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AUDIT ET CONTROLE INTERNE


Ire Partie : Gnralits sur laudit
Dfinitions pralables ;
Objectifs de laudit ;
Notion de risque ;
Seuil de signification.

IIme Partie : Dmarche gnrale dune mission daudit


Droulement de la dmarche gnrale ;
Acceptation de la mission ;
Orientation et planification ;
Apprciation du contrle interne ;
Analyse prliminaire des oprations ponctuelles ou exceptionnelles ;
Contrle des comptes ;
Vrifications spcifiques ;
Examen des comptes annuels ;
Travaux de fin de mission et rapports.

IIIme Partie : La gestion des documents de travail


Documentation des travaux : Normes ;
Les feuilles de travail ;
Le dossier de lexercice ;
Conservation des dossiers.

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Ire Partie : Gnralits sur laudit

I/ Dfinitions pralables

I.1

Dfinitions de laudit

Gnralement, les dfinitions de laudit donnes par les auteurs convergent vers une
mission dopinion :
-

Laudit est un examen critique, progressif, mthodique et constructif,


men avec discernement par un professionnel indpendant, en vue de
dlivrer lopinion attendue sur la matire soumise contrle, au regard du
rfrentiel auquel la matire en question est soumise.

Laudit est un processus daccumulation dlments probants


ncessaires et suffisants, men avec discernement, de manire critique,
progressive, mthodique et constructive, par un professionnel indpendant, en
vue de dlivrer lopinion attendue de lauditeur sur la matire soumise
contrle, au regard du rfrentiel auquel la matire en question est soumise.

Lindpendance de lauditeur est essentielle, au mme titre que lexistence


dun rfrentiel appliqu la manire soumise contrle.
En fait, la notion daudit est souvent plus large que la notion de rvision et dpasse le
domaine comptable et financier. Cest ainsi que lon parle daudit informatique,
daudit juridique, daudit fiscal, daudit social, daudit des achats, de la production
La confusion entre laudit externe et laudit interne doit tre vite.

I.2

Dfinition de laudit interne

Daprs le lexique de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes


(CNCC) en France, laudit interne est le service de contrle au sein dune entit
effectuant des vrifications pour le compte de celle-ci. Ces vrifications comprennent
par exemple lvaluation, le contrle de la pertinence et lefficience des systmes
comptable et de contrle interne.
Linstitut Franais de lAudit et du Contrle Interne (IFACI) prcise, quant lui, que :
laudit interne est une activit indpendante et objective qui donne une

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organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte
ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur ajoute.
Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, par une approche
systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, de
contrle, et de gouvernement dentreprise, et en faisant des propositions pour
renforcer leur efficacit.
Les domaines privilgis de laudit interne sont laudit oprationnel et laudit de
conformit.

I.3

Dfinition du contrle interne

Le terme contrle interne est la traduction littrale de lexpression anglo-saxonne


internal control signifie conserver la matrise de la situation alors quen franais le
mot contrle est davantage compris comme le fait dexercer une action de
surveillance sur quelque chose pour lvaluer.
Le contrle interne au sens classique est un ensemble de dispositifs ayant pour but,
dun ct dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de
linformation, de lautre dassurer lapplication des instruments de la direction
et de favoriser lamlioration des performances.
Le dispositif de contrle interne est complt par la fonction daudit interne, organe
indpendant au sein de lorganisation, rattach de prfrence la direction gnrale
et vritable pierre angulaire de ldifice. Ses missions sont dtre garantes du respect
et de la bonne application des rgles du groupe et dvaluer lefficacit de rgles
locales qui ont t dictes et mises en uvre sur le terrain.

I.4

Pyramide entre audit externe, audit interne et contrle interne

Entre laudit interne, le contrle interne et le contrle externe, nous pouvons tablir la
pyramide de contrle ci-aprs

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I.5

P
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udit extern
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II/ Obje
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commissaire aux comptes a lobligation de justifier ses apprciations dans son


rapport gnral.
Pour forger une opinion, lauditeur rassemble les lments probants ncessaires
pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion.
Lopinion de lauditeur renforce la crdibilit des tats financiers, en fournissant une
assurance leve, mais non absolue. Lassurance absolue en audit ne peut exister,
en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement, lutilisation de la
technique des sondages, les limites inhrentes tout systme comptable et de
contrle interne et le fait que la plupart des informations probantes la disposition de
lauditeur conduisent, par nature, davantage des dductions qu des certitudes.

III/ La typologie des missions daudit


La typologie des missions daudit couvre trois caractristiques
Les trois grands types daudit (audit oprationnel, audit de conformit, audit
comptable et financier) ;
Laudit interne (men par des salaris de lentreprise contrle) ou laudit
externe men par des professionnels qui nont aucun lien de subordination
avec lentit ;
Le caractre contractuel ou lgal de la mission.
Les deux derniers seront abords pour chacun des trois types daudit viss au
premier.

III.1. Laudit oprationnel


Laudit oprationnel ou laudit defficacit des systmes porte sur les oprations dun
tablissement, dune structure, dune grande fonction, dans la perspective de rduire
les risques de lentreprise et dvaluer lefficacit et lefficience des
procdures. Cest--dire sassurer que les dispositifs mis en place pour matriser la
fonction scurit sont adquats, efficaces et quil ny a pas lieu de les modifier, den
supprimer certains ou den ajouter dautres. Bref, recommander tout ce quil y a lieu
de faire pour une meilleure efficacit dans lexercice de la fonction scurit, cest-dire pour atteindre les objectifs fixs dans ce domaine.
Il est susceptible dtre mis en uvre dans le domaine comptable et financier, mais
aussi dans dautres domaines : production, informatique, juridique.

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Il peut :
-tre confi au service daudit interne dont cest le domaine privilgi, et qui, par sa
connaissance interne de lentit, est bien arm pour ne pas ngliger la dimension
dlicate culture dentreprise ;
-ou faire lobjet dune mission contractuelle extrieure lentreprise (socit de
conseil en stratgie, en organisation, en management, socit dingnierie, etc.) dont
le regard, le style dintervention, le recul et les facults de persuasion sont
diffrentes de celles dun service interne.

III.2. Laudit de conformit


Laudit de conformit, aussi appel de rgularit, porte sur des processus, avec pour
objectif de vrifier la bonne application des instructions, dfinitions de fonctions,
mode opratoire, restrictions (donc la rgularit par rapport aux rgles internes de
lentreprise) et la conformit des directives donnes et des actes avec les
dispositions lgales et rglementaires. Cest--dire sassurer que tous les dispositifs
mis en place pour lapplication des rgles internes de lentreprise et de la
rglementation externe, en matire de scurit, sont appliqus et fonctionnent
parfaitement.
Il peut tre confi, lui aussi au service daudit interne (et il est alors souvent associ
laudit oprationnel), ou des intervenants extrieurs mono ou pluridisciplinaires, tels
des cabinets spcialiss en ressources humaines, en droit du travail, en lgislation
sociale, en matire de contrats internationaux ou de formaliste juridique, en
protection de lenvironnement et dpollution.

III.3. Laudit comptable et financier


Laudit comptable et financier est laudit des tats financiers. Il porte sur linformation
comptable et financire.
Il ne faut pas parler daudit lgal et daudit contractuel : cest la mission qui est
contractuelle ou lgale.
La mission lgale fait partie intgrante de la mission du commissaire aux comptes ;
lui seul pouvant utiliser le verbe certifier .
La mission contractuelle est effectue souvent par les experts comptables, mais il ny
a pas de monopole leur profit dans ce domaine.

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IV/ Qualits et principes de comportement de lauditeur

Qualits et principes de comportement sont, logiquement, troitement lis.


Toutes les instances et organisations professionnelles sont source de rgles et de
principes en la matire. Si leur rdaction et leur prsentation restent marques par le
style, la sensibilit, la culture et le mode dexpression de chacune, toutes ces rgles
et tous ces principes convergent.

IV.1/ Les qualits


Les qualits fondamentales ncessaires lauditeur sont :
lintgrit, cest--dire faite dhonntet, de probit, de dsintressement et
dincorruptibilit ;
lobjectivit, cest--dire une attitude desprit exempte de prjug et de
partialit ;
la comptence, faite de connaissance jour, de capacit et daptitude la
mise en uvre de ces comptences, dont dpendent la pertinence et la
qualit des travaux effectus et de lopinion mise ;
le courage, cest--dire la force morale de dplaire et daffronter sans
ambigut de manire constructive et ferme.

IV.2/ Les principes de comportement


Les rgles de comportement exiges dun auditeur sont :
la discrtion, qui, dans le milieu juridique englobe la notion pnale de respect
du secret professionnel ;
le respect des rgles professionnelles (rgles professionnelles et code de
dontologie).
Lindpendance, cest--dire une attitude permettant deffectuer la mission
avec intgrit et objectivit. Il doit tre vit tout tat de subordination ou de
dpendance direct ou indirect, notamment par le biais de communauts
dintrt ou de relations personnelles ou familiales.

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V/ Notion de risque

V.1/ Dfinition
Un risque est un danger ventuel plus ou moins prvisible .
Cest aussi lventualit dun vnement ne dpendant pas exclusivement de la
volont des parties et pouvant causer la perte dun objet ou tout autre dommage .
En audit oprationnel, pour lauditeur, le risque est tout ce qui est susceptible datrer
lefficacit et lefficience du contrle interne.
En audit comptable et financier, pour lauditeur, le risque est une anomalie, une
erreur, une irrgularit, une omission, cest--dire de gisements de situations et
doprations pouvant engendrer des vnements donnant naissance des faits
comptables dont la traduction prise en compte pour linformation financire et
comptable pourrait, le cas chant, ne pas tre correcte.
Lanalyse du risque se fait trs classiquement en distinguant :

le facteur de risque, qui en est llment constitutif,


et le catalyseur de risque, qui est llment susceptible de dclencher
lvnement et la propagation de ses effets.

Pour lIAASB (International Auditing and Assurance Standard Board), le risque


daudit correspond la possibilit pour lauditeur de formuler une opinion
inapproprie eu gard aux circonstances.

V.2/ Composantes du risque daudit


Le risque daudit peut tre analys en trois composantes :
le risque inhrent (risque quune erreur ou quune inexactitude significative
puisse survenir malgr les contrles internes existants) ;
le risque li au contrle (risque que le systme de contrle interne de
lentreprise ne parvienne pas ou ne dtecte pas de telles erreurs ;
le risque de non dtection (risque que les erreurs ou inexatitudes significatives
ne soient pas dceles par lauditeur

V.2.1/ Le risque inhrent


Le risque inhrent ou risque gnral de lentreprise est le risque quune erreur
significative se produise compte tenu des particularits de lentreprise rvise, de ses
activits, de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses oprations.
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On peut ainsi affirmer, par exemple, que le risque sur dprciations pour stocks est
plus important dans les secteurs obsolescence rapide ou que le risque
dirrgularits comptables est plus grand dans une entreprise en difficult.
On peut analyser ces risques de la manire suivante :
-Risques lis lactivit. Par exemple :
*taille de lentreprise,
*nombre de centres de production et dispersion de leur implantation gorgraphique,
*marchs et produits de lentreprise,
*sources dapprovisionnement,
*oprations en monnaies trangres,
*dates de transfert de proprit difficiles dterminer,
*mise en cause de garantie,
*fluctuation de lactivit (sous-activit),
*risques de non recouvrement des crances,
*valuation des travaux en cours.
-Risques lis la structure du capital. Par exemple :
*risque li lexistence dun dirigeant/associ majoritaire : confusion du patrimoine,
*risque dabus de biens,
*risque de non dductibilit des charges,
*risque de manipulation du rsultat.
-Risques lis la structure financire. Par exemple :
*Insuffisance de fonds de roulement,
*Insuffisance de capitaux propres,
*problmes de gestion de trsorerie.
-Risques lis lorganisation. Par exemple :
*Insuffisance du personnel administratif,
*insuffisance du systme dinformation,
*changements oprs au sein de lquipe de direction,

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*clients nouveaux (procdures spcifiques),


*risque fiscal
-Risques lis limportance de certains postes du bilan. Par exemple lorsque ceux-ci
sont suprieurs 10% du total du bilan.
-Risques lis certains actifs ou catgories doprations. Par exemple :
*vulnrabilit des actifs aux pertes et dtournements,
*enregistrement doprations inhabituelles, ou complexes,
*oprations de redressement au titre dexercices antrieurs,
*oprations reposant en grande partie sur des estimations.

V.2.2/ Le risque li au contrle (par lentreprise)


Le risque li au contrle est le risque que le systme de contrle interne nassure pas
la prvention ou la correction des erreurs.
Ce risque li au contrle doit tre valu dans la phase dapprciation du contrle
interne.
Une bonne connaissance du contrle interne de lentreprise permet lauditeur :
-didentifier les types derreurs rendues possibles par les lacunes du systme ;
-de mesurer le risque de survenance de ces erreurs.

V.2.3/ Le risque de non-dtection (par lauditeur)


Le risque de non-dtection peut tre dfini comme le risque que les procdures
mises en uvre par lauditeur ne lui permettent pas de dtecter dautres erreurs
significatives. Ce risque est li limportance du programme de contrle des
comptes mis en place par lauditeur.

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V.3/ Relation entre les composantes du risque daudit


Lensemble de la dmarche daudit peut se mesurer par cette quation :
Risque inhrent
X
Risque li au contrle
X
Risque de non-dtection
=
Risque daudit
Lauditeur se fixe un risque daudit acceptable : il ne lui reste plus qu valuer
chacune des composantes (il est noter quil y a souvent corrlation entre risque
inhrent et risque li au contrle).
La matrice suivante tablie par lIAASB permet destimer le risque de non-dtection
acceptable en fonction du risque inhrent et du risque li au contrle :
Elev (2)
Moyen (2)
Faible (2)

Elev (1)
Minimum
Faible
Moyen

Moyen (1)
Faible
Moyen
Elev

Faible (1)
Moyen
Elev
Maximum

(1) : Risque li au contrle estim par lauditeur


(2) : Risque inhrent estim par lauditeur
Il ressort de ce tableau quil doit exister une relation inversement proportionnelle
entre le degr combin du risque inhrent et du risque li au contrle et celui du
risque de non-dtection fix par lauditeur. A titre dexemple, lorsque lauditeur estime
que le risque inhrent et le risque li au contrle sont levs, le risque de nondtection acceptable et compatible avec limportance significative de linformation. Au
contraire, si le risque inhrent et le risque li au contrle sont faibles, lauditeur peut
accepter un risque de non-dtection plus lev tout en maintenant son risque daudit
un niveau bas acceptable.

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V.4/ Incidence du risque daudit sur la mission de rvision


La planification de la mission doit permettre de maintenir le risque daudit un niveau
acceptable.
Le plan de rvision doit tenir compte des risques analyss ses diffrents niveaux :
-

recensement des risques lors de la prise de connaissance ;


valuation des risques du contrle interne ;
valuation du risque financier par une procdure analytique ;
programme de contrle adapt.

Lauditeur doit apprcier conjointement le seuil de signification et les diffrents


risques lors de la prparation du programme de rvision et de la dtermination de la
nature, du calendrier et de ltendue des travaux de rvision qui sont apprpris au
cas particulier de la mission.

VI/ Seuil signification.


Il sagit dun montant dtermin par lauditeur en dbut de mission. Cest le montant
maximal de lerreur tolrable. Cest--dire le montant au-del duquel une erreur,
seule ou cumule avec dautres, altre le jugement du lecteur des comptes.
Par exemple, le stock reprsente 24% du total du bilan, comme les autres annes,
et est de 1 million FCFA. Lauditeur se demandera si, du fait dune erreur de 250 000
FCFA dans le stock, ce dernier ne contribue pas cette anne la formation du total
du bilan dans les mmes proportions que lors des exercices prcdents : est-ce que
le fait que les comptes soient errons pour ce poste peut changer le jugement du
lecteur des comptes mme si a ne change pas beaucoup le rsultat net
comptable ?
Lapprciation du seuil de signification peut voluer en cours de mission.
La comparabilit du seuil de signification dans le temps est souhaitable. Elle est
rendue possible si lon exprime chaque anne le seuil de signification retenu en
pourcentage du total du bilan.
La sempiternelle question de la dtermination du seuil de signification sexamine en
considrant les deux types de seuil de signification, et en les considrant ensemble :
le seuil de signification de reclassement, souvent dtermin par application
dun pourcentage au total du bilan net (ajustement faisant glisser un montant
dun poste ou rubrique vers lautre sans affecter le rsultat net),
le seuil de signification de redressement, qui modifie le rsultat net
comptable, dont la dtermination est suivie de lexamen simultan du montant
retenu exprim en pourcentage du total net du bilan et de sa contribution dans

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la formation des capitaux propres ainsi que de la contribution des capitaux
propres dans le total du bilan.

Il va de soi, chaque fois quun montant estim est attribu a priori une erreur
possible, le bon sens conduit regarder quelle est limportance de lerreur sur
chacune des sommations ou combinaison dans lequel le montant affect entre.
Une erreur de x francs cfa sur le chiffre daffaires sexprime dabord en pourcentage
du chiffre daffaires, puis en pourcentage des produits dexploitation, puis en
pourcentage du rsultat dexploitation. Ce systme de reprage est le seul qui soit
de nature fournir des bases dapprciation du besoin du lecteur des
comptes. Une erreur de y francs cfa sur les stocks correspond une dformation,
par exemple, de 7% du montant au bilan et, si ce montant reprsente 50% de ce
stock, entrane une altration de 35% du total net bilan. Elle correspond aussi, par
exemple, une erreur de 4% de prix de vente des marchandises vendues, avec
incidence au niveau du compte de rsultat et des soldes intermdiaires de gestion,
donc au plan de lapprciation des performances. Retenir systmatiquement une
fourchette de 5 10% de la base altre est une approche classique de mise en
examen du besoin du lecteur des comptes.
Une relation inverse existe entre le seuil de signification retenu et le risque
daudit : plus le risque daudit est faible, plus le seuil de signification peut tre
lev et inversement. Lauditeur tient compte de cette relation pour dterminer
la nature, le calendrier et ltendue de ses procdures daudit.
Le seuil de signification est un outil central. Il est double dtente :
lors de la planification de la mission et de la dtermination du programme de
contrle des comptes, il permet de diversifier les travaux de lauditeur,
puisquun risque inhrent ou un risque li au contrle a t estim suprieur
au seuil de signification conduit, par rapport un niveau standard, renforcer
le programme de travail dans le domaine concern,
une fois les comptes termin, lauditeur recense les erreurs trouvs, et, selon
quelles excdent ou non le seuil de signification, demandera que les
ajustements soient comptabiliss et les modifications de prsentation
effectues (il en va de mme, systmatiquement, si les erreurs sont
qualitativement significatives). A dfaut, il en tirera les consquences au
niveau de lopinion.

VI/ Nature de la mission et niveau dassurance


LIAASB sest propos de codifier une pratique internationale en dfinissant quatre
types de missions : laudit, lexamen limit, les procdures convenues, la mise en
forme (appele compilation).
Ces missions aboutissent trois niveaux dassurance :
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une assurance leve pour les missions daudit ;


une assurance modr (ou limite) pour les missions dexamen ;
aucune vritable assurance pour les autres missions.
VI.1/ La mission daudit
Cest le niveau de contrle le plus lev qui aboutit lexpression dune opinion sur
la fidlit de limage, conformment aux principes comptables gnralement admis,
que donnent les comptes de la situation et des rsultats de lentreprise.
Lassurance exprime est leve mais non absolue. Cette restriction rsulte de
labsence de contrles exhaustifs.
VI.1/ La mission dexamen limit
Lorsque le niveau de fiabilit des comptes requis est moindre, lauditeur peut
procder un examen qui se conclut par lexpression dune assurance limite.
Lexamen limit se distingue de laudit dans la mesure o les contrles reposent sur
des entretiens et des examens analytiques que sur lapprciation du contrle interne
et la collecte dlments de forte valeur probante (observation physique, confirmation
directe).
Ne sont pas concernes par lexamen limit les diffrentes missions du commissaire
aux comptes prvues par la loi qui donnent lieu lmission de rapports particuliers.
Dans ce cas cependant, les procdures de lexamen limit pourront utilement
complter les contrles spcifiques dfinis par la rglementation et les diligences
relatives aux obligations spcifiques.
VI.1/ Les autres missions
Dans les procdures convenues, le professionnel nest pas matre de la
dtermination de la nature et de ltendue de ses contrles qui sont dfinies
contractuellement dans la lettre de mission. Dans son rapport, lauditeur se borne
mentionner les anomalies releves loccasion de ses contrles. La diffusion de son
rapport est exclusivement rserve aux parties au contrat.
Dans la mise en forme, lauditeur se limite la mise en forme des tats financiers
sans procder des contrles. A ce titre, aucune assurance ne peut tre formule
quant la fiabilit des informations. La mise en forme ne peut pas tre considre
comme une opration de rvision des comptes.

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IIme Partie : Dmarche gnrale dune mission daudit


Pour raliser sa mission, dont laboutissement est la rdaction dun rapport
exprimant la certification, lauditeur doit suivre la dmarche suivante:

acceptation de la mission ;
orientation de la mission ;
apprciation du contrle interne ;
analyse prliminaire des oprations ponctuelles ou exceptionnelles ;
contrle des comptes ;
vrifications spcifiques ;
examen des comptes annuels ;
travaux de fin de mission et rapports.

I/ Acceptation de la mission
Lauditeur est toujours en droit de refuser la mission qui lui est propose. Cette
facult de refus procde de lindpendance de auditeur qui doit pouvoir apprcier
personnellement, dune part les risques inhrents la mission potentielle, dautre
part, sa capacit les prendre en charge.
Lacceptation de la mission par un auditeur suppose imprativement de sa part la
mise en uvre dune dmarche lui ayant permis de vrifier sa capacit assurer la
mission.
La dmarche suivre par lauditeur comprend notamment :

lacquisition dune connaissance densemble de lentreprise permettant


lauditeur, dune part, de dterminer les zones de risques les plus importantes,
dautre part, dvaluer le volume horaire et les comptences qui seront
ncessaires la mise en uvre des diligences. Cette approche permettra
lauditeur destimer le budget ncessaire laccomplissement de sa mission.
lexamen de son aptitude traiter la mission, notamment en termes de
comptence, dimplantation gographique, dimportance des moyens mettre
en uvre.
La prise de contact avec lauditeur prcdent sil y a lieu.

Sil sagit dune mission de commissariat aux comptes, le commissaire aux comptes
avant daccepter la certification vrifie que son accomplissement est compatible avec
les exigences lgales et rglementaires. A cet effet, il runit les informations
ncessaires :

sur la structure de la personne ou entit dont les comptes sont certifis, son
actionnariat et son domaine dactivit ;

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sur son mode de direction et sur la politique de ses dirigeants en matire de


contrle interne et dinformation financire.

II/ Orientation et planification

II.1/ Objectif de la planification


Lobjectif est la ralisation des travaux de manire efficace et concluante, et dans les
dlais impartis. Il ncessite didentifier tous les faits, toutes les oprations et toutes
les pratiques susceptibles davoir une incidence significative sur les comptes.
La ralisation des travaux de manire efficace nest possible que dans la mesure o
une bonne anticipation des difficults a t faite par lauditeur, en identifiant
correctement et de manire pralable les problmes potentiels, tant au niveau des
risques intrinsques la socit que pour ce qui concerne les conditions pratiques
dexcution des travaux.
La ralisation des travaux de manire concluante suppose de construire,
progressivement lopinion.
La ralisation des travaux dans les dlais impartis signifie leur accomplissement en
temps voulu.

II.2/ Contenu de la planification


Trs logiquement, quelle que soit lentit concerne, la planification et lorientation de
la mission prennent en considration :
-les termes et conditions de la mission ;
-le caractre rcurrent ou ponctuel de la mission (dans le premier cas, lauditeur
dispose du rsultat de laudit prcdent) ;
-le fait quil sagit ou non du premier exercice soumis audit (dans le second cas,
lauditeur raisonne par exception au niveau de la prise de connaissance gnrale
et de lapprciation du contrle interne, car il va actualiser son dossier permanent) et,
le cas chant, que les comptes prcdents ont, ou non, t audits.

II.3/ Mission rcurrente


Si la mission est rcurrente, lauditeur va se dployer comme suit :

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-Premier exercice :
o prise de connaissance gnrale des orientations (il sagit de prendre ses
marques, dexploiter les repres obtenus) et planification de la mission de
lexercice soumis contrle ;
o apprciation du contrle interne (examen pour les systmes significatifs, tests
de procdure et tests de permanence) puis dtermination du programme de
contrle des comptes ;
o excution du contrle des comptes (contrles substantifs).
-Exercices suivants :
o actualisation de la prise de connaissance gnrale ;
o exploitation des observations issues des audits prcdents puis orientation et
planification de la mission ;
o actualisation de lapprciation du contrle interne ;
o excution du contrle des comptes (contrles substantifs).
La planification est un processus continu. Lvolution des circonstances et des
rsultats inattendus dgags par des procdures daudit peuvent conduire des
adaptations. Les motifs de ces modifications sont consigner dans les dossiers de
travail.

III/ Apprciation du contrle interne


A partir des orientations donnes par son programme de travail, lauditeur doit
effectuer une analyse du systme de contrle interne de lentreprise afin den
apprcier les points forts et les points faibles et de dterminer la nature,
ltendue et le calendrier de ses travaux de contrle des comptes.

III.1/ Dfinitions et principes de base du contrle interne

III.1.1/ Dfinitions
Le contrle interne au sens classique est un ensemble de dispositifs ayant pour but,
dun ct dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de
linformation, de lautre dassurer lapplication des instruments de la direction
et de favoriser lamlioration des performances.
Daprs le COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission), rfrentiel international en matire de contrle interne, le contrle
interne est un processus mis en uvre par le conseil dadministration, les dirigeants

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et le personnel dune organisation, destin fournir une assurance raisonnable


quant la ralisation des objectifs suivants :
-la ralisation et loptimisation des oprations,
-la fiabilit des informations financires,
-la conformit aux lois et aux rglements en vigueur.
On peut voir que le systme de contrle interne dune entit stend au-del des
questions lies aux fonctions du systme comptable et comprend notamment le
systme dorganisation et les procdures de contrle dfinies par la direction afin
datteindre les objectifs de lentit.

III.1.2/ Principes gnraux du contrle interne


Le contrle interne repose sur un certain nombre de rgles de conduite ou de
prceptes dont le respect lui confrera une qualit satisfaisante.
Ce sont : lorganisation, lintgration, la permanence, luniversalit, lindpendance,
linformation et lharmonie.

III.1.2.1/ Le principe dorganisation


Pour que le contrle interne soit satisfaisant, il est ncessaire que lorganisation de
lentreprise possde certaines caractristiques. Lorganisation doit tre :
-

pralable ;
adapte et adaptable ;
vrifiable ;
formalise
et doit comporter une sparation convenable des fonctions.

Lorganisation doit tre tablie sous la responsabilit du chef dentreprise. Cette


responsabilit consiste fixer les objectifs, dfinir les responsabilits des hommes,
organigramme, dterminer le choix et ltendue des moyens mettre en uvre.
La diffusion par crit des instructions est indispensable dans une grande entreprise.
Elle est galement prfrable dans les entreprises de dimensions plus modestes afin
dviter les erreurs dinterprtation.
La rgle de sparation des fonctions a pour objectif dviter que dans lexercice dune
activit de lentreprise un mme agent cumule :
-

les fonctions de dcisions (ou oprationnelles)


les fonctions de dtention matrielle des valeurs et des biens ;
les fonctions denregistrement (saisie et traitement de linformation) ;

Copiesoureproductionsstrictementinterdites

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19

les fonctions de contrle ;


ou mme simplement deux dentre elles.

En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les ngligences, les fraudes et leur
dissimulation.

III.1.2.2/ Le principe dintgration


Les procdures mises en place doivent permettre le fonctionnement dun systme
dauto-contrle mis en uvre par des recoupements, des contrles rciproques ou
des moyens techniques appropris.
Les recoupements permettent de sassurer de la fiabilit de la production ou du suivi
dune information au moyen de renseignements manant de sources diffrentes ou
dlments identiques traits par des voies diffrentes (concordance dun compte
collectif avec la somme des comptes individuels).
Les contrles rciproques consistent dans le traitement subsquent ou simultan
dune information selon la mme procdure, mais par un agent diffrent, de faon
vrifier lidentit des rsultats obtenus (total des relevs de chques reus et total
des bordereaux de remises en banques).
Les moyens techniques recouvrent lensemble des procds qui vitent, corrigent ou
rduisent, autant que faire se peut, lintervention humaine et par voie de
consquence les erreurs, les ngligences et les fraudes (traitements automatiques
informatiss, clefs de contrle).

III.1.2.3/ Le principe de permanence


La mise en place de lorganisation de lentreprise et de son systme de rgulation-le
contrle interne-suppose une certaine prennit de ces systmes. Il est clair que
cette prennit repose ncessairement sur celle de lexploitation.

III.1.2.4/ Le principe duniversalit


Ce principe signifie que le contrle interne concerne toutes les personnes dans
lentreprise, en tout temps et en tout lieu. Cest--dire quil doit pas y avoir de
personnes exclues du contrle par privilge, ni de domaines rservs, ou
dtablissements mis en dehors du contrle interne.

Copiesoureproductionsstrictementinterdites

GW

20

III.1.2.5/ Le principe dindpendance


Ce principe implique que les objectifs du contrle interne sont atteindre
indpendamment des mthodes, procds et moyens de lentreprise. En particulier,
lauditeur doit vrifier que linformatique nlimine pas certains contrles
intermdiaires.

III.1.2.6/ Le principe dinformation


Linformation doit rpondre certains critres tels que la pertinence, lutilit,
lobjectivit, la communicabilit et la vrifiabilit.

III.1.2.7/ Le principe dharmonie


On entend par principe dharmonie ladquation du contrle interne aux
caractristiques de lentreprise et de son environnement. Cest un simple
principe de bon sens qui exige que le contrle interne soit bien adapt au
fonctionnement de lentreprise.
En particulier, dans la petite entreprise, le contrle interne connat des limites
inhrentes la dimension, notamment en ce qui concerne la mise en uvre
gnralise du principe de sparation des fonctions. Mais, il ne faut pas ignorer que
cette lacune se trouve en partie compense par la connaissance des hommes et des
activits possde par le chef dentreprise qui est des lments essentiels du
contrle interne .

III.1.3/ Environnement gnral et procdures de contrle interne


Lvaluation du contrle interne dune entit ne doit pas se limiter lexamen des
procdures de contrle, il doit prendre en compte lenvironnement gnral de
lorganisation.

III.1.3.1/ Lenvironnement gnral du contrle interne


Lenvironnement gnral du contrle interne est lensemble des comportements,
degrs de sensibilisation et actions de la direction concernant le systme de contrle
interne dans lentit. Cet environnement a une incidence sur lefficacit des
procdures de contrle interne spcifiques. Par exemple, un environnement de
contrle interne organis comportant des contrles budgtaires stricts et une fonction
daudit interne efficiente complte efficacement les procdures de contrle interne
spcifiques. Toutefois, un environnement de contrle interne organis ne

Copiesoureproductionsstrictementinterdites

GW

21

constitue pas, en soi, une garantie defficience du contrle interne. Les


lments essentiels qui le constituent sont les suivants :
-

la philosophie et le style de direction ;


la fonction du conseil dadministration et de ses comits ;
la structure de lentit et les mthodes de dlgation de pouvoirs et de
responsabilits ;
le systme de contrle de la direction comprenant la fonction daudit interne,
les politiques et procdures relatives au personnel ainsi que la rpartition des
tches.

III.1.3.2/ Les procdures de contrle interne


Les procdures de contrle interne dsignent les politiques et procdures dfinies
par la direction afin datteindre les objectifs spcifiques de lentit complmentaires
lenvironnement gnral du contrle interne. Ces procdures comprennent les
lments suivants :
-

ltablissement, la revue et lapprobation des rapprochements de comptes ;


les contrles des applications et de lenvironnement informatique (par
exemple, en prvoyant des contrles sur les modifications de logiciels ou
laccs aux fichiers de donnes) ;
la tenue rgulire (conformment aux rgles en vigueur) dune comptabilit ;
lapprobation et le contrle des pices justificatives ;
la comparaison des donnes internes avec des sources externes
dinformation ;
linventaire physique des actifs (immobilisations, stocks, etc.) et la
comparaison avec les donnes de la comptabilit ;
la restriction de laccs physique aux actifs et aux documents ;
la comparaison et lanalyse des ralisations avec les donnes budgtaires.

III.1.4/ Obstacles et limites du contrle interne

III.1.4.1/ Le cot du contrle


Il est souvent reproch au contrle interne daugmenter les charges de lentreprise
par lembauche du personnel nouveau et la ralisation dinvestissements
supplmentaires.
Il faut cependant observer :

Copiesoureproductionsstrictementinterdites

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22

que le contrle interne est un lment de scurit dans lentreprise, dont le


cot peut sanalyser comme celui de lassurance ;
que le contrle interne est avant tout une meilleure rpartition des tches
avant leur multiplication ;
que le contrle interne doit tre la mesure du risque quil doit couvrir. On doit
ainsi souligner que si le risque encouru est faible, la mise en place dune
procdure dont le cot serait suprieur au risque encouru deviendrait une
faiblesse dans loptique du rapport cot/efficacit.

III.1.4.2/ Les problmes humains


La mise en place dun systme de contrle interne peut tre interprte comme une
remise en cause de la direction dans le personnel. Sans ignorer lexistence de cas
particuliers, il faut observer :
-

que le personnel doit tre clairement inform des objectifs rels de contrle
interne ;
que les ventuels obstacles soulevs par le personnel relvent plus de la
rsistance au changement en gnral ;
que le contrle interne joue en faveur du personnel, car il interdit quil soit
suspect.

III.1.5/ Intrt de lanalyse du contrle interne par lauditeur


A dfaut de pouvoir tudier chaque transaction contenue dans les comptes annuels
(ceci impliquerait de refaire en totalit la comptabilit), lauditeur va analyser
lorganisation en vue de rechercher si celle-ci inclut les moyens suffisants destins
dtecter toute erreur, anomalie, fraude, etc.
Sil conclut positivement, il accordera un meilleur degr de confiance aux
informations traites dans le systme que sil conclut ngativement.
Lapprciation du contrle interne constitue un aspect essentiel dans la mission de
lauditeur.

III.2/ Dmarche de lauditeur dans son apprciation du contrle interne


La dmarche utilise par lauditeur dans son apprciation interne relatif aux
principaux cycles doprations et lments dactif ou de passif qui en rsultent
comporte deux tapes.

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23

III.2.1/ Apprciation de lexistence du contrle interne


La premire tape consiste comprendre les procdures de traitement des donnes
et les contrles internes manuels et informatiss mis en place dans lentreprise.
Elle se droule comme suit :
-

prise de connaissance dtaille du systme de traitement des donnes et des


contrles mis en place par lentreprise (compltant la prise de connaissance
gnrale effectue dans ltape prcdente du processus de rvision) ;
vrification par des tests que les procdures dcrites et les contrles indiqus
sont appliqus ;
valuation des risques derreurs qui peuvent se produire dans le traitement
des donnes en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrles
internes ;
valuation des contrles internes devant assurer la protection des actifs
lorsquil existe des risques de perte de substance ;
identification des contrles internes (points forts) sur lesquels lauditeur pourra
sappuyer et qui lui permettront de limiter ses travaux de vrification.

III.2.2/ Apprciation de la permanence du contrle interne


La deuxime tape consiste vrifier le fonctionnement des contrles internes sur
lesquels lauditeur a dcid de sappuyer afin de sassurer quils produisent bien les
rsultats escompts tout au long de la priode examine.
Elle se droule comme suit :
-

vrification par des tests de lapplication permanente des procdures (tests


de permanence) ;
formulation dfinitive du jugement, partir de lvaluation des conclusions des
prcdentes phases.

Le diagramme ci-aprs permet de suivre le cheminement de la dmarche par


lauditeur.

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I.Prisedeconnaissance

Descriptiondtaille

dtaillesusystme

dusystme

Suividequelquestransactionspour
assurerlabonnecomprhensiondu
systme

II.Evaluationdu

Analysecritique,identificationdes

dispositifdecontrle

forcesetfaiblesses

interne

Jugementdecohrenceetde
fiabilit

Testspourassurerque

lesprocduresdecontrle

fonctionnentdemanire

permanente

Forcessusystme

Faiblessesdusystme

Evaluationducontrle

interne

Positive

Ngative

III.Testsde

Adaptationduprogramme

Remiseencauseduprogramme
initial

permanence

devrificationmatrielle

dervisionetventuellementdes

poursatisfairel'objectif

objectifsdervisionconduisant:

delamission

*largissementdelanatureetde

l'tenduedesprocduresde
vrificationmatrielle
*ventuellement

.rservesurlescomptes
.refusdelamission

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III.3/ La prise de connaissance dtaille du dispositif du contrle interne


La prise de connaissance du dispositif de contrle peut seffectuer selon cinq
techniques :
-

la prise de connaissance des documents existants ;


la conversation dapproche ;
lanalyse des circuits par diagramme ;
les questionnaires et les guides opratoires ;
les grilles danalyse de contrle interne.

Les rsultats de cette valuation doivent permettre didentifier les points forts,
didentifier les points faibles, et ainsi, aprs avoir tabli un document de synthse, de
passer la vrification du fonctionnement du systme.

III.3.1/ La prise de connaissance des documents existants.


Cette prise de connaissance consiste recenser tout ce qui peut aider lauditeur
apprcier les systmes, procdures et mthodes de lentreprise.

Documents internes lentreprise


organigrammes, diagrammes ;
circuits de documents ;
description de postes ;
manuels de procdures ;
rapports des auditeurs internes.

Documents externes lentreprise


dossier constitu par lexpert-comptable ou le commissaire aux comptes
lors dune prcdente intervention ;
rapports rdigs par dautres professionnels.

III.3.2/ La conversation dapproche


Il sagit de la technique la plus informelle.
Le professionnel va, au cours dun ou plusieurs entretiens, demander de dcrire les
systmes en place.
Cette technique prsente un certain nombre davantages. En particulier, sur le plan
psychologique, il est moins frustrant pour les personnes entendues de dcrire
librement des systmes dans lesquels elles voluent que de se sentir obliges de
rpondre une foule de questions dont elles ne peroivent pas toujours larticulation.

Copiesoureproductionsstrictementinterdites

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26

La principale difficult de cette technique se situe au niveau de la synthse faire


la suite des entretiens. Si lentreprise tudie est relativement petite, ce travail reste
simple. Si par contre, elle est importante, et les activits varies et complexes, la
masse des informations recueillies oralement est difficile exploiter. Il apparat
quau-del dun certain seuil, la conversation devient une dmarche un peu
empirique qui doit tre dlaisse au profil de techniques plus labores

III.3.3/ Lanalyse des circuits par diagramme


Un diagramme est une reprsentation graphique dune suite doprations dans
laquelle les diffrents documents, postes de travail, de dcisions, de
responsabilits, doprations sont reprsents par des symboles runis les
uns aux autres suivant lorganisation administrative de lentreprise.
Les objectifs des diagrammes de circulation sont de :
-

donner un enregistrement des procdures et systmes de lentreprise et


mettre en relief les aspects importants du contrle interne ;
tre une base pour les tests de conformit (voir ci-aprs) qui servent vrifier
que les procdures sont bien appliques.

III.3.3.1/ Prsentation du diagramme de circulation


La prsentation du diagramme peut varier selon les auteurs, mais dans lensemble,
on retient deux modles de prsentation bien dfinis : le diagramme vertical et le
diagramme horizontal.
-

Le diagramme vertical

Cette forme de diagramme reprsente verticalement le circuit des documents. Les


services seront placs les uns au-dessus des autres et spars par un trait
horizontal.
La prsentation du circuit de documents est faite selon lordre chronologique, cest-dire depuis sa cration jusqu son archivage ou sa destruction.
-

Le diagramme horizontal

Comme dans le diagramme vertical, la prsentation du circuit de documents est faite


selon lordre chronologique, mais la circulation entre les services se fait
horizontalement.
Du fait de la juxtaposition de plusieurs services les uns ct des autres, le
diagramme horizontal se prsente sur un imprim de plus grand format que le
diagramme vertical.

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Dans la mesure du possible, pour la clart du diagramme, il faut viter dutiliser trop
de symboles diffrents. Certains auteurs conseillent de faire des renvois pour noter
certaines explications qui, si elles figuraient sur le diagramme, lalourdiraient. Il faut
cependant viter duser de ces notes trop souvent, car elles feraient retomber tout
lintrt du diagramme.

III.3.3.2/ Les symboles utiliss

III.3.4/ Questionnaires et guides opratoires


Les questionnaires permettent lauditeur, grce un grand nombre dinterrogations
prcises, de dceler les forces et les faiblesses du contrle interne.
Les questionnaires se prsentent habituellement sous deux formes : lune simplifie
qui ne motive pas dautre rponse que le oui ou le non, appels questionnaires
ferms, et lautre plus complte, qui entrane ncessairement des observations
dtailles, dnommes questionnaires ouverts.
Les questionnaires sont souvent prcds de guides opratoires qui permettent de
les prparer afin quaucune question essentielle ne soit omise. A la limite, les guides
opratoires peuvent servir de questionnaires.
Faciles demploi, les questionnaires garantissent quaucun point fondamental
examiner nest oubli. Par contre, il y a lieu de se mfier du caractre standard des
listes types qui sont adapter aux entreprises en cause.
La liste des contrles possibles est tablie par cycles et permet de raliser une
analyse quasi exhaustive des processus de contrles. Ces cycles sont :

achats et fournisseurs ;
immobilisations ;
trsorerie et dpenses ;
stocks ;
ventes et clients ;
trsorerie et recettes ;
caisses et banques ;
engagements hors bilan.

Exemple de questionnaire : questionnaire achats fournisseurs


Ce questionnaire dfinit dabord les objectifs du contrle interne du module. Il permet
ensuite dapprcier la sparation des fonctions, puis il analyse les procdures de
contrle pour chacune des tapes du circuit :

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rception des marchandises et services ;


contrle des factures ;
comptabilisation des factures et avoirs ;
provisions pour factures recevoir ;
justification des soldes ;
suivi des litiges.

Objectifs du contrle interne


Lanalyse du systme de contrle interne de la fonction achats fournisseurs doit
permettre de sassurer que :
-

tous les achats (matires et services) de lentreprise sont correctement


autoriss et comptabiliss ;
les achats comptabiliss correspondent des dpenses relles de
lentreprise ;
les dpenses sont faites dans lintrt de lentreprise et conformment son
objectif ;
tous les avoirs obtenir sont enregistrs ;
toutes les dettes concernant les marchandises et services reus sont
enregistres dans la bonne priode ;
les engagements pris par lentreprise et devant figurs dans ltat annex sont
correctement suivis

Commandes
Existe-t-il un systme de dclenchement automatique des commandes lorsque les
stocks arrivent une quantit minimum ?
Si oui, les quantits minima sont-elles revues rgulirement en fonction des besoins
rels de la fabrication ?
Les commandes de biens ou de services ne sont-elles passes que sur la base de
demandes dachats tablies par les personnes habilites ?
Chaque service demandeur dispose-t-il dun budget de dpenses prvisionnelles ?
Si oui, la consommation de ces budgets est-elle suivie rgulirement pour viter les
dpassements ?
Ce suivi tient-il compte des commandes engages mais non encore factures ?
Des bons de commande sont-ils tablis systmatiquement ?
Si oui, sont-ils :
-

prnumrots ?

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tablis en quantit et en valeur ?


signs par un responsable, au vu de la demande dachat ?

Existe-t-il une liste des fournisseurs autoriss, pour les achats courants ?

Si oui, est-elle :
-

approuve par un responsable ?


rgulirement mise jour ?

Les prix proposs sont-ils compars avec le march ?


Les autres achats font-ils lobjet dappel doffre, au moins au-dessus dun certain
montant ?
Existe-t-il une procdure permettant dviter les commandes excessives ?
Si des bons de commande sont prnumrots sont utiliss, leur squence numrique
est-elle utilise pour :
-

enregistrer les engagements pris par lentreprise ?


identifier les retards dexcution ?

Existe-t-il une procdure de relance des fournisseurs en retard de livraison ? Ces


fournisseurs sont-ils soumis des pnalits ?
Un exemplaire du bon de commande est-il communiqu :
-

au service de rception ?
la comptabilit ?

Si oui, ces services sassurent-ils quils les reoivent tous ?


La socit exerce-t-elle un contrle sur les cadeaux et autres avantages accords
aux acheteurs par les fournisseurs ?
Les procdures de contrle des achats sont-elles revues priodiquement par les
auditeurs internes ou autres personnes indpendantes du service achat pour
sassurer que la politique de la socit est bien applique ?

III.3.5/ Les grilles danalyse de contrle interne


Les grilles danalyse de contrle interne ou grilles danalyse faisant ressortir les
fonctions assumes par les postes de travail sont les tableaux double entre,
effectuant linventaire des diffrentes oprations ralises et permettant en particulier
de reprer les cumuls de fonctions.

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Exemple de grille danalyse : grille danalyse du circuit des achats

Oprations

Arrivedesfactures
Appositioncachetcontrle
Comparaisonfacture/
bondecommande
Vrificationscalculsetadditions
Indicationsdubonpayer
Regroupementfactures
Comptabilisationfactures
Prparationavisdepaiement
Prparationchquesfournisseurs
Etablissementdel'tatdeprsence
etdubrouillarddebanque
Comptabilisationtatdesrglements
Classementtatdesrglements

Services
Courrier
Achats
Comptabilit
Trsorerie

M.Atangana Mme.Mbed Mme.Baka M.Simo M.Oumarou


X

III.4/ Evaluation de lexistence du contrle interne


Dans la dmarche de lauditeur, cette tape revient identifier les forces et les
faiblesses du systme examin. Cette valuation peut se faire soit dans un rapport
de synthse, soit par un tableau dvaluation du systme prcisant limpact des
faiblesses sur les tats financiers, les incidences sur la rvision ou les
recommandations faire pour amliorer le systme.

III.4.1/ Le rapport dvaluation du contrle interne


Lauditeur peut, pour orienter sa mission, rdiger une note qui rsume pour chaque
poste significatif :
-

le ou les systmes comptables qui lalimentent ;


le processus de jugement qui laffecte ;
les contrles internes sur lesquels il a dcid de sappuyer, et les
consquences sur ltendue des contrles si les rsultats des tests sur ces
contrles internes sont satisfaisants ;
la nature, ltendue et le calendrier des autre vrifications effectuer, lorsquil
ny a pas de contrles internes sur lesquels il puisse sappuyer, pour quil ait la
possibilit de sassurer quil ny a pas derreurs significatives.

III.4.2/ Le tableau dvaluation du systme

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GW

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Ce tableau qui peut tre intgr au questionnaire, voire au diagramme de circulation,


comprend les analyses suivantes :
-

les forces du systme de contrle ;


les faiblesses du systme de contrle (SC) ;
les effets possibles de ces faiblesses ;
lincidence des faiblesses sur les tats financiers ;
lincidence des faiblesses sur le programme daudit des comptes ;
les recommandations faire lentreprise.

Le modle suivant peut tre utilis


Rfrences
QCI ou
DIAG

QCI 25

Forces
du
SC

Faiblesses
apparentes
du SC

Effets
Possibles

Incidence
sur
les tats
financiers

Incidence sur
le programme
daudit des
comptes

Recommandations au
client

Factures
achats
Non
comptabilises
Ds
leur
rception

Pertes de
Factures,
omission
Ou retard
denregisTrement

oui

Vrifier que les


Comptabilisations
Dachats
nont
pas
Et oublies

Effectuer
la
comptabilisation
ds
rception

QCI : questionnaire contrle interne


DIAG : diagramme de circulation
SC : Systme de contrle

III.5/ Le contrle de lapplication permanente des procdures


Aprs avoir valu lexistence dun dispositif de contrle interne, lauditeur testera si
ce dispositif est appliqu de manire permanente.

III.5.1/ La vrification de lexistence du systme


Lauditeur a pris connaissance du systme et des procdures de lentreprise. Il en a
dgag les forces et les faiblesses. Il va sassurer que le systme qui lui a t dcrit
existe rellement. En pratique, cette tape seffectue en mme temps que la
description du systme. Il ne sagit pas ici de rechercher les erreurs dans le
fonctionnement du systme, mais seulement de vrifier que le systme analys est
bien en place tel quil a t dcrit.

Mise en uvre

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GW

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Lauditeur va slectionner un nombre limit de transactions. Il suivra ces transactions


dans le circuit en remontant jusqu leur origine et en descendant jusqu leur
dnouement.
Lauditeur examinera si les contrles prvus sont effectus. Le nombre de tests
effectuer peut tre rduit : 3 5. Par contre, chaque nature de transaction doit tre
ainsi teste.
-

Exploitation des tests

Les tests effectus donnent une assurance quant la description correcte du


systme. Si cela ntait pas le cas, la description devrait tre corrige.
Exemple dapplication de test sur les factures (facture 12235)
Oprations
Comparaison facture/bon de commande
Vrifications calculs et additions
Comptabilisation facture
Prparation avis de paiement
Prparation chque
Comptabilisation tat rglements

Observations
X Facture 12235/Commande 1272
X Visa
X Opration 2337
X
X Chque 3634
X Etat 212

X : Procdure conforme au diagramme.

III.5.2/ Le vrification du fonctionnement du systme


Les conclusions de ltape prcdente ont permis didentifier les points forts et les
points faibles du systme.
Souvent, un complment dinformation est ncessaire avant de conclure une
faiblesse. Il convient en particulier de rechercher si la faiblesse peut tre compense
par une procdure de remplacement.
Si une faiblesse est effectivement constate et quaucune procdure de
compensation na t dcele, il convient que lauditeur examine les consquences
de cette faiblesse :

la faiblesse a-t-elle effectivement conduit des erreurs ou irrgularits ?


quelles sont les incidentes sur lexpression de lopinion sur les comptes
annuels ?

Par ailleurs, il est ncessaire de savoir si les points forts que lon a recenss et sur
lesquels on sappuie ont bien fonctionn, comme cela tait prvu et sur lensemble
de la priode tudie.

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GW

33

Lauditeur utilisera pour effectuer ses tests la technique des sondages. Il


slectionnera son chantillon sur lequel il appliquera ses procds de vrification
selon la technique la mieux adapte aux circonstances.
Lauditeur devra, en se fondant sur les rsultats des sondages auxquels il a procd,
dterminer si le contrle interne rpond ce quil en attendait. Lauditeur pourra ainsi
prparer un programme de contrle des comptes adapt au niveau de qualit du
contrle interne. Les dossiers de travail feront apparatre les liens existant entre les
rsultats de lapprciation du contrle interne et la nature et la valeur des travaux
prvus dans le programme de contrle des comptes.
Questionnaire de vrification du fonctionnement des procdures dachat
Description du contrle

Etendue Fait Fait


par le

1) Comparer les demandes dachat avec


fichier stock. Sassurer quon ne rapprovisionne
quau stock minimum.
2) Signature des demandes dachat.
3) Recoupements entre les demandes dachat
bons de commande (dsignation, quantits).
4) Recoupements entre prix indiqus sur les bons
de commande et le fichier des prix.
5) Recoupements entre bons de commande et bons
de rception (dsignation, quantits).
6) Mise jour du fichier stock au vu des bons de
rception.
7) Recoupements bons de rception (factures pour
les dsignations et quantits et bons de commande
(factures pour les prix).
8) Vrification du bon payer sur les factures.
9) Recoupements factures/tats des rglements.
10) Comptabilisation des rglements sur les comptes
fournisseurs et le journal de banque.
III.6/ Conclusion de lvaluation du contrle interne.
Lobjectif que poursuit lauditeur en apprciant le contrle interne est de dterminer
dans quelle mesure il pourra sappuyer sur ce contrle interne pour dfinir la
nature, ltendue et le calendrier de ses travaux.
Tout au long des travaux quil ralisera dans le cadre de lapprciation du contrle
interne, lauditeur ne devra pas perdre de vue cet aspect dcisionnel. Il pourra
cependant formuler des recommandations.

Copiesoureproductionsstrictementinterdites

GW

34

IV/ Contrle des comptes


En fonction des conclusions quil aura tires de lapprciation finale du contrle
interne, lauditeur procdera, sur la base dun programme de contrle quil aura
tabli, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur
lensemble des informations comptables synthtises dans les comptes annuels. Il
effectuera un contrle des comptes permettant dtablir les documents de synthse.
Ce contrle des comptes seffectuera selon diverses procdures, le but tant pour
lauditeur de collecter des lments probants pour tayer son apprciation.
Il procdera aux contrles suivants :

lexamen analytique,
lexamen de la validit des documents et des comptes,
les contrles par recoupements (internes et externes),
les contrles physiques,
le contrle des valuations.

Lensemble de ces contrles pourra porter soit sur des oprations de lexercice, soit
sur des positions en cours ou en fin dexercice.
Ces contrles pourront tre raliss de manire intgrale ou par sondage. Des lettres
daffirmation pourront venir confirmer certaines assertions.

IV.1/ Lexamen analytique


Lexamen analytique (ou procdures analytiques) est un ensemble de procdures de
rvision consistant :
-

faire des comparaisons entre les donnes rsultant des comptes et des
donnes antrieures, postrieures ou prvisionnelles de lentit ou des
donnes dentits similaires afin dtablir des relations entre elles ;
analyser les variations significatives et les tendances ;
tudier et analyser les lments rsultant de ces comparaisons.

Lexamen analytique est une procdure qui sintgre trs bien dans une mission
daudit sappuyant sur une analyse des risques.

IV.1.1/ Principales techniques de la procdure dexamen analytique


a) La revue de vraisemblance
La revue de vraisemblance consiste procder un examen critique des
composantes dun solde pour identifier celles qui sont a priori anormales.

Copiesoureproductionsstrictementinterdites

GW

35

Relativement facile mettre en uvre, cette technique utilise par lauditeur permet
dexaminer les oprations ou groupe de comptes dont les mouvements semblent
anormaux. On peut citer titre dexemple :
Importance du solde dun compte ;
Compte dont le solde est dans un sens inhabituel (par exemple compte caisse
crditeur) ;
Ecritures sans libelles
Cette revue peut tre faite partir de lensemble des documents financiers tels que
balances ou journaux comptables. Elle est nanmoins limite dans le sens o elle ne
peut, elle seule, prouver quun compte ou un document ne contient pas
danomalies.
b) La comparaison de donnes absolues
Cette technique consiste faire des analyses de donnes de lexercice par rapport :
celles des priodes antrieures pour dterminer si lvolution est cohrente ;
celles issues dun budget pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints,
sinon pour en connatre les motifs ;
aux mmes donnes dans des entreprises comparables pour identifier les
particularits de lentreprise.
Elle suppose que les donnes soient considres en tant que telles et non comme
un systme de rfrence (il ne sagit pas de faire une analyse financire).
Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si :
il existe une logique dans lvolution dun compte dune priode sur lautre ;
les composantes nont pas t volontairement modifies pour respecter les
prvisions ;
les entreprises similaires tablissent leurs comptes sur la base des mmes
principes comptables.
c) La comparaison de donnes relatives
Il sagit principalement de dterminer et danalyser des ratios significatifs (ratios
dexploitation, ratios de structure, ratios de rotation) do la ncessit quil existe une
relation directe entre une donne et un lment de rfrence et que cette relation
reste fixe. Cette technique se rvle plus prcise que la prcdente dans la mesure
o elle fait rfrence plusieurs donnes obtenues de faon indpendante.
Cette technique (appele par certains auteurs, contrle indiciaire) et celle
tudie prcdemment sont gnralement utilises conjointement. En effet,
lexprience, on saperoit que lanalyse des variations en valeurs absolues

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est insuffisante et quelle natteint une degr de validit satisfaisant que si


cette comparaison est complte par celle des donnes en valeurs relatives.
Les limites de cette technique rsident dans :
la difficult lie au choix des lments de rfrence ;
la difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux donnes ;
la ncessit dune bonne connaissance de lactivit ou du secteur de
lentreprise pour pouvoir dtecter les absences anormales de variation.
d) Lanalyse des tendances
A ce stade, cet examen consiste procder lanalyse des diffrents rsultats, issus
de la comparaison de donnes absolues ou relatives, en essayant den tirer des
rgles plus prcises sur les relations qui existent entre les donnes utilises.
Cette analyse peut tre faite de faon empirique ou par lapplication de techniques
statistiques.
Toutefois, les limites de cette technique tiennent :
aux limites de fiabilit des donnes utilises ;
au cot de linvestissement de base ncessaire la mise en uvre des
techniques statistiques.

IV.1.2/ Les moments de lexamen analytique


Les procdures dexamen analytique prsentent la caractristique de pouvoir tre
utilises divers niveaux de la mission de lauditeur :
lors de la prise de connaissance gnrale de lentreprise et de la planification
de la mission. A ce stade, lexamen analytique peut aider lauditeur mieux
connatre lentreprise et identifier les domaines de risque potentiel,
contribuant ainsi une meilleure planification de la mission ;
lors du contrle des comptes ;
lors de lexamen des comptes annuels, dans la phase de sa mission daudit,
en vue de conforter sa conviction.

IV.1.3/ Utilisation de lexamen analytique par lauditeur


Lexamen analytique est fond sur lexistence de relations entre les donnes
retenues et sur lhypothse de leur maintien en labsence de raisons contraires.
Lorsque lapplication des procdures permet lauditeur de dceler des fluctuations
et des lments inhabituels, cest--dire faisant apparatre des relations inattendues

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ou qui ne concordent pas avec les informations obtenues dautres sources, lauditeur
doit faire des recherches ce sujet.
Ces recherches se dveloppent en deux temps :
questions poses aux responsables de lentreprise et valuation du caractre
adquat des rponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui
est connu de lentreprise ou avec les autres informations recueillies lors de la
rvision ;
recours dautres procdures de rvision pour aboutir une conclusion
satisfaisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir dexplications ou si les
explications fournies ne sont pas juges satisfaisantes.

IV.2/ Lexamen des documents et des comptes


Lauditeur va tre amen faire une inspection des documents de base et des livres
comptables en vue dobtenir, dans le cadre de son audit, des lments probants plus
ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de lefficacit
des contrles internes appliqus au traitement de linformation quils contiennent.

IV.2.1/ Pices justificatives


Tout enregistrement comptable prcise lorigine, le contenu et limputation de chaque
donne ainsi que les rfrences de la pice justificative qui lappuie.
Cette pice justificative indispensable a des origines diverses.

Les pices cres lextrieur de lentreprise et conserves par elle


(factures fournisseurs, bons de commandes reus des clients, relev de
banque, correspondance reue des tiers, etc.).
La force probante de ces documents est bonne si lentreprise n y a pas
apport de modification.
Les pices cres par lentreprise et qui portent la marque dune
circulation extrieure (effets recevoir accepts, bordereaux de remise de
chques viss par la banque, double des bordereaux de livraison margs par
les clients, etc.).
La force probante de ces documents peut tre assimile celle des
documents crs et conservs par lentreprise.
Les pices cres par lentreprise et adresses des tiers (factures
clients, correspondance adresse des tiers, bons de commande adresss
aux fournisseurs, etc.).

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La force probante de ces documents est moindre : il faudra analyser si ces


documents sont confirms par des documents cres par des tiers (rglements
clients par exemple).
Les pices cres et retenues par lentreprise (ordres de fabrication, bons
de sortie matires, etc.).
Cest cette catgorie de pices qui a la valeur probante la plus faible et ce,
pour des raisons comme :
la cration de pices, sur ordre de la direction, pour justifier des
oprations imaginaires ;
la cration des pices fictives pour dissimuler des fraudes perptres
par la personne.
Mais ces documents seront dautant plus probants que le contrle interne sera
important (un document peut passer dans plusieurs mains avec apposition
dun visa chaque manipulation et vrification).
Par exemple, un magasinier ne pourra falsifier une fiche de rception quil doit
prparer et qui doit tre compare par le service comptable au bon de
commande provenant du service achat et la facture reue du fournisseur.
Les pices internes doivent, pour tre valables, revtir la forme prescrite,
cest--dire contenir lensemble des renseignements prvus et les signatures
ou paraphes requis et avoir t accomplies au moment de lopration.

V.2.2/ Techniques de contrle des documents


Les auteurs distinguent le contrle formel et le contrle substantiel.
Le contrle formel, qui se fait gnralement loccasion dautres contrles, permet
lauditeur de sassurer que les pices justificatives sont correctement tablies,
quelles ne portent aucune trace daltration ou de surcharge, en fait quelles nont
pas t falsifies.
Le contrle substantiel est un contrle plus dlicat puisque lauditeur devra
apprcier si lopration faisant lobjet dune pice justificative entre bien dans le cadre
de lobjet social et y trouve sa justification.
Formel et substantiel, ce contrle est abord sous deux angles diffrents. La
premire mthode consiste partir de la pice pour vrifier sa transcription dans les
livres et les comptes. Lautre mthode consiste vrifier, partir des critures
comptables quil existe, lappui de celles-ci, des justificatifs valables.

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IV.3/ Les contrles par recoupements


Plus il y aura de sources dinformation diffrentes, meilleure sera la vracit dun
lment. En effet, lauditeur pourra tre satisfait lorsque lauthenticit dune opration
sera confirme grce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources
diffrentes.
On distingue deux types de contrles par recoupements, lun interne, lautre externe.

IV.3.1/ Les contrles par recoupements internes.


Ces contrles se font par rapprochement dinformations internes provenant de
diffrentes origines :
-

rapprochements entre amortissements et provisions au bilan et dotations et


reprises au compte de rsultat ;
rapprochements entre les charges comptabilises dans le poste Charges de
personnel avec les lments de la dclaration annuelle des donnes
sociales ;
rapprochement entre les dclarations de taxes sur le chiffre daffaires, les
montants comptabiliss dans le compte Etat et les montants comptabiliss
dans les diffrents postes de charges et de produits.

IV.3.2/ Les contrles par recoupements externes


Ce type de contrle est aussi appel procdure de confirmation directe ou
circularisation.
La confirmation directe est une procdure de rvision habituelle qui consiste
demander des tiers ayant des liens daffaires avec lentreprise vrifie de confirmer
directement au CAC des informations concernant lexistence doprations, de soldes,
ou tout autre renseignement.

IV.3.2.1/ Tiers pour lesquels il peut y avoir confirmation directe


Principaux cas de confirmation :
-

Immobilisations : conservation des hypothques et cadastre pour les terrains


et immeubles.
Crances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs, des comptes
courants, des emprunts, des prts auprs des tiers concerns.
Stocks : stocks appartenant des tiers et en dpt dans lentreprise ; stocks
appartement lentreprise et en dpt chez les tiers.

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Titres de participation et de placement : titres en dpt, portefeuille gr


par un tiers (banque par exemple), coupons encaisser.
Banques : confirmation des soldes et oprations ralises par la banque pour
lentreprise, cautions, garanties, titres en dpt, personnes autorises
signer ;
Personnel : prts et avances ;
Engagements hors bilan et passifs ventuels : assurances, avocats, greffe
du tribunal de commerce, etc.

IV.3.2.2/ Critres retenir pour la mise en uvre de la confirmation directe


Deux critres sont considrer avant la dcision dutilisation :
- limportance relative ;
- la relativit du risque.

IV.3.2.3/ La mise en uvre de la confirmation directe


a) Relations avec la socit contrle avant la mise en uvre
Sachant que la confirmation directe est une procdure encore peu connue de
beaucoup dentreprises, et notamment des PME, il apparat opportun lauditeur :
-

de se concerter trs troitement avec la socit contrle pour obtenir son


accord sur lutilisation de la confirmation directe ;
de dfinir en dtail avec elle les modalits pratiques de ralisation (travaux
faire par la socit, confection des enveloppes, etc.).

b) Choix des lments confirmer


On distingue gnralement deux catgories de tiers confirmer :
-

les tiers qui peuvent tre confirms exhaustivement ;


les tiers qui doivent tre pralablement slectionns en raison de la taille de
la population.

c) Slection des tiers


Le choix des soldes confirmer doit tenir compte de toutes les particularits de
lentreprise contrle. Gnralement sont retenus :
-

les soldes importants ;


les soldes anciens ;
les comptes annuls ou ayant fait lobjet de transferts ou de rgularisation
dans la priode ;
les comptes au nom des employs ;
les soldes anormaux.

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d) Choix de la date de confirmation


Il nest pas possible ni souhaitable de fixer une date unique prtablie laquelle
devraient se faire les confirmations directes.
Pour la plupart des tiers qui sont appels tre confirms systmatiquement
(banques, cadastre, hypothques par exemple), il faut retenir la date de clture de
lexercice. Cependant, pour certains dentre eux, comme les cabinets de contentieux,
les greffes des tribunaux de commerce, on peut entreprendre la confirmation directe
postrieurement la date de clture et mme peu de temps avant la rdaction des
rapports pour donner des indications prcieuses sur les litiges et surtout les
vnements postrieurs la clture de lexercice.
e) Envoi des demandes
A partir du moment o les divers documents sont prts, il appartient lauditeur ou
ses collaborateurs de procder eux-mmes la mise sous enveloppe et au dpt
la poste. Cette mesure a pour but dviter que lentreprise nintercepte une ou
plusieurs demandes.
f) Rception des rponses
Il est souhaitable que les enveloppes adresses aux tiers comportent
extrieurement, non pas le nom de la socit contrle, mais celui de lauditeur, de
faon lui tre retournes directement en cas dadresse errone.
g) Traitement des rponses
Elles seront pointes, au fur et mesure de leur arrive. Les rponses non
confirmes seront analyses.
Il apparat souhaitable, en cas de diffrence, de demander au comptable de
lentreprise de faire le rapprochement des soldes en lui communiquant un double de
la rponse

IV.4/ Les contrles physiques


Le moyen le plus sr de vrifier la vracit et lexistence de certains lments est de
les faire prsenter. Lobservation physique dun lment est un moyen au service de
lauditeur.

IV.4.1/ Elments sur lesquels peut porter lobservation physique et critres retenir
pour apprcier lventuelle mise en uvre
Lobservation physique concerne certaines postes dactif et en particulier :

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les stocks ;
dautres lments, tels les immobilisations corporelles, les effets ou les
espces en caisse.

Deux critres principaux doivent tre retenus :


-

limportance relative ;
la relativit du risque.

Limportance relative est lapprciation du montant du poste pouvant faire lobjet


dune observation physique et ce, par rapport au total de lactif, lincidence sur le
rsultat annuel (cas des stocks).
La relativit du risque sapprcie selon la nature mme du poste dactif ou selon
lapprciation que lauditeur porte sur le poste considr.

IV.4.2/ Les contrles physiques des stocks


Dans beaucoup dentreprises, les stocks constituent une partie importante de lactif
et chacun sait que lincidence du montant des stocks sur la dtermination des
rsultats est particulirement sensible. Aussi, lauditeur doit sassurer que
conformment aux exigences lgales, un inventaire des stocks et des travaux en
cours est dress, et que cet inventaire est justifi par des documents qui attestent
quun rcolement des existants en quantit et en qualit a t effectu.
Lauditeur doit prendre connaissance des mthodes employes et des instructions
donnes pour donner dresser linventaire physique des stocks et travaux en cours. Il
apprciera les procdures utilises et sassurera de leur application effective. La
meilleure manire de faire consistera, le plus souvent pour lauditeur, assister
tout ou partie des oprations dinventaire.
Lorsque lauditeur na pas assist tout ou partie des oprations dinventaire, il le
mentionne dans son rapport.
Modalits de contrle mettre en uvre par lauditeur
Avant la prise dinventaire, lauditeur doit prendre connaissance des procdures
dfinies par lentreprise et en faire ltude critique en procdant ventuellement
certains tests.
Pendant la mission dinventaire, son travail va consister en grande partie sassurer
que les procdures mises en place sont correctement appliques. Assistant de
prfrence en observateur linventaire, il effectuera quelques tests pour sassurer
de la qualit des comptages en faisant recompter en sa prsence quelques lots
inventoris. Il devra galement se proccuper des problmes de chevauchement, et
que toutes les marchandises rceptionnes figurent bien dans les stocks.

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Aprs la prise dinventaire, les contrles effectuer par lauditeur consistent surtout
dans la saisie correcte des tickets ou fiches de comptage sur ltat dinventaire, et
lapprciation correcte du problme du chevauchement. Une synthse des travaux
permettra de dterminer la quantit totale darticles et la valeur de linventaire qui a
t contrl.

IV.4.3/ Les contrles des immobilisations corporelles


Lobjectif est comparer les fichiers des immobilisations aux existants.
Lobservation physique ne pourra tre pratique que difficilement sur les
agencements et installations qui, par dfinition, constituent des immeubles par
destination et sont difficilement individualisables.
Lauditeur pourra effectuer deux contrles : il partira du fichier des immobilisations
pour constater ensuite lexistence des biens. De mme, il notera lors de sa visite des
locaux, les caractristiques de certains quipements choisis par lui et se fera
prsenter par la suite les fiches comptables correspondantes.

IV.4.4/ Les contrles des effets de commerce


Lobservation physique des effets de commerce pourra
poque de lanne et lors dun arrt comptable.

tre effectue toute

Ce contrle, qui porte principalement sur la matrialit des effets, peut apporter
dventuelles indications sur la liquidit de ces effets : effets chances lointaines,
effets dont lchance est dpasse, effets retourns impays.
Eventuellement, le rapprochement entre les listes des existants et la comptabilit
peut faire apparatre une pratique dite des effets de complaisance.

IV.4.5/ Le contrle des espces en caisse


Le contrle va consister se faire remettre la caisse, compter les espces, consigner
sur un document le rsultat des comptages dont une copie sera remise avec la
caisse au caissier.
Ce travail peut tre fait toute priode de lanne.

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IV.5/ Le contrle des valuations


Dans certains postes des comptes annuels, il suffira lauditeur den vrifier
lexistence, sans que leur expression en units montaires ne soulve de problme.
Il en est par exemple des sommes disponibles auprs de la banque ou des dettes
vis--vis des fournisseurs.
En ce qui concerne dautres postes, par contre, le contrle de lexistence se double
dune apprciation des valuations.

IV.6/ La lettre daffirmation


La lettre daffirmation est un document qui rcapitule et complte, la fin des
travaux, certaines dclarations importantes de la direction ayant une incidence sur
les projets de conclusions du commissaire aux comptes ; elles lui ont t faites par
les dirigeants ou le personnel de direction de lentreprise au cours de la mission.
Il sagit le plus souvent dlments ayant trait la marche de lentreprise pour
lesquels il nexiste pas, ou pas encore, au moment de la vrification, de preuve
crite.
La lettre daffirmation rappelle la direction de lentreprise ses responsabilits dans
la prparation des comptes et dans linformation communique au CAC.
En aucun cas, la lettre daffirmation en peut se substituer lexamen des documents
probants, tant internes quexternes lentreprise.
Exemples dobjets de lettre de mission
-

indication de linexistence dvnements postrieurs la clture de lexercice ;


manque dinformations relatives linsolvabilit dun client ;
indication de linexistence dautres cautions que celles figurant dans les
engagements hors bilan.

V/ Vrifications spcifiques
Il sagit des interventions connexes du commissaire aux comptes (CAC).
En dehors de leur mission de contrle permanent et de certification des comptes
annuels, combins et consolids, les commissaires aux comptes sont appels
intervenir dans de nombreux cas. Ces obligations sont strictement dlimites par les
dispositions lgales. Des dispositions statutaires rgissant certaines catgories
dentits peuvent engendrer des obligations de mme type.

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LActe Uniforme relatif aux Socits Commerciales et au Groupement dIntrt


Economique (AUSCGIE) de lOHADA (Organisation pour lharmonisation en Afrique
du Droit des Affaires) vise :

V.1/ Obligations du CAC lgard des dirigeants sociaux


Lobligation du CAC de mettre la disposition du Prsident du Conseil
dAdministration (PCA) ou de ladministrateur gnral qui arrte les comptes un
rapport (art.715).

V.2/ Obligations du CAC lgard des actionnaires et associs SARL runis en


assemble gnrale ordinaire annuelle
Le CAC doit rendre compte aux actionnaires et associs de la SARL, selon le cas,
lassemble gnrale en dposant son rapport au sige social 15 jours au moins
avant la date de lassemble. Il sagit :

Du rapport gnral (art.435 et 711) destin certifier la rgularit et la


sincrit des tats financiers.
Du rapport spcial (art.353 et 440) portant sur les conventions soumises
autorisation ( 1653s.).
De la certification des rmunrations verses aux 10 ou 5 dirigeants
sociaux et salaris les mieux rmunrs selon que leffectif excde ou non
200 salaris (art.525).
Du rapport spcial (art.432) sur les rmunrations exceptionnelles que le
conseil dadministration peut allouer ses membres pour les missions et
mandats qui leur sont confis ou le remboursement quil peut autoriser
concernant les frais de voyage, dplacements et dpenses engages dans
lintrt de la socit sous rserve des dispositions relatives aux conventions
rglementes vises aux articles 438 et suivants.
Du rapport sur lacquisition dun bien appartenant un actionnaire dans
les 2 ans suivant limmatriculation de la socit, dont la valeur est au moins
gale 5 000 000 FCFA (art.547).
Du rapport spcial si la continuit de lexploitation demeure compromise
(art.152).
Pour les socits inscrites en bourse

-lattestation des tats financiers de synthse de la socit,


-lattestation de la dcision daffectation du rsultat,
-lattestation des tats financiers de synthse consolids sil y a lieu,

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-lattestation du tableau dactivit et de rsultat semestriel de la socit et consolid


sil y a lieu,
-lattestation du rapport dactivit semestriel de la socit et consolid sil y a lieu.

V.3/ Obligations du CAC lgard des actionnaires runis en assemble gnrale


extraordinaire
Le CAC prsente un rapport qui doit tre mis la disposition des actionnaires au
sige social 15 jours au moins avant la date de lassemble pour certaines
oprations dont :

Rapport sur augmentation du capital.

Lassemble gnrale extraordinaire dcide ou autorise une augmentation de


capital sur le rapport du CAC (art.564). Ce rapport doit donner un avis sur les
conditions de ralisation de laugmentation du capital.

Rapport sur la suppression du droit prfrentiel de souscription

Le CAC donne son avis sur :

la suppression du droit prfrentiel de souscription,


le choix des lments de calcul du prix dmission, et son montant,
lincidence de lmission sur la situation des actionnaires apprcie par
rapport aux capitaux.

Il vrifie et certifie la sincrit des informations tires des comptes de la socit


sur lesquelles il donne cet avis (art.591).

Rapport sur la dlgation des pouvoirs de lassemble au conseil


dadministration ou ladministrateur gnral en cas daugmentation de
capital.

Le CAC vrifie notamment la conformit des modalits de lopration au regard


de lautorisation donne par lassemble et des indications fournies par celles-ci.
Il donne galement son avis sur :
-

le choix des lments de calcul du prix dmission,


le montant dfinitif du prix dmission,
lincidence de lmission sur la situation financire de lactionnaire
notamment en ce qui concerne sa quote-part des capitaux propres la
clture du dernier exercice (art.592).
Certification de lexactitude de larrt de compte en cas de libration
par compensation de crance

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En cas de libration dactions par compensation de crances sur la socit, les CAC
sont appels certifier lexactitude de larrt de compte tabli cet effet par le
conseil dadministration (CA) ou ladministrateur gnral selon les cas (art.611).
Si les crances sont certaines, liquides et exigibles, ces apports sont considrs
comme des apports en numraire (art.614).

Rapport sur la rduction de capital

Le CAC prsente lassemble un rapport dans lequel il fait connatre son


apprciation sur les causes et les conditions de la rduction de capital (art.630).

Rapport sur la transformation de la socit anonyme

Sauf en cas de transformation de la socit anonyme en socit en nom collectif, la


dcision de transformation est prise par lassemble sur le rapport du CAC de la
socit qui certifie que lactif net est au moins gal au capital social (art.691 et 692).

Rapport sur la transformation de la SARL

La transformation de la SARL ne peut tre faite quau vu dun rapport du CAC


certifiant que :
-

la transformation ne donne pas lieu cration dune personne morale


nouvelle,
les capitaux propres sont au moins gaux au capital social,
les bilans des deux premiers exercices sont approuvs par les associs.

Lorsquil nexiste pas de CAC, celui-ci est choisi par le grant.


La transformation ralise en contravention de ces dispositions est nulle (art.375).

Rapport du commissaire la fusion

Le ou les commissaires la fusion dsigns par le prsident de la juridiction


comptente tablissent un rapport crit sur les modalits de la fusion.

V.4/ Obligations dinformations lgard du ministre public


Le CAC rvle au ministre public les faits dlictueux dont il a eu connaissance dans
lexercice de sa mission sans que sa responsabilit puisse tre engage par cette
rvlation (art.716). Linexcution de cette obligation est sanctionne pnalement
(art.899).

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VI/ Examen des comptes annuels


Pour lexamen des comptes annuels, lauditeur doit :
-

rapprocher les postes du bilan et du compte de rsultat dfinitif avec le


dossier de contrle ;
sassurer quaucun poste na t omis ;
si cela na pas t fait au niveau de chaque poste, ou si des redressements
ont t apports, vrifier que les comptes annuels concordent avec les
donnes de la comptabilit (pointage avec la balance finale) ;
vrifier la cohrence entre les notes de ltat annex et le bilan et le compte
de rsultat ;
vrifier les chiffres de lexercice prcdent avec les comptes annuels
prcdents

VII/ Travaux de fin de mission et rapports


Lauditeur doit contrler les vnements postrieurs la clture de lexercice et leur
incidence sur les comptes.
Les vnements suivants peuvent avoir une incidence sur les comptes :

Immobilisations
Dtermination dfinitive du prix dachat dun bien rceptionn avant la clture.
Expertises, valuations, cessions amenant dgager une valeur infrieure
constate la comptabilit.

Titres
Elments dvaluation, tels que perspectives de ralisation ou de rentabilit
rcentes, modifications de conjoncture...

Stocks
Prix de vente de vente de produits en stocks la clture.
Information conduisant dprcier ou modifier la dprciation des travaux en
cours.

Clients
Rvlation de la situation compromise dun dbiteur rendant la crance
correspondante douteuse.
Retours de marchandises livres avant la clture.

Dbiteurs divers
Indemnits obtenues au terme de ngociations ou de dossiers en cours la
clture.

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Achats
Ristournes.

Divers
Jugement intervenu.

Lauditeur doit se tenir inform auprs des dirigeants de tous les vnements
postrieurs la clture susceptibles davoir une incidence sur les comptes de
lexercice clos ou sur leur apprciation, et sassurer que linformation adquate
est fournie aux actionnaires.
En fin de mission, un questionnaire spcifique permettra de sassurer que tous les
lments ncessaires la formulation de lopinion sur les comptes annuels ont
t runis, que les normes ont t respectes et que les dossiers de travail sont
complets.
Une note de synthse rcapitulera tous les points importants de la mission, et qui
peuvent avoir une incidence sur la dcision finale.

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3me Partie : La gestion des documents de travail

Les aspects pratiques utiles pour une bonne comprhension de laudit, sen tiennent
aux aspects essentiels en matire de documentation et de thsaurisation des
travaux :
-

programme de travail dun cycle ou dune squence,


feuilles de travail,
dossiers de travail

I/ Le programme de travail dun cycle


Le programme gnral de travail est un outil important de communication des
orientations de la mission. Le budget dheures et le plan de mission sont galement
trs utiles cet gard.
Pour pouvoir procder la rpartition des diligences, dfinir le contenu de chaque
ple dintervention et synchroniser les travaux, le programme gnral de travail est
ensuite dclin par cycle (ou squence) de travail, puis, lintrieur du cycle, par
thmes et par objectifs de contrle.

I.1/ Lobjectif du programme de travail


Lobjectif du programme de travail par cycle est :
-

dorienter les travaux,


de favoriser la bonne excution des travaux,
den permettre le contrle.

I.2/ Le contenu du programme de travail


Le programme de travail est constitu dinstructions lattention des collaborateurs,
dfinissant :
-

les objectifs de laudit,


les diffrents contrles,
les procdures daudit,
les conditions de mise en uvre des procdures daudit,
le budget dheures,
le calendrier dinterventions.

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II/ Les feuilles de travail


Lauditeur est tenu de consigner, dans des dossiers de travail, les contrles
effectus, pour tayer ses conclusions et justifier que sa mission a t effectue
selon les normes de la profession.
La tenue par les intervenants, de feuilles de travail lappui des travaux effectus
est une dimension substantielle de laudit. Cest un aspect qui, trs gourmand en
temps, en fait gagner car il vite en fait les dperditions dinformation et les
dispersions, facilite le mrissement des conclusions et la synthse progressive, et
permet la revue du dossier de travail dans de bonnes conditions.
Les feuilles de travail peuvent tre tablies et conserves sur papier, sur microfilm,
sur support informatique ou sur tout autre support condition dtre accessibles et
lisibles par dautres que leur auteur.

II.1/ Lobjectif des feuilles de travail


Lobjectif dune feuille de travail est :
-

de permettre la comprhension de la dmarche daudit suivie et des


conclusions de la mission,
de documenter les travaux effectus,
dasseoir et de justifier lopinion mise,
de permettre la revue du dossier par le signataire (et, en cas de mission
lgale, par le commissaire aux comptes),
de permettre le contrle du dossier par ceux qui y ont lgalement accs, de
servir de point de reprise laudit suivant.

II.2/ Les niveaux de feuilles de travail


Lorganisation et le trac des feuilles de travail par niveaux-chaque niveau ayant, en
fonction de sa nature et des besoins qui lui correspondront son propre type-dpend
de la mthodologie du cabinet.
Les niveaux les plus classiques sont :
-

feuille de base (note de contrle),


feuille de travail rcapitulative par type de contrle lintrieur dun cycle,
feuille de synthse pour le cycle,
feuille de synthse rcapitulative (note de conclusion).

Nota : une photocopie annote ou un fichier exploit est une feuille de travail.

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II.3/ Le contenu des feuilles de travail


Sl ny a pas de contenu standard pour les feuilles de travail, des mentions
indispensables sont respecter, au mme titre que les objectifs qui sous-tendent
ltablissement de feuilles de travail.
Les lignes directrices en matire de contenu sont les suivantes :
-mentions systmatiques :

identification de lentit entit concerne et priode soumise contrle


exercice clos le JJMMAA ,
nature ou catgorie de feuille,
cycle concern,
nom et paraphe de lintervenant,
date, dure, lieu du contrle,
indexation de la feuille de travail (rfrence classement),
liste et rfrences des documents annexs,
rfrences croises (cross referencing),
paraphe supervision et nom superviseur, date supervision,
date revue, identit et paraphe du responsable.

-documentation des travaux

nature du contrle,
objectif du contrle et procdures daudit utilises,
tendue du contrle,
rsultat du contrle

III/ Les dossiers de travail


Lauditeur est tenu de consigner dans les dossiers de travail les contrles effectus
pour tayer ses conclusions et justifier que sa mission a t effectue selon les
normes de la profession.
Ces dossiers sont sa proprit. Lauditeur doit en assurer :
-

la confidentialit,
la scurit,
et la conservation sur la priode lgale.

Pour des raisons pratiques, le dossier de travail est articul en deux volets :
-

le dossier permanent et pluriannuel, tenu et exploit au cabinet,


le dossier annuel, dit aussi dossier courant , constitu sur place.

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III.1/ Le dossier permanent


Le dossier permanent est la plaque tournante des informations durables dont
lutilisation ne concerne pas exclusivement un exercice donn.
Lorsque le mission daudit est ponctuelle, cest un mode commode de centralisation
des informations recueillies lors de la prise de connaissance gnrale et de
lapprciation du contrle interne et utiles aux diffrents cycles couverts.
Lorsque la mission est rcurrente, le dossier permanent est une base de donnes
pluriannuelle, point de dpart de lactualisation de la prise de connaissance gnrale
et de lapprciation du contrle interne, fichier central des donnes dune dure de
vie couvrant plusieurs exercices (baux, contrats dassurance et de crdit-bail,
emprunts, accord dintressement, dpts de garantie, etc.) qui permet de prparer
lintervention de contrle des comptes.

III.1.1/ Lobjectif du dossier permanent et pluriannuel


Lobjectif est :
-

le regroupement des documents durables,


la centralisation des donnes dont lincidence concerne plusieurs exercices
sociaux conscutifs.

III.1.2/ Le contenu indicatif du dossier permanent et pluriannuel


Les rubriques prsentes ci-aprs respectent la rpartition classique-mais non
exhaustive-la plus communment utilise par les praticiens ; le rattachement dun
lment une rubrique donne, simplement indicative, tant, selon les
circonstances, certainement perfectible.

Prsentation synthtique de lentreprise (secteur dactivit, rglementation


particulire, obligations spcifiques, implantations, marchs, parts de march,
principaux produits, etc.).

Juridique (statuts, liste des mandats sociaux avec dates de dbut et de fin,
procs-verbaux des CA et des AG, registre de prsence au CA, feuille de
prsence aux AG, rapports de gestion, etc.).

Social (convention collective, journal dentreprise, procs-verbaux des


dlgus du personnel, contrats de travail des dirigeants sociaux, accord
dintressement, etc.).

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Information comptable et financire (plan de comptes groupe ou entit,


primtre et mthodes de consolidation, budget et ralisations, liste des
journaux comptables, calendrier de clture des comptes, etc.).

Contrats (baux, contrats dassurance, contrat de location longue dure et


autres, tableaux damortissements des emprunts et prts, engagements de
caution, contrats dexclusivit, etc.).

Contrle interne (organigramme, principales fonctions, cartographie des


risques, systmes dinformation, zones de risques identifies, rapports du
service daudit interne, description du service daudit interne, etc.).

Mission (lettre de mission, lettre daffirmation, etc.).

III.2/ Le dossier courant, dit dossier annuel


Les dossiers annuels sont, en quelque sorte, des satellites. Leur degr de dtail est
adapt aux contraintes oprationnelles de laffaire soumise contrle.
Le bon sens conduit faire quun praticien, sans avoir plonger dans le dtail des
travaux qui y sont consigns comprenne lconomie du systme et les limites de
lpure, et quil en apprcie les rsultats et les consquences qui en ont t tires.

III.2.1/ Lobjectif du dossier courant


Lobjectif couvre les buts suivants :
-

expliquer les raisonnements et les apprciations essentielles pour lesquelles


lauditeur a exerc son jugement professionnel, et les conclusions retenues,
tablir, pour les questions de principes et les aspects dlicats ou subtils, la
pertinence des faits retenus lors de la formulation des conclusions,
justifier la nature, la porte et les consquences des diligences effectues,
leur utilit pratique et leur mise en uvre des procdures daudit dployes,
rassembler les notes dorientation, les notes de synthse, les feuilles de
travail, les documents de travail et analyses tablies par lentit, les
documents remis par lentit et ceux reus en rponse aux demandes
dinformation, etc.

III.2.2/ Le contenu du dossier courant


Le dossier courant se constitue progressivement. Il est articul de manire ce que
son contenu puisse tre rparti entre les quipes ; quitte ce que certaines parties

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soient ncessairement redondantes, les chevauchements tant moins dangereux


quune couverture incomplte.
A titre indicatif, les lments les plus caractristiques du contenu du dossier courant
sont les suivants :
-

Plan de classement du dossier.

Note dorientation et de planification de la mission (faits et vnements


majeurs de lexercice, analyse gnrale des risques, travaux de contrle
effectus par dautres personnes, auditeurs internes et spcialistes,
composition de lquipe, budget de temps et suivi des temps, etc.).
Note de synthse du dossier.

Synthse gnrale des rsultats des diffrentes tapes de la mission, explicitant


le traitement des points pouvant avoir une incidence sur lopinion.
Point sur la revue des dossiers, sur les solutions aux problmes soulevs et sur
lapprobation de toutes les dcisions importantes pouvant affecter la planification,
le programme gnral de travail, lexcution et la conclusion des travaux, le
contenu des rapports, etc.
-

Lettre de mission (lettre confirmant les termes et conditions de la mission).

Lettre daffirmation (dclaration de la direction, qui rcapitule ou complte


par crit, la fin des travaux, certaines informations donnes par celle-ci
au cours de la mission).

Comptes annuels, balances gnrale et auxiliaires et les documents


concerns par laudit, notes ou correspondances changes avec la
direction de lentit concernant directement la mission, copie des comptes
et lments vrifis.

Rapports.

Apprciation du contrle interne.

Note sur lutilisation des travaux effectus par les auditeurs internes et
spcialistes, description et analyse des systmes comptable et de contrle
interne, valuation des forces et des faiblesses et zones de risques identifies,
risque inhrent et risque li au contrle et volution ventuelle.
-

Obtention des lments probants

Notes sur lutilisation des travaux de contrle effectus par dautres personnes
et spcialistes.

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Programme de travail (avec le nom du collaborateur ayant ralis la procdure


considre et sa date dexcution).
Feuilles de travail.
Documents ou copie de documents de lentit ou de tiers et justifiant les
donnes contrles, dtail des travaux effectus sur les comptes.
Circularisations.
Demandes de renseignements.
NOTA
Le dossier courant du CAC couvre, en sus des aspects relatifs la mission
lgale daudit comptable et financier, les domaines qui relvent des autres
missions, notamment les contrles effectus au titre des vrifications
spcifiques et les documents en question, la correspondance avec les
dirigeants sociaux sur les conventions rglementes et, le cas chant, les
feuilles de travail concernant les faits de nature compromettre la continuit
et la procdure dalerte ou les faits dlictueux.

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