XIV Jornadas Provinciales de Profesionales en

Ciencias Econmicas

IMPORTANCIA DE LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO Y

LAS COOPERATIVAS EN LA ECONOMA REGIONAL

rea temtica:

I.

Cuestiones Contables de la Entidades sin fines de lucro y Cooperativas

Ttulo: Exposicin de la Informacin en entes sin fines de lucro. El caso de los fondos con
fines especficos.

Autores:
MADMAES

Paran, Entre Ros, Agosto de 2013

ndice

1 Introduccin

2 Los Estados Contables de publicacin y sus Usuarios

3 Normativa Contable para entes sin fines de lucro

3.1 Estado de Situacin Patrimonial o Balance General

3.2 Estado de Recursos y Gastos Estado de Recursos y Gastos

13

3.3 Estado de Evolucin del Patrimonio Neto

16

3.3.1 Aporte de los Asociados

16

3.3.2 Supervit / Dficit Acumulado

17

3.3.3 Situaciones en las que debe distinguirse entre pasivo y patrimonio neto

18

3.4 Estado de Flujo de Efectivo

21

3.5 Informacin Complementaria

21

4 Caso Prctico: Tratamiento de los Fondos con Destino Especfico

22

5 Conclusin

23

6 Bibliografa

24

1. Introduccin

El sistema de Informacin Contable de un ente contribuye a facilitar la toma de decisiones tanto

de los usuarios internos como de los usuarios externos de las organizaciones.
Durante la dcada de los sesenta surge el paradigma de utilidad de la informacin, que orienta el
contenido de los estados financieros a las necesidades del usuario (externo o interno), asumiendo
que su principal requerimiento es el apoyo informativo adecuado a la toma de decisiones.
El marco conceptual de las Normas Contables Argentinas establece que el objetivo de los
estados contables es proveer informacin sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su
evolucin econmica y financiera en el perodo que abarcan, para facilitar la toma de
decisiones, adems considera imposible que los Estados Contables satisfagan cada uno de los
requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios por lo que establece los llamados
usuarios tipos.
En cuanto a exposicin de informacin para uso externo, la Resolucin Tcnica 11 (norma
particular) tiene por objeto complementar a la norma general (Resolucin Tcnica 8) en relacin
a los entes sin fines de lucro.
Es necesario destacar que la norma particular bajo anlisis considera que la concepcin de entes
sin fines de lucro est directamente relacionada con el destino final de los excedentes o
disminuciones patrimoniales (resultados), los que deberan mantenerse en el patrimonio de la
entidad sin retiro o reembolso alguno.
El presente trabajo analiza la exposicin de la informacin en los llamados estados contables
bsicos; profundizando el tratamiento de los fondos especficos. Aspecto de3 suma relevancia en
los entes sin fines de lucro.

2. Los Estados Contables de publicacin y sus Usuarios

El sistema de Informacin Contable de un ente contribuye a facilitar la toma de decisiones tanto

de los usuarios internos como de los usuarios externos de las organizaciones.
Con el transcurso del tiempo los propsitos de la contabilidad, como los usuarios de la misma,
han sufrido alteraciones. En sus inicios, y hasta la primera guerra mundial, el propsito era el
registro con una finalidad legalista. La contabilidad se orienta esencialmente hacia la funcin de
registro, con la nica misin de dar cuenta al propietario de su situacin.

En una segunda etapa, la bsqueda y el registro de una verdad nica, el clculo del beneficio y
de la situacin patrimonial, sin importar quien recibe la informacin y porqu. La bsqueda de
esta verdad se apoya en conceptos econmicos: valor, renta y riqueza. Es decir que se vincula la
informacin contable al conocimiento de la realidad econmica.
Durante la dcada de los sesenta surge el paradigma de utilidad de la informacin, que orienta el
contenido de los estados financieros a las necesidades del usuario (externo o interno), asumiendo
que su principal requerimiento es el apoyo informativo adecuado a la toma de decisiones.
Tua Pereda1 comenta ampliamente las siguientes consecuencias de la adopcin del paradigma de
utilidad:
- La evolucin del concepto de usuarios de la informacin financiera, que se ampla
progresivamente, y que se incluye, como punto de partida, de las declaraciones conceptuales de
nuestra disciplina.
- La discusin de los objetivos de la informacin financiera, punto bsico de las aplicaciones
contables, que determina la orientacin de sus reglas.
- La discusin de los requisitos de la informacin financiera, cuya finalidad es la de asegurar la
utilidad de tal informacin.
- El incremento de la informacin y los nuevos mbitos de la regulacin contable, de modo que
los documentos tradicionales balance y cuenta de resultados ven aumentar su dimensin,
surgiendo, adems, la memoria (notas adicionales), como complemento inexcusable de aquellos,
llamado a explicarlos y ampliarlos, a la vez que aparecen nuevos documentos, antes inusuales en
la informacin empresarial.
- Una nueva consideracin sobre el carcter cientfico de nuestra disciplina, que se configura
como aplicada y, en consecuencia, normativa, a la vez que se acua la distincin entre teora
general y aplicaciones de la contabilidad.
- El auge de la investigacin emprica, que trata de determinar, mediante verificacin positivista
con la realidad circundante, cual es la mejor manera de satisfacer las necesidades de los usuarios
de la informacin.

Aunque resulta difcil establecer una fecha exacta para establecer un verdadero cambio en la
forma de pensar de la disciplina contable, el ao 1966 puede destacarse como ao clave, debido
a la conceptualizacin de contabilidad plasmada en el documento de la American Accouting
Association (AAA) titulado A Statement of Basic Accounting Theory.
1

Jorge Tua Pereda. Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditora. Ao 2004.pp 69-70
4

En el documento mencionado se define a la contabilidad como el proceso de identificar, medir

y comunicar informacin econmica para permitir el juicio informado y las decisiones para los
usuarios de la informacin, es decir que el usuario se convierte en el determinante de la
informacin a incluir en los Estados Contables.
Existe un importante documento emitido en 1976 por el Financial Accounting Standars Board
(FASB) en el cual se expresa que:
Los estados contables de empresas deben proporcionar informacin, dentro de los lmites de la
contabilidad financiera, que sean tiles a los inversores y acreedores presentes y potenciales
para la toma de decisiones racionales de inversin y del crdito. Los estados contables deberan
ser comprensibles a los inversores y acreedores que tienen un conocimiento razonable de los
negocios y actividades econmicas y la contabilidad financiera y quienes estn deseosos de
utilizar su tiempo e intento necesario para estudiar los estados contables.
El marco conceptual de las Normas Contables Argentinas establece que el objetivo de los
estados contables es proveer informacin sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su
evolucin econmica y financiera en el perodo que abarcan, para facilitar la toma de
decisiones.
As mismo expresa que los Estados Contables de un ente interesan a diversas personas que tienen
necesidades de informacin no totalmente coincidentes. Como resulta imposible que los Estados
Contables satisfagan cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios
considera usuarios tipos.
Ahora bien Quines son los usuarios de los Estados Contables de los entes sin fines de lucro?
Nuestra normativa no distingue a los usuarios de la informacin en funcin de la finalidad del
ente de obtener lucro o no.
En la actualidad contamos con dos Marcos Concptuales, el primero de ellos es el Marco
Conceptual de las Normas Contables Profesionales distintas a las referidas en la Resolucin
Tcnica N 26, esto es Resolucin Tcnica N 16 aprobada por la Junta de Gobierno de la
F.A.C.P.C.E el 8 de diciembre del ao 2000 y por el otro lado el Marco Conceptual Contable
para la Administracin Pblica, esto es la Recomendacin Tcnica N 1 aprobada el 28 de marzo
de 2008, por la misma Junta.
El marco conceptual establecido en la Resolucin Tcnica N 16 es de aplicacin tanto para
entes comerciales, industriales y de servicios como para entes sin fines de lucro. En referencia a
los usuarios de la informacin contable detalla lo siguiente:

a) los inversores actuales y potenciales, interesados en el riesgo inherente a su inversin, en

la probabilidad de que la empresa pague dividendos y en otros datos necesarios para tomar
decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones;
b) los empleados, interesados en evaluar la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores, as
como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales;
c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podr pagar sus
obligaciones cuando ellas venzan;
d) los clientes, especialmente cuando tienen algn tipo de dependencia comercial del ente, en
cuyo caso tienen inters en evaluar su estabilidad y rentabilidad;
e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades de informacin para determinar los
tributos, para fines de poltica fiscal y social como para la preparacin de estadsticas globales
sobre el funcionamiento de la economa.
Siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos
informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco conceptual se considerarn como
usuarios tipo:
a) cualquiera fuere el ente emisor, a sus inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales
como a los potenciales;
b) adicionalmente:
1) en los casos de entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a quienes les proveen o
podran suministrar recursos (por ejemplo, los socios de una asociacin civil);
2) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos legislativos y de
fiscalizacin.
Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la informacin a ser brindada en los estados
contables debe referirse como mnimo a los siguientes aspectos del ente emisor:
a) su situacin patrimonial a la fecha de dichos estados;
b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo, incluyendo un resumen de las causas del
resultado asignable a ese lapso;
c) la evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo, expuesta de modo que permita
conocer los efectos de las actividades de inversin y financiacin que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros
flujos de fondos que los inversores y acreedores recibirn del ente por distintos conceptos (Por
ejemplo: dividendos, intereses).

Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deberan
suministrar informacin que les permita demostrar que sus recursos fueron obtenidos y
empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados;
En cualquier caso, los administradores de los entes emisores de estados contables deberan
incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a la mejor comprensin de la informacin
que stos incluyen

A nivel internacional la Financial Accounting Standards Borard (FASB) emitio en el ao 1980

un pronunciamiento denominado Statement of Financial Accounting Concepts N 4. Objetives
of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations (SFAC N 4) donde en su prrafo 29
menciona quienes son los usuarios de la informacin y los intereses de los mismos. En
consecuencia describe que muchas personas toman decisiones econmicas en conocimiento de
la informacin financiera de estas insituciones. Entre los presentes y potenciales usuarios estan
los miembros de esas organizaciones, contribuyentes, donantes, prestamistas, proveedores,
acreedores, empleados, gerentes y directores, beneficiarios de los servicios, analistas y asesores
financieros, brokers, agencias de seguros, abogados, economistas, la administracin tributaria,
autoridades

legislativas,

prensa

financiera,

sindicatos,

asociaciones

de

empresarios,

investigadores, profesores y estudiantes. Adems expresa que los siguientes grupos estn
especialmente interesados en la informacin que ofrecen los estados financieros de las entidades
no lucrativas:
1) Suministradores de recursos: de contraprestacin directa (prestamistas, proveedores y
empleados) y de contraprestacin indirecta (miembros, donantes y contribuyente).
2) Beneficiarios de los servicios: aqullos que usan y se benefician de los servicios prestados
por la entidad.
3) Organismos supervisores: responsables de establecer las politicas y de controlar y valorar a
los directivos de la entidad sin fines de lucro. Tambin son responsables de revisar la
conformidad de la organizacin con las distintas leyes que le afecten.
4) Directivos de la organizacin: responsables de llevar a cabo la poltica establecida por los
gobernantes y de gestionar el da a da de la organizacin. Se incluyen en este grupo desde los
gerentes y directivos ejecutivos, hasta los responsables de la captacin de recursos.

3. Normativa Contable para entes sin fines de lucro

Las Normas Generales de Exposicin de informacin contable para usuarios externos se

encuentran descriptas en la Resolucin Tcnica N 8, que regula la presentacin de estados
contables de todo tipo de entes y sirven de marco de referencia para la elaboracin de normas
particulares para las actividades especiales que lo requieran. En este sentido encontramos las
siguientes normas particulares:
-Resolucin Tcnica N 9. Normas particulares de exposicin contable para entes comerciales,
industriales y de servicios.
-Resolucin Tcnica N 11. Normas particulares de exposicin contable para entes sin fines de
lucro.
-Resolucin Tcnica N 24. Aspectos particulares de exposicin contable y procedimientos de
auditora para entes cooperativos.
Una vez referenciadas las normativas existentes en materia de exposicin de informacin
contable, analizaremos la Resolucin Tcnica N 11. Esta norma particular tiene por objeto
complementar a la norma general (RT 8) en relacin a los entes sin fines de lucro.
Es necesario destacar que la norma particular bajo anlisis considera que la concepcin de entes
sin fines de lucro est directamente relacionada con el destino final de los excedentes o
disminuciones patrimoniales (resultados), los que deberan mantenerse en el patrimonio de la
entidad sin retiro o reembolso alguno.
Los entes alcanzados por la aplicacin de la norma particular son las asociaciones civiles, las
fundaciones y los organismos paraestatales creados por ley para el cumplimiento de fines
especiales, como es el caso de nuestro Consejo Profesional.
A su vez establece una nmina no taxativa de los entes alcanzados, entre ellos cita: instituciones
deportivas (clubes, asociaciones de clubes, federaciones, etc), mutuales, cmaras empresariales,
entes no lucrativos de salud, como ser las obras sociales, clubes sociales, sindicatos, asociaciones
de profesionales, entes educativos y universidades, asociaciones vecinales, organizaciones
religiosas, entidades benficas, consejos profesionales, etc.
Expresamente deja fuera de su aplicacin a las sociedades cooperativas, las que se encuentran
reguladas por Resolucin Tcnica N 24 y menciona que los entes autrquicos originados en los
poderes de la administracin estatal no son objeto de la misma, pero la aplicacin de las normas
particulares puede ser aceptada.
En el mismo captulo establece que los estados contables bsicos a presentar a terceros son los
siguientes:
-Estado de situacin patrimonial o balance general.
-Estado de recursos y gastos.
8

-Estado de evolucin del patrimonio neto.

-Estado de flujo de efectivo
Adems, prev la posibilidad de combinar dos o ms estados en funcin del criterio de sntesis y
flexibilidad que deben reunir los estados contables para brindar una adecuada visin de conjunto
de la situacin patrimonial, econmica y financiera.
3.1.

Estado de Situacin Patrimonial o Balance General

El captulo III de la Resolucin Tcnica N 11 establece cuales son las
denominaciones

de

los

rubros

que

integran

la

situacin

patrimonial,

conceptualizndolos y ejemplificndolos. A continuacin transcribimos lo anterior

en forma de cuadro:

Rubro
A. Activo
A.1. Caja y Bancos
A.2. Inversiones

A.3. Crditos

Concepto

Ejemplos

Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas y del

exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.
Son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro
beneficio, explcito o implcito. Incluyen entre otras: ttulos
valores, depsitos y plazo fijo en entidades financieras,
inmuebles y otras propiedades.
Son derechos que el ente posee contra terceros y asociados para
percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios (siempre que
no respondan a las caractersticas de otro rubro del activo),
incluyendo compromisos de subsidios por parte de autoridades
nacionales, provinciales o municipales.
Deben discriminarse entre cuentas por cobrar a asociados o entes
afiliados, por servicios prestados y por sus correspondientes
compromisos (cuotas sociales, financiaciones de aranceles
especiales, derechos de ingreso, promesas de donacin,
compromisos de aportes, etc.), cuentas por cobrar a terceros y
derechos a recibir servicios. Las cuentas por cobrar a terceros
debern clasificarse entre las vinculadas con las actividades
principales del ente y las que no tengan ese origen (publicidades
por cobrar, subsidios, donaciones, depsitos en garanta, etc.).

En clubes deportivos:
- Cuotas sociales a cobrar
- Cuotas a cobrar por facilidades
- Aranceles a percibir
En instituciones educativas:
- Deudores por servicios de enseanza
- Matrculas a cobrar
- Cuotas a cobrar de biblioteca
En sindicatos:
- Aportes empresarios a percibir
- Cuotas mensuales a cobrar
- Subsidios a recibir
En entes de salud:
- Cuentas a cobrar a pacientes
- Deudores por cuotas de medicina mensual
- Prestaciones a obras sociales a percibir
A.4. Bienes para Son los bienes destinados a la venta o al consumo en el curso En clubes deportivos:
consumo
o habitual de la actividad del ente, as como los anticipos a I. Consumo
proveedores por las compras de estos bienes.
- Pelotas y balones
comercializacin
Se deber prever la distincin de sus componentes en:
- Implementos deportivos
a) existencias de bienes para consumo interno;
- Redes
b) existencias de bienes de cambio para su comercializacin.
II. Comercializacin
- Vestimentas y equipos deportivos
- Artculos para prcticas
- Pelotas de tenis
10

En instituciones educativas:
I. Consumo
- Papelera
- Elementos didcticos
- Artculos de limpieza
II. Comercializacin
- Artculos de librera
- Libros
- Apuntes
En sindicatos:
I. Consumo
- Papelera
- Artculos de funcionamiento
- Combustibles
II. Comercializacin
- Artculos para el hogar
- Proveedura de consumo
- Artculos de farmacia
En entes de salud:
I. Consumo
- Drogas y medicinas
- Elementos esterilizados
- Plasmas y sueros
II. Comercializacin
- Prtesis y ortopedia
- Material descartable
- Artculos de farmacia
Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la
actividad del ente, incluyendo a los que estn en construccin,
trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de
estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se
incluyen en inversiones.
Activos Son aquellos representativos de franquicias, privilegios y otros Incluyen, entre otros, los siguientes: derechos de

A.5. Bienes de Uso

A.6.

11

Intangibles

similares, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros

y que expresan un valor cuya existencia depende de la
posibilidad futura de producir ingresos. Deben incluirse los
anticipos efectuados para su adquisicin.

propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias,

gastos de organizacin, gastos de desarrollo,
derechos de pase de jugadores profesionales,
inscripciones y afiliaciones, etc.

A.7. Otros Activos

Se incluyen en esta categora los activos no encuadrados Ejemplo de

especficamente en ninguna de las anteriores, brindndose desafectados.
informacin adicional de acuerdo con su significacin.

ellos

son

los

bienes

de

uso

B. Pasivos
B.1. Deudas
B.2. Previsiones

Son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables

Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los
estados contables, representan importes estimados para hacer
frente a situaciones contingentes que probablemente originen
obligaciones para el ente. Las estimaciones incluyen el monto
probable de la obligacin contingente y la probabilidad de su
concrecin.
B.3. Fondos
con Se incluyen en esta categora los fondos que se reciban con
ciertos destinos especficos. Este tem est compuesto por los
destino especfico
aportes que se reciban directamente o importes netos a travs de
la generacin de actividades con fines recaudatorios especficos,
destinados a la prestacin de un servicio o a la erogacin de
fondos en el futuro relacionados con bienes a suministrar o
servicios a prestar a un grupo determinado de asociados, a
ciertos sectores de la comunidad o a la comunidad en general.
Estos fondos se computarn como recursos en el mismo perodo
en el cual se produzca el gasto para el que fueron recaudados.
Se expone en una sola lnea y se referencia con el estado de
C. Patrimonio
evolucin del patrimonio neto.
Neto
Cuadro I: Rubros, conceptos, ejemplos contenidos en la Resolucin Tcnica N 11
(F.A.C.P.C.E.)

12

De los conceptos descriptos, en el punto 3.3. del presente trabajo analizaremos en

profundidad el tratamiento contable de los fondos con destino especfico.

3.2.

Estado de Recursos y Gastos

El segundo estado bsico que establece la normativa particular bajo anlisis es el
Estado de Recursos y Gastos.
Es necesario destacar que este estado tiene como caracterstica fundamental, la
adopcin del mtodo de paso nico para su preparacin, en oposicin al mtodo de
pasos mltiples utilizado para la confeccin del Estado de Resultados de los entes con
fines de lucro.
Probablemente ha primado un criterio de simplificacin en la presentacin del estado
para facilitar la lectura y comprensin de los usuarios de la informacin.
Este mtodo de paso nico no obtiene sucesivos subtotales, separa los recursos de los
gastos en dos segmentos claramente delimitados del estado y a su vez los clasifica en
ordinarios y extraordinarios.
Recordemos que extraordinario comprende los recursos y gastos atpicos y
excepcionales acaecidos durante el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado y de
comportamiento similar esperado para el futuro, no surgidos de decisiones del ente.
Generales

Recursos
Especficos

Generales
Gastos
Especficos
La normativa recomienda que cuando un

ente sin fin de lucro realice

simultneamente diversas actividades se expongan en informacin complementaria

los ingresos o recursos como sus respectivos gastos por separado para cada una de las
actividades que desarrolle.
A continuacin transcribimos la clasificacin de

las causas que generaron el

supervit (dficit) del ejercicio mencionadas en RT 11:

13

Causas
A.RECURSOS
ORDINARIOS

Concepto

Ejemplos

Son aquellos destinados a cumplir con los objetivos del ente.

Incluyen las cuotas sociales o afiliaciones,

las que se traducen en aportes peridicos
que efectan los asociados o afiliados al
ente. Tambin incluyen los aportes por
nica vez tal como las cuotas de ingreso;
en este ltimo caso se las deber clasificar
como un recurso ordinario o extraordinario
en funcin de la habitualidad o no de las
campaas de captacin de nuevos
asociados.
2.Recursos para fines Estas contribuciones estn constituidas por los aportes recibidos y Aranceles o derechos particulares para
destinados a fines determinados.
determinadas actividades.
Especficos
Este tem est compuesto tambin por los recursos que se recibieron a
travs de la generacin de actividades con fines recaudatorios
especficos, originalmente destinados a la prestacin de un servicio o a
la erogacin de fondos en un momento futuro relacionados con bienes a
suministrar o servicios a prestar a un grupo determinado de asociados, a
ciertos sectores de la comunidad o a la comunidad en general, luego de
que dichos bienes han sido suministrados o los servicios han sido
prestados.
3.Recursos Diversos Se incluyen aquellos recursos ordinarios que no se clasifican en los los ingresos por venta de bienes en desuso,
acpites anteriores, debindose brindar informacin complementaria de ingresos destinados al recupero de ciertos
acuerdo con su significacin
gastos, los aportes publicitarios recibidos,
los subsidios y donaciones efectuados por
terceros, etc.
1.Recursos para
fines Generales

B.GASTOS ORD.

1.Gastos Generales
de Administracin
2.Gastos Especficos
de Sectores

Comprende los gastos que fueron realizados por el ente en razn de sus Deportivos, culturales, benficos, etc.
actividades pero que no son atribuibles a los distintos sectores
Corresponde a todos los gastos directos atribuibles a los distintos Esta divisin se podr efectuar por reas de
sectores en que se puede departamentalizar el ente.
ubicacin geogrfica de sedes, por
14

3.Amortizaciones de
Bienes de Uso y
Activos Intangibles
4.Otros Egresos o
Gastos
C.RESULTADOS
FINANCIEROS Y
POR TENENCIA
(Incluido el
R.E.C.P.A.M.)

D.SUPERVIT (DF.)
ORDINARIO DEL
PERODO
E.RECURSOS Y
GASTOS
EXTRAORDINARIOS

F. SUPERVIT
(DFICIT) FINAL
DEL PERDO

actividad deportiva, social, cultural,

benfica, por tipo de funcin o servicio,
por usuario, etc.
Constituye el cargo del ejercicio o perodo en concepto de la medicin Se exponen en el cuerpo del Estado
de la depreciacin de los bienes de uso y activos intangibles.
Contable y no dentro de los anexos de
Gastos
Se incluyen aquellas erogaciones devengadas no clasificadas en acpites
anteriores
Deben exponerse, con estas modalidades:
1) cuando los componentes financieros implcitos contenidos en las
partidas de resultados hayan sido debidamente segregados o no sean
significativos, se recomienda:
su exposicin en trminos reales;
la presentacin separada de los generados por el activo y los causados
por el pasivo;
la identificacin de sus rubros de origen; y
la enunciacin de su naturaleza (intereses, diferencias de cambio,
resultados por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda, etc.);
2) cuando los componentes financieros implcitos contenidos en las
partidas de resultados no hayan sido debidamente segregados y sean
significativos, se los presentar sin desagregacin alguna.
Ser el resultado de la sumatoria de los captulos A., B. y C.
Comprende los recursos y gastos atpicos y excepcionales acaecidos
durante el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado y de
comportamiento similar esperado para el futuro, no surgidos de
decisiones del ente.
Surgir de sumar los totales de los recursos y gastos ordinarios y los
recursos y gastos extraordinarios.

Cuadro II: Causas que generan supervit (dficit) del ejercicio, conceptos y ejemplos contenidos en la Resolucin Tcnica N 11
(F.A.C.P.C.E.)
15

3.3.

Estado de Evolucin del Patrimonio Neto

Sabido es que el patrimonio de un ente surge como la diferencia entre el Activo (total de bienes)
y el Pasivo (total de obligaciones).
PN = A - P
Tambin podemos decir que el patrimonio es la proporcin del Activo que corresponde a los
dueos o titulares de la empresa. Ahora bien si doctrinariamente el patrimonio representa
derechos de los miembros del ente sobre su activo, ello supone reparto del mismo, hecho que en
los entes sin fines de lucro resulta imposible. Recordemos que la concepcin normativa de entes
sin fines de lucro est directamente relacionada con el destino final de los excedentes o
disminuciones patrimoniales (resultados), los que deberan mantenerse en el patrimonio de la
entidad sin retiro o reembolso alguno.
Cmo se encuentra integrado el Patrimonio en los entes sin fines de lucro?
Existen dos grandes divisiones dentro del Patrimonio que, segn su origen, pueden clasificarse y
resumirse en:
Aporte de los Asociados
PN
Supervit / Dficit Acumulados
3.3.1. Aporte de los Asociados
Esta partida integrante del Estado de Evolucin del patrimonio neto se compone a su
vez de:
1. Capital Social : es el capital original, los aportes especficos efectuados por los
asociados, una vez cumplido su propsito, y por los supervits asignados al
capital.
2. Aportes de Fondos para fines especficos: la normativa expresa que Se
incluyen aquellos fondos originados en aportes de asociados con fines especficos
y destinados al incremento del patrimonio social y no a la prestacin de servicios
o el desarrollo de actividades recurrentes, tales como los fondos para la
construccin de obras edilicias de cierta envergadura. Para que corresponda su
inclusin en el patrimonio neto, los destinatarios de los fondos no deben tener que
considerarse como un tercero distinto del ente. Estos fondos deben transferirse
al capital, en la medida de su utilizacin para el destino previsto.
16

El capital social debe exponerse discriminando su valor nominal de su ajuste para reflejar el
efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda, cuando lo requieran normas del derecho
positivo aplicables a este tipo de entes.
3.3.2. Supervit / Dficit Acumulado
Esta parte integrante del Patrimonio de un ente sin fines de lucro se encuentra compuesto por:
1. Supervit Reservados: es decir todos aquellos resultados positivos retenidos por el
ente por explicita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras
2. Supervit / (Dficit) no asignados: es decir que se integra por resultados que no han
tenido aun, una asignacin especifica.
3. Supervit / (Dficit) Diferidos: Son aquellos supervit o dficit que en virtud de la
aplicacin de normas contables profesionales deben diferirse con exposicin especfica
como componentes de los Activos Netos. Por ejemplo el saldo proveniente por la
revaluacin de bienes de Uso prevista en la Resolucin Tcnica N 31 de la F.A.C.P.C.E.
A modo de resumen, el Estado de Evolucin del Patrimonio Neto de los entes sin fines de lucro,
mostrar los cambios de los siguientes rubros:

Capital
Aportes de
los
Aportes
asociados para fines
Patrimonio
especfico
neto
s
Supervit o Supervits
dficit
reservados
acumulados Supervit /
(Dficit)
No
Asignados
Supervit /
(Dficit)
Diferido

Capital original.
Aportes especficos una vez cumplido su propsito
Supervits asignados al capital.
Ajustes del capital
Deben cumplir con las siguientes condiciones:
Provenir de los asociados, con un fin determinado.
Destinados a incrementar el patrimonio del ente.
Sus destinatarios no se identifican como terceros
distintos del ente.
Se trata de supervits retenidos por el ente por expresa
voluntad social o por razones legales o estatutarias.
Supervits o dficits acumulados, an sin destino
especfico. La denominacin otorgada por la RT 11
contradice la terminologa utilizada a lo largo del captulo
referido al patrimonio neto.
Son aquellos supervit o dficit que en virtud de la
aplicacin de normas contables profesionales deben
diferirse con exposicin especfica como componentes de
los Activos Netos.

Cuadro III: Resumen de los elementos integrantes del Patrimonio Neto

Por ltimo, como ya se mencion al principio del presente trabajo, la Resolucin Tcnica N 11
prev la posibilidad de combinar dos o ms estados en funcin del criterio de sntesis y
flexibilidad que debe reunir los estados contables para brindar una adecuada visin de conjunto
de la situacin patrimonial, econmica y financiera. Este puede realizarse cuando en el
17

Patrimonio Neto slo existen resultados acumulados, los recursos y gastos y de evolucin del
patrimonio neto pueden ser presentados en forma combinada en uno slo. La estructura sera la
siguiente:
Patrimonio al Inicio:
Supervit

(dficit)

Supervit (Dficit) Acumulados al Inicio del Ejercicio

del Desarrollo del Estado de Recursos y Gastos del Ejercicio

ejercicio:

(considerando lo descripto en el punto 3.2.)

Patrimonio al Cierre:

Supervit (Dficit) Acumulados al Cierre del Ejercicio

3.3.3. Situaciones en las que debe distinguirse entre pasivo y patrimonio neto
La Resolucin Tcnica N 17 en el punto 5.19.1. establece situaciones que debe distinguirse
entre Pasivo y Patrimonio Neto aplicables a entes con fines de lucro ya que refiere a las acciones
preferidas rescatables, aportes irrevocables para futura suscripcin de acciones y para absorber
prdidas acumuladas. Ahora analizaremos una situacin especial que se presentan habitualmente
en los entes sin fines de lucro que es la relacionada a la recepcin de sumas de dinero con el
compromiso de afectarlas a un determinado fin.
Esta situacin particular se encuentra prevista en los siguientes captulos de la RT N 11:
-Captulo III Seccin B. Pasivo apartado 3. Fondos con destino especfico.
-Captulo V Seccin A. apartado 2. Aportes de fondos para fines especficos.
Resulta imprescindible en este momento tener presentes dos conceptos fundamentales: por un
lado la realidad econmica de los elementos bajo anlisis y las definiciones que establece
nuestro marco conceptual para ellos.
Con respecto al primer punto (realidad econmica) el marco conceptual de las normas contables
argentinas enumera cuales son los atributos que debe reunir la informacin contable, entre ellos
menciona Confiabilidad y dentro de ella Esencialidad (sustancia sobre forma) estableciendo
que Para que la informacin contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos
deben contabilizarse y exponerse basndose en su sustancia y realidad econmica.
Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos
econmicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia econmica, sin
perjuicio de la informacin, en los estados contables, de los elementos jurdicos
correspondientes
En relacin a las definiciones de los elementos la Resolucin Tcnica N 16 establece que un
ente tiene un pasivo cuando:
a) debido a un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra
persona (fsica o jurdica) o es altamente probable que ello ocurra;
18

b) la cancelacin de la obligacin:
1) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable;
2) deber efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto
hecho o a requerimiento del acreedor.
Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de los
contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera que un ente ha asumido
voluntariamente una obligacin cuando de su comportamiento puede deducirse que aceptar
ciertas responsabilidades frente a terceros, creando en ellos la expectativa de que descargar esa
obligacin mediante la entrega de activos o la prestacin de servicios.
La caracterizacin de una obligacin como pasivo no depende del momento de su formalizacin.
La decisin de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar, por s, al
nacimiento de un pasivo.
Generalmente, la cancelacin total o parcial de un pasivo se produce mediante:
a) la entrega de efectivo u otro activo;
b) la prestacin de un servicio;
c) el reemplazo de la obligacin por otro pasivo;
d) la conversin de la deuda en capital.
Un pasivo puede tambin quedar cancelado debido a la renuncia o la prdida de los derechos por
parte del acreedor.
En ciertos casos, los propietarios del ente pueden revestir tambin la calidad de acreedores. As
ocurre cuando:
a) le han vendido bienes o servicios al ente;
b) le han hecho un prstamo; o
c) tienen derecho a recibir el producido de una distribucin de ganancias que ya ha sido
declarada
Luego de reflexionar sobre estos conceptos es momento de preguntarse qu elementos debemos
considerar para imputar un aporte al Pasivo y cuando al Patrimonio neto, para lo cual debemos
analizar lo siguiente:
1) Cmo se obtuvieron los fondos?
2) Cul es el destino de los mismos?
3) Quin o quienes son los destinatarios de esos fondos?
Una vez que obtuvimos estas respuestas, sabremos cual es el tratamiento contable a utilizar. El
siguiente cuadro muestra un resumen de las situaciones que podemos encontrar:

19

Elementos a
considerar
para su
imputacin

Imputacin
Aportes de fondos para fines
especficos (Patrimonio neto)
Fondos con fines especficos (Pasivo)

1) De diversas actividades (cenas,

rifas, bonos, etc.).
2) De aportes o donaciones de
Como se
asociados.
obtuvieron los
3) De subsidios o donaciones de
fondos
terceros no asociados al ente.
1) Financiar una actividad o
Destino de los
2) Inversiones
que
han
de
mismos
incrementar el patrimonio social
Destinatario de Deben ser sectores internos del ente a
los que pueda identificarse como
los mismos
terceros al mismo.
Tratamiento cont. Se reconocen como recursos a medida
al ser utilizados que se van aplicando al fin

Slo si provienen de aportes de los

asociados.

Slo si estn destinados a

inversiones que incrementarn el
patrimonio social
No son sectores internos del ente
que puedan identificarse como
terceros al mismo.
Se transfieren al capital a medida
que se van aplicando al fin.

Cuadro IV: Elementos a considerar para la correcta imputacin de los Fondos con Destino Especifico. Autor:
Carlos Federico Torres

Pueden presentarse entonces los siguientes casos:

Su
El destinatario
empleo
es un rgano
generar Proviene
interno
aumento
de un
identificable
patrimo- aporte de
como 3 en
nial?
asociados? relacin al ente?
No
Fondos
recibidos
con
destino
especfico

Si

Si

Si

Si
No
No

No

No se analiza,
porque no es
posible
incluirlo en el
patrimonio
neto, al no
generar
aumento en
ste

Si

No

Encuadre del fondo recibido

Aporte para fines especficos

Pasivo, acreditndose como Recursos a
medida que se incurra en el gasto
especfico.
Pasivo, acreditndose como Recursos a
medida que se incurra en el gasto
especfico.
Al no reunir las condiciones para
incluirlo en el pasivo o en el
patrimonio neto, podra contabilizarse
como Recurso.
Pasivo, acreditndose como Recursos a
medida que se incurra en el gasto
especfico.
Al no reunir las condiciones para
incluirlo en el pasivo o en el
patrimonio neto, interpretamos que
puede reconocerse como recurso en el
momento de su obtencin..

Cuadro V: Casos para identificar el tratamiento de los fondos recibidos - Autor: Carlos Federico Torres
20

3.4.

Estado de Flujo de Efectivo

Para la confeccin de este ltimo estado bsico debe tenerse en cuenta lo previsto en
el captulo VI de la norma general de exposicin contable, Resolucin Tcnica N 8,
pero con la salvedad que al tratarse de entes sin fines de lucro la presentacin de las
Causas de variacin del efectivo Generadas por las actividades Operativas deben
presentarse solamente por el Mtodo Directo.

3.5.

Informacin Complementaria
Como ya se menciono precedentemente, los Estados Contables bsicos deben
presentarse sintticamente para brindar una adecuada visin de conjunto de la
situacin patrimonial, econmica y financiera del ente y debe mostrarse la
informacin necesaria no incluida en ellos de carcter complementaria. Es por esto
que en el captulo VII se describe la informacin complementaria a exponer de los
Estados Contables Bsicos sealando que la misma se expone en el encabezamiento
de los Estados Contables, en notas o en forma de cuadro o anexos. Si se presentan en
forma de cuadros y anexos los mismos deben titularse, numerarse correlativamente y
ser referenciados en el cuerpo de los Estados Contables del ente.
En principio establece que debe incorporarse la Composicin y Evolucin de los
rubros que conforman los estados contables bsicos y cules han sido los criterios
contables de medicin aplicados. Luego debe mencionarse si existen bienes de
disponibilidad restringida y determinadas contingencias, cuando corresponda su
contabilizacin y / o su exposicin.
Por ltimo, en el apartado E. del captulo VII se hace mencin a la posibilidad de
incluir Informacin Presupuestada.

En este sentido la normativa expresa lo siguiente:

En funcin de la naturaleza jurdica de los entes sin fines de lucro y de los rganos
directivos y administrativos respectivos se recomienda incorporar, en la respectiva
informacin complementaria, un anexo o cuadro en el que se incluya el detalle de los
componentes del presupuesto econmico y/o financiero, si existiere, aprobado por el
rgano de mximo nivel decisorio del ente, al inicio del perodo, reexpresado en
moneda homognea del cierre, as como el monto final de recursos y gastos y/u
21

orgenes y aplicaciones y los correspondientes desvos. Asimismo, es recomendable

exponer, tambin, si existiere, el presupuesto econmico y/o financiero para el
ejercicio venidero.
Si esta informacin fuera presentada en la Memoria de los administradores, bastar
que en la informacin complementaria se haga referencia a esta circunstancia.

4. Caso Prctico: Tratamiento de los Fondos con Destino Especfico

Luego de profundizar cuestiones tericas relacionadas al Tratamiento de los Fondos con
Destino especfico, ilustraremos con un caso prctico concreto.
Suponemos que un importante club de la provincia de Entre Ros recibe durante el ejercicio
econmico los fondos que a continuacin se detallan, destinados a ampliar la sede central:
1) Producido de un bono contribucin colocado entre los asociados: $44.000,00
2) Producido de una rifa colocada en entre el pblico general: $28.000,00
A fecha de cierre del ejercicio (FCE) se ha aplicado a la obra el 60% de los fondos recibidos
de los orgenes mencionados precedentemente, mientras el restante 40% se encuentra
depositado en un plazo fijo, que a FCE ha devengado un inters de $4.000,00.

Solucin

Detalle
Caja

Debe

Haber

72.000,00

Fondos con destino especfico (Pasivo)

28.000,00

Aportes para fines especficos (Patrimonio Neto)

44.000,00

Por la recepcin de los fondos

Detalle

Debe

Obras en construccin

43.200,00

Banco XX Depsito Plazo Fijo

28.800,00

Caja

Haber

72.000,00
Por la aplicacin de los fondos

Detalle

Debe

Fondos con destino especfico (Pasivo)

16.800,00

Aportes para fines especficos (Patrimonio Neto)

26.400,00

Haber

22

Ingresos por rifas

16.800,00

Capital

26.400,00

Transferencia de cuentas por los fondos ya aplicados

Detalle

Debe

Banco XX Depsito Plazo Fijo

Haber

4.000,00

Fondos con destino especfico (Pasivo)

1.555,60

Aportes para fines especficos (Patrimonio Neto)

2.444,40

Por el devengamiento de intereses

5. Conclusin

En el presente trabajo se recorren los principales aspectos a considerar para exponer informacin
contable de uso externo en entes sin fines de lucro.
Se destacan diversas cuestiones que se presentan de manera particular, tales como las vinculadas
a denominacin de rubros, exposicin de amortizaciones, conceptualizacin de resultados
extraordinarios, posibilidad de combinar estados contables bsicos, entre otras.
En particular se aborda el tema del tratamiento contable de los fondos especficos;
demostrndose que se trata de una cuestin de exposicin, pero fundamentalmente de un criterio
de medicin. Porque permite diferenciar cuando los fondos recibidos deben formar parte del
pasivo y cuando del patrimonio neto, dado que establece los elementos a analizar para su
correcta imputacin.
Por otra parte el tratamiento en cuentas de pasivo invierte la lgica habitualmente utilizada para
el devengamiento de ingresos y gastos, ya que los fondos incluidos en el pasivo se reconocen
como resultados positivos en la medida que se generan los gastos que se relacionan con los
mismos.
Si bien la RT 11 es una norma de exposicin particular, al incluir este importante aspecto
referido al tratamiento de los fondos especficos, deberamos afirmar que es una norma tcnica
que tambin regula aspectos de medicin contable.

6. Bibliografa
Normas

Profesionales

Argentinas

Contables.

Federacin

Argentina

de

Consejos

Profesionales de Ciencias Econmicas.

23

Torres, Carlos Federico. Los entes sin fines de lucro. Matetrial posgrado Especializacin
contabilidad y Auditora. Facultad de Ciencias Econmicas. UNER. Ao 2006
Tua Pereda, Jorge. Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditora. Ao 2004.pp
69-70
Statement of Financial Accounting Concepts N 4. Objetives of Financial Reporting by
Nonbusiness Organizations (SFAC N 4) de la

Financial Accounting Standards Borard

(FASB). Ao 1980.

24