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Normalisation et principes comptables.

Au fil du temps, la comptabilit s'est constitue en un corps de pratiques, qui s'est peu peu
universellement diffus. Pour autant, toutes les entreprises d'un mme pays, et a fortiori, celles de pays
diffrents - ne lui assignent pas les mmes buts, ou n'appliquent pas exactement les mmes mthodes. La
technique comptable telle que l'volution sculaire l'a forge, n'est pas contraignante au point de retirer au
professionnel, toute latitude dans l'enregistrement des oprations, l'valuation des biens ou la prsentation
des documents de fin d'exercice.
Mme s'en tenir un seul espace national, la diversit (relative) des objectifs et des mthodes dont on
s'est longtemps accommod - ne va pas cependant, sans faire obstacle la comprhension des
comptabilits, leur comparaison d'une entreprise l'autre, ou pour une mme entit, d'une anne
l'autre. Un besoin d'harmonisation a t ressenti, et depuis grossirement un demi-sicle, des initiatives ont
t prises pour normaliser les pratiques, en nonant des rgles visant permettre non seulement une
homognisation, mais aussi une amlioration de l'information.
Si le mouvement de normalisation a t gnral, il s'en faut qu'il ait t uniforme. Pour satisfaire un mme
besoin, des traditions nationales distinctes ont conduit emprunter des voies, qui en dpit des diffrences
qui continuent de les sparer, convergent aujourd'hui vers un mme socle de principes fondamentaux.

1. Des pratiques de normalisation diffrencies.

Il s'en faut videmment que les mmes rponses soient universellement apportes aux grandes questions
que suscite la normalisation. D'o l'intrt d'en dgager les principaux paramtres , et d'essayer de
caractriser les deux modles qui dominent concrtement la scne comptable mondiale .

1.1. Les principaux paramtres de la normalisation.

Les pratiques de normalisation se diffrencient quant aux objectifs viss, aux moyens mis en oeuvre, et
leur origine.

1.1.1. Les objectifs de la normalisation.

La normalisation peut tre dfinie - on l'a vu - comme l'tablissement de rgles (normes) communes dans
le double but d'harmoniser et d'amliorer les pratiques comptables. Sous cette dfinition gnrale, peuvent
se cacher videmment des objectifs varis, tels que d'une part, faciliter la lecture et la comprhension des
documents comptables (labors dans le respect de principes et de rgles connus de tous) et donc favoriser

la transparence, l'honntet, et viter les diffrends; la comparaison dans le temps (entre documents
d'annes diffrentes) et dans l'espace (entre documents d'entreprises distinctes). L'amlioration de la
qualit de l'information; l'accroissement de la productivit des services comptables et notamment la
rapidit d'obtention et de diffusion des informations; une volont de donner une base sre l'assiette de
l'impt;
- rendre les comptes agrgeables, pour les besoins de la comptabilit nationale;
- limiter les conflits d'intrt entre utilisateurs diffrents...
Cette normalisation peut tre ralise au profit de bnficiaires varis:
- dirigeants, qui ont ainsi leur disposition un outil de gestion plus efficace,
- associs non dirigeants (et plus gnralement communaut financire) auxquels est fournie une
information claire, intelligible, fiable, sur la base de laquelle des dcisions motives peuvent tre prises,
- salaris rendus ainsi mieux mme de jouer leur rle dans le dialogue social;
- tiers en relations avec l'entreprise (clients, fournisseurs, institutions financires) ;
- Pouvoirs publics (administration fiscale, instituts de statistiques chargs d'tablir la comptabilit
nationale, Banque centrale, Centrales des bilans).
Le rle assign la normalisation et la qualit de ses destinataires revtent une importance
dcisive: en dpendent la fois les mthodes qu'elle adopte et sa provenance.

1.1.2. Les mthodes de normalisation.

La normalisation est en effet susceptible de revtir des modalits varies, et cet gard plusieurs
distinctions s'imposent, qui se recoupent d'ailleurs partiellement.
Elle peut porter sur la forme, le contenant harmonisation du vocabulaire, dfinition des concepts, nom
et codification numrique des comptes, classification des informations, structure des documents
annuels... ; elle peut aussi concerner le fond, le contenu : principes comptables, domaines respectifs de
l'actif et des charges, du passif et des produits, traitement de certaines catgories de dpenses, critres
d'valuation (et de rvaluation), rgles de rpartition ou d'allocation de certains produits et charges...
Elle peut tre stricte (rgles contraignantes) ou souple (possibilits d'options) ; elle peut entrer dans le
dtail (prescriptions quant la mise en uvre de certains moyens) ou rester gnrale (formulation de
principes, d'objectifs, dsignation des rsultats atteindre) : elle peut en particulier concerner l'ensemble
des procdures comptables ou les seuls documents de synthse.
Le statut de la normalisation varie galement d'un pays l'autre, selon qu'elle est ou non lie au droit et
la fiscalit, et donc selon le rle jou par les Pouvoirs publics dans son laboration, et nous touchons l la
question de son origine.

1.1.3. L'origine de la normalisation.

La normalisation peut avoir plusieurs sources, dont l'importance relative varie grandement d'un pays
l'autre. Des distinctions sont faire selon que son origine est publique ou professionnelle (prive) d'une
part, nationale, rgionale ou internationale de l'autre.1
La normalisation peut tre ralise, titre principal, l'initiative ou sous les auspices des Pouvoirs publics,
par une institution (du type Conseil national de la comptabilit) qu'ils ont spcialement cre cet effet, et
fait alors l'objet de lois, dcrets ou arrts; ils peuvent galement intervenir, titre accessoire, via des
organismes dont la vocation premire n'est pas comptable, mais qu'ils ont Investis de prrogatives dans
des domaines particuliers, par exemple en matire de protection de l'pargne publique (du type
Commission des oprations de bourse ou Securities and Exchange Commission). Elle peut tre aussi
l'uvre d'entits regroupant des professionnels de la comptabilit (Ordres des Experts-comptables ou
Associations de comptables, Instituts), qui formulent l'usage de leurs membres un certain nombre de
recommandations.
L'opposition entre sources publiques d'une part, professionnelles de l'autre, doit tre recoupe avec celle
entre initiatives nationales, rgionales (en ce sens qu'elles rsultent de l'action de plusieurs nations
gographiquement voisines) et internationales. les interventions publiques peuvent tre le fait d'un tat
{Plan comptable cambodgien, franais, marocain...), d'un groupe d'tats (Plan comptable de l' UEMOA 1,
directives de l'Union europenne...), d'un ensemble de nations (Organisation de coopration et de
dveloppement conomique) voire de la Communaut internationale toute entire (Organisation des
Nations unies) , de mme, s'agissant des sources professionnelles, les recommandations d'organismes
nationaux (Ordre national ou Association nationale des Experts-comptables), rgionaux (Fdration des
Experts-comptables europens...), internationaux (Comit international de normalisation de la
comptabilit, International Accounting Standards Board, IASB) peuvent se complter ou se juxtaposer.
1.2. Les modles de normalisation.
En schmatisant, on peut sans doute distinguer deux modles , deux coles de normalisation 2
Dans le modle anglo-saxon , qui est celui de pays de droit coutumier, pour lesquels, en tout tat de
cause, la ralit conomique doit avoir la prminence sur l'habillage juridique, la normalisation vise
assurer la transparence des informations au bnfice des investisseurs et de la communaut financire,
elle est principalement le fait d'organismes professionnels, qui se soucient beaucoup plus du fond que de
la forme, plus d'noncer des principes, des rgies, des critres, que de rentrer dans le dtail du
classement, de l'enregistrement des faits, et de formuler des prescriptions sur l'ensemble des tapes de la
procdure comptable.
ce modle s'oppose celui que l'on pourrait qualifier d' euro-africain , car il est notamment mis en
uvre en Europe continentale et dans une partie de l'Afrique (Maghreb, Afrique francophone) ; il est le
fait de pays qui, parce qu'ils se rattachent une tradition de droit crit (notamment du fait de l'influence
directe ou indirecte du droit romain), partagent le mme souci de formalisme :
- la normalisation est perue comme centrale , pour rpondre aux besoins des entreprises, mais
aussi ceux de la collectivit nationale, de l'tat (et des administrations fiscales) notamment, il est
port un intrt vif l'uniformisation des pratiques, plus rduit aux dbats doctrinaux et thoriques,
dont l'impact concret ne peut rester que limit,
- en consquence, elle n'est pas laisse l'initiative des professionnels de la comptabilit, mais un rle
dcisif revient aux instances tatiques, aussi bien dans son laboration que dans son approbation et
sa mise en uvre;
- elle est conue non comme une srie d'initiatives distinctes, mais bien comme un effort d'ensemble
(ce que suggre l'expression de plan comptable ), visant harmoniser les comptabilits, de faon
faciliter leur comprhension et leur contrle, ainsi que les comparaisons dans le temps et dans

l'espace;
- dans le cadre de l'effort de normalisation, l'attention principale est accorde la structuration de
l'information comptable, il s'agit de la classifier, de codifier les comptes, de proposer des tats
financiers harmoniss, voire de lever les ambiguts terminologiques qui pourraient subsister,
beaucoup plus que de se proccuper d'noncer des principes gnraux, destins alimenter la
rflexion du comptable et le guider dans ses choix. Le cadre et les rgles fixs par le Plan tant
jugs mme de rpondre la plupart des besoins, le bon comptable est traditionnellement
invit s'appliquer les respecter beaucoup plus qu' se proccuper d'exercer son jugement pour
des cas qui n'auraient pas t prvus.
Depuis le tournant des annes 1980 nanmoins, des volutions se font jour. Parce que les dispositions
d'un Plan ne garantissent pas, dans des cas imprvus, contre d'ventuelles distorsions de l'information,
parce qu'galement la formulation de rgles pratiques ne dispense pas d'un effort de rflexion au fond, les
tenants de l'cole "euro-africaine" se sont appropris un des acquis majeurs du modle anglo-saxon
(relay par les organismes internationaux de normalisation, notamment par l'International Accounting
Standards Committee, IASC) et se sont attachs dfinir le substrat du Plan, expliciter le cadre
conceptuel et les principes comptables de base, c'est--dire les postulats, conventions et concepts sur
lesquels s'appuie la reprsentation comptable.
Apparue timidement dans le Plan comptable franais de 1982, la tendance s'est manifeste en pleine
lumire dans le Plan comptable de l'UEMOA, le SYSCOA (entr en vigueur en 19981 et enfin rcemment
dans la nouvelle rdaction du Plan comptable franais de 1999' si la notion de Plan demeure primordiale,
ainsi enrichie, elle n'exclut pas une convergence des deux modles.
2. Des principes comptables unificateurs.
Selon Bernard COLASSE, un cadre conceptuel est constitu par l'ensemble des rponses explicites
qu'un normalisateur donne, pour son usage, aux grandes questions fondamentales auxquelles se trouve
confronte1'a pratique comptable: quoi sert la comptabilit? Qui sont les utilisateurs de l'information
comptable? qu'en font-ils? Comment la traitent-ils? De quels tats comptables ont-ils besoin? Quel doit
tre le contenu conceptuel de ces tats? Selon quels principes doivent-ils tre labors? Quelles sont les
caractristiques qui dfinissent une bonne information? Etc. Autant de questions difficiles dont les
rponses ncessairement lies sont conditionnes par le lieu et l'poque. Il ne peut donc y avoir de cadre
conceptuel universel et atemporel 1 .
partir de 1975, l'organe de normalisation amricain (le FASB, cr en 1973), le premier, s'est pos
ces questions fondamentales et leur a apport ses propres rponses: en pralable ses travaux, et afin de
bien tablir les fondations sur lesquelles allaient prendre appui les normes qu'il se proposait de dfinir, il a
jug souhaitable d'laborer une sorte de charte prcisant les objectifs, les buts de la comptabilit, et
nonant les concepts fondamentaux destins clairer le comptable sur le choix des faits enregistrer,
leur mesure, la faon de les synthtiser et de les porter la connaissance des parties intresses.
Cette approche a sduit d'autres pays, qui se sont dots de leur propre cadre conceptuel, par rfrence
celui du FASB : lAustralie, le Royaume-Uni, le Canada.
Elle a galement trouv d'ardents dfenseurs auprs du Comit international de normalisation de la
comptabilit (IASC) qui, depuis sa naissance en 1973, tait confront la difficult de rapprocher les
points de vue (et les pratiques de normalisation) de la centaine de pays adhrents. Via le relais d'influence
de lIASC, cette approche a fait galement des mules, on l'a vu, chez les tenants de l'cole euroafricaine sans renoncer la notion de plan comptable comme recueil d'exigences formelles, ils ont pris
l'initiative de dfinir, en prambule l'nonc de celles-ci, le cadre conceptuel qui leur donne un sens.
Si des divergences subsistent entre les deux modles quant aux objectifs ultimes du travail
comptable, en particulier quant aux destinataires des documents qui en constituent l'aboutissement (cf.
supra et encadrs), un large assentiment se dessine propos des principes fondamentaux que doivent
respecter les professionnels pour produire une information fiable , sre .

Ce n'est pas dire bien sr que les mmes principes soient partout reconnus, ou formuls dans des
termes identiques. Nanmoins, si l'on compare les textes amricains 2, ouest-africains 1 ou franais 2, on
observe que des proccupations communes s'y font jour. Il s'agit :
- d'une part de guider les professionnels dans les diffrentes tapes du travail comptable;
- d'autre part, et pour le cas o le doute subsisterait, de leur indiquer quelle attitude devrait tre la leur et
quelles caractristiques gnrales devrait prsenter l'information qu'ils ont la charge de produire.

Article 1. La normalisation aux Etats-Unis.


Elle a dmarr aprs la crise conomique de 1929, avec l'installation (en 1933) de la Securities and
Exchange Commission (SEC): on considrait qu'une des causes du dsastre tait la mauvaise information
des actionnaires. En l'absence de rglementation fdrale, les entreprises taient soumises la lgislation
des tats de l'Union, ce qui autorisait la mise en uvre d'une multitude de mthodes. La SEC n'est pas
toutefois un organisme de normalisation comptable : dans un souci de protection de l'pargne publique,
elle veille la qualit de l'information financire mise par les socits cotes en bourse.
C'est un organisme priv, le Financial Accounting Standards Board (FASB), cr en 1973 sur les cendres
du Committee on Accounting Procedure (CAP, 1938-1959) et de l'Accounting Principles Board (APB,
1959-1973) qui est charg de l'laboration des principes comptables gnralement admis aux tats-Unis.
Pour le FASB, les objectifs de la comptabilit sont clairs : donner le maximum de renseignements un
investisseur sur la performance prsente et future de l'entreprise dont il envisage d'acqurir une fraction du
capital (ou avec laquelle il envisage une transaction). Le SFAC numro 1 nonce les objectifs suivants :
1 - Les documents financiers doivent fournir l'Information utile aux investisseurs et prteurs
prsents et futurs, et autres utilisateurs pour prendre des dcisions rationnelles d'investissement, de
crdit et autres. Cette Information doit tre comprhensible pour ceux qui ont une connaissance
raisonnable des activits commerciales et conomiques et qui veulent tudier l'information avec une
diligence raisonnable.
2 - Les documents financiers doivent fournir l'information utile aux investisseurs et prteurs prsents
et futurs, et aux autres utilisateurs pour estimer les montants, la chronologie et le risque des flux de
trsorerie futurs provenant de dividendes ou d'intrts et de la vente, du remboursement ou de
l'chance d'obligations ou de prts. Comme les flux de trsorerie allant vers l'investisseur ou le
prteur dpendent des flux de trsorerie de l'entreprise, les documents financiers doivent fournir
l'information pour aider les investisseurs, les prteurs et les autres estimer les montants, la
chronologie et le risque des flux de trsorerie futurs de l'entreprise.
3 - Les documents financiers doivent fournir l'information sur les ressources conomiques de
l'entreprise, les droits sur ces ressources (...) et les effets des transactions, vnements et circonstances
qui changeraient ces ressources et les droits sur ces ressources .
Dans la tradition anglo-saxonne, la normalisation s'opre par standard, c'est dire au moyen de normes
spcifiques portant sur tel point ou lment : les stocks, le crdit-bail...Actuellement, 150 normes ont t
adoptes par le FASB; elles ont t labores la suite d'un processus formalis en six tapes, permettant
de prendre en compte les avis des spcialistes et des diverses parties prenantes :
l - Identification du problme et dcision d'inscription l'ordre du jour du FASB.
2 - Rdaction d'une tude exploratoire (discussion paper) par un groupe de travail compos de

personnalits du milieu comptable professionnel et universitaire, qui examine la doctrine existant sur le
sujet, expose les diffrents aspects de la question, nonce les solutions possibles.
3 - Mise du document la disposition du public pendant 60 jours, pour appel commentaires.
4 - Rdaction d'un projet de norme par l'quipe technique du FASB (expos sondage ou exposure draft),
tenu la disposition du public pendant 30 jours, pour appel commentaires.
5 - Dbats publics (public hearings).
6 - Adoption du texte dfinitif si cinq au moins des sept membres du Board votent en sa faveur, et la
norme est alors publie (statement); en cas de rejet, la procdure peut tre recommence.
L'laboration d'une norme demande une anne, quelquefois deux ou mme trois ans quand le sujet est trs
controvers. Cinq dix normes sont donc simultanment en cours d'laboration au FASB. Afin d'viter les
contestations (du fait d'incohrences techniques) et les pressions politiques, mais aussi pour assurer la
lgitimit de l'organisme de normalisation, le recours un cadre conceptuel paraissait d'emble invitable.

Article 2. La normalisation internationale.


(Le comit international de normalisation de la comptabilit, International Accounting Standards
Committee, IASC)
L'harmonisation des pratiques comptables, qui se dveloppe actuellement l'chelle internationale, est
relativement rcente (elle a dbut dans les annes 1970) ; elle a bnfici d'un contexte favorable, marqu
par la mondialisation de l'conomie, qui impose le rapprochement des langages comptables. Cr en 1973
par les organisations professionnelles de neuf pays, l'IASC a connu un dveloppement rapide puisqu'en
2003 comptant plus de 130 membres, appartenant 85 pays. Il se fixe pour objectif de formuler et de
publier, dans l'intrt commun, les normes comptables pour prsenter les tats financiers, et, de faon
gnrale, de travailler l'amlioration et l'harmonisation des rglementations et procdures.
L'laboration des normes suit la mme procdure que celle dcrite pour le FASB, avec rfrence un
cadre conceptuel spcifique 1'IASC (publi en 1989).
Le travail de 1'IASC a chang de rythme et de nature lorsqu'en 1 995, l'OICV (Organisation internationale
des commissions de valeurs - IOSCO en anglais) a propos d'utiliser les normes IAS ds 1999 pour la
publication des comptes des entreprises trangres cotes sur tout march national (au lieu d'obliger les
entreprises trangres procder la transformation de leurs comptes dans les normes locales chaque
fois qu'elles dsiraient tre cotes sur un march diffrent). Afin de favoriser la comparabilit, l'IASC a d
liminer la plupart des options qui existaient dans ses anciennes normes, et en rdiger de nouvelles (sur les
points difficiles, et non encore abords, comme les instruments financiers).
En 2000, l'OICV recommande ses membres de permettre aux entreprises trangres d'utiliser une
trentaine de normes IAS pour publier l'information financire ncessaire leur cotation. En 2001, l'Union
europenne demande aux pays membres d'autoriser l'utilisation des normes IAS pour la cotation sur leurs
marchs nationaux au 1er janvier 2005. L'IASC passe ainsi de l're de l'harmonisation internationale
celle de la normalisation internationale. Elle doit renforcer son financement et ses structures. Dbut 2001,
elle devient IASB afin de faire face ces nouvelles et importantes responsabilits. Les normes mises par
1'IASB sont appeles IFRS (International Fianncial Reporting Standards). Au 1er janvier 2004, 41 normes
IAS et une norme IFRS ont t publies.
Article 3. La normalisation en France.

En France, une ordonnance de Colbert imposa (ds 1673) tous les commerants la tenue de livre de
comptes, ordonnance dont les principales dispositions furent reprises par les articles 8 17 du Code de
commerce.
Il fallut cependant attendre le milieu du XXe sicle pour que la normalisation comptable prenne
vritablement son essor : trois plans comptables de porte gnrale se sont succd en 1947, 1957 et 1982.
En France en effet, comme dans les autres pays relevant du modle euro-africain , la normalisation est
ralise par pans entiers : les entreprises vivent au rythme des Plans comptables .
Ce travail de grande ampleur, qui s'inscrit donc dans la dure, a de multiples implications (droit, fiscalit,
gestion, comptabilit, finance, etc.) et mobilise donc ncessairement des comptences varies : les plans
comptables successifs ont t labors par des reprsentants de l'ensemble des milieux intresss, et non
des seuls professionnels de la comptabilit, groups en dernier lieu au sein du Conseil National de la
Comptabilit (CNC), sous l'autorit du ministre de l'conomie et des Finances.
En 1996 et 1998, l'organisation de la normalisation comptable a t modifie sur plusieurs
points :
- la composition du CNC a donn plus de place aux professionnels (le prsident du CNC est d'ailleurs un
professionnel comptable);
- la comptence consultative du CNC est largie toute question comptable (y compris en matire de
comptabilit publique);
- un comit d'urgence permet d'interprter rapidement les avis du CNC;
- surtout un comit de rglementation comptable a t cr. Le CRC adopte ses rglements au vu des
recommandations et aprs avis du CNC, rglements qui sont ensuite directement intgrs dans le Plan
Comptable. Ce dernier est donc continuellement remis jour, depuis sa rcriture en 1999, ce qui vitera
de procder sa refonte avant plusieurs annes.

Article 4. La normalisation en Afrique occidentale francophone.


Avant l'indpendance et immdiatement aprs celle-ci, les pays concerns ( l'exception du Burundi, de la
rpublique dmocratique du Congo et du Rwanda) appliquaient le Plan comptable franais de 1957; ils
avaient pu ainsi apprcier les mrites du modle sous-jacent.

Lgitimement soucieux de disposer d'outils comptables propres, permettant de rpondre aux besoins
d'conomies en dveloppement, ils choisirent de tirer au mieux profit de leur exprience antrieure en se
dotant de plans comptables nationaux, c'est--dire en privilgiant une approche normalisatrice globale,
sous les auspices de l'tat et, dans bien des cas, en l'absence d'organismes professionnels vritablement
reprsentatifs.

Le mouvement dmarra en 1968 et eut pour cadre l'Organisation commune africaine et malgache
(OCAM). Runie en janvier de cette anne Niamey, la Confrence des Chefs d'tat de l'OCAM
approuva l'ide d'un plan comptable commun aux tats membres et le Plan comptable de l'OCAM fut
adopt en janvier 1970 Yaound. Il s'agissait en fait d'un plan-cadre, devant donner lieu des
adaptations, et des plans comptables nationaux, drivs du Plan OCAM, qui furent introduits entre 1973 et
1981, dans les diffrentes lgislations nationales, particulirement dans celles des pays actuellement
membres de l'UEMOA. Ce sont entre autre, le Bnin (par la loi du 23 mars 1981), le Burkina Faso, la Cte
d'Ivoire (par la loi du 19 janvier 1973), le Niger, le Sngal, et le Togo.

La prparation du Plan OCAM marqua sans doute la naissance d'une cole francophone de comptabilit.
Ses auteurs s'taient efforcs de s'appuyer sur les acquis du Plan de 1957, dtenir compte de l'exprience
tire de sa mise en oeuvre, pour proposer des innovations originales, dont plusieurs, s'avrant concluantes,
furent intgres au Plan comptable franais de 1982.

Durant un quart de sicle, les plans nationaux issus du Plan OCAM ont rendu de grands services. Les pays
de l'Union conomique et montaire ouest-africaine (UEMOA) ont nanmoins ressenti le besoin d'ouvrir
nouveau le chantier de la normalisation, de faon offrir leurs entreprises un outil prenant en
considration les volutions conomiques et intgrant les amliorations du langage comptable; la faveur
d'un effort concert, ils ont labor le "systme comptable ouest africain", SYSCOA, dont le lancement,
en 1998, a clairement manifest la vitalit de l'cole francophone de comptabilit.

Considrant, juste titre, que l'adoption de rgles formelles n'a de sens que par rfrence aux objectifs
viss, le SYSCOA a innov par rapport ses prdcesseurs, en formulant ce qui tait, chez eux, rest
implicite. Il prsente en effet un cadre conceptuel et prend cette occasion nettement partie dans le dbat
qui oppose les tenants de l'cole anglo-saxonne ceux de l'cole "euro-africaine". La comptabilit est
placer sous le signe de la " pertinence partage ", car elle doit satisfaire les besoins non des seuls
investisseurs mais de plusieurs catgories d'utilisateurs, et les solutions retenues doivent tre telles que
chacune ait sa disposition une information significative, de nature l'aider prendre les dcisions
importantes de son point de vue.

Les entreprises doivent pouvoir effectuer leurs choix aussi bien de court terme (politique de crdit, par
exemple) que de long terme (investissement, financement).

Leurs partenaires commerciaux doivent tre mme d'apprcier, pour les uns (fournisseurs) s'ils peuvent
leur accorder un crdit, pour les autres (clients) si les relations entretenues ont des chances d'tre durables
(ce qui est important dans les cas de sous-traitance).

Leurs partenaires financiers, qu'il s'agisse des associs, interlocuteurs privilgis selon la conception
anglo-saxonne, ou des prteurs (en particulier les banques, y compris la Banque centrale), doivent tre en
mesure de se faire une opinion, pour les premiers plutt sur la "sant", les performances conomiques;
pour les seconds, plutt sur la solvabilit et la liquidit.

Les membres de leur personnel (salaris) doivent pouvoir apprcier leur situation conomique et
financire, parce qu'elle constitue videmment la "toile de fond" du dialogue social, mais aussi parce que
les "rtributions" de chacun d'eux en dpendent (volution professionnelle, participation (ventuelle) aux
bnfices...).

Quant l'intrt de l'tat (et des autres collectivits publiques) pour la comptabilit, il est videmment
multiforme. Du point de vue fiscal, elle sert de base l'tablissement de l'impt; du point de vue

statistique, elle doit rpondre aux besoins de la comptabilit nationale; du point de vue de la politique
conomique et budgtaire, de sa dfinition aussi bien que de sa mise en oeuvre, elle doit permettre de
juger de la situation des entreprises des diffrents secteurs.

2.1. Les principes ayant trait aux diffrentes tapes du travail comptable.

Pour faire de la comptabilit un outil efficace de mesure de la richesse d'une entreprise et de son
accroissement au fil du temps, il convient d'clairer le comptable :
- sur le champ de la mesure (prcisment sur les choix des faits enregistrer) ;
- sur l'talon de celle-ci (prcisment sur leur valuation) ;
- sur sa priodicit ;
- et sur la prsentation de ses rsultats.

2.1.1. Les principes ayant trait au choix des faits comptabiliser.

La comptabilit enregistre les seules transactions financires entre un sujet de droit et des tiers, ce que l'on
explicite en nonant deux principes.

Le principe de l'entit (ou de l'autonomie de l'entreprise).

Selon ce principe, qui est considr comme fondamental aux tats-Unis, mais n'est pas expressment
formul dans les pays de tradition euro-africaine , les tats financiers sont tablis, et au pralable les
comptes tenus, dans le cadre d'entreprises distinctes de leurs propritaires ou associs. On consigne des
faits comptables affectant le patrimoine de celles-l (et non de ceux-ci), c'est--dire des faits conscutifs
aux relations qu'elles entretiennent avec des tiers, des oprations externes, et non des transformations
internes.

L'autonomie de l'entreprise socitaire - c'est--dire celle qui est constitue sous forme de socit - est
nette. Elle constitue une entit juridique distincte des personnes physiques ou morales qui sont ses
associs. En revanche, l'entreprise individuelle n'a pas une personnalit juridique propre, faute pour son
propritaire de pouvoir scinder son patrimoine en deux parties, dont l'une serait la garantie de ses activits
commerciales, et l'autre de ses activits prives. Le patrimoine de l'entreprise rsulte d'une simple
affectation comptable, et le commerant doit rpondre des dettes de celle-ci sur la totalit de ses biens. Au
passage, cette forme d'entreprise individuelle est refuse en droit romain. La possibilit de scinder son
patrimoine en deux parties, dont l'une serait la garantie de ses activits commerciales, et l'autre de ses
activits prives est admise par le droit germanique, dont s'est inspir le lgislateur franais, lorsqu'il a
institu, pour contourner l'obstacle, l'entreprise unipersonnelle responsabilit (E.U.R.L).

Si les tats financiers permettent de juger de la situation et du rsultat des entreprises individuelles et
socitaires, ils ne renseignent pas en revanche, du moins dans leur forme traditionnelle, sur ceux d'acteurs
qui occupent pourtant dsormais une place de premier plan dans la vie des affaires, les groupes de
socits. Ces derniers rassemblent des entits juridiquement distinctes, mais prsentant une certaine unit
conomique. En effet, parce qu'elle possde une fraction significative du capital de socits filiales ou
domines (et donc des droits de vote l'assemble gnrale de leurs associs), lui permettant d'exercer sur
elles, un contrle de droit (majorit absolue des voix) ou de fait (majorit relative), une socit mre ou
dominante est mme de les soumettre une mme direction effective.

Pourtant, la comptabilit tant tenue dans le cadre de chaque socit prise individuellement, les comptes
qui sont dresss ne permettent que malaisment de prendre la mesure de l'activit du groupe tout entier.
C'est pour combler cette lacune qu'ont t progressivement mises au point et diffuses des techniques de
consolidation. Dsormais, les tats financiers des diffrentes socits sont, aprs divers retraitements,
agrgs, de faon obtenir des documents de synthse uniques, dits consolids, dcrivant la situation et le
rsultat de l'ensemble du groupe.

Le principe de l'expression montaire.

Selon ce principe qui fait rarement l'objet d'une formulation explicite, la comptabilit n'enregistre que les
oprations externes de caractre financier, c'est--dire qui peuvent s'exprimer de faon montaire et ont
une influence sur la richesse de l'entreprise, ce qui limite troitement la nature des informations qu'elle
peut fournir, mais en revanche permet de ramener des faits htrognes une unit commune, l'euro, le
dollar, etc.

2.1.2. Les principes ayant trait l'valuation.


Ils guident le comptable dans le choix des units de mesure, mais aussi dans les corrections apporter aux
valeurs initialement enregistres.

Le principe du nominalisme montaire (ou principe de stabilit de l'unit montaire).

Il consiste admettre que l'unit montaire conserve toujours la mme valeur au cours du temps, qu'elle
est une unit de mesure stable, et que l'on peut par suite additionner les units montaires (euros, etc.) de
diffrentes poques.
Dans des priodes de forte inflation, il est clair qu'il s'apparente une fiction aux consquences souvent
regrettables : aussi, en mme temps que le principe de l'valuation au cot historique dont il est
insparable, a-t-il fait l'objet de vives critiques.

Le principe du cot historique (ou principe de l'valuation au cot historique).

a) En vertu de celui-ci, les biens et crances figurant l'actif sont comptabiliss au cot d'achat ou de
production, ou la valeur en monnaie courante de l'poque laquelle ils sont entrs dans le patrimoine de
l'entreprise.
Le principe a les avantages de la simplicit et de l'objectivit. Reliant la valeur comptable aux dbours
effectifs, il est d'application aise et peut tre compris de tous. Rattachant les valuations aux transactions
ralises par l'entreprise, c'est--dire des faits non sujets caution, il leur confre un caractre objectif,
qui ne pourrait tre obtenu si elles taient le fruit d'estimations toujours contestables. Et la comptabilit
n'tant pas une technique dont l'usage serait libre mais une technique rglemente, on comprend qu'elle ait
besoin d'valuations sres, permettant d'viter une subjectivit propice aux dissimulations et aux fraudes.
Le lien direct tabli entre enregistrements comptables et dbours effectus une date donne n'est pas
toutefois sans inconvnient. En raison tout la fois des variations affectant les prix relatifs des biens et des
changements du niveau gnral des prix, la contrepartie montaire d'une mme transaction n'est pas
immuable dans le temps : elle est largement fonction de la date laquelle elle intervient. En d'autres
termes, la mme transaction ralise deux dates diffrentes aura deux traductions montaires, et par suite
se matrialisera par deux enregistrements comptables distincts.
De ce fait, un moment donn, la valeur comptable des lments de l'actif ne concorde pas
ncessairement avec leur valeur vnale, leur valeur d'change. Pour quelques-uns d'entre eux la
concordance est parfaite; il s'agit des lments dits montaires (tels que les disponibilits, les crances,
etc.), qui correspondent un nombre prcisment dfini d'units montaires. Pour les autres lments, dits
lments non montaires ou lments rels (tels que les immobilisations, les stocks, etc.), la concordance
n'est pas de rgle et elle est gnralement d'autant moins troite que l'lment est entr depuis plus
longtemps dans le patrimoine de l'entreprise. Il est possible que la valeur relle d'un stock acquis il y a
quelques mois diffre peu de son cot historique. Il serait tonnant que la valeur comptable d'une
immobilisation (telle qu'un terrain, une construction, etc.) achete il y a plusieurs annes soit gale la
somme qu'il faudrait prsentement acquitter pour l'acqurir.

b) Dans des conomies forte inflation, l'application du principe du cot historique est source de
distorsions qui risquent d'enlever la comptabilit une partie de sa signification conomique. En effet, au
bilan sont regroupes des valeurs acquises diffrents moments du temps, et exprimes en units
montaires formellement identiques, mais non de mme pouvoir d'achat; le rsultat est obtenu en
confrontant des charges et produits mesurs en termes d'units montaires qui ne sont pas quivalentes.
D'o des tentatives pour y droger, voire pour le remettre en cause. Les principales drogations ont eu
pour but d'viter un gonflement anormal de rsultat, en diminuant la base taxable dtermine partir des
cots historiques, et aussi de rapprocher la valeur comptable de certains lments de l'actif de leur valeur
relle.
En cas d'abandon, une nouvelle mthode d'valuation doit tre adopte. Parmi les variantes possibles,
deux ont retenu particulirement l'attention. Avec la comptabilit en cots indexs, les cots historiques,
conservs comme rfrence, sont priodiquement actualiss, rvalus , par l'application d'indices,
ceux-ci pouvant tre soit gnraux, soit spcifiques. Les avantages de l'indexation sont sa simplicit
(relative) et son objectivit. L'inconvnient tient au frquent cart entre la ralit conomique (valeur
vnale) et la valeur historique actualise au moyen d'indices. Avec la comptabilit en cots actuels, on
substitue au cot historique une valuation au cot de remplacement, c'est--dire une valeur fonde sur le

march, mieux rvlatrice de la ralit conomique mais souffrant du caractre ncessairement subjectif
de toute estimation.

c) En l'absence mme d'inflation, le principe du cot historique ne fait pas l'unanimit, car la stabilit du
niveau gnral des prix ne se confond videmment pas avec la fixit des prix relatifs des biens et services,
et un vaste dbat s'est dvelopp depuis 1995 sur l'opportunit de lui prfrer celui de la juste valeur. Il
porte particulirement sur l'valuation d'lments du patrimoine connaissant de fortes variations de valeurs
(les instruments financiers notamment), propos desquels est pose la question de l'intgration des
phnomnes de volatilit. Au passage, la juste valeur dsigne le prix auquel un actif pourrait tre chang
ou un passif rgl entre deux parties comptentes n'ayant aucun lien de dpendance et agissant en toute
libert.

Le principe de prudence.

Ce principe, largement li la fonction juridique de la comptabilit, traduit le souci d'viter une


survaluation du rsultat et de la situation de l'entreprise, qui pourrait lser les tiers mis abusivement en
confiance et permettre une distribution de bnfices qui se rvleraient en partie fictifs. Il dicte au
comptable de retenir, entre deux valeurs galement raisonnables, celle qui fera apparatre le rsultat le plus
faible. Ses applications concernent aussi bien les charges et produits que les lments de l'actif et du
passif.

Il entrane un traitement diffrent des charges d'une part, des produits de l'autre, dans le sens d'une
majoration des premires et d'une minoration des seconds.
En effet, selon ce principe - une charge doit tre prise en considration ds lors qu'elle est simplement
probable, mme si elle n'est pas ralise, concrtise par une transaction. En revanche, un produit ne doit
tre enregistr que s'il est ralis, dfinitivement acquis.

S'agissant des lments de l'actif, le principe apporte une correction au principe du cot historique, en
introduisant une dissymtrie dans leur valuation. Le cot historique ne peut tre maintenu dans les
comptes que dans la mesure o il n'est pas suprieur la valeur actuelle du bien ou de la crance. Si tel
n'est pas le cas, c'est--dire si la valeur relle est infrieure la valeur initiale, la moins-value
correspondante, qui n'est pourtant que latente, potentielle, doit tre constate sans tarder. En sens inverse,
les actifs ne sauraient tre revaloriss un montant suprieur celui pour lequel ils figurent en
comptabilit, quand bien mme seraient apparues des plus-values latentes. Les plus-values ne peuvent tre
enregistres que lorsqu'elles sont ralises, c'est--dire lorsqu'elles ont t rendues dfinitives par la sortie
de l'lment du patrimoine. Raison pour laquelle - on nonce parfois un principe de ralisation, qui dit
qu'un bnfice (ou une plus-value), n'est enregistrer dans les comptes annuels que lorsqu'il est ralis,
c'est--dire lorsqu'une transaction l'a rendu dfinitif. En vertu de ce principe, les valeurs d'actif ne peuvent
donc tre modifies que dans le sens de la baisse.
S'agissant des lments du passif, le principe peut l'inverse, se traduire par une hausse des valeurs. Il
conduit faire apparatre des dettes "potentielles" pour prendre en considration en comptabilit les

dcaissements auxquels l'entreprise risque de se trouver contrainte par suite de faits antrieurs la clture
de l'exercice mais susceptibles d'entraner postrieurement celle-ci un amoindrissement de son
patrimoine.

2.1.3. Les principes ayant trait la priodicit des travaux comptables.

Si l'activit de l'entreprise s'tend sans rupture sur plusieurs annes, en revanche sa vie financire, est par
convention, dcoupe en priodes successives, les exercices. Aussi les comptables doivent-ils rechercher
le moyen de concilier la continuit de son exploitation conomique avec la ncessit d'tablir des tats
financiers priodiques. Dans ce but, plusieurs principes sont noncs.

Le principe de continuit de l'exploitation.

Selon ce principe, d'une manire gnrale, il convient, la clture des comptes annuels de l'entreprise et
lors de la prsentation de ses tats financiers, de considrer qu'elle continuera l'avenir fonctionner dans
les conditions existant cette date, c'est--dire qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation de se mettre en
liquidation ou de rduire sensiblement ses activits.
Ce principe est la base des anticipations et des valuations, et il est clair que les documents comptables
seraient radicalement diffrents s'il n'existait pas. En effet, dans l'hypothse d'une continuit de
l'exploitation, il est lgitime d'associer aux cots pays d'avance les revenus correspondants des priodes
futures, et en particulier de reporter sur celles-ci une partie du cot des investissements. Il est galement
justifi d'appliquer le principe du cot historique. Pourquoi faudrait-il prendre la peine de dterminer
priodiquement la valeur relle d'lments qui ne sont pas appels quitter le patrimoine, en courant au
surplus le risque d'aboutir des valuations subjectives, susceptibles de faire apparatre des rsultats sans
fondement vritable?
Il appartient au responsable de l'entreprise d'apprcier la possibilit pour celle-ci de poursuivre dans
l'avenir ses activits, ce qui ne va pas sans poser de dlicats problmes. Si divers faits ou vnements
donnent penser que l'exploitation ne pourra continuer, il faut renoncer l'application du principe, ce qui
conduit videmment prsenter la situation de l'entreprise sous un jour beaucoup moins favorable. A
l'actif, le cot historique est abandonner au profit de la valeur vnale, gnralement infrieure
(particulirement s'il n'y a d'autre solution que de retenir la valeur de casse ). Au passif de nouveaux
lments sont prendre en considration (tels que les indemnits de licenciement, et les autres indemnits
de rupture de contrats).
Le principe d'indpendance (ou principe de spcialisation ou de sparation) des exercices, ou encore
principe d'annualit des comptes.

Les oprations d'une entreprise se succdent selon un rythme qui est fonction de la nature de son activit
et de son cycle d'exploitation. Pour dterminer avec exactitude le rsultat, il faudrait normalement attendre
sa liquidation. A cette date il serait obtenu en faisant la diffrence entre :

- d'une part, le produit de celle-ci;


- d'autre part, le montant total des apports effectus durant la vie de l'entreprise par son propritaire ou ses
associs, dduction faite des distributions de bnfices ralises.
Dans le pass, tait pratique ce que l'on appelle la mthode de la comptabilit par opration, qui n'est pas
d'ailleurs totalement tombe en dsutude : le rsultat tait calcul individuellement par opration ou par
srie d'oprations, par exemple en suivant de faon distincte les transactions intressant chaque lot de
marchandises, il tait tabli au terme de celles-ci, quelle que soit la dure sur laquelle elles s'talaient. Le
dveloppement des affaires ayant rendu difficile l'application d'une telle mthode, les entreprises se sont
orientes vers la dtermination d'un rsultat global, pour une priode donne, toutes oprations
confondues.
De nos jours, pour faire le point sur la marche de l'entreprise, il n'est possible ni d'attendre l'achvement
d'oprations de dure plus ou moins longue, ni a fortiori la liquidation. Il faut informer les associs et
certains tiers, rpartir entre les ayants droit les bnfices, acquitter l'impt sur ceux-ci, dresser des
prvisions destines clairer la gestion, ce qui ncessite un calcul priodique des rsultats.
Cette exigence a reu une sanction lgale. Les dispositions du droit commercial et du droit fiscal ont pos
le principe d'tablissement priodique des comptes, en fixant une anne la dure des exercices
comptables. En effet, chaque anne, l'inventaire doit tre dress, les actionnaires doivent se runir en
assemble gnrale pour approuver les comptes, une dclaration des rsultats doit tre dpose auprs de
l'administration fiscale. Et il est possible que les besoins d'informations tant internes qu'externes,
conduisent l'tablissement de situations priodiques plus frquentes, par exemple semestrielles,
trimestrielles, voire mensuelles.
Le dcoupage de l'activit d'une entreprise en priodes comptables et la dtermination d'un rsultat global
des oprations pour chacune d'elles - conduisent au principe d'indpendance des exercices. Pour en saisir
la porte, il faut souligner que le rsultat n'est pas tabli partir d'une comptabilit de trsorerie
fournissant la diffrence entre les recettes (encaissements) et les dpenses (dcaissements), mais partir
d'une comptabilit d'engagements reposant sur les notions de produits et de charges. Il n'y a pas identit
entre les charges et les dpenses, ni entre les produits et les recettes : les produits et les charges sont
comptabiliss au fur et mesure qu'ils sont acquis ou qu'ils sont engags, et non lors de leur encaissement
ou de leur paiement.
Cela tant, le principe peut tre nonc comme suit. Le temps est dcoup en priodes, en exercices,
chacun tant indpendant de ceux qui le prcdent et qui le suivent. Le rsultat est calcul par exercice, en
confrontant les produits raliss aux charges exposes en vue de leur obtention, ce qui ncessite que soient
rattachs chacun d'eux - tous les charges et produits qui y ont pris naissance - mais eux seulement.
Le respect du principe conduit gnralement divers ajustements la fin de chaque exercice. A titre
d'exemple d'ajustement, il faut en effet imputer l'exercice qui s'achve, les charges et produits non encore
enregistrs, mais qui trouvent directement leur origine dans des oprations ralises au cours de celui-ci.
Inversement, il faut viter que ne soient traites comme des charges ou des produits de cet exercice, des
dpenses ou des recettes qui ont t comptabilises au cours de celui-ci - mais qui sont mettre en rapport
avec des faits qui lui sont antrieurs ou postrieurs. Dans le mme ordre d'ides, on nonce parfois un
principe de rattachement des charges aux produits, ou principe de reconnaissance des faits comptables, sur
la base de l'engagement. Grace ce principe, les produits et les charges sont comptabiliss au fur et
mesure qu'ils sont acquis ou qu'elles sont engages (et non lors de leur encaissement ou de leur paiement)
et enregistrs dans les tats financiers de la priode concerne.

Le principe d'intangibilit du bilan d'ouverture (ou principe de la correspondance bilan de clture - bilan
d'ouverture).

Selon ce principe (qui s'apparente en fait une simple rgle d'application), le bilan d'ouverture d'un
exercice donn doit correspondre au bilan de clture de l'exercice prcdent.
La correspondance entre les deux bilans apporte la certitude qu'il n'y a pas de solution de continuit entre
deux priodes comptables. Tout ce qui n'est pas pris en considration dans les comptes de l'une - le sera
dans ceux de la suivante. Le principe est donc complmentaire de celui d'indpendance des exercices.
Cependant, en dpit du dcoupage de la vie de l'entreprise en exercices distincts, il n'y a pas de rupture, de
" blanc " dans l'information.
Cette correspondance ne va pas de soi - car un dlai plus ou moins long s'coule entre la date de clture de
l'exercice et celle d'tablissement des comptes. La consquence majeure est que l'on ne peut porter dans le
bilan d'ouverture, des informations qu'aurait ignores le bilan de fin d'exercice, ce qui concerne
principalement les vnements postrieurs la clture de l'exercice. Le principe interdit en particulier, de
procder des imputations directes sur les capitaux propres, que celles-ci correspondent des charges ou
produits d'exercices prcdents qui auraient t omis, ou des pertes ou gains conscutifs un
changement de mthode comptable. Dans ces hypothses, le compte de rsultat du nouvel exercice doit
ncessairement tre mouvement.

Le principe de permanence (ou de fixit) des mthodes.

a) Les informations financires et comptables prsentes par une entreprise, gagnent beaucoup en
signification si elles peuvent tre compares d'une part celles relatives d'autres entreprises, de l'autre
celles concernant la mme entreprise mais obtenues un autre moment. Ces comparaisons ne sont, bien
sr, fructueuses que si deux exigences sont remplies. Comme premire exigence, il faut que les mthodes
employes par les diffrentes entreprises soient similaires, et l'on sait que cette similitude dans l'espace
constitue un des objectifs des efforts de normalisation comptable. Comme seconde exigence, il faut que
les mthodes employes par une mme entreprise soient identiques d'une anne sur l'autre - et c'est cette
identit "dans le temps" que vise assurer le principe de permanence des mthodes.
Selon ce principe, une fois que l'entreprise a opt pour une mthode, elle doit s'y tenir de faon constante
dans le temps, de sorte que tous les ans les documents comptables soient prsents dans les mmes
formes, selon la mme technique d'inventaire, les mmes critres d'valuation. La permanence des
mthodes autorise ainsi les comparaisons entre exercices, elle doit viter que des changements inopins
n'induisent le lecteur en erreur, volontairement ou non, sur la signification des comptes qui lui sont
prsents.

b) Si l'entreprise est donc cense mettre en oeuvre les mmes mthodes que par le pass, ce n'est pas dire
cependant qu'elle ne peut pas leur apporter de modifications. Celles-ci peuvent tre d'origine soit externe,
soit interne. Les premires sont principalement la consquence d'volutions dans la rglementation

comptable et fiscale. Les secondes sont adoptes l'initiative de l'entreprise : ce sont elles qui sont surtout
vises par le principe, car il s'agit d'viter que celle-ci ne cherche fausser son navantage les
comparaisons (en particulier en ce qui concerne le rsultat), en changeant de prsentation, de mthodes
d'valuation ou de rfrentiel comptable.

En tout tat de cause, l'entreprise doit fournir au lecteur, des documents comptables dans l'annexe ou l'tat
quivalent, toutes informations ncessaires, et plus prcisment des explications justificatives (si le
changement est d'origine interne) ; et un expos des incidences sur les tats financiers.

2.1.4. Les principes ayant trait la prsentation des faits comptabiliser.


ct de deux principes universellement reconnus, on en mentionnera un troisime qui lui est loin de
faire l'unanimit.

Le principe d'importance significative (ou relative).

Les tats financiers doivent rvler toutes les oprations dont l'importance peut affecter les valuations et
les dcisions, et par suite, il n'y a pas lieu de prendre en considration des faits qui apparaissent comme
ngligeables. En d'autres termes, la comptabilit n'a donc pas suivre dans le dtail ou l'aide de comptes
spcialiss les mouvements de valeurs n'ayant pas un caractre significatif au regard du but recherch.

Dans les faits, le principe se traduit gnralement par un allgement de l'information. En raison de ce
principe, on procde au regroupement de certains postes des tats financiers, et l, il y a possibilit de ne
pas fournir, dans l'tat annex, des informations qui n'atteignent pas le seuil d'importance significative...
Mais il peut aussi avoir pour consquence son alourdissement, et l il y aura obligation de donner, dans
l'annexe aux comptes, toute information d'importance significative, mme si elle n'est pas prvue par les
normes en vigueur.

Le principe de non-compensation.

Il proscrit de compenser des valeurs ou des mouvements de valeurs de sens oppos.


Ainsi, il n'est pas tabli de compensation entre premirement, les mouvements inscrits dans un mme
compte (sauf en fin de priode, lors du calcul du solde). Deuximement, entre charges et produits (par
exemple, entre plus-values et moins-values affectant un mme groupe d'lments). Et dernirement, entre
lments de l'actif et du passif (par exemple, entre crances et dettes concernant un mme tiers).

Ce principe, qui conduit renoncer diverses simplifications, vise bien sr, viter une perte
d'information, de nature nuire la clart des enregistrements et documents comptables.

Le principe de prminence de la ralit sur l'apparence.

Ce principe vise guider le comptable dans le cas o le droit ne traduirait qu'imparfaitement le fait. Les
oprations de l'entreprise doivent tre enregistres et prsentes conformment leur ralit conomique
et financire, sans s'en tenir troitement leur apparence juridique.
Ce principe, trs typique du modle anglo-saxon, est reconnu par les organismes de normalisation dans sa
mouvance. Ainsi, aux termes de la norme numro 1 de l'IASC, les transactions et autres vnements de
la vie de l'entreprise doivent tre enregistrs et prsents conformment leur nature et la ralit
financire sans s'en tenir uniquement leur apparence juridique .

Produit d'une tradition comptable diffrente de celle de l'cole euro-africaine, il n'est pas reu dans
les pays o l'on estime que la comptabilit gnrale doit transcrire le droit. En l'absence d'une
reconnaissance en bonne et due forme , une tendance s'y fait jour toutefois, en accepter avec des
rserves, certaines consquences, et significative est l'attitude des tats membres de l'UEMOA cet gard.
Si le tout rcent SYSCOA n'admet pas le principe en tant que tel, il n'en retient pas moins plusieurs de ses
applications. Les applications retenues par le SYSCOA sont au nombre de quatre. Premirement, le
SYSCOA admet l'inscription l'actif du bilan (comme si l'entreprise en tait propritaire) des biens
dtenus avec "rserve de proprit", ainsi que des biens mis la disposition du concessionnaire par le
concdant (dans le bilan du concessionnaire). Deuximement, le SYSCOA admet l'inscription l'actif du
bilan de l'utilisateur (ou du preneur) des biens employs dans le cadre d'un contrat de crdit-bail.
Troisimement, le SYSCOA admet l'inscription l'actif, des effets remis l'escompte et non encore chus
ou honors. Et dernirement, le SYSCOA admet l'inscription dans les "charges de personnel", des frais de
personnel facturs par d'autres entreprises. Il s'ensuit un "largissement du primtre du bilan", dont les
consquences sont nombreuses. Parmi ces consquences, on peut citer l'augmentation simultane de l'actif
et des dettes, la modification des soldes financiers (tels que la capacit d'autofinancement), ce qui change
videmment le sens d'un certain nombre d'analyses.

2.2. Les principes ayant trait l'attitude du comptable et aux caractristiques gnrales de l'information.

Ces principes se distinguent nettement des prcdents.

2.2.1. Le principe de rgularit ou l'obligation de rgularit.

Caractristique de l'cole euro-africaine , ce principe pourrait paratre inutile dans la mesure o il se


contente de faire rfrence la conformit aux rgles et procdures . Il est cependant sans doute moins
trivial qu'il n'y parat. En effet, par rgles , il faut entendre videmment celles qu'nonce le Plan
comptable, mais aussi, de faon plus gnrale, l'ensemble du droit crit, les rglementations
professionnelles, la jurisprudence, la doctrine, etc. L'vocation des procdures suggre que la
conformit ne s'apprcie pas seulement au regard de l'information produite, mais galement en
considration de l'organisation comptable de l'entreprise et du mode d'enregistrement des oprations. C'est
l'ensemble de la squence de travail qui est en cause.

2.2.2. Le principe de sincrit ou l'obligation de sincrit.

troitement li au principe de rgularit, et ce titre galement caractristique de l'cole euro-africaine


, le principe de sincrit s'avre difficile cerner. Les deux principes sont apparus en droit positif franais
dans les annes 1930 (et ont t alors introduits dans la loi sur les socits commerciales du 24 juillet
1867) lorsque aprs divers scandales financiers, la mission des commissaires aux comptes a t renforce,
et qu'il leur a t enjoint de contrler la rgularit et la sincrit des inventaires et des bilans. Le Plan
comptable gnral franais de 1982 (p. 1 5) dfinit la sincrit comme l'application de bonne foi des
rgles et procdures . Sans y faire expressment rfrence, le SYSCOA (p. 83) mentionne, comme
relevant d'un principe de transparence , la prsentation et la communication claire et loyale de
l'information, sans intention de dissimuler la ralit derrire l'apparence .
Pour en dgager la porte, il faut sans doute souligner que si les comptables sont tenus de respecter des
rgles, des normes ainsi que les principes prcdemment tudis, ils ont aussi exercer leurs facults
d'apprciation, par exemple, pour choisir entre des rgles ou des valuations. S'agissant en particulier des
valuations, ils ne peuvent se contenter d'tablir un constat en quelque sorte mcanique, que s'il y a eu
contrat avec un tiers (contrat d'achat, contrat de vente) et il leur suffit alors de faire apparatre le montant
exact de la transaction. En revanche, ils sont confronts un problme d'interprtation lorsqu'il leur faut
estimer la valeur des biens produits par l'entreprise ( l'exemple des stocks de produits en cours, des stocks
de produits semi-ouvrs ou finis) de ceux dj dtenus par elle - et qui ont pu subir des dprciations - ou
lorsqu'ils doivent apprcier les risques courus par celle-ci.
Le principe de sincrit vient donc les guider dans l'application des multiples rgies, normes, principes, en
les invitant les mettre en oeuvre correctement , de faon prsenter des comptes refltant le mieux
possible la situation et les rsultats de l'entreprise. Il apparat bien ainsi comme le complment de celui de
rgularit.

Il reste que la sincrit, qualit de ce qui est vrai, naturel, non corrompu, prte quivoque en matire
comptable. Elle peut caractriser aussi bien le comportement de l'auteur de l'information que l'tat de
l'information elle-mme.
Selon une conception ancienne, la sincrit devrait tre comprise comme une attitude de la personne qui
tablit les comptes : cette sincrit subjective renvoie donc l'tat d'esprit, la bonne foi du
comptable. Ce serait l une maigre garantie accorde aux lecteurs des tats financiers, puisque, bien
souvent, c'est l'ignorance ou l'incomptence plus que la mauvaise foi qui sont l'origine de documents
comptables peu significatifs. Pour les partisans d'une sincrit objective , au sens strict, cette notion

concerne les comptes et non leurs auteurs, mme si, dans le langage courant, elle fait rfrence une
qualit gnralement reconnue des personnes. La sincrit rsulterait donc d'apprciations raisonnables,
d'un comportement diligent que l'on est en droit d'attendre d'un professionnel comptent.
Cette deuxime conception, bien que paraissant plus convaincante que la premire, a pu tre encore
considre comme trop troite par certains dont l'opinion reste il est vrai minoritaire. Pour les dfenseurs
d'une "sincrit objective" au sens large, les conditions prcdentes ne sont pas suffisantes au respect du
principe : encore faut-il qu' la lecture des tats financiers qui leur sont prsents, les tiers trangers
l'entreprise puissent se forger une opinion claire sur sa situation et ses rsultats. Selon les partisans de
cette troisime conception, les comptes peuvent en effet tre rguliers, mais s'avrer trompeurs,
notamment si le langage utilis manque de clart pour le lecteur auquel l'information est destine. Au-del
de la conformit aux rgles et principes, le problme essentiel est d'viter d'induire en erreur les diffrents
utilisateurs des tats financiers, mais au contraire, de leur apporter une information satisfaisante, c'est-dire une information suffisante et significative pour les comprendre. Quand la sincrit est ainsi entendue
de faon large, le principe ne semble plus trs loign de celui de bonne information (fairness) des
anglo-saxons. Ce principe anglo-saxon stipule que les documents comptables doivent donner une bonne
description de la situation et des oprations, ce qui ncessite qu'ils soient accompagns de tout
renseignement ncessaire, notamment sur les mthodes employes par l'entreprise.

2.2.3. Le principe de l'image fidle.


Pur produit de l'cole anglo-saxonne, il a t reconnu par les instances comptables internationales, puis,
plus rcemment, par les instances comptables europennes (Union europenne) et les tenants de la
tradition euro-africaine . Derrire les apparences d'une universelle diffusion, il s'en faut cependant que
sa porte soit la mme sur ses terres d'origine et dans les pays qui l'ont adopt plus tardivement.

Le principe de l'image fidle dans la tradition anglo-saxonne.

Ce principe concerne en fait la comptabilit non en tant qu'instrument d'enregistrement des faits, mais
dans sa fonction d'information des diffrentes catgories d'utilisateurs des comptes annuels,
particulirement des tiers extrieurs l'entreprise. Il s'applique la vision d'ensemble de l'entreprise que
donnent ces comptes. Les tats financiers : bilan, compte de rsultat, tableau financier, enrichis de tout
commentaires et explications utiles, doivent fournir une image aussi fidle que possible (true and failleur
viou) du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de celle-ci - de faon ce que leurs lecteurs
soient pleinement clairs.
Pour saisir le sens du principe, sans doute faut-il se rappeler qu'il est apparu dans des pays o la
comptabilit n'est pas soumise un ensemble de rgles dtailles et contraignantes, et o on l'a vu fleurit
galement le principe de prminence de la ralit sur l'apparence. En raison du caractre coutumier du
droit britannique, la codification crite, lorsqu'elle existe, ne fait bien souvent que traduire la rgle que la
pratique a dgage : en d'autres mots, le droit nat de l'usage. Le principe invite mettre en oeuvre les
mthodes les plus propres, permettre aux comptes annuels de reflter fidlement ce que les responsables
de l'entreprise savent d'elle - au besoin, en drogeant une norme, qui ne saurait tre considre comme
"sacro-sainte" etc.

Le principe de l'image fidle dans les pays relevant de la tradition " euro-africaine ".

a) La porte du concept ne saurait videmment tre la mme dans des pays o les entreprises sont tenues
de suivre un plan dtaill : o le comptable doit veiller au respect des prescriptions de celui-ci - et plus
gnralement la conformit aux lois et rglements existants, chose quoi l'engage le principe de
rgularit aussi appel principe de rgularit formelle. Ce comptable doit faire en sorte que cette
conformit n'ait pas pour consquence d'induire le lecteur des comptes en erreur, ce qu'exprime le principe
de sincrit (sincrit objective), et cela particulirement dans les cas o il conserve un pouvoir
d'apprciation.

Pour ces raisons, le principe d'image fidle, fruit d'un modle juridique et comptable radicalement
diffrent de celui des pays concerns, n'a longtemps pas eu chez eux droit de cit. Les deux traditions se
sont heurtes lors de la prparation de la quatrime Directive europenne (publie en 1978). Finalement,
sur l'insistance britannique, les pays continentaux, et les pays africains leur suite, ont accept d'introduire
la notion d'image fidle, sans pour autant renoncer aux principes qui leur sont propres... De cet esprit de
conciliation, devaient sortir des textes de compromis, ce qui t fait.
Dsormais, selon la loi comptable franaise, " les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et
donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise ". En ce qui
concerne le SYSCOA, les tats financiers doivent " donner une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et du rsultat de l'entreprise ".

Par del la bonne volont et les convergences du vocabulaire, les cultures comptables et juridiques ne se
rapprochent que lentement, de sorte qu' un mme principe proclam, sont attaches des consquences
nettement diffrencies. Ainsi, l'on constate que dans le modle anglo-saxon, ce principe est dcisif, car il
permet de passer outre aux normes et aux autres principes. Tandis que dans le modle" euro-africain ", il
s'apparenterait plutt une sorte " d'enrichissement " des principes de rgularit et de sincrit ; ce
qu'exprime clairement le SYSCOA, puisque selon lui, "l'application de bonne foi des rgles et dispositions
[qu'il prvoit], sans souci de dissimuler la ralit derrire l'apparence [...], conduit normalement
l'obtention d'une image fidle. En terme juridique on dit qu'il y a prsomption d'image fidle.

Dans des circonstances normales en effet, l'application avec sincrit des rgles doit donner une image
fidle de la ralit, sans quoi ces rgles n'auraient pas de raison d'tre... Il resterait les cas exceptionnels,
o par hypothse, leur application ne permettrait pas de traduire convenablement la ralit. La question se
poserait alors de savoir s'il est admissible de droger aux dispositions concernes, de faon ce que les
comptes annuels puissent donner malgr tout, une image fidle de la situation et des rsultats de
l'entreprise. Une rponse positive signifierait que le principe de l'image fidle pourrait impliquer le
dpassement de ceux de rgularit et de sincrit.

b) Conscients de la difficult d'introduire un principe nouveau et indniablement en porte--faux par


rapport au cadre juridique traditionnel, les pays relevant du modle " euro-africain " ont pris soin d'en

circonscrire les conditions dapplication. Ainsi, selon la loi franaise, " si, dans un cas exceptionnel,
l'application d'une prescription comptable se rvle impropre donner une image fidle du patrimoine, de
la situation financire ou du rsultat, il doit y tre drog. Cette drogation est mentionne dans l'annexe,
et dment motive avec l'indication de son ninfluence sur le patrimoine, la situation financire et le
rsultat de l'entreprise ". Par compte, selon le SYSCOA, dans les cas exceptionnels o les dispositions
qu'il prvoit se rvleraient inadquates pour donner ipso facto une image fidle, l'obtention de celle-ci
exigerait :
- " soit seulement des complments d'information fournis dans l'tat annex [...]";
- " soit [dans des cas extrmement rares], des exceptions ou des drogations aux rgles " qu'il nonce.

Au total, et mme s'ils ne sont pas partout galement reconnus, les principes fondamentaux tmoignent
indiscutablement de l'unit de la " science des comptes ". Ils sont aussi rvlateurs de l'importance
universellement accorde la normalisation. En effet, quelles que soient les voies qu'elle emprunte, il
s'agit de ne pas la limiter un jeu de " recettes ", mais bien de " l'arrimer " une rflexion de fond, seule
mme de lui donner les bases sur lesquelles asseoir son dveloppement. Par-del ce qu'enseignent les
principes, leur premier mrite est bel et bien d'exister!

Les principes comptables tudis dans ce chapitre, dterminent les rgles gnrales qu'il convient
d'appliquer chaque fois que l'entreprise labore des documents comptables. Le terme usuel " oprations
d'inventaire ", correspond la mise en oeuvre pratique de ces principes. Il regroupe tous les
enregistrements comptables concernant l'valuation des immobilisations, des provisions, des stocks et
autres actifs circulants, ainsi que les rgularisations de charges et produits (qui ne sont rien d'autre que
l'application du principe de sparation des exercices).
Ces oprations comptables font l'objet du chapitre suivant.