Lecciones Fundamentales de Derecho Tributario UCA 2014

Lecciones Fundamentales de Derecho Tributario-Prof. Dr.
Reynaldo Balladares
Saballos
Lecciones Fundamentales de
Derecho Tributario
Reynaldo Balladares Saballos, Ph.D.
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Centroamericana (UCA).

Doctor Europeo en Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Salamanca, Espaa.
Managua, Junio de 2014.
Lecciones Fundamentales de Derecho Tributario-Prof. Dr. Reynaldo Balladares

Saballos
Perfil del Autor

El Prof. Dr. Reynaldo Balladares Saballos (Len, 1978) es Licenciado en Derecho por
la Universidad Centroamericana (2000) y Doctor Europeo por la Universidad de
Salamanca (2006) a travs del programa de Doctorado Derechos y Garantas de los
Contribuyentes, inserto en el rea cientfica de Derecho Financiero y Tributario,
grado alcanzado luego de la lectura y defensa de su tesis doctoral titulada Los
impuestos con fines extrafiscales, galardonada con la mxima calificacin de
sobresaliente cum laude por unanimidad. Asimismo, ha realizado estudios de postgrado
en Derecho Administrativo en la Universidad de Salamanca, y estancias de
investigacin predoctoral en el Instituto de Finanzas Pblicas de la Universidad de
Npoles Federico II. Ha participado en diversos congresos, seminarios y
conferencias en Espaa, Italia, Costa Rica, Guatemala y Nicaragua, a la vez que ha
publicado ms de diez obras en temticas vinculadas al Derecho Financiero y
Tributario. Desde 2007 funge como Profesor de Derecho Tributario en la Universidad
Centroamericana desde el rea de pregrado hasta el Doctorado, donde a la fecha
ostenta la categora de Profesor Titular en el escalafn acadmico de esta casa de
estudios. Asimismo, ha impartido docencia en cursos de postgrado en las siguientes
universidad nacionales: UNICA, UPOLI, UCC y UCEM en cursos dirigidos a pblico en
general, o bien a miembros de la DGI, DGA, Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico,
entre otros. En esta lnea, a partir de 2009 es Profesor de la Ctedra Impuestos
Internos en Guatemala I de la Maestra en Asesora en Tributacin de la Universidad
Rafael Landvar de Guatemala, y desde 2012 profesor del Programa de Doctorado en
Tributacin de la Universidad Galileo de este mismo pas para la Superintendencia de
Administraciones Tributarias de Guatemala (SAT). En su quehacer acadmico ha
dirigido ms de ochenta trabajos de investigacin de grado y postgrado. Ha sido
Coordinador Acadmico de la Maestra en Derecho de las Contrataciones de la
Universidad Centroamericana. En la actualidad se desempea profesionalmente como
Socio de Tax & Legal de Kreston de Nicaragua International Firm, S.A., firma miembro
de Kreston International, Presidente del Instituto Nicaragense de Derecho Financiero
y Tributario, captulo miembro para Nicaragua del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario (ILADT), y asesor externo de la Comisin de Justicia y Asuntos
Jurdicos de la Asamblea Nacional de la Repblica de Nicaragua, En esta ltima sede, es
ponente redactor de la Comisin Tcnica Interinstitucional AN/CSJ para la elaboracin
de los proyectos de ley de lo contencioso-administrativo y ley de procedimiento
administrativo comn. Asimismo, es Asesor Tcnico de la Direccin General de
Digesto Jurdico de la Asamblea Nacional para la redaccin del Digesto de Finanzas
Pblicas de la Repblica de Nicaragua.

Saballos
Abreviaturas
Ad. es.
AA.VV.
AIDTL
Art.
Arts.
ATC
BVerfG
CE
CI
Cn.
Cons.
CSJ
CT
CTr.
Dir. Prat. Trib.
Ed.
Et. al
GG
FJ
ILADT
LGDO
LAFRP
No.
Op. Cit.
p.
pp.
PGP
RAP
RDFHP
REDC
REDF
Riv. Dir. Fin. Sc. F.
SSTC
STC
TC
Vid.
Vol.
Por ejemplo
Autores Varios
Associazione Italiana per il Diritto Tributario Latino-Americano
Artculo
Artculos
Auto del Tribunal Constitucional
BundesverfassungsGericht-Tribunal Constitucional alemn
Constitucin espaola
Constitucin italiana
Constitucin Poltica de la Repblica de Nicaragua
Considerando
Corte Suprema de Justicia de Nicaragua
Revista Crnica Tributaria
Cdigo Tributario de la Repblica de Nicaragua
Rivista Diritto e Pratica Tributaria
Editorial
Y otros
Grundgesetz (Constitucin alemana)
Fundamento Jurdico
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
La Gaceta, Diario Oficial
Ley de Administracin Financiera y Rgimen Presupuestario
Nmero
Obra Citada
Pgina
Pginas
Revista Presupuesto y Gasto Pblico
Revista de Administracin Pblica
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica
Revista Espaola de Derecho Constitucional
Civitas Revista Espaola de Derecho Financiero
Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze
Sentencias del Tribunal Constitucional Espaol
Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol
Tribunal Constitucional Espaol
Ver
Volumen

Saballos
Prefacio
El ordenamiento tributario nicaragense: un producto de la historia
de las ideas
Sumario
Introduccin, 1. Breve referencia histrica al proceso de codificacin 2. Hitos histricos de

la codificacin tributaria 2.1. La ordenanza tributaria alemana de 1919 2.2. La ley de justicia
fiscal mexicana de 1937 y el movimiento codificador latinoamericano 2.3. El anteproyecto de
Cdigo Fiscal de la Repblica de Nicaragua de 1899 3. Trascendencia e importancia del
Cdigo Tributario para el mbito nicaragense

Saballos
Introduccin
Nuestro sistema jurdico forma parte de lo que los cientficos del Derecho denominan
sistema romano-germnico, por contraposicin al sistema anglosajn.
Este sistema romano-germnico, como su nombre indica, nace por la influencia que el
antiguo Imperio romano ejerci sobre sus territorios, y llega hasta nuestros das a travs
de los sistemas jurdicos de la Europa continental y de ah, siendo como somos hijos de
Amrica, pero nietos de Espaa, llega a nuestras tierras desde el Ro Bravo hasta la
Patagonia.
Lgicamente, nuestro ordenamiento jurdico no puede entenderse sino como parte de
este sistema que, a su vez, traslada sus esquemas conceptuales al texto de nuestras leyes.
As pues, en este sistema jurdico prima la ley escrita, contrario al sistema anglosajn
donde la palabra hecha jurisprudencia se hace de obligatorio cumplimiento una vez
reconocida por un Tribunal.
Por esta razn, la ley escrita es, sobre todo a partir de la Revolucin francesa, la forma en
la cual nuestros sistemas jurdicos funcionan.
En este devenir histrico, la forma ms patente mediante la cual se concreta la
preeminencia de la ley la constituye los Cdigos. Entendidos como un conjunto de
disposiciones legales que regulan un aspecto particular de nuestra realidad jurdica, desde
el siglo XIX los cdigos han sido la forma de regular, por escrito y con rango de ley, el
mbito civil, penal, administrativo y, en lo particular, el tributario.
Es as que a travs de la creacin de Cdigos se hace patente en nuestro pas la influencia
del sistema de Derecho romano-germnico al que pertenecemos. Es a partir de la
existencia de este tipo de leyes Cdigos- que podemos empezar a entender la razn por
la cual nuestras leyes tributarias funcionan de una manera unsona en relacin con los
sistemas tributarios comparados.
Por esta razn a continuacin haremos referencia al proceso de codificacin en lneas
generales, y de ah haremos las correspondientes referencias al mbito tributario, para
poder demostrar al final de todo, el comn denominador que nos une al resto de sistemas
tributarios modernos.
1. Breve referencia histrica al proceso de codificacin
El significado etimolgico de la palabra cdigo surge del latn codex, cuya acepcin original
hace referencia a una tabla de madera seguida de una tabla encerada que, finalmente,
termina formada por ms tablas ligeramente untadas con cera. Con el paso del tiempo la
palabra cdigo se utiliz para denominar el formato de libro compacto, paginado, unido
por uno de sus lados, en contraposicin al de un volumen enrollado.

Saballos
Ya en relacin con su significado en el mbito jurdico, el trmino empieza a ser utilizado

en el bajo imperio romano a travs del Codex Gregorianus de finales del s. III d.C. y el Codex
Hermogenianus del siglo IV d.C, que constituan recopilaciones privadas de leyes del
imperio. A partir de entonces, y en especial a partir del Codex Theodosianus del ao 439
d.C., se termina de asumir la idea de cdigo como conjunto de normas jurdicas,
otorgando a la palabra un significado basado en el contenido del mismo, ms que en el
formato adoptado.
Durante toda la Edad Media y hasta antes del Siglo XVI trmino latn codex qued
reservado para denominar al Codex Justinianus elaborado desde el ao 529 d.C.
probablemente debido a la fama alcanzada por ste-.
As, aunque se constituyeron numerosas colecciones y recopilaciones de textos jurdicos,
se emplearon otras denominaciones como Corpus, Lex, Liber, Colection, siendo a partir del
siglo XVII cuando reaparece la palabra codex para desginar un cuerpo de leyes vigentes
con el denominado Codex Statutorum de 1547, que recoge los Statuti de la ciudad-Estado
de Alessandria, a la que sigue la obra francesa Code de Henri III, y ya posteriormente, el
Code de Henri IV.
La reutilizacin de los cdigos como fuente del Derecho se vio impulsada por el
iluminismo el cual dio como resultado para el mbito jurdico la Escuela racional de
Derecho natural, con LEIBNIZ y WOLFF a la cabeza, procurando una mayor certeza,
claridad y seguridad en la normacin de los diversos actos jurdicos.
La influencia decisiva de tal escuela traspas las barreras temporales hasta ser acogida hoy
en da de la forma en que vivimos el derecho codificado: como medio de afirmacin de
derechos fundamentales y como predominio de la ley como fuente del Derecho1.
1
SNCHEZ LPEZ, J. M., La codificacin como medio garante de seguridad jurdica, Tesis doctoral indita al
momento de su consulta, Universidad de Salamanca, 2002, pp. 303-313; CAZORLA PRIETO, L. M., La
codificacin como funcin de los poderes pblicos en el Estado contemporneo. El caso espaol, en
Seguridad Jurdica y Codificacin, Centro de Estudios Registrales, Madrid, 1999, p. 33; GMEZ ARBOLEYA,
E., Supuestos cardinales de la ciencia jurdica moderna, Revista de Estudios Polticos Vol. XXXIV, 1950, p. 57.
Como seala MOTILLA, la Escuela de Derecho natural racionalista se inicia en el siglo XVII y domina el
pensamiento europeo en el siglo XVIII. En ella la defensa de los derechos innatos de la persona constituyen
exigencias emanadas de la naturaleza racional del ser humano, los que han de ser respetados y
salvaguardados por el gobierno mediante su positivacin. As pues, la libertad en el mbito jurdico, la
igualdad de las relaciones, la defensa de la propiedad individual, entre otros, sern expresiones racionales de
los derechos innatos que vendran a convertirse en la mdula de los cdigos liberales. La huella ms
importante del iusnaturalismo racionalista en la codificacin del Derecho es la aportacin terica a la tcnica
jurdica empleada en la construccin de los cuerpos legales. En este sentido, retomando los postulados
metodolgicos de la nueva fsica de Galileo y Newton, y del cartesianismo, abogarn por una formulacin del
Derecho cierta y precisa, ms parecida a los tratados de geometra y matemticas que al lenguaje
metodolgico y casustico de las colecciones jurdicas anteriores. De esta forma, acuando principios de
naturaleza axiomtica indemostrables, por evidentes en s mismos- se deducen diferentes proposiciones
conectadas entre s por nexos lgicos. La estructura enlaza en un orden rgido y dialctico al elemento
bsico del sistema, el precepto jurdico, que se compone a su vez de la vinculacin entre supuesto y
consecuencia legal. Siguiendo el proceso de construccin de preceptos y sistematizacin de los mismos a
partir de principios axiomticos, se llega al cuerpo legal, obra de la razn que cristaliza las normas de todo
un sector del Derecho. MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa, Revista de

Saballos
Es interesante traer a colacin en este punto el interesante trnsito que hubo de las ideas
de esta Escuela, por cuanto al final del camino sus postulados permearon en las
monarquas europeas continentales, donde se consideraba a la codificacin como medio
de consolidacin de un gobierno firme y centralizado.
As pues, las premisas de este movimiento daran como resultado los movimientos
codificadores prusiano y austriaco. El primero de ellos, aunque establece la regulacin
escrita de las diversas reas de disciplina privada y pblica y acoge la tradicin jurdica
antigua, recoge en buena parte los vicios del antiguo rgimen al normar, por ejemplo, las
diferenciaciones jurdicas existentes entre nobleza, burguesa y pueblo llano. El Cdigo
Civil austriaco, por su parte, no impone los principios del liberalismo poltico, ni la idea de
soberana popular que distinguiran a partir del siglo XIX los cdigos nacidos al amparo de
lo que hoy denominamos Estado de Derecho.
La Ilustracin fue la consecuencia para el mbito francs del Iluminismo, en la cual
ideologa decimonnica de la codificacin surge como exigencia de sujetar el poder a
ley, a la vez que como producto del orden jurdico concretado por el triunfo de
burguesa liberal, hecho que vendra a tener su mayor punto de referencia en
Declaracin de Derechos del Hombre y del Ciudadano.
la
la
la
la
A ello debemos sumar el ferviente apoyo de Napolen quien impuls de 1804 a 1810 la
aprobacin del Cdigo civil, el Cdigo de comercio, el Cdigo penal y los Cdigos de
procedimientos civil y penal, lo que a la postre signific un impulso decisivo a las
aspiraciones de la Escuela racionalista de Derecho Natural
Para Napolen segn lo declarado durante la sesin imperial de 7 de junio de 1815-:
los hombres son impotentes para garantizar el futuro; slo las instituciones determinan los
destinos de las naciones.
Sobre tal premisa se irgui el proceso de codificacin francs, proceso legislativo

auspiciado en buena parte por el producto de los movimientos revolucionarios francs y
estadounidense de finales del siglo XVIII: la Declaracin de Derechos del Hombre y del
Ciudadano y la Constitucin de los Estados Unidos de Amrica, respectivamente.
Comentara Napolen al final de su vida durante su confinamiento en la isla de Santa
Elena:
mi verdadera gloria no es la de haber ganado cuarenta batallas. Waterloo borrar de la
memoria todas las victorias. Lo que nada podr destruir, lo que vivir para siempre es mi Code
Civil 2.
Derecho Privado No. 7, 1987, pp. 545- 551. Vid., GMEZ ARBOLEYA, E., El racionalismo jurdico y los
cdigos europeos (I), Revista de Estudios Polticos Vol. XXXVII, 1951, p. 21.
2
MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa, Revista de Derecho Privado No. 7,
1987, pp. 561. Vid., GMEZ ARBOLEYA, E., El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (I), Revista de
Estudios Polticos Vol. XXXVII, 1951, p. 16 ss, asimismo,El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (II),
Revista de Estudios Polticos Vol. XL, 1951, p. 35 ss; WAGNER, W. J., La codificazione del Diritto in Europa ed

Saballos
As pues, no es sino hasta la entrada en vigencia del Cdigo Civil francs auspiciado por
Napolen que se puede establecer de forma meridianamente clara el inicio de la
codificacin jurdica en la era moderna.
No obstante la concrecin del cometido en tales cdigos, el debate cientfico se
extendera en el foro alemn a lo largo del siglo XIX, del cual surgen como exponentes
mximos del mismo THIBAUT y SAVIGNY.
El primero esgrimira la creacin de un cdigo civil como impulso decisivo para la
unificacin de los Estados alemanes de la antigua Confederacin del Rin, entidad forzada
por la ocupacin de tales territorios por parte de Napolen en 1806, y durante la cual se
impuso la vigencia de su Code Civil. Pletrico de nacionalismo germnico THIBAUT seala
en 1814 que la codificacin del Derecho alemn constituira el elemento de cohesin
necesario para la creacin de la Alemania unificada, en cuyo cometido no se hara uso de
principios racionales y abstractos, sino del Derecho nacional vigente en cada territorio. En
tal sentido, se entenda que el proceso de codificacin se limitara a la sistematizacin del
Derecho germnico.
SAVIGNY, por su parte, responde a tal idea ese mismo ao asumiendo una crtica al
entero sistema propuesto por la Ilustracin y sus postulados sustanciales, contraponiendo
una concepcin en cierta forma opuesta a los valores y fines que ha de seguir la ciencia
jurdica. La tesis central de SAVIGNY sostiene que la codificacin deba abordarse en un
perodo de necesidad extrema, y que nicamente poda ser provechosa para el Derecho
cuando la ciencia y el saber jurdico estuviesen consolidados y seguros de sus logros, claro
de que segn su juicio- la situacin real del momento evidenciaba que la ciencia jurdica
se encontraba estancada en meras disquisiciones filosficas de carente aplicacin prctica,
razn por la cual, en definitiva, el siglo XIX careca de vocacin alguna para acometer
codificaciones.
El debate es extenso, y sin duda alguna bien puede decirse que fue decidido en favor del
primero, aunque ello haya sido producto del propio signo de los tiempos y las necesidades
que fueron acundose en su momento3.
il movimento per la codificazione negli Stati Uniti intorno alla met del diciannovesimo secolo, JUS Rivista di
Scienze Giuridiche No. XII, 1961, p. 523.
3
Vid., THIBAUT, Sobre la necesidad de un Derecho civil general para Alemania, en THIBAUT-SAVIGNY,
La codificacin (Introduccin de Jacques Stern), Aguilar, Madrid, 1970, pp. 5 ss; SAVIGNY, De la vocacin de
nuestra poca para la legislacin y la ciencia del Derecho, en THIBAUT-SAVIGNY, La codificacin
(Introduccin de Jacques Stern), Aguilar, Madrid, 1970, pp. 49 ss; asimismo, el extenso estudio introductorio de
STERN, y GMEZ ARBOLEYA, E., El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (I), Revista de Estudios
Polticos Vol. XXXVII, 1951, p. 20; MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa,
Revista de Derecho Privado No. 7, 1987, pp. 561-565; WAGNER, W. J., La codificazione del Diritto in Europa
ed il movimento per la codificazione negli Stati Uniti intorno alla met del diciannovesimo secolo, JUS Rivista
di Scienze Giuridiche No. XII, 1961, pp. 522-525.

Saballos
En este sentido, por medio de la codificacin se seala un proceso surgido en la Europa

continental del S. XVIII cuyos logros particulares, los cdigos modernos, se diferencian
netamente de las antiguas recopilaciones de leyes que provean a necesidades
circunstanciales, estableciendo un rgimen jurdico homogneo y permanente que hace de
la ley la fuente primaria del Derecho y el Poder4.
Asimismo, la codificacin fungi como medio de consolidacin de los nacientes Estados
europeos, fraguando la unin de sus pueblos como nacin a travs de leyes de carcter
universal que, al final del camino, supusieron la victoria legislativa de una burguesa que
sellaba de esta forma su ascenso en la escala social, y que asentaba el poder poltico y
econmico sobre el que se fundaran buena parte de los Estados liberales decimonnicos5.
2. Hitos histricos de la codificacin tributaria
Visto el panorama general de la codificacin jurdica, es necesario ahora introducirnos en
el camino de la codificacin tributaria.
La importancia de la codificacin tributaria radica en diversos puntos a los que haremos
referencia a continuacin. Cabe destacar aqu, sin embargo, el camino que desde los
aportes de la ciencia pasan a ser ley.
Efectivamente, a partir de los estudios de Derecho tributario que AMATUCCI cifra en
1898 con el aporte de RANELLETTI titulado Natura giuridica dellimposta, el camino
seguido por la doctrina a continuacin sera sinuoso al no tener en sus manos un cuerpo
de normas que, a modo de cdigo, convirtiese en ley los postulados fundamentales del
mbito tributario.
Es por ello que la aprobacin de la ordenanza tributaria alemana vendra a constituir no
slo el primer cdigo tributario del mundo, sino tambin la oportunidad de que los
aportes de la doctrina pasasen a ser positivizados en esta norma, a la vez que sera posible,
procurar, fortalecer y potenciar los estudios de Derecho tributario que, a su vez, como el
4
Debido a la falta de univocidad en el debate cientfico sobre la consideracin de los pueblos escandinavos
como parte de la tradicin jurdica europea continental, suele dejarse de lado el cdigo dans de 1683, que
segn los cnones de codificacin constituira el primero de los cuerpos de leyes considerable
modernamente como Cdigo, y al que seguiran el cdigo noruego de 1688, y el sueco de 1736. Por su
parte, el Cdigo civil austriaco fraguado durante el reino de Mara Teresa en el ao 1753, no entrara en
vigencia sino 68 aos despus, bajo el reinado de Jos II. SNCHEZ LPEZ, J. M., La codificacin como medio
garante de seguridad jurdica, Tesis doctoral indita al momento de su consulta, Universidad de Salamanca,
2002, pp. 315; MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa, Revista de Derecho
Privado No. 7, 1987, pp. 550-555; WAGNER, W. J., La codificazione del Diritto in Europa ed il movimento
per la codificazione negli Stati Uniti intorno alla met del diciannovesimo secolo, JUS Rivista di Scienze
Giuridiche No. XII, 1961, p. 523.
GMEZ ARBOLEYA, E., Supuestos cardinales de la ciencia jurdica moderna, Revista de Estudios Polticos
Vol. XXXIV, 1950, p. 73, del mismo autor El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (I), Revista de
Estudios Polticos Vol. XXXVII, 1951, p. 23 y El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (II), Revista de
Estudios Polticos Vol. XL, 1951, pp. 47 y 52 ss; MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin
legislativa, Revista de Derecho Privado No. 7, 1987, p. 554.

Saballos
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viejo retorno de las cosas, vendra a ser primero jurisprudencia y luego ley en las sucesivas
reformas.
2.1. La ordenanza tributaria alemana de 1919
El primer cuerpo de leyes que impuso la regulacin del mbito tributario de la forma
planteada por la codificacin decimonnica fue la Ordenanza Tributaria alemana de 1919
(Reichabgabenordnung, en adelante RAO).
El cuerpo de leyes posea 463 artculos, cuya sistemtica obedeca en primer lugar a las
Disposiciones preliminares (arts. 1-17), y tres partes sustanciales bien diferenciadas entre s,
esto es: Administracin (art. 8-50), Imposicin (arts. 51-354), Derecho penal y procedimiento
penal (arts. 355-443), concluyendo con algunas Disposiciones finales y transitorias (arts. 444463).
Sus mritos principales fueron la consagracin de la autonoma del Derecho Tributario en
relacin con el Derecho privado y la supervivencia en sus aos de existencia a los cambios
constitucionales, en tanto que las modificaciones posteriores respetaron su estructura
fundamental. As pues, como seala VANONI:
Cuando en Alemania fue formulada la RAO, la ciencia del Derecho tributario alemn haba
apenas esbozado los primeros tentativos de elaboracin jurdica del fenmeno tributario. La
codificacin fue entonces, antes que un documento legislativo, una obra de sistematizacin
doctrinal. Esto constituye un elemento de debilidad de la ley, porque de un lado
inevitablemente hubo un exceso de afirmaciones puramente doctrinales, y como tales
intiles a los fines prcticos de la disciplina de la imposicin, mientras que del otro, el
sucesivo florecer de investigaciones cientficas puso en evidencia la debilidad de algunas
soluciones acogidas por el legislador en ausencia de un suficiente tratamiento de los
6
problemas especficos .
Con todo, la RAO constituy un esfuerzo de unificacin del mbito tributario alemn
posterior a las exigencias devenidas del Tratado de Versalles, que determin el fin de la
Primera Guerra Mundial, y la imposicin de pesadas cargas al Estado alemn como
compensacin por las prdidas ocasionadas a los Estados vencedores7.
Como seala PAULICK, una breve referencia histrica podra explicar el nacimiento de la
Ordenanza Tributaria: hasta su promulgacin en 1919, el Reich alemn constaba de 26
Lnder, con otras tantas legislaciones tributarias. Estas leyes tributarias, cuyo contenido en
modo alguno coincida, no slo comprendan disposiciones jurdico-materiales, sino
6
VANONI, E., Il problema della codificazione tributaria, en Opere Giuridiche, Vol. II, Giuffr, Milano, 1962, p.
453.
VANONI, E., Lesperienza della codificazione tributaria in Germania, en Opere Giuridiche, Vol. II, Giuffr,
Milano, 1962, p. 383. Vid., BECKER, E., Accentramento e sviluppo del diritto tributario tedesco, Riv. Dir. Fin.
Sc. F., Vol. I, 1937, pp.155 ss; TIPKE, K., Lo sviluppo della ricerca e dellinsegnamento nel Diritto Tributario
tedesco en Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1992, pp. 327 ss., del mismo autor, La ordenanza tributaria alemana de
1977, REDF No. 14, 1977, pp. 357 ss.; VALDS COSTA, R., La codificacin tributaria en Amrica Latina,
REDF No. 33, 1982, p. 96;

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tambin los necesarios preceptos relativos al procedimiento de imposicin, los cuales

eran, por su parte, divergentes entre los distintos Lnder.
As pues, mientras que la Constitucin del Reich promulgada por Bismarck en 1871 y
vigente hasta 1918 haba atribuido a los Lnder en el campo financiero y tributario un
predominio con respecto al Reich, la situacin se alter con la prdida de la Primera
Guerra Mundial.
Las reparaciones impuestas al Reich alemn por las potencias vencedoras ocasionaron un
incremento, de dimensiones hasta entonces desconocidas, en las cargas tributarias a
soportar por la poblacin. Esto, a su vez, dio lugar forzosamente a una reordenacin
fundamental de toda la imposicin y a una modificacin de las bases mismas del sistema
financiero vigente.
A fin de poder levantar las altas cargas de las reparaciones, aade PAULICK, la
Constitucin de Weimar sustrajo a los Lnder toda fuente de ingresos posible y la
transfiri al Reich. Adems, ste acapar la organizacin de la Hacienda pblica mediante
la creacin de una Administracin financiera unitaria, bajo la direccin centralizada en el
Ministro de Hacienda, situacin que perdur hasta la entrada en vigor de la Ley
Fundamental de Bonn en el ao 1949. En definitiva, pues, todos los impuestos recaudados
total o parcialmente a favor del Reich eran administrados por sus autoridades financieras.
El fundamento jurdico de toda esta situacin era la ley del Reich sobre la Administracin
Financiera de 10 de septiembre de 1919 y la respectiva Ordenanza Tributaria. sta deba
cumplir un doble cometido: por una parte acabar con la dispersin de las disposiciones
procedimentales en el mbito del Derecho Tributario y, consecuentemente, regular un
procedimiento uniforme para todo el territorio. En segundo trmino, la Ordenanza deba
servir para delimitar justamente las posiciones jurdicas del Estado, por un lado, y de los
ciudadanos por otro, y fijar sus derechos y deberes recprocos en el procedimiento de
imposicin. Deba, en especial, dada la elevada cuanta de las cargas tributarias, garantizar
la igualdad y la justicia de la imposicin.
Para conseguir estos objetivos se cre en 1919 el Tribunal de Hacienda del Reich, con
sede en Mnich, como rgano judicial supremo en materia tributaria, con la idea de
asegurar y preservar la unidad del Derecho en el mbito tributario y, consecuentemente,
una imposicin igual y justa. De esta forma se elimin en lo esencial la dispersin jurdica
hasta entonces existente en este mbito8.
As pues, la tarea de elaborar la ordenanza tributaria fue encomendada en los primeros
das de noviembre de 1918, justo al momento de la derrota y de la vorgine poltica
sobreviniente, a Enno Becker, en ese momento Juez del Supremo Tribunal Administrativo
de Oldenburg, quien consciente de la imposibilidad de utilizar otras fuentes de ingreso, y
8
PAULICK, H., La ordenanza tributaria de la Repblica federal alemana. Su funcin y significado para el
Derecho Tributario, en Ordenanza Tributaria alemana (Traduccin de Carlos Palao Taboada), IEF, Madrid,
1980, pp. 33 y 34.

Saballos
12
sobre todo el crdito internacional, entiende inevitable un fuerte aumento de la presin

tributaria. En tal sentido, cometido urgente suyo fue forjar un instrumento que consintiese
una aplicacin justa y uniforme de las leyes impositivas evitando lo que ms turba a los
ciudadanos al momento de hacer frente a las cargas tributarias: la injusta distribucin de
los gravmenes, y la facilidad de la evasin9.
As pues, el proyecto fue aprobado el 13 de diciembre de 1919, la ley publicada el 22 de
ese mismo mes, entrando en vigor al da siguiente de aqul ao.
Entre las muchas virtudes que se podran evidenciar por la entrada en vigor del primer
Cdigo Tributario de la era moderna, cabe destacar sobre todo el florecimiento de los
estudios de Derecho tributario, que muy pronto pusieron a la doctrina alemana a la
vanguardia de la sistemtica y de la elaboracin de los principios jurdicos que regulan el
tributo. Gracias a ello, el estudio del Derecho tributario se emancipa de la gida del
Derecho administrativo, aportada desde los primeros estudios realizador por Otto Mayer
a inicios del siglo pasado10.
2.2. La ley de justicia fiscal mexicana de 1937 y el movimiento codificador latinoamericano
Como sealara VALDS COSTA, el movimiento codificador latinoamericano nace de la
mano del esfuerzo legislativo de los Estados Unidos Mexicanos concretado en la Ley de
Justicia Fiscal, promulgada el da 27 de agosto de 1936, y puesta en vigencia a partir del da
1 de enero de 193711.
La ley ejerci una amplia influencia en el Derecho tributario mexicano y latinoamericano,
al regular por primera vez en el continente americano, y de forma homognea, el derecho
procesal tributario y la existencia de un tribunal administrativo de incidencia exclusiva en
materia tributaria, denominado Tribunal Fiscal de la Federacin.
VANONI cita las palabras del propio BECKER al momento de presentar la primera edicin de sus
comentarios a la RAO, por ms, expresivas del duro cometido que hubo de cumplir el autor: sucede que
hoy concluyo este trabajo en los mismo das en los cuales ahora hace tres aos comenc a trabajar en el
proyecto. Estaba en Berln, en el da de la fiesta de la penitencia de 1918. Me encontraba en el Ministerio de
Hacienda del Reich, entonces todava Oficina del Tesoro, en una ustera sala, sentado frente al escritorio
delante de un folio en blanco con el nico punto de referencia de los textos de leyes de impuesto. Afuera,
los edificios pblicos en la Wilhelmstrae y en la Wilhelmplatz tenan las banderas rojas a media asta, porque
aqul da eran sepultados todos aquellos que haban muerto durante la revolucin. En el gran edificio y en el
enorme organismo no conoca a ninguno. Oscura, nebulosa, confusa como el avenir, apareca frente a m mi
tarea. VANONI, E., Lesperienza della codificazione tributaria in Germania, en Opere Giuridiche, Vol. II,
Giuffr, Milano, 1962, p.384, nota 3.
10
Ibid., pp. 392 y 393. Vid., MAYER, O., Derecho Administrativo Alemn, T. II, Depalma, Buenos Aires, 1950, o la
versin francesa elaborada por el mismo autor: Le Droit administratif allemand, T. II, V. Giard & E. Brire,
Paris, 1904.
11
VALDS COSTA, R., La codificacin tributaria en Amrica Latina, REDF No. 33, 1982, p. 95; VANONI,
E., Mario Pugliese e la Ley de Justicia Fiscal dal Messico, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1949, pp. 12 y 13.

Saballos
13
La Ley de Justicia Fiscal mexicana se incorporara ulteriormente como un ttulo ms del

Cdigo Fiscal de la Federacin, en vigor desde el 1 de enero de 1939, que constituy, en
palabras de FONROUGE
un conjunto de normas sustanciales y procesales en un texto actualizado que coloc a
12
Mxico a la cabeza de los pases americanos en materia de codificacin tributaria .
La aprobacin de la ley de justicia fiscal mexicana pone de manifiesto la conexin existente

entre los esquemas conceptuales germnico-latinos de Europa continental y Amrica
Latina.
La aportacin decisiva de Mario PUGLIESE13 en la configuracin y promulgacin de tal
norma posee implicaciones preciosas en torno a la unidad cientfica del Derecho
tributario. Producto de sus aportes en la creacin de esta ley al da de hoy tenemos en
nuestro pas la figura del Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo el cual, al igual
que el resto de tribunales existentes en Amrica, es resultado de la introduccin de esta
figura en la ley de justicia fiscal mexicana inspirada en las Comisiones Tributarias italianas.
Como VANONI aclara,
en la amplia exposicin de motivos que constituye un complemento indispensable de la
Ley de Justicia Fiscal se afirma explcitamente que los rganos instituidos se armonizan con
los antecedentes particulares de Mxico, con la legislacin, la jurisprudencia y el
ordenamiento administrativo mexicano y con la ms respetable doctrina procesal y
tributaria la doctrina fundamental en la que se inspira el cdigo mexicano era deducida de
las Istituzioni di Diritto finanziario de Pugliese, mientras que de la obra La prova nel proceso
12
FONROUGE, G., Realidad y perspectivas de la codificacin tributaria, RDFHP No. 54, 1964, p. 259. Tal
Cdigo fue sustituido por el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967, y ste por el Cdigo Fiscal de la
Federacin de 1981. SNCHEZ LPEZ, J. M., La codificacin como medio garante de seguridad jurdica, Tesis
doctoral indita al momento de su consulta, Universidad de Salamanca, 2002, pp. 313 ss.
13
Nacido en Bolonia en 1903, Mario PUGLIESE fue titular de la Ctedra de Derecho Financiero y Ciencias
de las Finanzas en la Universidad de Trieste durante el perodo 1934-1938, y desde 1939 de Derecho
Financiero en la Universidad de Crdoba, Argentina. El rigor cientfico acuado a travs de monografas
clsicas en la literatura del Derecho Tributario, en cuya cspide se sitan sus Istituzioni di Diritto Finanziario,
Cedam, Padova, 1938, surgidas de las lecciones de ctedra en la universidad italiana, prestigiara el impulso
de la Ley de Justicia Fiscal antes mencionada. PUGLIESE muri a la temprana edad de 37 aos en Crdoba,
Argentina. Por indicaciones de GRIZIOTTI, hasta 1951 lo sucedi en la Ctedra cordobesa otro maestro
del Derecho Tributario: Dino JARACH. Nacido en Miln en 1915, y muerto en Buenos Aires en 1996,
JARACH leg a la ciencia jurdico-tributaria obras cumbres de la materia, tales como El Hecho Imponible.
Teora General del Derecho Tributario sustantivo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971 y su Curso Superior de
Derecho Tributario. Ejerci la Ctedra de Finanzas Pblicas y Derecho Financiero en el Instituto Tecnolgico
del Sur de 1951 a 1961, y la Ctedra de Finanzas Pblicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires de
1961 a 1974. Vid., AMATUCCI, A., El Ordenamiento Jurdico Financiero (Trad. de GUERVS MALLO, M. A.,
SNCHEZ IGLESIAS, J. J. y GMEZ DE LA BRCENA, M.), Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
Bogot, 2002, p. 33; GONZLEZ GARCA, E., La evolucin del Derecho Tributario en Europa desde la
aparicin de El hecho imponible: notas salientes y tendencias actuales, en El hecho imponible de Dino Jarach,
Ed. Interocenica, Buenos Aires, 1994, pp. 49 ss; VALDS COSTA, R., Aspectos Fiscales de la integracin
con especial referencia a Amrica Latina, Dir. Prat. Trib., Vol. I, 1994, p. 759: VANONI, E., Mario Pugliese e
la Ley de Justicia Fiscal dal Messico, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1949, p. 13.

Saballos
14
tributario, Cedam, Padova, 1935, la direccin de los institutos particulares concernientes a

14
esta materia .
El punto de partida que signific la Ley de Justicia Fiscal mexicana tendra como hitos
posteriores seeras aportaciones llevadas de la mano de grandes maestros del Derecho
tributario latinoamericano.
En el ao 1942 surgira el Anteproyecto de Cdigo Fiscal, de la mano de Carlos Mara Giuliani
FONROUGE en Argentina, en 1953, en Brasil, el Anteproyecto de Cdigo Tributrio Nacional,
como aportacin de Rubens GOMES De SOUSA, y entre 1957 y 1958 el anteproyecto
uruguayo.
El anteproyecto argentino tuvo el mrito de acuar las modernas teoras del Derecho
tributario en Amrica Latina. El texto, ampliamente comentado por el autor, fue
retomado en 1964 por encargo del Gobierno argentino.
FONROUGE recab algunas soluciones nuevas incorporadas por el legislador mediante la
Ley General 11683, tales como la creacin del Tribunal Fiscal en el ao 1960, as como
algunos pronunciamientos de las Jornadas de Estudios del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario (ILADT) y del anteproyecto brasileo, desarrollado en los Trabalhos
da Comisso Especial conformada a tales efectos en Rio de Janeiro en 1954.
El anteproyecto brasileo, por su parte, sirvi de base para la promulgacin del Codigo
Tributrio Nacional de 1966 y, como no poda ser de otra forma, en su aprobacin jug un
papel decisivo GOMES De SOUSA, quien a la postre haba incidido en importantes
reformas en el ordenamiento brasileo realizadas a travs de la Enmienda Constitucional
No. 18 de 1965, de cuya Comisin fue relator.
Por ltimo, cabe hacer mencin del anteproyecto uruguayo de 1957, creado a partir de las
deliberaciones de una Comisin mixta integrada por profesores, funcionarios y
profesionales presidida por VALDS COSTA.
Aunque los trabajos fueron interrumpidos en 1958, algunas disposiciones del proyecto
fueron incorporadas al derecho positivo en la Ley No. 12804 de 30 de noviembre de
1960, que sancion por primera vez en Uruguay, en forma orgnica, un captulo de
Normas Generales.
La suerte de estos anteproyectos fue diversa, aunque puede sealarse sin asomo de duda
que ejercieron una influencia decisiva en el derecho positivo de estos pases y
posteriormente en la creacin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina de
1967, cuya comisin redactora integraron FONROUGE, GOMES De SOUSA y VALDS
COSTA. Como seala este ltimo autor:
14
VANONI, E., Mario Pugliese e la Ley de Justicia Fiscal dal Messico, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1949, pp. 13
y 14. Como aclara VALDS COSTA, en ambos proyectos tuvieron una actuacin decisiva los conocidos
juristas mexicanos A. CARRILLO FLORES y A. CORTINA. VALDS COSTA, R., La codificacin tributaria
en Amrica Latina, REDF No. 33, 1982, p. 95.

Saballos
15
Todos estos anteproyectos, cdigos y leyes recogen en mayor o menor grado las
contemporneas y nuevas teoras del Derecho tributario, difundidas en Amrica Latina
especialmente por la doctrina italiana, la que a su vez haba recibido una impronta de la
doctrina y legislacin alemana, particularmente de Enno BECKER y su
15
Reichabgabenordnung .
2.3. El anteproyecto de Cdigo Fiscal de la Repblica de Nicaragua de 1899

Producto del proceso de reordenamiento del Estado nicaragense llevado a cabo por el
gobierno de Jos Santos Zelaya, se defini la aprobacin de un cuerpo de leyes que rigiese
todo lo concerniente al mbito de las finanzas pblicas.
A tales efectos, mediante decreto de 28 de diciembre de 1898 Zelaya ordena la creacin
de una Comisin Codificadora adscrita al Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, a
travs de la cual se iniciasen los trabajos de redaccin de un Cdigo Fiscal de la
Repblica de Nicaragua.
El anteproyecto sera puesto en conocimiento, primero, del Ministro del ramo. A partir de
la aprobacin de la estructura del mismo, se procedera a publicar los avances del cdigo
en La Gaceta, Diario Oficial, a efectos de sufrir el escrutinio pblico y recibir aportaciones
de los sectores interesados previas a la promulgacin definitiva del mismo.
As pues, mediante LGDO No. 667, de mircoles 4 de enero de 1899, el Presidente
Zelaya a travs del Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico decreta que Se establece
una Comisin Revisora y Recopiladora de las leyes vigentes de Hacienda (Decreto
LGDO No. 667/1898).
Zelaya considera como motivo justificativo de tal acto, en primer lugar, la suma necesidad
de reunir en un solo cuerpo, con el objeto de facilitar su consulta, la multitud dispersa de
leyes de Hacienda que hasta la fecha haban sido emitidas. En este sentido, aduce
conveniente la formacin de un Cdigo de Hacienda completo que, bajo un plan cientfico,
comprendiese toda la legislacin vigente, a fin de que los empleados pblicos dispusiesen
de una gua segura para conocer sus respectivas atribuciones y que sirviese al mismo
tiempo en las Facultades de Derecho de la Repblica para el estudio del Derecho
Administrativo Fiscal. Por ltimo, justifica el cuerpo de leyes en tanto que muchas leyes
reglamentarias, como la de Contabilidad, la de Aduanas y Puertos y la Tarifa de Aforos
necesitaban de urgentes reformas, surgiendo en tal sentido la necesidad de llenar ciertos
vacos que la prctica haba indicado, para garantizar la buena marcha, procedimiento legal
y exactitud de las diversas operaciones de los funcionarios de Hacienda.
15
VALDS COSTA, R., La codificacin tributaria en Amrica Latina, REDF No. 33, 1982, pp. 95 y 96, notas
2, 3 y 4..

Saballos
16
As pues, a travs del Decreto antes sealado se estableci la creacin de la Comisin

Revisora y Recopiladora de las leyes vigentes de Hacienda publicadas desde 1821 hasta
entonces, compuesta por tres miembros. La misma estara a cargo de la elaboracin de un
Cdigo Fiscal de toda la legislacin existente, debiendo depurarla previamente de lo
que hubiese sido derogado o tuviese carcter transitivo o circunstancial. Segn el decreto,
el trabajo deba sujetarse a un plan didctico y comprensible que resultase adecuado para
el fcil estudio y sencillo manejo, el cual sera adoptado en acuerdo con el Ministerio de
Hacienda. As pues, en el texto del anteproyecto de cdigo deba incluirse la fecha de
emisin de todas las leyes incorporadas al dictado general de la obra, las que habran de
citarse en forma de nota al pie de cada pgina (artos. 1 y 2 Decreto LGDO No. 667/1898)
Sobre esta lnea, mediante el arto. 3 se facult a la Comisin para que, previo acuerdo con
el Gobierno, reformase o adicionase todas las leyes que a su juicio o al del Ministerio lo
requiriesen. De igual manera se facult la preparacin e incorporacin de cualquier
disposicin nueva que conviniese para llenar los vacos que en su momento notasen los
proyectistas en la legislacin de hacienda. De los captulos y artculos originales que se
agregaren, deban llevar nota, con el fin de que el Gobierno les otorgase sancin especial.
Por ltimo, el arto. 5 del Decreto LGDO No. 667/1898 obligaba a la Comisin redactora
a elaborar una introduccin explicativa del procedimiento empleado en la formacin de la
obra, con exposicin de motivos referente a la parte original, es decir, las leyes nuevas
incorporadas a la misma.
As pues, el bosquejo de lo que sera el Cdigo Fiscal de la Nacin as como la aprobacin
de lo expuesto por la Comisin Codificadora fue aprobado con modificaciones por parte
del Ministro de Hacienda Flix P. Zelaya mediante Comunicacin publicada en LGDO No.
683 del 22 de enero de 1899.
En tal comunicacin el Ministro realiza una serie de comentarios a las aportaciones
enviadas por la Comisin redactora, valorando los diversos acpites, comentado algunos y
aadiendo otros de especial relevancia para el buen ordenamiento de las finanzas pblicas
nicaragenses. En particular, el Ministro Zelaya valoraba que:
aunque en lo general son aceptables ambos trabajos de los seores Porras y Ferrer, que he
tenido la vista, hay en el detalle del plan general algunas materias que no convienen a la
ndole de una obra que no ser sino un conjunto armnico de nuestra legislacin de hacienda;
un solo cuerpo metdico de las leyes del ramo que aun permanecen vigentes, no obstante las
modificaciones en todo aquello que la Comisin juzgue prudente enmendar adicionar, por
razn de los vacos imperfecciones que nota, para que as resulte un trabajo completo,
perfeccionado y en armona con las instituciones administrativas que, no hallndose en pugna
con los principios de la ciencia, han venido rigiendo hasta hoy con xito feliz.
Al tenor de la comunicacin del Ministro, el bosquejo que se present en la

Comunicacin deba seguir en lo general, al menos, la divisin en libros, y stos en ttulos;
mas en lo que respecta a los captulos y sus subdivisiones, la comisin podra hacer las

Saballos
17
alteraciones que creyese convenientes, compatibles con la naturaleza y extensin de las

materias que habra de redactar16.
El anteproyecto del Cdigo Fiscal fue finalmente publicado a travs de La Gaceta en
avances sucesivos desde la No. 756 del sbado 22 de abril de 1899 hasta la No. 860 del
mircoles 23 de agosto de 1899. En total se llegaron a publicar en ese perodo 966
artculos, pero no se agot el contenido propuesto por la Comisin Codificadora de
Hacienda.
De los artculos publicados para escrutinio pblico, se logr la aprobacin de parte de
ellos. En particular, cabe hacer mencin del Reglamento de Contabilidad fiscal
decretado mediante LGDO No. 1024 del mircoles 14 de marzo de 1900, o la Ley
fundamental del Tribunal de Cuentas, que empez a publicarse mediante LGDO No. 1059
del domingo 29 de abril de 1900, y concluy con LGDO No. 1099 del sbado 16 de junio
de 1900.
As pues, aunque el bosquejo general del Cdigo fiscal auguraba la reglamentacin amplia
de las finanzas pblicas nicaragenses, lo que la prctica determin fue la publicacin de
algunos artculos de determinados ttulos del anteproyecto, y la aprobacin de pequeas
partes del mismo, como las antes sealadas.
En verdad, el anteproyecto del Cdigo Fiscal presentado en ese entonces fundaba la
arquitectura de las finanzas pblicas en Nicaragua por primera vez en su historia, y de
haberse aprobado en su totalidad habra sido, adems de un hito histrico, un punto de
inflexin en la literatura cientfica de Derecho Financiero y Tributario a nivel mundial,
adelantndose en el tiempo a la Ordenanza Tributaria alemana de 1919 y a la Ley de
Justicia Fiscal y el subsiguiente Cdigo Fiscal mexicano de 1936 y 1937, respectivamente17.
Sin duda alguna, su aprobacin hubiese conferido unidad a la estructura financiera y
tributaria nicaragense, y habra situado al pas en una especial posicin ventajosa
respecto de sus pares centroamericanos y dems latinoamericanos, aunque con todo, al
final no sea ms que una joya cientfica perdida en los avatares de nuestra historia.
3. Trascendencia e importancia del Cdigo Tributario para el mbito nicaragense
16
El bosquejo era realmente extenso y detallado. Era el equivalente a unificar en un solo cuerpo de leyes
nuestro actual Cdigo Tributario, Ley de Administracin Financiera y Rgimen Presupuestario, Ley General
de Deuda Pblica, Ley Orgnica de la Contralora General de la Repblica, algunas disposiciones del Cdigo
Civil entonces no aprobado-, Leyes monetarias y de ttulos valores, Correos y telgrafos, Ley de la
Superintendencia de Servicios Pblicos, as como la organizacin del Ministerio de Hacienda y Crdito
Pblico, Direccin General de Ingresos y Direccin General de Aduanas, entre otras. Vase el detalle de su
esquema en Anexo a este trabajo.
17
Hay que hacer notar que la impronta europesta de Zelaya se haca sentir con fuerza en este cometido en
tanto que el anteproyecto se encontraba en consonancia no slo con el movimiento codificador europeo y
americano, sino dentro de la creacin de leyes financieras que organizaban en forma anloga la actividad
financiera de pases del viejo continente.

Saballos
18
Actualmente, la idea jurdica del trmino Cdigo representa un conjunto de normas

vigentes que agrupan como un todo orgnico y coherente la regulacin de un rea
homognea de relaciones jurdicas. En el caso que nos ocupa, ello significa la ordenacin
de las normas que regulan las relaciones jurdicas existentes entre Estado y
Contribuyentes devenidas de la creacin y aplicacin de tributos.
Como hemos visto, el proceso de codificacin tributaria tiene una historia amplia y se
remonta a 1919, cuando los tratadistas alemanes a la cabeza de Enno Becker dieron vida a
la influyente Ordenanza Tributaria alemana. La existencia de este cuerpo de leyes foment
el desarrollo de la ciencia jurdico tributaria trasladando buena parte de sus esquemas
conceptuales a los pases del rea europea.
La doctrina italiana recibi de buen agrado estas ideas, realizando a su vez sus
comentarios y aportaciones. La cercana cientfica y cultural existente entre Italia y Espaa
procur que buena parte de estos conceptos fuesen importados a este ltimo pas, desde
el cual pasaron a Latinoamrica, si bien algunas naciones como Argentina, Brasil o Mxico
ya contaban con aportaciones propias llevadas de la mano de tratadistas italianos y
alemanes residentes en ellos.
La estructura otorgada por el anteproyecto de Cdigo Fiscal de Zelaya, y la del Cdigo
Tributario nicaragense no dejan lugar a dudas acerca de la proximidad legislativa y
cientfica existente entre stos y los hitos histricos de la codificacin tributaria europea y
latinoamericana.
Por ello, la aprobacin del Cdigo Tributario nicaragense se enmarca dentro de la
tradicin cientfica latinoamericana y europea continental. Los institutos y principios que
rigen en este mbito engarzan de forma cabal en lo que desde siempre ha sido nuestra
tradicin jurdica.
El Cdigo Tributario regula las obligaciones y deberes que como ciudadanos tenemos en
el sostenimiento de los gastos pblicos. A nuestro modo de ver, constituye un sistema
jurdico de defensa de los contribuyentes ante los posibles excesos del Estado en el
establecimiento de los tributos, y a l deberemos acudir cuando consideremos que
nuestros derechos se han visto violentados.
Su aprobacin constituye un avance significativo para el esclarecimiento de las siempre
tirantes relaciones entre Estado y contribuyentes. Al establecer las bases fundamentales de
la obligacin jurdica tributaria, el Cdigo permite materializar las exigencias de nuestra
Constitucin, que impone un marco jurdico que privilegia y garantiza la posicin del
contribuyente, a la vez que reconoce al Estado su derecho al crdito tributario para la
realizacin de sus gastos.
La puesta en vigencia del Cdigo Tributario es trascendental porque al establecer un
marco de regulacin de todo lo concerniente a los impuestos se provee de seguridad
jurdica al ciudadano, y de un conjunto de normas que dejan claras las reglas del juego en
esta materia.

Saballos
19
Ya que este cmulo de relaciones estuvo regulado por la Legislacin Tributaria Comn, lo
cierto es que el carcter estatista de sta y su obsolescencia hacan necesario este
cambio, y cifran en la fecha de aprobacin del Cdigo la entrada de Nicaragua en la
modernidad jurdica tributaria.
De ah que nuestro Cdigo tributario, a la vez que las restantes leyes que instituyen
impuestos, no sean un producto ajeno a la historia, sino que, como hemos referido a lo
largo de estas pginas, sitan nuestro ordenamiento jurdico tributario en el ms amplio
espectro de los esquemas conceptuales del Derecho tributario latinoamericano y euopeo
continental.
Por causa de ello, a lo largo del presente texto haremos referencia a las categoras
jurdicas de mayor trascendencia tributaria con un contenido cientfico de alcance
internacional.
Anexo - Esquema del Proyecto de Cdigo Fiscal de la Repblica de Nicaragua de 1899
TTULO PRELIMINAR. LIBRO PRIMERO- Organizacin de la Hacienda Nacional. Ttulo I-Bienes Nacionales.
Cap. I.-Tierras Baldas. Seccin 1. Aplicacin de las Tierras Baldas. Seccin 2. Arrendamiento y enajenacin
de tierras. Seccin 3. Procedimiento y adjudicacin. Seccin 4. Ttulos y manera de adquirirlos. Cap. II.Bosques nacionales y su explotacin. Cap. III.- Muebles inmuebles del Estado y su dominio. Seccin 1.
Disposiciones generales. Seccin 2. Enajenacin de bienes y sus requisitos. Cap. IV.- Minas (Disposiciones
fuera del Cdigo respectivo). Seccin 1.- Metales preciosos y depsitos aurferos. Seccin 2.- Disposiciones
varias. Cap. V.- Bienes nacionales diversos. Ttulo II- Activo del Tesoro. Aduanas. Cap. I.- Puertos (aqu las
ordenanzas). Cap. II.- Aduanas. Seccin 1.- Disposiciones generales. Seccin 2.- Etc. (Conforme las
ordenanzas). Cap. III.- Disposiciones de Aduanas especiales. Seccin 1.- Cabo Gracias Dios. Seccin 2.Playa Grande y El Tempisque. Cap. IV.- Comercio de Cabotaje. Cap. V.- Estadstica mercantil. Cap. VI.Tarifa de Aforos. Seccin 1.- Aplicacin y uso de la misma. Seccin 2.- (Aqu los aranceles). Cap. VII.Nacionalizacin y arqueo de buques. Seccin 1.- Registro. Seccin 2.- Patentes. Seccin 3.- Arqueo: I
Buques de vela II Buques de vapor. Cap. IX.- Polica Martima. Seccin 1.- Disposiciones generales. Seccin
2.- Capitanes de buques. Seccin 3.- Penas para los Capitanes. Seccin 4.- Resguardos de Aduana. Seccin
5.- Vigas. Seccin 6.- Prcticos. Seccin 7.- Intrpretes oficiales. Seccin 8.- Salida de Buques. Seccin 9.Disposiciones varias. Ttulo III-Exportacin y Depsito. Cap. I.- Impuesto del oro. Cap. II.- Impuesto del
hule. Cap. III.- Impuesto de cocos. Cap. IV.- Impuesto del caf. Cap. V.- Otros impuestos. Ttulo IV-Renta
de Aguardiente. Cap. I.- Centros de Destilacin. Cap. II.- Fabricacin de aguardientes y licores. Cap. III.Ventas por mayor y menor. Cap. IV.- Importacin y Exportacin de licores. Cap. V.- Disposiciones Varias.
Ttulo V-Renta del tabaco. Cap. I:- Siembra y beneficio del tabaco. Cap. II.- Depsitos de tabaco. Cap. III.Expendio del tabaco. Cap. IV.- Tabaco elaborado. Cap. V.- Disposiciones varias. Ttulo VI-Destace de
Ganado. Cap. I.- Destace de ganado mayor. Cap. II.- Destace de ganado menor. Cap. III.- Mataderos. Cap.
IV.- Disposiciones Varias. Ttulo VII-Papel sellado. Cap. I.- Clasificacin y valores. Cap. II.- Aplicacin del
papel sellado. Cap. III.- Preparacin y administracin del papel sellado. Cap. IV.- Amortizacin y cancelacin
del papel sellado. Cap. V.- Disposiciones varias. Ttulo VIII-Artculos estancados. Cap. I- Plvora (aqu el
reglamento). Cap. II.- Plomo, cartuchos y fulminantes (aqu el reglamento). Ttulo IX-Servicios nacionales.
Cap. I.Correos (aqu las leyes econmico-fiscales, formando las series ms adecuadas). Cap. II.Telgrafos y Telfono (Como en el Cap. Anterior). Cap. III.- Ferrocarril y vapores nacionales (Como en el
anterior). Ttulo X.- Monedas. Cap. I.- Patrones de moneda. Cap. II.- Circulacin de id.. Cap. III.- Casa de
id. (aqu su reglamentacin). Ttulo XI-Impuesto sobre la propiedad inmueble. Cap. I.- Propiedad urbana.
Cap. II.- Propiedad rural. Ttulo XII-Impuesto sobre la transmisin de la propiedad. Cap. I.- Venta. Cap. II.Permuta. Cap. III.- Donacin. Cap. IV.- Sucesin. Ttulo XIII-Impuesto directo. Cap. I.- Funcionarios. Cap.
II.- Catastro. Cap. III.- Declaraciones. Cap. IV.- Amillaramientos. Cap. V.- Recaudacin. Cap. VI.Disposiciones generales. Ttulo XIV-Otras entradas varias. Cap. I.- Multas. Cap. II.- Comisos. Cap. III.Ingresos diversos. Cap. IV.- Disposiciones generales. Ttulo XV-Pasivo del tesoro. Cap. I.- Crdito Pblico.
Seccin 1.- Deuda interior. Seccin 2.- Deuda exterior. Seccin 3.- Reglas para la emisin y amortizacin

Saballos
20
de emprstito. Cap. II.- Clasificacin de los servicios pblicos. Seccin 1.- Servicios personales. Seccin 2.Servicios materiales. Seccin 3.- Disposiciones generales. Libro Segundo. Administracin de la Hacienda
Nacional. Ttulo XVI-Funcionarios Superiores. Cap. I.- Disposiciones generales .Cap. II.- Ministerio de
Hacienda y sus atribuciones. Seccin 1.- Atribuciones administrativas. Seccin 2.- Atribuciones
gubernativas. Cap. III.- Direccin de Contabilidad. Cap. IV.- Inspeccin General de Hacienda. Cap. V.Direccin de Licores y Tabacos. Cap. VI.- Fiscala General de Hacienda. Ttulo XVII-Consejo Supremo de
Hacienda. Cap. I.- Quines lo forman y su objeto. Cap. II.- Atribuciones del Consejo. Cap. III.- Abogados
consultores. .Ttulo XVIII-Presupuesto General. Cap. I.- Disposiciones Generales. Cap. II.- Formacin del
Presupuesto. Cap. III.- Discusin y emisin del Presupuesto. Cap. IV.- Fuerza restrictiva del Presupuesto.
Cap. V.- Liquidacin del Presupuesto. Cap. VI.- Cuenta General del Presupuesto y del Tesoro. Seccin 1.Examen preparatorio de la cuenta. Seccin 2.- Comisin Legislativa de Presupuesto. Ttulo XIXAdministracin activa de la Hacienda. Cap. I.- Subdelegados-Agentes y atribuciones. Seccin 1.- En lo
administrativo. Seccin 2.- En lo econmico. Seccin 3.- En lo judicial. Cap. II.- Otros funcionarios
judiciales. Cap. III.- Recaudacin y manejo. Seccin 1 Disposiciones generales. Seccin 2 Responsabilidades
de recaudadores. Cap. IV.- Tesorera General. Seccin 1.- Empleados. Seccin 2.- Atribuciones. Cap. V.Subtesoreros departamentales. Seccin 1.- Deberes como Administradores. Seccin 2.- Deberes como
fiscales especficos. Seccin 3.- Deberes judiciales. Seccin 4.- Comisarios y sus deberes. Cap. VI.Disposiciones varias. Ttulo XX-Administracin pasiva de la Hacienda. Cap. I.- Aplicaciones del Presupuesto
de gastos. Seccin 1.- Delegacin de Crditos. Seccin 2.- Ordenadores de gastos. Seccin 3.- Pagadores.
Seccin 4.- Responsabilidades de ordenadores y pagadores. Seccin 5.- Manera de comprobar los servicios.
Seccin 6.- Disposiciones generales. Ttulo XXI-Operaciones del servicio del Tesoro. (Aqu todo lo que no
hubiese sido colocado atrs). Ttulo XXII-Cauciones favor del Tesoro. Cap. I.- Empleados obligados
afianzar y clasificaciones. Cap. II.- Calificacin de las fianzas y sus requisitos. Cap. III.- Renovacin de fianzas
hipotecas. Cap. IV.- Fianzas de los particulares favor del Fisco. Cap. V.- Disposiciones varias. Ttulo
XXIII-Cmara de Agricultores y Comerciantes. (Aqu sus estatutos). Ttulo XXIV-Instituciones de Crdito.
Cap. I.- Reglas para la fundacin de bancos. Cap. II.- Bonos vales de Crdito Pblico. Cap. III.- Billetes del
Tesoro y bancarios. Seccin 1.- Emisin y sus formalidades. Seccin 2.- Amortizacin y sus formalidades.
Cap. IV.- Disposiciones Varias. Ttulo XXV-Contabilidad General de la Hacienda. Cap. I.- Disposiciones
Generales. Cap. II.- Funcionarios que llevan cuentas. Cap. III.- Registro de Responsabilidad y Estadstica.
Cap. IV.- Formacin del activo y del pasivo del Tesoro. Cap. V.- Apertura de las cuentas. Cap. VI.- Manera
de cargar y adatar las cuentas. Seccin 1.- Cuenta general del Presupuesto y el Tesoro. Seccin 2.- Cuentas
de caja y cartera. Seccin 3.- Cuentas de Rentas y Contribuciones. Seccin 4.- Cuentas de inventarios.
Seccin 5.- Cuentas de gastos. Seccin 6.- Cuentas de Servicio del tesoro. Seccin 7.- Cuentas
evidenciales. Seccin 8.- Cuenta de Agentes. Seccin 9.- Cuentas de efectos de consumo. Seccin 10.Cuentas de Especies fiscales. Cap. VII.- Libros de los responsables. Seccin 1.- Libro Diario. Seccin 2.Libro Mayor. Seccin 3.- Libro de Inventarios. Seccin 4.- Libro de Cuentas corrientes. Seccin 5.- Libro
de deudas activas y pasivas. Seccin 6.- Otros libros especiales y secundarios. Cap. VIII.- Cortes de Cuentas.
Seccin 1.- Cortes mensuales. Seccin 2.- Cortes anuales. Seccin 3.- Cortes extraordinarios. Seccin 4.Formacin de Balances y Estados. Cap. IX.- Examen de Cortes y responsabilidad por razn de ellos. Cap.
X.- Cierre de cuentas. Cap. XI.- Centralizacin general de cuentas. Seccin 1.- Verificacin y control.
Seccin 2.- Operaciones complementarias. Seccin 3.- Manera de centralizar. Seccin 4.- Formacin de los
documentos generales. Cap. XII.Centralizaciones secundarias. Seccin 1.- Direccin de Licores y
Tabacos. Seccin 2.- Direccin de Correos, Telgrafos y Telfonos. Seccin 3.- Contadura del Ferrocarril
y Vapores. Seccin 4.- Subtesoreras departamentales. Cap. XIII.- Disposiciones Generales. Libro Tercero
- Fiscalizacin y Procedimientos de Hacienda. Ttulo XXVI-Defraudaciones fiscales. Cap. I.- Disposiciones
orgnicas generales. Cap. II.- De las defraudaciones. Cap. III.- De los reos de defraudacin. Cap. IV.- De las
faltas de defraudacin y sus grados. Cap. V.- De las penas. Cap. VI.- De la jurisdiccin y procedimientos.
Cap. VII.- Disposiciones varias. Cap. VIII.- Jurisdiccin coactiva de los ordenadores y recaudadores. Cap. IX.Manera de ejecutar los deudores del fisco. Ttulo XXVII-Tribunal de Cuentas. Cap. I.- Objeto y
organizacin del Tribunal. Cap. II.- De los Contadores y sus deberes. Cap. III.- Disposiciones varias. Ttulo
XXVIII-Rendicin de Cuentas. Cap. I.- Juicio de cuentas y personas que en llos intervienen. Cap. II.Apertura de Juicios y emplazamientos. Cap. III.- Examen de cuentas y su formacin y rectificacin en sus
casos. Cap. IV.- Verificacin de las operaciones de cargo y descargo. Cap. V.- Glosas y casos en los que
producen reparos favor en contra de las partes. Cap. VI.- Traslados y su trmino. Cap. VII.- Audiencia
verbal sobre reparos. Cap. VIII.- Pruebas admisibles y su rendicin. Cap. IX.- Liquidacin de reparos. Cap,
X.- Cancelacin de reparos y sus resultas. Cap. XI.- Sentencia y sus efectos. Cap. XII.- Recursos y revisin

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21
de cuentas en 2 instancia. Cap. XIII.- Procedimiento en la revisin de reclamos de Aduanas. Cap. XIV.Procedimiento en la sustanciacin y resolucin de reclamos contra el Fisco. Ttulo XXIX-Otros funcionarios
glosadores. Cap. I.- De fondos municipales. Cap. II.- De otros fondos. Cap. III.- Disposiciones varias. Ttulo
XXX-Manera de proceder en la fiscalizacin y arqueo de valores nacionales, en casos extraordinarios. Libro
Cuarto - Anexos al Cdigo Fiscal-Modelos para la formacin de documentos pblicos-Modelos para la
descripcin de toda operacin de cuentas.-
Leccin 1. Concepto y Contenido del Derecho Tributario

Sumario
1. La actividad financiera del Estado y el Derecho Tributario; 2. Derecho Tributario y
Hacienda Pblica; 3. El tributo en el marco del Estado social de Derecho; 4. La
construccin del sistema terico del Derecho Tributario; 4.1. Etapa Precientfica; 4.2.
Etapa cientfica. El mtodo del Derecho Tributario
1. La actividad financiera del Estado y el Derecho Tributario
El Derecho Tributario ha encontrado a lo largo de los ltimos cien aos el rango de
disciplina autnoma dentro del amplio mbito del Derecho Pblico como producto del
esfuerzo continuado y sin pausa de una acuciosa e infatigable doctrina compuesta por una
pluralidad de nombres cuyo largo elenco escapa a la brevedad que signa estas pginas.
El punto comn en torno a esta doctrina es el consenso cientfico de que la definicin de
una disciplina jurdica ha de hacerse en razn del objeto que regula, y a su vez, de las
relaciones jurdicas que nacen de tal objeto.
En este sentido, en el caso que nos ocupa el objeto de estudio al que hacemos referencia
son los tributos y sus especies, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Cada uno de ellos es jurdicamente relevantes y presenta una serie de caractersticas que
les hace especial.
As pues, el estudio de tales caractersticas e intrincadas relaciones jurdicas que nacen de
la aplicacin de estos tributos traern como una consecuencia lgica que el Derecho
tributario ostente a la fecha de hoy de una autonoma cientfica propia que le diferencia de
otras ramas del Derecho y le otorga carta de identidad frente a otras reas del saber18.
Hablar del objeto central de nuestra ciencia nos remite a profundas reflexiones de
antiqusima data que cien su desarrollo a la existencia del Estado, tal y como actualmente
se concibe.
18
GONZLEZ GARCA, E., y LEJEUNE VALCRCEL, E., Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones,
Salamanca, 2000, p. 18.

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22
As pues, la existencia material de los modernos Estados no puede explicarse sino en

razn de las aportaciones que los ciudadanos realizan por mandato, hoy en da
constitucional, a efectos de cumplir con el deber cvico y solidario de sufragar los gastos
pblicos en aras de la realizacin del bien comn, sobre la base de su capacidad
contributiva.
En este marco, la conformacin actual del Estado se explica porque la realizacin de tareas
y la solucin de necesidades comunes supone la aportacin de sacrificios patrimoniales de
parte de los ciudadanos para solventar las mismas. Desde un punto de vista histrico, una
vez que es posible separar el patrimonio regio de los tributos aportados por los
ciudadanos, se da cabida a la institucin del tesoro pblico, cuyas vas de ingresos y
realizacin de gastos significan la conformacin paulatina de normas jurdicas que regulen
el proceso de gestin y ordenacin de los ingresos y gastos pblicos.
ste proceso hoy en da se concibe como actividad financiera, y la necesaria conformacin
del cmulo de normas jurdicas que lo regulan se constituye como objeto de estudio de
una rama del Derecho Pblico denominado Derecho Financiero, que sirve como amplio
marco de explicacin de la actividad tributaria del Estado y las relaciones jurdicas
atinentes a la misma.
Tal actividad financiera nos lleva a que la definicin del concepto y contenido del Derecho
Tributario suponga referirnos, aunque sea someramente, a la amplia fenomenologa
jurdica inherente a tal actividad financiera, siempre en el marco del anlisis jurdico de las
finanzas pblicas.
En lnea de principio, es menester sealar entonces que el Derecho Financiero tiene por
objeto de estudio la actividad financiera del Estado o, como hemos visto anteriormente, la
gestin y ordenacin de ingresos y gastos pblicos.
La nocin aqu reseada pone en va de anlisis la materia de ingresos y gastos inherentes
al Estado, lo que implica situarnos, como hemos sealado anteriormente, en el mbito del
Derecho Pblico.
La actividad financiera sita, por cuanto a su objeto de regulacin, la divisin del Derecho
Financiero en dos ramas de estudio que obedecen a la lgica de, por una parte, los
ingresos pblicos, y por otra, los gastos pblicos.
En esta ltima rea, el instituto jurdico que juega un papel preponderante en la
ordenacin de ingresos y realizacin de gastos pblicos es el Presupuesto pblico, el cual
se ve regulado por un conjunto homogneo de normas y principios que delinean su actuar
y existencia y que dan origen al llamado Derecho presupuestario.
Por su parte, los ingresos pblicos suelen clasificarse en tres grandes categoras, las cuales
nos llevan a la determinacin, en cada una de ellas, de sendos objetos de estudio regidos
por sus propios conjuntos de normas y principios que otorgan sentido cabal a la rama
jurdica que los regula, esto es, para los ingresos de deuda pblica, el Derecho de Deuda

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23
Pblica, para los ingresos patrimoniales, el Derecho Patrimonial del Estado, y ya por
ltimo, en lo que atae a este curso, los ingresos tributarios y su evidente regulador: el
Derecho Tributario.
Se explica de este modo, entonces, que el Derecho Tributario forme parte de un todo
mucho ms amplio, de lo que se sigue la necesaria remisin a las artes propias de cada
rea del Derecho Financiero a efectos de delimitar el sentido completo de algunas de las
instituciones que forman parte de su objeto de estudio.
Ello no obsta para sealar el desarrollo pronunciado que la ciencia jurdica tributaria ha
tenido en relacin con sus pares financieras, lo cual puede explicarse por el alto nivel de
conflictividad propio de la aplicacin de las normas tributarias en el diario quehacer
socioeconmico, si bien la trascendencia que demuestran los ingresos tributarios cual va
principal de financiacin de los gastos pblicos.
En consecuencia, y a modo de recapitulacin, es necesario sealar que el Derecho
Financiero es la rama del Derecho Pblico cuyo objeto de estudio es el conjunto de
normas y principios que rigen la actividad financiera, es decir, la ordenacin de los
ingresos y gastos pblicos.
En razn de estos dos ltimos fenmenos, el Derecho Financiero se divide de la siguiente
forma:
Ingresos Pblicos:
Derecho Tributario
Derecho Patrimonial
Derecho de Deuda Pblica
Gastos Pblicos:
Derecho Presupuestario
En este esquema, definimos al Derecho como el conjunto de normas y principios que

regula la creacin, gestin y recaudacin de los tributos, esto es, impuestos, tasas y
contribuciones especiales.
2. Derecho Tributario y Hacienda Pblica
El Derecho Tributario posee una ntima conexin con el concepto de Hacienda Pblica y
sus diversos significados porque sta viene a ser el mbito en el que se desarrolla el objeto
de estudio de aqul.
Como habamos esbozado previamente, debemos tener presente, segn seala
GONZLEZ GARCA, que el nacimiento del concepto Hacienda Pblica suele verse
referido al momento histrico en el cual:
las arcas regias se nutren no slo de las rentas de su patrimonio sino tambin, y en forma
cada vez ms importante, de las aportaciones de los sbditos y, en segundo lugar, se traza
una clara lnea divisoria entre unos y otros ingresos... (el trmino hacienda pblica) en
realidad no expresa ms que la satisfaccin de la necesidad que tiene toda comunidad
organizada de contar con una economa propia para dar cumplimiento a los fines que le

Saballos
24
estn encomendados... puede mirarse a la hacienda pblica como una economa encargada
de satisfacer ciertas necesidades mediante el empleo de unos recursos que pueden
obtener de formas diversas, pero siempre en cuanta limitada, o puede contemplarse ese
mismo fenmeno como el conjunto de normas que dan forma y sirven de cauce a la
referida actividad (aspecto ordenancista), al tiempo que procuran la necesaria seguridad de
los sbditos frente a las acciones del Estado (aspecto propio del principio de legalidad)19.
As esto, el trmino Hacienda Pblica posee diversos significados. En sentido subjetivo,
se le identifica con el Estado y/o los entes pblicos encargados de la actividad financiera.
En sentido objetivo su interpretacin se bifurca en dos vertientes: la dinmica o funcional,
y la esttica o institucional. La primera de stas identifica a la Hacienda Pblica con la
actividad financiera, entendida como actividad dirigida a la obtencin de ingresos y
realizacin de gastos por parte de los entes pblicos (u ordenacin y gestin de los
ingresos y gastos pblicos, SSTC 13/1992, FJ 2 y 68/1996, FJ 2); la visin esttica o
institucional la analiza en dos vas: primero, como conjunto de recursos (bienes y
derechos) o como patrimonio pblico (derechos y obligaciones). En el Derecho
comparado esta visin a veces es coincidente con su definicin legal, tal y como sucede en
Espaa: el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido econmico cuya
titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos Autnomos ex art. 2 RDL
1091/1988, de 23 de Septiembre.
Nicaragua no ofrece una definicin legal de Hacienda Pblica, aunque extrapolando el
concepto antes sealado, en conjuncin con lo determinado por la Ley 550, de
Administracin Financiera y Rgimen Presupuestario (LAFRP), se infiere que nuestra
Hacienda Pblica hara referencia al conjunto de derechos y obligaciones de contenido
econmico cuya titularidad corresponde al Sector Pblico, es decir, segn el arto. 3 de la
ley:
a) el Poder Ejecutivo, incluyendo en ste la Presidencia y Vicepresidencia de la Repblica,
Ministerios de Estado y rganos desconcentrados dependientes de stos;
b) los Poderes Legislativo, Judicial y Electoral;
c) los entes gubernamentales creados por la Constitucin Poltica;
d) las entidades descentralizadas por funciones20
e) las entidades descentralizadas territoriales21;
19
GONZLEZ GARCA, E., Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho Tributario, RDFHP No. 104,
1973, p. 400.
20
El arto. 4 de la LAFRP concepta a las entidades descentralizadas por funciones como aquellos sujetos de
derecho pblico que forman parte de la organizacin administrativa del Estado, gozando de personalidad
jurdica y patrimonio propios. Son creadas por ley, la que les otorga competencia para la realizacin de
funciones administrativas especficas, sin sujetarse a una circunscripcin territorial. Podrn financiarse total o
parcialmente con fondos del Presupuesto General de la Repblica. Las entidades descentralizadas por
funciones se sujetan al control tutelar de la entidad u organismo estatal al cual se encuentran adscritos.
21
No existe correspondencia exacta entre esta denominacin y el concepto al cual se refiere el arto. 4
LAFRP en su acpite b), es decir, entidades descentralizadas de base territorial. Entendemos en todo caso
que ambas son equivalentes, y que, consecuentemente, son aquellos sujetos de derecho pblico que forman
parte de la organizacin poltica administrativa del Estado, gozando de personalidad jurdica y patrimonio

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25
f) las empresas del Estado22;

g) las sociedades comerciales con participacin accionaria mayoritaria del Estado;
h) las instituciones financieras del Estado
i) Otros rganos Autnomos del Estado dependientes del Presupuesto General de la
Repblica. Por ltimo, cabra hacer mencin, por extensin de la propia ley, a los
particulares, personas naturales o jurdicas, que reciban fondos del Presupuesto General
de la Repblica a ttulo de subvencin o aporte.
Una tercera acepcin es la cientfica, en la cual la expresin Hacienda Pblica da nombre a
un campo del conocimiento cientfico enfocable desde diversos puntos de vista, segn sea
el rea de conocimiento que la tome como objeto de estudio23.
La Hacienda Pblica vendra a ser entonces entre otras acepciones- un sujeto que se ve
creado y ordenado por un conjunto de normas y principios que, a su vez, regulan su
quehacer, es decir, la actividad financiera entendida como ordenacin de ingresos y gastos
pblicos.
As esto, la actividad financiera se enmarca en las exigencias del Estado social de Derecho
determinado por el art. 130 Cn., clusula que posee hondas implicaciones en el modelo de
Estado delineado por nuestra Constitucin y que sitan la actividad financiera en el marco
de actuacin de la Hacienda Pblica intervencionista.
propios. Su existencia es garantizada por la Constitucin Poltica de la Repblica. Gozan de competencia
para la realizacin de fines diversos, establecidos en la ley, los que debern realizar dentro de sus respectivas
circunscripciones territoriales. Sin perjuicio de contar con ingresos propios, podrn financiarse total o
parcialmente con fondos del Presupuesto General de la Repblica, conforme lo establecido en la
Constitucin Poltica, Ley de Municipios, Ley de Transferencias Presupuestarias a los Municipios de
Nicaragua y sus reformas y Estatuto de Autonoma de las Regiones de la Costa Atlntica de Nicaragua.
Las entidades descentralizadas de base territorial, gozan de autonoma conforme a la Constitucin Poltica
por lo que no se subordinan jerrquica o tutelarmente a ninguna otra entidad u organismo del Sector
Pblico. Lo anterior, sin perjuicio de su obligacin de cumplir con los controles internos o externos
establecidos por ley, para las entidades u organismos que conforman el Sector Pblico.
Constituyen entidades descentralizadas de base territorial: Los Municipios y los Consejos y Gobiernos de las
Regiones Autnomas del Atlntico Norte y Sur.
22
Por su parte, y legalmente, las empresas del Estado segn el arto. 4 c) LAFRP son aquellos sujetos del
dominio comercial del Estado que gozan de personalidad jurdica y patrimonio propios. Son creados por ley,
la que determina los fines especficos (servicio pblico o actividad comercial) que dichas empresas deben
perseguir as como el mbito territorial al cual deban sujetarse. Excepcionalmente, podrn financiarse total o
parcialmente con fondos del Presupuesto General de la Repblica. Las empresas del Estado se sujetan al
control tutelar de la entidad u organismo estatal al cual se encuentran adscritas.
23
Vid., BAYONA DE PERGORDO, J. J., y SOLER ROCH, M. T., Compendio de Derecho Financiero, COMPAS,
Alicante, 1991, pp. 14-17; FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Espaol I, MARCIAL PONS,
Madrid, 2003, pp. 19 y 20; MARTN QUERALT, J., et. al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos,
Madrid, 2004, pp. 27-30; MENNDEZ MORENO, A., et al., Derecho Financiero y Tributario. Parte General.
Lecciones de Ctedra, Lex Nova, Valladolid, 2004, pp. 45 y 46; PALAO TABOADA, C., Derecho Financiero y
Tributario I, Colex, Madrid, 1987, pp. 25 y 26; PREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General,
Civitas, Madrid, 2004, p. 26; SNCHEZ SERRANO, L., Tratado de Derecho Financiero y Tributario
Constitucional, Tomo I., Marcial Pons, Madrid, 1997, pp. 46-53.

Saballos
26
Podemos decir en pocas palabras que las funciones que ataen al Estado social de
Derecho y la Hacienda Pblica intervencionista propenden a la realizacin de los derechos
fundamentales o de tercera generacin, con especial referencia a la igualdad sustancial o
material de Derecho.
Ambos conceptos son sinnimo de un papel activo del ente pblico en el mbito
econmico, social y jurdico como producto del quebrantamiento de la separacin fctica
Estado-sociedad, propia del Estado liberal.
En este contexto, el funcionalismo hacendstico busca la realizacin de un Estado material
de Derecho, en el que la justicia social y tributaria se concreta mediante el abandono de la
neutralidad estatal frente a las crecientes necesidades sociales y la adopcin de una nueva
forma de Estado que armonice plenamente con la consecucin de tal objetivo, contexto
en el cual el punto de mayor debate se centra en el modo y grado de intervencin24.
3. El tributo en el marco del Estado social de Derecho
La clusula constitucional que asume la organizacin de la nacin nicaragense en un
Estado social de Derecho, irradia toda una serie de consecuencias de profundo calado en
el ordenamiento jurdico tributario. Fundamental aparece en este esquema la incidencia de
tal clusula en el concepto de tributo acuado por nuestro legislador, y la funcin que a
ste atae en la consecucin de los objetivos planteados por tal modelo de Estado.
La evolucin del contexto poltico-institucional ha influenciado el concepto de tributo,
incidiendo sobre la naturaleza, carcter y fines del mismo, tal y como seala AMATUCCI.
De hecho, el Estado, en funcin de su esencia liberal, absolutista o moderna, ha expresado
diversos conceptos de tributo. Sin embargo, el condicionamiento a las formas de ejercicio
del poder poltico no ha alterado nunca los aspectos estructurales y funcionales de la
nocin de tributo, la cual asume principalmente la funcin de limitacin de la soberana
tributaria y del mismo Derecho tributario25.
24
, ABENDROTH, W., Sobre el concepto de Estado de Derecho democrtico y social tal como se formula
en la Constitucin de la Repblica Federal de Alemania, en Sociedad antagnica y democracia poltica,
(Traducin de Manuel Sacristn), Grijalbo, Barcelona-Mxico, 1973, pp. 30 y 289; CANOTILHO, J.J., Direito
Constitucional e Teoria da Constiuio, Livrara Almedina, Coimbra, 1999, pp. 362 y 363; COSSIO DAZ J.R.,
Estado Social y Derechos de Prestacin, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989, pp. 45 y 46;
CAYN GALIARDO, A., La unidad funcional de la Hacienda Pblica, IEF, Madrid, 1988, p. 69; GERLOFF, W.,
Los impuestos: doctrina general en Tratado de Finanzas, Tomo II, (Dirigido por GERLOFF, W. y
NEUMARK, F.), Ed. El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pp. 202 y 203; PREZ de AYALA, J.L.,Artculo 4 en
Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras (Dirigidos por Naciso Amors Rica) Tomo I, Edersa, Madrid, 1982,
pp. 44-47.
25
AMATUCCI, A., Il concetto di tributo (I parte), en Trattato di Diritto Tributario. Annuario, (Dir. Andrea
Amatucci), Cedam, Padova, 2001, p. 619. Por su parte, TIPKE y LANG aaden que es tpico del carcter del
Derecho Tributario, en tanto que derecho de intervencin pblica, que los principios generales del
ordenamiento y los principios fundamentales de la Constitucin, especialmente el principio del Estado de
Derecho y el principio del Estado social, estn a la base del sistema jurdico tributario. TIPKE, K., y LANG, J.,
Steuerrecht (16 ed), Schmidt, Kln, 1998, p. 22, citado por AMATUCCI, cit. supra, p. 621, nota 1.

Saballos
27
Relevante ha resultado para el autor napolitano la influencia de la doctrina alemana

publicista que, despus de haber adoptado el mtodo jurdico en vez del econmico, ha
considerado el tributo como expresin de solidaridad, situando el fundamento del deber
contributivo ya no tanto en el status de sujecin, sino tambin en la pertenencia del
individuo a la colectividad, razn por la cual se entiende que no existe incompatibilidad
entre soberana y solidaridad. El tributo es expresin de soberana, de la cual es titular el
pueblo, pero se justifica tambin por la pertenencia del individuo a la sociedad:
En este esquema, el tributo se configura como deber cvico del contribuyente de
solidaridad en el sufragio de los gastos pblicos en razn de su capacidad contributiva, a
efectos de que el Estado cumpla con los deberes inderogables de solidaridad poltica,
econmica y social, en el marco del respeto al deber ciudadano de desarrollar segn las
propias posibilidades, y segn su opcin, una actividad o funcin que concurra al progreso
material o espiritual de la sociedad en un ordenamiento que atribuye al Estado social la
tarea de reconocer y garantizar la propiedad privada, la libre iniciativa y la actividad
econmica, el deber de solidaridad, cual sntesis de socialismo y libertad, exige
coherentemente un concurso a los gastos consistente en un sacrificio ms que
proporcional a la riqueza de los contribuyentes 26, esto es, a nuestro modo de ver, un
sistema de imposicin progresivo sobre la capacidad contributiva.
As pues, la idea de solidaridad circunda la concepcin de tributo que llega hasta nuestros
das, en el que sus notas conceptuales, si bien doctrinariamente acendradas, se
reinterpretan segn las necesidades y funciones que ataen al Estado social de Derecho, y
sobre todo, acorde con los postulados del deber de solidaridad econmica, poltica y
social27.
La solidaridad se incardina como medio de solucin de las desigualdades horizontales y
verticales, entre individuos y naciones, dando un paso ms en la construccin de los
postulados de nuestro Estado social, proyectada hacia la instauracin de entes
supranacionales reguladores del proceso, coherente con el proceso de armonizacin y
unificacin centroamericano. Gracias a ello se ha concretado la idea de que, contrario al
pensamiento de los principales exponentes de la Hacienda clsica, el tributo, y ms
especficamente el impuesto, puede ser utilizado para fines diversos del clsico
recaudatorio28.
26
AMATUCCI, A., Il concetto di tributo (I parte), en Trattato di Diritto Tributario. Annuario, (Dir. Andrea
Amatucci), Cedam, Padova, 2001, pp. 623 y 624.
27
As pues, como seala MICHELI, la prestacin coactiva tributaria se constituye en un lmite a la esfera de
derechos del hombre por la existencia de una solidaridad que debe manifestarse tambin en el plano
econmico, y realizarse como lmite a la libertad e integridad patrimonial del individuo. MICHELLI. G.A.,
Curso de Derecho Tributario (Traduccin y Estudio Preliminar de Julio Banacloche), Editorial de Derecho Reunidas,
Madrid, 1975, p. 145, del mismo autor, Profili critici in materia di potest di imposizione, Dir, Prat. Trib., Vol.
I, 1973, pp. 4 y 12.
28
Vid. ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., Los tributos con fines no-financieros, en Economa Espaola,
Cultura y Sociedad. Homenaje a Juan Velarde Fuertes ofrecido por la Universidad Complutense, Eudema, Madrid,
1992, pp. 76 ss; AMATUCCI, A., Medidas para el Desarrollo Econmico, en XXI Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, Vol. I, Parte I, AIDTL-ILADT, Barcelona-Gnova, 2002, p. 416 ss; CALLE SAIZ, R.,

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28
Con todo, el fin social no justifica cualquier medida pblica, no admitiendo una
intervencin que llegue al punto de anular o suprimir los derechos fundamentales.
Libertad y socialidad, derechos del hombre y deberes de solidaridad estn as fundidos en
una sola finalidad operativa donde la anttesis entre tendencias liberales y totalitarias viene
superada en la sntesis del Estado social y democrtico de Derecho29.
Como resulta del sentido etimolgico de la palabra (solidus expresa la unin de un
individuo al todo), la solidaridad tiene como contenido una idea de mutua ayuda, de
asistencia recproca, de cooperacin con otros sujetos para la consecucin de un fin
comn30. En este sentido, el concepto de solidaridad posee un contenido impregnado de
nociones metajurdicas que convergen hacia la cooperacin altruista para fines de inters
colectivo.
Poltica econmica: Objetivos e Instrumentos, PGP No. 3, 1979, p. 39; CASADO OLLERO, G., Funcin
Extrafiscal del Impuesto: la nocin de capacidad contributiva como esencial al impuesto, en Serie de
Conferencias sobre Derecho Tributario, Buenos Aires, Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, 1994, pp. 73
ss, y del mismo autor, Los fines no fiscales de los Tributos, RDFHP No. 213, 1991, tambin contenido en
Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, Vol. I,
IEF, Madrid, 1990, pp. 458 ss; CHECA GONZLEZ, C., Los impuestos con fines no fiscales: notas sobre las
causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional, REDF No. 40, 1983, p. 505 ss; FICHERA, F.
Fiscalit ed Extrafiscalit nella Costituzione. Una rivisitazione dei lavori preparatori, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I,
1997, p. 486 ss; GONZLEZ GARCA, E., La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de
poltica econmica, ARS IURIS No. 18, 1998, pp. 39 ss, del mismo autor, Los principios Tributarios
Constitucionalizados y los Principios Constitucionales Tributarios, en Serie de Conferencias sobre Derecho
Tributario, Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1994; PALAO TABOADA, C., La
enseanza del Derecho Financiero y Tributario, REDF No. 40, 1983, p. 500; PREZ De AYALA, J. L., Los
Artculos Tercero y Cuarto de la Ley General Tributaria desde una perspectiva doctrinal actualizada, CT
No. 50, 1985, pp. 65 ss; YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Medidas Econmicas para el desarrollo
econmico, en XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Vol. I, Parte I, Associazione Italiana per il
Diritto Tributario Latino-Americano- ILADT, Barcelona-Gnova, 2002. p. 348, del mismo autor -Los fines
extrafiscales del impuesto, en Tratado de Derecho Tributario (Dirigido por Andrea Amatucci) T. II, Temis,
Bogot, 2001, Pgs. 361 ss y Comentarios sobre un precepto olvidado: el artculo 4 de la Ley General
Tributaria, HPE No. 32, 1975, p. 145 ss.. Esta nueva funcin asignada al impuesto implica que las relaciones
entre imposicin y coyuntura se acentan y estrechan an ms en este perodo, mas no solo en este
instituto sino que la importancia aportada al mismo incluye muchas tcnicas fiscales que guardan directa
relacin con esa misma coyuntura (progresividad, exenciones personales, evaluacin mediante factores
reales en lugar de ficticios o globales-, sustitucin de exacciones especficas por otras ad valorem, etc.)... de
otro lado los impuestos actuales pueden, por lo dicho, intervenir en los procesos de coyuntura con mucha
mayor eficacia que en pocas pasadas. NEUMARK, F., Problemas econmicos y financieros del Estado
Intervencionista, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 175. Vid., en este sentido, GERLOFF, W.,
Los impuestos: doctrina general en Tratado de Finanzas, Tomo II, (Dirigido por GERLOFF, W. y NEUMARK, F.),
Ed. El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pp. 221 ss.
29
MOSCHETTI, F., El principio de capacidad contributiva (Traduccin de Juan M. Calero Gallego y Rafael Navas
Vsquez), IEF, Madrid, 1980, p. 112, tambin, del mismo autor, Il principio della capacit contributiva, Cedam,
Padova, 1973, pp. 65 y 66.
30
Ibid. p. 113 de la versin en espaol y p. 69 de la versin original en italiano. Vid., LICCARDO, G., Il
concetto di imposizione tributaria, Montanino Editore, Napoli, 1967, p. 55.

Saballos
29
En este sentido, los elementos constitutivos de la solidaridad son: 1 el sacrificio parcial de

un inters individual; 2 la ausencia (o la accidentalidad) de una contraprestacin directa;
3 el fin de inters colectivo. El primero y el tercero se deducen claramente en coherencia
con la nocin comn de las normas constitucionales, muestran a un sujeto obligado a
sacrificar su inters individual cada vez que ello es necesario para afrontar el inters de la
colectividad. El segundo elemento es congruente con el primero y con el tercero; puede
hablarse de sacrificio individual y de inters colectivo preeminente, en la medida en que
falte (o sea accidental) una contraprestacin directa31.
Definida con estos elementos es importante acotar que la solidaridad entre los ciudadanos
no significa socializacin: presupone la permanencia de una organizacin econmica
privada junto a la organizacin pblica y una distribucin distinta de la riqueza en el
interior de la economa privada. En caso contrario no habra sujetos obligados a un deber
de solidaridad econmica, ni sujetos beneficiarios de tal deber32.
Tales definiciones del contenido normativo de la solidaridad hallan eco en la jurisprudencia
comparada, en la que encontramos la sentencia del Tribunal Constitucional espaol
nmero 50/1995, FJ 6:
la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas pblicas de acuerdo con la
capacidad econmica y dentro de un sistema tributario justo aparece proclamada en el art.
31 de la Constitucin. La legitimidad del incremento del deber constitucional de tributar
se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribucin al
sostenimiento de los gastos pblicos. As pues, dentro de un sistema tributario justo (art.
31.1 CE) la necesidad de impedir una distribucin injusta de la carga fiscal lleva consigo
abrogar que lo que unos no pagan debiendo pagar, lo tengan que pagar otros con ms
espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar.
4. La construccin del sistema terico del Derecho Tributario
El sistema terico del Derecho Tributario no es otra cosa ms que la ordenacin interna
del mismo, o lo que es lo mismo, la imbricacin de instituciones, principios y normas que,
otorgndole autonoma cientfica, permiten determinarlo individualmente y de forma
singular en relacin con otras ramas jurdicas, a la vez que por relacin al resto del
ordenamiento permite incardinarlo en la lgica amplia e inherente al Derecho como
sistema.
31
MOSCHETTI, F., El principio de capacidad contributiva (Traduccin de Juan M. Calero Gallego y Rafael Navas
Vsquez), IEF, Madrid, 1980, pp. 116-117, tambin, del mismo autor, Il principio della capacit contributiva,
Cedam, Padova, 1973, pp. 70 y 71.
32
Ibid., p. 298 de la versin espaola, y p. 260 de la italiana. Vid., ESCRIBANO LPEZ, F., La configuracin
jurdica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Civitas, Madrid, 1988, p. 195: MARTNEZ LAGO, M. A.,
Una interpretacin constitucional de la funcionalidad de la capacidad econmica como principio informador
del ordenamiento financiero, REDF. No. 57, 1987, p. 396.

Saballos
30
En este esquema es posible proyectar en va interpretativa, una armonizacin en grados

que permite inferir, a partir de la norma jurdica singular, en primer lugar la arquitectura
de la institucin jurdica que se regula y posteriormente, los principios que determinan y
condicionan la existencia de tal institucin33.
La construccin de tal sistema, en la cual el mtodo inductivo se convierte en herramienta
fundamental para tal efecto, permite la identificacin del Derecho Tributario como rama
autnoma del Derecho, incardinado en el sistema jurdico y entendido como un todo
coherente y armnico.
La creacin del actual sistema terico del Derecho Tributario no ha estado, sin embargo,
libre de obstculos a lo largo de la historia de esta ciencia, sino que ha sido el resultado de
diversas etapas histrico-conceptuales que han acogido el estudio de los tributos desde
diversas pticas que con el paso del tiempo han llevado al reconocimiento del mismo
como rama cientfica y autnoma del Derecho, segn como veremos a continuacin.
4.1. Etapa Precientfica
Una primera aproximacin al estudio de los tributos vino de la mano de los tratados de
Economa Poltica y el Derecho Privado. Esta etapa bien podemos titularla de precientfica,
por cuanto no se encontraba plenamente acuada y depurada una metodologa propia del
Derecho Tributario, ni reconocida plenamente su autonoma como rea cientfica del
Derecho tal y como hoy en da podemos sealarlo, de lo que se sigue el tratamiento de
los tributos mediante esquemas conceptuales ajenos a esta ciencia.
La incidencia de la materia objeto de estudio de esta rama del Derecho fue inicialmente un
acpite ms en los tratados de Economa, bien influenciados por las aportaciones de la
Escuela Clsica inglesa y, en menor medida, por los autores alemanes e italianos.
La situacin arriba sealada inicia a lo largo del siglo XVIII, aunque podamos identificarla
plenamente a los largo del siglo XIX. El liberalismo econmico, propio de este ltimo
siglo, influy de forma decisiva en el tratamiento que a los tributos habra de otorgarse
por parte de los tratadistas econmicos, partiendo de la premisa que exiga la menor
intromisin posible del Estado en el tejido econmico y social, idea que supone una
consideracin peyorativa del impuesto en tanto que instrumento que entorpece el libre
desarrollo del mercado, y rompe con las exigencias propias de este modelo de Estado. As
pues, en una poca en la cual se considera como el mejor tributo aquel que no existe, bien
podemos sealar la completa absorcin del Derecho Tributario por los tratados de
Economa Poltica en los que se reservaba una seccin a su estudio.
Paralelo a este fenmeno, el tratamiento jurdico se relegaba en primera instancia al
Derecho Privado. En un momento en el que se pregona e impulsa la proteccin de las
libertades individuales y, sobre todo, el amparo a rajatabla del Derecho individual de
propiedad, se torna evidente que sea el Derecho Civil quien reclame para s la tutela de
33
Salamanca, 2000, pp. 19 y 20.

Saballos
31
las leyes fiscales, en tanto que ha sido su secular mbito de accin la rectora de las
premisas econmico-polticas del liberalismo econmico. Se asiste entonces en esta etapa
a la absorcin, tambin, del Derecho Tributario por parte del Derecho Civil.
En segunda instancia, con el auge del iuspublicismo a lo largo del siglo XIX el enfoque se
traslad a los tratados de Derecho Administrativo, seccin de Derecho Tributario, donde
tratadistas de la talla de O. MAYER y S. ROMANO constituyen referentes de obligada
mencin.
Es a partir de este instante en el cual se inicia a imbuir el tratamiento jurdico de los
tributos en el mbito del Derecho Pblico, el cual oferta mejores moldes de explicacin a
la amplia fenomenologa fiscal, aunque no termine de comprenderse completamente desde
la ptica administrativista.
De hecho, el tratamiento jurdico del fenmeno tributario tendra posteriormente entre
sus principales cultores juristas que inician el desarrollo de su vida cientfica y docente en
el mbito del Derecho Administrativo, y finalizan realizando aportaciones de profundo
calado que arrojan como resultado el tratamiento jurdico de los tributos en los trminos
sealados a continuacin, de los cuales es menester sealar en este punto las aportaciones
de RANELLETTI, sobre las cuales profundizaremos posteriormente y que nos sitan
cronolgicamente en el ao 1898, momento en el cual los mtodos antes descritos se
encuentran en auge.
Las exigencias devenidas de la derrota alemana en la primera guerra mundial plasmadas en
el Tratado de Versalles, impusieron al Estado germano fuertes sanciones pecuniarias que
dieron como resultado la creacin de la Ordenanza Tributaria alemana de 1919 (RAO).
La aportacin de E. BECKER en la creacin de este cuerpo de leyes signific la unificacin
del mbito tributario para todos los Lnder de la Federacin, inicialmente disgregado en
cada uno de ellos, pero sobre todo la creacin de un cuerpo de leyes sumamente
conceptual que permiti germinar un vasto nmero de estudios en esta materia que
permitiesen operativizar un Cdigo llamado a regir las relaciones jurdicas de todo el
Estado.
Ello no obstante, el llamado al contenido econmico de las normas tributarias en su
aplicacin a casos concretos puesto de manifiesto en, por ejemplo, la interpretacin de las
mismas a la luz del art. 4 de tal ordenanza, evidenci el acogimiento de las tesis del
realismo econmico en el mbito jurdico tributario, lo que impeda abandonar los moldes
propios de la Economa Poltica, y por ende, determinar la plena autonoma del Derecho
Tributario.
Tal situacin obstaculizaba la depuracin de una metodologa cientfica propia de esta
rama del Derecho, y en este orden de ideas, situado el esfuerzo en la creacin de una
teora jurdica la Escuela de Pava, con GRIZIOTTI a la cabeza, habra de realizar tal
menester no obstante perdurase la llamada a la tesis alemana del realismo econmico.

Saballos
32
En este punto, la ciencia jurdico tributaria posterior a las aportaciones de RANELLETTI

se vio lastrada por la enorme influencia de los esquemas iusprivatistas, si bien por aquellos
totalmente ajenos a la ciencia jurdica, situacin que no cambi mucho en la Escuela de
Pava y la metodologa acuada por GRIZIOTTI.
Esta Escuela sita el anlisis de la actividad financiera remitiendo al interesado a un
mtodo integral que implica asumir como propias no slo la materia jurdica, sino aqullas
inherentes a ciencias diversas de la jurdica. En palabras del propio GRIZIOTTI:
en la actividad financiera son inseparables, aun cuando netamente distintos y distinguibles,
los elementos polticos, jurdicos y econmicos. Por consiguiente, estimo insuficiente e
indeterminado un estudio sobre la Hacienda pblica que no considere simultneamente la
orientacin poltica, el fundamento jurdico, el contenido econmico y la ordenacin
cientfica de los institutos financieros. A mi parecer, pues, la ciencia de la Hacienda,
considerada como ciencia de conjunto, es la doctrina que de un modo orgnico y
sistemtico elabora, bajo el aspecto poltico, jurdico y econmico, los principios
informadores de los sistemas de los ingresos pblicos34.
El enfoque pluridisciplinar de las finanzas pblicas obstaculizaba, sin embargo, el anlisis de
las instituciones tributarias en profundidad, por lo que la doctrina propugn la utilizacin
de una metodologa estrictamente jurdica para estudiar las diversas situaciones derivadas
de la actividad financiera del Estado35.
4.2. Etapa cientfica. El mtodo del Derecho Tributario
34
GRIZIOTTI, B., Poltica, Derecho y Ciencia de la Hacienda (Traduccin de Enrique Mata), Reus, Madrid, 1935,
p. V. Resulta interesante resaltar el paralelismo histrico de ambas escuelas. Tanto RANELLETTI como
GRIZIOTTI, ejercan sus respectivas ctedras al mismo tiempo en Lombarda, el primero en la Universidad
de Miln, desde 1925, y el segundo en la de Pava desde 1920. Vid., al respecto los amplios estudios de
AMATUCCI, A., LOrdinamento giuridico della finanza pubblica, Jovene Editore, Napoli, 2004, pp.1-46, y de
DAMATI, N., La formazione del Diritto Tributario in Italia. Profili istituzionali. Seconda Parte, Dir. Prat. Trib.,
Vol. I, 2002; y La formazione del Diritto Tributario in Italia, Dir. Prat. Trib., Vol. I., 2001.
35
RANELLETTI, como GRIZIOTTI, sostiene que el Derecho Financiero estudia el aspecto jurdico del
fenmeno financiero, pero contrariamente a GRIZIOTTI, afirma que los elementos jurdicos no van
estudiados junto a los elementos econmicos, con lo cual, RANELLETTI refuta el mtodo integralista de
GRIZIOTTI, de donde desciende a su vez la escisin de la enseanza comn de las dos disciplinas defendida
por GRIZIOTTI. AMATUCCI, A., LOrdinamento giuridico della finanza pubblica, Jovene Editore, Napoli, 2004,
pp. 22, 23 y 27; RANELLETTI, O., Diritto Finanziario, Tenconi, Milano, 1928, pp. 5 ss. Con todo, pueden
encontrarse diversidad de aportaciones previas a sta que ponen en evidencia el esfuerzo de la doctrina por
determinar la racionalidad de la imposicin, tales como la obra de PESCATORE, M., La logica delle imposte,
Stamperia della Gazzetta del popolo, Torino, 1867, pp. 17 ss, arquetipo del esfuerzo de sistematizacin en la
Italia del siglo XIX. Aparte de las referencias anteriores, para profundizar en el tema, vanse BECKER, E.,
Accentramento e sviluppo del diritto tributario tedesco, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1937, pp.155 ss;
CASADO OLLERO, G., Los esquemas conceptuales del Derecho Tributario. Evolucin y estado actual,
REDF No. 59, 1988; ESCRIBANO LPEZ, F., Notas para un anlisis de la evolucin del concepto de
Derecho Tributario, REDF No. 14, 1977; GONZLEZ GARCA, E., Los esquemas fundamentales del
Derecho Tributario, REDHP No. 114, 1974; TIPKE, K., Lo sviluppo della ricerca e dellinsegnamento nel
Diritto Tributario tedesco en Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1992, pp. 322 ss.

Saballos
33
Llegados a este punto, bien podemos sealar que el desarrollo de la ciencia jurdico
tributaria ha pasado por diversas etapas que evidencian una continuidad proyectada hacia
la profunda especializacin de la materia.
Desde el primer trabajo monogrfico del rea, autora del napolitano RANELLETTI36,
hasta la realizacin de los ms recientes aportes en materia de fiscalidad internacional, el
iter perseguido por la ciencia ha estado pergeado por aportaciones que logran hoy en da
explicar en buena medida el fenmeno tributario, no obstante permanezcan an abiertas
polmicas siempre sanas sobre algunas instituciones.
Este desarrollo cientfico ha sido consustancial a la determinacin de una metodologa de
la ciencia jurdica tributaria. En este sentido, es necesario sealar la cercana prxima
existente entre los mbitos alemn, italiano y espaol, que en la medida del intercambio de
ideas con las naciones latinoamericanas, han constituido hoy en da un bloque comn de
desarrollo del Derecho Tributario, que a la postre ha dado como resultado la existencia
de una matriz conceptual comn en ambas reas geogrficas.
En todo caso, hablar de una metodologa del Derecho implica develar un modo de hacer
las cosas, lo cual no ha sido una cuestin pacfica desde el inicio de los estudios en la
materia. En este sentido, como ensea AMATUCCI, las aportaciones de RANELLETTI
fundan el moderno estudio del Derecho Financiero y Tributario, para el cual sta es una
ciencia que estudia el fenmeno financiero desde el punto de vista jurdico, esto es, analiza
las normas dirigidas a regular la organizacin y la actividad financiera del Estado,
disciplinando en particular los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, el
procedimiento tributario, los gastos pblicos y el presupuesto.
La nueva posicin tom distancia de las concepciones metodolgicas de GRIZIOTTI y dio
origen a un fecundo anlisis jurdico del fenmeno financiero, y a la exigencia de ensear
el Derecho Financiero y Tributario como rama autnoma del Derecho a travs de una
metodologa que implica un referimiento moderado a la Hacienda Pblica, si bien a la
actividad financiera de esta a efectos de la una explicacin de la amplia fenomenologa
tributaria, inexorablemente incardinada en aqulla.
Los principales cultores de la ciencia jurdico tributaria fueron determinando la
diferenciacin entre realidad econmica, y realidad econmica normativizada. sta ltima
debe entenderse como el universo jurdico que proyecta el objeto de estudio del Derecho
Tributario en el conjunto de normas que atienen a la regulacin jurdica de los tributos.
La atencin de la doctrina se trasladara del campo de la economa y el derecho privado o
administrativo, hacia la adopcin de una aproximacin jurdica a las normas tributarias,
haciendo uso de los mecanismos de interpretacin provenientes de la teora general del
Derecho, manifestando en cualquier caso la normalidad de las disposiciones tributarias,
lejanas a su consideracin excepcional o econmica.
36
Natura Giuridica dellimposta, en Municipio Italiano, 1898, reeditado en Dir. Prat. Trib. Vol. I, 1974.

Saballos
34
En este paso decisivo, una vez abandonados los postulados econmicos o privatistas, la
construccin del Derecho Tributario se vera centrada en la determinacin de los
principios jurdicos que otorgasen sistematicidad y lgica normativa a sus categoras, los
que a la postre significaran la base fundamental de anlisis de las categoras tributarias y
consecuentemente la determinacin de un mtodo cientfico del sistema de Derecho
Tributario.
La investigacin doctrinaria en este punto encontrara lneas de amarre para la ordenacin
de los institutos tributarios, e impulsara definitivamente los estudios en esta rama jurdica
que otorgaran, finalmente, la autonoma cientfica de nuestra ciencia, poseedor de una
metodologa propia que sirve la construccin de un verdadero sistema de Derecho
Tributario.
Leccin 2. Las fuentes del Derecho Tributario
Sumario
1. La teora tradicional sobre las fuentes del Derecho Tributario, 2. El problemtico
sistema de fuentes del ordenamiento tributario, 3. Potestad reglamentaria y facultades
interpretativas de la Administracin, 4. La codificacin de las normas tributarias:
Trascendencia e importancia del Cdigo Tributario para el mbito nicaragense
1. La teora tradicional sobre las fuentes del Derecho Tributario
Como hemos sealado anteriormente, la autonoma cientfica del Derecho Tributario se
ha logrado a lo largo de un sinuoso camino histrico conceptual que ha arrojado como
resultado la identificacin plena de esta rama del Derecho.
Los estudios realizados para tales efectos recogan de la realidad jurdica existente la
cimiente que habra de fructificar posteriormente en los extremos antes sealados. El
ordenamiento jurdico preexistente fue el caldo de cultivo de una serie de reflexiones que
permiten acuar hoy en da la existencia del Derecho Tributario.
Ello pone en evidencia la necesaria referencia a las fuentes de la ciencia jurdica tributaria,
cual base fundamental que permite la determinacin de su objeto de estudio as como la
forja de una metodologa propia en esta rea cientfica, y entendidas como origen del
Derecho en sentido positivo.
Respecto de las fuentes del Derecho Tributario, dos son los extremos acerca de los
cuales hoy en da la doctrina se encuentra en acuerdo37:
37

Saballos
35
1 Los principios fundamentales de la teora general de las fuentes del Derecho, con
especial referencia al Derecho Pblico, son directamente trasladables al campo del
Derecho Tributario;
2 Las peculiaridades que en este terreno pueda presentar el Derecho Tributario, son
directa consecuencia de la relevancia especialsima que dentro de su mbito juega el
principio de legalidad, tanto en
a) La esfera normativa, a travs del principio de reserva de ley
b) La esfera aplicativa, a travs del principio de legalidad de la Administracin
Ambos mbitos implican consecuentemente la doble primaca de la ley en materia
tributaria.
Consecuencia de tales afirmaciones es la acuacin de dos premisas bsicas en la materia
en relacin con el Derecho Tributario:
1 Todas las fuentes reconocidas por nuestro ordenamiento jurdico son admisibles
dentro del Derecho Tributario
2 Rige para el mbito tributario el sistema de jerarqua establecido en primer lugar por
nuestra Constitucin, y en segundo trmino, por nuestro CTr.
En este sentido, el arto. 2 CTr. clarifica el contenido doctrinal de tales premisas al sealar
que son fuentes del Derecho Tributario:
1. La Constitucin Poltica de Nicaragua;
2. las leyes, inclusive el mismo Cdigo Tributario;
3. los tratados, convenios o acuerdos internacionales vigentes;
4. los reglamentos y disposiciones que dicte el Poder Ejecutivo en el mbito de su
competencia
5. la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia; y
6. las disposiciones de carcter general que emita el Titular de la Administracin
Tributaria con fundamento en las leyes respectivas y en estricto marco de su
competencia.
Rige para todas ellas la teora tradicional inherente a la modificacin o derogacin de las
fuentes, en razn de su jerarqua, es decir, que nicamente surgen los efectos derogatorio
o reformatorio a travs de una norma posterior de igual o superior rango.
En este sentido, el arto. 5 CTr. aclara que las disposiciones tributarias de carcter general
regirn a partir de su publicacin oficial, o habindose cumplido sta, desde la fecha que
ellas determinen, entendindose en todo caso por publicacin oficial la que se realice en
La Gaceta, Diario Oficial. Para el caso de las disposiciones reglamentarias (administrativas
o normativas dice el texto) para efectos de su vigencia ser suficiente su publicacin en
dos medios de comunicacin escritos de circulacin nacional, sin detrimento de su
posterior publicacin en La Gaceta, Diario Oficial.
2. El problemtico sistema de fuentes del ordenamiento tributario

Saballos
36
La Constitucin establece un sistema de fuentes que debe interpretarse en el contexto

histrico en el que se formul la misma. A ms de veinte aos de su entrada en vigencia,
los pormenores de su aplicacin as como de su interpretacin no son pocos.
En el mismo contexto de anlisis hemos de situar el desarrollo que sobre el tema realizar
la Ley de Amparo a efectos de determinar el control de constitucionalidad de las normas
fundado, ulteriormente, en las exigencias devenidas de la Constitucin como norma
fundamental del Estado de supremo rango en la jerarqua normativa de nuestro
ordenamiento.
Nuestro ordenamiento jurdico es consecuencia directa de la ruptura en el continuum
tempore normativo que supuso la Revolucin de 1979. La determinacin inicial del nuevo
sistema de gobierno no segua a rajatabla la divisin de poderes estipulada por la
Constitucin de 1974, y en lo que toca al ejercicio de facultades legislativas, estas se
ejercan de forma paralela y con igualdad de rango por parte de los poderes legislativos y
ejecutivos.
En razn de ello, la Ley de Amparo de 1988 estableci como objeto del control de
constitucionalidad de las normas categoras de ndole muy diversa que hoy en da no
encuentran una total explicacin en el sistema de fuentes y jerarquizacin de normas,
sobre todo en el contexto de una Constitucin profundamente reformada a partir, sobre
todo, de 1995.
La Ley de Amparo establece como categoras sujetas al control de constitucionalidad la
ley, el decreto, el decreto-ley, entre otras. Algunas de estas categoras, tales como el
decreto-ley, encuentran su total significado en la prctica realizada a partir de 1979, y
luego refrendada en la redaccin original del art. 150 Cn., mediante la cual el poder
ejecutivo realizada actos legislativos con rango de ley.
Las sucesivas reformas a la Constitucin, y sobre todo la de 1995, complican el panorama
del sistema de fuentes del ordenamiento tributario ante la actual existencia y vigencia de
decretos con rango de ley, y decretos con rango de reglamento. Prueba de los primero
son, por ejemplo:
Plan de Arbitrios Municipal, Decreto 455. LGDO No. 144 de 31 de julio de 1989
Plan de Arbitrios del Municipio de Managua, Decreto 10-91. LGDO No. 30 de 12 de febrero
de 1991
Impuesto sobre bienes inmuebles, Decreto No. 3-95. LGDO No. 21 de 31 de enero de 1995
Ejemplo de decretos con rango de reglamento es:
Reglamento de la Ley de Equidad Fiscal, Decreto 46-2003 y sus Reformas (Decretos No. 572003, 32-2004, 74-2004, 120-2004, 29-2005, 53-2005)
Asistimos entonces a la paradjica coexistencia de dos normas denominadas decretos que,
en la jerarquizacin del sistema jurdico, poseen rango diverso. Las primeras con rango de
ley, la segunda, con rango de reglamento.

Saballos
37
Todo ello nos lleva a una interrogante fundamental respecto del sistema de fuentes en
Nicaragua Es el decreto una fuente del ordenamiento jurdico? De ser as Qu rango
posee?
Ambas preguntas se encuentran ntimamente relacionadas. La determinacin de un
esquema piramidal de jerarquizacin del ordenamiento jurdico en la ms clsica teora
kelseniana obedece al fin de otorgar una lgica de sistema al mismo, a efectos de
determinar claramente cmo se relacionan las normas dentro de tal lgica con miras a
preservar la coherencia entre ellas y la supremaca constitucional.
Consecuentemente las interrogantes no son balad, sino que evidencian una profunda
problemtica, sobre todo de cara a las exigencias de la seguridad jurdica y legalidad que
nuestra carta magna propugna, razones por la cuales consideramos que la categora
Decreto no constituye una fuente dentro del ordenamiento jurdico nicaragense, sino
que reviste bajo tal denominacin una norma con rango de ley, o de reglamento,
categoras que s aceptamos como parte de nuestro sistema.
3. Potestad reglamentaria y facultades interpretativas de la Administracin
El estado de la cuestin en este punto segn lo reseado por la doctrina ms autorizada,
implica38:
1 Es mayoritaria la opinin doctrinal que distingue entre la actividad normativa de la
Administracin Tributaria, derivada de una potestad reglamentaria, y la actividad
interpretativa, surgida va jerrquica, con ocasin de la aplicacin de las normas.
2 Tal opinin mayoritaria no evita:
a) la existencia de discrepancias doctrinales
b) la existencia de discrepancias entre rganos situados al ms alto nivel jurisdiccional
(Corte Suprema de Justicia) y consultivo (Administracin Tributaria)
c) que en la prctica diaria sea muchas veces difcil distinguir entre el producto
derivado de una y otra actividad, debido a similitudes de contenido, coincidencia de
titularidades y fungibilidad de las formas utilizadas en su emanacin.
d) La existencia de abusos de las formas jurdicas apropiadas para obtener los efectos
deseados
e) Que la presencia de una disposicin de difcil catalogacin (la consulta) complique
an ms el panorama descrito.
Segn el arto. 73 CTr. cualquier ciudadano puede consultar a la Administracin Tributaria
sobre el sentido, forma, base de aplicacin y alcance de las normas tributarias, a una
situacin de hecho, concreta y actual. La Administracin Tributaria debe responder
mediante acto administrativo fundado cuyo efecto jurdico constituye en la aplicacin
38
Salamanca, 2000, p.58.

Saballos
38
obligatoria, exclusivamente respecto del consultante, del criterio tcnico y jurdico

sustentado en la evacuacin de la misma. (artos. 164 y 168 CTr.)
En cualquier caso, la aplicacin del mismo criterio en el mismo tipo de asunto por parte
de otros contribuyentes, no puede implicar sancin alguna respecto de stos. (arto. 169
CTr.)
El texto de nuestro Cdigo Tributario seala claramente en el art. 2 cules son las fuentes
del Derecho Tributario, entre las cuales no es posible incluir a las consultas. De ello se
sigue que la consulta no es fuente del ordenamiento impositivo. Ahora bien, si la misma es
el resultado del ejercicio de facultades administrativas establecidas por ley (nuestro
Cdigo Tributario) por cuenta de la instancia que el contribuyente realiza activamente
frente a la Administracin tributaria, cabe realizar la interrogante acerca de si es plausible
considerar a la consulta como un acto administrativo.
No es objetivo en este punto manifestar la trabazn conceptual inherente al acto
administrativo, aunque s quepa manifestar que acorde a la ms autorizada doctrina, la
consulta, diseada en los trminos antes referidos, s constituye un acto de tal naturaleza.
Ello impone observar, entonces, la contradiccin existente entre el dictado de la ley, y la
naturaleza jurdica del acto, el cual por poseer naturaleza administrativa, y por imperativo
constitucional s puede ser recurrido en caso de lesionar derechos y garantas tributarias
constitucionalmente protegidas.
4. La codificacin de las normas tributarias: Trascendencia e importancia del Cdigo
Tributario para el mbito nicaragense39
Actualmente, la idea jurdica del trmino Cdigo representa un conjunto de normas
vigentes que agrupan como un todo orgnico y coherente la regulacin de un rea
homognea de relaciones jurdicas. En el caso que nos ocupa, ello significa la ordenacin
de las normas que regulan las relaciones jurdicas existentes entre Estado y contribuyentes
devenidas de la creacin y aplicacin de tributos.
El proceso de codificacin tributaria tiene una historia amplia y se remonta a 1919, cuando
los tratadistas alemanes a la cabeza de Enno Becker dieron vida a la influyente Ordenanza
Tributaria alemana. La existencia de este cuerpo de leyes foment el desarrollo de la
ciencia jurdico tributaria trasladando buena parte de sus esquemas conceptuales a los
pases del rea europea.
La doctrina italiana recibi de buen agrado estas ideas, realizando a su vez sus
comentarios y aportaciones. La cercana cientfica y cultural existente entre Italia y Espaa
procur que buena parte de estos conceptos fuesen importados a este ltimo pas, desde
el cual pasaron a Latinoamrica, si bien algunas naciones como Argentina, Brasil o Mxico
39
Para ahondar en el tema con propiedad, recomendamos la lectura de nuestro trabajo monogrfico:
BALLADARES SABALLOS, R., Cdigo Tributario de la Repblica de Nicaragua (Estudio Preliminar de Reynaldo
Balladares), LEA Grupo Editorial, Managua, 2007.

Saballos
39
ya contaban con aportaciones propias llevadas de la mano de tratadistas italianos y

alemanes residentes en ellos.
La estructura otorgada por el Cdigo Tributario no deja lugar a dudas acerca de la
proximidad legislativa y cientfica existente entre stos y los hitos histricos de la
codificacin tributaria europea y latinoamericana.
Por ello, la aprobacin del Cdigo Tributario nicaragense se enmarca dentro de la
tradicin cientfica latinoamericana y europea continental. Los institutos y principios que
rigen en este mbito engarzan de forma cabal en lo que desde siempre ha sido nuestra
tradicin jurdica.
El Cdigo Tributario regula las obligaciones y deberes que como ciudadanos tenemos en
el sostenimiento de los gastos pblicos. A nuestro modo de ver, constituye un sistema
jurdico de defensa de los contribuyentes ante los posibles excesos del Estado en el
establecimiento de los tributos, y a l deberemos acudir cuando consideremos que
nuestros derechos se han visto violentados.
Su aprobacin constituye un avance significativo para el esclarecimiento de las siempre
tirantes relaciones entre Estado y contribuyentes. Al establecer las bases fundamentales de
la obligacin jurdica tributaria, el Cdigo permite materializar las exigencias de nuestra
Constitucin, que impone un marco jurdico que privilegia y garantiza la posicin del
contribuyente, a la vez que reconoce al Estado su derecho al crdito tributario para la
realizacin de sus gastos.
La puesta en vigencia del Cdigo Tributario es trascendental porque al establecer un
marco de regulacin de todo lo concerniente a los impuestos se provee de seguridad
jurdica al ciudadano, y de un conjunto de normas que dejan claras las reglas del juego en
esta materia.
Ya que este cmulo de relaciones estuvo regulado por la Legislacin Tributaria Comn, lo
cierto es que el carcter estatista de sta y su obsolescencia hacan necesario este cambio,
y cifran en la fecha de aprobacin del Cdigo la entrada de Nicaragua en la modernidad
jurdica tributaria.
Leccin 3. Eficacia de las normas tributarias: Su aplicacin en el tiempo y
en el espacio
Sumario
1. Introduccin, 2. La norma tributaria en el tiempo. Comienzo y cese de su vigencia, 3.
Eficacia espacial de las normas tributarias.
1. Introduccin

Saballos
40
Una vez visto el objeto normativo del Derecho tributario, la metodologa a seguir en esta
ciencia y las fuentes de la ciencia, continuaremos con la eficacia de las normas tributarias
en el espacio y en el tiempo.
Previo a tal cometido, es necesario resear someramente las diversas consideraciones que
sobre la naturaleza de la norma tributaria se han acuado a lo largo del tiempo, en tanto
que buena parte de la regulacin actual en la materia es producto de las mismas.
Antao rega la teora de la excepcionalidad de las normas tributarias. El criterio era
consecuencia de la existencia de las categoras tributarias previas al surgimiento y
tratamiento cientfico de la materia a travs de nuestra ciencia. Es decir, existiendo el
tributo como realidad normativa, no fue sino a travs del desarrollo del moderno
Derecho Tributario que se inicia el largo camino de independencia de las categoras
tributarias de la gida de la excepcionalidad a la que se vean sometidas.
Contemporneamente, el carcter de norma excepcional de la ley tributaria despuntaba
como consecuencia de su apreciacin como norma de carente valor jurdico. Vala en tal
estadio la idea de que el pago de los tributos era un deber que obligaba en razn de la
autoridad del Estado. La llamada a la tesis de la relacin de poder de imperio del Estado
sobre los contribuyentes en este caso es evidente en s misma, as como las aportaciones
que sobre la materia hizo la doctrina iuspublicista alemana decimonnica.
A nuestros das, podemos decir sin margen de error que la tesis de la relacin de poder
est totalmente superada por el esquema terico que inmerge las relaciones EstadoContribuyentes en el vnculo jurdico nacido de la ley, conforme a los cnones de la
capacidad contributiva.
Esta consideracin ha aportado una coherente justificacin terica de la naturaleza jurdica
de la norma tributaria, y ha expulsado de entre sus notas conformativas el carcter
excepcional anteriormente aludido, de lo que se sigue el cauce de su corriente
consideracin como norma poseedora del valor jurdico inherente al conjunto de leyes de
Derecho Pblico.
Coherente con este sistema de Derecho, se concluye la posible exclusin de la naturaleza
econmica de las mismas, as como su consideracin como normas restrictivas de similar
naturaleza a las penales.
2. La norma tributaria en el tiempo. Comienzo y cese de su vigencia
Dicho lo cual, bien podemos decir que a nivel de teora general del Derecho ningn
problema se plantea acerca de la puesta en vigencia, aplicacin y cese en el tiempo de las
normas tributarias.
Nuestro CTr. explicita en su arto. 5 que las disposiciones tributarias rigen a partir de su
publicacin oficial, o habindose cumplido sta, a partir de la fecha que ellas determinen.
Cabe sealar que en relacin con los tributos de liquidacin o determinacin anual, las
normas respectivas regirn a partir del primer da del ao calendario siguiente al de su

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promulgacin, o desde el primer da del mes siguiente cuando se trate de perodos

menores.
Por lo que se refiere al cese de la vigencia de las normas tributarias, al igual que en el caso
de las restantes, desaparecen del ordenamiento a travs de su derogacin expresa o
tcita, en el caso de normas de duracin indefinida, o bien por el vencimiento del plazo en
caso de normas de duracin temporal.
Como sabemos, la derogacin tcita opera en razn de la contradiccin de la ley anterior
ante la entrada en el ordenamiento de una nueva ley que regula el mismo aspecto
material. En nuestro ordenamiento jurdico lamentablemente es el supuesto ms comn,
hecho que se concreta en el art. 224 CTr. al sealarse que desde la fecha de entrada en
vigencia del presente Cdigo, quedarn derogadas las disposiciones contenidas en las
distintas leyes que se opongan o traten sobre las materias en l comprendidas.
Las implicaciones que la derogacin tcita tiene en el mbito tributario se infieren desde
las exigencias devenidas de los principios de legalidad y seguridad jurdica, a los que
haremos referencia ms adelante.
La derogacin expresa, por su parte, constituye la va ptima de actuacin en materia de
tcnica legislativa en lo que respecta al mbito tributario. Ello se concreta a travs de dos
supuestos: mediante la inclusin de una lista de las normas derogadas (art. 225 CTr.), o
mediante la mencin expresa de la nueva redaccin de un precepto precedente: el artculo
X de la ley Y quedar redactado de la manera Z.
3. Eficacia espacial de las normas tributarias
Existen dos dimensiones de problemas totalmente separadas entre s en lo que toca a la
eficacia espacial de las normas tributarias:
a) Determinacin del mbito territorial de aplicacin de las normas; situacin referida
al mbito de soberana en el que tienen vigencia las leyes tributarias en el mbito
aplicativo.
b) Determinacin de las situaciones o hechos que son objeto de regulacin por
dichas normas.
Respecto al primer punto cabe sealar que el arto. 1 CTr. establece el mbito de
aplicacin de las disposiciones del Cdigo a los tributos establecidos legalmente por el
Estado y a las relaciones jurdicas derivadas de ellos, as como dems tributos establecidos
a favor del mismo. De ello se infiere la eficacia aplicativa de las normas tributarias ceidas
a nuestro espacio nacional.
Problema distinto es el surgido de la determinacin de los hechos o situaciones sujetas a
gravamen. En este caso, surge el problema de la determinacin de los puntos de conexin
con ordenamientos extranjeros. As por ejemplo, si nuestra Ley de Equidad Fiscal acua
visos del sistema de renta mundial, por el que est sujeta a gravamen la renta obtenida por
cualquier fuente nicaragense, cualquiera que sea el sitio en la cual sta se obtenga, surge

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con ello el problema del concurso de normas en el caso concreto, puesto que la renta
obtenida en Honduras, por ejemplo, estar paralelamente sujeta a las leyes de se pas, as
como a las nuestras en caso de ser nicaragense el agente creador de la renta respectiva.
Entramos entonces en materia de Derecho Tributario Internacional, en razn del cual se
determina a travs de Tratados internacionales para evitar la doble imposicin, las reglas a
aplicar en los casos concretos.
Coherente con el sistema de fuentes establecido por nuestro Cdigo Tributario, los
tratados internacionales contendran para el caso concreto la determinacin de tales
reglas. A la fecha, desconocemos la existencia de tratados que Nicaragua haya firmado y
ratificado para evitar la doble imposicin con ningn otro pas, con lo que la resolucin de
tales casos debe realizarse a travs del anlisis del caso concreto y segn la ley especfica
de la materia, premisa que reenva la polmica al estudio de la parte especial del Derecho
Tributario.
Existe como aportacin o gua para la determinacin legislativa nacional un Modelo de
Tratado para evitar la doble imposicin, anlogo en sus intenciones a los Modelos de
Cdigo Tributario para Amrica Latina de OEA-BID y CIAT, ampliamente comentado por
especialistas de la materia, y que funge como piedra de toque para los estudios y el avance
del Derecho Tributario Internacional, punto en el que Nicaragua se encuentra rezagada
respecto de sus pares latinoamericanos.
En todo caso, en la mayora de los supuestos rige para el caso nicaragense el criterio de
la territorialidad en materia de sujecin espacial de los contribuyentes a las diferentes
leyes tributarias.
Confirmacin de esto sera la consideracin de la vecindad de hecho, para las personas
jurdicas y fsicas, por el que se entiende la residencia efectiva y real de los sujetos pasivos
de los impuestos. No debe confundirse territorialidad con residencia efectiva, puesto que
sta ltima constituye una confirmacin expresa e inequvoca de aqulla. Constituye un
criterio acuado en el Derecho comparado de difcil incardinacin en nuestro
ordenamiento, sobre el que volveremos posteriormente.
Quede claro en todo caso, que por disposicin de nuestro Cdigo Tributario la eficacia
espacial de las normas tributarias en nuestro pas cie al territorio de la nacin, en la que
aquellos supuestos de conexin con ordenamientos tributarios deben ser resueltos a
partir de las consideraciones fcticas y jurdicas del caso concreto.
Leccin 4. La interpretacin de las normas tributarias
Sumario
1. Introduccin; 2. Superacin de los viejos errores; 2.1. Teora de la interpretacin estricta o
literal; 2.2. Teora de la interpretacin restrictiva de las normas de exencin; 2.3. Teora de la

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interpretacin econmica; 2.4. Teora de la interpretacin funcional; 3. Aplicacin de la teora

general de la interpretacin; 4. Autonoma calificadora del Derecho Tributario; 5. Analoga
e interpretacin extensiva
1. Introduccin
El tema de la interpretacin de la norma tributaria posee implicaciones anlogas a las
referentes a la eficacia temporal y espacial de las mismas. El debate de la cuestin parte del
carcter de la norma tributaria acuado a travs del desarrollo de los esquemas
conceptuales de la ciencia.
La lnea doctrinal, jurisprudencial y legal comparada proclaman pura y simplemente el
carcter normal u ordinario de las normas tributarias. De ello se sigue su carcter material
e imperativo, formando parte del Derecho Comn y por lo tanto alejada de una
consideracin excepcional, onerosa o limitativa de la libertad y, consecuentemente, la
admisin de los criterios admitidos en Derecho para su interpretacin.
2. Superacin de los viejos errores
Existe, sin embargo, diversidad de teoras en materia de interpretacin de normas
tributarias a las que se hace necesario referirnos en lo siguiente, en tanto que alumbran
luces de entendimiento sobre el por qu del estado actual de la cuestin.
2.1. Teora de la interpretacin estricta o literal
El inicial carcter odioso otorgado a la norma tributaria impona que la doctrina acusase la
necesidad de interpretar tales normas en forma restrictiva. De aqu, por ejemplo, los
criterios de interpretacin restrictiva o estrictamente literal, o de la mxima in dubio
contra Fiscum, considerada como paralela a la de in dubio pro reo, del Derecho Penal.
Los argumentos son insostenibles por varios motivos, de los que cabe recalcar, en primer
lugar, el error de hablar de interpretacin restrictiva o literal como criterio de
interpretacin cuando bien sabido es que esta operacin no admite criterios apriorsticos
en el sentido indicado: con dichos trminos puede aludirse slo a los resultados de la
interpretacin, no a los criterios para su desarrollo. Consecuentemente, la referencia al
principio in dubio pro reo, debe descartarse con referencia a su equivalente tributario, en
tanto que se refiere a la apreciacin de la prueba, antes que a la interpretacin de la
norma.
Con todo, la principal lnea de argumentacin en contra se refiere a la imposible
consideracin de la norma tributaria como odiosa o restrictiva.
2.2. Teora de la interpretacin restrictiva de las normas de exencin
Un planteamiento paralelo al anterior, pero de signo opuesto, es el que podramos sealar
como de interpretacin favorable al Fisco. Especialmente en materia de beneficios

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tributarios, al reputarse como excepcionales o singulares las normas que las establecen, lo
cual debe conducir a su interpretacin con criterios restrictivos.
Cabe aclarar al respecto que tal tipo de normas se aplican e interpretan en el derecho
comparado al igual que las restantes. Debemos aclarar en todo caso la diferenciacin
existente respecto de las normas de beneficios tributarios de la tcnica de interpretacin
restrictiva y la prohibicin de analoga, en tanto que ambas cuestiones son distintas en un
plano jurdico.
2.3. Teora de la interpretacin econmica
Esta aportacin, de corte fundamentalmente germano, se fundamenta en la consideracin
de que las normas tributarias, al contrario de las restantes (o al menos en mayor medida)
poseen un contenido prevalentemente econmico que repercute sobre el criterio de
interpretacin de la misma, que debe hacerse teniendo muy en cuenta la realidad
econmica.
La consagracin de tal precepto se dio a travs de la Ordenanza Tributaria Alemana de
1919, que estableci en su pargrafo 4 que al interpretar las normas tributarias hay que
tener en cuenta su finalidad, su significado econmico y la evolucin de las circunstancias.
Aunque la reforma de la ordenanza en 1977 ha suprimido el precepto, la doctrina alemana
entiende que sigue siendo de aplicacin el llamado mtodo de la consideracin econmica
establecido en 1919.
La doctrina alemana actual entiende que el mtodo en cuestin permite simplemente
entender que en determinadas leyes, aun cuando se empleen trminos jurdicos para
describir ciertas operaciones, su calificacin debe hacerse atendiendo al contenido
econmica de las mismas, prescindiendo de la forma o ropaje jurdico, lo cual, a criterio
del Tribunal Constitucional Federal, no se encuentra en contradiccin con el principio de
seguridad jurdica.
Por nuestra parte, debemos sealar en primer lugar que todas las normas jurdicas poseen
en mayor o menor medida un sustrato econmico. As por ejemplo, las leyes de familia,
ms all de establecer el debido respeto y mutuo auxilio entre cnyuges as como el deber
de alimentos respecto de los hijos, lo que en el fondo de todo hacen es regular la
administracin del patrimonio familiar, o los intereses econmicos de las relaciones
familiares. Ello pone de manifiesto que, incluso en un mbito a prima facie lejano a la
consideracin econmica de sus normas, tal sustrato existe y posee relevancia jurdica.
De todo ello se colige el ingenuo error en el que se incurre al sostener el carcter
prevalentemente econmico del contenido de las normas tributarias como rasgo distintivo
de las mismas, fruto probablemente de las confusiones sobre el encaje de la disciplina en
un pasado no muy lejano, y que impone el llamado a los mtodos jurdicos de
interpretacin de una norma de contenido material y formal exquisitamente jurdico.
2.4. Teora de la interpretacin funcional

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45
La Escuela de Pava con Grizziotti a la cabeza propici la interpretacin funcional de las

normas como una derivacin de los planteamientos de interpretacin econmica
alemanes.
La misma constituye una especificacin del criterio metodolgico general propio de esta
escuela, que sostiene la necesidad de analizar el fenmeno financiero integrando el
momento jurdico con el econmico, el poltico y el sociolgico. Particularmente, se
acusaba la necesidad de interpretar la norma en razn de los cnones del principio de
capacidad contributiva hasta el extremo de legitimar la interpretacin correctora de la
ley cuando esto fuese exigido para adecuarla a los requerimientos de dicho principio.
En primer lugar, los argumentos en contra de esta teora son bsicamente los mismos
esgrimidos en contra de la interpretacin econmica alemana. Se exige ante todo la
utilizacin de mtodos jurdicos en la interpretacin de la norma tributaria. En lo que
respecta a la funcin correctora del principio de capacidad contributiva, cabe sealar
que aunque el mismo constituye un mandato devenido de la misma Constitucin, sta
misma excluye tal funcin correctora y reserva el control de constitucionalidad de las
normas tributarias de rango legal a nuestra Corte Suprema de Justicia.
Las teoras reseadas constituyen viejos errores de la doctrina tributarista actualmente
superados. Ponen de manifiesto el sinuoso camino que ha tenido que recorrer el Derecho
Tributario a lo largo del S. XX para llegar a la consideracin actual de su normalidad
como norma de Derecho Pblico.
3. Aplicacin de la teora general de la interpretacin
En buena parte, de todo lo anterior se sigue la aplicacin de la teora general de la
interpretacin en materia legal, que en nuestro ordenamiento jurdico se acua en el arto.
4 CTr. al sealar que:
Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los mtodos admitidos en
el Derecho Comn y los establecidos en los Convenios Internacionales con fundamento
en la Legislacin Internacional respectiva. En todo caso, la interpretacin tiene un objetivo
eminentemente aclaratorio o explicativo y no implica en forma alguna que por esta va se
pueda crear, alterar, modificar o suprimir disposiciones legales existentes.
Las situaciones que no puedan resolverse mediante las disposiciones de este Cdigo o de
las leyes especficas sobre cada materia, sern reguladas supletoriamente por las Normas
de Derecho Comn.
La analoga es procedimiento admisible para llenar los vacos legales, pero en virtud de ella
no pueden crearse tributos, ni exenciones, exoneraciones u otros beneficios, como
tampoco puede tipificar infracciones o delitos, ni establecer sanciones. No se podr aplicar
la analoga cuando por esta va se contraponga altere o modifique cualquiera de las
disposiciones legales vigentes en materia tributaria.

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46
Sobre todo del primer prrafo de la norma se colige que sern aplicables en Derecho
Tributario, al igual que en el resto del ordenamiento, los criterios de interpretacin literal
o segn el sentido de las palabras empleadas en el texto de la norma; el criterio
sistemtico o contextual; el de interpretacin histrica y de indagacin de la mens
legislatoris deducida de los antecedentes legislativos: el criterio teleolgico o de la finalidad
de la ley y, finalmente, el criterio de la realidad social, cuya consagracin expresa
representa la principal innovacin en este punto.
4. Autonoma calificadora del Derecho Tributario
Dentro del proceso de aplicacin de la norma jurdica ocupa un lugar importante la
cuestin de la calificacin, emparentada con la de la interpretacin, pero que debe ser
distinguida de ella en el plano lgico. Debe entenderse por calificacin aquella operacin
mediante la cual se determina cmo encaja tal o cual situacin concreta, de la vida real, en
los lmites del presupuesto de hecho abstracto o ideal definido por la norma. Por ejemplo:
una vez que se sabe cul es el tratamiento que la ley fiscal establece para los rendimientos
del capital por compra-venta de activos, se trata de saber si el resultado de tal o cual
operacin concreta tiene la condicin de compra-venta.
El tema de la calificacin hunde sus races en la propia autonoma del Derecho Tributario
respecto de las otras ramas del Derecho, con especial referencia al Derecho Civil. El
debate se resuelve en una alternativa a dirimir por el legislador: o el Derecho Tributario
se sirve de los conceptos elaborados por el Derecho civil con carcter auxiliar, es decir,
de modo que no sea decisiva la forma jurdica adoptada por este ordenamiento, y
entonces habr que acudir al sustrato econmico que constituye el objeto de la
imposicin, o bien quiere ligarse a una determinada forma jurdica, en cuanto la misma
recoja exactamente el hecho econmico que pretende gravar, y en tal caso, habr que
estar al concepto elaborado por el Derecho Civil.
La superacin que desde el punto de vista metodolgico se presenta no es difcil de
captar, y se resume en afirmar la independencia del Derecho Tributario, tanto frente al
Derecho Civil, como a la Economa o la Ciencia de la Hacienda.
5. Analoga e interpretacin extensiva
En general, suele hablarse de la analoga en Derecho para referirse al procedimiento que
consiste en la aplicacin de los principios ordenadores extrados de un determinado
supuesto regulado en la ley a otro supuesto esencialmente igual, pero distinto en los
accidentes, que no aparecen expresamente contemplado por ella.
El centro de gravedad de la distincin, a la vez que su punto ms problemtico, reside en
la precisa determinacin de lo que deba entenderse en cada caso por igualdad en lo
esencial y diversidad en lo accidental.
Aunque nuestro Cdigo Tributario admite en principio la analoga como medio para llenar
los vacos legales, del dictado del art. 4 cabe inferir dos cosas:

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1. las situaciones sobre las cuales no cabe la analoga, esto es, en la creacin de
tributos o beneficios tributarios o la tipificacin de delitos o sanciones, y
2. el alcance de la integracin analgica, cuando por esta va se contraponga, altere o
modifique cualquiera de las disposiciones tributarias.
La integracin analgica se diferencia de la interpretacin precisamente en el punto de
partida o razn de ser de una y otra operacin: mientras que la interpretacin parte de la
existencia de una norma, cuyo sentido es necesario desvelar, la integracin analgica se
hace necesaria precisamente por la carencia de normas directamente aplicables. La
analoga es un mecanismo o modo de aplicacin de las normas que se diferencia de la
interpretacin, pero tambin de la creacin de las mismas. La analoga no es, por tanto,
una fuente del Derecho porque si ha sido correctamente utilizada, no puede crear nada
que no estuviera antes en la ley.
Consecuentemente, el dictado del art. 4 CTr. resulta reiterativo de una situacin
claramente diferenciada por la naturaleza jurdica del mecanismo de la integracin
analgica: es imposible por su propia ratio que a travs de ella puedan crearse tributos o
beneficios tributarios, o cualquier otro tipo de institucin que refiera las exigencias del
principio de legalidad y reserva de ley.
Consecuentemente, las implicaciones de la aplicacin de la analoga en materia tributaria
parten de las consideraciones del principio de seguridad jurdica, entendido como certeza
y estabilidad del derecho, en tanto que es inherente a su propia naturaleza el que el
contribuyente tenga claro a qu atenerse en los diversos deberes que provienen de la
realizacin del hecho imponible.
Ahora bien, habra que determinar a qu se refiere el legislador al momento de prohibir la
creacin de tributos, en tanto que la vida real ofrece un sinnmero de casos en los que la
determinacin de ciertos elementos cuantitativos del tributo no resulta claramente
establecida por la norma. Es decir, si el precepto opera en particular para la determinacin
de nuevos hechos imponibles conforme a los cuales determinar nuevas obligaciones
tributarias, o si hace referencia a elementos de cuantificacin subsiguientes a su
realizacin, tales como los que componen la base imponible respecto de aquellos
impuestos que poseen una determinacin de base compleja, como lo es en este caso el
impuesto sobre la renta.
Aunque pareciese que la norma es clara en cuanto al alcance de la misma, nos parece que
debiera interpretarse que la prohibicin de integracin analgica se ve referida a todos los
elementos de cuantificacin del tributo, por cuanto una interpretacin literal de los arts.
114, 115 y 138.27 de la Constitucin nos llevan a la inexorable conclusin del exclusivo
ejercicio de la potestad tributaria normativa por parte de la Asamblea Nacional.
En este sentido, se hace necesario valorar los alcances de la analoga en materia tributario,
por cuanto la redaccin actual del dictado constitucional lleva a la inoperatividad de la
institucin respecto de los elementos de cuantificacin del tributos claramente

Saballos
48
delimitados en el art. 2 CTr., de lo que se sigue su posible utilizacin en los supuestos no

delimitados en este ltimo precepto.
En cualquier caso, la lgica interna del procedimiento analgico descansa en determinar el
crculo de semejanza esencial existente en cada caso, con lo que su uso y regulacin
deber atenerse a las circunstancias particulares del supuesto concreto.
Leccin 5. El Poder Tributario
Sumario
1. Concepto y Contenido, 2. Potestad tributaria normativa y autonoma financiera local, 3.
La Parafiscalidad. Nocin y contenido
1. Concepto y Contenido
El desarrollo de la materia hasta ahora acotada nos lleva a la determinacin de su objeto
de estudio centrado en los tributos. No obstante podamos volver sobre el tema
posteriormente, y sealar con mayor amplitud que estos se dividen en impuestos, tasas y
contribuciones especiales, cada uno de ellos con su propia nocin y concepto, lo cierto es
que no puede explicarse su existencia sino en razn del ejercicio de tal atribucin por
parte del Estado, con los matices inherentes al ejercicio de tal poder en el marco del
dictado constitucional.
Tal atribucin se denomina poder tributario, y su contenido constituye una materia
fundamental en el tratamiento de esta ciencia. El poder tributario es la potestad del Estado
para crear, aprobar, modificar y aplicar el sistema tributario. Por esta razn, la doctrina
suele considerar acertadamente que el contenido del Derecho Tributario es el ejercicio
del poder tributario.
Suele hablarse entre algunos tributaristas del poder tributario en dos sentidos, que
contemplan, respectivamente, la accin del Estado como legislador y como Administrador.
En el primer sentido se habla de poder o potestad tributaria normativa refirindose al
poder legislativo que corresponde al Estado, expresin, en ltimo trmino, de su
soberana. En el segundo caso, se alude a la potestad de imposicin, es decir, el poder de
la Administracin pblica tendente a aplicar las normas tributarias, si bien, el sistema de
tributos delineado por el legislador.
As pues, son dos acepciones distintas de una misma locucin, que es necesario tener
conceptualmente diferenciadas segn lo aportado por MICHELI, terminologa que es
acorde con la duplicidad de planos en la consideracin de la actuacin del Estado, es decir,
abstracto y concreto, o bien legislativo y ejecutivo, correspondientemente.

Saballos
49
En el caso nicaragense, las clusulas constitucionales de incardinacin del poder tributario

son los artos. 138.27., 114 y 115 Cn.
As pues, la potestad tributaria normativa consiste en el poder para dictar normas jurdicotributarias por parte del Estado, esto es, crear tributos a travs de leyes, mientras que la
potestad de imposicin es el conjunto de atribuciones que suponen la aplicacin del
sistema tributario delineado legalmente a efectos de la liquidacin, recaudacin y gestin
de los tributos. En el primero de los casos el Estado acta en un plano abstracto o fase
normativa, mientras que en el segundo opera en un plano concreto o fase aplicativa.
Consecuente con el sistema administrativo y la distribucin constitucional de
competencias, la potestad tributaria normativa corresponde a la Asamblea Nacional,
mientas que la potestad de imposicin se proyecta segn los niveles de gobierno que
requieren para s ingresos de naturaleza tributaria a efectos de realizar los gastos
inherentes a sus obligaciones gubernativas. En el caso del poder ejecutivo a nivel central, la
potestad de imposicin se ejerce a travs de diversos entes pblicos entre los cuales cabe
destacar la Direccin General de Ingresos y la Direccin General de Aduanas, si bien el
sistema diseado para la recaudacin y gestin de tributos que sustenta el sistema de
seguridad social, esto es, el Instituto Nicaragense de Seguridad Social, el Instituto de
Previsin Social Militar o el Instituto de Seguridad Social y Desarrollo Humano adscrito al
Ministerio de Gobernacin.
En el plano local o municipal, ejercen potestades de imposicin los rganos de
recaudacin de los municipios, de lo que se sigue por el nmero de municipios existentes
en nuestro pas, en forma directamente proporcional la amplitud de entes que ejercen tal
potestad a nivel local.
Ya por ltimo, y no por ello menos importante, tenemos el nivel de gobierno inherente a
las Regiones Autnomas del Caribe nicaragense. En este caso, hemos de lamentar el
escaso, por no decir nulo desarrollo legislativo que asegure para este nivel de gobierno
tributos propios que suponga ingresos para cubrir las acuciantes necesidades de estas
regiones. Ante la inexistencia de un sistema de tributos propios para este nivel de
gobierno se concluye el no ejercicio de potestades de imposicin.
2. Potestad tributaria normativa y autonoma financiera local
La potestad tributaria normativa constituye un aspecto ms del poder legislativo del
Estado, expresin de la soberana que corresponde de forma exclusiva e indelegable a al
pueblo, ejercida por los representantes legtimamente electos.
La existencia de diversos niveles de gobierno que poseen autonoma en materia tributaria
ha significado un problema estructural en el Derecho Tributario cuya solucin ha sido
aportada mediante la identificacin de los conceptos de potestad tributaria normativa
originaria, por una parte, y potestad tributaria normativa derivada por la otra.
La conexin entre poder tributario y soberana por un lado, y potestad tributaria
normativa originaria y derivada constituye el punto de inflexin en las distintas opiniones

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50
doctrinarias que pretenden explicar la posicin que ocupan el Estado y los dems entes
territoriales en el establecimiento de prestaciones tributarias.
Para entender mejor el problema basta sealar que la potestad tributaria normativa
originaria posee su fuente en la Constitucin, que seala que la soberana reside en el
pueblo, quien a travs de sus representantes legtimamente electos, esto es, el poder
legislativo, ejerce el poder para crear, modificar o suprimir tributos en forma originaria,
respetndose el ntimo vnculo existente entre soberana nacional, y principio de
autoimposicin.
Por su parte, la potestad tributaria normativa derivada posee su fuente en la ley, la que en
la construccin doctrinal apuntada, permite que entes territoriales distintos del Estado y
de nivel inferior, ejerciten potestades de normacin que pueden incidir material y
formalmente en el proceso de creacin, modificacin o supresin de tributos.
As esto en la doctrina, el punto de mayor controversia en torno a este ltimo tema es el
grado de ejercicio de tal potestad derivada, en tanto que no pueden conculcarse las
exigencias constitucionales en la creacin de tributos expresamente determinadas por
nuestra Constitucin. As pues, nota comn en la doctrina es la necesidad de fijar la
atencin en el contenido y lmite de la potestad tributaria normativa derivada.
En nuestro caso, siendo claro el arto. 114 Cn que corresponde exclusivamente y en forma
indelegable a la Asamblea Nacional la potestad de crear, aprobar, modificar o suprimir
tributos, el nudo gordiano de la situacin est en los lmites y contenido del ejercicio de la
potestad tributaria normativa de rango reglamentario por parte de los municipios y Poder
Ejecutivo, la que debe ser coherente con tal dictado constitucional, y fundamentalmente,
con la ley sobre la cual se pretenden establecer normas de desarrollo con rango de
reglamento.
El problema posee implicaciones importantes respecto de los Municipios en razn del
principio de autonoma financiera de los mismos, por cuanto constituye una exigencia
constitucional el que estos entes posean los recursos financieros necesarios para el
ejercicio de sus respectivas competencias (arto. 177 Cn).
La ley de municipios es clara al sealar en su arto. 28.10 como atribuciones del Concejo
Municipal conocer, discutir y aprobar el proyecto de plan de arbitrios del municipio y sus
reformas, con base en la legislacin tributaria y someterlo a la aprobacin de la Asamblea
Nacional.
De ello se desprende la clusula legal que clarifica el alcance de la autonoma tributaria
reseada en el art. 177 Cn, la cual debe ejercerse en forma armnica con lo determinado
por nuestra Constitucin en el arto. 114 y sobre todo el 138.27 Cn., y que encuentra su
lmite respecto a la aprobacin que de los planes de arbitrios debe realizar la Asamblea
Nacional. Es decir, reservada la potestad tributaria normativa al poder legislativo
nicaragense, los municipios poseen a nivel legal la habilitacin para conocer, discutir y
aprobar EL PROYECTO del plan de arbitrios, mas no aprobar la ley que establezca el
sistema de tributos locales.

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51
De todo esto se concluye que la potestad tributaria normativa de los entes locales en
Nicaragua no incide en la creacin de los respectivos tributos, ni ninguno de los
elementos de cuantificacin del tributo, por cuanto el art. 114 Cn. establece claramente
que la potestad de aprobar, modificar y suprimir tributos corresponde exclusivamente y
de forma indelegable a la Asamblea Nacional de la Repblica de Nicaragua.
Ya dicho esto, la distincin inicialmente hecha entre potestad tributaria normativa
originaria y potestad tributaria normativa derivada constituye la solucin a un problema no
existente en nuestro pas, por cuanto nuestra Constitucin es clara al determinar la
reserva exclusiva de tal potestad a nuestro poder legislativo. Ni los municipios, ni ningn
otro ente pblico en nuestra Repblica se encuentra habilitado para ejercer esta vertiente
del poder tributario.
3. La Parafiscalidad. Nocin y contenido
La parafiscalidad hace referencia a un ciclo ingreso-gasto diseado dentro de la
generalidad del sector pblico en el presupuesto general del Estado central, cuya gestin
se encomienda a rganos distintos de los propiamente fiscales y tienen afecta su
recaudacin a un destino concreto.
En el caso que nos ocupa, la singularidad estriba en que los ingresos percibidos, si bien
sujetos a la transparencia y publicidad inherente a las funciones del presupuesto pblico,
no pasan a formar parte del totum que constituye el tesoro pblico, para de esa forma
servir al sufragio de forma global y no caso por caso de los gastos pblicos en general,
sino que conforman un acervo de ingresos destinado a gastos previamente determinados.
Como ejemplo de lo anterior podemos citar el caso de los sistemas de seguridad social
del pas. Los ingresos provenientes de las cotizaciones retenidas en el salario de los
asegurados constituyen los ingresos que soportan los servicios que gozan los asegurados,
si bien en un futuro determinable las pensiones por invalidez, vejez o muerte o servicios
mdicos y farmacuticos de pensionistas y beneficiarios.
La existencia de la parafiscalidad se explica por el cambio de sentido de las instituciones
financieras pblicas en el marco de la Hacienda intervencionista y las exigencias del
modelo de Estado social de Derecho al que hicimos referencia en un inicio. Las
instituciones amparadas en este sistema con prueba fehaciente de un punto de no retorno
respecto a las exigencias de tal modelo de Estado, claramente definido como el nuestro en
el art. 130 de la Constitucin nicaragense.
Leccin 6. Los principios de justicia tributaria y los lmites al poder
tributario
1. Introduccin; 2. Nocin de principio jurdico; 3. Los principios jurdicos de justicia
tributaria material y formal

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1. Introduccin
El Cdigo tributario se incardina en el ordenamiento jurdico como un cuerpo de leyes
que ordena la creacin y aplicacin de tributos, y que obedece a un conjunto de principios
jurdicos con un contenido normativo definido por la ciencia jurdico tributaria, presentes
en nuestra Constitucin.
Si el poder tributario se entiende como la atribucin constitucional otorgada al Estado a
efectos de crear, modificar, suprimir y aplicar el sistema de tributos, cuyo ejercicio ofrece
el contenido al Derecho Tributario, los principios de justicia tributaria son los lmites
fundamentales al ejercicio de tal poder, es decir, constituyen como la otra cara de la
moneda de la creacin de tributos, y en tanto que lmites del Estado respecto del mbito
tributario, se conforman como la ltima lnea infranqueable para la defensa de los
derechos y garantas de los contribuyentes.
2. Nocin de principio jurdico
Hablar, sin embargo, del conjunto de principios de justicia tributaria impone determinar su
significado jurdico, ms all de consideraciones comunes propias del plano vulgo, al cual
debemos escapar en el nimo de dotar de coherencia y cientificidad al mbito jurdico
tributario.
El juzgamiento y determinacin de estos asuntos, tanto a nivel general como en particular
para los contribuyentes, suele resolverse mediante el control de constitucionalidad de las
normas tributarias, si bien de los actos de imposicin que pueden lesionar derechos y
garantas tributarias consignados en nuestra carta magna.
En el ejercicio de este control, la doctrina jurisprudencial de los tribunales
constitucionales extranjeros pone en evidencia un retorno a los esquemas de la
jurisprudencia de intereses, de cuo germnico, a efectos de resolver este tipo de asuntos.
En la lnea de tal tendencia, y sin entrar al porqu detallado de tal situacin en tanto que
escapa a la brevedad de estas pginas, habremos de situar la determinacin del significado
jurdico de principio remitindonos a las consideraciones de ALEXY40.
En el esquema de este autor, la nocin de principio jurdico impone su diferenciacin de
las reglas. En este sentido, habr de valorarse que toda norma o es un principio, o es una
regla. El punto decisivo para la distincin entre reglas y principios es que los principios son
normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las
posibilidades jurdicas y reales existentes.
As pues, los principios son mandatos de optimizacin, caracterizados por el hecho de que
pueden ser cumplidos en diferente grado, y que la medida debida de su cumplimiento no
40
Vid., ALEXY, R., Teora de los Derechos Fundamentales, Centro de Estudios polticos y constitucionales,
Madrid, 2002, as como Eplogo a la Teora de los Derechos Fundamentales, REDC No. 66, 2002, pp. 25 y 26.

Saballos
53
slo depende de las posibilidades reales sino tambin de las jurdicas, donde el mbito de
las posibilidades jurdicas es determinado por los principios y reglas opuestos.
En cambio, las reglas son normas que slo pueden ser cumplidas o no. Si una regla es
vlida, entonces debe hacerse exactamente lo que ella exige, ni ms ni menos. Por lo
tanto, las reglas contienen determinaciones en el mbito de lo fctica y jurdicamente
posible. Esto significa que la diferencia entre reglas y principios es cualitativa y no de
grado41.
En nuestro caso, los principios de justicia tributaria constituyen mandatos de optimizacin
que, segn las posibilidades fcticas y jurdicas, persiguen la realizacin de la justicia en el
mbito tributario. Cada uno de los principios inspira tal ideal segn el contenido
normativo del mismo, incidiendo en los institutos bsicos del sistema tributario en la
esfera normativa o aplicativa.
La ratio o contenido de los principios sugiere clasificarlos en principios de justicia tributaria
material y principios de justicia tributaria formal. Como su nombre indica, los primeros
inciden en la delineacin del contenido y cualidades de la prestacin jurdica tributaria,
mientras que los segundos determinan cmo debe hacerse o crearse tal prestacin. As
pues, los primeros hacen referencia al contenido, mientras que los segundos, al continente
del tributo.
3. Los principios jurdicos de justicia tributaria material y formal
Nuestra Constitucin regula de forma abstracta cada uno de los principios depurados por
la ciencia jurdico tributaria para la bsqueda de la justicia en este mbito. El arto. 114
establece que
Corresponde exclusivamente y de forma indelegable a la Asamblea Nacional la potestad
para crear, aprobar, modificar o suprimir tributos. El Sistema Tributario debe tomar en
consideracin la distribucin de la riqueza y de las rentas.
Se prohben los tributos o impuestos de carcter confiscatorio
Estarn exentas del pago de toda clase de impuesto los medicamentos, vacunas y sueros
de consumo humano, rtesis y prtesis; lo mismo que los insumos y materia prima
necesarios para la elaboracin de esos productos, de conformidad con la clasificacin y
procedimientos que se establezcan.
El arto. 115 por su parte, afirma que
41
ALEXY, R., Teora de los Derechos Fundamentales, Centro de Estudios polticos y constitucionales, Madrid,
2002, pp. 86 y 87, del mismo autor, Eplogo a la Teora de los Derechos Fundamentales, REDC No. 66, 2002,
p. 26.

Saballos
54
Los impuestos deben ser creador por ley que establezca su incidencia, tipo impositivo y
las garantas de los contribuyentes. El Estado no obligar a pagar impuestos que
previamente no estn establecidos en una ley.
Una interpretacin sistemtica de los preceptos nos lleva a la primera conclusin de que
entre ambas normas existe un nexo de complementariedad que no puede escindirse al
momento de desentraar el significado de los mismos. A nuestro modo de ver, ambas
clusulas constitucionales acogen el sistema de principios de justicia tributaria, aunque el
dictado literal de la norma no haga expresa mencin de ellos.
Consecuentemente, y en segundo trmino, cabe sealar que una interpretacin
sistemtica del precepto arroja como resultado que la actividad impositiva del Estado debe
ejercerse atendiendo a la justicia tributaria.
Cabe sealar que la justicia tributaria se rige constitucionalmente a travs de principios
jurdicos que en ocasiones se encuentran expresamente contenidos en la Constitucin
tal es el caso del ordenamiento espaol o italiano42- y en otras se deducen mediante
interpretacin de la norma constitucional caso alemn43-.
El caso nicaragense entra en esta ltima situacin. Aunque nuestra Constitucin sea
parca en cuanto al establecimiento de principios de justicia tributaria de modo expreso,
ello no implica que desde una perspectiva exclusivamente jurdica no puedan deducirse del
dictado constitucional tales mandatos.
As pues, la carencia de principios de justicia tributaria expresamente acuados en el texto
constitucional en nada impide que mediante una interpretacin sistemtica basada en la
jurisprudencia y doctrina comparada puedan acogerse tales mandatos, claros de que tal
parquedad impone la exgesis de la norma constitucional en aras de contribuir a la justicia
tributaria en la creacin de los impuestos.
De lo anterior, y en definitiva, se deduce que el conjunto de buena parte de los principios
de justicia fiscal largamente depurado por la ciencia jurdico-tributaria sern producto, en
nuestra Constitucin, de la labor interpretativa constitucional.
42
El arto. 31.1 de la Constitucin espaola establece que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos
pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. Por su parte, el art.
53 de la Constitucin italiana establece que todos son llamados a contribuir a los gastos pblicos en razn
de la capacidad contributiva.
43
La rica jurisprudencia alemana en materia de principios de justicia tributaria material nace de la

interpretacin que tanto el Tribunal Constitucional como la doctrina han realizado del arto. 3 GG que,
sucintamente, establece que Todos los alemanes son iguales ante la ley. As, del principio de igualdad se
derivan una serie de exigencias y principios tributarios como el de capacidad contributiva- que irradian al
espectro europeo tributario ms prximo los esquemas conceptuales tributarios germnico-latinos que
nosotros mismos compartimos.

Saballos
55
As pues, cabe deducirse de nuestra Constitucin que los principios acuados en nuestro
sistema son
Principio de justicia tributaria formal:
Legalidad
Seguridad Jurdica
Reserva de ley
Principios de justicia tributaria material:
Generalidad
Igualdad
Capacidad Contributiva
Progresividad
En lo que sigue haremos referencia a los mismos, haciendo inicial referencia a los formales,
no obstante quepa sealar respecto de los materiales las siguientes premisas de anlisis44:
1) Capacidad contributiva, igualdad y progresividad no son tres principios diferentes, sino
explicitaciones del principio bsico de igualdad en su acepcin de igualdad material, e
igualdad formal. (arto. 27 Cn.)
2) la generalidad se imbuye tambin en el mbito de accin del principio de igualdad, como
una explicitacin ms del mismo.
3) la no confiscatoriedad no es un principio autnomo de justicia tributaria, sino una
exigencia derivada de la proteccin constitucional de la propiedad privada, actuando al
mismo tiempo, como lmite de la progresividad tributaria. (Arto. 44 Cn.).
Leccin 7. Los principios de justicia tributaria formal
Sumario
1. El principio de legalidad en materia tributaria, 2. mbito propio y manifestaciones del
principio de seguridad jurdica, 3. El principio de reserva de ley
1. El principio de legalidad en materia tributaria
El principio de legalidad en materia tributaria se encuentra inserto en nuestro
ordenamiento jurdico en los arts. 114, 115 y 138.27 Cn., as como 3 CTr.
44
GONZLEZ GARCA, E. y LEJEUNE VALCRCEL, E., Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones,
Salamanca, 2000, pp. 152 y 153.

Saballos
56
En su concepcin ms restringida, el principio de legalidad implica que slo mediante ley

pueden ser impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a los ciudadanos.
El precepto inspira, por una parte, el principio de autoimposicin, mejor conocido en el
constitucionalismo como no taxation without representation, o en el mundo romano, como
lo que a todos afecta, por todos debe ser aprobado.
En segundo plano, el principio de legalidad inspira la apertura de los mecanismos revisores
en va constitucional, o administrativa, es decir, los recursos a disposicin del
contribuyente en una u otra va. De ello se sigue el doble plano de eficacia del principio de
legalidad:
Eficacia en el plano normativo: coherente con su concepcin restringida, implica sujetar la
creacin de tributos entendidos ulteriormente como sacrificios patrimoniales para el
sufragio de gastos pblicos- a la ley, dotando de legalidad y sobre todo legitimidad al acto.
(Principio de reserva de ley)
Eficacia en el plano aplicativo: supone la revisin de
1) Las leyes tributarias acorde a las exigencias de la Constitucin, entendida como
norma de eficacia vinculativa de directa aplicacin, a travs del recurso de
inconstitucionalidad de la ley, e inconstitucionalidad en el caso concreto. (P. de
reserva de ley)
2) Los actos administrativos emanados de las administraciones tributarias por
contravencin a lo establecido por las leyes tributarias, bien en va administrativa,
o mediante el recurso de amparo administrativo. (P. de legalidad administrativa)
En este ltimo caso, debemos estar claros de la existencia de diversas vas administrativas
en el mbito tributario. Esto se debe a la pluralidad de sujetos que ejercen potestades de
imposicin que, consecuentemente, realizan la gestin, liquidacin y recaudacin de
tributos, segn leyes que limitan el mbito de actuacin del ente pblico. As pues, es
posible determinar una va administrativa para la materia aduanera, otra para las
cotizaciones de seguridad social, por la gestin de tributos en ministerios del Estado o, en
lo que constituye la de mayor trascendencia en el mbito tributario, la va administrativa
que se asegura para los tributos que gestiona la Direccin General de Ingresos a travs de
las disposiciones del Cdigo Tributario, a la cual haremos mencin en lo que sigue.
Tal va administrativa se abre a travs de la clusula establecida en el arto. 93 Ctr.: Los
actos y resoluciones que emita la Administracin tributaria entindase por sta a partir
del Ttulo VI CTr. la Direccin General de Ingresos- por los que se determinen tributos,
multas y sanciones, o que afecten en cualquier forma los derechos de los contribuyentes o
de los responsables, as como las omisiones, podrn ser impugnados por los afectados en
las formas y plazos que establece este cdigo.
Coherentemente, el arto. 95 acoge los recursos que por esta va pueden invocarse, es
decir,

Saballos
57
1. Recurso de reposicin: a interponer ante el propio funcionario o autoridad que

dict la resolucin o acto impugnado, para que lo aclare, modifique o revoque (art.
97 CTr.)
2. Recurso de revisin: interpuesto ante el titular de la Administracin tributaria en
contra de la resolucin del recuso de reposicin promovido (Art. 98 CTr.)
3. Recurso de apelacin: interpuesto una vez resuelto el recurso de revisin, se
puede interponer el recurso de apelacin, el cual ser resuelto por el Tribunal
Tributario administrativo (Art. 99 CTr.)
2. mbito propio y manifestaciones del principio de seguridad jurdica
De la legalidad se infiere la certeza y objetividad de la norma tributaria., as como la
prohibicin o la interdiccin de la arbitrariedad en materia tributaria. Estas caractersticas
constituyen el filn material del principio de seguridad jurdica, otorgndole
coherentemente, su mbito y va de manifestacin.
As pues, la seguridad jurdica constituye un aspecto que completa las notas cualificativas
del principio de legalidad.
En su aspecto positivo, el principio de seguridad jurdica determina que la ley constituye
un vehculo generador de certeza jurdica, es decir, aquello que en un plano vulgo se
identifica con saber a qu atenerse, mientras que en su aspecto negativo sita a la ley
como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los rganos del
Estado.
La certeza y la interdiccin de la arbitrariedad (esta ltima, tanto en la esfera normativa
como aplicativa) patentizan la ntima relacin con el principio de legalidad, constituyendo a
su vez parte del contenido bsico del principio de seguridad jurdica, del que se
desprenden una serie de consecuencias de mucha importancia para el mbito tributario.
La doctrina espaola, influida por las aportaciones alemana e italiana, pone un especial
nfasis en el estudio de las manifestaciones concretas del principio, asumiendo de la
primera la idea de certeza jurdica desde su aspecto formal, esto es, como estabilidad del
derecho, si bien la objetividad del mismo, y de la segunda la doctrina italiana-, asume el
valor basilar del criterio, interpretndolo como fundamento del principio de legalidad
tributaria.
En cualquier caso, cabe hacer mencin del tratamiento de conjunto que sobre las dos
aportaciones haremos en la exposicin del tema, es decir, habremos de tomar en
consideracin las aportaciones de la doctrina italiana y alemana que fundan el tratamiento
que sobre la materia se realiza por parte de la doctrina espaola.
De la idea de certeza se deriva la exigencia estabilidad del Derecho, lo que
particularmente significa un suficiente desarrollo legislativo de las normas superiores por

Saballos
58
las inferiores, as como la certidumbre sobre los recursos a disposicin del

contribuyente45.
En torno a la nota de estabilidad del derecho que forma parte del concepto del principio
de seguridad jurdica, Nicaragua carece de disposiciones legislativas fundamentales que en
ordenamientos jurdicos extranjeros constituyen vas complementarias de realizacin del
principio. En particular, carecemos de normas que exijan:
1. que cada proyecto de nueva disposicin vaya acompaado de la correspondiente
tabla de disposiciones derogadas.
2. que toda modificacin de leyes o reglamentos tributarios contenga una redaccin
completa de las normas afectadas.
3. que tales disposiciones sean vinculantes para la administracin en el ejercicio de su
potestad reglamentaria.
En lo referente a la nota de la interdiccin de la arbitrariedad como aspecto negativo del
principio de seguridad jurdica, conviene incardinarlo dentro del principio de jerarqua
normativa y consecuentemente como el instrumento tcnico ms apropiado para
garantizar la seguridad jurdica e impedir la arbitrariedad de los rganos del Estado en fase
normativa y aplicativa, es decir, al momento de crear las normas, o al de concretizarlas46.
En la esfera de creacin de normas jurdicas, las exigencias de la jerarqua normativa
supone una gradacin o escala que al referirse a todos los rganos del Estado obliga a la
sumisin de las normas a la Constitucin, as como el respeto del recurso de
inconstitucionalidad de aquellas leyes que no se adecuan al dictado constitucional.
En el mbito aplicativo la posible arbitrariedad de los rganos administrativos y
jurisdiccionales puede producirse con ocasin de las distintas interpretaciones de los
preceptos a aplicar en cada caso.
Los principios constitucionales de seguridad jurdica, legalidad, jerarqua o reserva de ley
integran los arts. 114, 115 y 138.27 Cn. los cuales no constituyen compartimentos
estancos, sino que, al contrario, cada uno de ellos cobra valor en funcin de los dems y
en tanto sirva a promover los valores superiores del ordenamiento jurdico que propugna
el Estado social de Derecho, lo cual se evidencia en el tratamiento jurisprudencial que
nuestra Corte Suprema de Justicia realizar sobre tales preceptos a travs de las sentencias
5 de 2005 de la Sala Constitucional, y 48 de 2005 de la Corte en pleno donde, por
ejemplo, se encasilla el principio de seguridad jurdica en el art. 25.2 Cn, as como se
45
GONZLEZ GARCA, E., El principio de seguridad jurdica y la codificacin tributaria, en Grandes temas
del Derecho Tributario. Obra homenaje a los Profesores Ernesto Flores Zavala, Sergio Francisco de la Garza, Alfonso
Cortina Gutirrez, Unidad Editorial/Universidad de Guadalajara, Guadalajara, 1995, p. 127.
46
SAINZ De BUJANDA, F., Hacienda y Derecho III, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1963, p. 289 ss,
GONZLEZ GARCA, E., El principio de seguridad jurdica y la codificacin tributaria, en Grandes temas
del Derecho Tributario. Obra homenaje a los Profesores Ernesto Flores Zavala, Sergio Francisco de la Garza, Alfonso
Cortina Gutirrez, Unidad Editorial/Universidad de Guadalajara, Guadalajara, 1995, p. 130.

Saballos
59
interrelaciona el mismo con sus pares formales, los que a su vez se ven encasillados en
otras disposiciones constitucionales, adems de las ya sealadas47.
Esto no constituye un fenmeno aislado en el tratamiento jurisprudencial de los tribunales
supremos. En la jurisprudencia comparada, por ejemplo, del Tribunal Constitucional
espaol sentencia 27/1981, FJ 10- el tribunal aplica el principio de seguridad jurdica en
una triple dimensin:
1. Como conocimiento y certeza del Derecho positivo,
2. Como confianza de los ciudadanos en las instituciones pblicas y en el orden jurdico en
general, en cuanto garantes de la paz social, y
3. Como previsibilidad, de los efectos que se derivan de la aplicacin de las normas y de
las propias acciones o de las conductas de terceros.
El tribunal aclara mediante sentencia 46/1990, que
el legislador debe perseguir la claridad y no la confusin normativa, debe procurar que
acerca de la materia sobre la que se legisle sepan los operadores jurdicos a qu atenerse
y debe huir de provocar situaciones objetivamente confusas (), como consecuencia de
las cuales se introducen perplejidades difcilmente salvables respecto a la previsibilidad de
cul sea el Derecho aplicable, cules las consecuencias derivadas de las normas vigentes,
incluso cules sean stas.
Esto evidencia, por ejemplo, que en tal jurisprudencia comparada el contenido del
principio de legalidad en materia tributaria sea la suma de certeza, jerarqua y publicidad
normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdiccin de la arbitrariedad, sin
perjuicio del valor que por s mismo tiene aquel principio (Sentencia 150/1990, FJ 8). Ya
por ltimo, asume este alto tribunal que:
los principios de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes
pblicos exigen que la norma sea clara para que los ciudadanos sepan a qu atenerse ante
la misma, en este orden de exigencia no cabe subestimar la importancia que para la
certeza del Derecho y la seguridad jurdica tiene el empleo de una depurada tcnica
jurdica en el proceso de elaboracin de las normas, singularmente en un sector como el
tributario, que, adems de regular actos y relaciones jurdicas en masa que afectan y
condicionan la actividad econmica global de todos los ciudadanos, atribuye a stos una
participacin y un protagonismo creciente en la gestin y aplicacin de los tributos.
Resulta inexcusable en este contexto el esfuerzo del legislador () por alumbrar una
normativa tributaria abarcable y comprensible para la mayora de los ciudadanos a los que
va dirigida; puesto que una legislacin confusa, oscura e incompleta dificulta su aplicacin
y, adems de socavar la certeza del Derecho y la confianza de los ciudadanos en el mismo,
puede terminar por empaar el valor de la justicia.
3. El principio de reserva de ley
47
RODRGUEZ BEREIJO, A., El sistema tributario en la Constitucin (Los lmites del poder tributario en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional), REDC No. 36, 1992, p. 35.

Saballos
60
Al establecer nuestra Constitucin la exigencia de que los tributos slo puedan ser
creados, modificados o suprimidos a travs de ley se recoge el criterio de la legalidad en
materia tributaria, as como la exigencia de seguridad jurdica en la normacin de los
mismos.
Es importante acotar que tal supuesto de formacin de los tributos implica
necesariamente que sus elementos constitutivos sean determinados a travs de tal ley,
hecho que tcnicamente hace referencia al principio de reserva de ley.
Al acometer el estudio de este principio es necesario aclara el doble sentido que encarna.
De una parte, y en sentido positivo, implica que slo la ley tiene cabida en la creacin de
los diversos elementos constitutivos del tributo, en detrimento de las dems fuentes del
derecho de rango inferior.
En sentido negativo, la reserva de ley impone la reserva de la potestad normativa a la
Asamblea Nacional de la Repblica, excluyendo en todo caso, la intromisin de cualquier
otro poder del Estado en la creacin de tributos, o la posible creacin de los mismos por
parte de los Municipios.
El alcance de cules de los elementos deben formar parte de la ley que instaura el tributo,
ha dado origen en la doctrina a la consideracin de la reserva de ley absoluta, o relativa.
sta ltima implica la regulacin por ley de algunos elementos bsicos de la obligacin,
tales como sujeto activo, sujeto pasivo y hecho imponible, previendo el desarrollo
legislativo del resto de elementos a travs de normas de rango inferior al legal.
Nuestro ordenamiento jurdico no establece a nivel constitucional tal exigencia, sino que
es a travs del art. 115 Cn, y 3 CTr. que se acota el alcance del principio, dotando a
nuestra reserva de ley de carcter absoluto. En este sentido, nuestra legislacin impone
como exigencia devenida de la Constitucin que slo mediante ley se podr:
1. crear, aprobar, modificar o derogar tributos;
2. otorgar, modificar, ampliar o eliminar exenciones, exoneraciones, condonaciones y
dems beneficios tributarios;
3. definir el hecho generador de la obligacin tributaria; establecer el sujeto pasivo
del tributo como contribuyente o responsable; la responsabilidad solidaria, as
como fijar la base imponible y la alcuota aplicable (tipo de gravamen).
4. establecer y modificar las preferencias y garantas para las obligaciones tributarias y
derechos del Contribuyente, y
5. definir las infracciones, los delitos y las respectivas sanciones.
Leccin 8. Los principios de justicia tributaria material: el principio de
igualdad
Sumario

Saballos
61
1. Introduccin, 2. Breves anotaciones sobre el contenido del principio de igualdad, 3. El

principio de proporcionalidad, 3.1. Idoneidad, 3.2. Necesidad, 3.3. Proporcionalidad en
sentido estricto
1. Introduccin
El estudio de los principios de justicia tributaria material inicia de forma consustancial al
desarrollo de la ciencia jurdico tributaria. Al tratar de encontrar un fundamento y
explicacin racional desde el punto de vista jurdico a todo el fenmeno de la tributacin,
la doctrina se top con la ingente necesidad de establecer lmites al poder que el Estado
detenta para la creacin y aplicacin de tributos.
Como no poda ser de otra manera, el punto de mira se dirigi a las aportaciones de la
teora general del Derecho, con especial referencia al tratamiento realizado en el mbito
iuspublicista de las materias pertinentes al rea tributaria.
Es de esta forma que poco a poco se ha logrado determinar el contenido esencial de los
principios de justicia tributaria, y en lo que toca a los de ndole material, su inclusin en el
mbito tributario ha sido el resultado de la aplicacin las materias reseadas
anteriormente.
Podemos decir sin asomo de duda que el sistema de principios de justicia tributaria
material pivota sobre el desarrollo que se ha hecho del principio de igualdad. ste viene a
ser la clave de bveda que logra armonizar, armonizar y fundamentar la creacin y
aplicacin de tributos por parte del Estado.
As pues, como dijimos anteriormente los principios de generalidad, capacidad contributiva
y progresividad, son una proyeccin o forma de entender la igualdad en el mbito
tributario. Devienen de ste principio y realizan sus funciones dentro de la lgica
inherente a la igualdad en el plano tributario.
2. Breves anotaciones sobre el contenido del principio de igualdad
Hemos de iniciar el tratamiento del principio de igualdad haciendo referencia en un inicio
al principio de generalidad. Comprendemos que el principio de generalidad se encuentra
contenido entre las notas conceptuales del principio bsico de igualdad, y acuado en el
arto. 115 Cn. al establecer la obligacin de crear los tributos mediante ley.
El principio de generalidad no est tanto dirigido a ordenar que todos deben contribuir a la
financiacin de las cargas pblicas, cuanto a prohibir las exclusiones apriorsticas de
cualquier tipo de personas, es decir, a erradicar toda clase de privilegios e inmunidades
fiscales. De ah que un recto entendimiento de este principio exige conectarlo con otro: el
de capacidad contributiva, de forma que solo aquellos que tengan tal capacidad pueden
considerarse incluidos dentro de la obligacin constitucional de sostener los gastos

Saballos
62
pblicos, lo que convierte a ste en el principio rector de nuestro ordenamiento

tributario.
As pues, el contenido del principio de generalidad nos remite inmediatamente al principio
de capacidad contributiva, sobre el cual ahondaremos con mucho mayor detalle en la
leccin siguiente.
En lo que toca al principio de igualdad, cabe empezar sealado que la mayor o menor
justicia del ordenamiento jurdico depender, entre otras cosas, de la medida en que ste
incorpore al espritu de sus normas tal idea, de forma que a travs de la aplicacin de tales
disposiciones se mantengan las situaciones de igualdad preexistentes, no alterndolas con
la aplicacin de la ley (acepcin formal), y de otro lado, se puedan corregir las situaciones
de discriminacin (acepcin material).
En su acepcin material, el principio de igualdad tributaria como criterio rector del
derecho positivo no trata de borrar todas las desigualdades econmicas y sociales, sino
tan slo de eliminar aquellas que impiden el pleno desarrollo del ser humano y su efectiva
participacin en la vida poltica, econmica, cultural y social de forma que, finalmente, el
individuo se encuentre en posibilidad de cubrir el mnimo de necesidades que requiera
segn su dignidad de ser humano.
El desarrollo histrico del principio de igualdad pone de manifiesto que es un concepto en
continua evolucin, en el que al paso del tiempo se han ido agregando notas que
conforman su actual nocin, a partir del sentimiento de justicia que se recaba en torno a
ella por parte de la doctrina.
As, la construccin del principio empez acogiendo la concepcin aristotlica de
tratamiento igual para situaciones iguales, a lo que a continuacin se aadi la interdiccin
de la arbitrariedad, hasta llegar hoy en da a aadir el control de proporcionalidad del
instrumento o norma utilizado para hacer realidad sus cometidos.
Ello pone en evidencia que nada impide que ulteriormente puedan establecerse otros
criterios que pasen a formar parte de la nocin de igualdad conforme al ideal de justicia en
un determinado contexto, y que la diseccin terica realizada en torno al concepto, hoy
en da se entiende ms por razones didcticas que prcticas.
La praxis jurisprudencial muestra que el control de constitucionalidad de las normas
tributarias en el marco de la igualdad supone considerar una u otra nota conceptual
inherente a la idea de igualdad.
En este sentido, el control de igualdad se realiza segn las fases en las cuales se ha ido
conformando el criterio, es decir, bien pasando por la interdiccin de la arbitrariedad, o
conectndola con la normalidad o practicabilidad de la norma, hasta realizar una
ponderacin de la medida en los trminos del principio de proporcionalidad.

Saballos
63
Inspirado en estas ideas, la doctrina y la jurisprudencia internacional resumen al contenido

del principio de igualad segn las notas siguientes48:
1. No toda desigualad de trato en la ley supone una infraccin de la igualdad
constitucional, sino que dicha infraccin la produce slo aquella desigualdad que
introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que
carece de una justificacin objetiva y razonable;
2. el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales
consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho
cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o
carezca de fundamento racional;
3. el principio de igualdad no prohbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino
slo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir
fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con
criterios o juicios de valor generalmente aceptados.
Respecto a esta ltima nota, para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita
no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable adems
que las consecuencias jurdicas que resulten de tal distincin sean adecuadas y
proporcionadas a dicho fin, de manera que la relacin entre la medida adoptada, el
resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de
proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o
desmedidos.
Las notas conceptuales que se aportan a travs de esta sentencia bien pueden resumirse
en que el principio de igualdad exige lo siguiente:
1. Las situaciones o casos iguales se tratan de forma igual, y los desiguales, de forma
desigual.
2. Tal postulado puede romperse ante la existencia de un motivo justo y razonable segn
la naturaleza de la cosa.
Hasta este punto se construye el concepto de igualdad formal.
3. El Estado debe hacer superar las situaciones de desigualdad ilegtima entre grupos
homogneos de personas.
4. Los instrumentos que el Estado utilice para hacer realidad el postulado anterior deben
ser proporcionados al fin que pretenden, esto eso, superar las exigencias del principio de
48
En Espaa a travs de la STC 76/1990, FJ 9 A). Las primeras decisiones tomadas por el Tribunal
Constitucional alemn en torno a asuntos que implicaban la aplicacin e interpretacin del principio de
igualdad ex art. 3.1. GG, hacen referencia a la conexin de este principio con principios tales como la
proteccin de la familia y el matrimonio (art. 6.1 GG), la garanta de la propiedad (art. 14 GG) y el libre
ejercicio de la actividad profesional (art. 12 GG). Ya en materia estrictamente tributaria, se revelan de vital
importancia la conexin establecida por el Tribunal Constitucional alemn entre el art. 3.1 GG y los artos.
104-108 GG articulado que hace referencia a la Constitucin Financiera-, as como tambin en referencia al
principio del Estado social y democrtico de Derecho (arts. 20, 28.I).

Saballos
64
proporcionalidad, el cual implica como subprincipios la idoneidad, necesidad y

proporcionalidad en sentido estricto de tales instrumentos respecto del fin que persiguen.
Tales dos ltimas notas realizan el concepto de igualdad material, tambin entendida en la
literatura especializada como igualdad sustancia, promocional, prestacional o de hecho.
3. El principio de proporcionalidad
El principio de proporcionalidad constituye hoy en da una nota ms inherente al
contenido esencial del principio de igualdad. Posee una estructura y funcionamiento
propios, a los cuales haremos referencia a continuacin, no obstante sealemos en un
inicio que tal principio sirve como va de contencin de las medidas que el Estado tome a
efectos de realizar los postulados del modelo de Estado social de Derecho y que pueden
por la naturaleza y funcin que poseen, incidir en los derechos fundamentales de terceros.
As pues, a guisa de ejemplo, si el Estado decide en el marco del modelo antes apuntado
proveer a los ciudadanos de viviendas de proteccin oficial, y a tales efectos hacer realidad
las exigencias de la Constitucin la cual establece que es derecho de todos los
nicaragenses habitar en una vivienda digna, tal situacin no puede significar conculcar el
derecho fundamental de terceros a la propiedad privada mediante la confiscacin de
bienes inmuebles idneos para construir en ellos tal proyecto habitacional. De ser esto
as, el instrumento utilizado por el Estado la confiscacin- puede y debe ser sometido a
las exigencias del principio de proporcionalidad a efectos de determinar si en el caso
concreto se han cumplido sus exigencias, es decir, si la medida es idnea, necesaria y
proporcionada en sentido estricto, ms all de la buena y loable finalidad que se pretende
conseguir a travs de tal herramienta.
Puesto que en ocasiones la igualdad material supone la existencia de medidas que afectan
la esfera de derechos fundamentales, se hace necesario el anlisis de los instrumentos
creados que inciden sobre stos y que potencialmente pueden llegar a lesionar su
contenido esencial
La experiencia demuestra que, an cuando la libertad de legislar constituye una
manifestacin del Estado de Derecho, el control de constitucionalidad de tales medidas
constituye otra de las caractersticas del gobierno de las leyes, a la vez que un acto, per se,
de difcil engarzamiento conforme a los postulados constitucionales.
Consecuentemente, en el marco del Estado social de Derecho es necesario acuar la
proporcionalidad de la medida como forma de sujecin del actuar legislativo a las
exigencias constitucionales, gracias a lo cual el principio de proporcionalidad adquiere en
la doctrina jurisprudencial un evidente peso especfico que permite el enjuiciamiento, en
trminos de igualdad, de aquellas situaciones que ms all de la existencia de motivos
razonables exigen al legislador una congruencia de medios a fines en las diversas figuras
que determine utilizar.
En definitiva, el principio de proporcionalidad constituye una herramienta eficaz en los
juicios que requieren una sancin positiva en los trminos del principio de igualdad. Es un
principio instrumental subdividido en tres subprincipios que permiten la actuacin de la

Saballos
65
vertiente material de la igualdad, esto es, idoneidad, necesidad, proporcionalidad en

sentido estricto.
El principio es de directa aplicacin a todos los actos de los poderes pblicos, aunque la
prctica jurisprudencial seale que sea utilizado principalmente en la contencin de los
actos de la administracin pblica, esto es, en fase aplicativa.
La contencin de la actividad legislativa ha sido poco frecuente por parte de los tribunales
constitucionales por cuanto se reconoce la amplia libertad del legislador al momento de
establecer los instrumentos a travs de los cuales desarrolla las lneas de poltica
gubernativa.
Ello, sin embargo, no es bice para la realizacin del control de constitucionalidad de
parte de los actos legislativos, y en consecuencia, del control de los instrumentos de
ndole interventista que se sometan a su jurisdiccin49.
En todo caso, el presupuesto de la proporcionalidad es la existencia de una relacin
medio-fin.
En tanto que constituye una herramienta eficaz de proteccin de los derechos
fundamentales, hoy en da su radio de accin se extiende a aquellas normas
constitucionales constitutivas de derechos y garantas. Lo que busca, en resumen, es que
las medidas tomadas por el Estado como medio de restriccin de derechos sean
adecuadas, necesarias y proporcionadas al fin que aspiran concretar50.
Constituye un principio relativo, instrumental, medial, no invocable directamente ante los
tribunales, sino en razn de una medida concreta sujeta a su conocimiento. Por ejemplo,
en la prctica del Tribunal Constitucional espaol lo que suele requerirse es que la
finalidad que se persigue por el poder pblico sea constitucionalmente legtima, a ello
hay que agregar que, igualmente por disposicin del Tribunal Constitucional, no es preciso
que tal finalidad se encuentre constitucionalizada de forma expresa. Con todo, lo que cabe
inferirse es que existe un numerus apertus de finalidades capaces de inspirar medidas
sujetas al control del test de proporcionalidad, a las que nicamente cabe realizar un
49
GONZLEZ BEILFUSS, M., El principio de proporcionalidad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional,

Aranzadi, Pamplona, 2003, pp. 117 ss; PERELLO DOMENECH, I., El principio de proporcionalidad y la
jurisprudencia constitucional, Jueces para la Democracia No. 28, 1997, p. 69.
50
Vid., SSTC 22/1981, FJ 9, y 196/1987, FJ 6, asimismo, AIZEGA ZUBILLAGA, J. M., La utilizacin extrafiscal
de los tributos y los principios de justicia tributaria, Universidad del Pas Vasco, Bilbao, 2001, p. 174; GONZLEZ
BEILFUSS, M., El principio de proporcionalidad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Aranzadi, Pamplona,
2003, pp. 67 y 68; BARNES, J., El principio de proporcionalidad. Estudio preliminar, Cuadernos de Derecho
Pblico No. 5, 1998, pp. 16 y 21; GALETTA, D-U., Dallobbligo di trasposizione delle direttive allobbligo di
rispetto del principio di proporzionalit: riflessioni a prima lettura, Rivista italiana di Diritto Pubblico
Comunitario No. 1, 1997, pp. 91 y 92; LPEZ GONZLEZ, J. I., El principio de proporcionalidad en el
Derecho Administrativo, Cuadernos de Derecho Pblico No. 5, 1998, p. 154; PERELLO DOMENECH, I., El
principio de proporcionalidad y la jurisprudencia constitucional, Jueces para la Democracia No. 28, 1997, p.
70.

Saballos
66
control de legitimidad constitucional por va negativa, esto es, que no se encuentren en

contraposicin directa con la norma constitucional51.
La STC 55/1996, FJ 3 es verdaderamente aclaratoria de las principales caractersticas de
este principio, y en especial a lo que implica como principio interpretativo y su negacin
como canon de constitucionalidad autnomo frente al legislador. As, la sentencia
establece que el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento
constitucional un canon de constitucionalidad autnomo cuya alegacin pueda producirse
de forma aislada respecto de otros preceptos constitucionales. Es, si quiere decirse as, un
principio que cabe inferir de determinados preceptos constitucionales -y en particular de
los aqu invocados- y, como tal, opera esencialmente como un criterio de interpretacin
que permite enjuiciar las posibles vulneraciones de concretas normas constitucionales Si
se aduce la existencia de desproporcin, debe alegarse primero y enjuiciarse despus en
qu medida sta afecta al contenido de los preceptos constitucionales invocados: slo
cuando la desproporcin suponga vulneracin de estos preceptos cabr declarar la
inconstitucionalidad. El mbito en el que normalmente y de forma muy particular resulta
aplicable el principio de proporcionalidad es el de los derechos fundamentales. As ha
venido reconocindolo este Tribunal en numerosas sentencias en las que se ha declarado
que la desproporcin entre el fin perseguido y los medios empleados para conseguirlo
puede dar lugar a un enjuiciamiento desde la perspectiva constitucional cuando esa falta de
proporcin implica un sacrificio excesivo e innecesario de los derechos que la
Constitucin garantiza (SSTC 62/1982, fundamento jurdico 5.; 66/1985, fundamento
jurdico 1.; 19/1988, fundamento jurdico 8.; 85/1992, fundamento jurdico 5.; 50/1995,
fundamento jurdico 7.). Incluso en las sentencias en las que hemos hecho referencia al
principio de proporcionalidad como principio derivado del valor justicia (SSTC 160/1987,
fundamento jurdico 6.; 50/1995, fundamento jurdico 7.; 173/1995, fundamento jurdico
2.), del principio del Estado de Derecho (STC 160/1987, fundamento jurdico 6.), del
principio de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos (SSTC 6/1988,
fundamento jurdico 3.; 50/1995, fundamento jurdico 7.) o de la dignidad de la persona
(STC 160/1987, fundamento jurdico 6.), se ha aludido a este principio en el contexto de
la incidencia de la actuacin de los poderes pblicos en el mbito de concretos y
determinados derechos constitucionales de los ciudadanos.
El medio que a la proporcionalidad importa es siempre restrictivo de derechos, con lo
cual, los beneficios otorgados por la norma o fruto de una interpretacin favorable estn
fuera de su consideracin.
Al poseer carcter relativo no pretende establecer prohibiciones abstractas ni absolutas,
sino slo por referencia al caso y segn la relacin de medio a fin, guardando siempre el
lmite de incidencia gravosa del medio respecto a los bienes, valores o derechos que
51
Vid., GONZLEZ BEILFUSS, M., El principio de proporcionalidad en la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional, Aranzadi, Pamplona, 2003, pp. 117 ss; PERELLO DOMENECH, I., El principio de
proporcionalidad y la jurisprudencia constitucional, Jueces para la Democracia No. 28, 1997, pp. 72 y 73.

Saballos
67
pretenda afectar. Esto implica que quien obtiene alguna ventaja se ve imposibilitado de
invocar la prohibicin de trato desproporcionado52.
En tanto que principio de rango constitucional, su respaldo normativo se encuentra en el
art. 27, 48 y 130 Cn., as como los derechos fundamentales. stos constituyen el respaldo
ltimo de su legitimidad y constituyen el punto de amarre por el cual el legislador y los
tribunales se ven vinculados a su observancia.
3.1. Idoneidad
El principio de proporcionalidad como tcnica de restriccin de los abusos de poder
sugiere en primer trmino la superacin de un juicio de idoneidad por parte de la medida
que se somete a discusin.
Tanto la idoneidad como la necesidad son subprincipios de la proporcionalidad que
expresan la pretensin, contenida en el concepto de principio, de alcanzar la mayor
realizacin posible de acuerdo con las posibilidades fcticas. La idea tiene muy poco que
ver con un punto mximo. As, ambos principios tienen ms bien el status de criterio
negativo, mediante el cual se puede detectar qu medios no son idneos o necesarios. As,
un criterio negativo de esta naturaleza no lo fija todo, sino que nicamente excluye algo:
los medios no idneos o innecesarios53.
Esto supone establecer si el instrumento es apto para alcanzar el fin u objetivo para el cual
ha sido creado, o bien, en trminos del Tribunal Constitucional espaol, si tal medida era
susceptible de conseguir el objetivo propuesto54.
52
SSTC 55/1996, FJ 3 y 6, 161/1997, FJ 8, 136/1999, FJ 24. Para una panormica sobre la gnesis y
evolucin del principio de proporcionalidad en el Derecho pblico espaol, vid., BERNAL PULIDO, C., El
principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales,
Madrid, 2003, pp. 51 ss. GONZLEZ BEILFUSS, M., El principio de proporcionalidad en la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional, Aranzadi, Pamplona, 2003, pp. 55 y 65; BARNES, J., El principio de proporcionalidad.
Estudio preliminar, Cuadernos de Derecho Pblico No. 5, 1998, pp. 16-19, asimismo, Introduccin al principio
de proporcionalidad en el derecho comparado y comunitario, RAP No. 135, 1994, pp. 501.
53
54
ALEXY, R., Eplogo a la Teora de los Derechos Fundamentales, REDC No. 66, 2002, pp. 27 y 28.
Vid., SSTC 66/1995, FJ 5; 55/1996, FJ 6, 7, 8 y 9; 207/1996, FJ 4 e), y 37/1998, FJ 8, 186/2000, FJ 6.

BARNES, J., El principio de proporcionalidad. Estudio preliminar, Cuadernos de Derecho Pblico No. 5, 1998,
p. 25, asimismo, Introduccin al principio de proporcionalidad en el derecho comparado y comunitario,
RAP No. 135, 1994, p. 500. En relacin con el mbito comunitario y las sentencias relevantes que recogen
este criterio, vid. GALETTA, D-U., El principio de proporcionalidad en el Derecho comunitario, Cuadernos
de Derecho Pblico No. 5, 1998, p. 86, nota 39; LPEZ GONZLEZ, J. I., El principio de proporcionalidad en
el Derecho Administrativo, Cuadernos de Derecho Pblico No. 5, 1998, p. 155; PEDRAZ PENALVA, E., y
ORTEGA BENITO, V., El principio de proporcionalidad y su configuracin en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional y literatura especializada alemanas, Poder Judicial No. 17, 1990, p. 84; PERELLO
DOMENECH, I., El principio de proporcionalidad y la jurisprudencia constitucional, Jueces para la
Democracia No. 28, 1997, p. 70.

Saballos
68
El juicio de idoneidad debe partir de una serie de presupuestos lgicos que una vez
superados suponen la idoneidad de la medida:
1. En primer trmino, que los fines u objetivos que se proponen sean de naturaleza y
proyeccin pblica, esto es, vlidos para todos y entre todos.
2. En segundo, debe establecerse la legitimidad constitucional de los medios y los fines
que se pretenden alcanzar, con lo cual, una tercera faceta se pone de manifiesto:
3. La objetiva posibilidad de que las consecuencias jurdicas que se prevn sean
realizables55.
Cuando se habla de idoneidad de la medida se hace referencia a la adecuacin del
instrumento normativo como medio para la obtencin del fin u objetivo que se pretende
alcanzar.
3.2. Necesidad
En la superacin del test de necesidad se parte de la neutralidad del fin que se pretende
obtener y del grado de efectividad del instrumento con el cual el poder pblico opera la
restriccin de derechos.
Debe examinarse si el instrumento utilizado es indispensable para alcanzar el objetivo
proyectado, y en este caso, apreciar si no existen otros medios que procuren la finalidad
con igual grado de efectividad y menor lesin del contenido esencial del derecho afectado.
Segn la jurisprudencia comparada implica determinar si la medida es necesaria en el
sentido de que no existe otra ms moderada para la consecucin de tal propsito con
igual eficacia. A contrario sensu, no superara el test de necesidad aquella medida que
pudiese ser sustituida por una menos gravosa o restrictiva.
La comparacin de medios debe contemplar aquellos instrumentos que procuren un
mismo grado de eficacia en el cumplimiento del cometido. Es necesario establecer en
razn de la lesin del derecho afectado en qu grado la medida sometida a ponderacin
afecta el contenido esencial del derecho, puesto en comparacin con los otros medios.
En su caso, deber establecerse si existen instrumentos que con menor grado de lesividad
aporten las mismas consecuencias, o dicho de otro modo, si la medida que se enjuicia es la
que causa mayor dao al contenido esencial del derecho. As, si se considera que pudo
haberse establecido cualquier otra medida por ser menos gravosa o lesiva, el instrumento
no superar el test de necesidad.
La complejidad del subprincipio se sita en la diversidad de opciones que se ofertan al
poder pblico para obtener el fin propuesto. La cantidad y variedad de instrumentos a ser
55
BARNES, J., Introduccin al principio de proporcionalidad en el derecho comparado y comunitario, RAP

No. 135, 1994, p. 503; GONZLEZ BEILFUSS, M., ltimas tendencias en la interpretacin del principio de
proporcionalidad, Revista Jurdica de Catalunya No. 4, 2002, p. 176.

Saballos
69
enjuiciados abre un abanico de posibilidades difcil de abarcar con lo que la apreciacin

total de los medios por parte del juzgador constituye un primer bice a superar.
Por otra parte, aunque este cometido se cumpla, la problemtica puede agudizarse en
razn de la complejidad tcnica de los instrumentos alternativos propuestos. Las
caractersticas propias de cada opcin implican un conocimiento a profundidad de las
medidas que conforman el abanico de propuestas, las que en no menos ocasiones
requieren el dominio cientfico de su funcionamiento.
En la prctica constitucional comparada se suele hacer uso de las alternativas propuestas
por las partes, concretando de esta forma la exigencia que seala que es al interesado a
quien compete la carga de la prueba. Los tribunales extraen de las diversas opciones con
base en las cuales establecer la ponderacin de medios segn las alegaciones de los
recurrentes o del Ministerio Pblico.
3.3. Proporcionalidad en sentido estricto
El test de proporcionalidad en sentido estricto supone la ponderacin de bienes e
intereses en cada caso para determinar la existencia de un equilibrio entre las ventajas y
perjuicios ocasionados en el proceso de lesin de un derecho con el objetivo de proteger
otro. El balance deficitario impone la anulacin de la medida y su expulsin del
ordenamiento56.
Como seala ALEXY, en cuanto mandatos de optimizacin los principios no slo exigen la
mayor realizacin posible en relacin con las posibilidades fcticas, sino tambin la mayor
realizacin posible en relacin con las posibilidades jurdicas.
Estas ltimas se determinan fundamentalmente por los principios que juegan en sentido
contrario. El subprincipio de proporcionalidad en sentido estricto expresa lo que significa
la optimizacin en relacin con los principios que juegan en sentido contrario.
En todo caso, este principio es idntico a la ley de ponderacin, que establece lo siguiente:
cuanto mayor es el grado de no satisfaccin o de afectacin de uno de los principios, tanto mayor
debe ser la importancia de la satisfaccin del otro.
La ley de ponderacin muestra que la ponderacin se puede dividir en tres pasos:
1. En el primer paso es preciso definir el grado de la no satisfaccin o de afectacin de
uno de los principios,
2. En un segundo paso, se define la importancia de la satisfaccin del principio,
3. Finalmente, en un tercer paso, debe definirse si la importancia de la satisfaccin del
principio contrario justifica la afectacin o la no satisfaccin del otro.
56
BARNES, J., El principio de proporcionalidad. Estudio preliminar, Cuadernos de Derecho Pblico No. 5,
1998, p. 26, e Introduccin al principio de proporcionalidad en el derecho comparado y comunitario, RAP
No. 135, 1994, p. 507.

Saballos
70
Como sea, la ponderacin no es un procedimiento que en cada supuesto conduzca

necesariamente a un nico resultado. Con ayuda de la ponderacin, ciertamente no en
todos, pero s en algunos de los casos puede establecerse un resultado de manera
racional, ya que la ndole de tales hiptesis es suficientemente interesante como para que
la existencia de la ponderacin como mtodo est justificada.57.
En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn cabe resaltar tres criterios para el
enjuiciamiento de una invasin de los derechos fundamentales ponderando objetivos y
medios, a saber:
1. cuanto ms sensible sea la intrusin de una norma en la posicin jurdica del
individuo, ms relevantes debern ser los intereses de la comunidad que se halla en
colisin con ella;
2. a la inversa, el mayor peso y preeminencia de los intereses individuales justifican
una irrupcin ms grave,
3. finalmente, el diverso peso de los intereses individuales garantizados en los
derechos fundamentales constituye una orientacin en s misma58.
Sobre esta lnea, si como se destaca supra la defensa debe ser mayor cuando afecten a
formas elementales del ser y existir del hombre, es comprensible la acepcin del apartado
de los derechos fundamentales como ordenacin jerrquica de valores dentro del
sistema acogido por la Constitucin que segn el Tribunal Constitucional alemn
corresponden:
1. al primer grado de proteccin: la libertad de la persona;
2. al segundo, los derechos a la integridad fsica y moral, a la inviolabilidad corporal,
intimidad personal, secreto de las comunicaciones, inviolabilidad del domicilio, a
fijar libremente su residencia;
3. en el tercero, la proteccin de la propiedad y la libertad de eleccin profesional;
4. finalmente, en el cuarto grado, la libertad de ejercicio profesional59.
57
ALEXY, R., Eplogo a la Teora de los Derechos Fundamentales, REDC No. 66, 2002, p. 31 y 32.
58
PEDRAZ PENALVA, E., y ORTEGA BENITO, V., El principio de proporcionalidad y su configuracin en

la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y literatura especializada alemanas, Poder Judicial No. 17, 1990,
p. 88.
59
La carga de la prueba est en funcin de hasta dnde se reconoce al legislador un mbito de concrecin
de los intereses pblicos, es decir, de cul es el dominio de los derechos fundamentales que se ve afectado
por la invasin legislativa. Tratndose de derechos fundamentales del primero y segundo grado la carga de la
prueba incumbira al legislador; una medida sera inconstitucional en s cuando su necesidad y
proporcionalidad en sentido estricto no aparecieran evidenciadas (BVerfG 7, 377, 408). La carga de la
prueba se distribuye contrariamente en la esfera de los derechos fundamentales del tercer grado para la
exigibilidad y proporcionalidad en sentido estricto que slo se presupone en este nivel, pues una invasin
de los derechos fundamentales acogidos en l slo es inconstitucional ex ante cuando es inequvoco que no
es necesario o que no est en relacin con el objetivo que se persigue. PEDRAZ PENALVA, E., y ORTEGA
BENITO, V., El principio de proporcionalidad y su configuracin en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional y literatura especializada alemanas, Poder Judicial No. 17, 1990, pp. 89 y 90.

Saballos
71
La categorizacin podra servir de orientacin en la ponderacin de casos concretos en el

caso nicaragense. Con todo, la regla que opera para el Tribunal Constitucional espaol es
que
la medida que se somete al test de la proporcionalidad en sentido estricto debe ser
ponderada o equilibrada por derivarse de ella ms beneficios o ventajas para el inters
general que perjuicios sobre bienes o valores en conflicto60.
La ponderacin de tales bienes o valores sugiere establecer que la lesin de uno no vaya
ms all de lo estrictamente necesario para la obtencin y salvaguarda del otro.
Los tribunales constitucionales consideran necesario la introduccin de la tcnica de la
ponderacin, y ms concretamente, de la teora de ALEXY de la regla de prevalencia
condicionada.
Segn sta es necesario identificar las condiciones en que un inters constitucional debe
prevalecer sobre otro, para posteriormente introducir la ponderacin de dos bienes o
intereses de relevancia constitucional, punto en el cual es de importancia la remisin a la
finalidad de la medida, en los trminos aludidos supra para el test de idoneidad, para
otorgar contenido normativo y vinculante a la proporcionalidad en sentido estricto61.
Leccin 9. El principio de capacidad contributiva
Sumario
1. Proyecciones del valor normativo del principio de capacidad contributiva, 2.
Consideraciones cientficas sobre el principio de capacidad contributiva, 3. Nociones
fundamentales de la capacidad contributiva, 4. La configuracin de la capacidad
contributiva como factor esencial de justicia tributaria. La capacidad contributiva global, 5.
La capacidad contributiva absoluta y relativa como cualidad subjetiva y los ndices de
capacidad contributiva, 6. Lneas de conexin del principio de capacidad contributiva con
el principio de igualdad
60
Vid., SSTC 66/1995, FJ 5; 55/1996, FJ 6, 7, 8 y 9; 207/1996, FJ 4 e), y 37/1998, FJ 8, 186/2000, FJ 6.

La similitud existente entre la proporcionalidad en sentido estricto y la ponderacin de bienes e intereses ha
llevado a la doctrina a establecer la imposibilidad de distincin entre ambos, al punto que el subprincipio
slo encuentra correctivo en la exigencia de igualdad de trato, evidencindose el problema cuando no nos
dice esta mxima cmo debe efectuarse la ponderacin ni cmo han de valorarse los intereses; aunque
lgicamente, y desde un punto de vista normativo, tal valoracin nicamente puede orientarse desde los
bienes jurdicos constitucionalmente protegidos. PEDRAZ PENALVA, E., y ORTEGA BENITO, V., El
principio de proporcionalidad y su configuracin en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y literatura
especializada alemanas, Poder Judicial No. 17, 1990, pp. 87.
61
ALEXY, R., Teora de los Derechos Fundamentales, Centro de Estudios polticos y constitucionales, Madrid,
2002, p. 92; GONZLEZ BEILFUSS, M., El principio de proporcionalidad en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional, Aranzadi, Pamplona, 2003, pp. 82-84.

Saballos
72
1. Proyecciones del valor normativo del principio de capacidad contributiva

El principio de capacidad contributiva se encuentra presente en nuestra Constitucin en el
arto. 114 Cn., cuando establece que el sistema tributario debe tomar en consideracin la
distribucin de la riqueza y de las rentas.
Incardinado en las Constituciones con diversos matices gramaticales, histricamente ha
sido una exigencia a cumplir por parte del legislador para la creacin de impuestos
devenida de la interpretacin de los preceptos que hacan referencia al poder tributario.
En gran parte el contenido actual del principio est delimitado por las aportaciones de la
ciencia italiana, de cuya Constitucin ex art. 53.1 CI, la doctrina de ese pas y
posteriormente la extranjera tom causa para la acuacin del concepto que hasta
nuestros das llega, depurndolo posteriormente a partir de la labor jurisprudencial de los
tribunales constitucionales.
La formulacin del principio de capacidad contributiva en las Constituciones modernas
pone el acento en las garantas y derechos del contribuyente al establecer la prestacin
patrimonial como obligacin general de concurrir en aras del inters comn, por el mero
hecho de tener capacidad contributiva, y en razn de tal capacidad, y no desde el punto de
vista del ente impositor como poder de imperio tpico del Estado o de los entes pblicos.
Esta situacin pone en evidencia la manifiesta voluntad del Constituyente de establecer un
parmetro de incidencia positiva en la produccin normativa tributaria sometiendo la
creacin de estas prestaciones patrimoniales obligatorias al fundamento en la capacidad
contributiva, y limitando la discrecionalidad del legislador en la conformacin de los
diversos instrumentos tributarios segn los cnones del principio.
El art. 114 Cn constituye una norma que contiene mandatos de optimizacin dirigidos a
los poderes pblicos en razn de los cuales todos ellos, en especial el legislativo, se
encuentran sometidos a su ratio ordenadora. No cabe considerarlo un precepto
declarativo aunque proclame un deber genrico de contribuir a los gastos pblicos y
valore de esta amplia forma la justicia del sistema fiscal- ya que ello inducira a pensar en
una equiparacin del precepto a una norma programtica, carente de vinculacin jurdica y
revestida de un carcter orientativo, privado de lmites que permitan configurar el actuar
del legislador62.
62
As lo ha aclarado, por ejemplo, el Tribunal Constitucional espaol desde el inicio de sus

pronunciamientos. Establecido el valor normativo de los principios constitucionales mediante STC 16/1982,
FJ 1, el Tribunal Constitucional aclara que los imperativos del art. 31.1 de la Constitucin, al obligar a todos
a contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, cie tal obligacin en unas fronteras precisas: la de la
capacidad econmica de cada uno y la del establecimiento, conservacin y mejora de un sistema tributario
justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad (STC 27/1981, FJ 4). En el caso italiano, afirma
GIARDINA, la expresin capacidad contributiva tiene un significado ms amplio del que corresponda al del
Estatuto Albertino, que rega previo a la Constitucin de 1948, en tanto que sanciona el principio de
exencin de las rentas mnimas. La nueva Constitucin recoge principios que enuncian normas que intentan
volver operativos sus mandatos. GIARDINA, E., Le basi teoriche della capacit contributiva, Ed. Giuffr, Milano,
1961, p. 430. As pues, establece MANZONI, la suerte del artculo 53 de la Constitucin italiana no resulta

Saballos
73
En esta lnea, tampoco es correcto considerar los principios de justicia tributaria como
formulaciones imprecisas, abiertas y vagas que contravienen los requisitos de precisin
que toda norma jurdica de aplicacin inmediata requiere.
Los principios de justicia tributaria poseen notas cualificadoras con un contenido abstracto
y universal, cuyo entendimiento particular y concreto 63 es una tarea realizada
posteriormente por parte de la doctrina y la jurisprudencia, permitiendo de esta forma la
creacin de notas particulares que completan la significacin de los preceptos inicialmente
indeterminados64.
La premisa a considerar, en todo caso, es que el principio de capacidad contributiva
comparte una eficacia jurdica que trasciende a la fase legislativa de la creacin de tributos:
el art. 114 Cn. posee una eficacia jurdica que rige la actividad de los poderes pblicos en
todo aquello atinente a la creacin o aplicacin del sistema tributario.
diversa de muchas otras normas y principios constitucionales, particularmente de aquellos contenidos en la

primera parte de la Constitucin; la razn de su desvalor viene inicialmente imputada a la tendencia general
de considerar a la Constitucin como un complejo de simples enunciados ideolgicos, en vez de un
conjunto de normas con contenido jurdico y concreta eficacia normativa. La elaboracin de la materia
constitucional de parte de la doctrina, la entrada en funcin de la Corte Costituzionale, el dirigismo concreto
de la misma en la interpretacin de las diversas disposiciones y el consecuente proceso de revaloracin de
todo el ordenamiento ponen hoy en una perspectiva quiz diversa el problema interpretativo del art. 53 CI,
el cual, bien puede decirse, define en sntesis los principios informadores y las lneas fundamentales de todo
el sistema tributario. MANZONI, I., Il principio della capacit contributiva nellordinamento costituzionale italiano,
Giapichelli, Torino, 1965, pp. 10 y 11. De esta forma la Corte Costituzionale italiana ha aclarado mediante
sentencia n. 120 de 6 de julio de 1978 que el art. 53 CI posee valor preceptivo y no programtico,
acogiendo en la jurisprudencia el criterio largamente sostenido por la doctrina acerca del precepto
intentando rebatir el criterio contrario sostenido en el perodo inmediatamente posterior a la entrada en
vigor de la Constitucin (1948). De MITA, E., Interesse fiscale e tutela del contribuente, Giuffr, Milano, 1991,
pp. 34 ss; MOSCHETTI, F., El principio de capacidad contributiva (Traduccin de Juan M. Calero Gallego y Rafael
Navas Vsquez), IEF, Madrid, 1980, pp. 60 ss, del mismo autor, Il principio della capacit contributiva, Cedam,
Padova, 1973, pp. 13 ss, y El principio de la capacidad contributiva, en AA.VV., Tratado de Derecho
Tributario (Dirigido por Andrea Amatucci) T. I, Temis, Bogot, 2001, p. 257; CASADO OLLERO, G., El
principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (II), REDF No. 34, 1982, p. 186;
CAZORLA PRIETO, L. M., Los principios constitucional-financieros en el nuevo orden jurdico, en La
Constitucin espaola y las fuentes del Derecho, Direccin General de lo Contencioso del Estado-IEF, Madrid,
1979, p. 500; NIETO MONTERO, J. J., El principio de capacidad contributiva y su reflejo en la
jurisprudencia constitucional, RDFHP No.238, 1995, p. 931; PALAO TABOADA, C., Apogeo y Crisis del
Principio de Capacidad Contributiva, en Estudios en Honor al Profesor Federico de Castro, Tecnos, Madrid,
1976, pp. 380 ss; PONT MESTRES, M., La Justicia tributaria y su formulacin constitucional, REDF No. 31,
1981, pp. 369 ss.
63
Vid., ALEXY, R., Teora de los Derechos Fundamentales, Centro de Estudios polticos y constitucionales,
Madrid, 2002, pp. 86 ss; CARNELUTTI, F., Teoria Generale del Diritto, Societ Editrice del Foro Italiano,
Roma, 1951, p. 42 ss; VICENTE-ARCHE, F., Consideraciones sobre el hecho imponible, RDFHP No.39,
1960, pp. M 533 ss.
64
GALLEGO PERAGN, J. M., Los principios materiales de justicia tributaria, Comares, Granada, 2003, p. 77;
LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al Principio de Igualdad Tributaria, en Seis Estudios de Derecho
Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980, pp. 118 y 119.

Saballos
74
Como afirma PALAO TABOADA, esta premisa se confirma toda vez que la consagracin
positiva del principio de capacidad contributiva es indispensable para imponer un lmite
material a la legislacin tributaria: de no existir esta formulacin positiva el legislador sera
absolutamente libre para dotar de cualquier contenido a las leyes fiscales, siempre que se
respetase la igualdad formal.
2. Consideraciones cientficas sobre el principio de capacidad contributiva
Las primeras consideraciones cientficas vertidas sobre el principio de capacidad
contributiva son producto de las aportaciones de la doctrina italiana, que parte
encuadrando el art. 53 CI en el conjunto de disposiciones del ttulo cuarto de la primera
parte de la carta constitucional que disciplina, bajo el perfil de las relaciones polticas,
derechos y deberes ciudadanos.
La doctrina interpret que el art. 53 CI posee la misma eficacia jurdica que cualquier otra
disposicin de la Constitucin, con un contenido normativo concreto que limita el
ejercicio de la potestad estatal aunque posea un carcter general y abstracto.
As, limitando el poder tributario se concluye que el principio de capacidad contributiva
introduce las relaciones entre Estado y contribuyente en el mbito de uno de los
principios fundamentales que dominan la dialctica constitucional: el principio garantista65.
En razn de ello hoy en da no es posible hablar de irrelevancia jurdica de los principios
tributarios que despuntan de los arts. 114 y 115 Cn. Por muy extensa, amplia o vaga que
se considere su formulacin, ello podr hacer ms difcil y complejo el deber de
individuacin y determinacin de su efectividad, pero no podr incidir sobre su carcter
de norma jurdica eficaz, de directo cumplimiento66.
3. Nociones fundamentales de la capacidad contributiva
La capacidad contributiva, por una parte es la ratio o fundamento que justifica el hecho
mismo de contribuir y el cumplimiento de tal deber constitucional. Constituye el
elemento indisociable del impuesto que legitima constitucionalmente el gravamen: se debe
65
GIARDINA, E., Le basi teoriche della capacit contributiva, Ed. Giuffr, Milano, 1961, pp. 426 y 428. El origen
del principio, como mdulo o criterio de la carga tributaria, se encuentra en la Ciencia de la Hacienda, desde
la que fue atrada al Derecho por GRIZIOTTI (Il potere finanziario, en Saggi sul rinovamento degli studi delle
Finanze e Diritto Finanziario, Milano, 1953, Pgs. 289 ss), que la utiliz no nicamente en dicho sentido, sino
como causa justificativa del tributo, en una reaccin respecto de la fundamentacin del mismo en el poder
de imperio del Estado. El rechazo de las tesis de GRIZIOTTI se enmarca en una postura proclive a atribuir al
artculo 3 de la Constitucin italiana un carcter meramente programtico de scatola vuota, o caja vaca es
calificado- , que choc, sin embargo, con la interpretacin de la Corte Costituzionale, que atribua eficacia
normativa a todos los preceptos constitucionales. ALGUACIL MAR, M. P., La capacidad econmica como
parmetro de enjuiciamiento, RDFHP No.253, 1999, Nota 2, pp. 574 y 575.
66
MANZONI, I., Il principio della capacit contributiva nellordinamento costituzionale italiano, Giapichelli, Torino,
1965, pp. 46 y 47.

Saballos
75
porque se tiene capacidad contributiva para soportar la carga tributaria, con lo que, en tal
sentido, la capacidad contributiva presupone la aptitud para contribuir.
En segundo trmino, el principio de capacidad contributiva constituye la medida, razn o
proporcin de cada contribucin individual de los sujetos obligados al sostenimiento de
los gastos pblicos. Si se debe segn la capacidad que se tiene, ello debe reflejarse en el
hecho imponible o en los elementos esenciales que determinan la cuantificacin del
impuesto.
Las funciones del principio de capacidad contributiva como medida del deber de contribuir
a los gastos pblicos y lmite para el legislador en la configuracin de los impuestos67 obliga
a tomar como presupuesto de hecho normativo circunstancias que directa o
indirectamente sean reveladoras de potencia econmica real y efectiva, en cualquier caso
existente, es decir, no simplemente nominal o potencial.
Tales funciones y significados, sobre los cuales volveremos posteriormente, encuentran
asidero prctico refiriendo el contenido material de la capacidad contributiva a la riqueza
del contribuyente apta para el sufragio de los gastos pblicos. La capacidad econmica se
entiende as como la idoneidad del sujeto pasivo para la contribucin a los gastos pblicos,
la cual se pondr en evidencia a travs de su nivel de riqueza.
Tal nivel de riqueza hace necesario remitirnos a la forma en la cual se presenta la misma
en el tejido econmico. Usualmente, se suele referir por la doctrina que son ndices de
riqueza, y consecuentemente, ndices de capacidad contributiva, la renta, el patrimonio y el
gasto.
La definicin de cada uno de ellos no es cuestin pacfica ni en la doctrina, ni la
jurisprudencia, ni mucho menos en el derecho positivo comparado. Quizs ello se deba al
esfuerzo de no encorsetar en una definicin ndices de riqueza sujetos a los vaivenes de la
propia creacin de la riqueza, esto es, de definirse en trmino absolutos, podra dejarse
fuera de la definicin eventuales formas de manifestacin de la misma.
En razn de lo antes dicho el criterio consensuado y aproximado acerca de la nocin de
cada uno de los ndices de capacidad contributiva suele referir que la renta es la riqueza
que se crea, bien sea por el ejercicio de una actividad econmico en cuyo caso estaremos
en presencia de rentas de capital, o producto del esfuerzo laboral de las personas, lo que
nos referir a rentas de trabajo.
El patrimonio se suele referir a la riqueza que forma parte de la hacienda personal del
contribuyente, entendiendo que ser mucho ms idneo para el sufragio de los gastos
67
De MITA, E., Interesse fiscale e tutela del contribuente, Giuffr, Milano, 1991, p. 43; NIETO MONTERO, J. J.,
El principio de capacidad contributiva y su reflejo en la jurisprudencia constitucional, RDFHP No.238, 1995,
pp. 918 ss; PALAO TABOADA, C., Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva, en Estudios
en Honor al Profesor Federico de Castro, Tecnos, Madrid, 1976, p. 391; RODRGUEZ BEREIJO, A., El sistema
tributario en la Constitucin (Los lmites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional), REDC No. 36, 1992, pp. 43 y 44.

Saballos
76
pblicos en este caso el mayor valor que el patrimonio adquiera con el paso del tiempo,
aunque existan supuestos en los cuales se graven manifestaciones por relacin a
patrimonio que se deprecia con el paso del tiempo.
Ya por ltimo encontramos el gasto, el cual se refiere a la riqueza que se consume en los
diversos actos de la vida diaria. En este caso, el punto de mayor friccin surge respecto
del tipo de gasto que se grava, as como la idoneidad misma del ndice para crear sobre l
impuestos. En lo que toca al primer argumento, la distincin del tipo de gasto que se
realiza ha originado la existencia de diversos tipo de impuestos, que en el caso que nos
ocupa, nos remiten al IVA y al ISC, gravando el primero el gasto comn y ordinario,
mientras que el segundo, tal y como su nombre lo indica, grava selectivamente el consumo
de bienes claramente definidos por la norma en el entendimiento de que los mismos
hacen referencia bienes de consumo suntuario o bien de demanda inelstica.
Sobre la idoneidad del gasto como ndice de capacidad contributiva la doctrina 68 ha
legitimado su uso basado en el id quod plerumque accidit (lo que usual o normalmente
acontece), lo que ha dado origen a la consideracin del principio de capacidad contributiva
en la normalidad de los casos, lo que supone explicar el gasto como ndice apto para la
creacin de impuestos en tanto que nadie gasta lo que no tiene.
Las anteriores consideraciones sobre el gasto como ndice de capacidad contributiva
ponen de manifiesto la imposibilidad de realizar una aproximacin del mismo a las
circunstancias personales del contribuyente, lo que en el fondo supone el lmite de
diferenciacin entre ndices directos de capacidad contributiva (renta y patrimonio) de
ndices indirectos de capacidad contributiva (el gasto).
En efecto, no necesariamente dos sujetos que pagan el mismo IVA en la cesta de la
compra, poseen la misma capacidad contributiva, puesto que uno de ellos puede ser un
padre de familia con dependientes a su cargo, mientras que el segundo una persona
soltera. En este caso se evidencia que tal ndice de riqueza no puede relacionarse con las
circunstancias personales del contribuyente, lo que ha dado origen a una diferenciacin en
el gravamen del gasto basada en los bienes o actos de consumo, ms que en las calidades
singulares del sujeto.
As pues, la lnea divisoria entre ndices directos e indirectos estar dada en razn de la
posibilidad de establecer una relacin entre el ndice de riqueza y las circunstancias
personales del contribuyente, a efectos de una subjetivizacin del gravamen que tienda a la
realizacin de un mayor grado de justicia en la creacin y aplicacin de los tributos,
situacin que es posible en el caso de los ndices directos, no as respecto del gasto.
Ya por ltimo, cabe sealar como requisito sine qua non para la consideracin legtima de
los ndices de capacidad contributiva el que estos sean reales, efectivos y actuales. Ello
impide la creacin de impuestos sobre hechos potenciales, o no existentes efectivamente,
68
GIARDINA, E., Le basi teoriche della capacit contributiva, Ed. Giuffr, Milano, 1961, pp. 453.

Saballos
77
si bien sobre manifestaciones de riqueza ya ocurridas en el tiempo y no gravadas en su

momento por el correspondiente tributos.
Como corolario de lo anteriormente expuesto podemos sealar que el principio de
capacidad contributiva es el mandato de optimizacin que impone el gravamen de renta,
patrimonio o gasto, reales, efectivos y actuales que sean aptos o idneos para el sufragio
de los gastos pblicos, segn las posibilidades fcticas y jurdicas.
4. La configuracin de la capacidad contributiva como factor esencial de justicia tributaria.
La capacidad contributiva global
La justicia del sistema tributario configura la operatividad del principio de capacidad
contributiva. Al decir el texto constitucional que la contribucin a los gastos pblicos
conforme a la capacidad contributiva debe tomar en consideracin la distribucin de la
riqueza y de las rentas, esta justicia es la que hay que tener en cuenta a la hora de valorar
las situaciones de titularidad de medios econmicos frente a la tributacin.
En este contexto la capacidad contributiva hace referencia a una potencia econmica de
pago abstracta o de ndole econmica cuya relevancia se resuelve en la previsin
normativa o bien en la relacin puesta por la ley entre un tributo y una determinada
manifestacin de riqueza69.
En estos trminos, es vlido hablar de una capacidad contributiva global referida al sistema
tributario en su conjunto, que asume una doble funcin: a) sirve para expresar el diseo
de distribucin de las cargas pblicas formulado por el legislador; b) en cuanto enunciada
con un contenido determinado en un texto legislativo que posee eficacia reforzada, vincula
el ejercicio del poder tributario70.
5. La capacidad contributiva absoluta y relativa como cualidad subjetiva y los ndices de
capacidad contributiva
No obstante tericamente quepa la posibilidad de entender la incidencia del principio de
capacidad contributiva con relacin al sistema tributario en su conjunto, no cabe duda que
en un contexto de justicia fiscal referida al contribuyente su eficacia debe verificarse en
relacin con el presupuesto de hecho del impuesto sujeto a anlisis.
En este esfuerzo la doctrina ha logrado individuar que los ndices directos de capacidad
contributiva constituyen un criterio objetivo de determinacin del gravamen, cuyos
supuestos renta y patrimonio- hacen referencia a una exaccin mucho ms perfecta que
la que podra darse con el gasto o consumo, entendidos como ndices indirectos.
69
70
GAFFURI, G., Lattitudine alla contribuzione, Giuffr, Milano, 1969, p. 69.
GIARDINA, E., Le basi teoriche della capacit contributiva, Ed. Giuffr, Milano, 1961, p. 425; MARONGIU,
G., I fondamenti costituzionali dellimposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Giappichelli, Torino, 1991, p.
108.

Saballos
78
De hecho, intuitivamente se percibe y racionalmente se aprecia que existen unas

manifestaciones de riqueza econmica, tales como la titularidad de bienes o la obtencin
de rentas, que no suscitan dudas respecto a su subsuncin en la capacidad contributiva
ndices directos- cosa que no ocurre con la nitidez expuesta en los ndices indirectos71.
As pues, la idoneidad subjetiva de los contribuyentes se basa en los ndices de capacidad
contributiva que han ido incardinndose como medios de realizacin de los diversos
impuestos del sistema tributario. Por una parte, los ndices directos, esto es, renta y
patrimonio, y de otra, los indirectos: gasto o consumo. Para cada uno de ellos nuestro
sistema tributario posee un impuesto distinto, que son, correspondientemente: impuesto
sobre la renta (IR), impuesto sobre bienes inmuebles (IBI) e impuesto al valor agregado
(IVA).
Al margen de cualquier apreciacin apriorstica acerca de la idoneidad de la imposicin
directa frente a la indirecta, subyace en el fondo la idea de una mayor justicia tributaria en
directa proporcin a la presencia de la capacidad contributiva en el sistema72.
En este marco, la doctrina con GIARDINA a la cabeza- ha diferenciado entre la capacidad
contributiva absoluta, y la capacidad contributiva relativa. La capacidad contributiva
absoluta se refiere a la aptitud genrica para pagar tributos y a la incardinacin del
principio como fundamento y lmite de la imposicin al momento de seleccionar los
presupuestos de hecho y determinar la base imponible73.
El que el sujeto pasivo se encuentre obligado a sufragar los gastos pblicos en tanto que
apto genricamente para tal cometido, impone a la vez que su contribucin sea aportada
en razn de tal capacidad. As pues, la particularizacin del gravamen hace referencia al
71
Como explica AMATUCCI, el principio de capacidad contributiva recogido por el art. 53 CI no impone
que todo el sistema contenga exclusivamente impuestos directos, capaces de realizar la progresividad, con
alcuota creciente, en cuanto inciden sobre una manifestacin inmediata de capacidad contributiva. Los
impuestos directos recaen sobre manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva del contribuyente,
como lo son la renta y el patrimonio. Los impuestos indirectos gravan manifestaciones indirectas de
capacidad contributiva, es decir, el consumo de bienes o sobre el transferimiento de actividades que
demuestran la existencia de una renta o de un patrimonio, o se identifican con las utilidades obtenidas en
rgimen de monopolio. En trminos generales, la reparticin de la carga tributaria depende
fundamentalmente de las finalidades que persigue la imposicin y de la correcta interpretacin de principios
constitucionales en materia tributaria. AMATUCCI, A., LOrdinamento giuridico della finanza pubblica, Jovene
Editore, Napoli, 2004, pp. 58 y 59. Vid., PONT MESTRES, M., La Justicia tributaria y su formulacin
constitucional, REDF No. 31, 1981, p. 383.
72
Con referencia al mbito objetivo de aplicacin del principio de capacidad contributiva, la Cote
Costituzionale ha reconocido que el art. 53 se aplica no slo a los impuestos directos, sino tambin a los
indirectos, a travs de la sentencia n. 120 de 6 de julio de 1976. Vid., MARONGIU, G., I fondamenti
costituzionali dellimposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Giappichelli, Torino, 1991, pp. 110 y 111.
73
GIARDINA, E., Le basi teoriche della capacit contributiva, Ed. Giuffr, Milano, 1961, p. 453; GONZLEZ
GARCA, E. y LEJEUNE VALCRCEL, E., Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 2000,
p. 157; NIETO MONTERO, J. J., El principio de capacidad contributiva y su reflejo en la jurisprudencia
constitucional, RDFHP No.238, 1995, pp. 931 ss; PALAO TABOADA, C., Apogeo y Crisis del Principio de
Capacidad Contributiva, en Estudios en Honor al Profesor Federico de Castro, Tecnos, Madrid, 1976, p. 391.

Saballos
79
concepto de la capacidad contributiva relativa, con lo que, en este estadio, la funcin del
principio es la de medida del impuesto.
Las categoras formales de la capacidad contributiva absoluta y de la capacidad contributiva
relativa, fijando la distincin de los dos momentos de la imposicin relativos,
respectivamente, a la delimitacin de la base imponible y a la formulacin de los criterios
de valoracin que conducen a la determinacin de la carga tributaria concreta, consienten
tomar en su preciso significado el dictado de la Constitucin a travs de una penetracin
profunda en la voluntad del Constituyente74.
En este contexto, la incidencia sustancial del principio en la disciplina de los impuestos
precisa una referencia a la aptitud subjetiva especfica del contribuyente y
consecuentemente, a un trnsito de criterios de gravamen real a criterios de gravamen
personal75: a nuestro modo de ver, la identificacin terica de la capacidad contributiva
absoluta y relativa debe ser completada conectndola a criterios de personalizacin del
gravamen.
Cuando se habla de capacidad contributiva no se tiene por concepto una magnitud
econmica aislada, sino por referencia a un sujeto. Es el contribuyente quien denota la
aptitud para la contribucin a los gastos pblicos a travs de tales magnitudes econmicas.
Por ello, considerar el concepto de capacidad contributiva como cualidad subjetiva del
sujeto es una exigencia lgica del precepto.
Como seala SAINZ De BUJANDA
El hecho, considerado en su pura objetividad, es imponible respecto a alguien y, por
tanto, deja de tener ese carcter de hecho gravado si en su delimitacin legal no se
comprende el tipo de relacin que ha de existir entre sus elementos componentes76.
74
GIARDINA, E., Le basi teoriche della capacit contributiva, Ed. Giuffr, Milano, 1961, p. 432.
75
MOSCHETTI, F., El principio de la capacidad contributiva, en AA.VV., Tratado de Derecho Tributario

(Dirigido por Andrea Amatucci) T. I, Temis, Bogot, 2001, p. 269. Vid., MARONGIU, G., I fondamenti
costituzionali dellimposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Giappichelli, Torino, 1991, Pg. 109. Como
sintetiza CASADO OLLERO, una misma potencialidad econmica que resulte gravable, puede ser o no
objeto de tributacin segn los fines fiscales o extrafiscales que se pretendan con el tributo. Las exigencias
mnimas derivadas de la capacidad econmica, fuente de imposicin, operan como presupuesto y condicin
de imposibilidad, y por ello debern tenerse en cuenta no slo en el plano legislativo, al configurar el
presupuesto del tributo, sino tambin en la efectiva actuacin de la norma. Habr que atender a los
resultados que produce el tributo e incluso a los que objetivamente puedan derivarse de su aplicacin, dado
que la capacidad constituye, adems de presupuesto legitimador del tributo (tradicionalmente conectado al
hecho imponible), presupuesto legitimador de cada acto de imposicin. La capacidad as entendida requiere
junto a la aptitud objetiva del presupuesto o de la entera estructura del tributo para indicar potencialidad
econmica, una aptitud subjetiva referida, claro est, al sujeto sobre el que jurdicamente recae la detraccin
patrimonial tributaria. CASADO OLLERO, G., El principio de capacidad y el control constitucional de la
imposicin indirecta (II), REDF No. 34, 1982, pp. 195 y 197.
76
SAINZ De BUJANDA, F., Hacienda y Derecho IV, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1966, p. 392.

Saballos
80
La riqueza, que es substrato lgico de la aptitud para el sostenimiento de los gastos

pblicos, en el esquema constitucional no es una potencialidad econmica aislada que se
allega por s sola a las arcas pblicas. Es un ndice de idoneidad contributiva inherente a un
sujeto llamado por la norma a cumplir la obligacin legal de dar una suma de dinero.
Podemos afirmar entonces con CASADO OLLERO que no basta con verificar si el hecho
tipificado por el legislador es indicativo de riqueza, sino que tambin es preciso atender a
la aptitud econmica del contribuyente, esto es, al contenido relacional de la capacidad
contributiva en el que se valoren los recursos disponibles y las necesidades a cubrir por el
sujeto para comprobar si la exaccin del impuesto resulta confiscatoria o afecta al mnimo
necesario para su existencia, entendiendo que tal capacidad es un atributo del sujeto que
se pone en conexin con los recursos y necesidades del mismo, y no slo con los hechos
objetivamente tipificados en el hecho imponible. De no entenderlo as se valoraran de
forma banal las exigencias constitucionales de la capacidad como fundamento de la
imposicin, al considerarlas cumplidas con la tipificacin de hechos de cualquier modo
indicativos de potencialidad econmica77.
Consecuencia de lo anterior es que la capacidad para contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos slo puede entrar en juego una vez que se hayan cubierto otras
obligaciones jurdicas de carcter prioritario, entre las que, en primer lugar, se encuentra
el deber de alimentos y educacin. La cobertura de estos gastos no puede ser
desconocida por el legislador fiscal a la hora de fijar la contribucin de los ciudadanos al
sostenimiento de las cargas pblicas porque se encuentra recogida en los arts. 24, 59, 60,
63, 64, 65, 70, 71, 73, 77, 80, 82 Cn. Un rgimen tributario que viole estos preceptos
elementales no podr ser jurdico, ni justo78.
El problema de fondo, entonces, reside en la correcta apreciacin de la capacidad
contributiva, pero no en una capacidad abstracta para pagar impuestos, sino en la
capacidad concreta para soportar la cuota tributaria en una cuanta determinada.
Un elemental sentido de la justicia advierte que la capacidad econmica para soportar un
impuesto concreto slo puede comenzar a ser tenida en cuenta a partir del momento en
el que el sujeto pasivo satisface las necesidades vitales propias y las de los miembros de su
familia, al tiempo que una elemental exigencia del principio de igualdad fuerza a dar una
trato fiscal diferente a la misma cuanta de renta, segn sea disfrutada por una persona
soltera o por el titular de una familia numerosa. En uno y otro caso, la correcta
apreciacin de la capacidad contributiva concreta nos lleva al concepto de renta
disponible, si bien mnimo vital de existencia que es el indicador adecuado del nivel de vida
o grado de bienestar econmico, acogiendo en este caso que tal mnimo significa la
77
CASADO OLLERO, G., El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta

(II), REDF No. 34, 1982, p. 221.
78
GONZLEZ GARCA, E., La familia ante el fisco, Rialp, Navarra, 1993, p. 28.

Saballos
81
cantidad de riqueza inherente a un sujeto que el Estado no puede gravar a efectos de

realizar los gastos pblicos79.
Por todo lo anterior puede inducirse con MOSCHETTI que el respeto del mnimo vital de
existencia ha sido la principal razn para introducir en el cuerpo constitucional el principio
de capacidad contributiva como fundamento y medida de la imposicin. En tanto que el
concepto de capacidad contributiva hace referencia a la porcin de la capacidad
econmica susceptible de ser detrada del individuo para el sostenimiento de los gastos
pblicos, la introduccin del criterio de la capacidad contributiva fue, por ejemplo, en los
trabajos preparatorios de la constituyente italiana, la va mediante la cual se aseguraba una
limitacin del poder de imposicin coherente con el dictado constitucional que impone el
respeto de la dignidad humana, la proteccin de la familia y la libre iniciativa econmica, en
concordancia con las exigencias de solidaridad en el concurso pblico a los gastos del
Estado80.
6. Lneas de conexin del principio de capacidad contributiva con el principio de igualdad
No obstante la posible consideracin de la capacidad contributiva con referencia al
sistema tributario en su conjunto en los trminos sealados supra, es necesario aclarar
con MANZONI 81 que la Constitucin no pretende sancionar un genrico y universal
deber tributario del sujeto en relacin al ente pblico, sino establecer una relacin entre
el an y el quantum de la exaccin tributaria y la aptitud o capacidad del sujeto para
soportarlo.
Decir que la exaccin tributaria debe establecerse en razn de la capacidad contributiva
del sujeto significa sobre todo considerar la capacidad misma como indispensable
presupuesto de la imposicin, en el sentido que slo quienes tengan capacidad contributiva
pueden ser concretamente llamados a concurrir a los gastos pblicos.
En consecuencia, no podra considerarse en razn de la capacidad contributiva del
sujeto un tributo que fuese estatuido en ausencia de tal capacidad, ni definirse en razn
de la capacidad contributiva del sujeto un tributo que requiriese del mismo un concurso
mayor de cuanto est en grado de dar. Si la capacidad contributiva representa el
presupuesto, la conditio sine qua non para la concreta aplicacin del impuesto, a fortiori est
79
Dos factores determinan y sugieren tomar en cuenta el ncleo familiar como sujeto pasivo de la obligacin
tributaria. En primer lugar, la familia constituye el sujeto econmico por excelencia, ya que son las familias
las que se hacen presentes en el mercado distribuyendo ingresos entre ahorro y mercado. En segundo
trmino, se evita de esta forma la realizacin de fraudes mediante las transferencias patrimoniales internas, y
por ltimo, refleja el verdadero nivel de vida con mayor exactitud. Ibid., pp. 55 y 87.
80
MOSCHETTI, F., El principio de la capacidad contributiva, en AA.VV., Tratado de Derecho Tributario

(Dirigido por Andrea Amatucci) T. I, Temis, Bogot, 2001, pp. 269 ss; NIETO MONTERO, J. J., El principio de
capacidad contributiva y su reflejo en la jurisprudencia constitucional, RDFHP No.238, 1995, pp. 931 ss;
PALAO TABOADA, C., Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva, en Estudios en Honor al
Profesor Federico de Castro, Tecnos, Madrid, 1976, p. 391.
81
1965, pp. 13, 14, 15 y 71.

Saballos
82
destinada a fungir tambin como lmite de la imposicin definiendo el mbito individual en

el cual puede operar la exaccin impositiva.
Con lo dicho, cabe sealar que: a) no pueden existir impuestos en ausencia de capacidad
contributiva (capacidad contributiva como presupuesto de la imposicin); b) en presencia
de capacidad contributiva no se puede requerir al sujeto un concurso a los gastos pblicos
superior a aquello que su capacidad contributiva le consienta (capacidad contributiva
como lmite a la imposicin).
Pero la capacidad contributiva no juega slo como presupuesto y lmite, sino tambin
como parmetro de la imposicin operando como medida unitaria de referimiento en la
determinacin de la concreta carga tributaria que debe gravar a variedad de sujetos.
El principio de capacidad contributiva viene as a afirmarse como principio de la igualdad
tributaria, entendida no ya en el sentido que todos deban contribuir en igual medida lo
que sera absurdo- sino en el sentido que debe asegurarse uniformidad de tratamiento a
paridad de condiciones, lo que a la vez significa, en otras palabras, que no pueden operarse
tratamientos diferenciados referente a sujetos puestos en idnticas situaciones de
capacidad contributiva y, por el contrario, que a situaciones de capacidad contributiva
diversas debe corresponder un diverso tratamiento: gravamen mayor a mayor capacidad
contributiva, exaccin menor a menor capacidad contributiva.
La conexin ms evidente entre igualdad y capacidad contributiva se manifiesta a travs de
la sentencia n. 155 de 13 de diciembre de 1963 donde la Corte Costituzionale afirma que el
art. 53 CI se traduce en la exigencia de imposicin igual para rentas iguales e imposicin
diversa para rentas diversas, constituyendo de esta forma un armnico y especfico
desarrollo del principio de igualdad; en esta lnea, el tribunal aclara mediante sentencia n. 6
del 25 de junio de 1966 que el art. 3 CI debe entenderse como prohibicin de disparidad
de tratamiento de situaciones similares y como exclusin de discriminaciones irrazonables.
Respecto del tratamiento al principio en el mbito germano, cabe mencionar con
HERRERA MOLINA que en la jurisprudencia constitucional alemana la rehabilitacin de la
capacidad econmica se basa en tres puntos capitales: consideracin de la capacidad
econmica como medida de la igualdad, construccin de un derecho fundamental a
tributar con arreglo a las exigencias de la igualdad, y la necesidad de establecer un control
de proporcionalidad.
Sentando esto es posible sealar la coincidencia de planteamiento en la jurisprudencia
constitucional espaola, donde se afirma que la capacidad econmica constituye la medida
de la igualdad en materia tributaria, y que los contribuyentes tienen un derecho
fundamental a contribuir con arreglo a su capacidad econmica (SSTC de 20-2-1989 y 1011-1998)82.
82
HERRERA MOLINA, P., Capacidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del
Derecho alemn (Prlogo del Prof. Klaus Tipke), Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 79.

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83
A nuestro modo de ver de lo anterior se colige que la interrelacin entre igualdad y

capacidad contributiva no significa que ste principio se vea anulado por el primero. El
contenido esencial de ambos mandatos de optimizacin supone una relacin armnica en
el plano constitucional, en cuyo marco se logra la compatibilizacin de ambos criterios sin
que la conexin existente suponga la extincin de uno en relacin con el otro.
Para nosotros la capacidad contributiva no constituye un criterio que tambin sirva para
determinar si dos situaciones son o no semejantes desde el punto de vista tributario, sino
que es el nico parmetro jurdico vlido para determinar la justa incidencia del poder
pblico en la potencia econmica de los sujetos pasivos, a travs de la determinacin del
hecho imponible y dems elementos de cuantificacin del impuesto.
Hecha esta matizacin es posible concluir que la capacidad econmica funciona como una
especificacin del principio de igualdad. Ello en primera instancia facilita realizar un juicio
sobre la idoneidad de una determinada situacin para ser objeto de imposicin en funcin
de la capacidad econmica, no ya para evitar desigualdades arbitrarias (efecto negativo),
sino para realizar concretamente la igualdad (efecto positivo).
A su vez, se elimina toda rigidez del concepto tradicional de capacidad contributiva,
entendida como la medida de lo igual y lo desigual, y se posibilita no ya la igualdad a
travs de la capacidad econmica, sino la igualdad en la capacidad econmica.
No basta poseer capacidad econmica para contribuir, sino que es preciso que esa
capacidad sea considerada en el concepto de la justicia del sistema tributario; la capacidad
econmica debe ser completada junto con los criterios de igualdad, progresividad y no
confiscatoriedad que configuran el ideal de justicia tributaria83.
Leccin 10. El principio de progresividad

Sumario
1. La progresividad como criterio de inspiracin de un sistema justo y solidario, 2.
Contenido normativo de la progresividad, 3. La progresividad como realizacin de la
igualdad de hecho
1. La progresividad como criterio de inspiracin de un sistema justo y solidario
83
MARTN DELGADO, J. M., Los principios de capacidad econmica e igualdad en la Constitucin espaola
de 1978, HPE No. 60, 1979, pp. 92 y 93; NIETO MONTERO, J. J., El principio de capacidad contributiva y
su reflejo en la jurisprudencia constitucional, RDFHP No.238, 1995, p. 928.

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84
La progresividad constituye uno de los criterios de inspiracin constitucional del sistema

tributario. Es considerada un principio que se inmerge junto con la generalidad, la igualdad,
la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad en el cmulo de principios de justicia
tributaria material, donde suele ser valorada como instrumento de la igualdad sustancial y
como modo de ser de la capacidad contributiva84.
La progresividad, en palabras de MARTN DELGADO, constituye un criterio que inspira
el ordenamiento por cuya virtud los titulares de mayor capacidad econmica son gravados
de forma ms que proporcional en comparacin con los de capacidad ms baja.
Es por tanto un resultado del entero sistema tributario, el que deber estar estructurado
y concebido de forma que consiga realizarla efectivamente85.
Su presencia permite la justificacin terica de los tipos progresivos que se presentan en
el plano normativo del sistema tributario como criterio de reparto de las cargas pblicas
en aquellos impuestos cuya estructura as lo permite, cual es el caso del Impuesto sobre la
Renta, art. 21 LEF, por ejemplo. Puesto que la capacidad contributiva crece en forma ms
que proporcional, es decir, progresiva, el principio de progresividad inspira el gravamen de
los ndices de capacidad econmica conforme a tal criterio.
El principal problema que descuella con el incardinamiento de la progresividad como
criterio de inspiracin del sistema tributario es la utilizacin opcional del criterio,
considerado poltico, opinable, en definitiva, no cientfico ni vinculante, cuya legitimidad
termina siendo establecida por va electoral, no cientfica.
La situacin en parte se explica porque el mbito de aplicacin del precepto suele
referirse al conjunto del sistema, y no a cada impuesto en particular, en tanto que no
todos los gravmenes del sistema tributario son estructurables de forma progresiva. Si la
progresividad fuese un principio que obligase en cada caso concreto a la estructuracin de
los impuestos segn tipos progresivos, impuestos como el IVA no cabra legtimamente en
el sistema tributario.
As pues, solicitar la tutela judicial efectiva en casos concretos con base en la progresividad
es muy difcil. Cuando se establece que su objeto es que todo el sistema tributario sea
progresivo, en el gravamen concreto de la capacidad contributiva su fuerza y valor jurdico
como principio de justicia tributaria material se difumina, suponiendo, al final de todo, que
las posibilidades fcticas y jurdicas obstaculizan en gran medida la optimizacin inherente
al mandato con referencia al caso concreto.
84
Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980, pp. 159 ss.
85
Aade que la progresividad no agota la igualdad, y no debe pensarse slo en las discriminaciones
cualitativas que pueden producirse, sino incluso en desigualdades cuantitativas. No es suficiente con ordenar
de forma progresiva la tributacin, sino que es necesario que en los mismos niveles de renta se tribute
tambin en funcin de la igualdad. MARTN DELGADO, J. M., Los principios de capacidad econmica e
igualdad en la Constitucin espaola de 1978, HPE No. 60, 1979, pp. 72, 73 y 93.

Saballos
85
Con todo, para la doctrina considerar la progresividad como criterio de inspiracin del
sistema tributario sugiere, como idea inicial, la estructuracin del sistema en sentido
progresivo como forma de desarrollo del principio de igualdad sustancial a efectos de
redistribuir la renta y remover las condiciones que impidan de hecho la materializacin del
precepto. As, la existencia de desigualdades econmicas inspira la estructuracin de los
tipos en forma progresiva a efectos de gravar de esta forma el crecimiento de la capacidad
contributiva entre sujetos que tienen un deber de solidaridad frente a quienes padecen la
carencia de medios para subsistir86.
En este contexto la progresividad tributaria ha de conectarse con el sistema tributario en
su conjunto. Ello resulta indispensable y no significa que siempre se deban contemplar
tipos progresivos ya que, como hemos visto, esto lo condicionan ms las respectivas
figuras tributarias y la estructura del sistema que el propio gravamen progresivo.
Nuestra Constitucin proclama la progresividad en su arto. 114, pero no pretende hacer
profesin de fe de los tipos impositivos progresivos sino expresar un sentir de lo justo
tributario. As pues, la progresividad no depende slo de la aplicacin de escalas de tipos
impositivos progresivos, sino de la adecuacin de los impuestos existentes al crecimiento
de la riqueza gravable de manera que sea posible conseguir el efecto de gravar
progresivamente los ndices de capacidad contributiva87.
Como la progresividad exige gravar en forma ms que proporcional, ello permite
establecer la conexin con la capacidad contributiva, hasta el punto que puede sealarse
que constituye una herramienta tcnica de concrecin de los postulados del gravamen
conforme a la capacidad contributiva global.
La progresividad se traduce de esta forma como un criterio de determinacin de la cuota
tributaria y auxilia a la capacidad contributiva en su tarea de gravar ms que
proporcionalmente el incremento de riqueza que denota una especial idoneidad del
contribuyente para el sufragio de los gastos pblicos88.
86
ABBAMONTE, G., Principi di Diritto Finanziario, Liguori, Napoli, 1975, p. 74; LICCARDO, G., Il concetto di
imposizione tributaria, Montanino Editore, Napoli, 1967, p. 55.
87
PONT MESTRES, M., La Justicia tributaria y su formulacin constitucional, REDF No. 31, 1981, pp. 391393. Con todo, como seala LEJEUNE, un sistema tributario no deja de ser progresivo por el hecho de que
en el mismo convivan junto a impuestos estrictamente progresivos, impuestos de naturaleza proporcional.
Lo importante es que la aplicacin conjunta de unos y otros d como resultado una tributacin progresiva.
Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980, p. 163. Vid., CAZORLA PRIETO, L. M., Los
principios constitucional-financieros en el nuevo orden jurdico, en La Constitucin espaola y las fuentes del
Derecho, Direccin General de lo Contencioso del Estado-IEF, Madrid, 1979, p. 51.
88
GARCA ETCHEGOYEN, M. F., El principio de capacidad contributiva. Evolucin dogmtica y proyeccin en el

Derecho argentino, Ed. baco, Buenos Aires, 2004, p. 83; MARONGIU, G., I fondamenti costituzionali
dellimposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Giappichelli, Torino, 1991, p. 108; MARTNEZ LAGO, M. A.,
Funcin motivadora de la norma tributaria y prohibicin de confiscatoriedad, REDF No. 60, 1988; pp. 618
ss; PALAO TABOADA, C., La proteccin constitucional de la propiedad privada como lmite al poder
tributario, en AA.VV. La Hacienda Pblica en la Constitucin espaola, IEF, Madrid, 1979, pp. 281 ss.

Saballos
86
La progresividad se encuentra en la Constitucin como principio informador del sistema

(no de cada tributo en particular) y dentro de una interpretacin inspirada en los
principios del Estado social de Derecho que presiden el desenvolvimiento de la
Constitucin, podra tambin encontrarse implcitamente contenida como desarrollo
especfico del mandato dirigido al legislador ordinario para hacer efectivos los principios
de igualdad y solidaridad.
El criterio progresivo consiente coligar la institucin de los impuestos, vista en el mbito
del sistema tributario global, con el deber de solidaridad econmica y social que operara
bien en lo interno de la capacidad contributiva, influyendo en el carcter y la medida de la
exaccin impositiva, o bien en la distribucin de los ingresos, de modo que la
progresividad concurre a actuar las competencias fundamentales del Estado tambin en
clave solidaria.
Conclusivamente cabe destacar conforme a lo ltimo que es posible considerar la
progresividad en clave solidaria al confirmarse la premisa de que el sistema tributario debe
estar informado por criterios de gravamen ms que proporcional89.
2. Contenido normativo de la progresividad
El contenido normativo de la progresividad en la jurisprudencia constitucional se aclara
mediante sentencia n. 128 de 1966 en la que la Corte Costituzionale afirma que la norma
constitucional no prohbe que los tributos singulares sean inspirados en criterios diversos
de la progresividad, sino que se limita a declarar que el sistema tributario debe tener, en
su conjunto, un carcter progresivo. En verdad en la multiplicidad y variedad de
impuestos a travs de los cuales viene repartida entre los ciudadanos la carga tributaria-,
no todos los impuestos se prestan, desde el punto de vista tcnico, a adaptarse al
principio de progresividad, que entendido en el sentido de aumento de alcuota segn el
crecimiento de la renta- presupone una conexin entre imposicin y renta individual de
cada contribuyente.
En razn de ello, en la doctrina jurisprudencial italiana se entiende que el principio de
progresividad es aplicable a los impuestos personales pero no a todos los dems
impuestos. En este sentido, el precepto constitucional de progresividad obedece a un fin
poltico-social contenido en el dictado constitucional que podr ser puesto en marcha en
los lmites consentidos por las exigencias particulares, recurriendo de preferencia a aquel
tipo de tributos que consientan gravar en mayor medida las rentas personales ms
elevadas, y que permitan la participacin de cada sujeto en las cargas pblicas adecuada a
la capacidad contributiva individual.
89
GAFFURI, G., Lattitudine alla contribuzione, Giuffr, Milano, 1969, pp. 47 y 48. GONZLEZ GARCA, E.,
Aportaciones que cabe esperar del Tribunal Constitucional en materia tributaria a la vista del derecho
comparado, en El Tribunal Constitucional, Vol. II, IEF, Madrid, 1981, p. 1206; MOSCHETTI, F., El principio de
la capacidad contributiva, en AA.VV., Tratado de Derecho Tributario (Dirigido por Andrea Amatucci) T. I, Temis,
Bogot, 2001, p. 242.

Saballos
87
En la doctrina, GONZLEZ GARCA seala que el desarrollo del moderno

constitucionalismo permite ensayar una explicacin de la progresividad derivada del
principio de igualdad sustancial. En este contexto, las dos funciones jurdicas a las cuales la
progresividad sirve son, en primer lugar, el mantenimiento de las situaciones econmicas
entre los contribuyentes tras el pago de los tributos correspondientes, y, en segundo
trmino, mostrarse como el medio ms apto para la consecucin de los objetivos
constitucionales susceptibles de integrarse en el concepto de igualdad de hecho, lo que
exige tambin una tributacin ms que proporcional90.
Segn PREZ De AYALA, la progresividad de un sistema fiscal consiste en que
quien ms capacidad contributiva tiene pague ms que proporcionalmente que el que la
tiene menos, por el conjunto de impuestos que respectivamente les graven. La
progresividad de un sistema de impuestos presupone que los modelos o instituciones
fiscales seleccionados para integrar aquel sistema constituyen en materias imponibles la
renta total en s misma, si bien, magnitudes que crecen ms que proporcionalmente que la
renta91.
El principio despliega sus funciones en todo el sistema tributario y obedece a una idea de
solidaridad entre contribuyentes, distribuyendo la riqueza entre los distintos estratos de
potencialidad econmica, y procurando la justicia tributaria en sentido vertical a partir de
un trato diferenciado de capacidades contributivas segn la diversidad de aptitud para
aportar a los gastos pblicos.
El principio opera como elemento de correccin de las desigualdades entre
contribuyentes introducindose en el sistema tributario como mandato que permite la
operatividad de la igualdad de hecho.
En este sentido, la progresividad posee un contenido normativo de variados matices. En
principio, si la capacidad contributiva no fuese valuada en funcin de la potencia
econmica del individuo, faltara el presupuesto material para la aplicacin de alcuotas
progresivas con lo cual la adopcin de criterios progresivos de imposicin no tendra
ningn significado92.
90
Salamanca, 2000, p. 161. En el caso italiano, como seala ABBAMONTE la capacidad contributiva y a la
progresividad de la imposicin se presentan como dos elementos que segn el texto de la Constitucin se
encuentran a disposicin del legislador para actuar en las relaciones tributarias la igualdad efectiva de
tratamiento de todos los ciudadanos segn los principios fundamentales establecidos en el art. 3 CI.
ABBAMONTE, G., Principi di Diritto Finanziario, Liguori, Napoli, 1975, pp. 73 y 74.
91
PREZ De AYALA, J. L., Las cargas pblicas: principios para su distribucin, HPE No. 59, 1979, pp. 105 y
106.
92
1965, p. 69.

Saballos
88
En tanto que la progresividad constituye un criterio inspirador del sistema, no hay que
pasar por alto que tambin las alcuotas proporcionales constituyen una va de
cumplimiento de las exigencias del principio de capacidad contributiva en cada impuesto
concreto que sea susceptible a la estructuracin progresiva. Se entiende entonces que la
aplicacin de alcuotas proporcionales es una medida igualmente legtima que la existencia
de alcuotas progresivas. Lo que no cabe discutir, en ningn caso, es la aplicacin de uno u
otro medio de cuantificacin sobre ndices de capacidad contributiva.
Lo que al final importa es que el efecto de la articulacin de los diferentes tributos del
sistema sea el gravamen progresivo de la capacidad contributiva global para asegurar de
esa forma la distribucin equitativa de la riqueza, esto es, la justicia vertical entre
contribuyentes.
En este sentido, MANZONI aclara que el principio de progresividad postula como
premisa indispensable el principio de capacidad contributiva del que resulta, en cierto
modo, un ulterior aspecto evolutivo. No es susceptible la adopcin de criterios de
progresividad si no partiendo de los principios de justicia tributaria material con lo que
igualdad y capacidad contributiva se integran y condicionan recprocamente. El primero
dispone que el monto concreto del tributo debe variar segn las disparidades de capacidad
contributiva, el segundo establece cul ha de ser el criterio de tal variacin: el monto de la
exaccin debe aumentar con el incremento de la capacidad contributiva del sujeto93.
La disposicin constitucional que establece que la carga global de los tributos debe crecer
en manera ms que proporcional a la riqueza, postula que la capacidad contributiva sea
concebida en tal sentido en tanto que en caso contrario se postergaran las condiciones
indispensables para la aplicacin de alcuotas progresivas94.
La progresividad, en definitiva, constituye una tcnica que permite acoger los criterios de
la capacidad contributiva en el sistema tributario de forma material, aunque el aumento
nominal de tipos y magnitudes en los tramos del impuesto no signifique un gravamen real
y automtico del incremento de la riqueza del sujeto pasivo. Esto es as debido al proceso
de erosin de la base imponible del impuesto a travs del conjunto de tcnicas tributarias
que suponen al final de todo una minoracin de la carga en sede de base o cuota
(minoraciones, beneficios fiscales, etc.).
Tal realidad no desluce, en ningn caso, la idoneidad de la progresividad como criterio de
actuacin de la capacidad contributiva ni como criterio de inspiracin de la justicia del
sistema tributario en su conjunto95.
93
1965, pp. 16 y 17.
94
Aunque por referencia al sentido econmico de la capacidad contributiva, en igual sentido, GAFFURI, G.,
Lattitudine alla contribuzione, Giuffr, Milano, 1969, pp. 63 y 64.
95
GARCA ETCHEGOYEN, M. F., El principio de capacidad contributiva. Evolucin dogmtica y proyeccin en el

Derecho argentino, Ed. baco, Buenos Aires, 2004, pp. 86 ss; NIETO MONTERO, J. J., El principio de
capacidad contributiva y su reflejo en la jurisprudencia constitucional, RDFHP No.238, 1995, pp. 928 ss;

Saballos
89
Concluyentemente, el legislador se encuentra constreido a obedecer al mandato del

gravamen con base en la capacidad contributiva, estableciendo un sistema tributario con
efectos progresivos sobre la riqueza de los contribuyentes con mayor capacidad
econmica, tomando en cuenta las figuras tributarias existentes.
3. La progresividad como realizacin de la igualdad de hecho
La progresividad constituye un mtodo de diferenciacin de aptitudes econmicas
conectndose de esta forma con el concepto de capacidad contributiva relativa. Podemos
sealar con GIARDINA que como medio de subjetivacin de la carga tributaria significa
una tcnica de estructuracin de los tipos de gravamen cuya importancia trasciende hacia
su consideracin como principio de la imposicin, donde comparte, junto con la capacidad
contributiva, el criterio de medio de especificacin del principio de igualdad en el mbito
tributario96.
No obstante las dificultades operativas del principio sealadas anteriormente no cabe duda
que constituye un instrumento de la igualdad de hecho y un modo de ser de la capacidad
contributiva.
En la jurisprudencia tal situacin se colige a partir de la STC 27/ 1981, FJ 4 por la que se
proclama que el sistema justo no puede separarse, en ningn caso, del principio de
progresividad ni del principio de igualdad, por cuanto una cierta desigualdad cualitativa es
indispensable para entender cumplido ste principio. La igualdad que se reclama en el caso
concreto sometido a consideracin del Tribunal va ntimamente enlazada al concepto de
capacidad econmica y al principio de progresividad, y a ello obedece la progresividad
global del sistema tributario, que alienta la aspiracin a la redistribucin de la renta.
As pues, como seala GONZLEZ GARCA una tributacin progresiva, ms que
proporcional, sirve a los diferentes objetivos constitucionales para procurar, despus del
pago de impuestos, situaciones de igualdad relativa entre los contribuyentes no existentes
previas a tal pago, como forma de potenciar la redistribucin de la renta y la riqueza,
objetivo explcitamente buscado por la Constitucin y que puede considerarse incluido
dentro del ms amplio espectro del principio de la igualdad sustancial97.
Ciertamente, la distribucin de rentas encuentra en la progresividad una va de concrecin
y legitimacin del criterio que a todas luces constituye una exigencia que se incluye en la
remocin de obstculos que impidan de hecho la realizacin de los cnones de la igualdad.
MARTNEZ LAGO, M. A., Una interpretacin constitucional de la funcionalidad de la capacidad econmica

como principio informador del ordenamiento financiero, REDF. No. 57, 1987, p. 429.
96
97
GIARDINA, E., Le basi teoriche della capacit contributiva, Ed. Giuffr, Milano, 1961, pp. 451 ss.
Salamanca, 2000, p.161.

Saballos
90
Leccin 11. El concepto y la clasificacin del tributo

Sumario
1. Introduccin, 2. Prestacin patrimonial obligatoria, 3. Establecida por ley, 4. Con la que
se tiende a la cobertura de los gastos pblicos, relacin de cobertura que debe entenderse
globalmente y no caso por caso, 5. Notas particulares de las especies tributarias. Lneas de
diferenciacin
1. Introduccin
Analizar el concepto y la clasificacin del tributo impone sealar en primer lugar el
incongruente tratamiento de la figura en nuestra Constitucin. A la fecha, el articulado de
la Constitucin Poltica de Nicaragua utiliza los siguientes trminos: tributo (arts. 112, 114
y 138), impuesto (arts. 68, 114, 115 y 125), contribucin (art. 125) y carga pblica (art. 71)98.
Aunque poco a poco, y sobre todo a partir de la tributacin local99 se ha ido depurando la
terminologa desde un punto de vista tcnico ms avanzado, lo cierto es que en sede
constitucional todava se carece de univocidad en torno al empleo de las diversas
categoras tributarias, lo que a la postre nada ofrece a la claridad de conceptos en el
marco de la defensa de los derechos y garantas de los contribuyentes que nuestra
Constitucin preconiza, ni de la seguridad jurdica que se pretende con la implementacin
del Cdigo Tributario.
98
Sobre este tratamiento, que afecta especialmente la materia de beneficios y minoraciones tributarias,
BEZ CORTS sealan que podra implicar una errnea interpretacin mediante la cual se afirme que
algunos de los beneficios tributarios consignados en la Cn. tienen alcance parcial, punto que mediante
acuerdo de la Asamblea Nacional y el Poder Ejecutivo de 15 de Febrero de 1996, fue aclarado en el sentido
que todas las exenciones tributarias consagradas en la Carta Magna deben reputarse aplicables a los
impuestos, derechos y contribuciones especiales, interpretacin que se retoma en el Comunicado de la
Direccin General de Ingresos de 15 de Enero de 2001. BEZ CORTS, T. y BEZ CORTS, J.F., Todo
sobre Impuestos en Nicaragua, Iniet, Managua, 2001, p. 42. El entendimiento alcanzado entre ambos poderes
del Estado pone de manifiesto la violacin del principio de reserva de ley, al regular mediante un acuerdo,
elementos constitutivos de la obligacin tributaria como lo son, en este caso, beneficios tributarios
establecidos por la Constitucin. Ms all del hecho de que en el Derecho comparado la sede legal para el
otorgamiento de beneficios sea una ley ordinaria, entendidos como estructuras minorativas de la obligacin
tributaria que actan como normas derogatorias en va promocional, los beneficios tributarios deben ser
regulados de la misma forma en la que se instituyen los tributos, esto es, a travs de ley de la Repblica
(principio de legalidad), y no mediante acuerdo entre poderes del Estado.
99
Como sabemos, en el mbito local, Nicaragua se caracteriza por tener dos reas diferenciadas de
ordenacin de las finanzas pblicas municipales que rigen, una para el municipio de Managua y otra para los
dems municipios de la nacin, as como una Ley de Rgimen Presupuestario Municipal que fija las
directrices que en esta materia ambos regmenes deben seguir; cada normativa realiza sendas
conceptualizaciones de los trminos impuesto, tasa y contribuciones especiales. Las leyes en cuestin
son: Ley de Rgimen Presupuestario Municipal. Ley No. 376 publicada en LGDO No. 67 de 4 de Abril de
2001, Plan de Arbitrios Municipal. Decreto No. 455 publicado en LGDO No. 144 de 31 de Julio de 1989,
Plan de Arbitrios del Municipio de Managua. Decreto No. 10-91 publicado en LGDO No. 30 del 12 de
Febrero de 1991.

Saballos
91
En esta lnea el arto. 1 CTr. establece que sus disposiciones se aplican a los tributos
legalmente establecidos por el Estado y a las relaciones jurdicas devenidas de ellos. En la
segunda parte del artculo agrega que se aplicar a los otros tributos e ingresos que se
establezcan a favor del Estado, exceptuando los tributos aduaneros, municipales y las
contribuciones de seguridad social, que se regirn por sus leyes especficas. La primera
parte del articulado es coherente con la idea de todo cdigo tributario: la regulacin de
las relaciones jurdicas devenidas de la creacin y aplicacin de los tributos sobre la
premisa del principio de legalidad.
Es criticable, sin embargo, el segundo prrafo del artculo en tanto que determina su
incidencia sobre otros tributos e ingresos que se establezcan en favor del Estado.
Aunque debiera entenderse que el sentido de la redaccin es la aplicabilidad del cuerpo de
leyes a los tributos que de futuro el legislador nicaragense decida establecer, la buena
intencin del legislador se opaca cuando asume la aplicacin del cdigo a otros ingresos
establecidos en favor del Estado, en tanto que no se aclara a qu ingresos se refiere, ni si
es posible fuentes de sufragio de los gastos pblicos que se encuentren fuera del espectro
del tributo y sus especies: el impuesto, la tasa y las contribuciones especiales.
Tal tratamiento ahonda los problemas sealados a nivel constitucional, y tampoco ofrece
la necesaria claridad de conceptos que se aora desde la exposicin de motivos del
Cdigo.
Con todo, la definicin legal ex art. 9 CTr. establece que los tributos
son las prestaciones que el Estado exige mediante ley con el objeto de obtener recursos
para el cumplimiento de sus fines.
Tal idea se complementa con la clasificacin adoptada, y que establece como especies del
gnero tributo a los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. As pues, las
respectivas definiciones incardinadas en nuestro ordenamiento jurdico a travs del mismo
art. 9 CTr., establecen que
Impuesto es el tributo cuya obligacin se general al producirse el hecho generador
contemplado en al ley y obliga al pago de una prestacin a favor del Estado, sin
contraprestacin individualizada en el contribuyente.
Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o
potencial de un servicio pblico individualizado en el usuario del servicio. Su producto no
debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin. No
es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al
Estado.
Contribuciones Especiales (son) el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realizacin de determinadas obras pblicas y cuyo producto no
debe tener un destino ajeno a la financiacin de dichas obras o a las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin.

Saballos
92
Aunque tales definiciones legales parecieran acabar con la problemtica del concepto de
tributo, la verdad es que son evidencia del sinuoso camino que a nivel cientfico la doctrina
ha tenido que recorrer, tal y como advierte GONZLEZ GARCA. En un primer intento
la doctrina, con GRIZIOTTI a la cabeza, se fij en la naturaleza del ente titular de la
prestacin tratando de encontrar un fundamento racional a la imposicin mediante la
teora de la causa, para a continuacin dirigir tales esfuerzos a objetivar ese conocimiento
prestando mayor atencin a la estructura de la relacin o al carcter de la prestacin (A.
D. GIANNINI y M. S. GIANNINI, respectivamente), procurando ms recientemente
centrarse en una consideracin finalista sobre los objetos a los que el tributo sirve
(cobertura de gastos) y en la concepcin evolucionada y tcnicamente ms aceptable que
proporciona el principio del gravamen segn la capacidad econmica de quien ha de
soportarlo100.
Asimismo, las diversas posiciones acuadas durante el desarrollo histrico-conceptual de
la nocin de tributo ponen en evidencia dos cosas: en primer lugar que no ha sido pacfica
su definicin, toda vez que si no existiesen otras categoras subsumibles en tal concepto y
diversas del impuesto no hara falta tal discurso cientfico, y en segundo, que el enfoque
del problema desde un punto de vista jurdico positivo puede ser abordado segn los
matices que ofertan las diversas fuentes legales del Derecho Tributario101.
As pues, un primer anlisis a lo establecido por nuestro Cdigo Tributario evidencia la
naturaleza residual del concepto de tributo acuado. Esto es as porque en realidad, los
aportes de la doctrina sobre el tema se han centrado fundamentalmente en la definicin
del concepto de impuesto y el anlisis de las notas que lo conforman. Consecuentemente,
la definicin del tributo ha debido guardar un contenido mnimo que hiciese compatible su
ratio con la correspondiente a las tasas y contribuciones especiales.
Ello no obsta para sealar que la definicin del Cdigo es acorde con los postulados
doctrinarios ms robustos en lo que toca al concepto de tributo. As pues, de lo
determinado por GONZLEZ GARCA y LEJEUNE VALCRCEL, bien podemos decir
que nuestro legislador adopta una definicin congruente con las tres notas sobre las que la
doctrina halla conformidad en torno al concepto de tributo:
1. El tributo es una prestacin patrimonial obligatoria (generalmente pecuniaria),
2. establecida por ley;
3. con la que se tiende a la cobertura de los gastos pblicos, relacin de cobertura
que debe entenderse globalmente y no caso por caso.
El problema surge al determinar la funcin que el principio de capacidad contributiva debe
guardar respecto de todas las especies tributarias, y la idea de contraprestacin.
Situndonos al margen de una controversia que exige un tratamiento monogrfico
detallado y mucho ms extenso de lo que exige este estudio, bien podemos definir con los
autores antes citados que:
100
GONZLEZ GARCA, E., Clasificacin de los tributos: impuestos y tasas, en Comentarios a la Ley
General Tributaria y lneas para su reforma, Vol. I, IEF, Madrid, 1991, p. 433.
101
GONZLEZ GARCA, E., Clasificacin de los tributos: impuestos y tasas, en Comentarios a la Ley
General Tributaria y lneas para su reforma, Vol. I, IEF, Madrid, 1991, p. 433.

Saballos
93
Todo tributo se exige al margen de la idea de contraprestacin y que el correspondiente

presupuesto de hecho, del que deriva la obligacin de pagar una suma de dinero a ttulo
de tributo, debe reflejar una cierta capacidad econmica para contribuir al sostenimiento
de los gastos pblicos. Este solo hecho, unido a los tres caracteres definidores del tributo,
ser suficiente para hacer nacer una obligacin tributaria a ttulo de impuesto. En tanto
que ser necesaria, adems, una especfica actividad de la Administracin, para que
podamos encontrarnos ante una tasa o una contribucin especial. En el primer supuesto,
bastar con que la actividad de la Administracin vaya referida al sujeto pasivo de la
obligacin tributaria a ttulo de tasa, en tanto que en el segundo se requiere que esa
actividad de la Administracin reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la
contribucin especial102.
Dicho esto, nos centraremos en lo que sigue en el anlisis de las notas no controvertidas
del concepto de tributo, para entrar, aunque sea someramente y al final del acpite, en las
diferenciaciones acuadas por la doctrina en torno a las tres especies del tributo.
2. Prestacin patrimonial obligatoria
El basamento material de la obligacin jurdica comn a las tres especies tributarias se
aclara a travs del art. 9 CTr. al definir el tributo como una prestacin. En el derecho
comparado, cabe hacer mencin del art. 2.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria
espaola, cuando sostiene que los tributos son ingresos pblicos que consisten en
prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin Pblica como consecuencia de la
realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, del que
deriva el carcter coactivo de la misma.
Desde los primeros estudios de Derecho Tributario se ha considerado la coactividad
como parte del concepto de tributo. Aunque referido al anlisis de la naturaleza del
impuesto, la naturaleza residual del concepto de tributo permite la extrapolacin de las
primeras aportaciones realizadas en 1898 por RANELLETTI, para quien el impuesto es la
contribucin realizada coactivamente para servicios generales, cuyo goce pertenece a los
miembros de la colectividad en modo ininterrumpido e indivisible, en cuanto resulta
imposible la determinacin de la unidad de remuneracin individual. Tal contribucin, a
juicio del autor, es impuesta a los sbditos por la potestad pblica segn una norma
general para la obtencin indistinta de los fines colectivos, si bien para el conseguimiento
general de los fines pblicos103.
102
Salamanca, 2000, pp. 169-171.
103
RANELLETTI, O., Natura Giuridica dellimposta, en Municipio Italiano, 1898, reeditado en Dir. Prat. Trib.
Vol. I, 1974, p. 791. sta aportacin constituye el primer estudio cientfico de Derecho tributario de la era
moderna. El concepto recoge algunas de las apreciaciones de MAYER. El influjo que la doctrina germana ha
tenido sobre la latina es extensible a los dems campos de estudio del Derecho Tributario. Vid.,
AMATUCCI, A., El Ordenamiento Jurdico Financiero (Trad. de GUERVS MALLO, M. A., SNCHEZ IGLESIAS, J. J.
y GMEZ DE LA BRCENA, M.), Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogot, 2002, pp. 26 ss;
BLUMENSTEIN, E., Sistema di Diritto delle imposte (con prefazioni di Irene Blumenstein e Benvenuto Griziotti,

Saballos
94
Guardando la distancia que ms de cien aos de desarrollo cientfico podran aportar a la

crtica de este concepto, lo cierto es que, a travs del trmino contribucin la definicin
aportada por RANELLETTI alude a lo que posteriormente y de forma ms depurada la
doctrina entiende como prestacin pecuniaria104.
Tal prestacin, cual base material del impuesto, es una prestacin contributiva entendida
como un deber jurdico impuesto por la Constitucin a los ciudadanos en el mandato
enunciado en sus artculos 114 y 115 Cn105.
Ahora bien, en la nota conceptual antes sealada hacemos referencia al carcter
patrimonial de tal prestacin, aunque sea generalmente pecuniaria. Esto es as por cuanto
en la abrumadora mayora de los casos el pago de los tributos, y consecuentemente la
extincin de la obligacin tributaria, se har mediante dinero en efectivo, o sea, por
referencia al peculio del contribuyente. Sin embargo, puesto que la compensacin opera
como medio anmalo de extincin de la obligacin tributaria, esto es, el cumplimiento de
tal deber a travs de bienes diversos del dinero en efectivo, se suele sealar que tal
prestacin es patrimonial, aunque generalmente pecuniaria.
Por otro lado, cabe sealar que la interrelacin entre contenido pecuniario de la
prestacin y el hecho imponible supone la naturaleza jurdica de ste ltimo, en cualquiera
de las especies tributarias, cuyos elementos sern inexorablemente jurdicos, y no
econmicos106.
Traduzione e nota introduttiva di Francesco Forte), Giuffr, Milano, 1954, pp. 1 y 3; TIPKE, K., Lo sviluppo della
ricerca e dellinsegnamento nel Diritto Tributario tedesco en Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1992, pp. 322 y ss.
104
Vid., JARACH, D., El Hecho Imponible. Teora General del Derecho Tributario sustantivo, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1971, p. 11. Desde el punto de vista filolgico, una prestacin hace alusin a una cosa o
servicio exigido por una autoridad o convenido en un pacto. Por su parte lo pecuniario sera lo
perteneciente al dinero en efectivo. Diccionario de la Real Academia Espaola de la Lengua, voces
prestacin y pecuniario, Espasa-Calpe Madrid, 1992, vigsima primera edicin. Tal definicin de prestacin
hace referencia directa a su carcter de objeto de una obligacin. Por otra parte, tal obligacin, hoy en da,
es pacficamente calificada por la doctrina como una obligacin ex lege. Considerado por BERLIRI que del
basamento material impositivo bien podra constituirse una obligacin de dar o hacer, en tanto que el
desarrollo de la institucin ha marcado como criterio fundamental para el cumplimiento de la misma el
ingreso de una suma de dinero determinada as como dejado de lado la posible prestacin de servicios o
realizacin de actos reconducibles a una obligacin de hacer- la doctrina ha aceptado su carcter de
obligacin de dar. BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario (Traduccin, estudio preliminar y notas por
Fernando VICENTE-ARCHE), Vol. I., Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 341, BLUMENSTEIN, E.,
Sistema di Diritto delle imposte (con prefazioni di Irene Blumenstein e Benvenuto Griziotti, Traduzione e nota
introduttiva di Francesco Forte), Giuffr, Milano, 1954, p. 3; VANONI, E., Opere Giuridiche (a cura di Francesco
Forte e Cesare Longobardi) Vol. II, Milano, Giuffr, 1962, pp. 287 ss; CORTS DOMNGUEZ, M. y MARTN
DELGADO, J. M., Ordenamiento Tributario Espaol I, Civitas, Madrid, 1977, p.169.
105
BAYONA DE PERGORDO, J. J., y SOLER ROCH, M. T., Compendio de Derecho Financiero, Compas,
Alicante, 1991, p. 244.
106
CHECA GONZLEZ, C., Hecho Imponible y Sujetos Pasivos (Anlisis jurisprudencial), Lex Nova, Valladolid,
1999, pp. 21-22; MARTN QUERALT, J., et. al. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2004,

Saballos
95
Al estar todos los hechos imponibles juridificados, esto es, tipificados en una norma
jurdica, la exigibilidad de los mismos en el mbito jurdico es inevitable, de lo que se sigue
que el hecho imponible es siempre la plasmacin de naturaleza jurdica de un sustrato de
carcter econmico107.
As pues, como seala SAINZ De BUJANDA:
Un acontecimiento puramente material o econmico no puede ser, en ningn caso, el
objeto del hecho imponible, este ltimo, en efecto, al ser considerado como es
ineludible- por la norma tributaria, queda juridificado y, consiguientemente
transformado en figura jurdica, con un perfil y naturaleza distintos a los que tuviera
antes de ser tratados por el Derecho108.
La coactividad debe entenderse con BERLIRI como una caracterstica que distingue al
tributo como sinnimo de una obligacin que surge con independencia de la voluntad del
contribuyente, es decir, una obligacin ex lege109, de lo que se sigue, con JARACH, que un
tributo es coactivo porque est establecido por la ley:
esta coercin no deriva de una manifestacin de voluntad de la administracin pblica, la
cual a su iniciativa tenga el derecho de imponerla a los sujetos particulares. Esto pudo ser
verdad en alguna poca histrica, pero no lo es ms en el Estado moderno de derecho110.
pp. 79 y 80. Vid, por todos, JARACH, D., El Hecho Imponible. Teora General del Derecho Tributario sustantivo,
Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, pp. 73 ss.
107
BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario (Traduccin, estudio preliminar y notas por Fernando Vicente-Arche
Domingo), Vol. I., Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pp. 307 ss; SAINZ De BUJANDA, Hacienda
y Derecho IV, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1966, pp. 334 ss; FERREIRO LAPATZA, J. J., Los
elementos constitutivos de la obligacin tributaria, en Tratado de Derecho Tributario (Dirigido por Andrea
Amatucci), Temis, Bogot, 2001, pp. 44 ss.
108
SAINZ De BUJANDA, F., Hacienda y Derecho IV, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1966, p.337.
seala adems este autor, que el hecho imponible tiene siempre, inexorablemente, naturaleza jurdica, lo
que no es obstculo para que deba siempre tener consistencia o sustancia econmica. No se trata de dos
realidades excluyentes, sino lgicamente complementarias o, si se prefiere, de dos facetas de una realidad. El
hecho imponible slo puede tener conexin con la realidad econmica, es decir, que ha de formar tambin
parte del mundo econmico. El hecho imponible tiene, en todo caso, naturaleza jurdica, sin que esta
proposicin pueda verse alterada por la circunstancia de que el elemento material del hecho consista, unas
veces, en supuestos econmicos configurados como hechos imponibles por el legislador tributario y, otras,
en relaciones o negocios jurdicos a los que el propio legislador atribuye la expresada condicin de hecho
imponibles. Ibid., pp. 574, 582 y 583.
109
BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario (Traduccin, estudio preliminar y notas por Fernando Vicente-Arche
Domingo), Vol. I., Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 348.
110
JARACH, D., El Hecho Imponible. Teora General del Derecho Tributario sustantivo, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1971, p. 11.

Saballos
96
La coactividad despunta como una de las notas que, conformando el concepto de tributo,
aunque se aprecie con mucha mayor claridad en el concepto de impuesto, no abandona
los postulados de las tasas y contribuciones especiales111.
As pues, como bien ha sealado GONZLEZ GARCA la coactividad es una nota
fundamental en el concepto de tributo aceptada pacficamente por la doctrina112. Siguiendo
a este autor, debemos sealar que para diferenciar con meridiana claridad el impuesto de
sus correlativos tributarios basta profundizar en la coactividad de la prestacin, la
capacidad contributiva que le legitima, y la cobertura del gasto pblico, que marca su fin
preponderante113.
3. Establecida por ley
Es un hecho incontestable que uno de los principios que vertebran el Derecho Tributario
es el de legalidad. JARACH lo sita como el punto de inflexin que otorga carcter
estructural a la disciplina y consecuentemente le atribuye autonoma. El establecimiento de
tributos mediante el respeto del principio de legalidad significa la existencia de un
conjunto de normas jurdicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento
de obligaciones tributarias, el monto de stas y los sujetos a los cuales la obligacin
corresponde114.
En nuestro caso, el Cdigo Tributario es claro en sealar que los tributos son exigibles
como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber
de contribuir, deber que se manifiesta en la exigencia de una prestacin pecuniaria
establecida con arreglo a una ley115, lo cual constituye una caracterstica comn a todos los
tributos116.
111
PREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Civitas, Madrid, 2004, pp. 118 y 119.
112
GONZLEZ GARCA, E., Clasificacin de los Tributos: impuestos y tasas, en Comentarios a la Ley
General Tributaria y lneas para su Reforma, Vol. I, IEF, Madrid, 1991, p. 436; MICHELI, G.A., Curso de Derecho
Tributario (traduccin y estudio preliminar de Julio Banacloche), Ed de Derecho Reunidas, Madrid, 1975, pp. 39 y
40.
113
GONZLEZ GARCA, E., La clasificacin de los tributos: impuestos y tasas, ARS IURIS No. 5, 1991, p.
30.
114
JARACH, D., El Hecho Imponible. Teora General del Derecho Tributario sustantivo, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1971, pp. 26 y 27. Vid., ESCRIBANO LPEZ, F., La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles
constitucionales, Civitas, Madrid, 1988, p. 161.
115
En este sentido se manifiesta VICENTE-ARCHE para quien de acuerdo con su carcter de obligacin ex
lege, la obligacin tributaria tiene su base en una situacin de hecho o presupuesto de hecho que la ley
considera apta para originar el tributo, es decir, para establecer una cierta prestacin, en ltimo trmino
pecuniaria, a cargo de aquella determinada persona respecto a la cual se haya realizado el presupuesto.
VICENTE-ARCHE, F., Consideraciones sobre el hecho imponible, RDFHP No.39, 1960, p. 550. Vid.,
BAYONA DE PERGORDO, J. J., y SOLER ROCH, M. T., Compendio de Derecho Financiero, Compas, Alicante,
1991, p. 244.
116
Aunque la unin entre capacidad contributiva y hecho imponible es una cuestin de lgica absoluta en el
marco tributario esto no siempre es as. Como sabemos, esta conexin es mucho ms evidente en el caso

Saballos
97
En definitiva, el tributo constituye una institucin de la cual surge una obligacin ex lege de
Derecho pblico, de contenido pecuniario, cuyo acreedor es un ente pblico, constituida
a partir de la realizacin, por parte del sujeto pasivo, del correspondiente hecho
imponible.
De ello se concluye en va doctrinal que sus notas con comunes al impuesto, las tasas y las
contribuciones especiales, en tanto que la dinmica por la que se concretan jurdicamente
las previsiones contenidas en las normas tributarias es siempre la misma117, hecho que se
manifiesta a travs de la redaccin acogida por el Cdigo Tributario.
4. Con la que se tiende a la cobertura de los gastos pblicos, relacin de cobertura que
debe entenderse globalmente y no caso por caso
Nuestro Cdigo Tributario es claro en el art. 9 al sealar que la realizacin del hecho
imponible obliga al pago de la prestacin a favor del Estado. La nocin se extiende por
causa de lo determinado en el art. 12 en conexin con el 28. En esta lnea, si de la
realizacin del hecho imponible, o hecho generador, como seala nuestro Cdigo
Tributario, se llega a la consecuencia del nacimiento de la obligacin tributaria, ello implica
que tal relacin jurdica provee al Estado de la facultad, obligacin y responsabilidad de exigir
el cumplimiento de tal obligacin, quien en razn del art. 15, y como una clusula
aclaratoria que no se encuentra de ms, goza de la calidad de sujeto activo de la relacin
jurdico tributaria.
De todo ello se define el inquebrantable vnculo jurdico existente entre Estado y
contribuyente, que reboza de carcter pblico en razn de su propia naturaleza y otorga a
la prestacin tributaria el carcter de ingreso pblico, destinado a las arcas pblicas, para
el sufragio de los gastos pblicos, y en razn, fundamentalmente, de los principios de
legalidad y capacidad contributiva.
de los impuestos y entre estos, en el caso de los directos- que las tasas y las contribuciones especiales. La
doctrina ha considerado, por esta razn, que la remisin al hecho imponible como criterio de distincin del
impuesto respecto a las tasas y contribuciones especiales es insuficiente. En todo caso, esta referencia al
principio de legalidad tributaria implica en su concepcin ms restringida y propia... que slo pueden ser
impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus sbditos mediante ley, esto es, mediante aqulla
frmula jurdica, que por ser expresin de una voluntad soberana (legtimamente constituida, en otro caso
no sera jurdica) manifestada en la forma solemne establecida, tiene la virtud de obligar (fuerza de ley), al
tiempo que permite, en su caso, la apertura de los mecanismos revisores previstos ante la Jurisdiccin. La
conexin de esta idea con el principio de la autoimposicin (consentimiento de los impuestos por los
sbditos) es clara. GONZLEZ GARCA, E., y GONZLEZ, T., Derecho Tributario I, Plaza Universitaria
Ediciones, Salamanca, 2004, pp. 25-27. Vid., MAYER, O., Derecho Administrativo Alemn, T. II, Depalma, Buenos
Aires, 1950, pp. 197 y 200; GONZLEZ GARCA, E., El principio de legalidad tributaria en la Constitucin
espaola de 1978, en La Constitucin espaola y las fuentes del derecho Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1979, pp. 1013, 1018, 1019.
117
GONZLEZ GARCA, E., Concepto actual de tributo: anlisis de jurisprudencia, Aranzadi, Pamplona, 1996,
p. 22. Vid., KRUSE, H. W., Derecho Tributario. Parte General (Traduccin de Perfecto Yebra Martul-Ortega),
Edersa, Madrid, 1978, p. 65; MARTN QUERALT, J., et. al. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos,
Madrid, 2004, p. 80; CORTS DOMNGUEZ, M. y MARTN DELGADO, J. M., Ordenamiento Tributario
Espaol I, Civitas, Madrid, 1977, p. 169.

Saballos
98
Del primero despuntan consecuencias trascendentales en cuanto al dbito tributario. No

es posible el quebranto del vnculo jurdico existente entre ambos sujetos una vez que se
materializa el presupuesto de hecho contenido en la norma. En este esquema, de parte del
Estado surge el deber de recabar tal crdito a su favor, y sobre todo, su uso para la
satisfaccin de los gastos inherentes a sus funciones, as como la realizacin de los fines
que le ataen.
Tal esquema legal impone la cobertura de los gastos de manera global, no caso por caso,
en tanto que, como hemos sealado anteriormente, todo tributo se exige al margen de la
idea de contraprestacin.
Ms all de esto, cabe sealar que una vez realizada la aportacin tributaria, esta pasa a
formar parte del Tesoro pblico, proceso en el cual el tributo singular de cada uno de los
contribuyentes pasa a ser parte del todo que constituye tal Tesoro, el que como el todo
que es, pasa a sufragar los gastos pblicos en general, y ya no tanto caso por caso. Por
causa de este proceso, no es posible realizar una conexin entre la carga tributaria
enterada por un contribuyente, y la realizacin de un gasto en particular, por cuanto el
modo de operar del ciclo financiero impide la cobertura caso por caso de cada partida de
egresos, de lo que se sigue que el sufragio de los gastos sea entendido de forma global.
En esta lnea, aunque sea posible aritmticamente realizar una divisin del gasto pblico
entre la poblacin del pas y de esta forma determinar el gasto per cpita, ello sera
jurdicamente ilegtimo por cuanto por tal va sujetos carentes de capacidad contributiva,
tales como los venidos al mundo en tal momento, se veran obligados a la cobertura de
tales gastos.
Dicho esto, siendo el tributo una institucin de la cual surge una obligacin ex lege, de
carcter pblico, de contenido pecuniario, cuyo acreedor es un ente pblico, constituida a
partir de la realizacin del correspondiente hecho imponible, de ello no cabe duda acerca
del tributo en tanto que medio para el sufragio de los gastos pblicos.
Nuestro Cdigo Tributario asume con sus definiciones de tributo, hecho generador y
obligacin tributaria una extensa tradicin cientfica que explica y detalla el mandato
contenido en los artos. 114 y 115 Cn.
A mayor abundamiento, y sobre esta lnea, la jurisprudencia comparada ofrece claridad de
conceptos al respecto, al sealar el Tribunal Constitucional espaol mediante STC
276/2000, FJ 4 que
el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional constituye una prestacin
patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes pblicos con la
finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos (SSTC 182/1997, de 28 de
octubre FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18), y grava un presupuesto de hecho o
hecho imponible (art. 28 LGT) revelador de capacidad econmica (art. 31.1 CE) fijado
en la Ley (art. 133.1 CE).

Saballos
99
5. Notas particulares de las especies tributarias. Lneas de diferenciacin

El carcter residual del concepto de tributo aporta una identidad bsica con el de
impuesto, respecto al cual slo es necesario aadir el llamado a la capacidad contributiva
del sujeto pasivo como nota diferencial del concepto base.
En cuanto a la tasa, su criterio de diferenciacin se encuentra en el presupuesto de hecho,
es decir, en la prestacin de un servicio pblico o la realizacin por la Administracin de
una actividad que se refiera de modo particular al sujeto pasivo. Respecto de ste es
suficiente que tal actividad le afecte o se refiera a l.
La contribucin especial, por su parte, exige la realizacin de una actividad administrativa
especfica de la que se derive una ventaja o beneficio particular para el sujeto pasivo. Tal
beneficio ha de ser concreto y objetivable en tanto que sirve de base de medicin de la
correspondiente obligacin tributaria.
Mediando entre tasa y contribucin especial una actividad administrativa, y por lo tanto
una nota comn a ambas que dificulta el establecimiento de lmites entre ambas especies,
se hace necesario recalcar que
por lo que se refiere a la naturaleza de la actividad desarrollada por el ente pblico, en el
caso de la contribucin especial va dirigida a toda la colectividad, y no a una persona en
particular, como sucede en la tasa. En segundo trmino, el desarrollo de la actividad
administrativa considerada ha de procurar, en el caso de la contribucin especial, una
ventaja especial o beneficio particular a determinados grupos de personas: mientras que
en el caso de la tasa es suficiente con que dicha actividad afecte al obligado como
consecuencia del diverso modo de desenvolverse la actividad administrativa que integra el
presupuesto objetivo de la contribucin especial y de la tasa, la lgica exige que en el caso
de esta ltima dicha actividad sea promovida por el interesado118.
En resumen, en el caso de la tasa se requiere una actividad de la administracin referida a
un solo sujeto, mientras que en el caso de la contribucin especial se requiere una
vinculacin respecto de un grupo homogneo de personas, entendiendo por tal, un
conjunto de sujetos identificables en el espacio y en el tiempo. Adems de esto, en este
ltimo caso se requiere que la actividad de la administracin departe para tal grupo
homogneo de personas un beneficio cuantificable, es decir, un aumento en el patrimonio
de tales personas por causa de tal actividad, y ya por ltimo, una relacin de causalidad
entre el beneficio cuantificable, y el grupo de sujetos pasivos.
As esto, y a nuestro modo de ver, aunque el concepto de impuesto que se acoge en el
Cdigo Tributario no refiere claramente la incidencia del presupuesto de hecho sobre la
capacidad contributiva del sujeto pasivo, tal circunstancia se salva al deducirse desde el
plano constitucional tal exigencia segn lo dispuesto por nuestro art. 114 Cn.
118
Salamanca, 2000, pp.181-185.

Saballos
100
Mayor controversia ofrecen las definiciones de tasa y contribucin especial. Al consentir

ambas definiciones que su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que
constituye el presupuesto de la tasa, o a la financiacin de las obras o actividades de la
contribucin especial, desde el punto de vista jurdico tributario entroncan con el debate
sobre el papel que juegan en tales tributos el principio del beneficio o equivalencia, y su
posible papel preponderante respecto de la capacidad contributiva.
El debate es extenso, e intentar llegar a una solucin en esta sede desborda la idea del
estudio. Las lneas fundamentales centran el debate en las siguientes premisas: admitido
que la capacidad contributiva constituye el principio de justicia tributaria material que sirve
de fundamento a la tributacin, es posible que no rija para el caso de las tasas y
contribuciones especiales? La respuesta entronca con lneas fundamentales del Derecho
Tributario que exigen un tratamiento monogrfico y detallado del asunto, por lo que no
ahondaremos en el mismo.
En todo caso, la destinacin del producto no debe llevarnos a la idea de contraprestacin,
ni presumir la cobertura individual de un gasto especfico, sino que debe interpretarse
como la vinculacin de la actividad administrativa respecto del solicitante, en el caso de la
tasa, o de una colectividad, para la contribucin especial.
Ello nos lleva a la crtica del concepto de tasa, en lo que atae a que la prestacin que
constituye su presupuesto de hecho pueda ser potencial. El carcter potencial del
servicio pblico es, por definicin, contrario al carcter real y por tanto cierto que del
mismo se exige como presupuesto de hecho de la norma y, a su vez, contradice el
carcter real de la obligacin jurdica y de la cuota tributaria que surge en concepto de
tasa, de lo que se sigue el rompimiento de la referencia particular al sujeto pasivo que se
exige como nota conceptual de este tributo.
Leccin 12. La extrafiscalidad: fines e instrumentos en el mbito
tributario
Sumario
1. Introduccin, 2. Los fines extrafiscales de la imposicin. Nocin y contenido, 3. Las
medidas tributarias de intervencin pblica, 4. La funcin de las medidas tributarias de
intervencin pblica en el esquema de la Hacienda Funcional, 4.1. Premisas, 4.2.
Legitimidad de los esquemas conceptuales de la Hacienda Funcional, 5. El uso de las
medidas tributarias de intervencin pblica
1. Introduccin

Saballos
101
Como hemos visto, las instituciones financieras, de las cuales las tributarias forman parte,
han sido delineadas segn los requerimientos del Estado en el marco del modelo que se
haya asumido en el contexto histrico-social respectivo.
En la primera leccin hemos hecho referencia a cmo el concepto de tributo ha acogido
hoy en das las funciones inherentes al modelo de Estado social de Derecho, el cual tiende
a la realizacin efectiva de los derechos fundamentales a travs de diversos instrumentos
cuya actuacin significa la intervencin del Estado en el tejido econmico y social.
Dar vida a este cmulo de Derechos supone en primer lugar identificarlos en el marco del
dictado constitucional, lo cual hoy en da no oferta mayores complejidades por cuanto
suelen encontrarse en su mayora en el apartado correspondiente a los derechos
sociales, si bien derechos fundamentales. Hecho esto, los mismos se constituyen en
objetivos o fines a los cuales el Estado debe tender a efectos de realizar la justicia y el bien
comn.
La puesta en prctica material de estos fines u objetivos supone, sin embargo, la utilizacin
de aquellos instrumentos idneos para la consecucin de los mismos, de lo que se sigue
que el principal problema que descuella en este punto no es tanto la legitimacin del
intervencionismo estatal, hecho refrendado por las exigencias de la misma Constitucin en
cuanto a la igualdad material acuada en el art. 48.2 Cn, sino en el grado de intervencin
de tales instrumentos amparados en aquellos fines.
As pues, debemos destacar en este sentido, con AMATUCCI, que la funcin instrumental
de la actividad financiera respecto de otras actividades pblicas debe procurar la sinergia
de esfuerzos en la comunidad para la satisfaccin de las necesidades de la colectividad,
garantizados por la finanza pblica como instrumento de distribucin de la renta, en el que
surge como piedra de toque, principalmente, los criterios de la igualdad sustancial,
promocional o de hecho.
De todo ello se colige que la actividad financiera, y en lo que toca en este instante de
manera particular, el mbito tributario, se ha visto influenciado profundamente por el
modelo de Estado social de Derecho hasta el punto que ha dejado de ser una rama del
Derecho medial que sirve para allegar recursos tributarios para la posterior realizacin de
gastos, para ser hoy en da un instrumento ms del que el Estado se sirve a travs de los
diversos instrumentos tributarios para hacer realidad los objetivos inherentes a su funcin.
Este nuevo significado asumido por el mbito tributario ha dado origen a la extrafiscalidad,
la que se entiende como la actividad dirigida por el Estado para la consecucin de fines
constitucionales que persiguen la realizacin del bien comn a travs de instrumentos
financieros proporcionados a tales fines.
La identificacin histrica de la extrafiscalidad ha supuesto adecuar las instituciones
financieras a las necesidades del Estado segn el modelo acogido. En este sentido, muy
difcilmente podramos hablar de actividad extrafiscal en el marco del modelo
decimonnico de Estado liberal de Derecho, en el que la separacin fctica entre el ente

Saballos
102
pblico y la sociedad preconizaba la nula intervencin de aqul en el tejido social y

econmico.
El andar del tiempo, y la identificacin de las causas que originaron la crisis del sistema a
inicios del siglo XX supuso el abandono de la neutralidad estatal y la justificacin del
intervencionismo a efectos de superar las situaciones de desigualdad ilegtima que se
presentaban como producto de la ausencia del Estado en la sociedad.
De este modo se configur en primer lugar la necesaria intervencin del Estado para la
correccin de los efectos perniciosos del sistema anterior, a lo que sigui una segunda
lectura, esta vez teleolgica, del Derecho Tributario en el marco de las nuevas exigencias.
En este sentido, se ha acogido hoy en da una nocin que supone el reconocimiento de un
punto de no retorno en cuanto al actuar de los instrumentos tributarios en el marco del
modelo de Estado social de Derecho que significa aadir a las clsicas funciones
recaudatorias, las nuevas funciones extrafiscales, a los efectos de lograr que el conjunto de
herramientas tributarias sirvan directamente y no simplemente de forma intermedia al
logro de los fines constitucionalmente delineados.
Siempre en el marco del desarrollo de la nocin de la extrafiscalidad es necesario hacer
referencia al sentido etimolgico de la palabra. Como bien sabemos el prefijo extra
significa fuera de. Ello supondra que lo extrafiscal estara fuera del mbito financiero del
Estado y consecuentemente nos llevara a la errnea conclusin de que la extrafiscalidad
supone una excepcin a tal mbito.
El error que conlleva en s esta denominacin es etimolgicamente vlido. De hecho lo
correcto sera definir esta nueva forma de hacer las cosas denominndola ultrafiscalidad,
en tanto que el prefijo ultra significa ms all de. En efecto, de lo que estamos
hablando en este caso es de llevar las instituciones tributarias ms all del clsico fin
recaudatorio por el cual existen, y situarlas como instrumentos idneos para realizar
directamente los fines del Estado.
As pues, aunque la denominacin correcta de la institucin etimolgicamente sea la ya
apuntada, hechas las matizaciones pertinentes en lo que toca a este trabajo utilizaremos
indistintamente ambos trminos, por cuanto la literatura especializada suele hacer
referencia al primero, sin reparar en las consecuencias etimolgicas de tal tratamiento.
2. Los fines extrafiscales de la imposicin. Nocin y contenido
En el marco de la identificacin de los fines a los que puede tender el Estado en el plano
constitucional debemos aadir el hecho de que un criterio de poltica legislativa no es
relevante jurdicamente mientras permanece en el plano de las premisas tericohipotticas.
Esto significa que cuando el mismo es incardinado en el ordenamiento, por lo ms, en un
ordenamiento con eficacia normativa reforzada como lo es el constitucional, por ese slo
hecho asume eficacia jurdica e inmediata obligatoriedad.

Saballos
103
Por ello el legislador ordinario no podr escoger entre las diversas soluciones
abstractamente configurables en sede de teora poltico-legislativa, sino exclusivamente
entre aquellas que sean compatibles con los mandatos devenidos de los principios
acogidos por la Constitucin119.
As pues, el conjunto de disposiciones constitucionales que procuran la superacin de
desigualdades ilegtimas entre grupos homogneos de personas constituyen los fines
extrafiscales de la imposicin.
Estos se enmarcan en las exigencias del Estado social de Derecho, y tienden
fundamentalmente, a la realizacin de los mandatos del principio de igualdad material de
derecho.
Gran incidencia posee en este esquema el principio de solidaridad en el mbito financiero
y tributario. Se da entonces la conjuncin de las exigencias de los principios de igualdad
material y de solidaridad, en el marco del Estado social de Derecho, que nos hace ver en
las disposiciones constitucionales que tienden a la realizacin de cada uno de estos
institutos el conjunto de fines extrafiscales hacia los cuales puede tender legtimamente la
actividad financiera nacional, y que significan lo que tcnicamente se denomina corpus
normativo extrafiscal.
La actividad financiera extrafiscal, aunque posea una raigambre econmico-pblica, se
encuentra subordinada a la disciplina constitucional, de lo que se sigue su verdadera
naturaleza jurdica. Bajo el mismo perfil los fines extrafiscales conforme a los cuales tal
actividad debe ser dirigida y coordinada comprenden la igualdad sustancial y, por tanto, la
constitucin del modelo de sociedad a la luz de valores fundamentales tales como la
solidaridad, el progreso y el bienestar social120.
En este sentido, los fines extrafiscales constituyen mandatos que orientan y en ocasiones
constrien al legislador a la emanacin de normas y creacin de instrumentos para la
realizacin de los postulados de la igualdad sustancial de Derecho121, travs de la
utilizacin de instrumentos de naturaleza tributaria.
119
MANZONI, I., Il principio della capacit contributiva nellordinamento costituzionale italiano, Giapichelli,
Torino, 1965, p. 49.
120
AMATUCCI, A., Qualit della vita, interessi difussi e capacit contributiva, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1975,
Pg. 395. Vid., BILBAO ESTRADA, I., El principio de igualdad en el ordenamiento tributario, Revista General
de Derecho No. 675, 2000, pp. 14600 y 14607.
121
Tales fines no provienen de un dato esttico como la libertad o la seguridad, sino que se encuentran en
conexin con una actividad de direccin y coordinacin, es decir, con un orden perseguido a travs de un
proceso de transformacin, y por tanto, puestos contextualmente. La heterogeneidad que les caracteriza no
obsta reconducirles a una matriz comn que, en palabras de AMATUCCI, se identifica con el concepto de
solidaridad social, la cual vincula y condiciona la economa pblica y privada en todas sus posibles
articulaciones. As pues, entra en las competencias del legislador utilizar los medios establecidos por la
Constitucin para concretar el principio, siempre ms amplio, de la solidaridad social. AMATUCCI, A.,
Qualit della vita, interessi difussi e capacit contributiva, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1975, pp. 352-354.

Saballos
104
Segn la jurisprudencia constitucional comparada tales parmetros de legitimacin del uso

extrafiscal del sistema tributario puede deducirse de los principios rectores en materia
social y econmica, si bien en el caso nuestro del conjunto de derechos sociales para los
cuales nuestra Constitucin reserva un captulo entero, no obstante podamos
encontrarnos disposiciones fuera de este segmento que nos permitan identificar fines u
objetivos que orientan la actividad del Estado122.
En Nicaragua, el artculo que reviste carcter fundamental en este aspecto es el 48 Cn.,
por el que
Se establece la igualdad incondicional de todos los nicaragenses en el goce de sus
derechos polticos; en el ejercicio de los mismos y en el cumplimiento de sus deberes y
responsabilidades, existe igualdad absoluta entre el hombre y la mujer.
Es obligacin del Estado eliminar los obstculos que impidan de hecho la igualdad entre los
nicaragenses y su participacin efectiva en la vida poltica, econmica y social del pas.
Asimismo, pueden deducirse de la clusula del Estado social de Derecho, arto. 130 Cn.:
La nacin nicaragense se constituye en un Estado Social de Derecho. Y del arto. 27
Cn.: todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho a igual proteccin. No
habr discriminacin por motivos de nacimiento, nacionalidad, credo poltico, raza, sexo,
idioma, religin, opinin, origen, posicin econmica o condicin social. Ya por ltimo,
surge el arto. 24 Cn., que establece que toda persona tiene deberes para con la familia, la
comunidad, la patria y la humanidad. Los derechos de cada persona estn limitados por los
derechos de los dems, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien
comn.
As pues, existe un sinnmero de disposiciones contenidas en nuestra Constitucin
poltica que concretizan los fines extrafiscales hacia los cuales el Estado puede dirigir el
uso de los instrumentos tributarios tales como los Derechos sociales (arts. 56-69),
Derechos de la familia (arts. 70-79), Derecho laborales (arts. 80-88), Derechos de la
Comunidades de la Costa Atlntica (arts. 89-91), entre otros. As, la representacin
jurdica de los fines extrafiscales es heterognea. En ella tienen cabida principios, valores y
derechos que hacen referencia a la materializacin de la igualdad de hecho.
122
Si bien libertad e igualdad material se erigen como valores fundamentales del Estado social de Derecho,
las disposiciones constitucionales que propugnan la remocin de obstculos que impidan su realizacin
encuentran una fuerte resistencia sino que lmite- al momento de ser concatenada con el derecho a la
propiedad privada del individuo, as como a la posibilidad de acceso a ella en el futuro por parte de los
particulares. LPEZ GUERRA, L., Las dimensiones del Estado social de Derecho en SISTEMA No. 38-39,
1980, Pg. 173. Vid., ORTIZ-ARCE, A., El principio de igualdad en Derecho econmico, REDC No. 11,
1984, pp. 110 y 111.

Saballos
105
Tal tipo de disposiciones no son exclusivas de nuestra Carta Magna. Diversas

Constituciones europeas y americanas recogen entre sus disposiciones principios que
inspiran la actuacin estatal en estos mbitos.
Aunque con marcado acento tal articulado se halle presente mayoritariamente en las
constituciones posteriores a la dcada de los aos setenta, lo cierto es que son reflejo de
los esquemas jurdicos propios del Estado social de Derecho.
3. Las medidas tributarias de intervencin pblica
Nacido como un concepto contrapuesto a una serie de actuaciones estatales restringidas,
como hemos sealado anteriormente el Estado social de Derecho tiende
fundamentalmente a la realizacin de la idea de igualdad material de los individuos y rompe
los esquemas que propugnan nicamente la igualdad ante la ley, pretendiendo la
instauracin de la igualdad en y por la ley.
En este sentido, para dar vida a una idea que se pregona especialmente a partir de la
dcada de los aos cincuenta, los Estados europeos y americanos- van creando una serie
de derechos, denominados prestacionales, que pretenden hacer realidad lo que
posteriormente sera concebido cientficamente como principio de igualdad material o
sustancial.
Tales disposiciones influyen directamente en el actuar del Estado, supeditndolo a los
cnones constitucionales concebidos en razn de aportaciones doctrinales importantescomo disposiciones con rango y fuerza jurdica de superior jerarqua en tanto que
contenidos en la Constitucin, y no como disposiciones programticas sujetas a un
desarrollo gubernativo discrecional.
De esta forma se infiere que los fines extrafiscales de la imposicin hacen referencia
directa a la bsqueda de la igualdad material, en el marco de un Estado social de Derecho
que pretende a la vez instaurar un rgimen de fraternidad a travs de la implementacin
de un principio bsico de convivencia: el principio de solidaridad.
El binomio principial solidaridad-igualdad sustancial funge como mandato de optimizacin
que condicionado por las posibilidades fcticas y jurdicas dirige el actuar estatal en todos
los mbitos, contexto en el cual el sistema tributario no escapa a la formacin de
instrumentos impositivos que, inspirados en estos preceptos, denotan especial idoneidad
para la consecucin de sus postulados.
Se acua de esta forma en la literatura especializada, las medidas tributarias de
intervencin pblica. stas no son ms que los instrumentos tributarios que pueden ser
utilizados para la consecucin de los fines extrafiscales de la imposicin y que hacen
referencia a:
Tributos con fines extrafiscales
Beneficios tributarios
Recargos con fines extrafiscales

Saballos
106
Cada uno de ellos son la expresin de un concepto macro supeditado tambin a las
exigencias del modelo de Estado social de Derecho: la hacienda funcional o
intervencionista.
4. La funcin de las medidas tributarias de intervencin pblica en el esquema de la
Hacienda Funcional
4.1. Premisas
La hacienda funcional nace con el Estado social de Derecho. El principal escollo que
presenta su anlisis es que su desenvolvimiento no ha sido cronolgico, sino que ha estado
inmerso en la evolucin del pensamiento humano cientfico, y ms especficamente, el
econmico y hacendstico.
Como dijimos supra se ha alcanzado un punto de no retorno en el que el Estado despliega
una funcin absolutamente distinta de la correspondiente al modo de produccin
capitalista del Estado liberal. La doctrina ha acuado diversas categoras que explican la
nueva realidad social y econmica a la que nos enfrentamos, en la que el impulso de
nuevas facultades estatales arroja como resultado la nueva hacienda funcional.
El trmino Hacienda Funcional proviene de la lectura teleolgica o finalista del
correspondiente Hacienda Pblica. La bsqueda de objetivos sociales o econmicos de
marcado sesgo novedoso en trminos comparativos con las mnimas funciones
propugnadas por las teoras liberales clsicas, impulsan a redimensionar su mbito de
actuacin y reconvertir algunos de sus postulados bsicos.
En tanto que la actividad de intervencin no se limita a acciones parciales o intermitentes,
sino a algo mucho ms generalizado y permanente, el Estado social asume la planificacin
econmica y social como sinnimo de una actividad continua e institucionalizada con
arreglo a un programa pormenorizado y de largo alcance.
Configurado a largo plazo y previsto en sus detalles, tal programacin econmico-social
coloca a disposicin del Estado una serie de instrumentos que incrementan el poder
estatal mediante la incorporacin de nuevas facultades que conllevan un alto grado de
discrecionalidad y que significan el fortalecimiento de una nueva facultad: el poder
econmico.
En el Estado social de Derecho este nuevo poder econmico debe funcionar en pro de la
obtencin del bienestar comn, determinado por una poltica tributaria y social que
asegure el reparto proporcionado de los beneficios sociales y la puesta en marcha de
medios que procuren el logro de tales objetivos.
Delimitada con estas aristas, en el marco de un Estado social, tambin conocido en la
literatura especializada como Welfare State, la Hacienda Pblica no slo tiene a su cargo
las clsicas funciones recaudatorias, sino que tambin asume las de procura existencial, es
decir, la satisfaccin de las necesidades bsicas que ni el individuo ni los grupos pueden

Saballos
107
asegurar por s mismos, y las de la estabilidad y desarrollo de la sociedad, incapaz por s

misma de autorregulacin.
Bajo este supuesto sus funciones se han extendido a la direccin y regulacin de la
economa nacional, al apoyo logstico del crecimiento econmico, a la intervencin
estructural y coyuntural en la produccin y en el mercado, a la generacin y gestin de
prestaciones sociales, a la promocin de la investigacin y desarrollo, a la amplia y
diversificada difusin de la cultura por todos los niveles de la sociedad, etc.; tareas cada
una de las cuales encierra, a su vez, una amplia gama de complejidades123.
4.2. Legitimidad de los esquemas conceptuales de la Hacienda Funcional
A nuestro modo de ver la legitimidad de la actuacin de la hacienda funcionalista se
encuentra en los objetivos o fines asumidos por el Estado en la medida en que stos
adquieren relevancia jurdica mediante su constitucionalizacin.
En este contexto, los principios rectores de la poltica social y econmica acogidos a lo
largo de la Constitucin bajo epgrafes de diversa ndole derechos sociales, de la familia,
etc.,- constituyen la delimitacin constitucional de la discrecionalidad u opciones polticas
segn las cuales el legislador puede actuar.
El poder legislativo debe asignar los recursos de forma equitativa y conforme a ellas, hasta
el punto de que, como seala autorizada doctrina, el descuido absoluto por parte de los
poderes pblicos de estos mandatos podra significar un comportamiento inconstitucional
y arbitrario por inactividad, semejante a la desviacin de poder administrativo por idntica
causa124.
Nada de esto implica la vinculacin o sometimiento del legislador a un programa cerrado
o la imperativa consecucin de determinados fines, sino una vinculacin cualitativa en la
asignacin de los recursos que excepcionalmente tambin lo ser cuantitativa.
Tal vinculacin, por otra parte, reviste carcter jurdico en tanto que la Constitucin,
como norma suprema y de inmediata aplicacin, convierte en necesarias ciertas
decisiones.
Adems del valor jurdico otorgado a los fines constitucionales, la Hacienda Pblica ya no
funge como supra estructura vigilante, sino que, como parte informante del desarrollo
econmico, es un actor ms en el juego macroeconmico.
Su nivel de influencia le otorga una funcin protagnica importantsima en comparacin
con el resto de participantes en la economa de mercado, en tanto que deviene juez y
123
GARCA-PELAYO, M., Las transformaciones del Estado contemporneo, Alianza Universidad, Madrid, 1985,
pp. 174 y 175.
124
Vid., AMATUCCI, A., LOrdinamento giuridico della finanza pubblica, Jovene Editore, Napoli, 2004, pp. 5557.

Saballos
108
parte de un proceso que considera debe llevar al desarrollo e igualdad de hecho de todos
los individuos inmersos en esa sociedad de la que es parte formante e informada.
A la vez, es inherente a la Hacienda Funcional la utilizacin del sistema impositivo como
instrumento de desarrollo en el entendido que ste es un medio eficaz de incidencia en las
diversas reas de actividad econmica y social del individuo.
En definitiva, como contraposicin a la concepcin liberal del sistema, el social impone al
Estado una obligacin de hacer en pro de la materializacin de derechos de ndole diversa,
hasta entonces reconocidos como derechos desde un punto de vista formal, pero no
llevados a su concrecin fctica. Ello delinea la actividad de la Hacienda Pblica dentro del
sistema hacia la asuncin de una serie de objetivos en lnea con la materializacin del
Estado social de Derecho
Con ello, es importante denotar la conexin existente entre fines constitucionales,
Hacienda Funcional y Estado social de Derecho. Es este el marco en el cual se debe situar
el uso de las medidas tributarias de intervencin pblica, en tanto que de forma indudable
inciden por sus efectos econmicos en un ordenamiento que se pretende ver afianzado y
desarrollado mediante su uso con lo que a su vez, y de forma consecuente, se constituyen
como instrumentos de la Hacienda Funcional en la consecucin de objetivos
constitucionalmente previstos en un Estado social de Derecho.
5. El uso de las medidas tributarias de intervencin pblica
Tal y como tuvimos oportunidad de sealar anteriormente, el uso de las medidas de
intervencin pblica en el mbito tributario se cie a tres categoras fundamentales: los
tributos con fines extrafiscales, los beneficios tributarios y los recargos con fines
extrafiscales.
En lo que atae a los tributos, nada impide el uso extrafiscal de sus especies en va terica.
La prctica seala que la especie ms utilizada es el impuesto, y entre stos, los impuestos
ecolgicos.
La utilizacin de los impuestos para fines de proteccin ambiental ponen de manifiesto el
carcter bifronte de estos instrumentos, en tanto que siendo impuestos, por una parte
obedecen a los principios de justicia tributaria, y en especial el de capacidad contributiva,
mientras que por otro, asientan la legitimidad de su uso predominantemente ambiental en
la clusula constitucional que asegura la proteccin del medio ambiente a travs del
mandato del principio quien contamina paga.
As pues, los tributos con fines extrafiscales constituyen medidas tributarias de
intervencin pblica que deben situar su legitimacin constitucional en los principios de
justicia tributaria, y entre estos el de capacidad contributiva, y por otra parte, en un fin
extrafiscal expresamente contenido en la Constitucin.
Este tipo de instrumentos funcionan como estructuras que gravan an ms la capacidad
contributiva de los sujetos, provocando consecuentemente un aumento de la presin

Saballos
109
tributaria en el sujeto pasivo del tributo con fines extrafiscales, situacin que viene
legitimada por la consecucin del fin extrafiscal expresamente acuado en una disposicin
de rango constitucional..
Por su parte, los beneficios tributarios constituyen medidas tributarias de intervencin
pblica que minoran la carga tributaria mediante va derogatoria y actan en sede
promocional. Puesto que funcionan como instrumentos que suponen como efecto
principal el no pago total de un tributo, o el pago parcial de la carga tributaria debida, la
forma en que realizan tal cometido es mediante la derogacin de la efectividad jurdica de
los elementos cuantitativos del tributo. Esta situacin debe estar legitimada por la
consecucin de un fin extrafiscal expresamente acogido en el texto constitucional.
Los recargos, por su parte, son instrumentos tributarios que utilizan la estructura
cuantitativa de un tributo previamente existente, para incrementar la cuota tributaria final
del mismo. Su utilizacin se reserva en razn de las necesidades de financiacin de los
dems niveles de gobierno en los Estados de estructura compleja. Cuando tal gravamen
extra se presenta como una va de realizacin de un fin extrafiscal, estaremos en presencia
de un recargo con fines extrafiscales.
Los tres instrumentos se presentan como medidas tributarias que tienden a la realizacin
de las exigencias de la igualdad material, de lo que se sigue, conforme a las notas que
conforman este principio, que deben estar supeditadas a sus exigencias. En el caso de los
beneficios tributarios, por cuanto no se realiza una accin estatal que supone la
intervencin de derechos fundamentales, el medio de contencin de los mismos nos
remite al anlisis de razonabilidad de la medida, esto es, la determinacin de un motivo
justo y razonable que justifique la no tributacin de una manifestacin de capacidad
contributiva, adems de las limitantes establecidas por la teora de la justa no imposicin a
la que haremos referencia posteriormente en la leccin correspondiente.
Respecto de los tributos y recargos con fines extrafiscales, por cuanto su modo de operar
puede vulnerar el derecho fundamental de los contribuyentes a sufragar sus gastos
pblicos segn su capacidad contributiva, tales instrumentos encuentran su punto de
contencin en las exigencias del principio de proporcionalidad, es decir, el control de
legitimidad constitucional de los mismos se cie a la superacin de los test de la
proporcionalidad: necesidad, idoneidad y proporcionalidad en sentido estricto.
Consecuentemente, las medidas tributarias de intervencin pblica encuentran la base de
su utilizacin en la realizacin de los postulados de la igualdad, en el marco de un Estado
social de Derecho que imbuye el actuar del Estado y la sociedad en los cnones del
principio de solidaridad.
Al realizar los cometidos de la igualdad, inevitablemente se estar interviniendo en el
cmulo de derechos y garantas de los contribuyentes, y fundamentalmente en el derecho
de contribuir al sufragio de los gastos pblicos conforme la capacidad contributiva de los
sujetos, de lo que se sigue que la medida en cuestin, a efectos de ser constitucionalmente
legtima, supere las exigencias del principio de proporcionalidad.

Saballos
110
Leccin 13. La obligacin jurdico tributaria, los elementos constitutivos

del tributo: especial referencia al hecho imponible
Sumario
1. Introduccin, 2. Concepto de obligacin tributaria, 2.1. Obligacin ex lege, 2.2.
Obligacin de Derecho pblico, 2.3. Obligacin de dar, 3. El hecho imponible, 3.1.
Apreciaciones introductorias, 3.2. Elemento subjetivo, 3.3. Elemento objetivo, 3.3.1.
Aspecto material, 3.3.2. Aspecto espacial, 3.3.3. Aspecto temporal, 3.3.4. Aspecto
cuantitativo, 4. Los supuestos de no sujecin, 5. Las exenciones tributarias
1. Introduccin
Los elementos constitutivos del tributo se encuentran fuertemente relacionados con el
concepto de la obligacin jurdico tributaria. Tales elementos constituyen las estructuras
que otorgan forma y contenido al gravamen, y permiten la cuantificacin de la carga que
debe enterarse al Estado para el sufragio de los gastos pblicos.
En ellos se conjugan las exigencias de los diversos principios de justicia tributaria, tanto de
naturaleza material como formal. As pues, si por determinacin de los principios de
legalidad y reserva de ley los tributos y sus elementos constitutivos deben ser
determinados por una norma con rango de ley, de otra parte al crearse deben incidir
sobre ndices de capacidad contributiva, es decir, de riqueza real, efectiva y actual
denotada a travs de la renta, el patrimonio o el gasto, que en conjunto tiendan a un
gravamen progresivo de la misma a efectos de realizar los postulados de la igualdad formal
y sustancial.
Los elementos constitutivos del tributo deben ser, coherentemente, un fiel reflejo del
contenido material de los mandatos de optimizacin de la justicia tributaria, cuya
efectividad estar determinada en el presupuesto de hecho determinado por el legislador
segn las posibilidades fcticas y jurdicas que ofrezca el tributo en cuestin y, sobre todo,
el ndice de capacidad contributiva que tenga a bien gravar.
2. Concepto de obligacin tributaria
Segn nuestro Cdigo Tributario en su arto. 12, la obligacin tributaria consiste en la
relacin jurdica que emana de la ley y nace al producirse el hecho generador, conforme lo
establecido en el presente Cdigo, segn el cual un sujeto pasivo se obliga a la prestacin
de una obligacin pecuniaria a favor del Estado, quien tiene a su vez la facultad, obligacin
y responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria.
En el segundo acpite de este mismo artculo, aade nuestro CTr. que la obligacin
tributaria constituye un vnculo de carcter personal, aunque su cumplimiento se asegure
con garantas reales y las establecidas en el Cdigo para respaldo de la deuda tributaria,
entendindose sta como el monto total del tributo no pagado, ms los recargos

Saballos
111
moratorios y multas cuando corresponda. La obligacin tributaria, aade el cdigo, es

personal e intransferible, excepto en el caso de sucesiones, fusiones, absorciones,
liquidaciones de sociedades y de solidaridad tributaria y aquellas retenciones y
percepciones pendientes de ser enteradas al Fisco, como casos enunciativos pero no
limitativos.
De esta definicin legal despuntan una serie de caractersticas que hacen de la obligacin
tributaria un concepto claro dentro del mundo impositivo, y trascendente a efectos de la
determinacin de los tributos sujetos a ella.
2.1. Obligacin ex lege
En primer lugar cabe destacar la naturaleza legal de la misma. En tanto que emana de la
ley, y sus efectos jurdicos se establecen a travs de lo determinado por la misma, la
obligacin jurdico tributaria pertenece dentro del cmulo de obligaciones admitidas por el
Derecho, a la especie de obligaciones legales o ex lege.
De ello se colige que la obligacin tributaria surge en el momento de la realizacin del
presupuesto de hecho establecido por el legislador como fuente de la misma, y que no
entra en juego para su determinacin y configuracin, la voluntad del contribuyente. ste
es libre de realizar o no el mandato contenido en el presupuesto de hecho, pero una vez
realizado tal mandato, surge inexorablemente el vnculo obligacional. As pues, la
conjuncin de ambos elementos, la voluntad del contribuyente y el mandato del
presupuesto de hecho, constituyen el elemento generador de la obligacin jurdica
2.2. Obligacin de Derecho pblico
En tanto que es una obligacin que surge de la ley, de ello se infiere su carcter de
obligacin de Derecho pblico, cuyo contenido y rgimen jurdico es de carcter pblico,
consecuentemente ajeno a la voluntad de las partes y diversa por ello de las obligaciones
privadas.
Por esta razn surge la indisponibilidad en cuanto al establecimiento del an y el quantum
del crdito tributario y dems elementos adjetivos del mismo, en tanto que no entra a
fungir un papel activo de ninguna naturaleza la voluntad del sujeto pasivo de la misma.
Es por esta razn, tambin, que en la base de la misma se erige un inters pblico o
colectivo en el cobro del tributo, para efectos de sufragio de los gastos pblicos, de lo que
se sigue la justificacin de las amplias garantas a la que ley alude para hacer efectivo el
crdito del Estado.
2.3. Obligacin de dar
Como se infiere de la propia nocin de tributo, la obligacin tributaria consiste en una
obligacin de dar, y ms especficamente, una obligacin de dar de carcter pecuniario,
aunque en ocasiones quepa la posibilidad de utilizar otros elementos patrimoniales para

Saballos
112
satisfacer el pago de la misma, y en los casos taxativos que la ley establezca para tales
efectos como medios de extincin del vnculo.
3. El hecho imponible
3.1. Apreciaciones introductorias
Nuestro Cdigo tributario se refiere al hecho imponible de la obligacin tributaria como
hecho generador, el cual define como el presupuesto de hecho establecido en la ley para
determinar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria.
De forma anloga a lo que sucede con el resto de presupuestos de hecho que dan origen
a una obligacin legal, el hecho imponible posee una serie de elementos y aspectos que le
dan forma como estructura cuantitativa del tributo.
El principal elemento que debemos recalcar en este punto es la llamada a un ndice de
capacidad contributiva como nocin principal que debe acoger el presupuesto de hecho.
Para que tal hiptesis normativa rinda efectos jurdicamente legtimos, debe recabar una
manifestacin de capacidad contributiva entendida en los trminos aludidos en la leccin
correspondiente.
Esto quiere decir que ser constitucionalmente ilegtimo aquel hecho imponible que no
acue un ndice de capacidad contributiva como elemento fundamental de la hiptesis
normativa. Sin capacidad contributiva no puede existir el hecho imponible como tal.
Tal exigencia, nos lleva al por qu de la denominacin del hecho imponible, en dejacin de
la terminologa aceptada por nuestro legislador en el CTr. al denominarlo hecho
generador.
Toda hiptesis normativa conlleva ante su realizacin en el plano concreto la generacin
de una situacin jurdica que supondr la determinacin de un deber por parte de quien
realiza tal supuesto. En el caso que nos ocupa, las normas tributarias generan obligaciones
de diversa ndole que no necesariamente nos remiten a la sustancial obligacin del pago
del tributo para cumplir con el deber de sufragio de los gastos pblicos segn su capacidad
contributiva.
As por ejemplo, encontramos disposiciones normativas en el Cdigo Tributario que
imponen deberes formales tales como llevar registros contables, resguardar documentos
soportes, registrarse como contribuyente ante la Administracin Tributaria, etc. Cada uno
de ellos constituye un hecho generador de obligaciones formales que en el caso concreto
no originan la obligacin sustancial del pago del tributo, ni recaban una manifestacin de
Al ser un requisito de la creacin de un tributo el que su hiptesis normativa incorpore un
ndice de capacidad contributiva, tal exigencia significa que en el caso en concreto surgir
la aptitud del contribuyente para sufragar gastos pblicos, lo que hace de tal hiptesis un
hecho imponible a los efectos antes dichos.

Saballos
113
Por esta razn, el presupuesto de hecho cuya realizacin en el caso concreto da origen a
la obligacin tributaria ms all de ser un hecho generador de tal deber, es un hecho que
se reputa imponible para que el Estado realice sus gastos pblicos, lo que nos lleva a tener
claramente diferenciadas las nociones de hecho generador, por una lado, y hecho
imponible por el otro, as como a decantarnos por la ltima de las denominaciones a
efectos de este estudio, entendiendo que todo hecho imponible constituye un hecho
generador, pero no todo hecho generador es un hecho imponible.
En esta lnea de argumentacin tambin conviene sealar que no debe confundirse la
nocin de hecho imponible con la de materia imponible u objeto del tributo. sta hace
referencia a la realidad fctica, al elemento o hecho de la realidad sobre la que recae el
tributo, coincidente con los ndices de capacidad contributiva sobre los que por
disposicin constitucional debe recaer el tributo, es decir, la renta, el patrimonio o el
gasto. As pues, puede haber diversidad de tributos que confluyan sobre una misma
materia imponible, por ejemplo, el IVA e ISC en el caso del gasto o consumo.
Por otro lado, debemos recalcar la naturaleza exquisitamente jurdica del hecho
imponible. Es una situacin totalmente distinta el que el objeto del tributo o la materia
imponible suponga una realidad econmica, y que el hecho imponible basado sobre tal
realidad posea naturaleza econmica. Una vez determinado por el legislador los
respectivos presupuestos de hecho conforme a los cuales determinar el tributo, se sigue
el carcter eminentemente jurdico del mismo y consecuentemente no econmico.
De las definiciones acuadas por nuestro Cdigo Tributario se concluye que el tributo
constituye una obligacin de dar de contenido patrimonial en virtud de la cual, una vez
realizado el contenido del presupuesto de hecho de forma voluntaria, el sujeto pasivo se
encuentra obligado a la realizacin de los diversos deberes tributarios que emanan de la
misma.
De ello se colige la existencia de dos elementos fundamentales en la conformacin del
presupuesto de hecho, ntimamente vinculado con el concepto de obligacin tributaria: el
elemento objetivo y el elemento subjetivo.
3.2. Elemento subjetivo
El elemento subjetivo del hecho imponible se refiere al sujeto que debe resultar gravado
una vez se ha realizado el presupuesto de hecho.
En ocasiones habr un solo sujeto vinculado a la realizacin de los deberes tributarios,
mientras que en otras se referir a una pluralidad de sujetos obligados a los mismos. De
ello se sigue que la determinacin detallada del elemento subjetivo del tributo se
establecer a partir de las diversas situaciones pasivas a las que nuestro Cdigo hace
referencia.

Saballos
114
En este sentido, el elemento subjetivo del hecho imponible hace referencia al sujeto pasivo
de la potestad tributaria normativa, el cual no debe confundirse con el sujeto pasivo de la
potestad de imposicin.
3.3. Elemento objetivo
El elemento objetivo consiste en el hecho mismo, acto u operacin que resulta sujeto al
tributo, el cual posee cuatro aspectos que explican su nocin.
3.3.1. Aspecto material
Constituye el propio hecho, acto, negocio estado o situacin que se grava, siendo el que
caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste
en una manifestacin de capacidad contributiva, sea como renta, patrimonio o gasto.
Segn la forma en que la ley los formule puede dar lugar a hechos imponibles genricos o
especficos. Los primeros constituyen supuestos no citados expresamente por la norma,
pero subsumibles en su delimitacin global, mientras que los especficos sern los
expresamente detallados en ella. Ejemplo del primer caso lo constituye el impuesto sobre
la renta, que determina genricamente la vinculacin de la renta neta de fuente
nicaragense cual concepto abstracto al impuesto sobre la misma, y de los segundos, el
impuesto de timbres fiscales, que establece claramente que por el papel sellado de
protocolo se pagarn C$ 5, y por el de testimonio C$ 3.
3.3.2. Aspecto espacial
Indica el lugar de produccin del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente
pblico al que se sujeta. Condiciona la eficacia espacial de la norma jurdica, con lo que
consecuentemente nos remitimos a ese apartado para complementar el presente. En todo
caso, rige la regla general establecida por el arto. 29 CTr., que determina que:
el hecho generador se considerar ocurrido en el lugar donde se hayan realizado los
actos, circunstancias o elementos constitutivos del presupuesto de hecho legal, o donde
se haya realizado el ltimo de aquellos cuando hubieren acaecido en diferentes lugares o
donde la ley considere que se han realizado.
Es necesario vincular este aspecto con el tema de la eficacia espacial de las normas
tributarias. En tal apartado decamos que es necesario diferenciar la vigencia de la norma
en un espacio geogrfico determinado, de los hechos subsumibles en la hiptesis
normativa.
Efectivamente, cuando hacemos referencia al aspecto espacial del elemento objetivo del
hecho imponible diciendo que determina el lugar de produccin del mismo, en el fondo
ello significa el lugar de realizacin de la manifestacin de capacidad contributiva contenida
en la hiptesis normativa.

Saballos
115
Esto implica que habr situaciones en las cuales tales manifestaciones de capacidad
contributiva podrn realizarse en un mbito distinto del de vigencia de la norma tributaria,
de lo que se sigue que habr casos en los cuales las normas nicaragenses gravarn actos
que se realicen fuera del territorio nacional, situacin coincidente con lo determinado por
nuestro Cdigo Tributario arriba citado.
3.3.3. Aspecto temporal
Reviste una singular importancia en la ordenacin jurdica del hecho imponible,
determinando el instante en que ste se entiende realizado ntegramente, producindose
entonces el devengo del tributo.
El devengo del tributo expresa el momento en que se ha realizado el hecho imponible y
nace la obligacin tributaria o el derecho de crdito a favor del Estado.
La ley tributaria es la que fija exactamente el momento exacto del devengo, aunque rige la
regla general establecida en el arto. 29 CTr.:
el hecho generador de la obligacin tributaria se considera realizado:
1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado los actos
o circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que
normalmente le corresponden; o
2. En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn constituidas
definitivamente de conformidad al derecho aplicable.
En el caso de tributos que se apliquen sobre documentos referentes a actos o contratos,
la simple emisin de los mismos origina el hecho generador que configura la obligacin
tributaria.
Si el hecho generador estuviere condicionado por la ley, se considerar perfeccionado en
el momento de su acaecimiento y no en el del cumplimiento de su condicin.
As pues, atendiendo a cmo concurre el factor tiempo en la realizacin de presupuesto
de hecho, se dividen los tributos en peridicos o instantneos. Los instantneos
contemplan supuestos o hechos que se agotan con su mera realizacin en un momento
determinado y concreto, pudiendo fijarse el aspecto temporal es ese exacto instante, as
por ejemplo, el momento de compra venta del bien mueble a efectos del IVA.
Los tributos peridicos presentan hechos imponibles cuya realizacin se prolonga a lo
largo del tiempo, producindose de forma continuada o con tendencia a reproducirse,
como ocurre con la titularidad de un patrimonio o la obtencin de renta.
En este caso se trata de una realizacin continua de la manifestacin de capacidad
contributiva acuada en la hiptesis normativa, para la cual se hace necesario determinar

Saballos
116
un segmento temporal a efectos de su cuantificacin, o dicho de otro modo, un perodo

impositivo.
As pues, por ejemplo, ocurre en el caso del impuesto sobre la renta, en el cual la creacin
de la renta, entendida como ndice de capacidad contributiva de creacin continua, se
acota en el perodo impositivo que decorre del 1 de julio de un ao, al 30 de junio del ao
siguiente.
En este sentido, el segmento temporal al que la ley sujeta la realizacin del presupuesto
de hecho da origen al concepto de perodo impositivo, el cual integra el aspecto temporal
de los impuestos peridicos. De cada perodo surgir una obligacin, y el tributo
devengado en cada uno de ellos ser autnomo y diferenciado respecto a los de perodos
anteriores y posteriores.
3.3.4. Aspecto cuantitativo
Este aspecto del elemento objetivo del hecho imponible expresa la medida con que el
hecho imponible se realiza, su cuanta, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y
variables, slo en estos ltimos existir dicho aspecto (volumen de renta, valor del bien
inmueble, o del bien transmitido), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible
de producirse en distinto grado, siendo imposible su medicin (por ejemplo, el caso del
papel sellado de protocolo y testimonio).
4. Los supuestos de no sujecin
Los supuestos de no sujecin constituyen circunstancias, hechos o negocios que se
encuentran fuera de la consideracin del hecho imponible y que significan el no gravamen
de tales actividades. Implican la delimitacin del hecho imponible por va negativa, en tanto
que establecen qu es lo que no se encuentra comprendido por el presupuesto de hecho,
y consecuentemente, a la obligacin jurdico tributaria.
El criterio es sumamente amplio y en ocasiones considerado como innecesario, en tanto
que si el hecho imponible determina por va positiva los diversos elementos de la
obligacin tributaria, la delimitacin por va negativa de aquello que no se encuentra sujeto
al tributo no es necesaria.
Sin embargo, los supuestos de no sujecin entran en la lgica normativa del principio de
seguridad jurdica, ofreciendo certeza en la aplicacin del Derecho, y sobre todo, en la
determinacin de la deuda tributaria.
As pues, los supuestos de no sujecin hacen referencia a la materia extratributaria que el
legislador decide incluir en la regulacin de algunos impuestos a efectos de ofertar
seguridad jurdica. En Nicaragua, ejemplos de tales supuestos son los ingresos no
constitutivos de renta, establecidos en el arto. 11 de la ley de equidad fiscal para el
impuesto sobre la renta, en el que se excluyen del hecho imponible del IR, por ejemplo:
1. Los premios de la Lotera Nacional, excepto aquellos superiores a 50 mil crdobas

Saballos
117
2. El dcimo tercer mes, o aguinaldo;

3. Los representantes diplomticos nicaragenses, si estn sometidos a prestacin
anloga en el pas donde est situada la representacin;
4. Las remuneraciones que reciban las personas naturales residentes en el extranjero
y que ocasionalmente presten servicios tcnicos al Estado o instituciones oficiales,
siempre y cuando dichas remuneraciones fuesen donadas por gobiernos,
instituciones extranjeras o internacionales, etc.
5. Las exenciones tributarias
Si los supuestos de no sujecin constituyen una forma de delimitacin del hecho imponible
por va negativa, dicindonos qu es lo que no se encuentra sujeto a la obligacin
tributaria, las exenciones constituyen vas de derogacin de la eficacia jurdica del hecho
imponible en va positiva.
Como seala GONZLEZ GARCA, la realizacin del presupuesto de hecho del tributo y
del supuesto de exencin es normalmente simultnea, pero la realizacin del segundo
tiene como efecto principal paralizar los efectos que se derivan de la realizacin del
primero. En este sentido, la exencin no hace ms que restablecer la situacin de
equilibrio existente con anterioridad a la realizacin del hecho imponible, situacin que el
legislador considera preferible125.
Importante es sealar en todo caso, que la exencin funciona como una estructura
minorativa del tributo en la sede del hecho imponible, y que toda vez que en esta sede se
realice la derogacin de la efectividad jurdica del mismo, la denominacin tcnica de la
figura es exencin.
Ahora bien, encontramos dentro del cmulo de exenciones, exenciones de carcter
tcnico y exenciones extrafiscales. Las primeras obedecen a realizar los criterios tcnicos
de la capacidad contributiva, tales como las deducciones por razn de gastos familiares, y
las segundas a los criterios de realizacin de fines extrafiscales, en las que se incluyen toda
la gama de medidas tributarias para el desarrollo econmico. stas ltimas entran en la
consideracin de los beneficios tributarios, como una especie de los mismos, y a un nivel
mucho mayor, al de las medidas tributarias de intervencin pblica.
Por otro lado, encontramos exenciones objetivas y subjetivas. Las primeras derogan la
eficacia jurdica del elemento objetivo del hecho imponible, mientras que las segundas
derogan la eficacia jurdica del elemento subjetivo de la hiptesis normativa.
Leccin 14. La base imponible, el tipo de gravamen y la cuota tributaria
como elementos cuantitativos de la obligacin tributaria
Sumario
125

Saballos
118
1. La base imponible, 2. Significado de la base imponible, 3. Clasificacin de la Base

imponible, 4. El tipo de gravamen, 5. La cuota tributaria
1. La base imponible
La base imponible constituye el elemento del tributo que permite cuantificar el hecho
imponible. Constituye la expresin cifrada del hecho imponible. Es decir, si el hecho
imponible constituye el elemento de determinacin del nacimiento de la obligacin
tributaria, la base imponible, a la vez que el tipo, actan como elementos de cuantificacin
de la obligacin tributaria; sirven para cuantificar el objeto de esa obligacin que no es
otro que la prestacin tributaria.
La base se encuentra ceida a los mandatos del principio de reserva de ley. Asimismo,
dada su funcin de determinacin de la cuanta del tributo, los elementos de cuantificacin
se encuentran directamente vinculados por el principio de capacidad contributiva, y en
general, de los que despuntan de los arts. 114 y 115 Cn.
As pues, la base imponible funge como medio de determinacin de la capacidad
contributiva relativa de cada contribuyente, sobre todo al incluirse dentro de sus
elementos negativos, las deducciones por cargas familiares.
Por esta razn, justamente la base imponible es considerada como la medida de la
capacidad contributiva contenida en la definicin del hecho imponible. Permite la
cuantificacin de ste o de alguno de sus elementos.
2. Significado de la base imponible
Cuando el hecho imponible constituye por su aspecto material un hecho imponible
abstracto, de ello se llega a la necesidad de someter este tributo a un proceso de
liquidacin. Consecuencia primaria de ello es que la cuantificacin del mismo haya de
darse conforme a los criterios aditivos y minorativos contenidos en la base imponible, y
tambin, que el hecho imponible respectivo sea susceptible de ser realizado en distinto
grado o con distinta intensidad.
El primer significado o funcin que atae a la base, consecuentemente, es servir de medida
de la capacidad contributiva que en abstracto denota el hecho imponible. As pues, el
volumen de renta, el valor del patrimonio o del bien gravado, el importe de la
contraprestacin satisfecha por el consumo, etc., son en una primera aproximacin, la
base imponible de los tributos que recaen sobre esos ndices o manifestaciones de
En virtud de esta relacin estrecha entre hecho y base imponible, la congruencia lgica y
jurdica entre uno y otro ha de exigirse con todo rigor, evitando que una cuidada
seleccin del hecho imponible por el legislador quede desvirtuada por una definicin

Saballos
119
normativa de las bases imponibles que se aleje de esa funcin medidora. As pues, a la
definicin normativa del hecho imponible, debe corresponder una base imponible
coherente con ella, obtenida en atencin a sus aspectos y elementos, no a criterios o
factores extraos a los que integran el presupuesto de hecho legalmente tipificado.
De ello se sigue, en lo que toca a la posicin de la base imponible en la estructura lgica y
jurdica del tributo, que la base imponible ya cuantificada se relaciona con el pasado al
encontrarse ntimamente unida con el hecho imponible, y con el futuro, en cuanto sirve de
plataforma para aplicar el tipo de gravamen.
As pues, en este juego de relaciones la base imponible constituye un eslabn cuyas
principales funciones son: medir la capacidad contributiva relativa del sujeto y determinar
la cantidad que en principio ha de constituir la cuota. Si una medicin falsa del hecho
imponible y de la base imponible, falsea la cuota, de ello se sigue que la medicin correcta
de la base es fundamental para adecuar el tributo a las exigencias de la justicia tributaria.
Coherentemente, la segunda funcin que atae a la base es servir como elemento de
cuantificacin del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendr la cuota
tributaria, constituyendo as el primer eslabn lgico y jurdico de las operaciones de
liquidacin.
3. Clasificacin de la Base imponible
Respecto a las clases de base imponible hay mltiples criterios y tipologas resultantes de
ellos. Limitndonos a las que ms relevancia tienen hoy en da en el derecho positivo
vigente, cabe distinguir ante todo entre base imponible y base liquidable. Esta ltima es el
resultado de practicar en la base imponible las reducciones establecidas por la Ley propia
de cada tributo.
Una segunda clasificacin es la que distingue entre bases monetarias y bases no
monetarias. Su importancia reside en que segn la naturaleza de una u otra se aplicar uno
u otro tipo de gravamen, ya que debiendo obtenerse en todo caso una suma de dinero
como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los
porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias debern gravarse por
aplicacin de cantidades monetarias sobre las unidades fsicas o de otro tipo que la
expresen.
4. El tipo de gravamen
El tipo de gravamen constituye la expresin cifrada de la cantidad a pagar como tributo,
fijada por la ley para cada grado o escaln de la base imponible o por cada unidad o
conjunto de unidades de la misma.
Los tipo de gravamen pueden referirse a bases imponibles monetarias (expresadas en
dinero) o bases imponibles no monetarias.

Saballos
120
En el caso de las bases imponibles no monetarias, el tipo de gravamen puede revestir las
siguientes modalidades:
1. La ley fija una cantidad a pagar por cada unidad de la base.
2. la ley fija una cantidad a pagar por cada conjunto de unidades de la base (cada 10,
cada 100, etc.)
3. la ley fija una cantidad a pagar por cada uno de los grados o escalones de la base
imponible que ella misma seala.
En este ltimo caso puede decirse que el tipo de gravamen, entendido este concepto tal y
como se ha definido en sentido amplio, coincide con la cuota a ingresar. Es necesario
aclarar que cuando se habla de tipos de gravamen referidos a bases no monetarias se
utiliza generalmente el concepto en forma ms restringida, se aplicar nicamente a
cantidades a pagar por cada unidad o conjunto de unidades de la base sin hacer referencia
alguna a esta tercera categora, en la que la cantidad a pagar aparece ya determinada para
cada grado o escaln.
Referente a las bases monetarias, el rgimen de actuacin del tipo de gravamen puede ser:
1. la ley fija una cantidad a pagar por cada uno de los grados o escalones de la base.
2. la ley fija la cantidad a pagar en un X porcentaje de la base imponible. En este
ltimo caso, los tipos de gravamen pueden ser clasificados en
A. Proporcionales
B. Progresivos
C. Regresivos
Los tipos proporcionales son aquellos que no varan al variar la base imponible. Por su
parte, son progresivos aquellos que aumentan al aumentar la base imponible de acuerdo
con los grados fijados por la ley (caso del Impuesto sobre la renta en Nicaragua).
En este ltimo sentido, la progresin puede ser continua y por escalones. Es continua si,
una vez determinada la base, el tipo correspondiente al escaln en que se sita el total se
aplica a toda ella para fijar la cuota, (IR en Nicaragua).
La progresin es por escalones cuando la cuota a ingresar es la suma de las cuotas
correspondientes a las cantidades situadas dentro de cada escaln, a las que se le aplica la
cuota propia de cada uno de ellos.
Los tipos regresivos son aquellos que disminuyen al aumentar las bases imponibles. La
disminucin puede ser tambin como en las progresivas: continua y por escalones. Esta
ltima clasificacin puede considerarse desterrada de los modernos sistemas tributarios,
dado que es, en general, contraria al principio de capacidad contributiva.
5. La cuota tributaria
La cuota tributaria es la obligacin cuantificada. Su montante, la cantidad a pagar por el
deudor y la deuda tributaria en su sentido estricto y genuino. Es el componente esencial

Saballos
121
de la deuda tributaria que es, como veremos en su momento, un concepto complejo

(cuota, recargos a favor de entes pblicos, intereses de demora, sanciones, etc.).
Todos estos conceptos no tienen sentido lgico ni jurdico sin la cuota, salvo las sanciones
que pueden imponerse por el incumplimiento de determinados deberes. As pues, en lo
sucesivo se har uso del trmino deuda tributaria (comprensiva de la cuota) y sin perjuicio
de las matizaciones que sean precisas.
Leccin 15. Los beneficios tributarios y la Teora de la justa no
imposicin
Los beneficios tributarios se insertan en el sistema tributario como una especie ms del
gnero denominado Estructuras minorativas de la obligacin tributaria. Fungen dentro
de las estructuras cuantitativas del tributo como medios de minoracin o reduccin de la
carga tributaria final junto con las minoraciones tcnicas, poseyendo una serie de
caractersticas que las diferencian de stas.
Los beneficios tributarios se yerguen sobre una serie de premisas que han sido
consensuadas por la comunidad cientfica. En este sentido, los esfuerzos de la doctrina se
han centrado sobre todo en la elaboracin de una teora de la justa no imposicin que
explicara la existencia y fundamentacin de los beneficios como medio de desarrollo
econmico.
La ms reciente aportacin han sido las XXI Jornadas de Estudio del ILADT, en las que se
lleg a una serie de premisas entre los representantes de los pases ah presentes que
determinaron, fundamentalmente, la aceptacin de los beneficios como medios de
desarrollo econmico y la creacin de tal teora126, segn las siguientes ideas:
1.
La finalidad esencial del tributo es la recaudatoria, sin perjuicio de que junto con
ella puedan perseguirse otros fines que encuentran apoyo en el ordenamiento jurdico. Es
indispensable, pero no suficiente, que el fin perseguido encuentre apoyo en el
ordenamiento jurdico constitucional y que ese fin no perturbe el sentido de justicia
presente en todo tributo.
2.
En la medida en que los beneficios fiscales pretendan objetivos econmico-sociales
directamente relacionados con el desarrollo econmico o una ms equitativa
redistribucin de la renta, no pueden ser incompatibles con el principio de capacidad
contributiva, pues aunque distribucin de la renta y distribucin de las cargas fiscales son
operaciones sustancialmente distintas, una equitativa distribucin de las cargas fiscales
puede ser el camino utilizado por el legislador para favorecer la equitativa distribucin de
la riqueza.
3.
El establecimiento de beneficios fiscales, que en principio debe hacerse por ley,
responde a la consecucin de fines extrafiscales, de carcter econmico o social, con el
126
Vid., INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Resoluciones de las XXI Jornadas

de
Estudios
del
ILADT,
AIDTL-ILADT,
Barcelona-Gnova,
2002,
http://www.iladt.org/documentos/detalle_doc.asp?id=391

Saballos
122
propsito de incentivar la realizacin de determinados comportamientos considerados

deseables por el legislador.
4.
Admitido que el tributo puede tener fines fiscales y extrafiscales, la extrafiscalidad
debe estar sujeta a los siguientes lmites:
a) temporales, en el sentido de limitar su duracin, que a su vez constituya una garanta
de aplicacin;
b) de selectividad rigurosa;
c) cuantitativos, a fin de contribuir a su necesaria presupuestacin y transparencia;
d) mediante evaluacin y control permanente, con publicacin;
e) de coordinacin entre los diversos niveles de gobierno.
Estas ideas son el reflejo de la heterognea realidad existente en los pases que las han
consensuado. Pero sobre todo, coadyuvan en la identificacin estructural de los beneficios
tributarios segn las caractersticas que a continuacin se presentan127:
1. Los Beneficios tributarios constituyen tratamientos tributarios minorativos, que se
introducen en el ordenamiento jurdico impositivo, mediante la incardinacin de normas
promocionales de carcter obligatorio.
2. Son instrumentos incentivantes, de ndole prevalentemente extrafiscal.
3. Se refieren mediatamente a principios constitucionales en funcin promocional ligados a
la efectividad del principio de igualdad sustancial.
Su diferencia con las minoraciones tcnicas radica en la consecucin de fines extrafiscales
fundamentados en ltima instancia en los cnones de la igualdad sustancial, promocional o
de hecho, mientras que las primeras obedecen a los cnones del principio de capacidad
contributiva.
Segn la estructura cuantitativa a la que se adhieran, los beneficios tributarios poseen
diversas denominaciones. As pues, estos seran
Estructura
cuantitativa
Hecho imponible
Base imponible
Tipo de Gravamen
127
Beneficio Tributario
Minoracin Tcnica
Exencin extrafiscal
Bonificacin
Tipo reducido
Exencin tcnica
Deduccin tcnica
Tipo
de
gravamen
Tales ideas surgen de las aportaciones de FICHERA, Franco., Le Agevolazioni Fiscali, Cedam, Padova, 1992,
pp. 148 y 167, asimismo Imposizione ed Extrafiscalit nel Sistema Costituzionale, Edizioni Scientifiche Italiane,
Napoli, 1973, pp. 102 ss; y los siguientes artculos: FICHERA, F. Fiscalit ed Extrafiscalit nella Costituzione.
Una rivisitazione dei lavori preparatori, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1997, pp. 486; FICHERA, F., Lextrafiscalit
nell`ordinamento costituzionale della Repubblica Federale Tedesca, Dir. Prat. Trib. Vol. I, 1974, pp. 592 ss. La
literatura bsica existente implica tomar en consideracin: LA ROSA, S., Eguaglianza tributaria ed esenzioni
fiscali, Giuffr, Milano, 1968; AMATUCCI, A., Medidas para el Desarrollo Econmico, en XXI Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Vol. I, Parte I, AIDTL-ILADT, Barcelona-Gnova, 2002, y Qualit della
vita, interessi difussi e capacit contributiva, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1975; y SAINZ De BUJANDA, F.,
Teora Jurdica de la Exencin Tributaria-Informe para un Coloquio, en Hacienda y Derecho III, Instituto de
Estudios Polticos, Madrid, 1963; tambin en XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Edersa, Madrid,
1964.

Saballos
Cuota
Bonificacin
123
(tcnico)
Deduccin tcnica
Establecido cules son las premisas de la teora de la justa no imposicin, las

caractersticas estructurales de los beneficios tributarios y su denominacin tcnica, cabe
sealar que el control de constitucionalidad parte de la interpretacin que de los mismos
pueda hacerse. Es decir, determinar si se est en presencia o no de un beneficio tributario,
y a su vez, diferenciarlo de una minoracin tcnica supone un esfuerzo a realizar en va
interpretativa.
Es por ello que aparece fundamental en el anlisis de los beneficios tributarios los medios
de interpretacin, puesto que en razn de stos es que se dilucidar la calidad de la
estructura minorativa tributaria, bien como beneficio, o bien como minoracin tcnica.
Punto aparte merece sealar el medio de control de constitucionalidad de los beneficios
tributarios. Mientras que las medidas tributarias de intervencin pblica suelen verse
controladas a travs de los cnones del principio de proporcionalidad, la naturaleza propia
de los beneficios tributarios impide este tipo de control.
El test de proporcionalidad es aplicable en el caso de medidas que incidan sobre el
derecho fundamental de contribuir segn la propia capacidad contributiva. nicamente en
presencia de un instrumento que afecte este derecho fundamental es posible el control de
proporcionalidad. El caso de los beneficios tributarios no es este, puesto que como seala
FICHERA:
los beneficios fiscales no pueden encontrar en la capacidad contributiva un parmetro
directo de confrontacin porque no se trata de carencia de capacidad contributiva, sino
de una valoracin diversa de una capacidad contributiva que de todas formas existe el
principal tipo de control en materia de delimitacin de los beneficios fiscales se refiere a
su legitimidad en la bsqueda del principio general de igualdad. En este caso, se trata de las
incongruencias e irrazonabilidades que vician la escogencia legislativa de diferenciaciones
comparadas, por ejemplo, con otras delimitaciones operadas por la misma ley ordinaria
128
.
As pues, no existiendo afectacin al principio de capacidad contributiva por parte de los
beneficios tributarios, no es posible someterlos al control de proporcionalidad. En todo
caso, es el control de razonabilidad de la medida el instrumento idneo para determinar
su casacin constitucional.
El control de razonabilidad impone la bsqueda de un motivo constitucional justo y
razonable que permita operar la diferenciacin permitida por el principio de igualdad, a
efectos de tratar de una forma desigual una situacin de igualdad tributaria en los trminos
de la capacidad contributiva, y segn la naturaleza del instrumento tributario.
128
FICHERA, F., Le Agevolazioni Fiscali, Cedam, Padova, 1992, pp. 148 y 167.

Saballos
124
As pues, significa encontrar una clusula constitucional que justifique y legitime que en
torno a dos personas que posean una misma capacidad contributiva, una de ellas tribute
menos, o de hecho no tribute, en aras de la consecucin de un motivo justo y razonable
que coadyuve a la bsqueda del bien comn.
De no encontrarse tal motivo estaramos en presencia de un privilegio disfrazado, que
correspondientemente debe ser expulsado del ordenamiento jurdico por inconstitucional.

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Lecciones Fundamentales de Derecho Tributario-Prof. Dr.

Reynaldo Balladares Saballos, Ph.D.

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Centroamericana (UCA).

Managua, Junio de 2014.

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Perfil del Autor

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Introduccin, 1. Breve referencia histrica al proceso de codificacin 2. Hitos histricos de

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Ya en relacin con su significado en el mbito jurdico, el trmino empieza a ser utilizado

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Sobre tal premisa se irgui el proceso de codificacin francs, proceso legislativo

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En este sentido, por medio de la codificacin se seala un proceso surgido en la Europa

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tambin los necesarios preceptos relativos al procedimiento de imposicin, los cuales

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sobre todo el crdito internacional, entiende inevitable un fuerte aumento de la presin

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La Ley de Justicia Fiscal mexicana se incorporara ulteriormente como un ttulo ms del

La aprobacin de la ley de justicia fiscal mexicana pone de manifiesto la conexin existente

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tributario, Cedam, Padova, 1935, la direccin de los institutos particulares concernientes a

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2.3. El anteproyecto de Cdigo Fiscal de la Repblica de Nicaragua de 1899

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As pues, a travs del Decreto antes sealado se estableci la creacin de la Comisin

Al tenor de la comunicacin del Ministro, el bosquejo que se present en la

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alteraciones que creyese convenientes, compatibles con la naturaleza y extensin de las

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Actualmente, la idea jurdica del trmino Cdigo representa un conjunto de normas

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Leccin 1. Concepto y Contenido del Derecho Tributario

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As pues, la existencia material de los modernos Estados no puede explicarse sino en

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En este esquema, definimos al Derecho como el conjunto de normas y principios que

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f) las empresas del Estado22;

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Relevante ha resultado para el autor napolitano la influencia de la doctrina alemana

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En este sentido, los elementos constitutivos de la solidaridad son: 1 el sacrificio parcial de

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En este esquema es posible proyectar en va interpretativa, una armonizacin en grados

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Lecciones Fundamentales de Derecho Tributario-Prof. Dr. Reynaldo Balladares

En este punto, la ciencia jurdico tributaria posterior a las aportaciones de RANELLETTI

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La Constitucin establece un sistema de fuentes que debe interpretarse en el contexto

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