Rflexion

OPRATIONS INTRAGROUPE : DES TRAITEMENTS

DIFFRENCIS ET DES INCIDENCES MULTIPLES
Eric TORT
Diplm dexpertise comptable certifi IFRS
Docteur HDR en sciences de gestion, GREGOR
Directeur Gnral Adjoint finances,
Groupe Pierre Martinet

LES DIVIDENDES PERUS

AU SEIN DUN GROUPE DE SOCITS
Les dividendes perus (1) dans les groupes de socits suivent des
traitements diffrencis du point de vue comptable, entre
compte individuels et consolids, et au plan fiscal, selon les
rgimes spciaux applicables en France.

40

TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS

Les rgles franaises et internationales reconnaissent un mme
fait gnrateur pour lenregistrement des dividendes dans les
comptes individuels.
a) La comptabilisation chez la socit distributrice : quel que
soit le rfrentiel comptable, la dcision de lassemble gnrale des actionnaires en faveur dune distribution de dividendes
fait natre, cette mme date, une dette vis--vis des actionnaires. La contrepartie de cette dette rsulte des modalits de
distribution, cest--dire par prlvement sur le rsultat et/ou le
report nouveau et/ou les rserves. Selon IAS 10 (12-13), une
dcision de distribution de dividendes aprs la date de clture
ne doit pas donner lieu comptabilisation en dettes mais une
information en notes annexes suivant le cas. En rgles franaises, rappelons quil est possible, en revanche, de prsenter un
bilan avant ou aprs rpartition.
b) La comptabilisation chez la socit bnficiaire : conformment IAS 18 (30) (2), les dividendes doivent tre compta-

biliss lorsque le droit de lactionnaire de percevoir le paiement

est tabli. Autrement dit, comme en rgles franaises, le fait
gnrateur pour lenregistrement en produit financier est celui
de la date de lassemble gnrale des actionnaires ayant dcid de la distribution de dividendes en conformit avec les statuts. Pour les comptes intermdiaires, les dispositions dIAS 34
( 37-38) globalement transposes dans la recommandation
franaise n 99.R.01 du CNC indiquent que les produits perus
de faon saisonnire, cyclique ou occasionnelle tels que les dividendes ne peuvent tre ni anticips ni diffrs la date intrimaire sil nest pas appropri de procder de la sorte dans les
tats financiers annuels.
TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDS
En consolidation franaise et internationale, les dividendes perus dans un groupe font lobjet de reclassement et de prsentation spcifiques dans les tats financiers.
a) Le reclassement dans les rserves des dividendes intragroupe : afin dviter des doubles emplois, les dividendes intragroupe doivent tre limins en totalit dans les comptes consolids tablis en rfrentiels franais (CRC 99-02 2610, 292)
et international (IAS 27 24 et 25). Ainsi, ces produits financiers
doivent tre reclasss en rserves dans la mesure o les rsultats
correspondants ont dj t pris en compte dans les rsultats
consolids antrieurs lors de leur ralisation par la socit distributrice. Cela sapplique galement aux dividendes prlevs sur
des rsultats antrieurs la premire consolidation pour les entits intgres (CRC 99-02 2610) (3).
b) La prsentation des dividendes dans les tats financiers :
dans le format de compte de rsultat IFRS propos par la recommandation n 2009-R.03 du CNC du 2 juillet 2009 (4), les dividendes sont classs, hors du cot de lendettement financier
net, en autres produits et charges financiers. Au niveau du
tableau de flux de trsorerie, les dividendes reus et verss sont
obligatoirement classs selon les rgles franaises respectivement en flux dexploitation et en flux de financement. En rfrentiel IFRS, IAS 7 ( 33-34) offre une alternative de classement
des premiers en flux dinvestissement et des seconds en flux
oprationnels. Enfin, selon la version rvise dIAS 1 ( 107), le
montant des distributions de dividendes de la priode (y com-

Rsum de larticle
Dans cet article, nous nous intressons aux traitements
comptables et fiscaux de quatre oprations intragroupe,
savoir : les dividendes, les abandons de crance, les avances
financires et les provisions lies aux titres. Pour chacune
de ces transactions internes, lanalyse systmatique mene
au niveau des comptes individuels, des comptes consolids
et de la fiscalit montre lexistence de traitements diffrencis comportant des incidences multiples au-del des
pratiques convergentes de neutralisation interne.

R.F.C. 425 Octobre 2009

1. Nous ne traitons pas ici des cas particuliers tels que les acomptes sur dividendes.
2. A ces critres spcifiques, sajoutent les critres gnraux concernant la
possibilit dune valuation fiable des produits et la probabilit den retirer des
avantages conomiques pour lentreprise (IAS 18 29).
3. Concernant les consquences, sur les dividendes post-acquisition, de
lamendement apport IAS 27, applicable compter du 1er janvier 2009, voir
par exemple, RF Comptable, n 363, juillet-aot 2009, pp. 49-51.
4. Cette recommandation annule et remplace la recommandation n 2004R.02 du 27 octobre 2004.

Comptabilit
pris le montant par action) doit tre dsormais indiqu soit dans
ltat des variations des capitaux propres, soit dans les notes
annexes (5). Selon le rglement CRC 99-02, les dividendes verss
aux actionnaires de la socit consolidante font lobjet dune
prsentation sur une ligne distincte dans ltat des variations des
capitaux propres sils sont significatifs (6).
TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL
A des fins de neutralisation, deux rgimes spciaux sappliquent
afin dviter une deuxime taxation des dividendes chez la
socit bnficiaire.
a) Le rgime des socits mres et filiales (art. 145 du CGI) :
les dividendes ouvrant droit au rgime des socits mres et
filiales sont en effet exonrs chez la socit bnficiaire lexception dune quote-part de frais et charges gale 5 % de leur
montant (7). Ouvert aux socits mres soumises lIS, ce rgime
optionnel est conditionn la dtention par celles-ci dau moins
5 % du capital de la socit distributrice et la conservation des
titres pendant deux ans (8).
b) Les dividendes perus dans le cadre de lintgration fiscale
(art. 223 B du CGI) : ce rgime des socits mres et filiales peut
se cumuler avec celui de lintgration fiscale conduisant, dans ce
cas, la neutralisation de la quote-part de frais et charges relative aux distributions internes au niveau du rsultat densemble
du groupe (tableau 2058-ER). De la mme manire, sont retranchs du rsultat densemble les dividendes internes nouvrant
pas droit au rgime des socits mres et filiales. En revanche, le
mcanisme de neutralisation ne sapplique pas en cas de nonoption volontaire au rgime.

LES ABANDONS INTERNES DE CRANCE

CARACTRE FINANCIER
Le traitement des abandons de crance caractre financier
prsente des spcificits comptables et fiscales tant dans les
comptes individuels quau niveau des groupes de socits en
matire de consolidation et dintgration fiscale.
TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS
Au plan comptable, labandon de crance caractre financier
se traduit par une charge financire chez la socit qui loctroie
et par un produit exceptionnel chez la socit bnficiaire
compte tenu des incidences fiscales suivantes.

calement dductible hauteur de la situation nette comptable

ngative apprcie la date de labandon. En cas de situation
nette positive avant ou aprs abandon, la dductibilit est limite au pourcentage dtenu dans celle-ci par les autres associs
non participants. Aussi, la part de labandon non dductible
est-elle considre fiscalement comme un supplment dapport.
Dans ce dernier cas, les auteurs du mmento comptable F. Lefebvre
( 2153-1) prconisent ainsi sa comptabilisation en titres de participation (supplment dapport au plan fiscal) avec une provision
concomitante (charge financire au plan comptable) non dote
puisque compense par la reprise de la provision constitue antrieurement sur les titres.
b) Pour la socit bnficiaire, il sagit dun produit exceptionnel imposable sauf cas dengagement daugmentation de
capital de la socit hauteur de la part de labandon non
dductible et sous certaines conditions. En effet, la socit qui
loctroie doit avoir la qualit de socit mre tandis que la bnficiaire doit tre soumise lIS. Laugmentation de capital doit
avoir lieu avant la clture du deuxime exercice suivant celui de
labandon. Quel que soit son rgime fiscal, labandon reu est
enregistr comptablement en produit exceptionnel (9).
En prsence dune clause de retour meilleure fortune, lengagement correspondant doit tre mentionn en annexe chez la
socit bnficiaire. Lors du retour meilleure fortune, des critures symtriques celles enregistres lorigine sont comptabilises dans les socits participantes.
TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDS

Suivant la mthode dintgration (globale ou proportionnelle)

des entits concernes, les soldes et les flux rciproques lis
labandon de crance interne seront limins :
en totalit entre entits consolides par intgration globale
(CRC 99-02 260 et IAS 27 24 et 25) ;

a) Chez la socit qui loctroie, labandon de crance est fis-

dans la limite du pourcentage dintgration proportionnelle

entre entits intgres proportionnellement et globalement
(CRC 99-02 28100). La partie non limine est ainsi consid-

5. Cf. pour plus de dtails, E. Tort, Option finance n 1011 du 12 janvier

2009, p. 29.

Abstract

6. Les autres variations concernent principalement le rsultat de la priode,

les charges et produits directement imputs en capitaux propres, les effets des
changements de mthodes et taux de conversion et les variations de capital.
7. Sans pouvoir toutefois excder le total des frais et charges, de toutes
natures, relatifs lexercice.
8.

Sous peine de reversement de lexonration augmente des intrts de retard.

9. Do une dduction extra-comptable sur le tableau 2058-A en cas de nonimposition.

10. Pour le cas particulier des socits sous contrle conjoint et mises en quivalence selon IAS 31, cf. par exemple, PWC, IFRS 2005, F. Lefebvre, 3466.

41

Selon le rglement CRC 99-02 et les normes IFRS, il y a lieu de

procder llimination des oprations rciproques nayant pas
dincidence sur le rsultat (ou les rserves) et donc, en particulier, des abandons de crances internes raliss entre socits
consolides. Les oprations concernes couvrent la fois la
crance et la dette rciproques comme le produit exceptionnel
et la charge financire rciproques existant dans les comptes de
la socit qui a accord labandon de crance interne et dans
ceux de la socit bnficiaire.

This article addresses the accounting and tax treatment for

four intragroup transactions: shares, debt waivers, financial advances and equity reserves. Thorough analysis of each
internal transaction in terms of individual accounts, consolidated accounts and tax statements reveals the existence
of different accounting treatments with multiple consequences that go beyond the common practices of internal
neutralization.

R.F.C. 425 Octobre 2009

Rflexion
re comme une dette ou une crance hors groupe (10).

socits du groupe.

Les entits mises en quivalence ne sont pas concernes en labsence de cumul dans les comptes consolids de leurs actifs, passifs, charges et produits. En effet, selon la mthode de la mise
en quivalence, seules les quotes-parts de rsultats et de
rserves des entits sont reprises dans les comptes consolids.

b) Prt intragroupe (MLT) : en position de prteur, le compte

2671 Crances rattaches des participations sera employ
pour regrouper les crances nes loccasion de prts octroys
des entits dans lesquelles le prteur dtient une participation.
A linverse, en situation demprunteur, il sera utilis symtriquement le compte 171 Dettes rattaches des participations.
Selon le PCG (441/16), les entits peuvent en effet subdiviser les
comptes demprunts pour identifier les emprunts contracts
auprs dentits lies ou avec lesquelles elles ont un lien de participation.

TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL

En matire dintgration fiscale, les abandons de crances
internes consentis entre des socits du groupe ne sont pas pris
en compte pour la dtermination du rsultat densemble (art.
223 B du CGI). Autrement dit, ce mcanisme de neutralisation
se traduit par une double correction consistant en :
la rintgration du montant dduit du rsultat individuel de la
socit membre ayant octroy labandon ;

42

Au niveau du compte de rsultat, le PCG prvoit galement des

comptes de charges et de produits financiers distincts.
Nature

Avances
temporaires

Prts/emprunts intragroupes
chez la socit
dtentrice de la participation

451

2671 / 171

la dduction du montant tax dans le rsultat individuel de la

socit membre bnficiaire.

Comptes
de bilan

Aussi, les effets de la neutralisation sont-ils vraiment oprants

lorsque ledit montant na pas t dduit en totalit chez la premire (ex : abandons de crances caractre financier partiellement dductibles). Du point de vue dclaratif, la mre intgrante est tenue de joindre la dclaration du rsultat densemble de chaque exercice un tat des abandons de crances
ou des subventions (imprim 2058 SG) sous peine d'amende.

Charges
financires

6615 intrts des

comptes courants
et des dpts crditeurs

66117 charges dintrt

sur dettes rattaches
des participations

Produits
financiers

768 autres produits

financiers (11)

7617 revenus des crances

rattaches des participations

Enfin, les sorties de groupe (ou sa cessation) entranent la rintgration des abandons de crances dduits du rsultat densemble de lun des 5 exercices prcdant celui de la sortie de la
filiale bnficiaire ou de celle qui a octroy cet avantage, quelle
que soit sa dure dappartenance au groupe. Cette rintgration est compense par une dduction concomitante du rsultat densemble dans le cas o labandon serait dductible du
rsultat individuel de la socit qui la consenti. De fait, cette dneutralisation naura de rel impact fiscal que dans le cas o
lavantage accord naurait pas t totalement dductible
lorigine chez la socit qui la octroy.

LES AVANCES DE TRSORERIE

DANS LES GROUPES
Au sein des groupes de socits, les avances internes de trsorerie peuvent prsenter des horizons diffrents (court terme ou
moyen/long terme) avec des formes juridiques variables.
Globalement, il peut sagir :
dune part, de flux court terme raliss dans le cadre de
conventions de trsorerie correspondant, par exemple, des
organisations en cash pooling avec socit pivot ;
dautre part, de contrats de prts moyen ou long terme
(MLT) remboursables octroys dans le groupe.
TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS
Dans les comptes individuels, le PCG (art. 441/16 et 17, 442/26
et 444/45) prescrit ainsi lutilisation de comptes distincts entre
les avances temporaires et les prts intragroupes.
a) Avances temporaires : le compte 451 Groupe sera utilis
pour enregistrer son dbit le montant des fonds avancs directement ou indirectement de faon temporaire par lentit aux
socits du groupe, et son crdit le montant des fonds mis
directement ou indirectement disposition de lentit par les

R.F.C. 425 Octobre 2009

TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDS

Selon le rglement CRC 99-02 et les normes IFRS, il y a lieu
de procder, comme indiqu plus haut, llimination des
oprations rciproques nayant pas dincidence sur le rsultat
(ou les rserves) et, donc, en particulier des avances et des
prts/emprunts internes raliss entre socits consolides.
Les oprations concernes couvrent la fois la crance et la
dette rciproques comme la charge et le produit financiers
rciproques existant dans les comptes de la socit qui a
accord lavance ou le prt interne et de ceux de la socit
bnficiaire.
Suivant la mthode dintgration (globale ou proportionnelle)
des entits concernes, les soldes et les flux rciproques lis
ces avances internes seront limins :
en totalit entre entits consolides par intgration globale
(CRC 99-02 260 et IAS 27 24 et 25) ;
dans la limite du pourcentage dintgration proportionnelle
entre entits intgres proportionnellement et globalement
(CRC 99-02 28100).
Les entits mises en quivalence ne sont pas concernes en labsence de cumul dans les comptes consolids de leurs actifs, passifs, charges et produits.
TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL
a) La dductibilit fiscale entre entreprises lies (*) depuis le
01/01/2007 : la dductibilit des intrts verss par une socit franaise du groupe une entreprise lie (12) est soumise

11. En labsence de prcisions du PCG.

12. Sagissant des entreprises non lies , seules les deux limitations ci-aprs
prvues larticle 39-1-3 du CGI sappliquent.

Comptabilit
trois limitations principales fixes par les articles 39-1-3 et 212
du CGI, savoir :
la libration totale du capital social (art. 39-1-3) applicable,
en outre, toutes les socits quels que soient leur forme juridique (13) et leur rgime fiscal (IS ou IR) ;
le respect dun taux maximum fiscalement dductible (**) ou,
pour les socits passibles de lIS (14), dun taux de march sil est
suprieur (art. 212) ;
la rintgration des intrts servis (15), par une filiale du groupe
sous-capitalise soumise lIS, pour la fraction excdant la
plus leve des trois limites simultanment dpasses au titre de
lexercice (art. 212).
Ces trois limites portent, dune part, sur le niveau des avances
consenties par rapport 1,5 fois le montant des capitaux
propres douverture ou de clture de ladite socit et, dautre
part, sur le montant des intrts verss aux entreprises lies
compar 25 % de son rsultat courant avant impt corrig
(***) et au total des intrts perus de ces mmes socits.
Le rgime applicable en cas de sous-capitalisation concerne les
entreprises lies lexclusion notamment de celle charge de la
gestion centralise de la trsorerie dun groupe et de celles disposant dun ratio dendettement infrieur ou gal au ratio dendettement du groupe.
Items
Entreprises
lies (*)

Dfinitions
Selon lart. 39-12 du CGI, les liens de dpendance
sont rputs exister entre deux entreprises :
lorsque l'une dtient directement ou par personne
interpose la majorit du capital social de l'autre
ou y exerce en fait le pouvoir de dcision ;
lorsqu'elles sont places l'une et l'autre, dans les
conditions dfinies prcdemment, sous le contrle
d'une mme tierce entreprise.

Taux maximum Selon lart. 39-1-3 du CGI, le rsultat courant

fiscalement
avant impt corrig correspond un taux gal
dductible (**) la moyenne annuelle des taux effectifs moyens
pratiqus par les tablissements de crdit pour
des prts taux variable aux entreprises,
dune dure initiale suprieure deux ans.
Rsultat courant Il sagit du rsultat courant avant impt major
avant impt
desdits intrts, des amortissements pris en compte
corrig (***)
pour la dtermination de ce mme rsultat et de la
quote-part de loyers de crdit-bail prise en compte
pour la dtermination du prix de cession du bien
l'issue du contrat.

du rsultat densemble des intrts rintgrs dans le rsultat

individuel des filiales par application de larticle 212.

LES PROVISIONS INTERNES

LIES AUX PARTICIPATIONS
DANS LES GROUPES DE SOCITS
Au sein des groupes de socits, les participations dtenues peuvent conduire la constitution de diverses provisions ayant des
traitements comptables et fiscaux spcifiques.
TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS
En fonction de la situation de lentreprise contrle, des provisions sont susceptibles dtre constitues en respectant lordre
suivant : titres (A), crances (B) et risques & charges (C).
(A) Selon le PCG (332-3), toute autre date que la date dentre, les titres de participation, cots ou non, sont valus leur
valeur dutilit reprsentant ce que lentit accepterait de dcaisser
pour obtenir cette participation si elle avait lacqurir. A condition
que leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, les
lments suivants peuvent tre pris en considration pour cette estimation : rentabilit et perspective de rentabilit, capitaux propres,
perspectives de ralisation, conjoncture conomique, cours moyens
de bourse du dernier mois, ainsi que les motifs dapprciation sur
lesquels repose la transaction dorigine . Seules les moins-values
latentes rsultant dune valeur dutilit la clture infrieure au
cot dentre des titres doivent faire lobjet dune comptabilisation sous forme de provision sans compensation possible et hors
ventuelles oprations de couverture (16) (PCG art. 332-7).
(B) Sagissant des crances rattaches des participations,
celles-ci doivent tre, en rgle gnrale, dprcies avec enregistrement dune provision dans le compte 2967 rserv cet
effet (PCG, chap. III, titre IV) ds lors que les capitaux propres
de lentreprise deviennent ngatifs.
(C) Pour les socits contrles de manire exclusive, une provision pour risques et charges pourra tre constitue en prsence dune situation nette ngative et dans la mesure o ces socits bnficient dun soutien formel (lettre de confort) ou informel de la part du Groupe. Dans le cas des socits de personnes,
la responsabilit indfinie et solidaire des associs en matire de
prise en charge du passif au-del de leurs apports rend la provision plus systmatique.
TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDS

16. Cf. Mmento comptable, EFL, 2009, 1851.

Afin dviter des doubles emplois, les provisions internes constitues raison de pertes enregistres par toutes les entits consolides doivent tre limines en totalit dans les comptes consolids. Sont totalement limines les provisions internes constitues sur les titres consolids raison des pertes subies par les
entits consolides par intgration globale ( 2611), proportionnelle ( 28101) et mises en quivalence ( 293) ds lors que
ces pertes sont dj constates dans leurs comptes individuels.
En vertu du 2611 du rglement CRC 99-02, cette limination
stend aux provisions internes pour risques et charges couvrant
des pertes subies par des socits contrles de manire exclusive (17).

17. Selon lavis des auteurs du mmento sur les comptes consolids (EFL,
2009, 4614), ces dispositions devraient pouvoir sappliquer aux dprciations de crances et aux socits sous contrle conjoint ou sous influence
notable.

Llimination des provisions a pour contrepartie les rserves ou

le rsultat selon quil sagit respectivement du solde louverture ou de mouvements de lexercice (dotations et reprises).

b) En rgime dintgration fiscale : larticle 223 B du CGI prvoit un dispositif de neutralisation partielle ou totale au niveau

13. A lexception des socits coopratives.

14. Y compris les socits de personnes ayant des membres passibles de lIS.
15. Sauf si cette fraction est infrieure 150 000 euros.

43

R.F.C. 425 Octobre 2009

Rflexion
TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL
a) Dductibilit fiscale : quelle que soit la dure de dtention,
la dprciation des titres de participation relve du rgime
long terme au taux de 0 % (hormis pour les SPI (18)). Autrement
dit, les dotations comme les reprises ne donnent lieu aucune
dduction ni imposition. La dprciation des crances rattaches des participations est dductible si la mise en place des
avances relve dune gestion normale, cest--dire, dans lintrt du groupe. Sagissant des provisions pour risques et
charges prcites, la dductibilit est fonction de la forme juridique de la socit et de la nature du soutien apport la filiale (commercial ou financier). Dans les socits de personnes,
cette provision nest, en principe, pas dductible du fait de la
translucidit fiscale se traduisant par la remonte immdiate des
pertes fiscales chez lassoci. En prsence dun soutien caractre financier entre socits de capitaux, la dductibilit de la
provision suit celle des abandons de crance caractre financier.

une autre socit intgre ou des risques encourus au titre d'une

autre socit membre (art. 223 B) ; des participations dtenues
sur les autres socits intgres (art. 223 D). En revanche, la
neutralisation des reprises relatives aux dotations prcdentes
est conditionne lappartenance au groupe fiscal des socits
concernes lors de l'exercice de reprise.

Eric TORT

18. SPI : socits prpondrance immobilire.

b) En rgime dintgration fiscale : le CGI prvoit la neutralisation des provisions intragroupe sagissant des dotations complmentaires aux provisions constitues par une socit aprs
son entre dans le groupe raison : des crances dtenues sur

Bibliographie
Mmento comptable, ditions F. Lefebvre, 2009.
Mmento fiscal, ditions F. Lefebvre, 2009.
PWC, Comptes consolids 2009, ditions F. Lefebvre, 2009.
E. Tort, Le reporting financier, Dunod, 2006.

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R.F.C. 425 Octobre 2009