
• la critique de l’approche des coûts complets qui ne permet pas d’orienter de façon rationnelle la
gestion de l’organisation ;
• l’adoption d’un raisonnement en termes différentiels ;
• l’orientation du raisonnement vers le « coût de la décision » et non vers le « coût de produit » (coût
marginal).
Les différentes utilisations possibles des méthodes de calcul des coûts
Alimentation du Aide à la prise Appui au

Objectifs
système d’information de décision contrôle interne
Connaissance Préparation
Méthodes Tarification Optimisation Décision Suivi
des coûts budgétaire
Coûts complets
✗✗✗ ✗✗✗ ✗✗✗
Méthode activity
based costing ✗✗✗ ✗✗✗ ✗ ✗✗
(ABC)
Coûts standards
(écarts) ✗✗ ✗✗✗ ✗✗✗
Coûts partiels
✗ ✗✗✗ ✗✗✗ ✗✗ ✗✗✗
✗✗✗ la méthode de calcul des coûts répond bien à la problématique donnée ;

✗ la méthode de calcul des coûts n’est pas la plus adaptée pour répondre à la problématique
posée, mais peut y contribuer.
On peut aussi citer la méthode d’imputation rationnelle des frais fixes qui peut être considérée
comme une variante de la méthode des coûts complets (cf. § 6).
La loi organique relative aux lois de finances prévoit le développement de l’analyse des coûts.
S’interroger sur les coûts d’un programme ou d’une mission constitue l’un des axes de la mise en
œuvre de la LOLF, notamment pour la mesure de l’efficience. En ce sens, les acteurs intervenant
dans le cadre de ces programmes pourront être amenés à définir le type de coûts qui leur semble
le plus pertinent au regard du programme dont ils ont la charge.
Par ailleurs, ce calcul des coûts peut s’avérer indispensable dans le cas où l’administration vend
ses prestations, dans un cadre concurrentiel ou non.
4. Comment faire ?
Qu’il s’agisse d’une étude ponctuelle ou de la mise en place d’une comptabilité de gestion
permanente, il faut choisir la méthode de calcul des coûts (coûts complets, coûts directs...) adaptée
à la question à résoudre, puis :
• pour chaque poste de charge, classer les charges en fonction de la typologie retenue ;
• si la méthode implique une répartition des coûts indirects, examiner la sensibilité des résultats
aux hypothèses retenues en matière d’unités d’œuvre et de clés de répartition.
Une méthode d’analyse des coûts volontairement simplifiée, voire non exhaustive, sera souvent
préférable à une méthode trop complexe à mettre en œuvre (et coûteuse), au moins dans un premier
temps.

- « La mise en place d’une comptabilité de gestion » ;
- « Le système des prix de cession interne » ;
- « Contrôle de gestion et systèmes d’information ».

- Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon,
éditions Vuibert, Paris, 1998 ;
- L’essentiel de la comptabilité analytique, Didier Leclère, éditions d’Organisation, 2001 ;
- Comptabilité analytique et de gestion, Anne-Marie Keiser, éditions Eska, 1994 ;
- Comptabilité analytique, Béatrice Grandguillot, Francis Grandguillot, éditions Gualino, 1999 ;
- Comptabilité de gestion: la gestion par les coûts, Claude Cossu, Richard Milkoff, éditions Nathan, 1997;
- Le calcul des coûts dans les organisations, Repères, Pierre Mevellec, éditions La découverte, 1995.
Fiche 10
6. Les éléments complémentaires…
La méthode d’imputation rationnelle des frais fixes.

La méthode des coûts complets ne tient pas compte des variations du niveau d’activité, notamment
pour la répartition des frais fixes. En effet, dans la méthode des coûts complets, les frais fixes,
qui sont par nature constants au sein d’un palier donné, sont répartis au prorata du volume
d’activité. Ainsi, lorsque le niveau d’activité est élevé, le coût fixe unitaire est faible. À l’inverse,
quand le niveau d’activité est bas, le coût fixe unitaire est élevé. Le coût de revient unitaire obtenu
dépendra donc largement des variations du niveau d’activité.
La méthode de l’imputation rationnelle cherche à pallier l’inconvénient du lien entre coût et niveau
d’activité. Elle vise à n’imputer au coût des produits que la part de frais fixes qui est considérée
comme rationnelle, c’est-à-dire correspondant à un niveau normal d’activité préétabli. La différence
entre les coûts fixes affectés et les coûts fixes totaux est appelée coût de période.
L’originalité de cette méthode tient dans sa capacité à isoler les coûts/bénéfices liés à la sous/sur-
activité pour éviter de les intégrer dans le calcul des coûts unitaires.
Analyse des coûts
Fiche 11
La méthode de calcul des coûts complets.
1. Définition.
La méthode des coûts complets (méthode des centres d’analyse, anciennement dénommée
méthode des sections homogènes) est une méthode de comptabilité de gestion qui permet
d’aboutir au calcul des coûts de revient d’un produit, d’une prestation, d’un service ou de toute
activité. Il s’agit de l’ensemble des coûts directs affectables et des coûts indirects répartis et imputés
au travers d’un processus de répartition et de déversement.
Les coûts indirects sont ventilés entre les produits, prestations ou activités selon les étapes
suivantes (remarque importante : cette ventilation est conventionnelle) :
• l’organisation est découpée en centres d’analyse (à distinguer de la notion de « centre de
responsabilité » : cf. fiche 7) qui doivent s’approcher autant que possible d’une division réelle de
l’organisation ou de l’exercice d’une responsabilité et, tout à la fois, tenir compte de la logique
du processus de production. En pratique, la notion de centre d’analyse peut correspondre
à un centre de responsabilité ou à une subdivision de centre de responsabilité. On distingue
deux types de centres d’analyse : les centres principaux qui font partie intégrante du cycle
approvisionnement/production/distribution et les centres auxiliaires qui gèrent les facteurs de
production et contribuent à l’organisation interne de la structure (services fonctionnels) ;
• les charges incorporables en comptabilité de gestion sont affectées aux centres d’analyse auxiliaires
et principaux (répartition primaire des charges) ;
• les coûts des centres auxiliaires sont répartis entre les centres principaux au moyen d’unités
d’œuvre ou de clés de répartition (répartition secondaire des charges, qui consiste à ventiler
l’ensemble des charges des centres d’analyse auxiliaires sur les centres principaux) :
- une unité d’œuvre est un critère de ventilation des charges d’un centre d’analyse, qui doit
permettre à la fois de mesurer l’activité du centre d’analyse et d’imputer les charges
(exemple : nombre de journées de formation pour répartir les coûts d’un centre d’analyse service
formation) ;
- une clé de répartition est un procédé permettant de répartir forfaitairement les charges
indirectes entre les différents centres d’analyse (exemple : ventilation des charges de chauffa-
ge d’un immeuble au prorata des surfaces occupées par les services) ;
• à l’issue de la répartition des coûts sur les centres d’analyse, les coûts définitifs des centres
principaux (charges directes issues de la répartition primaire et charges indirectes reventilées)
sont imputés aux différents produits/prestations/activités. La répartition est réalisée sur la base
des unités d’œuvre consommées par ces produits (processus d’imputation des charges).
Ainsi, la méthode d’analyse des coûts complets revient à l’analyse et à la répartition suivantes :
Prestation Prestation Prestation Prestation

Coûts
ou ou ou ou
directs
produit 1 produit 2 produit 3 produit 4
Part de la
Coûts Part de la prestation Part de la prestation Part de la prestation
prestation
indirects ou du produit 1 ou du produit 3 ou du produit 4
ou du produit 2
Allocation aux prestations ou aux produits en fonction de l’unité

ou de la clé de répartition choisie
Elle permet de mieux connaître la réalité des coûts, de sensibiliser les gestionnaires ou les
consommateurs à la réalité de certaines charges, en prenant en compte l’intégralité des coûts
afférents à une production donnée.
Son objectif premier, dans un service public, peut être la fixation de prix, de tarif ou de prix de
cession interne.
Par ailleurs, même s’il convient d’être prudent dans ce cas, cette méthode peut être utile dans les
problématiques du « faire ou faire faire ». Elle permet de déterminer un coût qui puisse servir de
comparaison avec le prix proposé par un prestataire, même si ce dernier incorpore une notion de
bénéfice que la méthode du coût complet dans le secteur public ne prend pas en compte.
Il convient toutefois d’être prudent dans la comparaison et de faire ressortir les charges irréversibles
(charges qui ne disparaîtront pas même si l’activité est sous-traitée et externalisée, comme par
exemple certaines charges de personnel).
Ce sont, pour l’essentiel, les services vendant en interne ou en externe leurs productions ou leurs
prestations, ou plus généralement ceux ayant besoin d’une répartition fine de leurs coûts entre
différentes productions relativement récurrentes.
La LOLF prévoit également la possibilité de calculer des coûts complets par gestionnaire, par activité
et par programme.
Fiche 11
4. Comment faire ?
Quelques étapes essentielles peuvent être identifiées pour mettre en œuvre la méthode du coût
complet :
• définir les produits ou prestations dont on veut calculer le coût ;
• inventorier les coûts du périmètre à analyser ;
• établir le plan de comptes analytiques (découpage en centres d’analyse, définition des comptes
de produits…) ;
• affecter les charges directes par rapport aux centres d’analyse ;
• affecter les charges directes aux coûts des prestations ou des produits ;
• choisir les unités d’œuvre ou les clés de répartition représentatives pour chaque type de charges
indirectes entre centres d’analyse (principal et/ou auxiliaire) ;
• allouer les coûts indirects aux produits et prestations ;
• calculer le coût de revient complet pour chacun des produits ou prestations ;
• il peut être utile de réaliser une étude de sensibilité des résultats aux hypothèses de calcul
(clé de répartition, répartition des charges…).
• Définir précisément le degré de finesse attendu des coûts.

• Cette méthode est relativement complexe à mettre en œuvre puisqu’elle impose de découper
l’organisation en centres d’analyse et de définir des unités d’œuvre.
• Il importe de bien choisir les unités d’œuvre ou clés de répartition, représentatives de l’activité
des centres d’analyse.
• Les coûts indirects sont répartis de manière conventionnelle et varient selon le choix de l’unité
d’œuvre déterminée. Or la part de ces coûts dans les productions de l’administration étant souvent
importante, il convient d’accorder une attention particulière au choix des unités d’œuvre.
• Vérifier l’équilibre entre intérêt/nécessité de mise en œuvre de cette méthode et coûts/difficultés
de mise en œuvre, et arbitrer entre faisabilité technique et opérationnelle de l’outil.
• S’assurer de la participation des agents au choix des hypothèses retenues pour décrire leur
activité, afin de s’assurer de la validité de ces hypothèses.
• Actualiser régulièrement le modèle de calcul des coûts qui doit évoluer en fonction de l’organisation
et des processus de production (découpage des centres d’analyse, choix des unités d’œuvre…).
• La complexité de sa mise en œuvre exclut en pratique qu’elle soit utilisée pour des études
ponctuelles.
6. Exemple : description du système analytique du budget annexe de
l’aviation civile (BAAC).
6.1. Une méthode d’analyse (méthode des coûts complets et suivi des coûts
par centre d’analyse) répondant aux objectifs assignés à la comptabilité
de gestion du BAAC lors de sa mise en place en 1995.
L’objectif est de reconstituer le coût complet des différentes missions de la direction générale de
l’aviation civile (DGAC) retracées dans le BAAC, dont la plus lourde en termes économiques,
la mission « navigation aérienne », donne lieu à perception de redevances pour services rendus.
Pour ce faire, la méthode des coûts complets doit être appliquée. Pour répondre à un objectif
de pilotage interne et donc de suivi des coûts directs des entités, des équipements et des
projets, la DGAC a également mis en place un suivi des coûts par centres d’analyse, c’est-
à-dire par entités organisationnelles (établissements et centres de coûts) et par installations
(équipements, matériels ou projets).
6.2. Un outil intégrant les comptabilités budgétaire, générale et analytique.
La DGAC a fait le choix d’un système d’information de gestion financière intégré (SIGEF),
couvrant les comptabilités budgétaire, générale et analytique.
L’outil est constitué de différents applicatifs, un premier pour la comptabilité budgétaire, un
deuxième pour les comptabilités générale et analytique, un troisième pour la gestion des immo-
bilisations, un quatrième pour la gestion des achats et des stocks. En revanche, les dépenses de
personnel sont traitées hors SIGEF, mais un interfaçage permet d’alimenter le système analytique.
6.3. Description du système analytique : les centres d’analyse, les produits,

la pyramide analytique.
Les centres d’analyse de la comptabilité de gestion : établissements analytiques, centres

de coûts et installations.
Les établissements analytiques correspondent aux services de la DGAC dont le suivi des
coûts est jugé nécessaire. Les établissements sont au nombre de 88 pour 2001. Ils sont
découpés en centres de coûts (environ 650). Le découpage en installations permet de suivre
les coûts de revient directs des équipements et matériels utilisés, des projets, études et
autres opérations dont on souhaite suivre les coûts (environ 1600). L’affectation des charges
sur les centres d’analyse est effectuée via un code analytique.
Les produits de la comptabilité de gestion : activités et missions.

Trois types d’activités sont distingués : les activités opérationnelles (19) correspondant aux
prestations de la DGAC dont le suivi des coûts directs est jugé nécessaire et deux activités
relais, l’activité « administration générale » qui regroupe les fonctions de direction, de soutien
logistique, de gestion financière, de gestion du personnel, et l’activité « prestations des orga-
nismes non DGAC » concernant les organismes extérieurs à la DGAC (Eurocontrol ou Météo
France par exemple) qui contribuent à l’exercice des missions de la DGAC et auxquels le
BAAC effectue des versements en contrepartie.
Fiche 11
Huit missions, qui sont des agrégats d’activités, sont distinguées par le système analytique
de la DGAC : navigation aérienne, outre-mer, sécurité aéronautique, formation aéronautique,
sûreté, infrastructures, transport aérien et divers. Le coût complet de chacune des missions
est calculé en additionnant les coûts des activités opérationnelles la concernant, en incluant
la part des coûts issus des deux activités relais après ventilation.
La pyramide analytique et les clés de répartition.

Dans l’application SIGEF, la pyramide analytique est constituée de huit niveaux : quatre niveaux
de base et quatre niveaux d’agrégations.
A/ Le schéma d’alimentation des quatre niveaux de base, pour un établissement

analytique, est le suivant :
Imputation sur un Imputation sur une

Charges à répartir
centre de coûts installation
NIVEAU 1
Clés A 100 % 100 %
Niveau élémentaire
NIVEAU 2
Centre de coûts Installation
Niveau intermédiaire
100 %
Clés C
Clés B
NIVEAU 3 Installation
Installation
Niveau installations «via activité »
100 % Clés D
NIVEAU 4 Activités
Niveau activités de l’établissement
Le total des charges est identique à chaque niveau.
Le niveau 1 (niveau d’affectation des charges) est alimenté directement par les mandats ou
ordonnances.
Les niveaux suivants sont alimentés par déversement des coûts à l’aide des clés.
Le niveau 2 intègre les charges à répartir (pour le fonctionnement courant) qui concernent
plusieurs centres de coûts d’un établissement. Les charges à répartir sont regroupées par
familles et se répartissent, en fonction des familles, selon des clés fondées sur les effectifs,
le réalisé de l’année n-1 ou les surfaces occupées (clés A) ;
Le niveau 3 permet de déterminer le coût des installations à partir des coûts directs (déjà
imputés sur l’installation) et, le cas échéant, du déversement de centres de coûts (clés B) ;
Le niveau 4 permet de déterminer le coût des activités par établissement, soit par le déver-
sement des centres de coûts (clés C), soit par le déversement des installations (clés D).
B/ Les quatre niveaux d’agrégation sont :

Au niveau de l’établissement :
• centre de coûts ;
• établissement.
Au niveau de la DGAC :
• activités ;
• DGAC.
C/ Traitement hors SIGEF :

La répartition des coûts d’administration générale et des organismes extérieurs, permettant
de déterminer le coût des missions, est réalisée hors SIGEF.

- « La mise en place d’une comptabilité de gestion » ;
- « La typologie des coûts » ;
- « Fixation des prix de cession interne ».
Bibliographie :
- Comptabilité analytique et contrôle de gestion. 1 : calcul des coûts complets. Analyse des coûts
et des marges, C. Goujet, Christiane et Christian Raulet, Dunod (2001) ;
- Comptabilité de gestion : détermination et analyse des coûts : processus 7, P. Nikita, J. Tuszynski,
Nathan Technique (2001).
Analyse des coûts
Fiche 12
Les coûts prévisionnels et l’analyse des écarts.
1. Définition.
1.1. Coût prévisionnel ou coût préétabli.
Un coût prévisionnel (ou coût préétabli) est un coût calculé à partir des charges estimées à
l’avance. La comparaison des coûts prévisionnels et des coûts historiques ou réels permet
de mettre en évidence un écart, qui peut être ensuite décomposé en écarts élémentaires de
diverses natures. Les coûts préétablis peuvent être de simples prévisions mais ils peuvent
également constituer des coûts de référence, des objectifs à atteindre. Ils auront alors valeur
de norme et constitueront des coûts standards.
1.2. Analyse des écarts.
L’analyse des écarts consiste à :

• déterminer les coûts souhaités (normes et objectifs à atteindre) ;
• comparer les coûts souhaités aux coûts constatés ;
• mettre en évidence les écarts ;
• identifier les causes possibles d’écarts ;
• valoriser les écarts élémentaires et procéder à leur interprétation ;
• identifier les responsabilités.
Il s’agit donc d’un outil de pilotage permettant de repérer des anomalies, afin d’aider, le cas
échéant, à choisir les actions correctives appropriées.
L’analyse des écarts est réalisée en mettant en évidence la différence entre un budget exécuté
et un budget prévisionnel. L’élaboration du budget prévisionnel et, par la suite, l’analyse
des écarts éventuellement constatés avec le budget exécuté nécessitent préalablement
l’établissement de standards et de coûts standards. Ainsi, un budget annuel de frais directs
et variables (exemple : budget de personnel vacataire rémunéré à l’heure pour traiter des
dossiers d’aide) sera établi de la façon suivante :
• nombre d’heures de travail standard pour traiter un dossier ;
• coût de l’heure de main-d’œuvre ;
• nombre total de dossiers à traiter au cours de la période de référence (année).
Dans le cadre d’un budget de coûts variables et directs (exemples : matières premières,
consommables, main-d’œuvre rémunérée en fonction du volume horaire ou de la prestation…),
l’écart total constaté entre les dépenses réelles et le budget prévisionnel peut avoir trois
causes principales que la méthode d’analyse des écarts permet d’isoler :
• les écarts liés au volume ou à la quantité ;
• les écarts de valeur ou de prix ;
• les écarts de réalisation d’activité.
Dans ce cadre, plusieurs types d’écarts peuvent être dégagés puis analysés :
• écarts d’exécution budgétaire : différence entre les dépenses réelles constatées et le
budget prévisionnel ;
• écarts de réalisation d’activité : cet écart valorise la part de l’écart d’exécution budgétaire
due à la seule différence entre l’activité réelle et l’activité standard ;
• écart global sur coûts standards : c’est la différence entre les dépenses réelles et le budget
qui aurait dû être dépensé si le niveau d’activité avait été conforme aux prévisions. Cet écart
peut lui-même ensuite être décomposé en deux sous-écarts, l’un lié aux différences de prix,
l’autre aux différences de quantité (cet écart est également appelé écart sur temps lorsqu’il
s’agit de temps passé et non de volume ou quantité consommés).
Les coûts standards et l’analyse des écarts constituent un élément du système de suivi budgétaire.
En effet, un des objectifs du suivi budgétaire est de s’assurer de la maîtrise des coûts de l’entité,
d’expliquer le cas échéant pourquoi les dépenses réelles ne sont pas conformes aux prévisions
et de déboucher sur des décisions correctives (cf. fiche 4 « Élaboration d’un budget dans le cadre
d’une démarche de contrôle de gestion »).
Analyse des écarts élargie au suivi budgétaire dans le cas d’un budget de coûts variables et
directs (exemples : budget de main-d’œuvre, budget de consommables…)
Écart d’exécution
budgétaire
Écart de réalisation Écart global

d’activité sur coûts standards
Écart Écart
sur prix sur quantité
Analyse des écarts
Fiche 12
La méthode de l’analyse des écarts sur coûts préétablis et/ou coûts standards permet de répondre
aux objectifs suivants :
• parvenir à une gestion contrôlée par la détermination et l’interprétation des écarts pour prendre
des mesures correctives ;
• aider le cas échéant à la fixation des prix ;
• fournir une incitation directe à la recherche de meilleures performances ;
• rapprocher l’analyse de coûts de la démarche budgétaire.
• Les responsables d’un budget ou d’un service à qui reviendra la charge d’expliquer les écarts
observés entre les objectifs fixés et les réalisations.
• La hiérarchie et les responsables de la préparation et de l’exécution budgétaire.
4. Comment faire ?
Trois phases sont nécessaires à la mise en œuvre de la méthode des coûts standards :
• détermination des standards physiques (exemple : nombre d’heures de main-d’œuvre pour traiter
un dossier) ;
• détermination des standards de prix (exemple : coût de l’heure de main-d’œuvre) ;
• détermination des niveaux d’activité prévisionnels (exemple : nombre de dossiers traités).
Il existe plusieurs méthodes d’établissement des coûts standards :

• coûts calculés et extrapolés en fonction du passé (coûts historiques) ;
• coûts idéaux ou coûts standards théoriques fixés a priori.
4.1. Coûts calculés en fonction du passé (coûts historiques).
Les standards utilisables au cours d’une période future peuvent être fondés sur les observations
réelles effectuées au cours des périodes passées :
• derniers coûts réels connus ;
• coûts réels moyens calculés sur une période plus ou moins longue.
Cela suppose que l’activité ne soit pas nouvellement créée et qu’un référentiel ait pu être
constitué.
4.2. Coûts idéaux (coûts standards théoriques).
Ces coûts sont calculés à partir de l’analyse théorique de l’objet et du travail nécessaire.
Par exemple, le coût standard de personnel peut être établi à partir de l’évaluation du temps
de travail standard ou jugé acceptable pour remplir une tâche.
4.3. Coûts budgétés (coûts standards normaux).
Ces coûts sont, à l’instar des coûts idéaux, fondés sur des analyses techniques dont les
résultats sont corrigés pour tenir compte des variations qui résulteront vraisemblablement
des conditions réelles de travail. Les standards ainsi calculés sont des objectifs à atteindre.
• L’activité concernée doit être suffisamment homogène et répétitive pour que la mise en place de
standards puisse s’appliquer.
• Le consensus sur les standards : les standards doivent être négociés, motivés, expliqués et argu-
mentés pour être acceptés par tous les acteurs.
• Les standards doivent être représentatifs de la réalité : ils ne doivent pas être trop ambitieux.
• La relation à une responsabilité et la clarté des causes d’écart : les responsabilités des écarts
doivent être finement déterminées et analysées. Pour cela, la définition des centres de responsabi-
lité et des latitudes des gestionnaires doit être très claire (distinction des écarts contrôlables,
c’est-à-dire pour lesquels la responsabilisation est clairement établie, des écarts non contrôlables).
• La réactivité et la rapidité d’intervention : l’écart n’a d’intérêt que si son constat débouche sur
une action possible dans des délais raisonnables.
6. Exemple.
Exemple fictif destiné à illustrer la problématique

Le budget d’un établissement public comprend des coûts de main-d’œuvre directe et variable (vaca-
taires) pour traiter des dossiers d’aide aux entreprises, pour lesquels un budget mensuel est estimé.
Estimations mois de novembre Dépenses réelles novembre

• Budget estimé : 100 000 e
• Standard de temps : 5 heures/dossier • Dépenses totales : 96 800 e
• Nombre de dossiers prévu : 1 000 dossiers • 4 800 heures de main-d’œuvre
• Au total : 5 000 heures rémunérées • 800 dossiers traités
• Coût horaire de main-d’œuvre : 20 e
L’écart d’exécution budgétaire est donc de : 96 800 – 100 000 = – 3 200 e
Fiche 12
Il peut être décomposé en :
• écart de réalisation d’activité : (800 – 1 000) x 5 heures x 20 e = – 20 000 e ;
• écart global : 96 800 e – (800 x 5 heures x 20 e) = 16 800 e.
L’écart global de 16 800 e peut être décomposé en :

• écart sur prix : 96 800 e – (4 800 heures x 20 e) = 800 e ;
• écart sur temps : [4 800 heures – (5 heures x 800)] x 20 e = 16 000 e.
Conclusions.
• L’écart d’exécution budgétaire est négatif, ce qui signifie que les dépenses réelles ont été
inférieures au budget prévu. En première analyse, on pourrait conclure que la situation est
donc favorable. Toutefois, une étude plus poussée fait apparaître des sous-écarts défavorables ;
ainsi, le surcoût horaire de rémunération du personnel (800 e) et surtout la productivité moindre
(surcoût de 16 000 e), alors que l’économie par rapport au budget prévu aurait dû s’élever à
20 000 e si les standards de temps et de coût horaire avaient été respectés.
• Cet exemple montre donc l’intérêt d’une décomposition fine des écarts en écarts élémentaires
afin d’en faire ressortir les causes essentielles, leur importance respective, pour pouvoir ensuite
engager un dialogue avec les différents acteurs concernés et en déduire un plan d’action si
nécessaire.
Cette fiche n’a illustré qu’une partie de la problématique de l’analyse des écarts, qui semble être
la plus aisée à mettre en œuvre et la plus directement utilisable pour le secteur public. D’autres
méthodes sont applicables (cf. par exemple l’ouvrage de Claude Cossu ci-dessous référencé).
Consulter notamment les fiches suivantes :

- « Élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion » ;
- « Comptabilité de gestion » ;
- « Typologie des coûts ».

- Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon,
éditions Vuibert, Paris, 1998 ;
- Écarts et contrôle budgétaire, Claude Cossu, éditions Vuibert, Paris, 1986.
Analyse des coûts
Fiche 13
La gestion stratégique des coûts.
La gestion stratégique des coûts est pratiquée par certaines entreprises du secteur concurrentiel.
Compte tenu des difficultés liées à sa transposition aux administrations de l’État, la démarche
n’est donc développée ici qu’à titre d’information, pour autant qu’elle puisse contribuer à l’analyse
des coûts dans le secteur public.
1. Définition.
La gestion stratégique des coûts est essentiellement utilisée dans le secteur concurrentiel, notamment
dans les grandes entreprises privées internationales. Cependant, elle peut trouver un champ
d’application dans le secteur public. En effet, la valeur que l’usager accorde à un service rendu par
une administration de l’État est susceptible de contribuer à la détermination du coût de cette pres-
tation en décidant d’y affecter plus ou moins de ressources. Plus spécifiquement, la démarche est
utile pour certaines décisions stratégiques, comme par exemple la cessation partielle ou complète
d’activités ou l’externalisation.
La gestion stratégique des coûts, qui renvoie à une famille de méthodes, est fondée sur les trois
notions suivantes (1) :
1.1. La chaîne de valeur.
L’analyse de la chaîne de valeur doit contribuer à organiser la réflexion en matière de gestion

des coûts.
La chaîne de valeur correspond à l’ensemble des activités créatrices de valeur reliées entre
elles depuis les activités situées en amont jusqu’au produit/prestation fini livré au consommateur.
Par activité créatrice de valeur, on désigne une activité qui participe aux facteurs-clés de
succès sur lesquels l’organisation fonde sa stratégie (exemples : délais, qualité, performance
de l’accueil…).
La définition de valeur dans le service public est au cœur du débat public. L’ambition de cet
ouvrage n’est pas de définir cette notion complexe. La valeur des prestations fournies par
les administrations de l’État est-elle mesurable par la perception subjective qu’en ont les
usagers ? Cette valeur est-elle en partie liée à l’impact de l’action des administrations ?
(1) La gestion stratégique des coûts, John K. Shank & Vijay Govindarajan (1995).
1.2. Les déterminants des coûts.
Les facteurs qui déterminent les coûts peuvent être d’origine différente :
• le volume de production n’est pas le seul moyen d’expliquer le comportement des coûts
(exemple d’autre facteur : nombre de séries ou de lots) ;
• les coûts doivent être expliqués au regard des choix structurels et des capacités d’exécution
qui déterminent la position concurrentielle de l’organisation.
Sur ce dernier point, on distingue deux types de facteurs :

• les facteurs structurels tels que l’expérience (courbe d’apprentissage), la technologie, la
complexité…
• les facteurs d’exécution tels que l’engagement du personnel à un processus d’amélioration
continue, l’utilisation des capacités de production, l’implantation des sites, la gestion des
relations clients-fournisseurs…
1.3. Le positionnement stratégique.
Une organisation peut parvenir à un avantage concurrentiel durable sur les autres organi-
sations, fondé sur une stratégie de coûts et/ou une stratégie de différenciation, ou les deux
à la fois (2). Le principal objectif de la stratégie de coût est de parvenir à des coûts réduits
par rapport à ceux pratiqués par la concurrence. La stratégie de la différenciation consiste
principalement à différencier le produit/prestation proposé (et ainsi à en augmenter la valeur
réelle ou perçue), afin qu’il soit considéré comme unique par le consommateur.
Ainsi, la capacité d’une organisation à créer un avantage concurrentiel dépend principalement
de sa façon de gérer sa chaîne de valeur par rapport aux chaînes de valeur des autres structures.
L’avantage concurrentiel sur le marché résulte d’une qualité supérieure proposée au client
pour un prix équivalent (la différenciation) ou d’une qualité équivalente pour un prix moins
élevé (avantage en termes de coûts).
L’analyse de la chaîne de la valeur débouche sur des actions stratégiques qui portent sur la
transformation de ces chaînes de valeur. Elles peuvent s’attacher aussi bien à la maîtrise des
coûts des différentes activités constituant cette chaîne qu’à la maîtrise de la valeur qu’elle
apporte au client final (gestion du couple coût-valeur).
Cette analyse de la chaîne est indispensable pour déterminer les leviers d’amélioration de la
qualité ou de la réduction des coûts.
Elle est par ailleurs une première étape essentielle pour comprendre la façon dont une
organisation se positionne dans son secteur. Une fois la chaîne de valeur établie, des choix
stratégiques critiques - comme par exemple faire soi-même ou sous-traiter - se présentent
plus clairement pour chaque activité créatrice de valeur.
(2) D’après Michael E. Porter in Choix stratégiques et concurrence (Economica, 1987).
Fiche 13
La gestion stratégique des coûts peut permettre d’éclairer un certain nombre de décisions
stratégiques qui auront des conséquences directes dans le processus de création d’un produit ou
d’une prestation, selon que l’on choisira de s’intéresser aux processus clés qui « apportent » de la
valeur ou aux coûts engendrés par ce niveau de valeur.
L’analyse de la chaîne de valeur et l’identification des variables essentielles à maîtriser constituent
des notions structurantes pour organiser la démarche de pilotage d’une organisation. Elles seront
présentes dans la définition du système de pilotage : pilotage des centres de responsabilité, des
processus, des produits. Ainsi défini, le système de pilotage facilitera l’élaboration et le suivi de la
stratégie de l’organisation.
L’analyse de la chaîne de valeur nécessite que les systèmes comptables et d’information soient
bien adaptés à cette logique : souvent les systèmes de comptabilité de gestion ne correspondent
ni aux découpages stratégiques (unités stratégiques) ni aux activités identifiées dans le cadre de
l’analyse de la valeur.
En effet, le rôle du système de comptabilité analytique dans une organisation devrait contribuer à
faciliter la formulation et la mise en œuvre de la stratégie suivant un processus cyclique :
• formuler des stratégies avec des données comptables ;
• les diffuser dans toute l’organisation ;
• définir les tactiques et les mises en œuvre ;
• créer et appliquer des systèmes de contrôle.
Ainsi, la méthode de la chaîne de valeur permet notamment de :

• identifier/mieux connaître la chaîne de valeur du secteur sur lequel l’organisation est positionnée ;
• affecter les coûts et les produits aux activités réellement créatrices de valeur ;
• identifier les déterminants des coûts ;
• rechercher un avantage durable en maîtrisant les déterminants des coûts ou en reconfigurant
la chaîne de valeur.
Les gestionnaires des services concernés qui devront prendre des décisions relatives aux coûts,
notamment, et qui sont responsables et autonomes quant au fonctionnement de leur structure.
4. Comment faire ?
La méthode de construction de la chaîne de valeur peut comprendre les étapes suivantes :
• identifier les facteurs-clés de succès sur lesquels l’organisation fonde sa stratégie ;

• analyser les activités et leur pertinence au regard des facteurs clés de succès (délais…) ;
• définir la chaîne de valeur du secteur et affecter des coûts, des produits et des actifs à chaque
activité (cf. fiche 8 « Segmentation stratégique des activités ») ;
• rechercher les déterminants des coûts (cf. fiche 10 « Typologie des coûts ») qui régissent chaque
activité créatrice de valeur ;
• analyser et/ou déterminer le couple « coût/valeur » :
- les facteurs constitutifs de la valeur peuvent être par exemple l’aptitude à répondre aux besoins
des usagers, la qualité, le respect des délais, donc des activités qui donnent de la valeur aux
produits ou prestations ;
- la recherche des coûts qui ne participent pas à la valeur: gaspillage, activités inutiles, non-qualité…
- étudier les moyens de se constituer un avantage compétitif durable, soit en maîtrisant les
déterminants de coûts mieux que ses concurrents (ou d’organisations comparables), soit en
redéfinissant la chaîne de valeur de l’organisation.
• Définir précisément le degré de finesse attendu de l’analyse de la chaîne de valeur (quel degré
d’analyse ? jusqu’à quel niveau ? quels coûts ?).
• Cette méthode est relativement complexe à mettre en œuvre et nécessite surtout d’être réalisée
effectivement dans un contexte concurrentiel ou tout au moins de disposer de structures qui réalisent
les mêmes tâches ou qui ont des chaînes de valeur dont les problématiques et les produits finis
sont relativement proches.
Dans le secteur public, il est difficile de déterminer un prix de marché. En revanche, il est possible
de définir les coûts qui sont liés à chacune des activités de la structure. De ce fait, la gestion
stratégique des coûts se conçoit plus facilement dans une optique d’analyse comparative
(benchmarking) par rapport à des organisations nationales ou internationales produisant les
mêmes prestations.
Fiche 13

- « Méthode ABC »;
- « Segmentation stratégique des activités » ;
- « Coûts complets » ;
- « Coûts prévisionnels » ;
- « Analyse comparative (benchmarking) ».

- L’analyse de la valeur, P. Litandon, éditions d’Organisation (1979) ;
- L’analyse de la valeur, J. Lachnitt, collection « Que sais-je ? » (1987) ;
- La dynamique de l’analyse de la valeur, M. Litaudon et A. Réfabert, éditions d’Organisation
(1988) ;
- « Target Costing ou gestion par coût cible », Revue Française de Comptabilité (avril 1994) ;
- La gestion stratégique des coûts, John K. Shank & Vijay Govindarajan,
éditions d’Organisation (1995).
7. Les éléments complémentaires.

L’une des formalisations concrètes et opérationnelles de la gestion stratégique des coûts est la
méthode de calcul du « coût cible » ou target costing.
7.1. La méthode du « coût cible ».
La méthode de détermination du coût cible consiste à définir a priori le coût du produit et

à adapter les fonctionnalités et les processus de production de ce produit/prestation de
manière à faire se rencontrer coût « estimé » et coût « cible ». Le coût cible est celui qui génère
la rentabilité attendue (pour les administrations de l’État, il pourrait s’agir de l’efficience
attendue) au regard de la qualité, des fonctionnalités, du prix et du volume prévisionnel de
vente (ou du volume de prestations).
Dans le secteur marchand, la démarche part des prix du marché pour arriver à mettre en
évidence les coûts à ne pas dépasser dans la réalisation d’un produit ou d’une prestation en
raison d’une contrainte extérieure (le marché). Ce prix du marché permet de déterminer le
prix de vente concurrentiel. Ce prix de vente est une prévision que l’entité ne contrôle pas,
mais qui s’impose à elle. Le coût cible est la différence entre le prix de vente concurrentiel et
la marge attendue. Le coût cible est donc une contrainte imposée aux concepteurs par le
management.
L’adaptation de cette démarche au contexte particulier des administrations de l’État pose le
problème de la fixation d’un «prix» de référence, à défaut de disposer d’un prix fixé par le marché.
Ce prix de référence pourrait être déterminé à partir du prix que les usagers sont susceptibles
de payer pour la prestation considérée (avec ou sans contribution de la collectivité) ou d’une
référence fournie par l’analyse comparative d’organisations semblables ou d’une contrainte
imposée par l’allocation budgétaire. La marge pourrait être considérée comme nulle.
Au-delà des difficultés liées à la transposition d’une méthode issue du secteur concurrentiel, la
démarche du « coût cible » peut contribuer à l’analyse des coûts dans les administrations de
l’État. Son intérêt réside aussi dans les démarches de management associées (questionnement
sur les coûts, recherche d’améliorations, etc.).
7.2. Mise en œuvre d’une démarche de détermination d’un coût cible.
• Définir le prix de « vente » cible : dans le secteur marchand et sauf monopole, ce prix est
imposé par le marché. Dans le cas des administrations, il pourrait s’agir du prix que les
usagers sont susceptibles de payer ou qu’ils peuvent payer (en tenant compte de la part que
la collectivité est prête à prendre à sa charge), ou d’une référence fournie par l’analyse
comparative d’organisations semblables ou d’une contrainte imposée par l’allocation budgétaire.
• Fixer une marge : cette marge n’a pas d’objet dans le cadre des administrations de l’État.
• En déduire le coût cible : en l’absence de marge, ce coût cible tend vers le prix de référence
retenu.
• Calculer le coût estimé du produit ou de la prestation : ce coût est calculé à partir des
gammes et des nomenclatures en additionnant les coûts variables de production (matières,
machines, main-d’œuvre) et un certain nombre de frais indirects. N’inclure que les coûts
indirects influencés par les choix de conception, par exemple les frais de logistique qui
augmentent avec la complexité des produits.
• Réduire l’écart entre coût cible et coût estimé : recourir à l’analyse comparative, à l’analyse
de la valeur, à la comptabilité par activité (pour identifier les coûts cachés ou ignorés
jusqu’alors).
7.3. Quelques difficultés méthodologiques liées à ce type d’approche.
• Définir les différentes hypothèses permettant de calculer le coût moyen (volumes prévi-
sionnels, règles d’amortissement des dépenses non récurrentes).
• Définir le contenu du coût cible, c’est-à-dire des éléments de charges qui sont pris en
compte (notamment, problème des coûts indirects).
Fiche 13
Schéma résumant la démarche du « coût cible »
Compétences Choix de Objectifs de

Marché (1)
internes conception profitabilité (2)
Coût estimé Coût cible
?
Quel coût assuré pour atteindre un seuil précis
de profitabilité (3), compte tenu de l’état du marché
et de la concurrence ?
D’après P. Lorino : Le contrôle de gestion stratégique.

(1) Dans le cas des administrations de l’État : référence issue d’une analyse comparative par exemple.
(2) Dans le cas des administrations de l’État : objectif d’efficience par exemple.
(3) Ou d’efficience.
Analyse des coûts
Fiche 14
Le calcul des coûts fondé sur les activités
(activity based costing- ABC).
1. Définition.
Piloter la performance implique de disposer des éléments les plus pertinents sur les coûts.
La méthode d’analyse des coûts fondée sur les activités (activity based costing - ABC) considère l’entre-
prise ou la structure sous l’angle des processus mis en œuvre qui concourent à la réalisation et à la
distribution des produits et services. On appelle processus un ensemble d’activités concourant à un
même objectif et relevant généralement de responsables différents (exemple : les chefs de plusieurs
centres de responsabilité). Pour cette raison, les processus sont qualifiés de transverses. La méthode ABC
repose donc sur une vision transversale qui fait abstraction des fonctions et des centres de respon-
sabilité, plusieurs centres de responsabilité pouvant contribuer à la réalisation d’un même processus.
La méthode ABC permet une meilleure allocation des coûts aux produits en affectant des charges
aux activités et pallie les dérives observées dans le cadre de mise en œuvre de comptabilité
analytique « classique » (cf. méthodes de calcul des coûts exposées dans les fiches précédentes).
Elle permet en outre d’analyser les processus transverses difficilement identifiables dans le cadre
des centres de responsabilité.
Aux notions de coûts complets et coûts directs, elle substitue celle de coût traçable. On appelle
coûts traçables aux produits des coûts que l’on sait soit affecter directement aux produits, soit
imputer aux produits sur la base d’une unité d’œuvre non arbitraire (Lorino, 1997).
La méthode ABC permet en outre de mieux refléter la composition des coûts. Elle propose
notamment une répartition plus pertinente des coûts indirects que ne le permet la méthode des
centres d’analyse (cf. fiche 11 « Méthode des coûts complets »), alors que ces coûts indirects
représentent une part importante des coûts totaux.
La méthode ABC met à disposition des décideurs les informations adaptées à une nouvelle forme de
pilotage et de management par les activités, l’activity based management (cf. fiche 8 « Segmentation
stratégique des activités et management par les activités »).
La méthode ABC n’a pas comme finalité la simple détermination des coûts des activités. Elle permet
également :
• d’identifier la valeur ajoutée dans les processus en confrontant le coût d’une activité avec la
valeur qu’elle contribue à créer (au sens de la gestion stratégique des coûts). Elle apporte par
conséquent des éléments d’analyse pour les choix d’externalisation ou de réduction d’activités ;
• d’améliorer l’efficience en offrant des éléments de comparaison (analyse comparative - bench-
marking) ;
• d’agir sur les facteurs explicatifs de la formation des coûts.
La méthode ABC est plus particulièrement utilisée lorsque la part des charges indirectes est élevée,
lorsque les coûts de développement des produits ou prestations sont importants alors que leur
durée de vie est courte, car elle apporte une vision plus réaliste des coûts.
En effet :
• les charges indirectes par rapport aux produits seront imputées sur les activités. Or la plupart
des charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport aux activités ;
• les coûts des activités seront imputés sur les processus sur la base d’inducteurs clairs et pertinents
(un inducteur pouvant être défini comme un facteur causal et explicatif de la formation des coûts) ;
• la méthode ABC supporte mieux les changements d’organigramme puisqu’elle s’appuie sur les
processus, par nature plus stables que les structures organisationnelles ;
• elle facilite la communication interne puisqu’elle utilise le langage et la logique des opérationnels.
Enfin, son usage n’est pas exclusif de celui des autres systèmes de calcul des coûts.
Les administrations doivent disposer de moyens d’évaluer les coûts de leurs activités dans le cadre
de la loi organique relative aux lois de finances (rapport annuel de performance, etc.) et d’éléments
fiables pour le pilotage stratégique.
La méthode ABC concerne d’abord les contrôleurs de gestion, mais aussi les chefs de projet en
leur offrant une vision globale des processus qu’ils gèrent. Elle implique aussi les opérationnels,
qui sont les seuls capables de décrire les activités et qui seront les premiers utilisateurs du système.
4. Comment faire ?
La méthode ABC repose sur le principe selon lequel « les produits consomment des activités et les
activités consomment des ressources ». Des inducteurs de coût (ou de ressource) permettent
de ventiler les ressources vers les activités. Des inducteurs d’activité répartissent le coût des
activités entre les produits.
Inducteurs Inducteurs
de ressource d’activité
PRODUITS
RESSOURCES ACTIVITÉS
SERVICES
Fiche 14
La compréhension du fonctionnement interne de l’entreprise ou de l’administration est le préalable
à la mise en place du contrôle de gestion. Dans le cas de l’adoption d’un système ABC, elle doit
être complétée par une analyse fine des activités et des processus de production.
L’activité est un ensemble de tâches homogènes concourant à la réalisation de la chaîne de valeur

au sein d’un processus identifié. Elle peut s’exprimer par un verbe d’action (exemple : imprimer…)
et se mesure par la quantité d’« outputs » produits.
Direction générale
CENTRE 1 CENTRE 2 CENTRE 3 CENTRE 4
Activité Activité Activité Activité

Processus A Processus B Processus C
5. Points de vigilance.
La mise en place d’un système d’analyse de type ABC doit être guidée par le pragmatisme,
en rapprochant les enjeux pour l’administration concernée du coût de la méthode. L’ABC est
en effet coûteuse, car plus complexe à mettre en œuvre que la comptabilité analytique classique,
en raison notamment de l’analyse approfondie qu’elle requiert. Le recours à la méthode ABC doit
apporter une véritable plus-value et ne pas répondre à un simple effet de mode. Elle doit s’appuyer
sur des systèmes d’information fiables et performants.
D’un point de vue méthodologique, la mise en place de l’ABC peut être expérimentée sur un site
pilote qui bénéficie d’une certaine autonomie, en s’appuyant sur l’organisation existante.
6. Exemple : élaboration d’un tableau de bord de suivi de gestion
des établissements publics nationaux - Ministère de la jeunesse
et des sports.
6.1. Contexte.
Deux éléments de contexte favorisent le développement de la gestion par activité au sein du

ministère de la jeunesse et des sports.
1. Le développement de la contractualisation interne au sein du ministère.

• Responsabiliser les organismes déconcentrés (cas de la contractualisation verticale).
• Déterminer des objectifs pluriannuels, en contrepartie d’une autonomie de gestion.
• Mesurer l’atteinte des objectifs.
2. La généralisation du contrôle de gestion d’ici à 2003.

Le contrôle de gestion apparaît comme un complément indispensable de la contractualisation
pour :
• piloter les services par des objectifs pluriannuels ;
• mesurer l’activité et les résultats par la mise en place d’indicateurs…
• … en cohérence avec les agrégats budgétaires des projets de lois de finances initiales et
des comptes rendus de gestion budgétaire.
6.2. Dispositif.
Dans ce contexte, le ministère a souhaité mettre en place un tableau de bord de suivi de

gestion des établissements publics nationaux. Ce tableau de bord est l’outil de pilotage des
établissements publics.
Quatre types d’indicateurs sont définis :
• indicateurs d’environnement ;
• indicateurs de moyens ;
• indicateurs de résultats ;
• indicateurs de performance.
La mise en œuvre de ces tableaux de bord concerne les établissements publics suivants :
• 23 centres d’éducation populaire et de sport (CREPS) :
- ils dispensent des formations relatives aux métiers du sport et de l’animation ;
- ils contribuent à la promotion du sport de haut niveau ;
Fiche 14
• 5 écoles et instituts nationaux :
- ils constituent les établissements de formation et de promotion du ministère.
Utilisation de la méthode ABC au ministère de la jeunesse et des sports

Schéma d’ensemble
Ressources
Inducteurs de ressource
Activités accomplies
par l’organisation
Inducteurs d’activité Indicateurs de pilotage
Connaissance des
Amélioration
coûts des prestations
des performances
de service public
Commentaire du schéma ci-dessus :

L’inducteur de ressource (ou de coût) est le moyen et/ou l’unité d’œuvre qui permet
d’affecter les ressources aux activités : imputation directe, unité d’œuvre (m2, temps passé…).
L’inducteur d’activité permet d’affecter l’activité aux prestations.
L’indicateur de pilotage permet de mettre l’accent sur les facteurs-clés identifiés dans le
cadre du repérage des activités et processus.
Les caractéristiques des activités :

• les activités d’un service regroupent des actions qui peuvent être exprimées par un verbe
et comportent une unité de mesure de la production ;
• elles ne se confondent ni avec les missions, qui définissent des orientations générales et
impliquent la mise en œuvre de plusieurs activités, ni avec les tâches élémentaires, qui les
composent.
L’articulation des activités entre elles :

Les activités s’enchaînent les unes avec les autres au sein d’un processus et tendent à la
réalisation d’un objectif commun. Elles sont regroupées par famille d’activité :
• par fonction : diriger et manager, contrôler ;
• par destinataire : jeunes, collectivités territoriales ;
• etc.
Un exemple de processus : former et délivrer des diplômes d’État
Activité 1 Activité 2 Activité 3 Activité 4
Agréer les
Analyser les Organiser
formations Participer aux
besoins de les épreuves
professionnelles formations
formation et les jurys
diplômantes
Résultat
Processus
Tâche
7. Pour aller plus loin

- « Segmentation stratégique des activités » ;
- « Typologie des coûts » ;
- « Système de prix de cession interne » ;
- « Méthode de calcul des coûts complets » ;
- « Comptabilité de gestion ».
Bibliographie :
- Ravignon, Bescos, Joalland, Le Bourgeois & Maléjac, La méthode ABC, piloter efficacement
une PME, éditions d’Organisation, 2001 ;
- Philippe Lorino, Méthode et pratiques de la performance, éditions d’Organisation, 2001 ;
- Henri Bouquin, Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle d’entreprise, PUF, 2001 ;
- Michel Charpentier & Philippe Grandjean, Secteur public et contrôle de gestion,
éditions d’Organisation, 1998.
Analyse des coûts
Fiche 15
Le système des prix de cession interne.
1. Définition.
Les orientations actuelles ou récentes de la gestion publique (par exemple, le développement des
centres de responsabilité ou la pratique des budgets globalisés) et plus généralement le nouveau
cadre défini par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) visent à accroître la responsa-
bilisation et l’autonomie des gestionnaires en contrepartie d’une transparence sur les coûts et les
performances.
Or un centre de responsabilité (cf. fiche 7) peut bénéficier d’une prestation fournie par
un autre centre. Par ailleurs, les principes d’autonomie et de transparence imposent de connaître
le coût de toutes les prestations dont peut bénéficier le chef d’un centre de responsabilité ou
un responsable quel qu’il soit. Les prix de cession interne permettent précisément de valoriser
les échanges de prestations ou de produits au sein de l’administration (exemple : valorisation des
prestations fournies par un service informatique ou un service logistique, d’entretien des véhicules
ou des bâtiments…).
On appellera donc ici « prix de cession interne » (PCI) la valorisation d’une transaction (fourniture
de produit, de prestation de services, etc.) entre deux entités de l’administration ou entre deux
centres de responsabilité.
La mise en œuvre d’un système de prix de cession interne intègre la définition préalable des
centres de responsabilité et de leur degré d’autonomie, ainsi que la détermination des prix eux-mêmes
et des modalités de la régulation du système en conformité avec la stratégie globale de l’organisation.
Un système de prix de cession interne doit contribuer à la réalisation de deux objectifs qui sont en
tension permanente l’un par rapport à l’autre :
• la motivation des responsables des centres (mesure de la performance) ;
• l’optimisation et la cohérence des décisions stratégiques et économiques.
• Valoriser une transaction entre deux services de l’administration (exemple : entre deux centres
de responsabilité).
Cette transaction peut porter sur la fourniture de produits, de prestations de services, mais aussi
sur la mise à disposition de personnel.
• Facturer une prestation fournie par un service « soutien » à une direction opérationnelle.
• Dans l’hypothèse d’une externalisation, fournir des éléments d’appréciation (comparaison du
coût d’une solution interne à l’administration et du coût d’un « approvisionnement » sur le marché).
Par ailleurs et indirectement, l’utilisation et la mise en œuvre d’un système de PCI auront pour
conséquences :
• la mesure d’un type de performance des centres de responsabilité ;
• la motivation des acteurs au sein des centres par l’appropriation d’un résultat dont ils seront
responsables ;
• etc.
Toutes les administrations dans le cadre de leurs échanges de produits, de prestations et de moyens.
4. Comment faire ?
La détermination d’un système de prix de cession interne nécessite de s’interroger en amont sur
les points suivants :
• quel modèle de prix de cession interne adopter ?
• quels prix de cession adopter ?
• qui détermine les prix de cession interne ?
• quel est le degré d’autonomie des centres de responsabilité concernés (exemple : centre de
coûts ou de profit ?) ?
• comment anime-t-on le système pour préserver l’organisation d’un certain nombre de risques
identifiés plus loin ?
Concernant la fixation du prix de cession, le cœur du problème est d’évaluer la valeur de la

transaction entre le centre fournisseur (ou prestataire) et le centre client tout en respectant le
principe d’autonomie : la fixation du PCI ne doit pas fausser l’appréciation de la performance
propre des deux centres concernés par la transaction.
Plusieurs techniques sont possibles pour déterminer un prix de cession interne. Ne sont présentées
ici que les méthodes qui semblent exploitables dans le contexte particulier des administrations de
l’État. On distingue traditionnellement deux méthodes :
• la détermination du PCI en référence à des coûts ;
• le calcul du PCI en référence à des prix du marché.
Fiche 15
4.1. Fixation du PCI en référence à des coûts.
Il s’agit de déterminer quels sont les coûts à intégrer dans le calcul du PCI. Autrement dit, quels
coûts du centre prestataire doivent être reportés et supportés par le centre client via le PCI ?
• On peut incorporer au PCI uniquement les coûts directs, rattachables sans contestation à
la prestation fournie (exemple : le coût d’une pièce détachée quand le service prestataire
est un centre d’entretien automobile).
• Il peut aussi sembler cohérent d’incorporer au PCI une partie des frais fixes supportés par le
centre prestataire. Pour poursuivre avec l’exemple du centre d’entretien, il faudra incorporer
au PCI une part des charges d’électricité, des charges de chauffage et des coûts de personnel.
• La solution peut être finalement de fixer le PCI en fonction d’un coût standard, qui se
rapproche du coût complet, afin de respecter le principe de transparence des coûts.
On comprendra que la fixation d’un PCI n’est ni évidente ni neutre. Concrètement, elle
nécessite le plus souvent des négociations et l’arbitrage de la direction générale coiffant les
deux centres, de façon que les intérêts particuliers de chaque centre n’entrent pas en contra-
diction avec l’intérêt général de l’administration et du service public.
Intérêts et inconvénients comparés des différentes méthodes de fixation des prix de

cession interne à partir des coûts
Coût de référence Intérêt Inconvénients
Coût réel complet Suivi des coûts Difficile responsabilisation

des centres car la performance
ou non-performance d’une unité
se répercute sur les autres (cf. § 5.)
Coût marginal Définition d’un optimum Les optimums de chaque centre

global ne convergent pas forcément
vers l’optimum global
Coût standard Amélioration de la Risque de surévaluation de la

performance des centres par performance d’un centre client
la réduction de leurs coûts (le coût étant déterminé hors
par rapport aux standards charges fixes)
In Contrôle de gestion, Brigitte Doriah, Dunod.
4.2. Fixation du PCI en référence à des prix du marché.
Il s’agit de calculer le PCI à partir du prix pratiqué dans le secteur concurrentiel pour une
prestation de nature équivalente. Cette solution n’est pas, par définition, envisageable dans
tous les cas. Par ailleurs, les prix du marché incluent une marge qui assure la rentabilité de
l’entreprise. Néanmoins, la comparaison entre le prix du marché et les coûts annoncés par
le centre prestataire, lorsqu’elle est pertinente et possible, fournit des éléments intéressants,
par exemple dans l’hypothèse d’une externalisation.
Quelle que soit la méthode retenue, il est utile de garder à l’esprit que la fixation des PCI
reflète souvent les intentions stratégiques de la direction générale, à commencer par la
volonté de préserver certaines activités (« faire » plutôt que « faire faire »).
Les prix de cession interne constituent un outil puissant au service de la déconcentration

des responsabilités au sein d’une organisation. La mise en œuvre d’un système de prix de
cession interne a pour ambition d’inciter les chefs des centres de responsabilité à adopter
un comportement allant dans le sens de la performance au niveau local et global.
Un dispositif abouti de prix de cession interne ne saurait donc se limiter à une simple refac-
turation pour ordre. Les prix de cession interne ne doivent pas être assimilés à un outil de
comptabilité analytique.
Il est donc souhaitable que la valorisation des prestations consommées par un centre de
responsabilité se traduise par une véritable refacturation par virements de crédits internes
(ou le cas échéant par un débit de droits de tirages) et l’établissement d’un compte de résultat
prenant en compte l’ensemble des mouvements budgétaires. Le centre de responsabilité peut
également, dans certains cas, avoir la possibilité de se fournir auprès d’un autre prestataire
(exemple : entreprises privées) si le rapport qualité/prix ne lui convient pas.
La mise en place d’un système de PCI comporte des risques que l’organisation doit anticiper
et gérer.
• Risque de fausser l’appréciation de la performance des centres concernés.

Exemple : si le PCI incorpore une partie des coûts fixes du centre prestataire (masse salariale,
par exemple), une productivité moindre de ce centre (c’est-à-dire une production moindre pour
des frais fixes inchangés) entraîne un surcoût pour le centre client, qui doit supporter par produit
une part plus importante des frais fixes du centre prestataire. Ce surcoût diminue d’autant l’axe
efficience (rapport production/moyens consommés) de la performance du centre client.
• Risque d’incohérence entre l’intérêt général de l’administration (prise dans son ensemble) et des
différentes entités qui la constituent.
Il faut notamment éviter que la fixation des PCI ne débouche sur des conflits internes qui mono-
polisent l’attention des centres de responsabilité et celui de la direction générale.
• Risque lié au respect de l’autonomie des responsables des entités.

Ce principe voudrait que le PCI ne s’éloigne pas trop des prix pratiqués sur le marché pour
une prestation équivalente. Un écart trop important pourrait justifier la volonté du responsable
du centre client de s’approvisionner sur le marché afin d’améliorer sa performance globale
(en diminuant ses coûts).
Fiche 15
6. Exemple : mise en place d’un système de prix de cession interne
par les secrétariats généraux de l’administration de la police (SGAP).
6.1. Contexte.
Système de refacturation interne utilisé par le SGAP de Versailles pour les prestations fournies
par ses ateliers d’entretien automobile aux services de police des quatre départements de
son ressort (chap. 34-41).
Remarque : les budgets des services locaux de la police nationale sont globalisés depuis 1992.
6.2. Dispositif.
Le dispositif s’appuie sur le fonctionnement d’un compte d’exploitation.

1. Constitution en début d’exercice d’enveloppes budgétaires allouées sous la forme de droits
de tirage aux services de police en fonction de ratios de gestion spécifiques (structure du
parc automobile PL/VL ; kilomètres parcourus…). La totalité de ces droits attribués constitue
le montant des dépenses que le SGAP pourra engager auprès des prestataires en cours
d’exercice pour l’achat des pièces de rechange.
2. Engagement des dépenses au fur et à mesure des besoins : achat des pièces destinées à
reconstituer le stock et achat de fournitures non stockées.
3. Réalisation d’une facture interne correspondant au prix d’achat des pièces de rechange et
des fournitures à chaque prestation de réparation. Cette facture est imputée sur le budget
(droit de tirage) du service de police. En fin d’exercice, le cumul des montants facturés doit
correspondre, à la variation du stock près, au montant des dépenses engagées par le SGAP.

- « Les centres de responsabilité » ;
- « Typologie des coûts » ;
- « Méthode des coûts complets ».

- Contrôle de gestion, M. Gervais (Economica, 2000) - p. 487 sqq ;
- Contrôle de gestion et pilotage, P. Lorino, R. Demeestère, N. Mottis (Nathan, 1997) - p. 55 sqq ;
- DECF - Contrôle de gestion, C. Alazard et S. Sépari (Dunod, 1998)- p. 281 sqq.
2e section
2e section
2.4. Indicateurs et tableaux de bord.

Il est conseillé de commencer la lecture de cette sous-section par la
fiche 16, qui précise des notions-clés : qu’entend-on par « performance »
dans les administrations de l’État? Quelle est la typologie des indicateurs?
La fiche 17 traite de l’élaboration des tableaux de bord après avoir

proposé une définition de cet outil de pilotage. La fiche 18 présente
l’une des utilisations possibles des tableaux de bord : le rapport et
l’information des échelons supérieurs (pour proposer une traduction
du mot reporting). La fiche 19 résume ce qu’apporte la méthode des
tableaux de bord prospectifs et définit la notion de « carte stratégique ».
La fiche 20, qui clôture cette sous-section, émet quelques recomman-
dations sur l’exploitation des tableaux de bord et le processus
d’animation qui doit contribuer à leur appropriation.
Fiche 16 : « Les indicateurs et la mesure de la performance

(définitions, typologie et mise en œuvre) ».
Fiche 17 : « Les tableaux de bord : définition et processus d’élabo-

ration ».
Fiche 18 : « Rapport et information (reporting) ».
Fiche 19 : « Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) ».
Fiche 20 : « L’exploitation et l’animation des tableaux de bord ».
2e section
Indicateurs et tableaux de bord
Fiche 16
Les indicateurs et la mesure de la performance
(définition, typologie et mise en œuvre).
Le groupe de travail interministériel « amélioration de la gestion publique » a, en 2000, adopté

une typologie des indicateurs pour le contrôle de gestion des administrations. Cette typologie donne
la définition de chaque type d’indicateur. On en trouvera la reproduction au paragraphe 8 de cette
fiche. La présente fiche ne constitue qu’un commentaire de cette typologie qui est la référence
commune des administrations de l’État.
1. Définition.
Un indicateur est une représentation chiffrée d’un phénomène qu’on veut mettre sous contrôle.
Plus spécifiquement en matière de gestion publique, un indicateur est une donnée (nombre, cotation,
évaluation…) permettant d’objectiver une situation, d’en rendre les caractéristiques lisibles et
interprétables. Un indicateur est nécessairement quantitatif : il l’est soit naturellement parce que
rendant compte d’une donnée directement mesurable, soit s’il rend compte d’une donnée qualitative
parce qu’il repère cette donnée sur une échelle de valeur.
Un indicateur, quel qu’il soit, peut prendre deux valeurs remarquables :

• une valeur cible, qui traduit l’objectif que l’on se fixe ;
• une valeur « en fin d’exercice », qui traduit le niveau de réalisation de l’objectif.
2. Les apports.
Les indicateurs doivent être adaptés à la nature et à l’organisation de la structure ou du service.

En fonction de ce dont on entend rendre compte, on doit choisir des indicateurs spécifiques.
Les indicateurs doivent permettre de :
• fixer des cibles traduisant les objectifs définis en commun par la hiérarchie et par les gestionnaires ;
• mesurer les réalisations par rapport à ces cibles ;
• comprendre et analyser ces réalisations ;
• orienter les décisions des gestionnaires dans le but d’améliorer la performance ;
• nourrir le dialogue de gestion entre les différents niveaux hiérarchiques.
Les indicateurs s’inscrivent dans une logique de gestion par la performance. Cette démarche
vise à orienter l’action de l’administration vers la performance. Elle incite aussi à mettre en œuvre
les moyens pour comparer les performances dans une optique d’analyse comparative
(benchmarking).
Terminologie : efficience et efficacité ; résultat et réalisation.
L’usage a progressivement répandu une terminologie approximative dans laquelle un même terme
peut désigner deux concepts différents ou une même idée être traduite par deux termes différents,
ce qui introduit des confusions et des malentendus. Ainsi dans le premier cas se trouve le terme
de résultat, qui dans le langage commun désigne tantôt la résultante de l’action (production, ou
impact sur le milieu), tantôt la valeur prise par un indicateur par rapport à la cible qu’on s’était fixée
(la réalisation), tantôt même tout simplement la performance dans l’expression « la budgétisation
par les résultats ». Ainsi encore dans le second cas se trouve l’idée d’utilisation optimale des
moyens par rapport aux réalisations obtenues, rendue tantôt par efficience, tantôt par efficacité de
gestion, alors que les sciences de la gestion ont défini l’efficacité comme la mesure de l’atteinte
des cibles par les réalisations.
La terminologie retenue sur le plan interministériel élimine ces ambiguïtés en faisant correspondre
à un terme un concept et un seul : « résultat » désignera dans ce document le produit de l’activité
des administrations. Il sera « intermédiaire » s’il s’agit de la production du service concerné,
« final » s’il s’agit des effets sur le milieu. Ce qu’on réalise par rapport aux objectifs (le troisième
sommet du « triangle du contrôle de gestion ». Cf. fiche 2 « Définition du contrôle de gestion ») est
une « réalisation ».
On distingue parmi les indicateurs :
2.1. Les indicateurs d’environnement.

Ce sont des indicateurs qui visent à décrire le contexte dans lequel opèrent les services, soit
sur le plan local, soit sur le plan global ; ces indicateurs sont également appelés indicateurs
de situation (exemples : indicateurs de terrain, de milieu). À titre d’exemple, on peut citer les
caractéristiques géographiques du territoire, la longueur d’un réseau à entretenir, la densité ou
les caractéristiques sociologiques de la population, le nombre de communes, le nombre
d’élèves, etc. Ces indicateurs sont à différencier selon la nature du service des indicateurs
de résultat final : le taux de chômage est une donnée du contexte dans un programme
particulier comme la politique de la ville, mais il est un résultat final si on considère la politique
de l’emploi.
Sont également considérés comme indicateurs d’environnement les indicateurs de préférence

qui traduisent les attentes de l’usager d’un service. Ils sont construits le plus souvent sur
la base d’enquêtes externes, mais font partie de la base de données opérationnelle du
responsable qualité du service. Ces indicateurs sont essentiels dans la perspective de la
mesure de la satisfaction des usagers comme élément de la performance, pour une
administration qui met effectivement les usagers au cœur de sa démarche.
2.2. Les indicateurs de moyens.

Ils visent à décrire le volume (unités physiques) ou le coût des moyens utilisés (agents,
vacations, prestations de services, crédits, locaux, volume horaire, etc.) dans le processus
de production du service. Ces indicateurs ont une utilité essentiellement opérationnelle, et
afin d’effectuer des comparaisons, leur traduction en unité monétaire est souvent nécessaire.
Fiche 16
2.3. Les indicateurs d’activité ou de production.
Ils sont destinés à mesurer le résultat direct du processus productif du service, ce qu’on
nomme résultat intermédiaire par rapport au résultat final. On distingue à cet égard les
indicateurs d’activité (nombre d’heures de cours dispensées, par exemple dans le domaine
de l’éducation) des indicateurs de production (nombre de diplômés sortis du système éducatif,
pour reprendre le même domaine). C’est ce que les Anglo-Saxons nomment « output ».
2.4. Les indicateurs de performance.
La performance peut s’apprécier selon trois axes :
• Le résultat final. Quel est le bénéfice final de l’action de l’État ? Il s’agit d’appréhender la
conséquence finale des actions sur l’environnement économique et social, la mesure des
bénéfices servant à éclairer la valeur de la politique menée. C’est la comparaison de la situation
de la société avec les objectifs que l’on s’est fixés en la matière, qui permet d’apprécier ce
résultat final. Se rapproche-t-on ou non (et pourquoi) des situations que l’on voulait
atteindre ? Cette approche de la performance est celle qui cherche à répondre aux questions
du citoyen et du législateur en rendant compte de l’aptitude des politiques publiques à
atteindre leurs finalités (pour tant est qu’on en ait fixées explicitement, comme il convient dans
une démarche de performance). On voit bien que les indicateurs d’activité ou de production
(résultat intermédiaire) étaient insuffisants pour savoir si le service travaille « bien » : il ne suffit
pas de beaucoup travailler, il faut travailler utilement. C’est ce que les Anglo-Saxons nomment
« impact » ou « outcome ».
L’activité d’un service peut être totalement ou seulement partiellement à l’origine de l’évolution
du milieu sur lequel il agit. Cette question est très importante dans la perspective du dialogue
de gestion entre niveaux hiérarchiques, de la contractualisation et de la responsabilisation
que ces démarches entraînent : si la contractualisation doit se fonder sur la performance
et non sur les seuls résultats intermédiaires, elle ne doit pas aboutir à rendre un service
responsable de résultats finaux qu’il ne pourrait maîtriser ; il s’agit bien en l’occurrence
d’un choix stratégique des managers, que de déterminer ce dont ils seront comptables.
On distingue donc les caractéristiques de milieu qui résultent principalement de l’activité du
service - indicateurs d’impact - de celles qui ne sont qu’en partie imputables à l’activité du
service - indicateurs d’effet.
Ces indicateurs de résultat final peuvent être : niveau de richesse, niveau de connaissances
des élèves, taux de chômage… Selon le cas, ils relèveront de l’impact ou de l’effet :
par exemple le nombre de morts sur les routes ne résulte certainement pas seulement de
l’entretien routier, mais aussi de la présence policière, de l’éducation des conducteurs,
des pratiques de consommation d’alcool et de drogue… pour une DDE, cet indicateur
typiquement de résultat final ne sera probablement pas un impact mais un effet (terme qui a
été choisi en l’absence de référence évidente pour ce concept nouveau, mais qui évoque
l’effet donné à une balle au tennis, dont le trajet est infléchi et non totalement déterminé par
le fait de la « couper ») ; en revanche, pour l’ensemble du gouvernement, l’indicateur sera bien
un impact de sa politique de sécurité routière. Cela étant, la décision d’être comptable ou
non d’un indicateur de ce type relève bien d’une décision stratégique : lorsque la direction
générale des impôts accepte de s’engager dans sa contractualisation avec la direction
du budget sur le taux de déclaration spontanée des contribuables, alors qu’à l’évidence
la politique de contrôle fiscal ne détermine pas complètement cette donnée, il donne à cet
indicateur, conformément à sa stratégie, le statut d’indicateur d’impact.
• La qualité du service rendu : quel que soit le degré de proximité entre le service prestataire
et l’usager (client interne ou externe), la qualité doit être un objectif en soi dans la perspective
de la généralisation des engagements de service décidée par le comité interministériel à la
réforme de l’État (CIRE) de 2000 et en cours de réalisation. La qualité se mesure sous l’angle
de la satisfaction exprimée par les usagers et dans l’optique du respect de procédures
préalablement déterminées : d’où les deux types d’indicateurs correspondants, ceux de
satisfaction des usagers et ceux de la qualité des process, les seconds n’étant en fait
qu’un intermédiaire pour que les premiers soient optimaux.
L’utilité de consacrer au sein de la performance un développement propre à la qualité tient
au fait que les progrès dans ce domaine résultent de démarches spécifiques, dont il doit être
tenu compte : analyse des besoins conduisant à la définition de critères de qualité, fixation
de standards ou de cibles, déploiement d’outils de mesure. Si toutes les attentes des usagers
ne doivent pas être forcément et systématiquement prises en compte - elles peuvent être
parfois contradictoires entre elles ou avec les contraintes éditées par le législateur -, il est
indispensable de les prendre en considération afin de se prémunir contre le risque d’un
niveau de service qui serait jugé inacceptable par son destinataire. En outre, redonner sa
place au citoyen qu’est aussi en général l’usager fait partie des éléments centraux de la
réforme de l’État et contribue à renforcer la motivation des agents du service public.
Ces indicateurs peuvent être par exemple : délai d’attente, temps de réponse, taux d’erreur,
niveau de satisfaction de l’usager, etc.
• L’efficience - parfois nommée productivité - (progresse-t-on vers l’optimisation dans

l’utilisation des moyens employés ?) : en l’espèce le souci est la bonne utilisation des moyens
(en matériel, en crédits et surtout en personnel) engagés au regard des réalisations obtenues.
Le citoyen en tant que contribuable, ses représentants élus qui votent le budget de l’État
et les responsables des services qui sont comptables de la conduite de ces services ne
peuvent que s’interroger sur le rapport entre les moyens consacrés à une action et les
réalisations obtenues. Ces indicateurs sont fréquemment des ratios rapprochant des
indicateurs de moyens et des indicateurs de résultat.
Parmi ces indicateurs, on peut trouver les coûts unitaires, les indicateurs d’utilisation des
potentiels (taux des effectifs actifs de police exerçant des tâches de police active et non
des tâches administratives) ou de distribution de moyens (fonction de répartition des
moyens…), etc.
2.5. Les indicateurs d’efficacité.
Ces indicateurs ressortissent à une notion proche de celle de performance et sont souvent
classés avec les précédents, mais leur nature est néanmoins très différente et ils relèvent par
essence du pilotage. Dans la mesure où l’efficacité est bien dans le triangle de la gestion le
rapport entre les réalisations et les cibles d’objectif qui ont été définies, ils mesurent le taux
d’atteinte des cibles (ce sont donc par nature des ratios). En ce sens, on peut avoir la mesure
de l’efficacité en matière de qualité, tout aussi bien qu’en matière d’efficience ou d’impact,
ou de n’importe quoi pour lequel on fixerait des objectifs. On voit bien qu’à la limite l’efficacité
de la gestion pourrait être la manière dont globalement la conduite du service permet
d’atteindre les objectifs définis, en mesurant cela par exemple avec un indicateur synthétique
pondérant les divers indicateurs de performance, mais pas l’efficience en soi, même s’il existe
une efficacité en matière d’efficience.
Fiche 16
L’ensemble de la chaîne hiérarchique est concerné, bien que chaque acteur ait un rôle propre.
Tout responsable a une fonction pour le choix de la stratégie et des orientations qui en résultent
pour les échelons subordonnés, dans le respect des orientations reçues de l’échelon supérieur :
• déclinaison et traduction des missions en actions ;
• construction après concertation de la stratégie et des politiques à mettre en œuvre ;
• fixation des objectifs d’action et des cibles associées ;
• allocation des moyens en fonction de ces objectifs ;
• suivi et analyse.
Les gestionnaires ont la responsabilité de la mise en œuvre des actions. Cela recouvre :
• la collaboration à la fixation d’objectifs réalistes, ce qui signifie une capacité d’analyse de leur
service (forces et faiblesses, compétences, ressources…) ;
• la mise en place des outils de recueil de l’information destinée à alimenter le système de mesure,
à partir de la base de données de gestion ;
• le suivi régulier de l’activité et des performances ;
• la sensibilisation dans le service à l’importance de la mesure des performances et la diffusion de
la culture de performance ;
• l’analyse et la mise en perspective des réalisations.
L’ensemble des acteurs doit s’être approprié les outils afin de participer activement au retour
d’information vers le gestionnaire et vers les responsables de niveau supérieur.
4. Comment faire ?
• La direction détermine la stratégie ainsi que les orientations à donner aux missions.
• En premier lieu, un dialogue entre tous les niveaux hiérarchiques sur la traduction des missions
doit s’instaurer au sein de la structure ou du service pour prendre la mesure des différentes
actions qui découlent des missions.
• Ce dialogue est essentiel pour faciliter l’appropriation par tous les agents de la structure ou du
service des enjeux que recouvrent les actions et de l’intérêt d’améliorer les performances.
• La fixation des objectifs est la conséquence du dialogue qui doit se nourrir des informations
collectées (le système d’information sur lequel reposent les discussions est primordial).
• Les indicateurs de performance sont alors définis en fonction des objectifs à atteindre ; ils doi-
vent permettre la mesure des performances atteintes.
• Le suivi et l’analyse de ces réalisations, alimentés par les informations recueillies, permettent
à la direction et aux gestionnaires de mettre en regard objectifs et réalisations pour mesurer
l’efficacité et de redéfinir, recentrer au besoin, les objectifs et cibles d’un programme.
Les indicateurs doivent respecter un certain nombre de critères (cf. « rapport Weiss ») :
• être lisibles, compréhensibles, clairs, immédiatement interprétables ;
• être pertinents ;
• être disponibles à un coût compatible avec les bénéfices attendus de leur usage ;
• être fiables, précis, contrôlables ou « auditables » ;
• être disponibles au cours du temps dans les mêmes conditions ;
• être synthétiques et sélectifs.
5. Les points de vigilance.
• Dans la mesure de la performance, l’un des points-clés est le cheminement qui mène jusqu’au
choix d’un indicateur : définition de la mission, de la stratégie, des objectifs, et enfin identification
des indicateurs significatifs.
• Il n’y a pas d’indicateurs en soi, pas plus qu’il n’y a de mesure ou d’analyse d’une performance
en soi. Les indicateurs ne répondront aux attentes que si, en amont, une réflexion a été menée
en termes de stratégie, d’orientations et d’objectifs à atteindre, et si les actions ont été identifiées
et réparties selon leur priorité. En ce sens, un indicateur n’a de sens que s’il est l’illustration d’un
objectif et s’il permet de documenter celui-ci par des cibles (valeur cible de l’indicateur).
• Le mode de collecte des informations destinées à faire vivre les indicateurs, ainsi que les modalités
de compte rendu (fréquence, destinataires…), sont également essentiels pour la fiabilité et
l’accessibilité des données de pilotage.
• Enfin, il ne faut pas perdre de vue que l’établissement des indicateurs est lié à l’exercice de
planification stratégique auquel doivent se livrer les centres de responsabilité et les ministères.

- « Tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) » ;
- « Analyse comparative (benchmarking) » ;
- « Contrôle de gestion et système d’information ».

- Délégation interministérielle à la réforme de l’État (DIRE), L’amélioration de la gestion publique,
Rapport du groupe de travail (rapport Weiss), ministère de la fonction publique et de la réforme
de l’État, octobre 2000 ;
Fiche 16
- Revue « Politiques et management public », Numéro spécial « Le management public et la mesure
des lettres aux chiffres », volume 18, n° 4, décembre 2000 ;
- H. Guillaume, G. Dureau, F. Silvent, Inspection générale des finances, «Mission d’analyse comparative
des systèmes de gestion de la performance et de leur articulation avec le budget de l’État »,
Rapport de synthèse, ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, février 2000 ;
- L’utilisation d’indicateurs de performance dans l’Union européenne, perspectives d’une comparaison
internationale des performances, ministère des finances, Autriche, 1998 ;
- P. Knoepfel, F. Varone, «Mesurer la performance publique: méfions-nous des terribles simplificateurs»,
in la Revue « Politiques et management public », volume 17, n° 2, juin 1999 ;
- Journée d’étude « Mesurer la performance dans le dialogue au citoyen », Colloque de l’Institut de
management public ;
- Pierre Voyer, « Un regard critique sur l’utilisation d’indicateurs pour mesurer la performance et la
proposition d’une approche instrumentale des tableaux de bord », dans Michèle Guay,
Performance et secteur public, Presses de l’Université du Québec, 1997 ;
- S. Helgason, PUMA Committee, OCDE, « Performance management Practices in OECD countries »,
1997.

- http://www.minefi.gouv.fr/minefi/publique/lolf/index.htm
- http://www.accademia.com/PagesCours/benchmarking.htm
- http://www.enap.uquebec.ca
- http://www.cga-quebec.org
De nombreux ministères, au rang desquels on peut compter le ministère de l’économie, des

finances et de l’industrie, le ministère de l’éducation nationale ou le ministère de l’équipement, des
transports et du logement, ont déjà mis en place des systèmes de mesure de la performance qui
leur permettent, en interne, de mesurer les réalisations de leurs services.
Deux points sont cependant à relever :

• en premier lieu, ces indicateurs ne sont pas homogènes d’un ministère à l’autre, et n’offrent
donc pas la possibilité d’une comparaison ou plus précisément d’une analyse comparative
(benchmarking) entre les services ;
• en second lieu, ils ne permettent pas d’alimenter la réflexion sur les objectifs que se sont assi-
gnés les structures puisqu’ils ne sont pas nécessairement le produit d’une réflexion stratégique.
Par ailleurs, et c’est un point essentiel, les indicateurs de performance sont trop peu souvent
considérés comme un moyen de communication de l’administration vers l’usager et le citoyen.
Certains indicateurs peuvent aussi aider à préciser les engagements de service.
Or deux articles de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 (articles 14 et 15)
instituaient déjà la notion de transparence de la gestion publique et la nécessité pour l’adminis-
tration de rendre des comptes aux citoyens.
« Les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité
de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi et d’en déterminer
la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée. »
« La société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration ».
Aujourd’hui, cette nécessité de rendre compte et de mesurer les réalisations par rapport aux
objectifs tient en partie à l’obligation d’expliciter des choix de politiques publiques à l’intention de
citoyens plus exigeants dans un contexte budgétaire moins favorable et un environnement plus
concurrentiel. Dans le contexte actuel, les administrations publiques doivent donc être plus
performantes. Cette exigence s’inscrit parfaitement dans le principe de transparence réaffirmé
dans la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001.
8. Typologie des indicateurs retenue par le rapport du groupe

« amélioration de la gestion publique » en 2000.
Ce texte est extrait du rapport cité ci-dessus.
ÉLÉMENTS DE TYPOLOGIE DES INDICATEURS

DANS LE CONTRÔLE DE GESTION DES ADMINISTRATIONS
La présente typologie est ordonnée sur le fondement des éléments de contexte, qui
s’imposent au service utilisateur d’indicateurs, pour aller jusqu’aux conséquences de
l’action de celui-ci, en passant par l’analyse de son activité propre. Elle part des attentes de
l’usager et aboutit à la mesure de sa satisfaction. Les indicateurs se construisent dans le
cadre d’une démarche de pilotage (cibles/moyens/mesures de réalisation) constitutive du
contrôle de gestion ; ils puisent les éléments de mesure dans un système d’information. Les
indicateurs à partir des indicateurs d’impact dans la liste ci-dessous sont des indicateurs
de performance.
1 - Indicateurs d’environnement :
Caractérisent le contexte d’action du service.
- Indicateurs de préférences :
Expriment les attentes de l’usager du service.
- Indicateurs de situation :
Caractérisent le milieu physique, humain et socio-économique du service.
Fiche 16
2 - Indicateurs de moyens :
Traduisent la disponibilité, l’affectation ou la consommation de moyens humains, matériels ou
financiers pour une activité du service ; peuvent par ratio mesurer l’allocation des moyens aux
agents ou au milieu.
3 - Indicateurs d’activité et de production :

Traduisent l’activité des agents ou la production matérielle du service, qui expriment des
résultats intermédiaires de l’action de ce service.
4 - Indicateurs de résultats finals :

Expriment « l’efficacité » socio-économique de l’action du service.
- Indicateurs d’impact :
Traduisent des aspects de l’évolution de l’environnement qui sont considérés comme assez
directement imputables à l’action du service.
- Indicateurs d’effet :
Indiquent des aspects de l’évolution de l’environnement qui ne sont qu’en partie imputables à
l’action du service, car ils dépendent aussi notablement d’autres facteurs que le service ne
maîtrise pas.
5 - Indicateurs d’efficience :
Traduisent le rapport entre les réalisations obtenues et les moyens consacrés à l’action du
service.
6 - Indicateurs d’efficacité :
Les indicateurs de résultats intermédiaires ou finals, de qualité, voire d’efficience, doivent
dans une démarche de contrôle de gestion recevoir une valeur cible qui décline l’objectif
recherché. Le rapport entre les réalisations obtenues et la cible fixée mesure l’efficacité.
7 - Indicateurs de qualité :
Traduisent les conditions dans lesquelles a lieu l’action du service.
- Indicateurs de process :
Mesurent la conformité des modes de fonctionnement du service à son référentiel d’action,
ce qui renvoie à la notion de norme distinguée de la cible.
- Indicateurs de satisfaction :
Mesurent vis-à-vis de l’action du service la satisfaction du destinataire de la production, ou
celle du personnel, ou celle du fournisseur.
L’affectation d’un indicateur à un type donné dépend essentiellement des objectifs stratégiques
du service utilisateur, un même indicateur pouvant pour un autre service relever d’un autre type.
La mesure d’un indicateur peut être directement quantitative ou résulter d’un classement
qualitatif ; elle peut être une valeur absolue ou un ratio.
Fiche 17
Les tableaux de bord : définition et processus d’élaboration.
1. Définition.
Un tableau de bord est un ensemble d’indicateurs, à un niveau suffisamment agrégé, à destination
des responsables quel que soit leur niveau hiérarchique (directeurs et sous-directeurs d’adminis-
tration centrale ; chefs de services déconcentrés ; etc.), en vue de leur permettre de connaître l’état
d’avancement des programmes ou des orientations dont ils doivent assurer la mise en œuvre et
pour lesquels ils doivent atteindre un objectif spécifique. C’est un outil d’aide à la gestion, conçu
pour analyser la performance.
Le tableau de bord est centré sur les points-clés de gestion, c’est-à-dire sur les objectifs majeurs,
prioritaires, stratégiques et/ou sur les risques liés à l’activité de la structure à un instant donné,
et qu’il est nécessaire de suivre de près, de placer sous le contrôle de l’unité ou du service
afin d’éviter d’éventuels dérapages. Comme il est axé sur les points clés de gestion, le tableau de
bord n’a pas vocation à couvrir tous les champs de l’activité d’un service ou d’une entité.
Le tableau de bord, en tant qu’outil de pilotage, présente plusieurs intérêts. Il permet en effet de :
• construire les bases d’un système de management stratégique intégré afin de :

- clarifier et rendre lisible la stratégie de l’organisation ;
- communiquer la stratégie à tous les niveaux de l’organisation ;
- rendre cohérents les objectifs des services et des individus avec la stratégie globale ;
- relier les objectifs stratégiques à la programmation et à la budgétisation ;
- procéder périodiquement à des analyses et évaluations de performance ;
• mettre en cohérence ses processus managériaux ;
• faciliter la mise en œuvre de la stratégie à long terme par l’ensemble de l’organisation.
Le tableau de bord doit être distingué du suivi opérationnel de l’entité et de ses états de comptes
rendus (cf. 8. Les éléments complémentaires).
Outre la connaissance de l’état d’avancement des programmes ou des orientations de l’entité, les
tableaux de bord doivent permettre :
• un suivi de la performance des services par des comparaisons annuelles ou interservices

(cf. fiche 21 « Analyse comparative - benchmarking ») ;
• une réaffectation de moyens humains ou financiers afin de respecter les objectifs ;
• une programmation des principales étapes-clés en vue de validation ou de réorientation ;
• un reporting (rapport et information) :
- de l’administration centrale vers le ministre,
- du service déconcentré vers l’administration centrale,
- ce reporting se faisant à partir d’extraits du tableau de bord de pilotage.
À ce titre, un tableau de bord est généralement constitué de deux parties : une partie regroupant les
indicateurs de pilotage qui permettent de suivre, au niveau de l’entité proprement dite, l’avancement
des projets et des réalisations; une partie qui regroupe l’ensemble des indicateurs destinés au reporting
(cf. fiche 18 « Rapport et information - reporting »), afin de rendre des comptes sur le niveau de
performance et de dialoguer entre niveaux hiérarchiques.
Autorité hiérarchique
Tableau de bord
États de
Autres
comptes
indicateurs
rendus
Indicateurs
utilisés pour
le reporting
Unité Indicateurs
Un tableau de bord est utilisé pour voir, comprendre, apprécier les situations, évaluer l’importance
des variations et des écarts et en faire le suivi, localiser les problèmes, décider et agir. En outre, il permet
de vérifier la conformité des réalisations aux objectifs (stratégiques, de gestion, ou opérationnels),
de déclencher des actions correctives sur les moyens, de réorienter les objectifs, voire de recibler
l’action. Il constitue aussi un outil pédagogique permettant de sensibiliser les responsables aux
facteurs-clés de succès pour l’organisation ou le service.
Le tableau de bord peut être aussi utilisé comme un outil de dialogue au sein d’un niveau de
responsabilité et également entre les niveaux de responsabilité.
Fiche 17
Dans ce cadre, il est souhaitable :
• de l’analyser régulièrement et systématiquement lors de réunions de service, de comités de direction,
de séquences collectives de réflexion et de décision ;
• de formuler à destination de ses émetteurs des appréciations, commentaires, évaluations ou décisions
prises par le niveau hiérarchique supérieur.
La mise en œuvre de tableaux de bord peut permettre de :

• mesurer les performances par rapport aux objectifs fixés afin d’évaluer les conditions de mise en
œuvre de la stratégie ;
• porter un diagnostic pour identifier les points faibles afin de prendre les mesures correctives néces-
saires (apprentissage organisationnel) ;
• communiquer les performances ;
• motiver les services et assurer un suivi du changement ;
• constituer un outil pédagogique permettant de sensibiliser en permanence les responsables aux
facteurs-clés de succès de l’organisation ou du service.
Ainsi, les tableaux de bord doivent permettre de concilier les différents enjeux de la gestion et du
pilotage de l’organisation : analyser et agir, observer le passé et anticiper le futur, être à la fois
synthétiques et suffisamment complets pour traiter l’ensemble des points-clés de gestion.
Essentiellement à destination des responsables : directeurs d’administration centrale, chefs de service,

chefs de bureau, chefs de service déconcentré,… ces derniers étant amenés à mettre en œuvre
localement les programmes ou les orientations nationales dans le cadre nécessaire d’un dialogue
de gestion entre les administrations centrales et le service déconcentré concerné.
4. Comment faire ?
Ensemble d’indicateurs pouvant prendre indifféremment la forme de tableaux, de graphiques,

de plannings… les indicateurs doivent être choisis afin de rendre le meilleur « service » à leurs
destinataires et répondre au mieux à leurs préoccupations de pilotage (cf. fiche 16 « Indicateurs et
mesure de la performance »).
Pour les directions d’administration centrale, ce tableau de bord pourra par exemple permettre le suivi
des directives nationales d’orientations (DNO), de l’avancement des plans d’action stratégiques,
mais également le dialogue de gestion avec les services déconcentrés. De plus, dans les domaines non
traités par les directives nationales d’orientations, un suivi des moyens affectés devra être possible.
Pour les services déconcentrés, ces tableaux de bord devront permettre le suivi des orientations
stratégiques définies au niveau local, mais également le dialogue de gestion avec les directions
d’administration centrale (cf. fiche 18 « Rapport et information - reporting »).
Méthode de mise en œuvre.

Un tableau de bord n’est en principe jamais « isolé ». Il est souvent conçu et élaboré dans un système
« gigogne » : une partie de l’information disponible à un niveau de responsabilité est recueillie pour
être ensuite synthétisée ou agrégée au niveau de responsabilité supérieur (cf. fiche 18 « Rapport
et information - reporting »).
La conception des tableaux de bord sur le principe “gigogne impose” une démarche structurée,
à savoir :
• une réflexion sur les objectifs et les variables d’action à chaque niveau de responsabilité ;
• le choix des indicateurs pour chacune des variables d’action ;
• la confrontation des données disponibles en fonction des systèmes d’information ;
• le maquettage du format de présentation des tableaux de bord.
La conception d’un tableau de bord est souvent itérative, afin de sélectionner les indicateurs les
plus pertinents.
Le tableau de bord, dans sa présentation et sa mise en page, propose quatre espaces

fondamentaux :
• un tableau : il présente des indicateurs pertinents qui sont quelquefois accompagnés de

pictogrammes faisant office de « clignotants » ;
• un graphique : il doit pouvoir offrir un résumé et une présentation de l’information la plus impor-
tante qui ressort du tableau ;
• un commentaire : il doit être clair et précis, se situer par rapport à l’objectif préalablement fixé et
faire référence à une situation précédente ou une action future ;
• une table de références : elle recense notamment la source du document, les coordonnées de
l’émetteur ou du rédacteur du tableau de bord, la périodicité, la date de mise à jour des données.
Elle reprend également l’objectif en indiquant de quelle préoccupation de gestion il relève.
Une méthode de conception et de mise en place des tableaux de bord
1. Identifier la structuration des responsabilités.

2. Définir les points-clés de la gestion.
3. Construire les indicateurs.
4. Réaliser les maquettes de tableaux de bord.
5. Tester et valider indicateurs et maquettes.
6. Diffuser les tableaux de bord et accompagner leur mise en place.
Fiche 17
Souvent, le tableau de pilotage peut utilement s’appuyer sur les données issues du suivi
opérationnel. Si la base de données n’existe pas, sa création peut être un préalable (par exemple,
dans le cadre du décompte du temps de travail en fonction des différentes activités).
Il est nécessaire de disposer, au sein de l’unité, d’une cellule de gestion chargée de collecter les
données, d’en assurer la cohérence interne et de proposer les modalités d’extraction des infor-
mations nécessaires aux indicateurs ainsi que la fréquence de leur mise à jour.
• Une bonne connaissance préalable des objectifs de l’entité et de son mode de fonctionnement
(missions, orientations nationales ou locales, bases de données) est une condition nécessaire
pour mettre en place des tableaux de bord. Les indicateurs retenus dans le tableau de bord d’un
responsable doivent être pertinents, en cohérence avec les objectifs assignés et significatifs de la
stratégie déployée à tous les niveaux de responsabilité.
• Le tableau de bord ne doit pas miser sur la quantité d’informations, mais doit viser la qualité
des données qu’il sélectionne au sein de systèmes d’information de plus en plus nombreux et
sophistiqués. Il ne doit pas être confondu avec un rapport statistique, un rapport d’inspection ou
un rapport comptable.
• Le tableau de bord doit se limiter à l’essentiel. En revanche, il est nécessaire de bien faire com-
prendre aux personnes concernées qu’une activité qui ne fait pas l’objet d’un suivi n’est pas pour
autant sans intérêt.
• La présentation visuelle des indicateurs doit être simple, conviviale et soignée : il s’agit de pouvoir
prendre connaissance, très rapidement, « en un coup d’œil », de l’information présentée à un
instant donné ou sur une période déterminée (les résultats significatifs, les exceptions, les écarts,
les tendances). Le tableau doit faire apparaître simultanément la valeur cible (objectif), le niveau
de réalisation, l’écart par rapport à l’objectif et l’évolution dans le temps des réalisations.
De même, il est important de privilégier une présentation standard des tableaux de bord avec la
même configuration des données, et d’adapter leur fréquence.
• Le tableau de bord doit être facilement accessible à ses destinataires (consultations, simulations,
visualisations rapides).
• Il doit donc être :
- court (peu de pages) ;
- clair (qualité de mise en page, visualisation) ;
- parlant (significatif/message) ;
- pertinent (problématique/enjeux).
• Le tableau de bord doit être évolutif. Il s’agit en effet de pouvoir prendre en compte les possibles
évolutions de priorités ou des points-clés à mettre sous contrôle au cours du temps. Il est donc
nécessaire de prévoir dès la phase d’élaboration les modalités d’actualisation du tableau de bord
(par exemple : ajout d’un indicateur entraînant obligatoirement la suppression d’un autre).
6. Exemple : extraits d’un tableau de bord de pilotage

d’une direction départementale de l’équipement (DDE). pement
(DDE).
Source : DDE du Loiret.
6.1. Le démarrage du projet.

6.1.1. Un tableau de bord de la direction existe à la DDE du Loiret depuis 1998.
Depuis 1998, la DDE du Loiret s’était dotée d’un tableau de bord de la direction, avec pour
principales caractéristiques :
• une mise à jour bimestrielle ;
• un document issu exclusivement d’une agrégation des tableaux de bord des subdivisions
territoriales conçus en même temps que le tableau de bord de la direction.
Globalement, le dispositif fonctionnait d’une manière satisfaisante, mais ne présentait un intérêt
réel que pour la fonction « direction des subdivisions ». En 2000, la direction de la DDE du Loiret
a souhaité la constitution d’un nouveau tableau de bord de la DDE et confié la maîtrise d’œuvre
du projet à la cellule « conseil en gestion et management - CGM » de la DDE.
6.1.2. Les attentes de la direction

Des échanges avec la direction ont permis de formuler ses attentes pour le futur tableau de
bord qui doit :
• couvrir les principaux champs d’activités de la DDE ;
• assurer une fonction d’alerte (feu vert - feu orange - feu rouge). Il doit notamment mettre
en évidence les domaines dont la situation se dégrade (quand un domaine passe du « vert »
à « l’orange ») ;
• rester synthétique et aussi bref que possible avec un aspect visuel soigné (graphiques) ;
• conserver un rythme de mise à jour bimestrielle.
6.2. La démarche.
6.2.1. Année 2000 : essai de conception d’un tableau de bord à structure pyramidale.
La première idée consistait à élaborer un tableau de bord général de la DDE où la partie
« direction » représentait une synthèse des tableaux de bord des services, eux-mêmes issus
d’une agrégation des tableaux de bord des unités et des subdivisions.
Ce concept a connu un début de réalisation en 2000 avec la mise en œuvre concrète de deux
groupes de travail, ADS et ingénierie.
Fiche 17
Cependant, l’échec de cette démarche est apparu assez rapidement, avec pour principales
raisons :
• une lourdeur du dispositif envisagé, peu compatible avec un rythme de mise à jour fréquent ;
• une logique pyramidale prise en défaut du fait de besoins différents entre le niveau «direction»
et les niveaux « services » et « unités ou subdivisions ».
6.2.2. À partir de 2001 : une approche nouvelle, plus pragmatique.

Pour sortir de l’impasse, le problème a été abordé de façon plus pragmatique avec :
• la conception d’un projet à partir des besoins exprimés, sans tenir compte des souhaits des
niveaux infra qui seront satisfaits dans une seconde phase ;
• réutiliser au maximum la masse importante d’informations qui existe déjà sous une forme
agrégée ;
• interroger directement les services et les unités pour rechercher les informations manquantes.
Un projet a été élaboré en collaboration étroite avec la direction en début d’année 2001.
Une maquette a été produite en mars et le tableau de bord définitif mis au point au début du
mois de mai.
6.3. Un tableau de bord opérationnel de la direction départementale de

l’équipement du Loiret.
6.3.1. Le concept général.
Le tableau de bord est découpé en trois sections de deux pages format A4 :
section « fonctionnement de la DDE » déclinée en :
• effectifs et postes vacants ;
• budgets de fonctionnement et suivi des crédits du régime indemnitaire ;
• formation en maîtrise d’œuvre CIFP (Centre interrégional de formation professionnelle) et
locale ;
• information sur la comptabilité et les marchés publics de l’État ;
• suivi des principaux dossiers de la DDE.
section « actions pour le compte de l’État » déclinée en :

• suivi des crédits d’investissement sur RN, des crédits de l’environnement et des crédits de la
défense,
• état du compte de commerce ;
• point sur les crédits d’entretien sur RN et sur leur rythme de dépense ;
• données concernant la sécurité routière ;
• financement du logement social avec le nombre de logements financés et l’évolution de la
consommation des crédits ;
• documents d’urbanisme et niveau d’activité du contrôle de légalité.
section « actions pour le compte des collectivités locales » déclinée en :
• ADS où figurent des informations sur chaque site instructeur ;
• ingénierie publique et demandes de concours du service ;
• suivi des travaux en régie pour les communes et objectifs de main-d’œuvre.
Les principaux thèmes décrits ci-dessus sont représentés sous une forme graphique ou à
défaut par un tableau avec, le plus souvent, l’historique depuis le début de l’année ou d’autres
éléments permettant d’apprécier la situation du domaine représenté, soit :
• rappels des réalisations de l’année précédente ou du bimestre précédent ;
• objectifs annuels fixés pour le domaine ;
• comparaison entre différents sites de production ;
• évolution de la charge de travail à l’agent.
6.3.2. Un premier bilan encourageant.

Le rythme de mise à jour bimestriel a été respecté dès lors que le dispositif fonctionne à faible
coût en personnel :
• 1 à 1,5 jour en temps cumulé pour les services et les subdivisions pour produire les informa-
tions complémentaires qui n’existent pas sous une forme déjà agrégée ;
• 1 jour pour la cellule « conseil en gestion et management » pour compiler les informations
et pour éditer chaque tableau de bord.
Jusqu’à présent, la fonction « alerte » n’a pas joué. Cependant, chaque nouvelle édition du
tableau de bord a permis un tour d’horizon des principales activités de la DDE.
On constate également une certaine réactivité des services et des subdivisions sensibles
au jugement susceptible d’être porté au travers du tableau de bord qui repose sur un nombre
limité d’indicateurs, qui ne sont pas forcément représentatifs de l’ensemble de leurs résultats.
Il importe, à ce stade, de rappeler que le tableau de bord de la direction n’est pas un outil
d’évaluation.
Enfin, quelques domaines n’apparaissent pas dans le tableau de bord et restent « orphelins »,
il s’agit notamment de :
• la communication - documentation ;
• le secteur « environnement » ;
• l’informatique.
En conclusion, la démarche décrite ci-dessus s’inscrit pleinement dans la logique du contrôle

de gestion et le tableau de bord de la direction départementale de l’équipement du Loiret qui
en est issu aura une place dans le dispositif futur.
Fiche 17
FONCTIONNEMENT DE LA DDE
Effectifs
Catégories Effectif taux de Taux de vacance de postes par catégorie
auto budget vacance
A+ 8.0 6.0 25.0% 16%
A tech 26.0 23.5 9.8%

14%
A Adm 9.0 7.0 22.2%
Total A 43.0 36.5 15.2% 12%
B tech 74.0 69.1 6.7%
B Adm 40.0 33.8 15.6% 10%
B Expl 52.0 48.0 7.7%

8%
Total B 166.0 150.8 9.1%
C Tech 45.0 39.0 13.3% 6%
C Adm 146.0 141.3 3.2%
4%
C Serv 1.0 1.0 0.0%
Total C hors expl 192.0 181.3 5.6%
2%
CEE 54.0 52.9 2.1%
AES 189.0 175.6 7.1% 0%
OPA 38.0 36.4 4.3% A B Cad Cexp
Total C exp 281.0 264.8 5.8%

fin août fin octobre
Total DDE 682.0 633.4 7.1%
Budget de fonctionnement
Prévision Réalisé Solde Taux

Recettes 12 952 234 F 12 978 070 F 0F 100.2%
Dépenses 12 936 859 F 8 669 620 F 4 267 239 F 67.0%
consommations des centres de responsabilité (KF) moyens communs (KF)

(hors moyens communs)
5 000 8 000
4 500 7 000
4 000
6 000
3 500
3 000 5 000
2 500 4 000
2 000 3 000
1 500 2 000
1 000
1 000
500
0 0
jan/fév mars/avr mai/juin juil/août sept/oct nov/déc jan/fév mars/avr mai/juin juil/août sept/oct nov/déc
dépenses 2001 courbe théorique avec 5% de reports

dépensess 2001 courbe théorique avec 5% de reports
Régime indemnitaire
Suivi des indemnités de la DDE hors SMAD (en kF) Service mis à disposition (en kF)
2 500
1 800
1 600
2 000
1 400
1 500 1 200
1 000
1 000 800
600
500
400
200
0
nov déc janv févr mars avr mai juin juil août sept oct 0
HS astreintes indemnités Courbe objectif consommé solde
Fiche 17
FONCTIONNEMENT DE LA DDE
Formation
4000
3500
3000
2500
2000
1500
1000
500
0
Jan/Fév Mar/Avr Mai/Jun jul/Aoû Sep/Oct Nov/Déc
Nombre de jours en MOL 2001 Nombre de jours 2001 hors MOL Réalisé en 2000 Objectif annuel
Comptabilité et Marchés publics de l'État

Nombre de mandatements par bimestre Appels d'offres de l'Etat cumulés depuis le 01/01/01
4000 60
Pièces mandatées en 2001 Dont infructueux
3500 Pièces mandatées en 2000 Nombre d'appels d'offre depuis le 01/01/2001

50 Nombre de marché publics cumulés en 2000
3000
40
2500
2000 30
1500
20
1000
10
500
0 0
Jan/Fév Mar/Avr Mai/Jun jul/Aoû Sep/Oct Nov/Déc Jan/Fév Mar/Avr Mai/Jun jul/Aoû Sep/Oct Nov/Déc
Principaux dossiers de la DDE
Objet Avancement Prévision pour l'échéance prochaine

désignation date
Déviation de Bellegarde St Maurice chaussées terminées revêtement des BAU et décembre 2001
sur Fessard équipements
Déviation du Tourneau AF, fouilles archéos démarrage des OA novembre 2001
Pont des relais Instruction mixte en cours Dossier DUP janvier 2002
Carrefour sud de la déviation de Pithiviers DUP approuvée projet-DCE, AF novembre 2001
Carrefour du poteau (RN7/RD940) DCE à relancer Travaux novembre 2001
Etude Loire dans la traversée d'Orléans 85% Présentation maires décembre 2001
Mur du Cordon à Jargeau 90 % Notification du marché décembre 2001
Réparation HM 17 20% fin de travaux mi-novembre 2001
Construction HM 18 70 % fin de travaux fin avril 2002
Contruction d'un chenil à Bricy 25% Fin de travaux fin janvier 2002
Construction d'un mess unique 0% Notification marché Selon avis CSM
Restauration du T2 à Bricy 80% Fin de travaux mi-décembre 2001
INTERVENTIONS POUR LE COMPTE DES COLLECTIVITÉS LOCALES
Maîtrise d'œuvre : Émissions depuis le début de l'année

12 000
10 000
8 000
6 000
4 000
2 000
0
Jan fév mar avr mai jun jul aoû sep oct nov déc
2001 moy 98-99-00
Nouveaux concours de service

Nombre de nouveaux Rémunération initiale rémunération moyenne
Total nouveaux concours
concours totale par concours
Depuis le début de l'année 263 26 234 862 F 99 752 F
moyenne 1998 à 2000 (même époque) 173 14 912 975 F 86 202 F
Rémunération initiale par service et par subdivision (kF)
6 000
5 000
4 000
3 000
2 000
1 000
0
Beaug Briare Châtf Court Gien Malesh. M. Centre M. Ouest O. Centre O. Nord Pithiviers SO SGEI
sur les 12 dernier mois Cumulé depuis le 01/01/2001

Comparaison 98-99-00 même époque moyenne annuelle 98-99-00
Conduites d'opérations en bâtiment

Nombre d'opérations figurant dans les plans de charge des cellules CP
40
35
30
25
20
15
10
0
Trim 3 - 2001 Trim 4 - 2001 Trim 1 - 2002 Trim 2 - 2002 Trim 3 - 2002 Trim 4 - 2002 Trim 1 - 2003
Programmes et choix du maître d'œuvre Etudes et appels d'offres Travaux, hors lévées des réserves
Fiche 17
A.D.S.
Etat des flux en ADS (PC-DT-CU)
500
450
400
350
300
250
200
150
100
50
0
Beaugency Briare Châteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargis Pithiviers SAURA
Nombre de dossiers proposés durant le bimestre passé État des stocks en début de bimestre précédent
État des stocks en début de bimestre
Charge rapportée à l'agent instructeur (PC-DT-CU)
120
100
80
60
40
20
0
Beaugency Briare Châteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargis Pithiviers SAURA
Nb de dossiers proposés par agent durant le bimestre passé Nb de dossiers en stock par agent instructeur en début de bimestre
Main d'œuvre en régie (situation à fin septembre)
5 000
4 500
4 000
3 500
En nombre d'heures
3 000
2 500
2 000
1 500
1 000
500
0
Beaugency Briare Châteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargis Montargis Orléans Orléans nord Pithiviers
centre ouest centre
réalisé 2001 Objectif 2001 annuel objectif 01 intermédiaire
ACTIONS POUR LE COMPTE DE L'ÉTAT
RN
Crédits d'investissements du contrat de plan - situation en fin de bimestre
pr évision en CP pour
Montant des AP ouverts CP déjà consommés sur AP Crédits ouverts crédits consommés
l'année en cours
624,33 MF 555,73 MF 62 MF 57,67 MF 35,28 MF
Loire
Crédits d'investissements Loire - situation en fin de bimestre
prévision en CP pour
Montant des AP ouverts CP déjà consommés sur AP Crédits ouverts crédits consommés
l'année en cours
76 MF 48 MF 6 MF 6 MF 3 MF
Bricy
Crédits d'investissements du ministère de la défense - situation en fin de bimestre
CP demandés pour l'année
Montant des AP ouvertes CP déjà consommés sur AP Crédits ouverts crédits consommés
en cours
315,9 MF 231 MF 108 MF 94,3 MF 93 MF
Entretien et exploitation des RN

Chapitres 35-42.10 et 53-42.10
Chaussées (en kF) Entretien courant (en kF)

14 000
12 000
12 000
10 000
10 000
8 000
8 000
6 000
6 000
4 000
4 000
2 000
2 000
0
0
jan/fev mar/avr mai/jun jul/aou sep/oct nov/déc
jan/fev mar/avr mai/jun jul/aou sep/oct nov/déc
VH acquisition parc entretien courant
dépenses Programmation dépenses 2000 Programmation dépenses 2000
Activité du parc
Chiffre d'affaires du parc en kF
Etat (convention) département (convention) communes Total Objectif
objectif réalisation taux objectif réalisation taux réalisation réalisation 2001
11 000 12 100 110% 6 350 4 300 68% 6 500 22 900 29 330
Sécurité routière
période Entre le 01/01 et le 31/12 en année entière glissante (situation à fin octobre)
année 1999 2000 évolution N-2 N-1 évolution
nombre de tués 147 121 -17.7% 120 123 2.5%
Fiche 17
Financement du logement social

PLUS - PLAI - PLUS/CD
1200
1000
800
Nb de logements
600
400
200
0
Jan/Fév Mar/Avr Mai/Jun jul/Aoû Sep/Oct Nov/Déc
Réalisé 2001 Prévisions DDE 2001 Programmation 2001 Réalisé 2000 Prévisions DDE 2000
40.0
30.0
montant en MF
20.0
10.0
0.0
Fév Avr Jun Aoû Oct Déc
consommé PALULOS consommé PLUS et PLAI
crédits disponibles Enveloppe annuelle y compris reports 2000 (8,6 MF)
Max PALULOS (30% de l'enveloppe totale)
Documents d'urbanisme
Total % réalisé en régie réalisés avec réalisés sans

nombre de dossiers en cours par la DDE l'assistance la participation
dans le Loiret en 2001 en 2000 de la DDE de la DDE
PLU élaborations/révisions 35 100% 40% 16 0
PLU modifications 13 57% 70% 6 0
Cartes Communales 7 100% 100% 0 0
Contrôle de légalité de l'urbanisme et de l'ADS
Situation en fin de bimestre Références 2000

documents Lettres documents Lettres
contrôlés d'observation % contrôlés d'observation %
Actes ADS 184 27 15% 347 129 37%
Documents d'urbanisme 10 10 100% 11 11 100%

- « Les tableaux de bord prospectifs » ;
- « Rapport et information - (reporting) » ;
- « Animation et exploitation des tableaux de bord ».
Bibliographie :
- Tableaux de bord pour managers, C. Mendoza, F. Giraud, M.H. Delmond, H. Löning, Revue
Fiduciaire (1999) ;
- Concevoir le tableau de bord : outil de contrôle, de pilotage et d’aide à la décision, Caroline Selmer,
Dunod (1998).
8. Éléments complémentaires.
Indicateurs et état de suivi opérationnels.
Un état de suivi opérationnel est un ensemble d’indicateurs ou de données statistiques, à un niveau

suffisamment détaillé, à destination essentiellement des responsables de services, en vue de
leur permettre le suivi de leur unité. Les indicateurs peuvent prendre la forme de tableaux,
de graphiques, de plannings… Ce tableau de bord doit permettre de gérer l’unité au quotidien.
Un noyau dur peut par exemple concerner l’aspect ressources humaines (effectifs avec divers
ratios de production… qualification des effectifs pour assurer les missions) et l’aspect fonctionnement
(crédits de fonctionnement, recettes éventuelles générées). Pour les unités gérant des crédits
d’investissement en titre V ou titre VI, le suivi particulier des autorisations de programme (AP)
(engagements juridiques et comptables) et des crédits de paiement (CP) devra être impérativement
intégré dans le tableau de bord. Dans certains cas, un indicateur de quantité ne sera pas suffisant,
et il devra lui être associé un indicateur qualitatif ; ceci concerne aussi bien l’échelon central que
l’échelon local.
Les indicateurs doivent être accompagnés de clignotants qui alertent sur les écarts par rapport à un
objectif, une moyenne ou une norme, et dont le dépassement implique une action corrective.
Fiche 18
Rapport et information (reporting).
1. Définition.
Le reporting est le processus par lequel des informations relatives à l’activité et/ou au niveau
d’atteinte des objectifs d’une entité remontent à la hiérarchie.
L’état de compte rendu, issu du reporting, constitue un ensemble de documents informatifs,
destinés à présenter une information synthétique à la hiérarchie et/ou à un autre service, reprenant
les indicateurs nécessaires au suivi d’un budget, d’une action ou d’un projet au regard des objectifs
qui ont été fixés.
Le reporting fait l’objet d’une périodicité de remontée d’information prédéterminée.
Le reporting et les états de comptes rendus permettent au niveau hiérarchique supérieur concerné
et/ou à d’autres services aux problématiques de gestion proches :
• de réaliser un suivi de synthèse, commun et partagé, des réalisations ;
• de procéder à leur analyse ;
• de coordonner les éventuelles actions correctives à entreprendre pour atteindre les objectifs visés ;
• de mesurer la performance.
L’état de compte rendu constitue un support du dialogue de gestion entre les services (centres de
responsabilité) et leur hiérarchie ou entre services à qui des objectifs de gestion similaires ont été
fixés et qui ont des structures qui peuvent se prêter à la comparaison dans l’objectif de réaliser
une analyse comparative (benchmarking).
• Le service responsable du budget, de l’action du programme (au sens de la loi organique relative
aux lois de finances), du projet ou de la politique qui a fait l’objet d’une fixation d’objectifs à
atteindre ou à respecter. C’est à lui qu’il reviendra de détailler et d’expliquer les écarts observés
entre les objectifs fixés et leur niveau d’atteinte (réalisation).
• Le niveau hiérarchique supérieur au service, qui fixe les objectifs : sur cette base, il peut engager le
processus de dialogue de gestion (exemple : administration centrale vis-à-vis des services décon-
centrés).
• Les autres services et/ou structures aux problématiques proches qui peuvent être intéressés par
les réalisations de ce service.
4. Comment faire ?
• Définir précisément les attentes des destinataires du reporting et des états de comptes
rendus (contenu, périodicité d’édition…).
• Établir en collaboration avec les services opérationnels la proposition d’indicateurs
susceptibles d’apporter l’information demandée par le destinataire principal et vérifier sa
disponibilité ou la difficulté de sa mesure. Il faut noter que les états de comptes rendus sont
souvent des extraits d’indicateurs qu’utilisent déjà les services.
• Rédiger les fiches relatives aux indicateurs, précisant pour chacun d’eux sa signification,
l’interprétation qui pourra en être faite, sa méthode de calcul et la source de l’information
nécessaire à l’alimentation de l’indicateur.
• Arrêter le projet de maquette de l’état de compte rendu.
• Définir l’outil informatique qui permettra d’automatiser la production des états de comptes
rendus.
• Définir les modalités (procédures) de renseignement des données, c’est-à-dire le reporting
en tant que tel.
• Réaliser des actions d’accompagnement (formation…) des services qui produiront l’infor-
mation.
4.2. Exploitation.
• Définir les objectifs de l’entretien de gestion, qu’il est recommandé de programmer pour
analyser les documents (types de décisions pouvant être prises…).
• Définir les modalités pratiques d’exploitation (acteurs participant ; documents supplémen-
taires à produire ; fréquence…).
• Définir les modalités de communication des réalisations et des remarques et/ou décisions
prises à l’ensemble des acteurs susceptibles d’intervenir sur la réalisation des actions
étudiées.
• Modifier certains paramètres de l’état de compte rendu dans une phase de test éventuelle.
• Veiller à construire le système de reporting en cohérence avec la segmentation des responsabilités

telle qu’elle existe au sein de la structure concernée.
• Ne pas limiter le système d’information de gestion à la production de documents liés au reporting.
• Définir précisément les attentes, en termes d’information, de la personne qui va être destinataire
des résultats et les réactualiser si les priorités changent.
Fiche 18
• Veiller à l’implication forte des dirigeants dans l’analyse des réalisations rapportées dans les
états de comptes rendus et la régularité de cette analyse.
• Veiller à la concrétisation des décisions prises au regard de l’analyse qui en est faite.
• Dans les premiers temps, accompagner la mise en œuvre par des formations et/ou de l’assistance
à la production des états de comptes rendus.
• L’état de compte rendu issu du reporting constitue une des composantes du tableau de bord
du niveau supérieur (cf. fiche 17 « Tableaux de bord : définition et élaboration »). En effet,
le tableau de bord d’un service comprendra des indicateurs de pilotage de son activité.
Une partie de ces indicateurs fera l’objet, sous une forme plus ou moins agrégée et selon une
périodicité qui pourra être moins rapprochée, d’une remontée au niveau supérieur (processus
de reporting). Les éléments correspondants constituent l’état de compte rendu, qui va lui-même
alimenter une partie du tableau de bord du niveau supérieur (cf. exemple ci-dessous).
6. Exemple : le reporting à la direction générale de la santé -

ministère de l’emploi et de la solidarité.
6.1. Contexte.
La direction générale de la santé (DGS) a souhaité développer un système de contrôle

de gestion au sein de ses services, centré sur le suivi de l’activité des bureaux et celui de la
qualité de la gestion.
Le dispositif mis en œuvre est constitué d’un tableau de bord par bureau, comprenant :
• des indicateurs spécifiques de suivi des actions du bureau ;
• des indicateurs communs à l’ensemble des bureaux relatifs à la production de normes
juridiques, aux réponses aux courriers signalés ou encore à la qualité de la gestion.
Les sous-directions (composées de plusieurs bureaux) et la direction générale disposent
chacune à leur niveau d’états de comptes rendus destinés à suivre l’activité des bureaux et
la qualité de la gestion interne.
6.2. Résultats.
Les objectifs du reporting à la DGS.

Chaque sous-direction et la direction disposent d’états de sorties trimestriels issus du reporting
permettant de piloter et d’avoir une vision globale de l’ensemble de l’activité des bureaux.
Le contenu des états de la DGS.

Les états de comptes rendus de la sous-direction comportent :
• une sélection des indicateurs de suivi de l’activité des bureaux (exemples : taux de
directions départementales des affaires sanitaires et sociales (DASS) ayant effectué
une remontée d’information conforme à la procédure définie ; part des délégations
réalisées avant juin sur des mesures hors base ou sur des appels d’offres ; taux de
vérifications administratives et financières des structures financées…) ;
• une sélection des indicateurs communs aux différents bureaux (exemples : délai moyen de
réponse aux demandes du cabinet ; taux de présence effective moyen par agent ; taux de
réalisation des formations prévues…).
Les acteurs du reporting à la DGS.

Les chefs de bureau, responsables de la mise en œuvre d’un programme d’action et de la
gestion de leur entité, et les sous-directeurs pour le reporting de la direction générale.
La définition des modalités du reporting et de l’exploitation des états de comptes rendus à la DGS.
La fréquence des réunions d’analyse des résultats, mais aussi l’objectif de ces analyses et
le type de décisions qui peuvent y être associées ont été définis. Les modalités de commu-
nication des remarques et/ou décisions prises ont également fait l’objet d’une formalisation.
Exemple du processus de reporting et des états de comptes rendus de la DGS
Indicateurs
(réglementaires, Indicateurs spécifiques
courriers signalés, de pilotage des actions
qualité de gestion)
Délai moyen Taux de vérifications Taux de départements

Direction de réponse administratives ayant effectué une
générale aux demandes et financières des remontée d’information
du cabinet structures financées conforme à la procédure
définie
Délai moyen de
réponse aux Part des délégations
Taux de vérifications
demandes du cabinet réalisées avant juin
administratives
Sous-direction et financières des
sur des mesures
Taux de présence hors base ou
structures financées
effective moyen sur des appels d'offres
par agent
Délai moyen
de réponse aux
demandes du cabinet Taux de vérifications
Taux de départements
administratives Part des délégations
ayant effectué une
Taux de présence et financières des réalisées avant juin
remontée d’information
Bureau effective moyen par structures financées sur des mesures
conforme à la procédure
agent définie hors base ou
sur des appels d’offres
Taux de réalisation
des formations
prévues
Fiche 18

- « Tableaux de bord : définition et processus d’élaboration » ;
- « Exploitation et animation des tableaux de bord » ;
- « Tableaux de bord prospectifs » ;
- « Analyse comparative (benchmarking) ».
Fiche 19
Les tableaux de bord prospectifs
(balanced scorecards).
1. Définition.
Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) ont été conçus initialement par
Robert S. Kaplan et David P. Norton pour les entreprises du secteur concurrentiel. Leur souci
est de rééquilibrer l’approche traditionnelle de la performance en ajoutant à l’axe habituel de la
performance financière (rentabilité, valeur ajoutée, etc.) trois autres axes qui rendent compte des
autres dimensions de la performance :
• un axe « clients » (exemple : satisfaction et fidélité des clients) ;
• un axe « processus internes » (processus-clés à mettre sous contrôle ; par exemple, les proces-
sus d’innovation) ;
• un axe « apprentissage organisationnel » (potentiel des salariés, capacités des systèmes d’infor-
mation, motivation et responsabilisation).
Le rééquilibrage s’effectue aussi entre indicateurs de résultat et indicateurs « avancés ». Alors que
les premiers mesurent a posteriori le résultat d’une action, une réalisation par rapport à un objectif,
les seconds permettent de suivre les variables d’action-clés afin d’influer sur la performance finale,
au lieu de simplement la constater.
Enfin, les tableaux de bord proposés par MM. Kaplan et Norton se veulent prospectifs. Ils rééquilibrent
l’importance relative des objectifs à court terme (comme la performance financière) et celle des
objectifs à long terme, centrés sur ce que les dirigeants veulent faire de leur organisation.
Ils sont aussi prospectifs parce qu’en remontant des effets aux causes, ils font l’hypothèse qu’en
s’attaquant aux causes (exemple : l’organisation interne), on améliore les effets de demain
(exemples : les résultats financiers dans le cas d’une entreprise ; l’impact pour une administration).
Pour les administrations, le tableau de bord prospectif est un outil permettant de traduire les
missions et la stratégie en un ensemble d’objectifs concrets et d’indicateurs de performance qui
constituent la base du système de pilotage (management stratégique). Il précise et communique
le projet de l’administration à l’ensemble des agents, en proposant un modèle de performance
commun et une démarche générale qui permettent d’articuler les efforts et les résultats individuels
avec les objectifs généraux.
Ce système est très utilisé dans l’administration publique des pays nordiques, mais aussi au
Canada ou aux États-Unis où près de 60 % de l’administration est concernée. Cette méthode
reflète en effet parfaitement les relations qui existent entre les ministères (niveau central) et les
agences ou services déconcentrés, puisqu’il permet la diffusion de la vision stratégique depuis
l’administration centrale jusqu’aux services.
La stratégie de l’organisation
Mission, vision,
Choix
direction Déclinaison Mise en œuvre Contrôle
stratégiques
des choix
Qui sommes-nous ? Comment s’assurer Comment suivre
Quelle voie
Où voulons-nous Comment faire ? de la réalisation ? et mesurer ?
emprunter ?
aller ?
Remarque sur ce schéma :

La stratégie d’une organisation implique nécessairement l’utilisation des éléments de l’évaluation
dans la reformulation de la mission et des objectifs. C’est le sens de la flèche du bas. Ce bouclage
est aussi nécessaire à chacune des étapes (boucles).
Le tableau de bord prospectif permet de :
• clarifier le projet et la stratégie et les traduire en objectifs (en fonction des quatre piliers décrits
au § 4) : le fait d’utiliser des indicateurs pour communiquer permet d’exprimer des concepts
parfois complexes sous une forme plus précise qui favorise le consensus au sein de la structure ;
• communiquer et articuler les objectifs avec les indicateurs stratégiques : il s’agit de mobiliser
tous les acteurs sur les actions à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs d’ensemble.
L’accent est mis sur l’identification des relations de cause à effet dans un raisonnement dyna-
mique qui permet aux acteurs, disséminés dans la structure, de comprendre le fonctionnement
de l’ensemble et l’influence de leur action sur celles des autres individus et sur la structure entière ;
• planifier, fixer des objectifs et harmoniser les initiatives stratégiques : la comparaison des niveaux
de performance attendus et des réalisations met en lumière le déficit de performance que les
initiatives stratégiques veulent combler ;
• renforcer le retour d’expérience et le suivi stratégique : l’accent est mis sur la notion de bouclage
du système. Dans un premier temps, les dirigeants doivent s’assurer que la stratégie a été
exécutée comme prévu et, dans un second temps, ils doivent réexaminer leurs hypothèses afin
de s’assurer que la théorie qui guidait leur action reste pertinente au regard des réalisations,
des observations et de l’expérience acquise par la structure.
Fiche 19
• C’est sur les dirigeants que repose entièrement l’élaboration des tableaux de bord prospectifs,
puisqu’ils sont porteurs de la vision de la structure qu’ils dirigent et sont donc les mieux à même
de traduire cette vision en stratégie.
• Cet outil requiert néanmoins une motivation et une mobilisation de tout le personnel dont
l’adhésion à la stratégie de l’organisation est essentielle pour l’amélioration des processus
internes et l’apprentissage organisationnel.
4. Comment faire ?
Exemple de méthode de conception et de mise en œuvre.
L’appréciation de la performance s’appuie sur quatre piliers dont l’équilibre permet à la structure
de mener à bien sa stratégie :
• la gestion des ressources financières : comment gérer au mieux, vis-à-vis des citoyens et des
décideurs politiques, le budget alloué ?
• la relation au citoyen : si dans le secteur privé, l’axe-client se traduit par des indicateurs de prix et de
qualité des services et des produits, les expériences recensées dans le secteur public mettent l’accent
sur l’efficacité sociale de l’organisation et sur la satisfaction du citoyen et des dirigeants politiques ;
• l’amélioration des processus internes : pour satisfaire les usagers, quels processus de production
ou de fourniture de service doit-on améliorer ?
• l’apprentissage organisationnel et la gestion des ressources humaines : pour réaliser nos ambitions,
quelles compétences faut-il développer et comment devenir une organisation « apprenante » ?
Ces éléments doivent être déclinés, pour chacun des piliers, en objectifs, indicateurs et actions.
Les quatre piliers d’appréciation de la performance
Gestion des ressources financières
L’amélioration
La relation au citoyen Vision - Stratégie
des processus internes
L’apprentissage organisationnel
et la GRH
À l’issue de cette première étape, définir les facteurs-clés de succès est l’un des éléments les
plus décisifs dans la démarche de construction d’un tableau de bord prospectif.
L’ambition est de définir les variables d’action primordiales que la structure doit suivre de près car
leur évolution conditionne l’atteinte des objectifs.
Les facteurs-clés de succès constituent les déterminants essentiels de l’atteinte des objectifs que
la structure s’est assignée. L’identification de ces facteurs-clés doit donc se faire à partir d’une
démarche pragmatique et doit s’appuyer sur l’expérience du dirigeant qui est le mieux à même de
contribuer efficacement à la mise en évidence des paramètres-clés de la performance.
La réflexion sur les facteurs-clés invite à une mise à plat des relations de cause à effet entre les
paramètres conditionnant la performance de la structure et les réalisations. Une fois ces facteurs
clés identifiés, la phase de mise en place des indicateurs peut débuter.
Comment
Vision
doit évoluer
Mission
mon organisation ?
Vis-à-vis Vis-à-vis du citoyen

Pour ma structure Pour ma capacité
Si ma stratégie des contribuables, et des autorités
même à innover
a réussi, en quoi et/ou du Parlement politiques
mon organisation
Amélioration des Apprentissage
sera-t-elle différente Gestion Satisfaction
processus internes organisationnel
demain ? des ressources du citoyen
financières et du politique
Quels sont
les facteurs-clés
de succès ?
Quels sont les

indicateurs-clés ?
Tableau de bord prospectif
Fiche 19
Un tableau de bord prospectif n’est pas fait uniquement par et pour les dirigeants ; il doit permettre
de communiquer sur la stratégie de la structure et de montrer comment, à chaque niveau, chaque
unité, structure ou service peut mener à bien cette stratégie.
C’est un outil qui permet de bien préciser les objectifs stratégiques de la structure et qui sert de
base à la mise en place d’un nouveau système de management.
Dans la mesure où la vision doit être porteuse des valeurs de la structure, elle ne peut en aucun
cas être imposée. Elle réclame donc un consensus au sein de chacune des unités ou entités qui
composent la structure.
Dans le même ordre d’idée, la traduction de la mission en objectifs communs ou en perspectives
communes implique une coopération entre toutes les unités qui composent la structure.
6. Exemple : ministère des finances de Finlande.
La Finlande a opté pour le pilotage de l’ensemble de ses services publics selon la logique des
tableaux de bord prospectifs. Ce choix a eu pour effet de l’obliger à repositionner l’ensemble de
l’action publique.
L’enjeu est bien de faire coïncider deux logiques, deux pôles :
• l’un, politique, où se déterminent les choix stratégiques en matière économique et sociale (budget)
et les politiques à mettre en œuvre. Ce domaine est soumis à la pression des citoyens, des élec-
teurs ou des acteurs internationaux ;
• l’autre, administratif, qui doit, sur la base des orientations données par le politique, piloter les
actions du gouvernement au mieux (politiques de sécurité, infrastructures, éducation, santé…)
tout en satisfaisant le citoyen-contribuable.
La mise en place de tableaux de bord prospectifs peut s’illustrer comme suit :
Efficacité.
Quels sont les mesures, les actions et les services
qui peuvent produire les effets et les résultats les plus
positifs pour la société ?
Dépenser raisonnablement.
Ressources financières. L’amélioration des processus

Quelles sont les ressources et des structures. Quels sont
Le secteur public comme
financières nécessaires les processus et les structures
catalyseur du succès
pour délivrer les meilleurs qui ont un rôle crucial
et du bien-être de la société
services au citoyen et atteindre dans l’amélioration des services
et de ses acteurs.
les objectifs fixés ? rendus au citoyen ?
Dépenser moins. Dépenser mieux.
L’apprentissage organisationnel.
Quelles sont les améliorations à apporter et les
compétences nécessaires pour :
Dépenser moins, mieux et plus raisonnablement.
Ce choix de pilotage selon une logique de tableaux de bord prospectifs peut se décliner au sein
de chaque ministère ou agence, ce qui illustre parfaitement ce que l’on pourrait appeler la cascade
de la performance à différents niveaux de l’administration.
Au niveau d’un ministère, on retrouve les étapes successives de construction des tableaux de
bord que sont :
• la définition des missions : le ministère des finances finlandais a pour mission de proposer les
orientations et fournir des services concernant le budget et les politiques économiques, en ayant
la charge d’assurer une gestion équilibrée des finances publiques, une politique économique
compatible avec la croissance durable ;
• la projection de la structure dans le temps : le ministère s’engage à sauvegarder la bonne
gestion des finances publiques et à offrir aux générations futures une large palette d’options et
d’opportunités économiques ;
• les facteurs-clés de succès : pour chacun des piliers (définis plus haut), le ministère s’attache
à déterminer les variables d’action primordiales ou les déterminants essentiels de l’atteinte des
objectifs. Il peut s’agir, pour l’amélioration des processus et des structures, de la contractualisation
entre ministère et agence, du processus d’élaboration du budget, de l’intégration économique
ou de redessiner la politique économique dans le contexte du passage à l’euro. Pour ce qui
concerne l’efficacité, ces variables-clés peuvent être le potentiel de croissance, la compétitivité
du secteur public…
Au sein même d’un ministère, les relations avec les agences sont formalisées sous forme de
« contrats ». Par exemple, le ministère des finances finlandais a négocié un contrat de performance
avec la « direction nationale des impôts », qui elle-même a négocié des contrats de performance
avec ses bureaux régionaux.
Ces contrats annuels de performance définissent des objectifs, établis sur la base de la stratégie
à long terme des priorités financières. Parmi ces objectifs, on peut trouver la qualité et l’efficacité
des services fournis, l’investissement sur les ressources humaines (connaissances et compé-
tences), l’investissement technologique, les opportunités de coopération et de synergie entre les
bureaux, etc.
À ces objectifs correspondent des indicateurs :
• du point de vue du consommateur : uniformité et pertinence du montant des impôts, enquête
de satisfaction du consommateur, somme des impôts recouvrés ;
• du point de vue des structures et des processus : contrôle de l’économie informelle, passage à
l’euro, réorganisation du système d’imposition ;
• du point de vue des fonctionnaires : enquête de satisfaction des fonctionnaires, programme
de formation continue ;
• du point de vue financier : productivité du système, investissement dans les technologies de
l’information, etc.
Pour conclure, inscrire le pilotage de l’administration dans la logique des tableaux de bord
prospectifs suppose :
• une compréhension commune de ce qu’implique la coexistence des deux logiques (politique
et administrative) pour le service public ;
• une vision intégrée des perspectives multiples que recouvre ce type de pilotage : vision de ce qui
s’est passé et de ce qui va se passer, performance à court terme inscrite dans une stratégie à long
terme, perspectives à la fois interne et externe, objectifs à la fois financiers et non financiers ;
Fiche 19
• implication des différents acteurs, politiques, fonctionnaires, citoyens, entreprises dans la définition
de la stratégie.
7. Pour aller plus loin.

- « Tableau de bord : définition et processus d’élaboration » ;
- « Animation et exploitation des tableaux de bord » ;
- « Rapport et information - reporting ».

- Robert S. Kaplan et David P. Norton, Le tableau de bord prospectif (Pilotage : les quatre axes du
succès), éditions d’Organisation, 1998 ;
- Robert S. Kaplan et David P. Norton, The balanced scorecard, Measures that drive performance,
Harvard Business Review on Measuring corporate performance, Harvard Business School Press,
Boston, 1998 ;
- Robert S. Kaplan et David P. Norton, Comment utiliser le tableau de bord prospectif : pour créer
une organisation orientée stratégie, éditions d’Organisation, 2001 ;
- Marie-Hélène Delmond, Carla Mendoza, Tableaux de bord pour managers, Revue Fiduciaire,
1999 ;
- Carla Mendoza, Mettre en place des tableaux de bord de gestion, la Revue Fiduciaire comptable,
n° 242, juillet-août 1998 ;
- Ministère des finances de Finlande, A challenge of balanced success in the public sector -
Towards more proactive strategic management, Helsinki, octobre 1999 ;
- Ministère des finances de Finlande, The balanced scorecard in state governement, 2000.

- www.bscol.com
- www.hbsp.harvard.edu/home.html
- www.balancedscorecard.org
8. Éléments complémentaires : la notion de « carte stratégique ».
« La carte stratégique d’un tableau de bord prospectif explicite les hypothèses de la stratégie,
au sens de M. Porter. Chaque indicateur du tableau de bord est intégré dans une chaîne de
relations de cause à effet qui relie les résultats souhaités de la stratégie aux éléments qui induisent
les résultats stratégiques. La carte stratégique décrit le processus par lequel les actifs immatériels
sont transformés en résultats matériels sur l’axe financier ou sur l’axe client. Elle procure aux
responsables un cadre pour décrire et gérer la stratégie dans une économie du savoir. »,
in Comment utiliser le tableau de bord prospectif ?, R.S. Kaplan et David P. Norton.
La carte stratégique fournit les bases pour structurer un tableau de bord prospectif qui est l’élément
indispensable du système de management stratégique. Cette carte constitue un point de référence
commun et compréhensible pour l’ensemble du personnel d’une organisation.
Par exemple, la carte stratégique :
• permet de visualiser de façon synthétique les objectifs stratégiques définis au niveau d’un
ministère ;
• facilite la réflexion sur les interactions éventuelles entre les différents objectifs de niveau ministériel,
l’articulation entre le plan ministériel de contrôle de gestion et les dispositifs éventuellement mis
en place au niveau des directions ;
• et peut aussi faciliter l’articulation des politiques ministérielles dans les domaines impliquant
plusieurs ministères (exemples : aménagement du territoire, politique de la ville, sécurité, etc.).
À titre d’illustration, on pourra consulter l’exemple de la ville de Charlotte, aux États-Unis, proposé
dans l’ouvrage de R.S. Kaplan et D.P. Norton, Comment utiliser le tableau de bord prospectif ?,
éditions d’Organisation, page 146.
Fiche 20
L’exploitation et l’animation des tableaux de bord.
1. Définition.
La mise en place de tableaux de bord n’a d’intérêt que si ces derniers sont réellement utilisés et
de façon pertinente par leurs destinataires. Pour cela, le processus d’animation et d’exploitation
est une étape essentielle dans l’appropriation des tableaux de bord par les agents et responsables
qui doivent les renseigner.
Les tableaux de bord sont utilement exploités quand ils permettent de mettre en évidence les
écarts entre les objectifs initiaux et leur niveau de réalisation, et que ce constat débouche sur les
mesures correctives appropriées.
Cette démarche d’analyse et d’animation s’inscrit dans une double perspective : le reporting d’une
part et de pilotage de l’activité d’autre part.
Au titre du reporting (cf. fiche 18 « Rapport et information - reporting »), un ensemble d’indicateurs
consolidés et regroupés au sein de tableaux de bord permet :
• au niveau hiérarchique supérieur d’apprécier la performance des services sur tout ou partie de
leurs activités ;
• à l’ensemble des services de connaître les niveaux de réalisation (niveau d’atteinte des objectifs)
des autres services équivalents ou concernés par ces informations afin de mutualiser les bonnes
pratiques (benchmarking).
Au titre du pilotage, l’exploitation des indicateurs (au regard des objectifs du niveau hiérarchique
supérieur et au regard des réalisations des autres services) doit permettre à un manager :
• de hiérarchiser ses priorités et donc de définir/modifier ses objectifs en accord avec la hiérarchie
et les autres services ;
• de retenir les indicateurs associés à ces objectifs ;
• de mettre en place une démarche de contrôle de gestion pour faciliter l’appropriation par
l’ensemble des agents concourant à la mission des objectifs ainsi définis par le manager.
L’exploitation des tableaux de bord facilite aussi le dialogue de gestion entre une direction et les
différents centres de responsabilité. Elle permet d’apprécier :
• l’efficacité d’une organisation : les objectifs sont-ils atteints ?
• la pertinence des objectifs par rapport aux moyens disponibles ;
• l’efficience de l’organisation : quelles sont les ressources engagées pour atteindre ces objectifs ?
Tous les acteurs sont impliqués peu ou prou dans cette démarche. Elle nécessite en effet de faire
intervenir :
• les responsables qui ont fixé les objectifs des services et qui pourront décider de les revoir en
fonction des priorités de l’organisation ;
• les gestionnaires des services qui seront à même d’expliquer les écarts observés ;
• éventuellement d’autres acteurs qui interviennent directement dans le niveau de performance.
Dans le cadre des administrations, une direction intégrant des services déconcentrés fera intervenir :
Au niveau central :
• un directeur et son sous-directeur ;
• une cellule de pilotage au niveau du directeur, qui suivra régulièrement l’évolution des
performances et qui proposera des solutions aux difficultés rencontrées ;
• un praticien du contrôle de gestion au niveau de la sous-direction.
Au niveau déconcentré :
• un chef de service déconcentré responsable localement de la mise en œuvre des tableaux de
bord ;
• un praticien du contrôle de gestion ;
• les responsables sectoriels.
Une direction sans service déconcentré fera intervenir :

• un directeur et des sous-directeurs ;
• une cellule de pilotage ;
• un praticien du contrôle de gestion au niveau des sous-directeurs.
Fiche 20
4. Comment faire ?
Lors de la première remontée d’information, il est utile de :

• valider ces informations et s’assurer de leur cohérence ;
• comparer avec des structures équivalentes (benchmarcking) ;
• procéder à un état des lieux et hiérarchiser les objectifs.
Il est en effet impossible de suivre simultanément un nombre trop important d’objectifs et d’indi-
cateurs. Au sein du ministère de l’intérieur, cela a par exemple conduit les préfectures à ne suivre
qu’un certain nombre d’objectifs jugés prioritaires ou « objectifs-phares » (cf. fiche 23 « Mise en
œuvre du contrôle de gestion ») ;
Quand les objectifs sont arrêtés, il faut mettre en place une démarche spécifique en termes de
communication. Doivent être connus par l’ensemble des agents qui concourent aux objectifs :
• les objectifs et les indicateurs associés ;
• la situation initiale ;
• les mesures prises dans le cadre de la démarche de contrôle de gestion ;
• les échéances.
La réussite de cette démarche est conditionnée par son appropriation par l’ensemble des acteurs
impliqués.
Lors de la mise en place des tableaux de bord :

• associer l’ensemble des acteurs qui concourent à l’action ;
• respecter le calendrier défini (remontées d’information, délai d’analyse…) ;
• prévoir un point de situation intermédiaire. Par exemple, pour un objectif semestriel, organiser au
bout de trois mois un point de situation pour :
- vérifier que l’information est correctement collationnée,
- prendre les mesures correctives à apporter immédiatement si l’objectif ne semble plus pouvoir
être atteint ;
• la périodicité d’exploitation :
- par exemple, remonter une information relative aux ressources humaines, comme la « moyen-
ne d’âge des agents d’un service » tous les mois, peut être inutile quand les agents ne sont pas
des intérimaires,
- se méfier des remontées d’information trop éloignées. Un rythme annuel suppose par exemple
que l’on s’inscrive dans un cadre pluriannuel, au risque que l’information n’arrive trop tard.
L’implantation d’indicateurs et de tableaux de bord au sein d’une organisation présente un double
risque :
• d’une part, celui d’une utilisation passive des documents ;
• d’autre part, celui d’engendrer certains effets pervers tels que :
- les responsables d’entités se concentrent sur l’obtention de bonnes performances sur les seuls
points-clés retenus,
- les responsables manipulent les procédures de gestion et/ou les instruments de mesure de
manière à ne jamais présenter d’écarts négatifs entre le réalisé et l’objectif.
Un autre risque est que davantage de temps soit consacré à renseigner les tableaux de bord avec
les données pertinentes plutôt qu’à analyser les renseignements fournis par ces tableaux de bord.
L’automatisation de la phase de renseignement des tableaux de bord à partir d’une base de données
unique commune à l’ensemble de l’administration concernée (saisie unique, données partagées)
permet de résoudre au moins partiellement ce problème.
6. Exemple : le dispositif INDIGO de l’administration territoriale au

sein du ministère de l’intérieur.
Se reporter à la fiche 23 « Mise en œuvre du contrôle de gestion. L’exemple des préfectures

« globalisées ».

- « Rapport et information - reporting » ;
- « Ratios budgétaires ».
2e section
2e section
2.5. Analyse comparative.

Cette dernière sous-section est consacrée à l’analyse comparative
(ou benchmarking), dont l’objectif pour les administrations peut être
d’améliorer leurs performances en analysant les pratiques d’organisations
comparables.
Fiche 21 : « L’analyse comparative (benchmarking) ».
2e section
Analyse comparative
Fiche 21
L’analyse comparative (benchmarking).
1. Définition.
La traduction du terme benchmarking a évolué de l’étalonnage à l’analyse comparative, c’est-à-dire

le processus par lequel une organisation se compare à d’autres organisations.
Le benchmarking implique d’étudier la manière dont les autres organisations atteignent leur niveau
de performance et les processus qu’elles mettent en œuvre pour y parvenir. En employant cet outil,
les organisations ont pour objectif d’améliorer leur propre performance.
Cela suppose, dans la plupart des cas, de s’être assuré de l’homogénéité des groupes de compa-
raison et des modes de collecte de données.
En fonction des objectifs que la structure s’est assignés, du temps, des ressources disponibles et
des sources probables d’information sur les bonnes pratiques, la nature du benchmarking réalisé
peut être différente.
On distingue :
• le benchmarking stratégique qui, comme son nom l’indique, est pratiqué lorsqu’une organisation
cherche à améliorer ses performances d’ensemble en se fondant sur sa stratégie à long terme et sur
celle que développent ceux dont les performances sont meilleures. Ce type de benchmarking
implique d’analyser les missions et compétences principales de la structure, d’envisager
d’autres formes de répartition des activités et suppose une forte mobilisation en faveur du chan-
gement ;
• le benchmarking compétitif. Dans ce cadre, les organisations considèrent leurs performances
non pas au regard de leur stratégie, mais au regard de leurs produits et/ou services-clés.
L’analyse des performances et la comparaison se font avec des partenaires œuvrant dans le
même secteur d’activités ;
• le benchmarking des processus s’attache non pas à la stratégie, aux produits ou aux services,
mais au processus mis en œuvre pour fournir ces produits ou services. Le benchmarking
s’effectue dans ce cas auprès de partenaires délivrant les mêmes services, réalisant de
meilleures performances et bénéficiant de « meilleures » pratiques ;
• le benchmarking fonctionnel. Il consiste à faire des comparaisons avec des organisations
opérant dans des secteurs différents dans le but d’améliorer les processus organisationnels
de la structure. Dans ce cas, les innovations réalisées sont souvent importantes ;
• le benchmarking interne se pratique au sein de l’organisation elle-même dans des unités
aux activités comparables. L’accès aux informations et aux données est alors facilité, et le coût
en temps et en ressources est moindre. La mise en place de ce benchmarking offre moins
de résistance puisqu’il s’agit de la même organisation, et l’apprentissage de « meilleures »
pratiques peut s’avérer plus facile. Cela étant, les innovations seront sans doute beaucoup
moins marquantes ;
• le benchmarking externe suppose la comparaison avec des organisations réputées être
les meilleures dans le même secteur. Ce type d’exercice est consommateur de temps et de
ressources pour s’assurer de la comparabilité des données récoltées et pour la mise en œuvre
des améliorations nécessaires. En conséquence, l’apprentissage externe est souvent plus long
et le transfert des « bonnes » pratiques difficile ;
• le benchmarking international offre la possibilité de comparaison avec les organisations
d’autres pays. La mondialisation et les progrès technologiques ont grandement facilité ce type
de benchmarking. Coûteux en temps et en ressources, les résultats sont à prendre en compte
prudemment du fait des contextes nationaux qui peuvent peser sur les performances des
organisations et rendre difficile la mise en place d’innovations.
Dans la pratique, bien que cette typologie existe, aucune structure n’a recours à un seul type de
benchmarking et mêle souvent des éléments de l’une ou l’autre catégorie.
Une analyse comparative bien menée permet de résorber les écarts de performance et se traduit
par des effets bénéfiques pour l’organisation. On peut citer par exemple :
• des innovations dans les processus de production ou de fourniture de services ;
• une amélioration de la qualité des services et de la productivité ;
• l’amélioration de la mesure de la performance.
Par ailleurs, l’analyse comparative a un effet positif sur la structure dans laquelle elle est mise en
place, structure qui devient « apprenante » (learning organisation) : elle permet de mettre l’accent
sur les forces et faiblesses de l’organisation, d’impliquer plus fortement les agents aux nécessités
de changement, d’obtenir un consensus autour des évolutions souhaitables pour améliorer la
performance.
Dans les cinq dernières années, partout dans le monde, les secteurs publics ont eu recours au
benchmarking pour évaluer leurs propres services. Être confronté aux « meilleures » pratiques s’est
avéré être un puissant levier de changement incitant les pouvoirs publics à améliorer la qualité des
services fournis.
L’analyse comparative est donc un outil de gestion à part entière dans le secteur public. Il pallie
l’absence de « mise sous tension » du fait de la concurrence et contribue, avec d’autres démarches
comme la mesure de la satisfaction des usagers, à l’amélioration de la performance.
Tous les échelons de la hiérarchie sont impliqués dans une démarche d’analyse comparative, et
au premier chef le responsable de la structure.
Ces études peuvent en effet être menées au niveau national (exemple : l’étude comparative sur
les technologies de l’information et de la communication réalisée par Cap Gemini à l’initiative
des directeurs généraux de l’administration des pays européens) ou au niveau de n’importe
quels structure, service ou unité des administrations centrales ou déconcentrées (hôpitaux, écoles,
services départementaux, collectivités…).
À titre d’exemple, le site www.eubenchmarking.net leur permet de se connecter pour se comparer
avec leurs homologues des pays de l’Union européenne.
Fiche 21
4. Comment faire ?
L’analyse comparative se décline en quatre étapes :

• comprendre et connaître en détail son propre fonctionnement et sa propre structure (ce premier
point étant essentiel) ;
• analyser le fonctionnement et la structure des autres organisations ;
• comparer sur ces bases ses performances à celles des autres organisations ;
• mettre en œuvre les changements nécessaires pour réduire les écarts de performance constatés.
Ces points nécessitent donc de planifier l’étude, de collecter les données, d’analyser les informations,
d’identifier les mesures à prendre et de les mettre en œuvre :
• planifier l’étude : identifier les domaines à évaluer, définir les objectifs et les critères à utiliser,
sélectionner le type de benchmarking approprié, sélectionner les partenaires de l’étude, définir
un projet, obtenir les moyens financiers et humains nécessaires à l’étude, rechercher le consensus
et l’engagement des parties prenantes à cette étude ;
• collecter les données : rassembler les données et les informations sur la performance de son
organisation, sélectionner les partenaires, développer avec eux une compréhension commune
des procédures à mettre en œuvre, s’entendre sur la terminologie et sur les mesures de la
performance choisies, définir un questionnaire, distribuer ce questionnaire à tous les partenaires,
entreprendre la collecte des différentes données ;
• analyser les informations : évaluer les informations et procéder à leur analyse (graphique,
tableau, etc.), repérer les écarts de performance avec les « meilleurs » praticiens, rechercher
les raisons de ces écarts, s’assurer que les explications sont crédibles (normaliser si nécessaire
les mesures effectuées pour gommer des écarts dus à d’autres facteurs que l’inefficacité…),
identifier les moyens d’amélioration possibles ;
• identifier les mesures à prendre et les mettre en œuvre : examiner la faisabilité des recomman-
dations, s’assurer de la possibilité de les mettre en œuvre pour réduire les écarts de performance.
Le benchmarking doit être compris comme une pratique faisant partie intégrante d’un processus
d’amélioration permanente dont le but est d’accroître ses performances. Il est par ailleurs
un mécanisme d’apprentissage qui permet aux organisations de s’acheminer vers les « meilleures »
pratiques.
Le benchmarking n’est en aucun cas :

• une simple analyse concurrente : pour être efficace, le benchmarking requiert la collaboration
entre les différentes structures ;
• une comparaison donnant lieu à des classements (ou l’est de moins en moins) : l’objectif est
d’appréhender les structures et les circonstances qui favorisent une meilleure performance ;
• une étude menée une fois pour toutes : ces études peuvent être menées sur plusieurs mois, et il
est essentiel de les reproduire dans le temps afin de ne pas en perdre le bénéfice lorsque le
contexte change ;
• du plagiat : les bonnes pratiques sont rapidement obsolètes dans un monde en perpétuel chan-
gement. Par ailleurs, le fait que certaines organisations procèdent différemment n’implique pas
nécessairement qu’elles fassent mieux ;
• de l’espionnage : la pratique du benchmarking nécessite à la fois ouverture et coopération.
6. Exemple : ministère de la justice, traitement des divorces,

année 2000.
Sur la base de réflexions menées sur la qualité de la justice et du rapport de M. Hubert Dalle
sur la mise en place d’indicateurs de résultats dans les juridictions, publié par le comité d’enquête
sur les services publics («Étude sur les indicateurs de résultat de trois ministères: éducation nationale,
intérieur et justice », printemps 2001), le ministère de la justice a engagé une démarche dépassant
la simple publication de moyennes nationales et de données quantitatives d’activité. Les premières
pistes de travail ont été diffusées sous forme de cartographies comparatives dans le rapport
d’activités 2000 du ministère.
Par exemple, l’examen de la répartition des divorces pour faute, dont la part est très variable suivant
les régions, développe une approche qualitative des résultats des tribunaux de grande instance
(TGI). L’idée est de prendre en compte la difficulté des affaires que reçoivent les juridictions, et pas
seulement leur nombre, de la même façon que l’éducation nationale tient compte de la sociologie
et du niveau initial des élèves pour mesurer ses résultats en fin de cycle. Une proportion impor-
tante de divorces pour faute pénalise a priori un TGI en termes de délai de traitement des affaires :
il faut donc corriger cet effet pour chaque juridiction avant de les comparer entre elles.
Il s’agit là d’une première tentative de présentation de résultats comparés, qui prend place dans
une réflexion plus générale en cours sur l’appréciation de la performance des juridictions.

- « Tableaux de bord prospectifs ».
Fiche 21
- Délégation interministérielle à la réforme de l’État (DIRE), ministère de la fonction publique et de
la réforme de l’État, « Comparer les performances pour améliorer le service public », Comptes
rendus de journées d’études, 27 juin 2000 ;
- Benchmarking facts, a European perspective, Edited by Richard Keegan, European benchmarking
Forum, European Commission, DG III, 1998 ;
- Benchmarking in Europe, Working together to build competitiveness, European benchmarking
Forum, European Commission, Enterprise directorate, 2000.
Sites internet intéressants :

- www.eubenchmarking.net : réseau européen de benchmarking ;
- www.benchmarking-in-europe.org.
Les administrations publiques se tournent de plus en plus vers des modèles de « qualité totale »
(à l’image du modèle EFQM, European foundation quality management), véritables outils
de management. Outre que ces outils sont des baromètres internes de la qualité des produits et
services fournis par l’administration, ils permettent d’harmoniser les critères retenus dans la mesure
de la performance et favorisent donc le benchmarking.
Parmi ces modèles, on peut citer le cadre d’autoévaluation des fonctions publiques (CAF: common
assessment framework), résultat d’une coopération effectuée sous les présidences successives de
l’Union européenne et qui a été présentée lors de la conférence de Lisbonne sur la qualité (2000).
Ce modèle va permettre aux structures administratives européennes de se comparer dans leur
globalité. Une base de données gérée par l’Institut européen d’administration publique - IEAP - de
Maastricht est déjà active en ce sens.
Cf. schéma ci-après.
Commentaire sur le schéma ci-après.
Chacun des neuf sous-ensembles est constitué de critères qui vont être appréciés par une note
équivalente au niveau de réalisation. Cette évaluation permet de faire émerger les bonnes pra-
tiques et d’échanger sur les méthodologies.
Le cadre d’autoévaluation des fonctions publiques (CAF)
3. Gestion des 5. Gestion 7. Résultats auprès

Ressources du personnel
Humaines
a. des processus
1. Leadership
2. Politique & b. du changement 6. Résultats 9. Résultats des

Stratégie auprès des performances-clés
« clients-citoyens »
c. de l’orientation et
de l’implication des
« clients-citoyens »
4. Partenariats 8. Résultats auprès

externes et de la société
ressources
Facteurs Résultats
3e section
204 La mise en place du contrôle de gestion
3 e section
La mise en place
3
3e section
3 e section
La mise en place du contrôle de

gestion.
À la suite de la 2e section qui présentait des méthodes du contrôle de
gestion utiles au gestionnaire public, cette section traite de la mise en
place du contrôle de gestion.
La fiche 22 tire des enseignements de l’expérience du ministère de

l’intérieur dans le domaine du développement du contrôle de gestion
pour faire des recommandations sur l’organisation de la fonction
contrôle de gestion au sein des administrations : le recrutement des
contrôleurs de gestion ; le positionnement de la fonction ; l’animation
de réseau ; etc.
La fiche 23 exploite l’exemple des préfectures qui bénéficient d’un

budget de fonctionnement « globalisé » et traite de la mise en place du
contrôle de gestion dans une administration.
La fiche 24, la dernière de la 3e section, rappelle à travers les exemples

d’ACCORD, de PRESAGE et de GEODE que les systèmes d’information
sont à la fois déterminants et structurants pour un développement
effectif du contrôle de gestion dans les administrations de l’État.
Fiche 22 : « L’organisation de la fonction “ contrôle de gestion” ».
Fiche 23 : « La mise en œuvre du contrôle de gestion.

L’exemple des préfectures “ globalisées” ».
Fiche 24 : « Contrôle de gestion et systèmes d’information ».
3e section
Fiche 22
L’organisation de la fonction contrôle de gestion.
Les recommandations présentées dans cette fiche sont notamment fondées sur l’expérience
acquise par le ministère de l’intérieur dans le cadre du développement du contrôle de gestion
dans les préfectures qui disposent d’un budget dit « globalisé ».
1. 1. Principes et organisation.
1.1. Les principes.
« Fondamentalement, la démarche de contrôle de gestion est une dimension de l’activité de

tout manager, dès lors qu’il dispose d’un certain volant d’autonomie et de manœuvre car,
ayant la responsabilité du pilotage de son activité, il doit alors disposer des démarches et
outils qui l’assistent dans cette tâche. Le contrôleur, comme tout service fonctionnel, a pour
vocation de faciliter cette démarche, en aucun cas il n’en est propriétaire. On illustre souvent
cette différence par une image nautique, le manager ayant le rôle du capitaine qui choisit le
cap et prend les décisions adaptées, le contrôleur étant pour sa part le navigateur, celui qui
tient la carte, fait le point de route, et suggère au capitaine les manœuvres qui s’imposent » (1).
Une fois admis ce point de vue, il est possible de retenir les préconisations présentées dans
ce document.
1.2. Organisation de la fonction.
Tout responsable qui dispose d’une autonomie de gestion doit disposer d’une cellule de
contrôle de gestion dont l’effectif et les compétences dépendront :
• du champ de compétence du responsable ;
• de la liberté de gestion dont il dispose.
À ce titre, un responsable qui délègue une autonomie de gestion à des échelons déconcentrés
doit disposer :
• d’une cellule de contrôle de gestion au niveau central ;
• d’un réseau de correspondants (ou praticiens) du contrôle de gestion au niveau décon-
centré pour aider le responsable local et pour assurer un lien avec la cellule de contrôle de
gestion.
(1) Tableaux de bord pour managers, Carla Mendoza, Marie-Hélène Delmond, Françoise Giraud, Hélène Löning, éditions Groupe Revue
Fiduciaire (1999).
Responsable
central
Cellule CdeG
Responsable Responsable
local local
Correspondant Correspondant
Ce dispositif s’articule autour de :

• contrôleurs de gestion qui animent la cellule de contrôle de gestion du niveau central ;
• praticiens ou correspondants du contrôle de gestion au niveau local ou au niveau des
sous-directions pour les directions qui ne disposent pas d’échelon déconcentré.
Correspondant
Contrôleur de gestion
Échelon concerné • Direction d’administration • Sous-direction d’administration

centrale. centrale.
• Gestionnaire d’une action • Échelon déconcentré.
(LOLF).
Positionnement • Responsable de la cellule de • Chargé de mission auprès

pilotage placée auprès du d’un sous-directeur ou
directeur. du responsable d’un service
déconcentré.
Activité • À temps plein. • Dans un premier temps activité

permanente.
• Dans un second temps, peut se
voir confier d’autres dossiers.
Formation initiale • Formation lourde • Formation interne dans le cadre,

aux techniques du contrôle par exemple, du plan triennal
de gestion (école supérieure de développement du contrôle
de commerce, 3e cycle de de gestion.
gestion, etc.).
Fiche 22
2. Modalités opérationnelles.
La réussite de cette démarche passe par :

• la constitution d’un réseau ;
• la « labellisation » de la fonction.
2.1. Constituer le réseau.
• Au niveau d’un ministère, il est souhaitable de créer un réseau de spécialistes dans ce

domaine pour initier la démarche. Ces contrôleurs de gestion peuvent être recrutés :
- directement par les responsables qui souhaitent créer leur cellule de contrôle de gestion ;
- par une sous-direction du contrôle de gestion qui recrute au titre de l’ensemble du ministère
et qui affecte les contrôleurs au sein des directions opérationnelles après une période
d’acclimatation. Cette deuxième option permet de créer une dynamique de groupe qui
favorise la mutualisation des bonnes pratiques.
• Au niveau local, il est indispensable de faire le constat de l’existant, en procédant en

quelque sorte à une « revue des effectifs » d’ores et déjà dédiés à des démarches de contrôle
de gestion. Cet état des lieux est primordial car la réussite de la démarche dépend notamment
du climat de confiance qui s’établit entre le correspondant du contrôle de gestion et le
responsable, mais aussi entre le praticien et l’ensemble des agents de la sous-direction ou
de l’échelon déconcentré.
2.2. Labelliser une fonction et identifier un domaine de compétence en

contrôle de gestion.
À l’instar des chargés de communication ou des attachés analystes, il est indispensable

d’identifier clairement dans l’organigramme la fonction de contrôleur de gestion ou de
correspondant du contrôle de gestion. Les agents doivent être clairement reconnus comme
chargés de mission auprès du responsable. Les démarches de contrôle de gestion sont souvent
transversales. Or, en l’absence de la reconnaissance de la fonction, les agents risquent d’être
souvent confrontés à des logiques d’organisation verticale.
3. Comment faire ?
3.1. Recruter des contrôleurs de gestion.
• Créer un réseau de spécialistes dans ce domaine.

Il est souhaitable de proposer à des cadres de suivre des formations lourdes au contrôle de
gestion afin de disposer d’une ressource dans le domaine. Ces cadres (attachés d’administration
centrale ou attachés principaux) alterneront des postes de contrôleur de gestion en admi-
nistration centrale et des postes traditionnels offerts à l’ensemble de l’encadrement.
Ces allers-retours permettent aux contrôleurs de gestion de rester en phase avec les
problématiques de terrain.
• Recruter des contractuels.

Il est possible aussi d’intégrer des contrôleurs de gestion contractuels pour renforcer les cellules
de contrôle de gestion (voir ci-dessous l’exemple d’annonce du ministère de l’intérieur parue
à l’Agence pour l’emploi des cadres - APEC).
Fiche de poste : contrôleur de gestion
Statut : agent contractuel.

Missions
• Assurer le déploiement et la consolidation du dispositif de contrôle de gestion dans les
préfectures globalisées : collationner et analyser les données ;
• Garantir la fiabilité des données et leur suivi dans le dispositif ;
• Coordonner et mettre en place le projet BALINGO (1) en liaison avec les directions opération-
nelles et fonctionnelles ;
• Assurer des formations au contrôle de gestion en vue de favoriser l’institution du contrôle de
gestion au sein de l’administration territoriale ;
• Garantir une assistance méthodologique et de conseil auprès des préfectures.
Evolutions
• Le contrôleur de gestion va être amené à animer un réseau de correspondants des préfectures ;
• Le rôle du contrôleur de gestion s’orientera davantage vers du conseil méthodologique et
pratique auprès de l’administration territoriale ;
• Le contrôleur de gestion participera à l’élaboration d’une politique de mutualisation des bonnes
pratiques au sein des préfectures ;
• Un suivi attentif des données INDIGO (2) et BALINGO lui permettra d’assurer leur fiabilité.
Interrelations
Le contrôleur de gestion entretient des contacts fréquents avec les contrôleurs de gestion des
préfectures et de la sous-direction du contrôle de gestion et des études.
Profil
Formation :
Bac + 4/5, école de comptabilité/finances, DESS contrôle de gestion.
Expérience :
2/3 ans d’expérience dans le domaine du contrôle de gestion, de la comptabilité analytique,
ou stages significatifs dans ce domaine auprès d’établissements publics ou d’établissements de
services.
Outils informatiques :
Maîtrise EXCEL, WORD, BUSINESS OBJECT, ACCESS, FRONT PAGE.
Particularités du poste :
• être mobile ;
• contrat à durée déterminée.
(1) BALINGO : Contraction de BALISE - Base locale d’information des services de l’État - et d’INDIGO.
(2) INDIGO : indicateurs de gestion optimisés.
Fiche 22
Compétences du contrôleur de gestion en administration centrale (exemple)
Source : ministère de l’intérieur (DPAFI/SDCGE).
Compétences 1 2 3
Savoirs :
• Connaissance de la comptabilité analytique ✓

• Connaissance des méthodes associées ✓
• Connaissance des outils mis à disposition pour mettre en œuvre le contrôle de gestion ✓
• Expertise sur la notion de coût ✓
• Expertise dans l’élaboration de tableaux de bord et d’indicateurs ✓
• Connaissance du service public ✓
Savoir-faire :
• Être capable de gérer un projet ✓

• Être capable de constituer un coût ✓
• Être capable d’analyser un coût ✓
• Être capable d’animer une réunion ✓
• Proposer des méthodes adaptées à l’environnement des préfectures ✓
• Être capable d’élaborer des documents de synthèse ✓
• Être capable de conduire une formation ✓
Savoir-être :
• Avoir le sens de l’écoute ✓

• Être pédagogue ✓
• Avoir un esprit de synthèse ✓
• Être rigoureux ✓
• Être réactif ✓
• Être créatif ✓
Appréciation des compétences pour tenir le poste :

1 : compétences indispensables ;
2 : compétences souhaitées ;
3 : compétences à acquérir.
3.2. Créer la filière des correspondants.
Il semble difficile de former des contrôleurs de gestion en quelques jours pour l’ensemble des
services déconcentrés. En revanche, il faut pouvoir mettre en place des formations pour aider
les agents volontaires et désignés par leur responsable. Ces personnes doivent posséder les bases
requises pour mettre en place un système de contrôle de gestion, l’alimenter en données et
l’exploiter, notamment dans le cadre de la mise en place d’un système de tableaux de bord.
Exemple de fiche de poste d’un praticien du contrôle de gestion en préfecture.

Source : ministère de l’intérieur (DPAFI/SDCGE).
LE PRATICIEN DU CONTRÔLE DE GESTION EN PRÉFECTURE

Remarque : le praticien du contrôle de gestion en préfecture est appelé dans les lignes ci-dessous
« contrôleur de gestion ».
Ce document a pour objet de faciliter le recrutement d’un contrôleur de gestion.

Dans cette fiche nous évoquerons successivement :
• l’environnement du contrôleur de gestion dans le privé ;
• l’expérience et les qualifications souhaitables ;
• les aptitudes ;
• ses missions et ses activités au sein de la préfecture.
1. L’environnement du contrôleur de gestion dans le privé.

Actuellement, on peut considérer que les contrôleurs de gestion dans le secteur privé se répartissent
de la manière suivante :
• un contrôleur de gestion pour les entreprises de 100 personnes ;
• un contrôleur de gestion et un petit réseau à partir de 300 personnes ;
• à partir de 500 personnes, une cellule de contrôle de gestion (deux personnes) et un réseau dans
l’entreprise.
Bien évidemment, il faut aussi prendre en compte le chiffre d’affaires de l’entreprise. Par ailleurs,
quand il n’existe pas de contrôleur de gestion en titre, un cadre est chargé de cette fonction.
2. L’expérience et les qualifications souhaitables.

Dans une préfecture, il est souhaitable de recruter des contrôleurs de gestion qui ont déjà trois à
quatre ans d’expérience. Mais en la matière on peut imaginer plusieurs scénarios :
• Le contrôleur de gestion sera seul pour mettre en place le contrôle de gestion. Il faut alors
recruter un contrôleur de gestion qui a de l’expérience (il devra « convaincre » la préfecture
du plus qu’apportent ses propositions et être crédible comme chargé de mission auprès du
secrétaire général) ;
• Le contrôleur de gestion collabore avec un cadre de la préfecture, formé en interne (formation
proposée par la sous-direction recrutement et formation- SDRF), responsable d’une cellule
contrôle de gestion. Le contrôleur de gestion a moins besoin d’expérience mais doit avoir une
formation initiale solide.
Fiche 22
Les qualifications souhaitables sont de niveaux BAC +5, école supérieure de commerce, maîtrise
de sciences économiques plus formation spécialisée, DEA, DESS.
Avec un niveau de qualification inférieur, le contrôleur de gestion ne sera pas en mesure de donner
au contrôle de gestion toute sa dimension. Le contrôle de gestion ne se limite pas en effet à la saisie
de données sur des tableaux Excel. Ce niveau de qualification pose bien évidemment le problème
de son positionnement et de sa rémunération d’autant plus que la demande sur le marché du travail
est forte.
3. Les aptitudes.
Savoirs :
• Connaître les principes du contrôle de gestion ;
• Connaître les principes des démarches qualité ;
• Connaître les principes et les différentes étapes de la gestion d’un projet ;
• Connaître les outils de programmation ;
• Connaître les principes de la comptabilité analytique ;
• Connaître les principes d’organisation et de conduite d’un groupe ;
• Connaître les principes de la comptabilité générale (ceux de la comptabilité publique sont
rarement connus des contrôleurs de gestion du privé) ;
• Connaître les principes essentiels des statistiques.
Savoir-faire :
• Savoir mettre en œuvre les méthodes de contrôle de gestion ;
• Savoir mettre en œuvre les techniques de calcul des coûts ;
• Savoir analyser et présenter les situations de synthèse ;
• Savoir mettre en œuvre les techniques d’interview et de questionnement ;
• Savoir mettre en œuvre les techniques d’audit ;
• Savoir calculer et interpréter les ratios de gestion ;
• Savoir utiliser les outils de pilotage et de gestion de projet : étude de coûts, planification
(PERT, GANTT) ;
• Savoir mettre en œuvre les techniques de repérage et d’analyse des facteurs d’évolution.
Savoir-être :
Les qualités humaines du contrôleur de gestion peuvent varier en fonction du contexte, selon qu’il
travaille seul ou qu’il est intégré dans une équipe. S’il doit travailler seul, il est évident qu’il faudra
apprécier sa force de persuasion et sa curiosité intellectuelle.
Le contrôleur de gestion doit être :
• imaginatif et créatif ;
• capable d’analyser une situation de façon objective, sans se laisser influencer par des préjugés ;
• capable de se projeter dans l’avenir et de prendre du champ par rapport au quotidien ;
• capable de travailler en équipe ;
• pragmatique ;
• à l’écoute de ses interlocuteurs et ouvert sur son environnement.
4. Les missions et activités au sein de la préfecture.
L’action du contrôleur de gestion s’inscrit dans une triple perspective :
• Il est le contrôleur de gestion de la préfecture stricto sensu ;
• Il est le contrôleur de gestion de la préfecture dans le département ;
• Il est le contrôleur de gestion de la préfecture vis-à-vis de l’administration centrale.
Le contrôleur de gestion de la préfecture stricto sensu doit concourir à l’amélioration de la

performance de la préfecture en :
• améliorant la connaissance des coûts des activités de la préfecture pour sensibiliser les agents
et pour encourager, s’il y a lieu, l’adoption de pratiques nouvelles : étude des contrats d’entretien,
de téléphone, d’assurance, des centres de coûts (imprimerie, service courrier) ;
• améliorant le fonctionnement interne de la préfecture : étude de la circulation de l’information,
étude de l’accueil du public, étude des process internes dans le domaine de la délivrance des
titres ;
• développant la mise en place de tableaux de bord internes qui permettent d’avoir une vue
synthétique dans des domaines comme les ressources humaines, l’organisation de certains
moyens logistiques (garage) ou dans la gestion de projets importants de réaménagement interne
de la préfecture.
Le contrôleur de gestion de la préfecture dans le département doit faciliter l’action du préfet en :
• suivant les tableaux de bord liés au projet territorial de l’État (PTE) ;
• étant le correspondant des contrôleurs de gestion des autres services déconcentrés de l’État ;
• mettant en place des tableaux de suivi : participation à la définition des objectifs, notamment
dans le cadre de projets associant plusieurs services déconcentrés.
Le contrôleur de gestion de la préfecture vis-à-vis de l’administration centrale doit :

• rassembler, analyser et exploiter toutes les informations, indicateurs, ratios demandés par la
centrale dans le cadre du développement du contrôle de gestion ;
• être l’interlocuteur privilégié de l’administration centrale dans ce domaine ;
• assurer une veille technologique afin de proposer dans la préfecture des expériences intéres-
santes déjà réalisées par d’autres préfectures.
Fiche 22
4. Les facteurs-clés de succès.
• La reconnaissance de la fonction aux échelons subordonnés comme aux échelons supérieurs

de la hiérarchie.
• La mobilité : le contrôleur ou le praticien n’a pas vocation à occuper ce poste durant toute
sa carrière.
• Le positionnement dans la structure.
• La relation de confiance entre le responsable et son contrôleur de gestion ou son corres-
pondant contrôle de gestion.
• Le réseau : il est primordial, car les contrôleurs et les praticiens sont souvent isolés. Il faut
absolument assurer une veille technologique, favoriser les échanges de bonnes pratiques
au sein du ministère, par exemple par le biais d’un extranet ou d’un intranet, ou d’un forum
consacré au contrôle de gestion.
Fiche 23
La mise en œuvre du contrôle de gestion.
L’exemple des « préfectures globalisées ».
Certaines préfectures bénéficient depuis quelques années d’un budget globalisé. L’expérience
est un puissant levier de développement du contrôle de gestion. Cette fiche en expose les
grandes lignes à titre d’exemple.
Introduction : la logique générale de la mise en œuvre du contrôle

de gestion au sein des « préfectures globalisées ».
La mise en œuvre du contrôle de gestion suppose le développement d’une logique d’ensemble
illustrée par le schéma suivant :
Attente
OBJECTIFS PUBLIC
Pertinence Efficacité Satisfaction
MOYENS RÉALISATIONS
Efficience
Il s’agit d’une évolution du « triangle de gestion » défini dans la fiche 2 « Définition du contrôle de
gestion » (1). On propose d’ajouter aux trois sommets habituels du triangle de gestion un quatrième
sommet pour constituer un rectangle. Ce quatrième sommet est celui du public ; il permet de
mieux prendre en compte les attentes et les satisfactions des usagers dans le développement du
contrôle de gestion (2).
La mise en œuvre du contrôle de gestion au sein de l’administration territoriale du ministère de
l’intérieur s’inscrit dans cette perspective selon des modalités présentées dans cette fiche. Le succès
d’une telle entreprise suppose un effort de formation et un changement « culturel » qui s’inscrivent
obligatoirement dans la durée. L’appropriation par l’ensemble des acteurs de cet horizon pluriannuel
conditionne la réussite de la démarche.
Pour l’administration territoriale, il s’agit d’aboutir à la meilleure adéquation possible entre les
objectifs, qui caractérisent l’ensemble de ses missions, et les moyens dont elle dispose, afin d’at-
teindre les meilleures réalisations possibles pour répondre aux attentes du public (pris ici dans son
acception large : communes, citoyens et agents de cette administration).
1. Les quatre points cardinaux de la démarche.
1.1. Les objectifs.
Ce sont les buts arrêtés par la direction générale de l’administration centrale.

La logique de la démarche adoptée pour l’administration territoriale est ascendante. Dans un
premier temps, il importe en effet que les préfectures valident le dispositif et déterminent
elles-mêmes leurs objectifs au regard des réalisations des autres préfectures.
L’administration centrale n’impose pas d’objectifs, afin d’éviter l’effet contre-productif d’une
telle action à ce stade de la démarche.
Dans un deuxième temps, quand la culture de contrôle de gestion se sera développée,
l’administration centrale pourra déterminer des objectifs sur certains secteurs d’activités,
soit de façon identique pour toutes les préfectures, lorsque le thème et l’indicateur concernés
s’y prêteront, soit, dans les autres cas, après un dialogue de gestion approfondi entre
chaque préfecture et l’administration centrale.
1.2. Les moyens.
On entend par moyens l’ensemble des ressources qui concourent à la réalisation des objectifs.
Les moyens regroupent notamment :
• les ressources humaines ;
• les ressources techniques ;
• les ressources financières.
(1) D’après Le contrôle de gestion dans les organisations publiques, Jérôme Dupuis (PUF, 1991).
(2) Le modèle du «triangle du contrôle de gestion» reste néanmoins pertinent. Comme il est expliqué dans la fiche «Définition du contrôle de gestion»,
le troisième sommet du triangle fait référence aux réalisations, c’est-à-dire au niveau d’atteinte des objectifs, quel que soit l’axe considéré de la
performance : l’efficience ; le résultat final ; la qualité du service rendu (qui prend notamment en compte la satisfaction des usagers). Le « triangle
du contrôle de gestion », tel que présenté dans la fiche 2 de ce document, prend donc déjà en compte le niveau de satisfaction des usagers.
Fiche 23
Pour que la démarche soit cohérente, il importe que ces moyens soient garantis sur un horizon
pluriannuel afin de permettre à la préfecture de disposer d’une meilleure visibilité sur l’avenir.
Pour les préfectures « globalisées », les moyens sont ainsi garantis pendant toute la durée de
l’expérimentation (entre deux et quatre ans selon les préfectures).
1.3. Les réalisations.
Il importe d’évaluer la performance de la préfecture au regard des actions qu’elle contrôle

effectivement (principe de « contrôlabilité ». cf. fiche 7 « Centres de responsabilité »). Comme
le montre le schéma ci-dessus, la performance s’apprécie notamment en termes d’efficience
(rapport entre les réalisations et les moyens), mais aussi en termes d’efficacité (rapport entre
les objectifs et les réalisations). Il faut par ailleurs s’assurer de la fiabilité de l’information
transmise (problème de la collecte ; mise en place d’un dictionnaire définissant les indicateurs
et les ratios pour éviter toute interprétation), sauf à courir le risque que l’information ne soit
pas exploitable.
1.4. Le public.
La notion de public est caractéristique du contrôle de gestion dans les administrations

publiques. Ce public comprend :
• les usagers des services de l’État ;
• les agents qui ont eux aussi des attentes (conditions de travail, ergonomie des postes de
travail, etc.) ;
• le Parlement (mesure de la performance des politiques publiques conformément aux
dispositions de la loi organique relative aux lois de finances).
La prise en compte du public dans le développement du contrôle de gestion est importante.
Il est en effet possible d’atteindre les objectifs sans pour autant répondre aux attentes des
usagers. La satisfaction des usagers doit être un objectif en soi. La qualité constitue l’un des
trois axes de la performance (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance »).
2. Les axes de la mise en œuvre du contrôle de gestion.
2.1. Une démarche globale.
À chacun des axes définis dans le rectangle ci-dessus (pertinence, efficience, efficacité,
attente et satisfaction) correspond une méthode appropriée du contrôle de gestion (3).
Des systèmes d’information facilitent bien souvent la mise en œuvre de ces démarches, mais
(3) À noter que la définition de la performance retenue ici est plus large que celle proposée dans la fiche « Indicateurs et mesure de la performance ».
Cette dernière retenait trois axes de la performance :
- l’efficience (comme ici) ;
- la qualité du service (qui correspond ici à l’attente et à la satisfaction) ;
- l’impact (ou résultat final), que recouvre en partie ici la notion d’efficacité.
ne doivent en aucun cas occulter les finalités poursuivies (attention aux applications compli-
quées et trop précises qui fournissent les informations trop tardivement, attention aux coûts
d’obtention de l’information, etc.).
Aujourd’hui, les axes et les outils à mettre en place pour l’administration territoriale ont été
identifiés.
Cependant, la démarche n’est pas entièrement aboutie car tous les outils n’ont pas encore
atteint un stade de développement suffisant, comme l’indique le tableau ci-dessous.
Axes Outil mis en place État d’avancement
Pertinence Entretien de gestion Existant (en cours de modification)
Efficacité INDIGO Existant

(Indicateurs de gestion optimisés)
BALINGO (Contraction de BALISE Existant
et d’INDIGO (1)).
Efficience Ratio de gestion Existant
Comptabilité analytique En cours de finalisation
Attente Définition de la charte Charte de l’accueil du public (rédigée)
Satisfaction Sondage En cours d’étude
La mise en œuvre d’une telle démarche suppose la mise en place d’une filière de praticiens
pour animer le contrôle de gestion dans les préfectures et de contrôleurs de gestion en
centrale pour les assister (cf. fiche 22 « Organisation de la fonction contrôle de gestion »).
2.2. Quelques remarques sur les outils adoptés.
Les entretiens de gestion.

Actuellement au stade expérimental au sein de l’administration territoriale, un nouveau type
d’entretiens de gestion doit permettre à l’administration centrale et aux préfectures d’arrêter
des engagements locaux en se fondant sur l’exploitation des différents outils qui permettent
d’apprécier les performances locales.
De la comptabilité analytique à la comptabilité de pilotage.

Après avoir eu recours à la comptabilité analytique, l’administration centrale développe
actuellement une comptabilité de pilotage pour les raisons suivantes.
Depuis 2000, une comptabilité analytique par mission et par fonction logistique a été mise
en place au sein des préfectures globalisées. Cet outil permet de présenter au contrôleur
(1) BALISE : base locale d’information des services de l’État.
Fiche 23
financier un projet de budget sous forme analytique en répartissant les crédits entre les
différentes missions et fonctions logistiques. Ce projet fait apparaître la part respective des
dépenses de personnel et de fonctionnement.
Cependant, si cette démarche permet de construire un budget prévisionnel et de suivre

l’exécution de son budget, la comptabilité analytique ne constitue pas un outil de pilotage.
En effet, comme le soulignait l’Inspection générale de l’administration dans son rapport
d’étape sur l’expérimentation de la globalisation en février 2001, l’intérêt de mettre en place
« un système des coûts de rémunération sur la base de coûts standards, avec imputation
d’un coût forfaitaire par agent, permettrait de limiter les inconvénients (4) et faciliterait les
comparaisons sur la base des structures de personnel et d’efficacité ».
Aussi, un outil de comptabilité de pilotage est en cours d’élaboration. Cet outil, dont les
premiers résultats ont été présentés aux représentants de la direction du budget, n’est pas
encore abouti. Il doit permettre dès le second semestre 2002 :
• en interne, aux préfets d’apprécier l’efficience de leur service et des choix qu’ils ont formulés,
toutes choses égales par ailleurs. Cet outil pourra être utilisé dans le cadre du dialogue de gestion
qui va se développer avec le nouveau dispositif des entretiens de gestion. Il consolidera les
échanges entre préfectures et administration centrale en les fondant sur des données tangibles;
• en externe, d’apprécier les nouveaux projets en termes de coûts. Toute mesure nouvelle
serait accompagnée d’une évaluation chiffrée. Cet outil de pilotage devrait faciliter la mise
en place des budgets justifiés au premier euro dans le cadre de la LOLF.
Les bilans de gestion.

Les préfectures disposent de vingt-sept ratios pour apprécier l’efficience de leur gestion.
Depuis le 1er janvier 2002, la saisie et la consultation des données de base pour le calcul des
vingt-sept ratios de gestion des préfectures s’effectuent directement par l’intermédiaire de
l’intranet du ministère de l’intérieur, via un serveur web doté du logiciel Business Object.
Celui-ci permet à l’ensemble des utilisateurs (préfectures et services d’administration centrale)
de recourir aussi bien à des requêtes prédéterminées qu’à des requêtes libres, que chaque
utilisateur peut définir en fonction de ses besoins.
2.3. La mise en œuvre de l’outil INDIGO (Indicateurs de gestion optimisés).
Le développement du contrôle de gestion pour l’ensemble des préfectures se traduit par la mise
en place d’un dispositif d’indicateurs de gestion optimisés, INDIGO. Ces quarante-six indica-
teurs, communs à l’ensemble des préfectures « globalisées » et « non globalisées », doivent per-
mettre à l’administration centrale d’apprécier l’évolution de la performance des préfectures
et aux préfectures de mutualiser les bonnes pratiques en utilisant un référentiel d’indicateurs
communs.
Les lignes qui suivent ont pour objet de rappeler les deux étapes qui conditionnent la réussite de
la mise en place et de l’exploitation par la préfecture de ce dispositif d’indicateurs. Avant d’évo-
quer l’utilisation de l’outil INDIGO, il importe d’en rappeler les principales caractéristiques.
(4) Les préfectures « de fin de carrière » ont un coût plus élevé que les préfectures de la région parisienne, où les agents en début de carrière
sont généralement majoritaires.
2.3.1. La segmentation des activités en sections homogènes.
Ce dispositif se caractérise par un regroupement par thèmes de l’activité des préfectures,
regroupement qui est repris dans le projet de loi de finances au titre de l’agrégat 11 de
l’administration territoriale.
L’activité des préfectures et des sous-préfectures a été regroupée en cinq groupes théma-
tiques. Les missions dans le tableau ci-dessous correspondent aux sections homogènes
(pour le détail, se reporter à l’annexe de cette fiche).
Les outils mis en place pour le pilotage de la performance au sein des préfectures
« globalisées »
Situation au 1er semestre 2002
Missions Nombre
Groupe thématique Fonction
(sections homogènes) d’indicateurs
Représentation de Représentation de l’État 3

l’État et sécurité
Sécurité 9
Réglementation et Réglementation 3
délivrance de titres
Délivrance de titres 9
Relations avec les Relations avec 7

collectivités locales les collectivités locales
Actions Actions interministérielles 4

interministérielles-
SGAR
SGAR 4
Fonctions Informatique 2
logistiques
Administration 5
générale
Fiche 23
2.3.2. La phase amont : l’organisation de l’alimentation des indicateurs.
L’organisation de la collecte est indispensable et primordiale. C’est un facteur déterminant
pour la bonne exploitation des données qui alimentent le système INDIGO. La désignation
d’un correspondant « contrôle de gestion » au sein de la préfecture conditionne la réussite
de la mise en place de cette démarche. Ce correspondant, interlocuteur privilégié de l’admi-
nistration centrale, s’assurera de la cohérence des informations transmises par les services
avant de les remonter à l’administration centrale.
a) Les responsables de mission (ou fonction) logistique.

• Désigner un agent responsable pour chaque mission ou fonction logistique.
• Identifier chacune de ces personnes comme le correspondant principal du contrôleur
de gestion pour la mission ou la fonction logistique qui lui est rattachée et comme le
garant de l’exactitude des indicateurs concernés.
b) Les correspondants « indicateurs ».

• Identifier les correspondants « indicateurs » au sein même de la mission.
Exemple : prévoir un correspondant responsable pour l’ensemble des fonctions logistiques
et un correspondant par fonction logistique : garage, etc.
• Organiser les correspondants en binômes de manière à assurer la permanence de la fonction.
• Chaque correspondant « indicateurs », quel que soit son statut, doit participer à l’exploita-
tion du système d’indicateurs.
c) Le correspondant « contrôle de gestion » de la préfecture.

Les indicateurs doivent être collationnés par le correspondant « contrôle de gestion » avant
d’être remontés à l’administration centrale en fonction d’une périodicité qui varie selon les
indicateurs (trimestrielle, semestrielle ou annuelle).
Cette bonne organisation de la collecte des informations peut d’ailleurs constituer le premier
objectif de la préfecture dans le cadre de la mise en œuvre de cette démarche. La préfecture
peut réaliser une remontée « à blanc » pour valider le dispositif de collecte.
2.3.3. La phase aval : l’exploitation des données.

a) État des lieux.
L’état des lieux doit permettre à la préfecture de réaliser un constat initial en comparant les
données issues de cette première remontée d’indicateurs :
• aux objectifs de l’administration centrale ;
• à la strate (groupe de comparaison) à laquelle appartient la préfecture.
b) Déterminer les objectifs de la préfecture.

Dans le courant de l’année 2002, des objectifs seront fixés par l’administration centrale sur
certains secteurs d’activités, soit de façon identique pour l’ensemble des préfectures,
lorsque le thème et l’indicateur concernés s’y prêteront, soit, dans les autres cas, après
un dialogue de gestion approfondi entre chaque préfecture et l’administration centrale.
Mais chaque préfecture pourra, en se comparant à des préfectures de taille comparable,
s’assurer d’une part de la cohérence des remontées d’informations de la préfecture, et d’autre
part déterminer un premier objectif qui peut être par exemple la moyenne obtenue par les
préfectures de la même strate.
Quand l’administration centrale aura procédé à la définition des objectifs, la préfecture pourra
suivre la démarche suivante :
Cas 1.
La préfecture observe qu’aucune des préfectures n’atteint l’objectif national de la strate.
Dans ce cas, elle doit s’attribuer un objectif par rapport aux réalisations de l’ensemble de la
strate : se caler soit sur l’objectif le plus élevé de la strate, soit sur l’objectif moyen de la strate.
Cas 2.
La préfecture constate à l’inverse que la majorité des préfectures de la strate ont atteint
l’objectif national. Dans ce cas, la préfecture doit se caler sur l’objectif national de la strate.
Cette première phase doit donc permettre à la préfecture de valider son dispositif et
d’apprécier ses réalisations au regard de celles des autres préfectures.
2.3.4. Animation de l’encadrement et des correspondants « indicateurs ».

a) Déterminer des objectifs prioritaires.
L’expérience de la première remontée d’indicateurs trimestriels a amené à donner une priorité
à certains objectifs. En effet, avec quarante-six indicateurs, il paraît difficile, au moins dans
un premier temps, de poursuivre de front la totalité des objectifs. Il est donc souhaitable de
déterminer un objectif-phare par mission et par fonction logistique. Cet objectif fait l’objet :
• d’une communication spécifique : les agents doivent connaître ces objectifs-phares lors
de la réunion consacrée au suivi des résultats INDIGO. Ces objectifs doivent être systé-
matiquement évoqués lors de chacune des réunions ;
• d’une démarche appropriée: par exemple, prendre contact avec l’homologue de la préfecture
de sa strate qui a atteint cet objectif ; procéder à des aménagements spécifiques pour
atteindre cet objectif ;
• d’un suivi spécifique. On peut imaginer en la matière des réunions associant pour chaque
mission le correspondant « contrôle de gestion », le cadre responsable de la mission,
les correspondants « indicateurs » et, éventuellement, le secrétaire général. Lors de ces
réunions rapides, il faut être en mesure de préciser :
• les démarches engagées et les mesures prises ;
• les références utilisées ;
• si l’on est en mesure d’atteindre les objectifs affichés ou s’il faut envisager de les réviser.
À l’issue de chaque réunion plénière, un point doit permettre d’apprécier la situation par rapport
à la réalisation des objectifs-phares et présenter si nécessaire les révisions ou aménage-
ments décidés.
b) Planification des travaux (donnée à titre indicatif pour un dispositif de collecte organisé
lors du dernier semestre 2001 et opérationnel à compter du 1er janvier 2002).
Fiche 23
La première remontée trimestrielle est réalisée le 1er avril 2002
Date Objet
1re réunion plénière de suivi 20 avril Examen des réalisations d’ensemble

et d’état des lieux de la préfecture.
Détermination des objectifs-phares
de la préfecture.
Réunion par mission 1er juin Point de situation uniquement

sur les objectifs-phares.
Réunion de suivi mi-juillet Examen des réalisations du premier

semestre.
Appréciation de l’écart d’ensemble (5).
Appréciation spécifique pour les
objectifs-phares semestriels.
Réunion par mission début septembre Point de situation uniquement

sur les objectifs-phares.
Point de situation à l’attention
des « nouveaux arrivants ».
Réunion de suivi 20 octobre Examen des résultats des trois premiers

trimestres.
Appréciation de l’écart d’ensemble.
Réunion par mission 15 novembre Point de situation uniquement sur les

objectifs-phares.
Réunion de synthèse début décembre Préciser les objectifs pour N+1
(5) L’écart d’ensemble est l’écart observé sur l’ensemble des indicateurs. Dans la pratique, on s’intéresse principalement à analyser et à réduire
les écarts les plus importants.
Annexe
La segmentation de l’activité au sein du projet de loi de finances
Cette présentation de l’activité des préfectures et des sous-préfectures précise la définition des
missions et des fonctions vues au § 2.3.1 (segmentation des activités en sections homogènes).
1. Communication et représentation de l’État.

Cette mission recouvre toutes les actions de communication et de représentation de l’État
dans le département (relations publiques, publications, participation à des stands lors de
salons, sites internet…).
2. Sécurité.
La catégorie regroupe l’ensemble des activités de la préfecture liées à la sécurité des
personnes et des biens dans le département (mise en œuvre et mise à jour des plans de
secours et coordination des forces de police et de gendarmerie, par exemple).
3. Accueil du public et délivrance des titres.

Cette mission regroupe l’ensemble des tâches d’accueil du public et de délivrance des titres
réglementaires (titres d’identité, titres de séjour des étrangers, cartes grises, etc.).
4. Réglementation générale et élections.

Il s’agit des activités relevant de l’organisation des élections et de la police administrative
(installations classées…).
5. Relations avec les collectivités locales.

Cette mission recouvre les activités de conseil et de contrôle exercées par les préfectures
auprès des collectivités locales (y compris le contrôle sur les actes d’urbanisme), ainsi que
la répartition des dotations de l’État aux collectivités locales.
6. Développement économique, politiques interministérielles et gestion des crédits.

Il s’agit des actions de coordination menées notamment en matière économique (emploi,
développement économique, accueil des entreprises) et sociale (solidarité, exclusion, droits des
femmes, rapatriés), des attributions en matière de tourisme, de culture et d’environnement,
et des attributions relatives à la programmation et à la gestion des crédits.
7. Animation des politiques régionales (uniquement pour les préfectures de région).

Il s’agit des missions confiées aux secrétariats généraux pour les affaires régionales (SGAR)
en matière d’animation de la vie économique, sociale et culturelle de la région.
Fiche 23
8. Fonctions logistiques.
Il s’agit de l’ensemble des activités concourant à l’exercice des missions des préfectures :
• immobilier des services et services techniques (entretien et maintenance du patrimoine) ;
• garage et parc automobile ;
• administration générale ;
• informatique ;
• formation ;
• résidences du corps préfectoral.
Fiche 24
Le contrôle de gestion et les systèmes d’information.
1. Définition.
On entend ici par système d’information toute organisation s’appuyant sur des moyens humains
et informatiques dont la finalité est de recueillir et de stocker dans la durée les données relatives
aux activités des services et de restituer périodiquement ou ponctuellement cette information sous
une forme répondant aux besoins de l’organisme pour lequel il est mis en place.
Dans le cadre d’une démarche de contrôle de gestion, le système d’information doit fournir des
données fidèles relatives à :
• l’activité des services (production, relations avec les usagers, la clientèle ou les fournisseurs…) ;
• leur environnement (physique, social ou économique) ;
• les moyens physiques et financiers engagés (personnel, patrimoine, recettes, dépenses…) ;
• leur performance (l’efficience de la gestion, la qualité de ces services, l’impact envers les usagers
ou envers les citoyens en général).
Les produits du système d’information sont des indicateurs plus ou moins élaborés, qui peuvent
être des résultats statistiques ou des ratios, et dont le but est de rendre compte d’une façon
synthétique et systématique de la réalité des activités des services, de leur environnement et de la
performance de ces services (cf. fiche 16 « Indicateurs et mesure de la performance »).
Le système d’information est indispensable au contrôle de gestion. Il fournit aux décideurs les
données nécessaires à la prise de décision.
S’agissant des moyens engagés, il recueille et restitue les éléments de la comptabilité générale,
des comptabilités auxiliaires, de la comptabilité analytique, de la comptabilité de gestion, ou de la
comptabilité matière. Il fournit aussi les éléments relatifs aux ressources humaines.
S’agissant de la mesure de la performance, il fournit les indicateurs et les informations qui figurent
dans les tableaux de bord et les ratios de gestion en vue du pilotage et du reporting.
Les acteurs concernés sont ceux qui alimentent le système, ceux qui utilisent les informations qu’il
fournit, ceux qui le conçoivent et assurent la maintenance de son fonctionnement :
• les agents en charge des activités, qui fournissent les informations de base requises par le système
d’information : agents administratifs ou techniques, comptables…
• les agents chargés de la conception, du suivi, de la maintenance des outils du contrôle de gestion
(contrôleurs de gestion, comptables) ;
• les informaticiens et les agents chargés de la conception, de l’évolution et de la maintenance des
systèmes informatiques.
Les responsables sont concernés à tous les niveaux de décision de la hiérarchie administrative,
depuis le ministre jusqu’au responsable d’activité élémentaire :
• les responsables d’activité, de projet, de programme et leurs délégués, en tant qu’utilisateurs
des informations produites par les systèmes ;
• le ministre et son cabinet, qui ont besoin d’un système d’information unique et correspondant à
leurs préoccupations de pilotage et de direction stratégique.
4. Comment faire ?
Il faut concevoir un système d’information capable de rendre compte de l’ensemble des dimensions
d’une activité, d’un groupe d’activités constituant une action et d’un ensemble d’actions rassemblées
dans un programme.
Il faut en particulier définir soigneusement et en tout premier lieu le cadre stratégique dont il doit
rendre compte. La qualité du système dépend de la précision avec laquelle les activités, les actions
ou les programmes auxquels il s’applique ont été définis.
Un diagnostic des systèmes d’information existants est indispensable :

• quelles sont les activités dont ils rendent compte ?
• quels types d’information manquent pour caractériser complètement ces activités sous l’angle
de la description de leur environnement, des moyens engagés, des produits résultants et de la
performance de ces activités (impact, efficience, qualité) ?
Cet inventaire des capacités des systèmes d’information existants doit inclure les systèmes
d’information comptable d’une part, lesquels traitent les informations comptables relatives à la
plupart des activités des services, ainsi que les systèmes d’information dédiés à la gestion
des données physiques et à la gestion du personnel. Par ailleurs, les passerelles entre systèmes
d’information dédiés à la comptabilité, à la gestion de certains types de moyens, au suivi des
activités, doivent être organisées de telle sorte que chaque activité puisse être décrite sous ces
différents aspects en mobilisant les systèmes existants. Il peut être nécessaire dans certaines
situations de créer un système nouveau, dont il s’agira de prévoir l’interface avec les systèmes
d’information comptable.
Fiche 24
5.1. Les conditions de réussite.
Pour bien concevoir un système d’information utile au contrôle de gestion, dont la qualité et la
fiabilité des indicateurs soient indiscutables, quelques conditions indispensables sont à réunir,
parmi lesquelles :
• la sincérité et l’intégrité des données sont mieux garanties lorsqu’elles sont décrites dans un
référentiel commun, partagé par tous les utilisateurs du système. Celui-ci peut avantageusement
prendre la forme d’un dictionnaire de données (voir § 8). Ce référentiel doit pouvoir renseigner
sur l’origine des données, leur mode de validation et leur mode d’entrée dans le système ;
• il faut éviter les redondances (deux systèmes produisant les mêmes données) ou les ruptures
dans la chaîne de l’information ;
• chaque donnée du système d’information entrant dans la composition d’un indicateur doit pouvoir
faire l’objet d’un audit interne ou externe à tout moment. Il est indispensable que les règles d’éla-
boration et de gestion qui portent sur une donnée soient explicites et connues.
5.2. Les points de vigilance.
• Cohérence des systèmes d’information.

Les systèmes d’information utiles au contrôle de gestion concourent tous à fournir des indicateurs
à différents niveaux de décision. Ils seront en particulier mobilisés pour fournir directement ou
indirectement des indicateurs pour les programmes dont les lois de finances feront état à compter
de 2006. Dès lors, la cohérence des informations entre programmes relevant de différents ministères
sera essentielle à la qualité des décisions prises par le Parlement. Avant toute création nouvelle
d’un système d’information, il est donc essentiel de veiller d’emblée à la cohérence du nouveau
référentiel et du nouveau dictionnaire de données avec ceux qui existent déjà dans d’autres services
de l’administration.
• Cohérence dans le temps.

Les passerelles entre systèmes d’information sont d’autant plus utiles qu’il existe entre les données
une cohérence dans le temps : dates d’acquisition, périodes concernées, etc. La composante
temporelle fera l’objet d’un soin particulier lors de la conception d’un système d’information.
Les protocoles d’interface devront être définis de façon cohérente.
6. Exemples : la conception du logiciel PRESAGE de gestion des
programmes européens de développement régional ; le système
d’information ACCORD.
6.1. Contexte de la mise en place de PRESAGE et d’ACCORD.
6.1.1. PRESAGE.
La Communauté européenne met en place, entre 1998 et 2006, des programmes régionaux de
développement dont la gestion a été confiée en France aux préfets de région. Ces programmes
régionaux comportent des objectifs stratégiques consignés dans une stratégie de développement
déclinée en quelques axes. Les trois ou quatre objectifs opérationnels retenus par axe donnent
lieu chacun à une « mesure ». Une « mesure » associe donc un objectif opérationnel, les modalités
de l’action des services de l’État retenues pour l’atteindre (procédures de subvention essentielle-
ment), les moyens financiers mis à disposition de la mesure, les indicateurs d’activité, d’impact et
d’environnement qui s’attachent à la mesure.
Par ailleurs, le programme est doté d’une mesure de soutien, dite « d’assistance technique »,
qui précise l’ensemble des moyens mis en œuvre par l’administration de l’État en région pour
mener à bien le programme, en sus des moyens financiers attribués aux mesures elles-mêmes.
Cette mesure comptabilise l’ensemble des moyens matériels mobilisés, qu’il s’agisse de la
location des locaux administratifs, du temps de personnel titulaire ou non titulaire de l’État
engagé dans la gestion du programme, des moyens de travail au quotidien mis à la disposition
de ce personnel (frais de déplacement, bureautique, etc.), des dépenses de communication sur le
programme, ainsi que des dépenses relatives à l’évaluation de la performance. Elle est
cofinancée par la Communauté européenne.
On trouve dans la manière de concevoir ces programmes et les modalités de leur gestion beaucoup
de points communs avec la conception des programmes telle qu’elle ressort de la loi organique
relative aux lois de finances du 1er août 2001.
Les bénéficiaires de ces programmes sont des personnes physiques ou le plus souvent morales
(collectivités locales, entreprises, associations, établissements publics, voire l’État lui-même), et
l’appréciation de la satisfaction de ces usagers entre dans l’évaluation du programme.
Pour gérer ces programmes, la DATAR et le Centre national d’aménagement des structures des
exploitations agricoles (CNASEA) sont respectivement maître d’ouvrage et maître d’œuvre d’un
logiciel qui intègre l’essentiel des fonctions utiles au contrôle de gestion pour ces programmes :
PRESAGE.
PRESAGE a pour finalité de fournir les éléments de décision indispensables à la gestion des pro-
grammes par les comités de suivi régionaux, lesquels rassemblent au cours de deux à trois réunions
annuelles l’ensemble des décideurs : représentants de l’État aux niveaux régional et national, repré-
sentants des conseils généraux et du conseil régional, représentants de la Commission européenne.
Ce logiciel est conçu pour fournir aux décideurs des indicateurs d’environnement, de moyens,
d’activité, de résultat final et d’efficience à l’échelle de l’axe et de la mesure. Il assure également
des fonctions comptables.
Fiche 24
6.1.2. ACCORD.
En 1996, le ministère chargé de la réforme de l’État et le secrétariat d’État au budget (direction du
budget, direction générale de la comptabilité publique - DGCP) ont décidé de lancer la conception
et la réalisation d’une nouvelle application informatique de gestion et de comptabilisation de la
dépense de l’État susceptible :
• de remplacer les diverses applications existant au niveau central chez les ordonnateurs (SIGMA,
SICAM, SYCOMORE, etc.) ou chez les comptables (DEP) par une application commune constituant
un référentiel partagé par tous les acteurs de la dépense et offrant de nouvelles fonctionnalités
aux gestionnaires ;
• de permettre une évolution de la gestion budgétaire et comptable selon les décisions attendues
des pouvoirs publics (gestion des dépenses par programme et par acteur, évolution vers la
comptabilité d’exercice, etc.), telles qu’elles pouvaient être esquissées en 1996-97 et ont ensuite
été stipulées par la LOLF du 1er août 2001 ;
• d’être étendue au niveau déconcentré à l’horizon 2005, une fois achevée la couverture des
administrations centrales. À ce terme, ACCORD remplacera donc NDL (Nouvelle dépense locale)
et deviendra le système d’information général de l’État pour l’exécution et le suivi de la loi de
finances.
6.2. Résultats de PRESAGE et d’ACCORD.
6.2.1. PRESAGE.
Ce logiciel est l’aboutissement d’une longue démarche de mise au point dont les origines remontent
à 1994, au moment de la mise en place de la deuxième génération de programmes européens.
Il est le résultat de plusieurs exigences :
• la volonté de la Commission européenne d’être informée dans le détail du déroulement des
programmes, du coût de cette politique, et la volonté de participer aux décisions dans le cadre
d’un partenariat régional ;
• la volonté de comparer les effets des programmes entre les régions bénéficiaires et entre les
États membres ;
• la nécessité de rendre compte précisément des dépenses réalisées au Parlement européen.
Ce logiciel est en cours de déploiement aujourd’hui dans les préfectures de région, les services
déconcentrés des États concernés et ponctuellement dans les services des collectivités locales
(conseils généraux, conseils régionaux).
La construction de passerelles (« interfaçage ») avec d’autres logiciels de comptabilité (logiciel

« Nouvelle dépense locale » du ministère de l’économie et des finances) ou de gestion (logiciels de
gestion du ministère de l’emploi et de la solidarité) est en cours d’étude.
6.2.2. ACCORD.
Les orientations ont été suivies et mises en œuvre parce que :
• l’administration s’est dotée d’une maîtrise d’ouvrage interministérielle forte et permanente,
impulsée par la délégation interministérielle à la réforme de l’État, le secrétariat d’État au budget
et les ministères pilotes (notamment le ministère de l’intérieur) et reposant sur une structure de
projet permanente (la mission interministérielle ACCORD de 1997 à 2001, transformée en service
à compétence nationale début 2002) ;
• le projet ACCORD a été dès 1997 inscrit au PAGSI (programme gouvernemental pour l’entrée de
la France dans la société de l’information) ;
• le projet a intégré au fur et à mesure les exigences gouvernementales pour la modernisation de la
gestion financière publique et permis dans ce domaine la mutualisation des efforts des différents
ministères ;
• sa réalisation technique s’est appuyée sur une expertise technique de haut niveau (notamment
celle de la DGCP) ;
• l’implantation d’ACCORD dans chaque ministère a été organisée par des équipes ministérielles de
projet.
Ainsi, ACCORD n’est pas seulement une application informatique, mais c’est aussi une action impor-
tante de réforme de l’État et un système d’information partagé essentiel pour la modernisation de la
gestion financière publique. Il est donc un projet structurant pour les administrations de l’État.
Sa conception et son pilotage ont été organisés en conséquence.
6.3. Les acteurs et correspondants.
6.3.1 Les acteurs de PRESAGE.
Dans le cas de PRESAGE, le système d’information ne se réduit pas au logiciel. Il est composé
également de tous les agents des services déconcentrés de l’État qui saisissent les données
au moment de l’instruction des demandes de financement ou pour prendre acte des décisions
d’utilisation des moyens physiques et financiers mis à la disposition de la gestion du programme.
Actuellement, ces agents effectuent une double saisie, voire une triple saisie d’information pour une
même opération : saisie dans le logiciel comptable (NDL), saisie dans le logiciel PRESAGE, saisie
éventuelle dans une application « métier » non « interfacée ».
Par ailleurs, il faut comptabiliser parmi les acteurs les utilisateurs des données précitées, qu’il s’agisse
du comité de suivi ou des comités dits de « programmation » qui proposent au préfet de région envi-
ron tous les deux mois les décisions d’attribution des aides, qui sont autant de décisions de gestion.
Fiche 24
6.3.2 Les acteurs et correspondants d’ACCORD.
Les acteurs.
ACCORD est alimenté par les acteurs successifs de la dépense :
• les ordonnateurs et leurs gestionnaires (chargés d’une action ou d’un domaine à l’intérieur du
ministère) ;
• les contrôleurs financiers ;
• les comptables assignataires.
Chaque ministère est responsable de définir dans son workflow (processus d’enchaînement
des tâches et de transmission des données) qui sont les gestionnaires, quelles sont leurs
responsabilités dans la préparation et le suivi de la dépense et quel est leur rôle dans le circuit
de la dépense de l’État. Ainsi, le processus technique de constitution du workflow correspond
à l’organisation de la dépense au sein du ministère : cela témoigne du caractère structurant du
système d’information ACCORD.
Les correspondants.
Le système d’information ACCORD est le référentiel unique pour la dépense budgétaire, c’est-à-dire
que toute donnée concernant une dépense budgétaire et sa répercussion dans la comptabilité
générale de l’État provient nécessairement d’ACCORD (condition nécessaire de l’intégrité du système).
Pour autant, ACCORD ne gère pas toutes les données particulières utilisables par les services (données
physiques associées, éléments de comptabilité analytique extérieurs à la comptabilité budgétaire,
dépenses assurées par d’autres acteurs que l’État, etc.).
Il convient donc d’organiser si nécessaire les échanges de données avec les applications spécifiques
gérant ces données particulières. La contrainte de non-redondance (la donnée budgétaire de référence
provenant nécessairement d’ACCORD) fait que cette circulation se fait essentiellement d’ACCORD
vers ces applications spécifiques.
Les caractéristiques des programmes européens et de leur logiciel de gestion sont telles qu’elles se
rapprochent de la notion de « programme » au sens de la loi organique relative aux lois de finances.
Le logiciel PRESAGE est assez voisin de ce que peut être un dispositif de contrôle de gestion associé.
Le service à compétence national (SCN) ACCORD a vocation à concevoir et mettre en œuvre d’ici
à la fin 2005 un nouveau système d’information, « ACCORD 2 », appelé à remplacer l’application
Nouvelle dépense locale (NDL), dont les fonctionnalités devraient tenir compte de tout ou partie des
besoins du contrôle de gestion. Le suivi des travaux relatifs à la conception d’ACCORD 2 est donc
utile à tous ceux qui veulent concevoir et mettre en place un système d’information en vue du déve-
loppement du contrôle de gestion.
• Liste des systèmes d’information qui concourent au contrôle de gestion existant dans les ministères:
en cours au moment de la publication de cet ouvrage.
• Définition : le dictionnaire des données

Un dictionnaire de données permet de décrire chaque donnée constituant le système d’information
dans ses diverses composantes. Il consigne toute information qui participe à la connaissance sans
ambiguïté d’une donnée présente dans le système d’information. Indépendamment des caracté-
ristiques techniques (longueur, format…), ce dictionnaire contiendra la définition de chaque donnée,
précisera le responsable de sa mise à jour, la (ou les) application (s) dans laquelle (lesquelles) elle
est présente, quelles sont les règles de gestion appliquées, à quelle autre donnée elle est liée.
9. Exemples des applications GEODE et ISOARD

(ministère de l’équipement, des transports et du logement).
9.1 GEODE.
Définition.
Geode (Gestion opérationnelle des directions départementales de l’équipement - DDE) a été créé
en 1988. Il s’agit d’un référentiel qui avait pour vocation de donner une structure commune à
tout le ministère de l’équipement pour l’ensemble des activités de ses services déconcentrés
(les DDE dans un premier temps, et par la suite les services maritimes et de navigation), la mesure
des activités selon le référentiel GEODE s’effectuant ensuite au moyen d’autres outils tels
qu’ISOARD, CORAIL +…
Historique et architecture.
Jusqu’à fin 2000, le référentiel GEODE était structuré en trente et un domaines (regroupés en douze
associations telles que « routes », « habitat et urbanisme », « maritime » …) et quatre bénéficiaires
(État, département, communes et tiers, et voies navigables fluviales - VNF).
Âgée de plus de dix ans, cette nomenclature se devait d’évoluer pour prendre en compte les nouvelles
politiques du ministère : la directive nationale d’orientation (DNO), la réforme de l’ingénierie
publique, les agrégats budgétaires…
À partir de l’année 2001, une nouvelle segmentation a été adoptée, avec pour objectif d’obtenir la
couverture de l’ensemble des services et des activités du ministère : « l’activité » d’un service a été
définie comme étant le croisement d’un domaine avec une prestation et un commanditaire :
• trois familles de services ont été identifiées (services centraux, services déconcentrés, réseau
scientifique et formation), avec pour chacun d’entre eux des types de prestations différents (pour
les SD, treize prestations ont par exemple été ciblées) ;
Fiche 24
• treize domaines (pour certains divisés en sous-domaines) ont été créés ;
• enfin, onze commanditaires ont été identifiés.
9.2 ISOARD.
Chaque année, une enquête est réalisée sur les activités des services. Chaque domaine est
caractérisé par une série d’indicateurs (d’environnement ou de production) et de moyens (humains
et financiers). Une base de données est ainsi alimentée. Les exploitations du système portent sur :
• la production de fiches ISOARD permettant de situer chaque service au regard des indicateurs
d’activités ;
• l’étude sur l’évolution des moyens humains et financiers ;
• la production d’études particulières.
Tous les services ayant accès à la base de données ont la possibilité de procéder à leurs propres
analyses et donc d’en faire un véritable outil de management interne.
4e section - Annexes
240 Ministères, organismes et États cité
4 e section
Annexes
4
242
4 e section
Annexes
Cette dernière section regroupe :
• un index qui permet de retrouver rapidement les mots et concepts
clés auxquels fait référence ce document ;
• la liste des ministères, organismes et États dont les « bonnes pra-
tiques » dans le domaine du contrôle de gestion ont servi
d’exemples aux méthodes exposées dans le document ;
• une bibliographie et une liste des références jugées parmi les plus
pertinentes ;
• la liste des rédacteurs de ce document, qui est le produit d’un travail
interministériel ;
• la circulaire interministérielle relative au contrôle de gestion du
21 juin 2001, qui rappelle notamment les termes retenus pour la
définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État ;
• Le guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion dans les administra-
tions de l’État, rédigé par la direction du budget en 2000 et dont l’uti-
lité a été rappelée notamment dans la fiche 3 ;
• un bordereau documentaire qui résume les principales caractéris-
tiques de cet ouvrage ;
• une fiche retour à l’attention des lecteurs qui voudront bien faire part
de leurs observations sur le présent document, dans la perspective
notamment d’une deuxième édition.
• Index
• Liste des ministères, organismes et États cités
• Bibliographie et références
• Comité de rédaction
• Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 relative au contrôle de
gestion
• Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des
administrations de l’État (direction du budget)
• Bordereau documentaire
• Fiche retour à l’attention du lecteur
2435
244 Index
Annexes
Index.
Activité 81 ; 131
Activity based management (ABM) 81-85
Amortissement 100
Analyse comparative 156 ; 173 ; 189 ; 197-202
Balanced scorecard : voir tableau de bord prospectif
Benchmarking : voir analyse comparative
Budget 47-51
Budget base zéro 63-69
Budgétisation au premier euro 63-69
Cadre d’autoévaluation des fonctions publiques (CAF) 201-202
Carte stratégique 185
Centre :
• d’analyse 107
• de chiffre d’affaires 74
• de coût 74
• de coûts discrétionnaires 73
• d’exploitation 74
• d’investissement 75
• de profit 74
• de responsabilité 73-79
Chaîne de valeur 81 ; 121
Charge 89 ; 99
• incorporable 90
• irreversible 108
• non incorporable 90
• supplétive 90
Comptabilité :
• analytique 222
• de gestion 89-96
• patrimoniale 100
Contrôle :
• de gestion 23-27
• interne 29
• opérationnel 25 ; 55
Coût 89 ; 99
• budgété 118
• cible 125-127
• complet 102
• direct 101
• discrétionnaire 73
• fixe 100
• historique 117
• idéal 118
• indirect 101
Index 5
245
• irréversible 108
• marginal 102
• d’opportunité 101
• partiel 103
• préétabli (ou prévisionnel) 115
• standard 118
• stratégique 121-125
• traçable 129
• variable 100
Dictionnaire de données 238
Écart 115-119
Efficacité 24 ; 148
Efficience 24 ; 148
État de compte rendu 173
Évaluation (des politiques publiques) 30
Facteur-clé de succès 81 ; 121 ; 182
Fiche de poste (contrôleur de gestion) 212-216
Finalisation 49
Fonction « contrôle de gestion » 209-217
Gestionnaire 9
Imputation rationnelle 105
Indicateur 145 ; 155 ; 225
• d’activité 147
• d’effet 147
• d’environnement 146
• d’impact 147
• de moyen 145
• de performance 147
• de préférence 145
• de production 147
• de résultat final 147
• de situation 145
Inducteur :
• d’activité 130
• de coût (ou de ressource) 130
• de performance 83-84
Loi organique relative aux lois de finances (LOLF) 18
Moyens 49 ; 220
Objectif 27 ; 49 ; 220 ; 226
Performance 17-18
Pertinence 24
Pilotage 17 ; 23
Plan ministériel de développement et de généralisation du contrôle de gestion 19
246 Index
Annexes
Prix de cession interne 137-141
Processus 81 ; 129
Programme pluriannuel de modernisation 19
Provision 100
Qualité 148
Rapport et information 156 ; 173-177
Ratio budgétaire 55-61
Réalisation 24 ; 28 ; 146
Recrutement (de contrôleurs de gestion) 211-216
Reporting : voir rapport et information
Responsabilisation 49
Résultat 24 ; 146
Segmentation des activités 26 ; 71-85 ; 223 ; 228 ; 238
Segmentation stratégique des activités 81-85
Stratégie 25 ; 180 ; 197
Suivi :
• budgétaire 48
• opérationnel 170
Système d’information 231-239
Tableau de bord 155-170 ; 189-192
• prospectif 179-186
« Triangle » du contrôle de gestion 24
Unité d’œuvre 107
Variable d’action 179 ; 182
Index 5
247
248 Ministères, organismes et États cités
Annexes
Liste des ministères, organismes et États cités.
Les ministères, organismes et États suivants sont cités dans le présent ouvrage (ordre alphabétique) :
Ministères, organismes et États cités Thème de la fiche où la référence est citée (1)
Cours administratives d’appel - Conseil d’État. Ratios budgétaires (5).
Direction générale de l’aviation civile (DGAC). Coûts complets (11).
Direction départementale de l’équipement (DDE) du Loiret. Tableaux de bord (17).
Finlande. Gouvernement finlandais. Tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) (19).
Ministère de l’emploi et de la solidarité. Rapport et information

Direction générale de la santé. (reporting) (18).
Ministère de l’équipement, Contrôle de gestion et systèmes d’information

des transports et du logement. (GEODE et ISOARD) (24).
Ministère de la fonction publique, Contrôle de gestion et systèmes d’information

de la réforme de l’État et de l’aménagement (PRESAGE) (24).
du territoire/DATAR.
Ministère de l’Intérieur.
• Préfectures Ratios budgétaires (5).
(et notamment « préfectures globalisées »). L’organisation de la fonction contrôle de gestion (22).
La mise en œuvre du contrôle de gestion (23).
• Secrétariats généraux Prix de cession interne (15).

de l’administration de la police (SGAP).
Ministère de la jeunesse Calcul des coûts fondé sur les activités

et des sports. (activity based costing) (14).
Ministère de la justice. Analyse comparative (benchmarking) (21).
Office national des forêts (ONF). Mise en place d’une comptabilité de gestion (9).
Service à compétence nationale ACCORD. Contrôle de gestion et systèmes d’information (24).
(1) Entre parenthèses : numéro de la fiche.
Ministères, organismes et États cités 2495
250 Bibliographie et références
Annexes
Bibliographie et références.
Publications et références de l’administration sur le contrôle de gestion :

• Relevé de décisions du comité interministériel à la réforme de l’État (CIRE) d’octobre 2000.
• Relevé de décisions du comité interministériel à la réforme de l’État (CIRE) de novembre 2001.

Notamment la 3e partie : « Vers une nouvelle gestion publique ».
• Développement du contrôle de gestion. Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des

administrations de l’État, ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, direction du budget
(août 2000).
• L’amélioration de la gestion publique. Rapport du groupe de travail, délégation interministérielle à la

réforme de l’État (octobre 2000). Présente notamment une définition du contrôle de gestion et une
typologie des indicateurs.
• Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 signée par le ministre de l’économie, des finances et de
l’industrie, le ministre de la fonction publique et de la réforme de l’État et la secrétaire d’État au budget.
Reprend notamment la définition du contrôle de gestion dans les administrations de l’État proposée
par le Rapport du groupe de travail sur l’amélioration de la gestion publique (cf. ci-dessus).
• La mise en place d’indicateurs de résultats dans trois ministères. Rapport d’enquête et conclusions
du comité (juin 2001), La Documentation française.
• Contractualisation dans le cadre du contrôle de gestion. Guide méthodologique, délégation intermi-

nistérielle à la réforme de l’État (septembre 2001). Présente notamment en annexes quelques outils
du contrôle de gestion relatifs à l’analyse des coûts et à la construction de tableaux de bord.
• Développement et généralisation du contrôle de gestion. Cadre d’élaboration des plans ministériels,

ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, direction du budget et ministère de la fonction
publique et de la réforme de l’État, délégation interministérielle à la réforme de l’État
(novembre 2001). Sur la base du Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage des
administrations de l’État, le document propose une méthode pour la rédaction des plans triennaux
de développement du contrôle de gestion des ministères.
• Développement et généralisation du contrôle de gestion. Note de synthèse après l’élaboration

des plans ministériels, ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, direction du budget et
ministère de la fonction publique et de la réforme de l’État, délégation interministérielle à la réforme
de l’État (avril 2002).
Publications et références de l’administration sur les évolutions actuelles de la gestion publique :

• Loi organique n° 2001- 692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances. Téléchargeable sur le site
www.legifrance.gouv.fr.
Bibliographie et références 2515
• Rapport de la mission d’analyse comparative des systèmes de gestion de la performance et de leur
articulation avec le budget de l’État (communément appelé « rapport Guillaume »), Inspection générale
des finances, février 2000. Etudie notamment le rapport entre performance et allocations budgétaires
à travers plusieurs exemples étrangers.
• Rapports des groupes de travail sur les conséquences de la proposition de loi organique relative
aux lois de finances (2000). Rapports téléchargeables sur le site du SCN ACCORD
(http://accord.finances.ader.gouv.fr).
• Circulaire du ministère de l’économie, des finances et de l’industrie sur la mise en œuvre de la loi
organique relative aux lois de finances du 1er août 2001. Cahier des charges pour l’élaboration des
nouveaux contenus des budgets ministériels (18 février 2002).
Ouvrages sur le contrôle de gestion dans les administrations de l’État :

• Le contrôle de gestion dans les organisations publiques, Patrick Gibert, éditions d’Organisation, 1980.
• Secteur public et contrôle de gestion, Michel Charpentier et Philippe Grandjean, éditions d’Organisation,
1998.
• Le contrôle de gestion dans le secteur public, René Demeestère, Librairie générale de droit et de
jurisprudence, 2002.
Un livre à la fois complet, synthétique et récent sur le sujet.
Ouvrages généraux sur le contrôle de gestion :

• Contrôle de gestion et pilotage, R. Demeestère, P. Lorino, N. Mottis, Nathan (1997).
Un livre à la fois complet et synthétique.
• Le contrôle de gestion à l’épreuve du DECF, Claude Alazard et Sabine Separi, Dunod (4e édition,
1998).
Un manuel à l’attention des étudiants, qui a l’avantage de présenter dans le détail les outils du
contrôle de gestion (notamment les différentes méthodes d’analyse des coûts).
• Contrôle de gestion, Michel Gervais, Economica (7e édition, 2000).

L’un des ouvrages de référence sur le sujet.
• Performance measurement and control systems for implementing strategy : text and cases, Robert
Simons, Prentice Hall (2000).
Ouvrages sur des points particuliers du contrôle de gestion :

• Le tableau de bord prospectif. Pilotage stratégique : les quatre axes du succès, Robert S. Kaplan et
David P. Norton, éditions d’Organisation (1998).
• Tableaux de bord pour managers, C. Mendoza, F. Giraud, M.H. Delmond, H. Löning, Revue Fiduciaire
(1999).
Un ouvrage de référence sur le sujet des tableaux de bord. Met notamment en perspective tableaux
de bord « à la française » et tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards).
252 Bibliographie et références
Annexes
Ouvrages sur les évolutions actuelles de la gestion publique.
• La nouvelle gestion publique, Bernard Abate, LGDJ (2000).
Un livre particulièrement clair et synthétique sur les expériences du passé et les orientations actuelles.
Rapports de colloques et de journées d’étude :

• Synthèse de la journée d’étude de l’Institut de management public du 26 septembre 2000: «Le contrôle
de gestion dans les administrations de l’État : réussir la mise en œuvre ».
• Association nationale des directeurs financiers et contrôleurs de gestion (DFCG). Troisièmes assises
des services publics : « Quel modèle de contrôle de gestion pour les services publics ? ». Synthèse
des travaux du groupe « services publics » (2 octobre 2001).
• Actes de la journée d’étude organisée par la direction du budget sur la loi organique relative aux lois
de finances le 10 octobre 2001.
• Actes de la journée d’étude organisée par la délégation interministérielle à la réforme de l’État sur la loi
organique relative aux lois de finances le 20 novembre 2001. Téléchargeable sur www.vitamin.gouv.fr.
• Actes du IIIe Forum international de la gestion publique, Les Échos, 17 et 18 décembre 2001.
Articles :
• « Réflexions sur l’utilisation du contrôle interne à des fins de contrôle externe », dans Politiques et
management public, volume 3 - 2002.
• « Mesure sur mesure », Patrick Gibert, dans Politiques et management public, volume 18, n° 4 - 2000.
Périodiques :
• Politique et management public (PMP), revue dirigée par Patrick Gibert et éditée par l’Institut de
management public.
Lettre du management public (LMP), distribuée par l’Institut de management public.
• Échanges : revue mensuelle de l’association nationale des directeurs financiers et des contrôleurs de
gestion (DFCG - 1, rue Alfred de Vigny, 75008 Paris).
Pour se tenir informé des évolutions actuelles du contrôle de gestion.
Extranet et sites internet :

• www.fonction-publique.gouv.fr. Possibilité de télécharger certains des guides et documents mentionnés
dans cette bibliographie.
• www.vitamin.gouv.fr. Extranet interministériel consacré entre autres à la mutualisation des bonnes

pratiques en matière de gestion et contrôle de gestion. Il est possible d’obtenir un identifiant et un mot
de passe auprès de la DIRE. À noter la section consacrée à la gestion publique.
• Le site internet du ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, et notamment la section

consacrée au développement du contrôle de gestion :
http://www.finances.gouv.fr/minefi/publique/budget_etat/index. htm.
Bibliographie et références 2535
254 Comité de rédaction
Annexes
Comité de rédaction.
Le présent document a été rédigé par une équipe interministérielle, dont les membres sont issus
notamment du groupe de travail interministériel « amélioration de la gestion publique ». Le comité de
rédaction a été aidé par une équipe du cabinet-conseil Deloitte et Touche.
Par ailleurs, Philippe Baron, président du comité technique de l’association nationale des directeurs
financiers et contrôleurs de gestion (DFCG), a bien voulu participer à nos travaux.
Alexis Andres Ministère des affaires étrangères/ alexis.andres@diplomatie.gouv.fr

Direction générale de l’administration
Isabelle Antoine Ministère de l’équipement, isabelle.antoine@rfi.fr

des transports et du logement/
Direction des affaires financières
et de l’administration générale (DAFAG)
Philippe Baron Association nationale phbaron@valutis.fr

des directeurs financiers
et des contrôleurs de gestion (DFCG)
François Beck Ministère de l’économie, francois.beck@dpma.finances.gouv.fr

des finances et de l’iIndustrie/
Direction du personnel,
de la modernisation
et de l’administration (DPMA)
Fathie Boubertekh Ministère de l’éducation nationale fathie.boubertekh@education.gouv.fr

et de la recherche/
Céline Chol Ministère de l’économie, celine.chol@institut.minefi.gouv.fr

des finances et de l’industrie/
Institut de gestion publique et de
développement économique (IGPDE)
François Goguenheim Ministère de la défense/ celldoc@terre.oleane.com

État-major de l’armée de terre
Elisabeth Hachmanian Deloitte et Touche ehachmanian@deloitte.fr
Catherine Henuin Ministère de la justice/ Catherine.Henuin@justice.gouv.fr

Direction de l’administration générale
et de l’équipement (DAGE)
Comité de rédaction 2555
Lucette Lasserre Ministère de l’équipement, lucette.lasserre@equipement.gouv.fr
et de l’administration générale (DAFAG)
Charlotte Libert Deloitte et Touche clibert@deloitte.fr
Alain Mangeol Délégation interministérielle alain.mangeol@dire.pm.gouv.fr

à la réforme de l’État
Daniel Menaouine Ministère de l’intérieur/ daniel.menaouine@interieur.gouv.fr

Direction de la programmation,
des affaires financières et immobilières (DPAFI)
Richard Ozwald Délégation interministérielle richard.ozwald@dire.pm.gouv.fr

Jean-Pierre Peretti Deloitte et Touche jperetti@deloitte.fr
Raphaël Poli Ministère de l’économie, raphael.poli@dp.finances.gouv.fr

Direction de la prévision (DP)
Didier Simonnet Ministère de l’équipement, didier.simonnet@equipement.gouv.fr

Direction départementale
de l’équipement (DDE) de la Nièvre
Alain Turc Ministère de l’économie, alain.turc@codet.finances.gouv.fr

Contrôle d’État
Françoise Waintrop Ministère de l’économie, francoise.waintrop@institut.minefi.gouv.fr

Institut de gestion publique et
de développement économique (IGPDE)
Stéphane Zugetta Délégation interministérielle stephane.zugetta@dire.pm.gouv.fr

Nos remerciements vont à Patrick Gibert, professeur de sciences de gestion à l’université de

Paris X - Nanterre, et à Pierre Seguin, chef de la mission « service à l’usager et management public » à la
délégation interministérielle à la réforme de l’État, pour leur relecture attentive de ce document.
256 Comité de rédaction
Comité de rédaction 2575
258 Circulaire interministérielle du 21 juin 2001
Annexes
Circulaire interministérielle du 21 juin 2001
relative au contrôle de gestion.
Circulaire interministérielle du 21 juin 2001 2595
Annexes
Annexes
Annexes
266 Guide d’auto-évaluation
Annexes
Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage
des administrations de l’État (direction du budget).
Guide d’auto-évaluation 2675
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
292 Bordereau documentaire
Annexes
Bordereau documentaire.
Commanditaire :
Ministère de la fonction publique, de la réforme de l’État et de l’aménagement du territoire/ délé-
gation interministérielle à la réforme de l’État.
Bureau responsable :
Mission « service à l’usager et management public » (DIRE 1).
Adresse postale :
DIRE 1
32, rue de Babylone, 75700 Paris SP 07
Contact :
Stéphane Zugetta, chargé de mission (stephane.zugetta@dire.pm.gouv.fr).
Organisme auteur :
Ministère de la fonction publique, de la réforme de l’État et de l’aménagement du territoire/délégation
interministérielle à la réforme de l’État en collaboration avec le cabinet-conseil Deloitte et Touche
(185, av. Charles de Gaulle, 95254 Neuilly-sur-Seine Cedex).
Rédacteurs :
A. Andres ; I. Antoine ; P. Baron ; F. Beck ; F. Boubertekh ; C. Chol ; F. Goguenheim ; E. Hachmanian ;
C. Henuin ; L. Lasserre ; C. Libert ; A. Mangeol ; D. Ménaouine ; R. Ozwald ; J.-P. Peretti ; R. Poli ;
D. Simonnet ; A. Turc ; F. Waintrop ; S. Zugetta.
Avec la participation de P. Gibert et P. Séguin.
Illustrateur :
TROCADERO (30, rue Saint-Augustin, 75002 Paris).
Conception graphique :
TROCADERO.
Imprimeur :
JOUVE.
Bordereau documentaire 2935
Titre et sous-titre du document.
Le contrôle de gestion dans les administrations de l’État. Éléments de méthodologie.
Dépôt légal : 2-11-092817-4.

Chapitre budgétaire : 37- 04.
Date de parution : juin 2002.
Diffusion.
Administrations centrales et services déconcentrés.
Disponible sur le site du ministère de la fonction publique, de la réforme de l’État et de l’aménagement
du territoire (www.fonction-publique.gouv.fr).
Également disponible en CD-Rom.
Propositions de mots-clés.
Contrôle de gestion ; pilotage ; performance.
Contenu.
Ce document est destiné principalement à accompagner les ministères dans la mise en œuvre de
leurs plans triennaux de développement et de généralisation du contrôle de gestion. Sur la base
des bonnes pratiques déjà en usage dans les administrations de l’État, il propose pour cela des
référentiels communs sur les outils du contrôle de gestion et les conditions de leur mise en œuvre.
294 Bordereau documentaire
Bordereau documentaire 2955
296 Fiche retour à l’attention du lecteur
Annexes
Fiche retour à l’attention du lecteur.
Vos remarques et suggestions sur ce document nous intéressent, notamment dans la perspective
d’une deuxième édition. Merci de renseigner ce bref questionnaire et de le retourner à l’adresse
indiquée en dernière page.
Vous Oui Non
Travaillez-vous dans une administration centrale ?
Travaillez-vous dans un service déconcentré territorial ?
Autre ? Précisez.
Dans votre organisme, êtes-vous chargé(e) de contrôle de

gestion (conception ou mise en œuvre) ?
Les objectifs Oui, Oui, Non, Non,

de ce document tout à fait plutôt pas tout à fait pas du tout
Selon vous, ce document contribue-t-il à définir

des références communes à l’ensemble des
administrations de l’État dans le domaine du
contrôle de gestion ?
Selon vous, ce document peut-il vous aider

à développer le contrôle de gestion dans
votre ministère ou organisme (notamment
dans le cadre des plans ministériels de
développement du contrôle de gestion) ?
Selon vous, ce document contribue-t-il à

mutualiser les bonnes pratiques de gestion ?
Oui, Oui, Non, Non,

Les lecteurs
tout à fait plutôt pas tout à fait pas du tout
Selon vous, ce document est-il utile à un

non spécialiste du contrôle de gestion ?
Selon vous, ce document est-il utile

à un contrôleur de gestion ?
Fiche retour à l’attention du lecteur 2975
Oui, Oui, Non, Non,
Positionnement du document
Ce document vous semble-t-il cohérent avec les

autres publications administratives sur le contrôle
de gestion (1) ?
Ce document vous apporte-t-il quelque chose par

rapport à ces autres publications ?
Oui, Oui, Non, Non,

Le fond
Dans l’ensemble, ce document vous semble-t-il

clair ?
Dans l’ensemble, ce document vous semble-t-il

pratique ?
Ce document vous semble-t-il complet ?
Dans l’ensemble, les exemples cités

vous semblent-ils pertinents ?
Le document se propose de présenter

les outils du contrôle de gestion au regard
des problématiques du gestionnaire.
• cette approche vous semble-t-elle pertinente ?
• le contrôle de gestion, tel qu’il est présenté

dans le document, peut-il effectivement vous
aider à résoudre des problématiques de
gestion ?
Finalement, recommanderiez-vous ce document

à quelqu’un qui ne l’a pas encore consulté ?
La version électronique du document Oui Non
Avez-vous consulté la version électronique du document, mise en ligne

sur le site du ministère de la fonction publique, de la réforme de l’État
et de l’aménagement du territoire ?
Avez-vous téléchargé cette version ?
Utilisez-vous la version sur CD-Rom ?
(1) Notamment : Rapport sur l’amélioration de la gestion publique, octobre 2000 ; Guide d’auto-évaluation du contrôle de gestion à l’usage
des administrations de l’État, direction du budget (2000) ; circulaire interministérielle du 21 juin 2001 ; La contractualisation dans le cadre
du contrôle de gestion, DIRE (2001).
298 Fiche retour à l’attention du lecteur
Annexes
Quels sont, selon vous, les points forts du document ?
Quels sont, selon vous, les points à améliorer ?
Si une nouvelle version de ce document était rédigée, souhaiteriez-vous pouvoir la consulter ?
Avez-vous des remarques générales ou d’autres suggestions à faire ?
Merci de retourner ce questionnaire à :

Stéphane ZUGETTA
DIRE 1
32, rue de Babylone
75700 PARIS SP07
ou à stephane.zugetta@dire.pm.gouv.fr
Vous pouvez indiquer ci-dessous vos coordonnées et qualité.
Fiche retour à l’attention du lecteur 2995
Réalisation TROCADÉRO
Jouve Imprimeurs
Paris
ISBN 2-11-093524-3
Dépôt légal : 2-11-092817-4
Imprimé en France

Fiche 22 Note Introductive À La Réimpression

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Fiche 22 Note Introductive À La Réimpression

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Fiche 22

Note introductive à la réimpression de février 2003.

Délégué interministériel à la réforme de l’État

Conçu parfois comme une extrapolation de la comptabilité, et plus particulièrement de la comptabilité

Professeur en sciences de gestion

Positionnement et définition du contrôle de gestion 15

Fiche 1 « Le positionnement du contrôle de gestion dans la modernisation

Quels outils pour quels besoins ? 37

Fiche 3 « Les outils du contrôle de gestion au regard

2.1 Prévision et programmation ................................................. 45

Fiche 4 « L’élaboration d’un budget dans le cadre d’une démarche

Fiche 5 « Les ratios budgétaires » ............................................. 55

Fiche 6 « La budgétisation au premier euro (les budgets en base zéro) » ......... 63

2.2 Segmentation des activités ................................................... 71

Fiche 8 « La segmentation stratégique des activités et le management

2.3 Analyse des coûts ............................................................. 87

La mise en place du contrôle de gestion 207

Fiche 22 « L’organisation de la fonction “ contrôle de gestion ” » ................. 209

1. Objectifs et positionnement du document.

2. Comment utiliser ce document ?

La quatrième section est consacrée aux annexes.

En espérant que cet ouvrage vous sera utile.

Après avoir rappelé le positionnement du contrôle de gestion par

Fiche 1 : « Positionnement du contrôle de gestion dans la

Fiche 2 : « Définition du contrôle de gestion

1.2. Pour accompagner l’autonomie accrue des gestionnaires et contribuer

1re section - Fiche 1

2.2. Le contrôle de gestion au service d’un débat budgétaire enrichi.

1re section - Fiche 1

3. Le contrôle de gestion dans le cadre de la réforme de l’État.

3.2. Le lien avec les autres chantiers de modernisation.

1re section - Fiche 1

À travers la lecture de ce document, on découvrira notamment que le développement et la généralisation

1. Définition du contrôle de gestion dans les administrations

1.1. Le contrôle de gestion est un outil de pilotage.

1ère section - Fiche 2

Mesure de la pertinence Mesure de l’efficacité

Moyens Réalisation (1)

1re section - Fiche 2

1.2. Le contrôle de gestion est un outil de pilotage qui s’inscrit dans un

Le système de contrôle de gestion a pour ambition de contrôler la mise en œuvre de la stratégie;

1.3. Le contrôle de gestion recouvre concrètement un certain nombre de

1re section - Fiche 2

L’analyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points de

• la segmentation des activités en domaines homogènes du point de vue des buts

• la description des systèmes de mesure. Ce référentiel renvoie à la nécessaire définition

• la description des procédures de dialogue de gestion et de pilotage. Le contrôle de

1re section - Fiche 2

2. Les spécificités du contrôle de gestion dans les administrations

1re section - Fiche 2

Spécificités liées à la définition des moyens.

Spécificités relatives à la mesure des réalisations.

1re section - Fiche 2

Situation antérieure au développement du contrôle de gestion : la prédominance des

Les évolutions envisageables à la suite du développement du contrôle de gestion :

1re section - Fiche 2

Contrôle parlementaire et contrôle de gestion.

Contrôle de gestion et évaluation.

4. La dimension culturelle du contrôle de gestion.

1re section - Fiche 2

Il s’appuie également sur un comportement orienté vers l’usager. La modernisation de la gestion

Plusieurs actions peuvent contribuer à ce changement de culture :

1re section - Fiche 2