Universidad de Buenos Aires

Facultad de Derecho

Derecho Constitucional Tributario

Ctedra Perez Mentasti, Cristina
Comisin 1845

Trabajo de Investigacin

RETENCIONES
Alumnos:

Baccino, Jimena
Cortijo Jecheln, Soledad Ximena
Fideney, Gustavo
Grossman, Leandro
Marasa, Mariano
Rossi, Azucena

1 Cuatrimestre
AO 2015

INTRODUCCION:

Las retenciones forman parte de

la categora de

los

denominados impuestos aduaneros o derechos de aduana. Conforme

los defini Giulani Fonrouge, son aquellos pertenecientes al Estado
Nacional con exclusin de toda otra autoridad en virtud de lo
establecido en los arts. 4, 9 y 75 inc. 1, de la Constitucin y que
consisten en gravmenes a la importacin o la exportacin de las
mercaderas o productos1.
NATURALEZA JURIDICA:
Las retenciones, son tributos, y dentro de este gnero, es un
impuesto. Dino Jarach define a los tributos como las prestaciones en
dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en
virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda el
cumplimiento de sus fines. Los tributos se dividen en Impuestos,
Tasas y Contribuciones.
Como se dijo, las retenciones representa dentro del genero
tributos un impuesto. Podemos definir al impuesto como "el tributo
exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos
imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado".
En primer lugar, al decir que el tributo es exigido a "quienes se
hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos
imponibles", queremos significar que el hecho generador de la
obligacin de tributar est relacionado con la persona o bienes del
obligado. Este hecho elegido como generador, no es un hecho
cualquiera de la vida, sino que est caracterizado por su naturaleza
reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en alguna
medida al sostenimiento del estado. Si bien la valoracin del
1 GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho Financiero", 5 Edic. Edit
Depalma, Buenos Aires 1993, Volumen II, pg. 883.

legislador es discrecional, debe estar idealmente en funcin de su

capacidad contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es
totalmente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se
adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto
en la norma que se refiere a una situacin relativa al contribuyente.
El hecho imponible que origina la obligacin fiscal en el caso es
el despacho de la mercadera con fines de exportacin.
Es importante que ello quede aclarado para que no se confunda
este tipo de impuesto con las tasas que se exigen por las operaciones
de embarque o desembarque de las mercaderas, o por operaciones
conexas como son la tasa de estadstica, la tasa de almacenaje o la
tasa de comprobacin.
El marco normativo: Los artculos de la Constitucin Nacional
y el Cdigo Aduanero
Si bien los impuestos a la exportacin se encuentran regulados en el
Cdigo Aduanero (ley 22.415), es imprescindible comenzar el anlisis
del marco normativo de los mismos haciendo referencia a los
preceptos constitucionales que rigen en la materia.
La Constitucin Nacional, a lo largo de su articulado, deja claramente
establecidas las bases que deben ser respetadas para la aplicacin de
cualquier tipo de tributo.
En el caso particular de los derechos de exportacin, en su art. 4
establece que "El Gobierno Federal provee a los gastos de la nacin
con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos
de importacin y exportacin...". Asimismo, el art. 17 dispone que
"...Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el
artculo 4". Por su parte, el artculo 9 dispone que "En todo el territorio
de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales
regirn las tarifas que sancione el Congreso".

Para no dejar dudas sobre el asunto, la Constitucin en su art. 75,

donde establece las atribuciones del Congreso de la Nacin, ha fijado
la competencia exclusiva del mismo para "...Legislar en materia
aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los
cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern
uniformes en toda la Nacin..."(inc. 1).
En referencia a la regulacin legal del gravamen, hay que decir que el
funcionamiento y la mecnica del mismo ha sido normada por el
legislador en el Cdigo Aduanero. En lo que aqu importa, el art. 754
establece que "el derecho de exportacin especfico deber ser
establecido por ley". Dicha afirmacin, que vendra a funcionar como
una regla, no hace ms que receptar el llamado principio de legalidad
tributaria esencial e insoslayable en la aplicacin de cualquier tributo.
No obstante ello, en el art. 755 ( del mismo cuerpo legal, el legislador
fij una extensa serie de facultades en cabeza del Poder Ejecutivo que
le otorgan, lisa y llanamente, la prerrogativa de hacer la ley. Pues se
lo faculta para gravar, desgravar, modificar derechos y/o conceder
exenciones referidas a los impuestos a la exportacin, cubrindose as
casi todos los casos posibles
Tngase en cuenta, como una particularidad ms de este patolgico
sistema, que por imperio del art. 1 del Decreto N 2752/1991, se
deleg en el Ministerio de Economa Obras y Servicios Pblicos, las
facultades conferidas por
el citado artculo 755 del Cdigo Aduanero.
La violacin de garantas constitucionales.
Nuestra doctrina constitucional ha establecido, al estudiar los lmites
al poder de imposicin del Estado, que todo tributo debe responder a
una causa constitucional. As Gregorio Badeni ha dicho que "la causa
constitucional, como elemento de la obligacin fiscal, consiste en el
cumplimiento de los requisitos que establece la Ley Fundamental en

salvaguarda de la libertad fiscal y que condicionan la validez de la

contribucin impuesta por el Estado2"
Entre los requisitos resultan los mas fundamentales la legalidad, la
igualdad, la no confiscatoriedad y la libertad de circulacin.
El principio de legalidad que establece que ningn tributo puede ser
establecido sin ley nullum tributum sine lege (19) es una clara
derivacin del principio genrico de legalidad que consagra el art. 19
de la Constitucin Nacional y que dispone que nadie puede ser
obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no
prohbe.
Al respecto Joaqun V. Gonzlez resaltaba que: "El ms importante de
los caracteres de este poder de imposicin es el ser exclusivo del
Poder Legislativo, como representante ms inmediato de la soberana
del pueblo"3
Por su parte, en la Constitucin Nacional encontramos disposiciones
que especficamente condicionan la validez de los impuestos a su
establecimiento por ley. Tanto el art. 4, como los arts. 17 y 75 inc.
1 y 2, disponen categricamente que las cargas impositivas slo
pueden emanar del Congreso.
En el caso de los impuestos a la exportacin, en virtud de la
amplsima delegacin de facultades en cabeza del Poder Ejecutivo
dispuesta por el art. 755 del Cdigo Aduanero, dicho principio se ve
claramente vulnerado.
Para as comenzar, hay que resaltar la contradiccin interna que trae
consigo el Cdigo Aduanero cuando establece, por un lado la regla de
que los derechos de exportacin debern ser establecidos por ley
(art. 754), y por el otro, en su art. 755, otorga extensas facultades al
2 BADENI, Gregorio, "Tratado...", ob. cit., Tomo I, pg. 928
3 GONZALEZ, Joaqun V., "Manual de la Constitucin Argentina" Edit.
Estrada, Bs. As. 1983, Tomo V, Pg. 432.

Poder Ejecutivo para la fijacin de los mismos significando ello una

clara desarticulacin de la regla fijada. El mbito de aplicacin de las
facultades otorgadas al poder administrador es tan vasto que no se
concilia con la limitacin que se sugiere en el artculo precedente
citado.
Igualmente, y ms all de esta particular contradiccin, lo cierto es
que tal delegacin de facultades legislativas en favor del rgano
ejecutivo resulta a todas luces inconstitucional
La primera cuestin a dejar en claro respecto a las facultades que el
art. 755 del Cdigo Aduanero otorga al poder Ejecutivo es la falta de
basamento jurdico constitucional en el otorgamiento de las mismas.
Pues no estamos aqu frente a una delegacin de facultades
legislativas conforme el art. 76 de la Constitucin Nacional ni frente a
una funcin reglamentaria del Poder Ejecutivo emanada de las
atribuciones dispuestas por el art. 99, inc. 2 de la Constitucin
Nacional.
Nuestra norma fundamental se encarga de delinear claramente el
rgimen de excepcin que debe primar en materia de delegacin
legislativa. En los artculos 29, 76 y 99 inc. 3, queda fijada la
limitacin que tiene el Poder Ejecutivo para ejercer facultades propias
del rgano legislativo.
El principio general surge de los arts. 76 y 99, inc. 3. El primero
establece que "se prohbe la delegacin legislativa en el Poder
Ejecutivo". El segundo dispone que "el Poder Ejecutivo no podr en
ningn caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir
disposiciones de carcter legislativo".
Si bien el ltimo de los artculos citados regula las facultades del
Poder Ejecutivo para dictar decretos de necesidad y urgencia, se ha
entendido que la delegacin de facultades legislativas y los decretos
de necesidad y urgencia, son las dos cara de una misma moneda.
En funcin de ello, Badeni sostiene que las materias categricamente
excluidas por el art. 99 inc. 3, para el dictado de DNU, dentro de las

cuales se encuentra la materia tributaria, se extienden al instituto de

la delegacin legislativa.
Por su parte, el citado art. 76 de la Ley Fundamental, luego de la
categrica prohibicin que dispone, establece una excepcin cuando
se tratare de materias de administracin o emergencia pblica, con
plazo fijado para su ejercicio y, dentro de la base de delegacin que el
Congreso establezca por ley.
Sobre el particular cabe advertir la improcedencia de aquellas
posiciones que sostienen que las cuestiones tributario-aduaneras se
encuentran dentro de esas "materias de administracin" a las que
alude el constituyente. Ms all de las particularidades que pueda
presentar

esta

frecuentemente

rama
se

jurdica
requiere

en
para

virtud

de

la

dinmica

atender

las

que

continuas

modificaciones que se producen en la poltica aduanera, lo cierto es

que una interpretacin sistemtica de los artculos 4, 9, 17, 19, 29,
39, 52, 75 inc. 1 y 2, 76 y 99 inc. 3 de la Constitucin Nacional, de
donde se desprende claramente la voluntad del constituyente de
impedir la delegacin en esta materia, imponen arribar a tal
conclusin.
No se puede, so pretexto de una supuesta cuestin de practicidad y
dinamismo, desbaratar toda una construccin del constituyente
tendiente a garantizar, mediante el juego sistemtico de los artculos
citados, una de los derechos individuales ms elementales como es el
de la libertad fiscal.
Por otra parte, ese ha sido el criterio sostenido por la Corte Suprema
al decir que: "No pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos
sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias
respecto de las cuales la Constitucin Nacional (art. 76), autoriza,
como excepcin y bajo determinadas condiciones, la delegacin
legislativa en el Poder Ejecutivo"
El tema de la delegacin legislativa referida a cuestiones impositivas
ha sido extensamente abordado por Gregorio Badeni, quien sostiene
que "El Congreso es el nico rgano habilitado para crear o suprimir

tributos o exenciones. Lo que debe hacer por ley es individualizar

debidamente

los

tributos

y,

eventualmente,

facultar

al

Poder

Ejecutivo para determinar el momento que estime oportuno para su

aplicacin. Pero no es procedente otorgar, al rgano ejecutivo, una
especie de carta en blanco para regular en materia fiscal, creando o
suprimiendo exenciones"
Por su parte, de acuerdo con la idea de que la delegacin de
facultades legislativas debe ser siempre una solucin excepcional,
sensiblemente limitada y de interpretacin restrictiva, y efectuando
una interpretacin finalista y sistemtica del texto constitucional, se
ha entendido que la delegacin resulta improcedente cuando la
Constitucin le otorga a alguna de las dos cmaras del Congreso el
carcter de cmara de origen. Ese es el caso del art. 52 de la Norma
Fundamental que establece que solamente la Cmara de Diputados
tiene la iniciativa en materia de leyes sobre contribuciones.
La Constitucin le ha asignado a la Cmara de Diputados el carcter
de Cmara de origen para el tratamiento de sta materia. La razn de
ello hay que buscarla en la necesaria representacin popular que se
precisa para la consideracin y el debate primario referido a
cuestiones impositivas. Recurdese que "El Principio de legalidad
descansa en la exigencia, propia de la concepcin democrtica del
Estado, de que sean los representantes del pueblo, quienes tengan
directa intervencin en el dictado de los actos del poder pblico
tendientes a obtener de los patrimonios de los particulares los
recursos para el cumplimiento de los fines del Estado".
Vale traer a colacin la advertencia que efectuaba Alberto Bianchi an
antes de la reforma constitucional de 1994, al decir que "La
delegacin no debe ser tomada en forma igualitaria para todas las
materias, sino que debe existir una graduacin en su intensidad,
segn sea el tipo de facultad delegada. Eso ocurre en materia
impositiva, ya que el poder tributario ha sido confiado, muy
especialmente, al Congreso".

Por su parte, si el otorgamiento de facultades que el Cdigo Aduanero

establece en cabeza del Ejecutivo se tratara de una delegacin de
facultades con fundamento en el art. 76 de la Constitucin, debera
cumplirse con los requisitos que otorgan validez a las mismas. Esto es
con (i) determinacin por la ley delegante de un plazo para el
ejercicio de la facultad legislativa delegada; (ii) necesidad de que el
Congreso fije la poltica legislativa a la que ha de atender el Poder
Ejecutivo en su actividad normativa (29); (iii) refrendo obligatorio del
Jefe de Gabinete de los reglamentos delegados dictados por el
Presidente; y (iv) posterior control de la Comisin Bicameral
Permanente.
El art. 99, inc. 2 de la Constitucin Nacional establece que es funcin
del Presidente expedir las instrucciones y reglamentos que sean
necesarios para la ejecucin de las leyes del Congreso, procurando no
alterar su espritu con excepciones reglamentarias.
En virtud de esta disposicin, el titular del Poder Ejecutivo queda
habilitado para dictar decretos reglamentarios que complementan la
norma legal a fin de facilitar su aplicacin.
No se trata sta de una habilitacin otorgada por el Congreso, sino de
una facultad reglamentaria que es propia del Ejecutivo.
Gregorio Badeni ha dicho que la facultad prevista en el art. 99, inc.
2, el rgano ejecutivo la hace efectiva mediante el dictado de
decretos. Son tales: 1) los decretos reglamentarios mediante los
cuales se complementan a las leyes para su debida aplicacin; 2) los
reglamentos autnomos que son los emitidos por el rgano ejecutivo
en el ejercicio de las facultades propias que le asigna la Constitucin;
3) los reglamentos delegados que se emiten como consecuencia de
una autorizacin legal sin invadir el rea de competencia de rgano
legislativo.
Por su parte Germn Bidart Campos sostena que "en el decreto
reglamentario

aparece

ntidamente

la

subordinacin

de

la

administracin a al legislacin. Es uno de los motivos por los cuales

negamos al decreto reglamentario la sustancia o contenido de ley

material, para atribuirle tpicamente la calidad de acto administrativo
de contenido general y sublegal".
En suma, al reglamentar en exceso una ley, el Presidente ejerce una
actividad legislativa originaria que le est prohibida respecto de
materias que son ajenas a su competencia. Ello trae, necesariamente,
una violacin al principio de la divisin de poderes.
En el caso, las facultades previstas en cabeza del rgano Ejecutivo
para

el

establecimiento

de los

derechos

de

exportacin

con

fundamento en el art. 755 del Cd. Aduanero exceden claramente las

atribuciones emergentes del art. 99 inc. 2 de la Constitucin Nacional.
La Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin desde su ms inveterada
jurisprudencia

ha

venido

sosteniendo

en

forma

pacfica

la

imposibilidad de la aplicacin de tributos sin ley emanada del

Congreso. As ha dicho que: "Entre los principios generales que
predominan en el rgimen representativo republicano de gobierno,
ninguno existe ms esencial a su naturaleza y objeto que la facultad
atribuida

los

representantes

del

pueblo

para

crear

las

contribuciones necesarias para la existencia del Estado"4 .

No obstante ello, fue en el precedente "Delfino y Ca."
claramente

establecida

la

doctrina

que

descalifica

donde dej
los

actos

legislativos por los cuales el Congreso confiere al Poder Ejecutivo

potestades atinentes a la creacin de normas jurdicas, superando
ampliamente la mera funcin reglamentaria de las leyes.
En ese fallo, la Corte sostuvo que: "Existe una distincin fundamental
entre la delegacin de poder para hacer la ley y la de conferir cierta
autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo a fin de
reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de
aqulla. Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en
4 Fallos CS 155:290.
5 Fallos CS 148:430.

aquellos pases en que, como los Estados Unidos de Amrica, el poder

reglamentario del Poder Ejecutivo se halla fuera de la letra de la
Constitucin".
Ms adelante, en el precedente "Prattico c. Basso y Ca." 6 ,el Mximo
Tribunal exigi, para considerar constitucional la delegacin impropia,
que la poltica legislativa estuviera claramente establecida, fijando de
ese modo un lmite ms preciso a los reglamentos delegados emitidos
por el Poder Ejecutivo.
Por su parte, en el caso "Mouviel" 7, si bien refirindose a cuestiones
de derecho penal, se ratific la doctrina "Delfino y Ca." dotndola de
mayor rigidez, y dejando en claro que la facultad "simplemente"
reglamentaria

del

poder

ejecutivo

de

las

reparticiones

administrativas no puede importar nunca la de legislar en materias

exclusivamente reservadas al Congreso.
Asimismo, en el caso especfico de la delegacin de facultades
legislativas en materia tributaria, la Corte Suprema se ha encargado
de determinar su prohibicin en forma elocuente al establecer el
carcter absoluto del principio de legalidad tributaria en el caso
"Video Club Dreams" 8.
Refirindose a este caso, Bidart Campos refiri que "cuando la Corte
ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algn gravamen
establecido por decreto del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez
a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la
constitucin tiene reservadas al Congreso.
Tambin cuando ha extendido la aplicacin de una ley a un hecho
imponible no previsto en ella.
En esta misma lnea, el Mximo Tribunal confirm la procedencia de
un amparo en el que se haba declarado la inconstitucionalidad de
una disposicin legal que delegaba en el jefe de gabinete la facultad
para fijar valores o escalas a fin de determinar el importe de las tasas
que percibira la Inspeccin General de Justicia, sin que aqulla fijara
6 Fallos CS 246:345 (La Ley Online)
7 Fallos CS 237:636 (La Ley Online)
8 Fallos CS 318:1154 (LA LEY, 1995-D, 247)

el lmite o pauta alguna ni una clara poltica legislativa, diciendo que

la facultad de crear cargas tributarias o definir o modificar los
elementos esenciales de un tributo es exclusiva y excluyente del
Congreso de la Nacin 9.
En el mismo precedente ha dicho la Corte que "de la reiterada
doctrina precedentemente reseada surge con nitidez que ni un
decreto del Poder Ejecutivo ni una decisin del Jefe de Gabinete de
Ministros pueden crear vlidamente una carga tributaria ni definir o
modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo
(Conf. sobre esto ltimo la doctrina del citado precedente de Fallos:
319:3400, en especial su considerando 9)".
En concordancia con este criterio, ya se haba sostenido en el caso
"La Bellaca"10, fundndose en la invariable jurisprudencia del Tribunal
al respecto, que resulta inaceptable la tesis que pretende limitar la
exclusiva competencia del Congreso en materia tributaria, en lo
referente al establecimiento de nuevos impuestos, ya que tal
interpretacin llevara a la absurda consecuencia de suponer que una
vez establecido un tributo por el Congreso de la Nacin, los elementos
sustanciales de aqul definidos por la ley podran ser alterados a su
arbitrio por otro de los poderes del gobierno, con lo que se
desvirtuara la raz histrica de la mencionada garanta constitucional
y se vaciara de buena parte de su contenido.
CONCLUSION
De todo lo expuesto surge clara la prohibicin dispuesta por la Ley
Fundamental respecto al ejercicio de facultades legislativas por parte
del Poder Ejecutivo (arts. 19, 29, 76 y 99 inc. 3), ms aun cuando
estamos hablando de cuestiones tributario-aduaneras (arts. 4, 9, 17,
52, 75 inc. 1 y 2 y 99 inc. 3).
El resurgimiento de los impuestos a la exportacin que ha venido
afianzndose desde hace algunos aos para aqu, especialmente en
materia agrcola, y que por estos das ha llegado a extremos hasta
hoy ignorados, responde fundamentalmente a las necesidades del
9 Fallos CS 326:4251.
10 Fallos CS 309:3400.

Estado Argentino de financiarse y a las particulares facilidades que

presenta este tributo a los fines de su aplicacin.
De esa manera vemos que la incapacidad del Estado para adoptar las
medidas necesarias para afrontar sus obligaciones con los ingresos
que derivan de una sana poltica econmica se intenta paliar con la
aplicacin de gravmenes que se encuentran en franca colisin con
preceptos

constitucionales

de

vital

importancia

para

el

recto

funcionamiento de nuestro Estado de Derecho.

Que quede claro: no se est aqu intentando determinar si la
Argentina es librecambista o proteccionista. Hace casi un siglo
hablando de este mismo tema, Manuel Augusto Montes de Oca
sealaba

que

"La

Constitucin

no

es

ni

librecambista,

ni

proteccionista; ella establece por regla general, que los impuestos

deben destinarse a formar el tesoro nacional; tesoro que, a su vez, se
destina a efectuar los gastos necesarios que demandan el inters de
la comunidad y el bienestar de la Repblica; son el bienestar y el
inters de la Repblica y de la comunidad los reguladores del
impuesto".
Lo que no puede consentirse, sea cual fuera la postura que al
respecto se adopte, es la desarticulacin del principio de legalidad en
materia impositiva que con la aplicacin de las retenciones a la
exportacin, tal como hoy se encuentran configuradas, est siendo
totalmente soslayado.
Resultan plenamente aplicables las palabras de Horacio A. Garca
Belsunce, cuando hace ya tiempo dijera que "contra esta crisis del
principio de legalidad tributaria debe alzarse no slo la voz de los
sectores contribuyentes afectados en sus legtimos derechos, sino
tambin la de todos los que bregan por que el tan mentado estado de
derecho deje de ser una expresin retrica y se convierta en el real
exponente de la vida jurdica del pas".