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O CARNAVAL NO PODE PARAR: A INSTITUIO DA SUBSTITUIO
TRIBUTRIA PROGRESSIVA EM DESRESPEITO AO PRINCPIO DA

IMPROJETABILIDADE DA LEI TRIBUTRIA1
Vicente de Paulo Augusto de Oliveira Jnior*
Maria Lrida Calou de Arajo e Mendona**
1 INTRODUO
A funcionalidade do Sistema Tributrio brasileiro, costumeiramente condicionada um conjunto de regras que obedecem a uma ordem sagrada e inafastvel, pode ser
comparada organizao de formas e cores das estampilhas, alegorias, fantasias, ritmos
e coreograias do Carnaval, festa popular que tornou-se uma das principais representaes
do Brasil mundo afora.
Foi fazendo uma analogia ao Carnaval brasileiro que, em meados de 1989, com a
publicao de sua obra Carnaval Tributrio, Alfredo Augusto Becker, com persuaso que
lhe era peculiar, submeteu o Sistema Tributrio nacional. Na dcada de 1940, as diretrizes da Poltica Fiscal concentravam-se em disciplinar as estampilhas federais, estaduais e
municipais no seu ritmo e com a tropicalidade das suas cores. Essas estampilhas deveriam
obedecer uma ordem de mutaes, segundo a competncia constitucional impositiva, a
natureza e o valor do tributo, os dotes e a imaginao do artice gravador da matriz da
estampilha, entre outros.
E, graas ao colorido e ao formato diferenciado das estampilhas, que o Sistema
Tributrio, para Becker, era um Carnaval. Somente havia muita confuso, muito papel colorido, mas, mesmo assim, era divertido. A festa, entretanto, no parou por ali. Em 1963, o
Supremo Tribunal Federal, em Tribunal Pleno, decidiu a natureza dos emprstimos compulsrios como tributos, mediante uma votao esdrxula de dez votos a um, criando a possibilidade, para o autor, de que se mascarassem diversos tributos na forma de emprstimos.
Nesse contexto, explanou Becker, estava formado a alegoria dos Unidos da Vila
Federal, sendo o Presidente da Repblica e o seu Ministro da Fazenda aqueles que abriro
as alas, lanando confetes e serpentinas dos bolsos vazios e das tripas dos contribuintes, respectivamente, em busca do prmio, por unanimidade, da Fraude contra o Contribuinte.
Eis que, em 17 de maro de 1993, foi aprovada a Emenda Constitucional de n. 3,
alterando diversos artigos da Constituio Federal de 1988. Entre eles, encontrava-se o
artigo 150, pertencente ao Sistema Tributrio Nacional, sendo-lhe adicionado um novo
pargrafo, que possibilitou a cobrana de tributos mediante a instituio da substituio
* Mestre em Direito Constitucional das Relaes Privadas, com bolsa Prosup/Capes pela Universidade de Fortaleza; Ps-graduando em Filosoia e Teoria Geral do Direito pela Ponticia Universidade
Catlica de Minas Gerais; Professor da Universidade de Fortaleza e do Centro Universitrio Estcio do Cear em Fortaleza; Av. Washington Soares, 1321, Edson Queiroz, 60811-905, Fortaleza, Cear, Brasil;
vicenteaugusto2@gmail.com
** Ps-doutora em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina; Doutora em Direito pela Universidade Federal de Pernambuco; Mestre em Direito pela Universidade Federal do Cear; Professora
da Universidade de Fortaleza; Coordenadora do Curso de Direito da Faculdade Catlica Rainha do Serto, de Quixad; Av. Washington Soares, 1321, Edson Queiroz, 60811-905, Fortaleza, Cear, Brasil;
liridacalou@unifor.br
1 Trabalho publicado originalmente na Revista Thesis Juris (v. 2, n. 2, em 2013).
Srie Direitos Fundamentais Civis: Tomo I
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Vicente de Paulo Augusto de Oliveira Jnior, Maria Lrida Calou de Arajo e Mendona
tributria progressiva, tambm denominada pela doutrina e jurisprudncia como substituio tributria para frente.
Por mais que o julgamento do Supremo Tribunal Federal acerca dos emprstimos
compulsrios tenha ocorrido h mais de vinte anos da promulgao da Constituio Federal
de 1988, o Carnaval no parou. E no poderia parar. A substituio tributria progressiva
trouxe, consigo, uma srie de alteraes no Sistema Tributrio brasileiro, permitindo, por
exemplo, a cobrana de tributos com a fundamentao em um fato gerador futuro ou presumido, que ainda no ocorreu e que, porventura de determinadas circunstncias, poderia
no ocorrer.
A festa de Carnaval no parou, e o Carnaval Tributrio de Alfredo Augusto Becker
pareceu acompanhar essa tendncia. Atreladas legalidade que envolve do Direito Tributrio brasileiro, a tributao mascarada e, tambm, aquela baseada em fatos geradores
futuros e presumidos ditam o ritmo que os contribuintes devem danar. Conforme se veriicar posteriormente, a prpria jurisprudncia no permite que a comemorao acabe.
Entretanto, a comemorao no do contribuinte.
Partindo do prprio conjunto de regras do Sistema Tributrio Nacional, aliado aos
princpios constitucionais prprios, o princpio da improjetabilidade da lei tributria surge como uma barreira ao afago desmotivado juridicamente no bolso do contribuinte pela
tributao por um fato gerador que ainda no ocorreu e que pode no ocorrer. Entretanto, como montada essa barreira? Mesmo montada, respeitada pela jurisprudncia em
consonncia com o ordenamento jurdico brasileiro?
Visando responder a esses questionamentos, entre outros, o presente trabalho
procura fazer uma anlise da conceituao, formao e caractersticas do princpio da
improjetabilidade da lei tributria. Para tanto, divide-se em trs partes distintas. Primeiramente, falar-se- acerca da estrutura lgica e dinmica da norma jurdica tributria,
quando ser explanada a teoria do fato gerador e, por conseguinte, como se d a sua veriicao no ordenamento jurdico brasileiro.
Dando prosseguimento, discute-se a instituio da substituio tributria progressiva ou para frente, a partir da Emenda Constitucional n. 3, de 17 de maro de 1993,
e como se deram seus efeitos na cobrana ao contribuinte, alm de serem comentadas
decises jurisprudenciais acerca do tema.
Finalmente, analisar-se- o princpio da improjetabilidade da lei tributria a partir
de sua conceituao, caractersticas e da relao com os demais princpios e regras do Sistema Tributrio Nacional, sem olvidar do que estabelece a Constituio Federal de 1988.
2 O PRELDIO DA FESTA: A ESTRUTURA LGICA E DINMICA DA NORMA JURDICA
TRIBUTRIA
A compreenso positivista do saber determinava a identiicao do conhecimento
vlido com a cincia natural, principalmente a partir da segunda metade do sculo XIX,
baseado-se na induo experimental. Dessa maneira, o jurista, apesar de sua vocao
eminentemente cientica, utilizava-se do sociologismo e, com isso, aderia sua feio
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O carnaval no pode parar: a instituio...
ecltica, submetendo o direito a diversas metodologias empricas, quais sejam: a psicolgica, a dedutiva silogstica, a histrica, a sociolgica, entre outras (DINIZ, 2003, p. 13).
Nesse contexto, encontrava-se o cientista ou estudioso do direito encurralado,
no podendo adentrar em nenhum outro domnio cientico. Assim, perdeu a jurisprudncia o seu prestgio cientico, tendo em vista que inexistia a sua prpria metodologia e
tomando por emprstimos diversos outros ramos metodolgicos de outras cincias. Mas,
ento, qual seria o verdadeiro sentido da cincia jurdica? Qual deveria ser o seu estudo?
Para se alcanar o verdadeiro sentido da cincia jurdica e, assim, fazer uma avaliao acerca da norma que a compe, surgiram a Teoria Pura do Direito, formulada por
Hans Kelsen, e a Teoria Egolgica, de Carlos Cossio, como solues.
Primeiramente, para se alcanar o verdadeiro sentido da cincia jurdica, Kelsen
(1962, p. 1) submeteu-a a uma dupla depurao, excluindo qualquer inluncia ideolgica
ou sociolgica que poderia alterar o seu sentido. Realizando esse isolamento do direito,
concentrou seus esforos no combate ao ilcito e, assim, resumiu a cincia normativa ao
positivismo. O direito seria o equivalente norma, devendo o jurista realizar um estudo
positivismo para alcanar o objeto da cincia jurdica.
Partindo do mesmo objetivo, o de encontrar o verdadeiro sentido do conhecimento para a cincia jurdica, Cossio (1964, p. 533) considerou que o direito deveria versar
no sobre as normas, tal como defendida Kelsen (1962), mas sim na conduta humana vivente, a partir de uma esfera intersubjetiva, tendo em vista tratar-se a cincia jurdica
de objetos culturais.
Com isso, o mtodo mais adequado para se encontrar o exato conhecimento seria
o emprito-dialtico, completamente diferente do mtodo normolgico de Kelsen (1962),
e tendo como principal fundamento a conduta humana. somente atravs da experincia
que o jurista conseguir conhecer o direito, porque esse conhecimento a compreenso
de seu sentido (COSSIO, 1964, p. 533).
O grande trabalho da cincia jurdica, durante muito tempo, foi o de examinar e
sistematizar o que verdadeiramente se passa entre os homens, quando se dizem credores,
titulares ou sujeitos passivos de obrigaes, entre outros. Foi somente com o esforo de
dois milnios que a cincia jurdica conseguiu precisar conceitos, dar forma dinmica e
sistemtica exposio, por esses conhecimentos disposio dos elaboradores de novas
leis e aprimorar o senso crtico de dezenas de geraes. E esse trabalho teve, como um de
seus principais fundamentos, a experincia jurdica (MIRANDA, 1954, p. 16).
Portanto, a experincia jurdica consiste na mesma experincia social do homem,
prevendo e impondo determinaes ao seu comportamento, utilizando, para tanto, uma
norma de conduta predeterminada. Essa mesma norma de conduta seria a norma jurdica
(BOBBIO, 1958, p. 3-34).
A cincia jurdica, por sua vez, a partir Kelsen (1962) e de Cossio (1964), alm
de outras, almejou encontrar o contedo da norma jurdica, investigando sua estrutura
lgica, observando o seu modo de funcionamento e compreendendo a sua atuao dinmica. Somente com essa veriicao que encontraram-se os efeitos jurdicos da norma
(BECKER, 2010, p. 314). Entretanto, quais so esses efeitos?
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2.1 A ESTRUTURA LGICA DA NORMA JURDICA TRIBUTRIA E SEUS EFEITOS

Para construir um instrumento de ao social, que consiste na norma jurdica, a
estrutura do pensamento humano utilizou-se da lgica e de sua atuao dinmica. Com
isso, todas as regras jurdicas incidem, e somente incidem depois de realizada a sua hiptese, uma vez que foram criadas conforme o pensamento humano, gerando um efeito
disciplinador condicionando realizao de uma hiptese (MIRANDA, 1954, p. 16).
Diante desse contexto, conclui Becker (2010, p. 314), que o jurdico consiste numa
realidade espiritual, e toda a fenomenologia jurdica existe e desencadeia-se no mundo do
pensamento, que faz parte do mundo em sua totalidade. Entretanto, conectam-se com os fatos do mundo perceptvel, sendo toda prova de direitos uma prova dos fatos que a antecedeu.
A partir desse raciocnio, pode-se elencar a estrutura lgica da norma jurdica,
em que a mesma sistematizao seguida pela norma jurdica tributria, decompondo-a
em duas partes: a hiptese de incidncia (denominada como o fato gerador); e a prpria
norma (denominada como regra, ou tambm, regra de conduta, preceito) (BECKER, 2010,
p. 315). A partir dessa classiicao, como seria a formao da obrigao tributria?
Tendo deinido sua estrutura lgica, composta da hiptese de incidncia e a prpria norma, Becker passou a analisar a norma jurdica em sua estrutura dinmica, veriicando que ocorre o seguinte:
a) Realizao da hiptese de incidncia (fato gerador): a hiptese deixa de ser
hiptese e concretiza-se, tendo em vista que se realizou pelo acontecimento
dos fatos nela previsto.
b) Incidncia da norma jurdica sobre a hiptese de incidncia (fato gerador) realizada: a incidncia da norma jurdica tributria somente ocorre depois de realizada a hiptese de incidncia, ou seja, com a concretizao de seus efeitos.
c) A juridicizao da hiptese de incidncia (fato gerador): com a incidncia da
norma jurdica, o fato gerador concretizado juridiciza-se.
d) A Irradiao dos efeitos jurdicos (eiccia jurdica): ocorrem, com a juridicizao, a consequncia predeterminada pela norma jurdica, ou seja, pela conduta contida dentro da norma. Forma-se a estrutura lgica da norma jurdica
tributria. Os efeitos jurdicos decorrentes da irradiao podem, por sua vez,
ser assim explicitados:
Irradiao da relao jurdica: vincula-se o plo positivo (sujeito ativo) ao
plo negativo (sujeito passivo).
Irradiao do contedo jurdico da relao jurdica: direito prestao com
o correlato deve de prest-la.
Determinao da prestao jurdica: o fazer ou no fazer, no seu devido
tempo e lugar.
Determinao do objeto da prestao jurdica: aquilo que deve ser feito ou
no deve ser feito. Para se obter a determinao do objeto da prestao
jurdica tributria, a prpria norma deine:
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o elemento dentre os mltiplos que integram a composio da hiptese de

incidncia, que dever servir de base de clculo;
o mtodo, que consiste no peso ou medida ou valor para converter a base
de clculo em cifra;
a alquota, que, uma vez calculada sobre a base de clculo j convertida em
cifr, dar como resultado uma segunda cifra, a qual corresponde grandeza do objeto (tributo) da prestao jurdica tributria.
a) Finalmente, a extino da irradiao da relao jurdica (d.i) e, tambm, da
irradiao do contedo jurdico da relao jurdica, mediante a realizao da
prestao jurdica.
Porm, deve ser ressaltado que os efeitos jurdicos elencados nos itens c, d
e e correspondem consequncias prescritas pela norma, que, conjuntamente ao fato
gerador, compem a estrutura lgica da regra jurdica (BECKER, 2010, p. 316).
Em suma, pode-se veriicar que a norma tributria segue a sistemtica geral da norma jurdica, em que a conjugao da hiptese de incidncia com a sua realizao no mundo
dos fatos que formar a obrigao tributria. Pode-se, ainda, ser exempliicada a relao
jurdico-tributria, com a formao da obrigao de pagar tributos, da seguinte maneira:
a) Determinado indivduo adquire a propriedade de um veculo automotor. Ao
adquirir a propriedade do veculo, realiza-se a hiptese de incidncia (o fato
gerador) do Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA).
b) Prev o artigo 155, inciso III da Constituio Federal de 1988 que os Estados-membros e o Distrito Federal tm competncia para institu-lo. Com a concretizao do fato gerador, ocorre a incidncia da norma jurdica sobre a hiptese
de incidncia, ou seja, os efeitos jurdicos (o direito de receber e o direito de
pagar) ocorrem somente aps a incidncia concretizada.
c) A incidncia da norma jurdica sobre a hiptese de incidncia promove sua
juridicizao, tornando-se, para tanto, a propriedade sobre o veculo (o que
concretizou a hiptese de incidncia) relevante juridicamente.
d) Ocorre a irradiao dos efeitos jurdicos, ou seja, as consequncias predeterminadas pela regra de conduta (adquirir um veculo automotor) dentro da
norma jurdica. Primeiramente, irradia-se a relao jurdia, vinculando o proprietrio do veculo com a Administrao Pblica, representada pelos Estados-membros e o Distrito Federal. Em seguida, irradia-se o contedo jurdico da
relao jurdica, tendo o proprietrio o dever de prestar com sua obrigao.
e) Determina-se a prestao jurdica, com o dever de fazer ou no fazer do IPVA,
com o seu tempo e lugar especiicados. Em seguida, determina-se o objeto da
prestao jurdica, com a base de clculo, o mtodo e a alquota referente ao
imposto. Finalmente, extingue-se a relao obrigacional do proprietrio com o
pagamento do imposto.
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Portanto, a norma jurdica tributria contm a determinao dos casos em que

se cumprir determinada obrigao (pagar um tributo); as pessoas obrigadas a cumpri-la
(sujeitos ativo e passivo); a sua quantia; e os modos e a forma como a obrigao tributria deve ser liquidada e cumprida, sendo matria regulamentada pelo Estado moderno
no ordenamento jurdico com disposies imperativas, e cuja observncia vinculam tanto
os contribuintes como os rgos estatais (GIANNINI, 1957, p. 67). E o prprio conceito de
tributo para o ordenamento jurdico brasileiro demonstra suas caractersticas.
Conforme estabelecido no artigo 3 do CTN, tributo consiste [...] em toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Ou seja, tributo pode ser considerado um dos recursos oferecidos ao Estado para
se obter os meios pecunirios necessrios ao desenvolvimento de suas atividades, pertencente, assim, aos fenmenos das inanas pblicas e sendo objeto de estudo por parte da
cincia ou das cincias que se ocupam delas (JARACH, 1989, p. 41).
Mas, ao mesmo tempo, no pode o tributo ser afastado dos demais recursos estatais em razo de suas caractersticas jurdicas, resultando de uma prestao coativa por
parte dos particulares ao Estado e resultado da relao jurdica formada entre os sujeitos
ativo e passivo da obrigao, ou seja, uma relao obrigacional de direito pblico, estritamente vinculada lei (NOGUEIRA, 1974, p. 115).
Assim, pode-se airmar que o fundamento jurdico da relao jurdico-tributria
fundamenta-se exclusivamente na lei (BLUMENSTEIN, 1954, p. 9-10), corroborando o entendimento exposto no ordenamento jurdico brasileiro, que defende, no artigo 5, inciso
II, da Constituio Federal de 1988 que [...] ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
Nesse contexto, a relao jurdico-tributria corresponde aos anseios do direito pblico, manifestando-se pelo poder de imprio do Estado (FONROUGE, 1973, p. 87). Entretanto, o prprio Estado no poder atuar discricionariamente, sendo condicionado o respeito
s disposies legais (princpio da legalidade), razo pela qual pode ser atribuda relao
jurdico-tributrias as caractersticas de uma obrigao ex lege (BUJANDA, 1966, p. 19-22).
Para que exista a formao da obrigao tributria, segundo Nogueira (1974, p.
116), utilizando-se uma analogia de Hensel, faz-se necessrio, de maneira semelhante
um espelho, que se relita o retrato da relao de fato, ou seja, o espelho (a lei) pode
existir, mas somente reletir a imagem do fenmeno tributvel quando este estiver na
sua frente. E, assim, se no houver o espelho, tambm no haver o relexo do fenmeno
tributvel, inexistindo a formao da obrigao tributria.
Deve-se ressaltar, entretanto, que o prprio Becker (2010, p. 319) defende no
existir uma norma jurdica para a hiptese de incidncia, outra para a prpria norma,
outra para a base de clculo, outra para a alquota, e assim sucessivamente. Todos esses
elementos compem a mesma estrutura lgica de uma nica norma jurdica, resultado de
diversas leis ou artigos de leis.
Finalmente, a norma jurdica no pode ser confundida com a lei; a norma jurdica resultante da totalidade do sistema jurdico formado pelas leis. A norma jurdica
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no lei, conquanto lei seja norma jurdica, ou seja, o gnero norma jurdica envolve as
espcies de lei, alm das formas consuetudinria, jurisprudencial e doutrinria (VASCONCELOS, 2006, p. 50-51).
Dessa forma, veriica-se que a relao jurdico-tributria consiste na formao da
obrigao tributria, em razo da complementao da hiptese de incidncia com o fato
gerador do tributo, vinculando o sujeito ativo (o Poder Pblico) e o sujeito passivo, seja
ele direto (contribuinte) ou indireto (responsvel) no cumprimento da obrigao. Assim,
qual a deinio do fato gerador do tributo?
2.2 A HIPTESE DE INCIDNCIA DO TRIBUTO: A CONCRETIZAO DO FATO GERADOR
Conforme explanado anteriormente, toda e qualquer norma jurdica, dentre as
quais inclui-se a tributria, tem como estrutura lgica a prpria norma e a hiptese de
incidncia (tambm denominada de fato gerador). A incidncia da norma jurdica somente ocorre depois de realizado o seu fato gerador, e as consequncias desta incidncia so
aquelas predeterminadas pela norma. Discutiu-se como se do os efeitos da incidncia na
norma, formando, assim, a obrigao tributria.
Entretanto, o que viria a ser, essencialmente, o fato gerador? Quando este instituto
poder ser considerado como concretizado, ensejando a incidncia da norma jurdica tributria? Para se alcanar a resposta a esses questionamentos, faz-se indispensvel uma anlise
da legislao tributria e constitucional vigente, alm de citaes doutrinrias sobre o tema.
Dispe o Cdigo Tributrio Nacional (CTN) de 1966, em seu artigo 114, que o fato
gerador da obrigao principal a situao deinida em lei como necessria e suiciente
sua ocorrncia. E, ainda, em seu artigo 115 estabelece que o fato gerador [...] da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica
ou a absteno de ato que no conigure obrigao principal.
Entretanto, a legislao tributria ainda prev o fato gerador em outros dispositivos. No artigo 113, pargrafo 1, o CTN defende que a [...] obrigao tributria principal ou acessria, com a principal surgindo com a ocorrncia do fato gerador, e tendo por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, e extinguindo-se juntamente
com o crdito dela decorrente.
A conceituao do CTN apresenta-se como ampla e dispersa, no possibilitando que
se identiique o verdadeiro sentido do fato gerador. Mas, ao mesmo tempo, concede elementos suicientes para que se possa formular um conceito de fato gerador a partir da doutrina.
Antes de tudo, deve ser analisado o conceito legal em mincias, a im de que
se busque retirar-lhe todas as informaes possveis no auxlio de uma deinio de fato
gerador. Quando o artigo dispe a situao deinida em lei, exprime o respeito ao
princpio da legalidade, um dos alicerces do Sistema Democrtico de Direito e de singular
relevncia para o Direito Tributrio (CABRAL, 2010, p. 21).
A prpria Constitucional Federal de 1988, em seu artigo 150, incisos I e III, alnea
a, tratou de elencar o princpio da legalidade a uma limitao ao poder de tributar, quando airma que nenhum ente da federao, seja a Unio, Estados-membros, Distrito Federal
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ou os Municpios, podem exigir ou aumentar tributo sem lei que os estabelea. Esse mesmo
princpio encontra respaldo na legislao ordinria, nos artigos 3 e 97 a 100 do CTN.
Cumpre ressaltar, ainda, que a frmula geral [...] nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea foi parafraseado a partir dos pensamentos de Feuerbach,
elaborando o aforismo nullum tributum sine lege, mediante o qual a teoria da reserva da lei
tributria encontra uma simpliicao formal (VASCONCELOS, 2006, p. 35). Dessa maneira,
portanto, encontra-se o fenmeno da reduo da juridicidade ao campo da legalidade.
H de se ressaltar, ainda, que a previso legal do fato gerador a descrio minusiosa da situao ftica que indicar o correto exerccio de competncia do ente federativo (sujeito ativo) e o tributo ao qual se obriga o indivduo (sujeito passivo), enquadrado
nessa situao. E a descrio legal do fato gerador que determina a espcie tributria,
sendo um indicativo de exerccio de competncia (BALEEIRO, 2007, p. 64).
A descrio da situao na lei fundamental para que se concretize (e airme-se
ter concretizado) o fato gerador do tributo. , para tanto, que, dando prosseguimento, o
conceito do artigo 114 do CTN coloca a expresso como necessria, dando a entender,
mais uma vez, a fora do princpio da legalidade no Direito Tributrio.
Esse o mesmo entendimento de Cabral (2010, p. 22), quando defende que vital
a existncia de lei impositora e reguladora no meio tributrio, trazendo essa lei a deinio
pormenorizada da situao a que se pretende imputar o dever obrigacional, ou seja, refora-se o entendimento de que a lei tributria ir condicionar a concretizao do fato gerador.
Segue o mesmo posicionamento Colho (2006, p. 43), quando airma que o fato gerador deve ser descrito em lei (lex scripta e stricta) em razo do princpio da legalidade, e que
deve, mais ainda, ser minuciosamente descrito (seria o princpio da especiicao) para evitar
ao intrprete ou ao aplicador da lei entendimentos dilargados ou contraditrios a seu respeito,
gerando insegurana (princpio da segurana jurdica) e incerteza para o contribuinte.
Finalmente, quando o artigo 114 dispe e suiciente sua ocorrncia, estabelece que a situao deinida em lei o suiciente para que, na fenomenologia, o fato no
seja um mero fato, mas sim um fato capaz de fazer surgir, no momento de sua concretizao, uma relao obrigacional, um dever para um (sujeito passivo, o contribuinte) e um
direito para outro (sujeito ativo, o Poder Pblico).
E o disposto do caput do artigo 113, e o artigo 115, transcrito anteriormente? Trata
o texto legal da obrigao acessria, que consiste no cumprimento de prestaes, positivas ou negativas, relacionadas ao interesse do Estado de arrecadas ou iscalizar tributos,
ou seja, consiste numa obrigao de fazer, no fazer ou tolerar, sendo uma imposio ao
indivduo (CABRAL, 2010, p. 55-56). O seu fato gerador se concretiza na situao que,
prevista em lei, impe ao indivduo a prtica ou absteno de determinados atos que no
conigurem o pagamento de tributo ou de pena pecuniria.
Eis que, conforme previso do CTN, a identiicao do momento em que nasce
a obrigao tributria principal; a ixao dos conceitos de incidncia, no incidncia e
iseno; a determinao do sujeito passivo da obrigao tributria; a determinao do
regime jurdico da obrigao tributria (alquota e base de clculo); a distino dos tributos em gnero e dos impostos em espcie, entre outros, consistem nas virtudes oriundas
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do conhecimento desprendido do estudo do fato gerador iniciado a partir do seu conceito

(FALCO, 2013, p. 67-103).
Da mesma maneira seguem os ensinamentos de Alfredo Augusto Becker, uma vez
que, para ocorrer a relao jurdica tributria necessrio que, anteriormente, tenha
ocorrido a incidncia da norma jurdica tributria sobre o fato gerador, e, assim, irradiado
a relao jurdica tributria. Critica o autor, porm, a expresso fato gerador, uma vez
que esta geraria confuso intelectual (BECKER, 2010, p. 338).
Tambm propondo a utilizao do termo hiptese de incidncia, ao invs de fato
gerador, Ataliba (1991,p. 67) airma que a lei sempre descreve um fato, atribuindo-lhe, se
e quando acontecido, a fora jurdica de criar o vnculo obrigacional tributrio, porque,
segundo lies de Jarach, Amlcar Falco, dentre outros, a situao posta como hiptese
de incidncia sempre um fato. Mas, registre-se, um fato jurdico, fato de que decorrem
efeitos jurdicos, por disposio do sistema. Ambos os autores alegam que a impropriedade de expresses pode levar a falsas concluses acerca de uma teoria ou doutrina, provocando prejuzos com base naquele fundamento.
Portanto, o fato gerador da obrigao tributria pode ser conceituado como sendo
o fato, o conjunto de fatos ou estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da
obrigao jurdica tributria de pagar um tributo determinado (FALCO, 2013, p. 2-3).
O mesmo posicionamento pode ser encontrado em Cabral (2010, p. 26), quando
defende ser o fato gerador todo aquele fato que, eleito pelo legislador e posto como uma
norma tem aptido para ocorrer no mundo, uma vez que sem lei seria um fato irrelevante
ao meio jurdico tributrio. Este fato juridicizado na igura do fato gerador que gera para
o indivduo nele enquadrado, de modo periciente, uma obrigao a ser cumprida dentro
de um dado espao e em certo tempo.
Assim, pode-se airmar que toda e qualquer norma jurdica, dentre as quais inclui-se a tributria, tem como estrutura lgica a prpria norma e a hiptese de incidncia, e
que a incidncia da norma jurdica somente ocorre depois de realizado o seu fato gerador,
com as consequncias desta incidncia sendo aquelas predeterminadas pela norma. Com
a concretizao do fato gerador, forma-se a obrigao tributria, gerando um dever para
o sujeito passivo direto (contribuinte) ou indireto (responsvel) e um direito ao sujeito
ativo (o Poder Pblico). E, com o surgimento da obrigao tributria, a Administrao Pblica efetua ou homologa o lanamento do tributo, tornando lquida e certa a obrigao,
consubstanciando-se o crdito tributrio.
3 ABRAM-SE AS ALAS, A FESTA RECOMEOU!: A PREVISO CONSTITUCIONAL DO FATO
GERADOR FUTURO OU PRESUMIDO E A INSTITUIO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA
PROGRESSIVA
Seguindo posicionamento contrrio s disposies do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN) e, tambm, da prpria Constituio Federal de 1988, conforme se veriicar posteriormente, foi instituda, em 17 de maro de 1993, a Emenda Constitucional de n. 3, que,
em seus termos, adiciona ao artigo 150 do texto constitucional o pargrafo 7, podendo
a lei atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo
pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
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assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o

fato gerador presumido.
A partir do texto previsto no artigo 150, 7 da Constituio Federal, podem-se
isolar alguns elementos: a) a lei pode atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a
condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio; b) o fato gerador
que enseja a formao dessa obrigao tributria ocorrer posteriormente, ou seja, um
fato gerador futuro ou presumido; c) no ocorrendo o fato gerador futuro ou presumido,
ocorrer a impediata e preferencial restituio da quantia paga.
Diferentemente do que foi tratado anteriormente, tanto na legislao tributria
quanto na doutrina, a Emenda Constitucional de n.3 inseriu no artigo 150 da Constituio
Federal de 1988 um tipo diferenciado de fato gerador, que ocorrer em momento completamente distinto daquele fato gerador tradicional, ou seja, ser presumido, podendo ou
no ocorrer, e com essa presuno que forma-se a obrigao tributria. E, ainda pior:
no ocorrendo o fato gerador (signiicando uma situao de completa insegurana jurdica), ocorrer a imediata e preferencial restituio do tributo. Ao menos o que se prev.
Entretanto, a regra est sendo devidamente aplicada?
Mas como essa Emenda de n. 3 afeta o ordenamento jurdico brasileiro? Como
so violados os princpios vigentes do Sistema Tributrio Nacional? Esses questionamentos
sero respondidos a seguir.
3.1 A ATRIBUIO A SUJEITO PASSIVO DE OBRIGAO TRIBUTRIA NA CONDIO DE RESPONSVEL PELO PAGAMENTO DO IMPOSTO OU CONTRIBUIO
O termo responsabilidade corresponde-se com a ideia de ter algum de responder
pelo descumprimento de um dever jurdico, ou seja, a responsabilidade no se confunde
com o dever jurdico, estando aquela sempre ligada ao descumprimento do dever, no
prestao. Assim, pode-se airmar que a sujeio de algum a uma sano, geralmente
a quem tem o dever jurdico, mas podendo ser atribuda a quem no o tem (MACHADO,
2009, p. 150).
Portanto, pode-se airmar que o contribuinte seria o sujeito passivo direito, enquanto que o responsvel consiste no sujeito passivo indireto (SOUSA, 1975, p. 92). Porm, no se pode confundir o sujeito passivo indireto com o sujeito passivo de tributo
indireto, ou seja, aquele que, onerando o contribuinte (contribuinte de direito), atinge,
relexamente, um terceiro (chamado de contribuinte de fato). Com isso, o sujeito passivo indireto corresponde a um terceiro (que o contribuinte de direito, e no de fato)
eleito como o devedor da obrigao tributria (AMARO, 2009, p. 303).
Ainda assim, o termo responsabilidade no Direito Tributrio pode ter dois sentidos: um sentido amplo e outro restrito. Em sentido amplo, consiste na submisso de determinada pessoa, seja ela contribuinte ou no, ao direito do Poder Pblico exigir a prestao
da obrigao tributria (MACHADO, 2009, p. 150-151). Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passsivos da relao tributria, e pode ser encontrada em sentido amplo
nas disposies dos artigos 123, 128, 136 e 138, entre tantos outros, do CTN.
250
O sentido restrito, por sua vez, a submisso, em virtude de disposio legal expressa (princpio da legalidade), de determinada pessoa que no contribuinte, mas est
vinculada ao fato gerador da obrigao tributria, ao direito do Poder Pblico de exigir
a prestao respectiva. Pode ser encontrada a responsabilidade em sentido estrito, por
exemplo, no artigo 121, inciso II do CTN.
A igura do responsvel como devedor na obrigao tributria corresponde a uma
modiicao subjetiva no plo passivo da obrigao, uma vez que esta, naturalmente, seria ocupada pelo contribuinte (AMARO, 2009,p. 303). O contribuinte, nesse sentido, seria
algum que, originariamente, cumpriria a obrigao tributria com o Fisco, mas que no
o far em razo da lei ter optado por colocar outro indivduo em seu lugar, ou seja, o responsvel, desde o momento da ocorrncia do fato (ou da presuno deste).
Mas a responsabilidade tem de ser atribuda a quem tenha relao com o fato
gerador, ou seja, pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao. No consiste
numa vinculao pessoal e direta, pois quem se encontra nessa situao o contribuinte,
mas sim numa vinculao com o fato gerador para que algum seja considerado o responsvel (MACHADO, 2009, p. 151).
Dessa maneira, a Emenda Constitucional de n. 3, ao tratar de transferir a obrigao tributria a um responsvel, retirando-a do contribuinte, no criou problemas, agindo
conforme a legislao tributria vigente e os preceitos constitucionais do Estado Democrtico de Direito.
Entretanto, no momento em que condicionou essa representao (tambm chamada de substituio) a um fato gerador futuro ou presumido, fez exatamente o contrrio, indo em sentido oposto ao da legislao do Direito Tributrio e suas fontes. E como
funciona essa representao e substituio? o que se veriicar a seguir.
3.2 O CONDICIONAMENTO DA REPRESENTAO OU SUBSTITUIO A UM FATO GERADOR
FUTURO OU PRESUMIDO: A PREVISO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA OU
PARA FRENTE
Conforme lio de Roque Antonio Carrazza, a Emenda Constitucional de n. 3
criou a responsabilidade tributria por fato futuro, tambm denominada de substituio tributria progressiva ou para frente, quando a lei autorizada a fazer nascer
tributos de fatos que ainda no ocorreram, mas que, ao que tudo indica, ocorrero. Assim,
permite que a lei crie presunes de acontecimentos futuros e, com elas, faa nascer
obrigaes tributrias (CARRAZZA, 2011, p. 491).
O prprio texto da Emenda Constitucional de n. 3 gera polmicas na doutrina. Segundo Cabral (2010, p. 66), existe uma incoerncia no texto quando permite lei atribuir
a responsabilidade. Porm, deve-se ressaltar que o princpio da legalidade limita o Poder
de tributar, em que necessita de lei para exigir ou aumentar tributo. Mas como poderia
exigir, se h lei e no h um fato no mundo correspondente? Por mais que o fato gerador
venha a ocorrer posteriormente, a autora veriica uma irregularidade do previsto na Emenda Constitucional com os valores estabelecidos na prpria Constituio Federal de 1988.
Oportuno o posicionamento de Nogueira (1990, p. 98-103), segundo o qual o direito, como uma cincia normativa, com a inalidade de realizar a justia e o bem comum,
251
tem como necessria a utilizao no somente de normas adequadas, como tambm pela
doutrina e jurisprudncia para impedir a incerteza. E, ainda, que o direito no deve ser
escrito somente por meio de texto, mas tambm por contextos, ou textos interligados,
componentes de uma estrutura de normas que detm nexo, ou seja, componentes de uma
nica sistemtica.
Para Carrazza (2011, p. 491-492), os problemas do texto da Emenda no param
por a, uma vez que a Constituio Federal de 1988 veda a tributao a fatos de provvel
ocorrncia, e, segundo o autor, para que a substituio tributria venha a acontecer adequadamente, faz-se necessrio que se fundamente em fatos concretos, nunca em fatos
futuros ou incertos. E essa uma barreira inafastvel, tendo em vista que integra o conjunto de direitos e garantias fundamentais.
Em nenhum momento, a Constituio Federal de 1988 trouxe em seu texto disposies acerca da exigncia de tributos tendo por fundamento fatos geradores futuros ou
presumidos. Mas, em razo do princpio da segurana jurdica, proporciona uma medida
de defesa ao contribuinte, exigindo a instituio de lei para que seja exigido ou aumentado um tributo. E quando a prpria lei que prev a exigncia desse tipo de tributo,
baseado em fatos futuros?
Para Carrazza (2011, p. 494), a Emenda, ao adicionar o pargrafo 7 ao artigo 150
da Constituio Federal de 1988, atropelou qualquer indcio do princpio da segurana
jurdica, aplicando ao Direito Tributrio a ocorrncia real do fato impunvel.
O mesmo entendimento pode ser encontrado em Ataliba (1995, p. 175), quando
airma que as leis civis, comerciais e administrativas podem, de um modo geral, prudentemente estabelecer presunes e ices, mas a Constituio Federal veda que isso seja
feito em matria penal e tributria, a partir do brocardo nullum crimen, nullum tributum
sine lege. Assim, integra o artigo 5 da Constituio Federal de 1988, que trata dos direitos
e garantias fundamentais, protegido por clusula ptra, por fora do artigo 60, pargrafo
4 do prprio texto constitucional.
O prprio artigo 145, em seu pargrafo 1, refere-se capacidade econmica do
contribuinte. Com isso, exige-se que para seja cobrado um determinado tributo, seja levada em considerao a capacidade econmica do contribuinte, o sujeito passivo direito,
mas como poderia faz-lo se o fato gerador ainda no ocorreu? Como poderia faz-lo se
consiste num fato presumido? Assim, no pode resultar o tributo de uma ico, tal como
no se pode punir algum por um crime que no cometeu (ATALIBA, 1995, p. 175).
Registre-se, entretanto, que a substituio tributria regressiva ou para trs
no encontrou maiores obstculos na doutrina com relao ocorrncia do fato gerador,
em razo deste j ter ocorrido, e no tratar-se de uma presuno, ou mera ico. O que
ocorre na substituio regressiva o deferimento do pagamento do imposto de fato gerador j ocorrido, que dever ser feito por um substituto tributrio que tenha vinculao
com o fato ocorrido e com aquele que o praticou, com a inalidade de ser ressarcido inanceiramente da incumbncia legal da substituio (MANEIRA, 2003, p. 56).
Poderia tratar-se o fato gerador futuro ou presumido institudo pela Emenda Constitucional de n. 3 como sendo uma norma constitucional inconstitucional (BACHOF,
2001, p. 2-40), mas essa hiptese afastada por Carrazza (2011, p. 495), quando defende
252
que o princpio da segurana jurdica foi estabelecido por uma Assembleia Nacional Constituinte, exercendo-se o poder constituinte originrio. Com isso, estaria conigurada uma
hiptese de uma norma inconstitucional.
O pagamento consiste numa das modalidades extintivas de obrigaes tributrias,
conforme o artigo 156, inciso I do CTN. Com isso, torna-se praticamente impossvel, dentro dos princpios e normas vigentes no Direito Tributrio extinguir um tributo que ainda
no foi cobrado (CARRAZZA, 2011, p. 492).
Nesse contexto, no tendo ocorrido os pressupostos necessrios ao surgimento da
prpria obrigao tributria, ou seja, no se podendo falar ainda em cobrana de tributo, no h porque se cogitar a representao ou substituio de um sujeito passivo que
tambm no existe. Essa medida consistiria numa espcie de conisco de um determinado
indivduo, que est respondendo por um fato futuro ou presumido, ou seja, completamente incerto, e que representa ou substitui outro indivduo sem estrutura lgica (CARRAZZA,
2011, p. 492).
A jurisprudncia tambm segue nesse sentido. Em julgamento do Recurso Especial
de n 37.361-1, de So Paulo, em 23 de maio de 1994, o Ministro Csar Asfor Rocha, do
Superior Tribunal de Justia (STJ) decidiu que, para que seja regular uma substituio,
necessrio que j exista o substitudo, uma vez que a vinculao somente pode se dirigir
para o futuro, para as operaes subsequentes. No ocorrendo o fato gerador, no h porque formar-se a obrigao tributria e, assim, no poderia ocorrer a substituio.
Alguns podem airmar a possibilidade da cincia jurdica efetuar a equiparao,
por intermdio de mecanismo das presunes e ices, do fato futuro com o fato presente. Entretanto, por mais que o direito possa criar suas prprias realidades, ignorando a
fenomenologia, existe um limite, ou seja, o texto da Constituio Federal de 1988. Assim,
as presunes e ices devem ser feitas com critrio e mtodo, preservando os direitos e
as garantias fundamentais (CARRAZZA, 2011, p. 492-493).
O Direito Tributrio consiste num corpo de princpios, preocupado com as mincias
dos fenmenos da incidncia, fazendo isto exatamente para controlar a atividade impositiva e proteger os direitos e garantias dos cidados (CARVALHO, 1999, p. 285). Assim, como
poderia o prprio Direito Tributrio admitir um tipo de percusso tributria que se d
margem de tudo isso, em razo da natural imprevisibilidade dos fatos futuros? E ainda, se
difcil e problemtico exercitar o controle sobre os fatos ocorridos, como poderia intervir e, ao mesmo tempo manter a segurana das relaes jurdicas?
Pode-se veriicar, assim, que a Emenda Constitucional de n. 3 desrespeitou os
limites estabelecidos pela prpria Constituio Federal de 1988, gerando um instituto
que provoca insegurana jurdica, ao tributar fatos futuros ou presumidos e sem levar em
considerao no somente a prpria segurana jurdica, como tambm a capacidade contributiva do contribuinte. Mas, como esse dispositivo agiu na prtica? um problema que
foi encontrado em alguns impostos.
253
3.3 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE E A RESTITUIO QUANDO DA NO

OCORRNCIA DO FATO GERADOR FUTURO OU PRESUMIDO: O ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL ACERCA DO ICMS
Quando transportada para a prtica, a substituio tributria progressiva ou para
frente para trazer uma srie de problemas, por mais que, no texto da Emenda Constitucional de n. 3 esteja prevista a imediata e preferencial retribuio, quando da no
ocorrncia do fato gerador futuro ou previsto.
A situao pode se complicar extraordinariamente quando se defrontar com a natureza
de determinado tributo, como, por exemplo, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o
Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). Esses impostos possuem uma natureza mercatria, e sua base de clculo consiste no valor das opraes, repelindo, dessa maneira,
quaisquer tabelamentos e pautas iscais que poderiam incidir (COLHO, 2006, p. 359).
O artigo 150, 7 da Constituio Federal de 1988, acrescentado pela Emenda
Constitucional de n. 3, mostra a exigncia de uma lei de atribuio de responsabilidade;
o sujeito da responsabilidade, que seria o sujeito passivo; o objeto da responsabilidade,
que corresponde ao pagamento de imposto ou contribuio, utilizando-se de um fato gerador futuro ou presumido e, tambm, uma restituio, quando da no ocorrncia do fato
gerador (SILVA, 2012, p. 672).
Entretanto, em relao ao ICMS, por exemplo, a legislao j prev a restituio,
e o prprio imposto tem uma lei prpria, a Lei Complementar de n 87, de 1996. O artigo
10 deste diploma assegura ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do
imposto pago por fora da substituio tributria progressiva, correspondente ao fato
gerador futuro ou presumido.
Dessa maneira, o ICMS, por exemplo, j consta com uma lei que assegura o pagamento do imposto, que a Lei Complementar de n 87, de 1996; Como condiciona ao pagamento de um imposto, tem a formao de uma obrigao tributria principal, podendo,
assim, indicar um responsvel ou substituto para cumpri-la; O ICMS cobrado mediante a
presuno ou tendo por fundamento um fato gerador futuro. Assim, praticamente todos os
elementos previstos no artigo 150, 7 da Constituio Federal de 1988 esto presentes.
Mas e a restituio? Esse o problema.
Por mais que se aceitasse a cobrana de um tributo oriundo de um fato gerador
futuro ou presumido, ao menos poder-se-ia esperar a restituio do valor quele que efetivamente cumpriu com sua obrigao, que seria o responsvel ou substituto (SILVA, 2012,
p. 672-673).
Mas no isso o que ocorre com a previso do artigo 10 da Lei Complementar de
n 87, de 1996. Conforme ressaltado anteriormente, o contribuinte substitudo que tem
direito restituio do valor pago pelo substituto, ou seja, o Estado intervm numa relao eminentemente privada, mesmo que gerada por ele, e prejudica aquele que cumpriu
com a obrigao tributria direta, beneiciando aquele que fora substitudo.
E ica o questionamento: quem ressarcir o substituto pelo pagamento indevido que
se lhe imps? Teria o substituto o direito de pedir ressarcimento judicialmente ao substitudo? Mas como poderia faz-lo, diante do princpio da legalidade do Direito Tributrio? Est,
254
assim, estabelecido o carnaval. Abriram-se as alas para que a alegoria da Emenda Constitucional de n. 3 pudesse passar, trazendo consigo o pargrafo 7 do artigo 150, e, com muita
festa, instaurado uma insegurana jurdica decorrente do prprio texto constitucional.
E se, por exemplo, o fato gerador da obrigao tributria vier a ocorrer, mas, diferentemente do que se estabelecia, a alquota ou a base de clculo do tributo for menor do
que aquela presumida? A substituio tributria progressiva esbarra em outro problema.
Levando-se em considerao a natureza mercatria do ICMS, que realiza uma tributao indireta sobre o consumo, o contribuinte de direito no deve suportar a carga
tributria, que deve ser repassada integralmente ao consumidor. Com isso, na substituio
tributria progressiva, como o substitudo deve antecipar o valor do ICMS que lhe ser ressarcido quando vender o produto para o consumidor ocorre uma reduo ao princpio da
capacidade contributiva, ou seja, a Administrao Pblica no poder auferir exatamente
as condies contributivas individualmente (MANEIRA, 2003, p. 61).
Para se realizar a cobrana de um tributo como o ICMS sem que tenha ocorrido o
fato gerador, qual seria a base de clculo utilizadas? Da mesma maneira aplicada ao fato
gerador do tributo, utiliza-se uma base de clculo presumida, mas que, segundo Maneira
(2003, p. 62), deve ser proporcional capacidade contributiva do sujeito passivo, mesmo
que essa veriicao seja de difcil constatao.
Segundo a teoria da substituio tributria progressiva, sendo o fato gerador e sua
base de clculo presumidas, uma vez no se realizando o fato gerador, seria devida a restituio do valor pago indevidamente, conforme previso expressa do prprio CTN, em seu
artigo 165. Quanto base de clculo presumida, uma vez ocorrido o fato gerador, mas com
uma base de clculo menor do que a que fora prevista, tambm deveria ocorrer a restituio, mas essa estipulao icou ausente do artigo 150, 7 da Constituio Federal de 1988.
Em razo dessa ausncia, foi irmado o Convnio ICMS de n. 13, publicado no Dirio
Oicial da Unio (DOU), de 25 e 27 de maro 1997, em que vinte e trs estados da federao
deiniram que, ocorrendo o fato gerador que anteriormente era presumido, mas sendo por
um valor inferior ao recolhido quando do pagamento do tributo, no ocorreria a restituio.
A esperana para o substituto poderia encontrar-se na jurisprudncia, mas no foi
bem isso que ocorreu. Em sede da Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) de n. 1.8514, ajuizada pela Confederao Nacional do Comrcio (CNC), em julho de 1998, e julgada
em 22 de novembro de 2002, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou que o preo ltimo e inal, sugerido pelo fabricante, a tratar-se de ICMS, no era inconstitucional.
A deciso do STF, para Colho (2006, p. 359) causou dois efeitos distintos, e devastadores:
a) o de uma grande decepo entre os substitutos, pois pareceu-lhes que se restabelecia a tributao por mera presuno jure et de jure, e, com isso, a denegao da justia, ferindo-se vrios princpios constitucionais, como a legalidade, a verdade material, a razoabilidade, a estrita legalidade e do no conisco,
promovendo o enriquecimento sem justa causa dos estados-membros;
b) o grande jbilo entre os estados-membros que, repletos de regimes de substituio de sujeitos passivos, passaram a ixar, mediante presuno, bases de
255
clculo completamente fora da realidade, com a substituio tributria progressiva ou para frente.
O mesmo entendimento compartilhado por Carrazza (2011, p. 497), quando
airma que o STF, alm de haver chancelado a tese de que o ICMS pode ser cobrado antes
da ocorrncia do fato imponvel, com base em um valor presumido de venda futura da
mercadoria, decidiu pela inexistncia do dever de devoluo ainda que a operao inal
tenha ocorrido por montante inferior ao estimado.
Entretanto, ressalta, mais uma vez, Colho (2006, p. 359) que o STF julgou a
questo em sede de ADIn, onde no se encontram partes, nem lide ou provas (controle
abstrato). Defende o autor que o preo sugerido pelo fabricante razovel, no inconstitucional, sem que o sistema no teria sequer operacionalidade, mas, a partir do momento em que, mediante controle difuso, onde no h lide, partes ou provas, airma-se que o
preo presuntivo prevalece sobre o preo real, faz-se pouco da Constituio e faz menosprezar a inteligncia,o sendo de justia dos Ministros da Suprema Corte. Com o caso
a caso as medidas poderiam ser diferenciadas, mas no deixa de ter se instaurado uma
insegurana jurdica com o dispositivo do artigo 150, 7 da Constituio Federal de 1988.
Para Maneira (2003, p. 60), a deciso do STF foi acertada, quando estabeleceu
que a substituio tributria progressiva ou para frente possvel, em razo da previso constitucional, exigindo o pagamento antecipado de fato gerador que ir ocorrer no
futuro, no sendo ico, mas sim presuno relativa, que admitida no direito tributrio
brasileiro, tendo como principal fundamento o princpio da praticidade. Mas, por outro
lado, quando airma que no ocorrer a restituio nos casos em que o valor for inferior
ao que fora previsto anteriormente, incide em erro, provocando danos ao responsvel.
A substituio tributria progressiva ou para frente realizada no ICMS frustra,
ainda, o princpio da no cumulatividade, que garante ao contribuinte o direito de creditar-se de todo o montante de tributo cobrado nas operaes ou prestaes anteriores,
pelo mesmo ou por outro Estado-membro ou pelo Distrito Federal, segundo o artigo 155,
2, inciso I da Constituio Federal de 1988. Dessa maneira, o substitudo, uma vez tendo sido recolhido o tributo pelo substituto, no tem como beneiciar-se com este direito
constitucional (CARRAZZA, 2009, p. 327-354).
Mais uma polmica, porm, levantada por Silva (2012, p. 673): e se o contribuinte de direito no for o mesmo consumidor inal, caso em que se dar a repercusso
econmica do tributo na pessoa de um contribuinte de fato? Como se dar a restituio?
Airma o prprio autor que ser aplicada, ento, a Smula de n. 71 do STF, devidamente
alterada pela Smula de n. 546, ou seja, embora pago indevidamente, no cabe a restituio de tributo indireto, mas a restituio tem cabimento quando reconhecido por
deciso que o contribuinte de direito no recuperou do contribuinte de fato o valor
respectivo.
As smulas, ao que parecem, constituem-se em fantasias a serem aplicadas
alegoria que consiste a Emenda Constitucional de n. 3, ou seja, simples remendos a um
erro que poderia, e ainda pode ser, evitado com a revogao do dispositivo, que institui
a cobrana de tributos mediante um fato gerador futuro ou presumido. Mas, ser que o
256
Poder Pblico pode efetuar a cobrana, mediante o princpio da legalidade, e deixar de

lado os direitos e garantias do contribuinte, lesado com a obrigao indevida? O prprio
texto constitucional responde a esses questionamentos.
4 O CARNAVAL NO SE RESUME A CONFETES E ESTAMPILHOS: O PRINCPIO DA IMPROJETABILIDADE DA LEI TRIBUTRIA COMO LIMITAO AO PODER DE TRIBUTAR
Conforme veriicado anteriormente, ocorre a formao da obrigao tributria
com a concretizao do fato gerador. Somente depois da concretizao do fato gerador
que a norma jurdica tributria ir incidir sobre o fato, promovendo a formao do sujeito
ativo e o sujeito passivo, com seus respectivos direitos e obrigaes.
Entretanto, a Emenda Constitucional de n. 3, de 1993, promoveu uma alterao no
instituto da responsabilizao ou substituio tributria, permitindo que uma lei pudesse autorizar a formao da obrigao tributria, tendo por fundamento um fato gerador
futuro ou presumido. Essa medida gerou controvrsias na doutrina e na jurisprudncia,
e levantou hipteses acerca dos prejuzos no somente ao substituto, como tambm ao
substitudo e todo o Estado Democrtico de Direito, ao gerar inseguranas jurdicas. Ento, como a medida do artigo 150, 7 da Constituio Federal pode encontrar maior regulamentao e controle? Eis que surge o princpio da improjetabilidade da lei tributria.
Segundo Nogueira (2005, p. 89), o princpio da improjetabilidade da lei tributria
consiste na limitao ao poder de tributar fatos futuros ou presumidos, ou seja, o princpio veda que a lei tributria seja lanada ao futuro, criando a hiptese de um fato ainda
inexistente e conferindo-lhe efeitos jurdicos no presente.
O princpio atua, assim, de maneira similar ao princpio da irretroatividade, mas,
ao invs de tratar de fatos anteriores sua vigncia, trata de fatos futuros ou presumidos, sendo, assim, incertos. Ambos os princpios, inclusive, possuem estreita relao com
o princpio da segurana jurdica, constitucionalmente previsto no ordenamento jurdico
brasileiro, conforme se analisar adiante.
4.1 A ESTREITA RELAO ENTRE O PRINCPIO DA IMPROJETABILIDADE DA LEI TRIBUTRIA E
A SEGURANA JURDICA
Por mais que a lei, concebida como um instrumento jurdico geral e abstrato,
direcione-se para o futuro, ela sempre ser aplicada no presente com relao a fatos
passados, que foram por ela juridicizados. Assim, a norma jurdica tributria somente incidir quando concretizado o fato gerador, para que, dessa maneira, forme-se a obrigao
jurdica tributria (COSTA, 2003, p. 28-36).
A Emenda Constitucional de n. 3, por sua vez, permitindo a utilizao de fato gerador futuro ou presumido, faz que possam ocorrer trs hipteses, quando da substituio
tributria progressiva ou para frente:
a) a hiptese de que o fato gerador presumido no se realiza no tempo previsto
ou previsvel (presuno temporal), quando a restituio harmoniza-se com a
proibio de utilizar tributo com efeito de conisco (artigo 150, inciso IV);
257
b) a hiptese de que o fato gerador presumido no se realiza pelo valor (base de

clculo) previsto, quando a restituio harmoniza-se com o princpio da igualdade (artigo 150, inciso II) e o princpio da legalidade (artigo 155, 2, inciso
V e alnea b), e, inalmente;
c) a hiptese em que o fato gerador presumido no se realiza com o consumidor
inal e sim com novo contribuinte, quando a restituio deve ser representada
pela transferncia do crdito tributrio, harmonizando-se com o princpio da legalidade (no cumulatividade) e pelos princpios da capacidade contributiva e da
igualdade (artigos 154, inciso I e 155, 2, inciso I) (COMUNELLO, 2002, p. 68-69).
Nesse contexto, dependendo da situao em que incorra a lei, e, tambm, em razo
da natureza do tributo, uma srie de princpios constitucionais podem ser violados. O princpio da improjetabilidade da lei tributria, por sua vez, atua de maneira diferenciada, sendo
uma espcie de barreira ou limitao ao poder de tributar exercido pelo ente federativo,
almejando a proteo ao contribuinte direto e, tambm, ao contribuinte indireto.
Os princpios em sentido estrito constituem-se em normas imediatamente inalsticas, originalmente prospectivas e com objetivos de completentariedade e de parcialidade, para cuja aplicao demandam uma avaliao da correlao entre o estados das
coisas que deve ser promovido e, tambm, os efeitos decorrentes da conduta havida como
necessria sua promoo (VILA, 2004, p. 70).
Em outras palavras, os princpios correspondem a normas imediatamente inalsticas que estabelecem, inicialmente, o estado ideal de coisas a ser buscado pelo intrprete
e, por isso, exigem a adoo de determinados comportamentos, cujos efeitos contribuem
para a promoo adequada e, tambm, gradual daquele im.
Cite-se o exemplo do principio da moralidade administrativa, em que um estado
de coniabilidade, honestidade, estabilidade e continuidade nas relaes entre o poder
pblico e o particular almejado, e para cuja promoo so necessrios determinados
comportamentos srios, motivados, leais e contnuos. Atingindo esses comportamentos, o
princpio est sendo respeitado (VILA, 2012, p. 92).
O elemento constitutivo essencial dos princpios consiste na tentativa de estabelecer um estado ideal de coisas a ser buscado e, para isso, vinculam-se intensamente com
outros princpios constantes no mesmo ordenamento jurdico, mantendo, entre si, uma relao de complementaridade, principalmente, porque a Constituio Federal de 1988 estabelece o dever de buscar e preservar vrios ideais ao mesmo tempo (VILA, 2012, p. 93).
Nesse sentido, o princpio da improjetabilidade da lei tributria tem, como elemento constitutivo essencial, o estado ideal de que nenhum tributo ser condicionado a
fato gerador futuro ou presumido. Dessa forma, correlaciona-se intensamente com os outros princpios constantes no ordenamento jurdico brasileiro, mas, entre eles, encontra-se o sobreprincpio da segurana jurdica.
Para Miranda (1972, p. 193), a ordem social de determinado Estado adquirida
mediante o respeito ao contedo da justia e da segurana jurdica. A justia consiste na
liberdade, cultura, felicidade relativa, enquanto que a segurana jurdica concede ordem e paz. Enquanto a justia observa o presente, a segurana jurdica observa o futuro,
258
artiicalizando-o para torn-lo previsvel. E, para que algo perdure, faz-se necessrio que
seja regulamentado pela regra jurdica.
O mesmo entendimento pode ser encontrado em lio de Luis Roberto Barroso, segundo o qual a segurana jurdica um dos fundamentos do Estado e do Direito, ao lado da
justia e, mais recentemente, do bem-estar social, consagrada no artigo 2. da Declarao
dos Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, como um direito natural e imprescritvel, e devidamente regulamentado e defendido pelo ordenamento jurdico (BARROSO, 2005, p. 139).
No ordenamento jurdico brasileiro, o princpio da segurana jurdica construdo a partir de duas formas. Em primeiro lugar, pela interpretao dedutiva do princpio
maior do Estado de Direito, constante no artigo 1 da Constituio Federal de 1988 e, em
segundo lugar, pela interpretao indutiva de outras regras constitucionais, tais como: a
proteo ao direito adquirido, ato jurdico perfeito e da coisa julgada (artigo 5, inciso
XXXVI); as regras da legalidade (artigo 5, inciso II e artigo 150, inciso I); da irretroatividade (artigo 150, inciso III, alnea a) e da anterioridade (artigo 150, inciso III, alnea b)
(VILA, 2012, p. 370).
Em sua perspectiva normativa que a exterioriza, a segurana jurdica encontra-se
na dimenso normativa de um princpio, estabelecendo o lugar para encontrar o estado
ideal das coisas na medida da estabilidade, coniabilidade, previsibilidade e mensurabilidade da atuao do Poder Pblico (VILA, 2012, p. 371-372). Mas, ainal, qual o conceito
de segurana jurdica?
A prpria jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (STF), aplica o primado da
segurana jurdica para exigir a manuteno da estabilidade das relaes jurdicas, e assim
o fez na medida cautelar da Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) de n. 2.010, em
Tribunal Pleno, tendo como relator o Ministro Celso de Mello, julgada em 30 de setembro de
1999 e, tambm, na Questo de Ordem na Petio de n. 2.900, no Rio Grande do Sul, com
a 2 Turma, tendo como relator o Ministro Gilmar Mendes, julgada em 27 de maio e 2003.
Entretanto, qual a principal relao entre o princpio da improjetabilidade da lei
tributria com o sobreprincpio da segurana jurdica? Esse questionamento pode ser respondido mediante lio de vila (2012, p. 372), que elenca duas perspectivas em que a
segurana jurdica pode ser encontrada.
Em sua primeira perspectiva, todos os cidados devem saber, antes que aconteam ou sejam criadas, quais normas so vigentes, o que possvel apenas quando elas
esto em vigor e, tambm, quais os fatos por ela concretizados (consagrao da irretroatividade) e, se os cidados puderem conhec-la antes que entre em vigor (princpio da
anterioridade, somada ao vacatio legis).
o que se pode classiicar, nessa perspectiva, como a dimenso formal-temporal
da segurana jurdica. Em razo dessa mesma perspectiva que os contribuintes podem,
por exemplo, adaptar-se a uma nova lei que alterar o IPI ou, ainda, acerca da instituio
do Imposto de Renda.
Na sua segunda perspectiva, a segurana jurdica pode ser encontrada na exigncia de determinao de que certa demanda necessita de compreensabilidade, ou seja,
clareza, calculabilidade e controlabilidade do seu contedo para os destinatrios. , dessa
259
forma, que o contribuinte pode se proteger de abusos cometidos na majorao da base de

clculo ou das alquotas de alguns impostos. a dimenso material da segurana jurdica.
Esse o mesmo posicionamento defendido por Carrazza (2011, p. 464), segundo
o qual a segurana jurdica tambm exige que a lei tributria seja estritamente interpretada, tendo em vista tratar de bens jurdicos relevantes para o indivduos, como a sua
liberdade e propriedade, ambos protegidos pelos direitos e garantias fundamentais do
artigo 5 da Constituio Federal de 1988. Assim, as leis tributrias no se compadecem
com uma interpretao extensiva ou analgica, mas, muito pelo contrrio, demandam
uma interpretao restrita, para que resultem melhor defendidos os direitos e garantias
dos contribuintes. Essa medida, para o autor, constitui a melhor maneira de proteg-los
do arbtrio e do abuso do poder fazendrio.
Destaca, por sua vez, Klaus Vogel, trazido por Humberto Bergmann, que somente
com o exame da hiptese de incidncia que se pode encontrar as verdadeiras condies pela a elaborao da comparao sistemtica e ftica ou da assimilao, pela quais
so deinidas as normas abstratas e quais fatos no tem nada a ver com o caso, ou seja, a
determinao no pode, desde j, fornecer previamente a orientao inal para a deciso
jurdica do caso, e por isso que, algumas vezes, a segurana jurdica alcanada quando
o prprio contribuinte precisa ceder dados para compor o lanamento de um determinado
tributo (VILA, 2012, p. 372).
Assim, pode-se airmar que o primado da segurana jurdica encontra-se em duas
perspectivas distintas, no ordenamento jurdico brasileiro: o de sua dimenso formal-temporal da segurana jurdica, evitando que o contribuinte seja surpreendido com determinada disposio normativa e, tambm, o de sua dimenso material, quando o contribuinte
necessita dos dados necessrios para que possa no sofrer abusos com os efeitos jurdicos
de determinada norma.
O que vem ocorrendo com a Emenda Constitucional de n. 3 e a incluso, no texto
constitucional, do fato gerador futuro ou presumido e a substituio tributria progressiva
ou para frente exatamente o contrrio do que se estabelece com a segurana jurdica.
De um lado, na sua dimenso formal-temporal, o contribuinte surpreendido com um fato
gerador inexistente, futuro ou presumido, e que pode vir a ocorrer ou no.
Por outro lado, o contribuinte atingido na dimenso material, com a formao
de uma obrigao tributria inexistente, tendo em vista ter por fundamento um fato impunvel e, assim, o clculo de um tributo quando no se poderia, inicialmente, calcular-se
a base de clculo e suas alquotas, porque o fato gerador ainda no ocorreu, e pode vir
a no ocorrer. Mesmo o remendo realizado com as smulas do STF no permitem uma
aplicao constitucional do instituto.
Assim, podem ser delimitas as caractersticas do princpio da improjetabilidade da
lei tributria. Constitui-se num princpio que tem por fundamento constitucional o primado da segurana jurdica, aliado a outros princpios, tais como os princpios da legalidade
(artigo 5, inciso II e artigo 150, inciso I); da irretroatividade (artigo 150, inciso III, alnea
a) e da anterioridade (artigo 150, inciso III, alnea b). Ao mesmo tempo, possui ampla
relao com o princpio da irretroatividade, tendo em vista que, se no se pode cobrar tributo oriundo de fatos do passado, o que permitiria abusos, no se pode faz-lo de tributos
260
que fundamentam seus fatos geradores e em atos que sequer ocorreram, presumveis, e
que podem vir a no ocorrer.
Tendo em vista sua dimenso normativa, o princpio da improjetabilidade da lei
tributria defende os valores da estabilidade, coniabilidade, previsibilidade e mensurabilidade na atuao do Poder Pblico. Dessa maneira, no se permite que a lei tributria
seja projetada no futuro, alcanando fatos geradores do futuro ou presumveis.
Nesse ponto, alcana a lei tributria semelhanas com a lei penal, que, se fosse
punir os crimes antes mesmo que acontecessem, estabeleceriam uma situao de completa insegurana jurdica e que possibilitaria abusos por parte das autoridades, mesmo as de
carter pessoal. Com isso, por respeito ao princpio da improjetabilidade da lei tributria,
esta no poder ser lanada no futuro. E a prpria estrutura da norma jurdica, estudada
nas duas primeiras partes deste captulo defendem isso.
Poderia ser alegado que, como medida de proteo ao contribuinte, bastaria o
primado da segurana jurdica para evitar a cobrana indevida realizada pelo artigo 150,
7 da Constituio Federal de 1988, mas, o estado ideal das coisas almejado pelos princpios, mas esse estado ideal pode ser mais ou menos amplo e, em razo disso, abranger
uma extenso maior de bens jurdicos que compem o seu mbito (VILA, 2012,p. 93-94).
Dessa maneira, a segurana jurdica atuaria como um sobreprincpio, mais abrangente, apesar dos mesmos objetivos que compem o princpio da improjetabilidade da lei
tributria, ou seja, tendo o seu ideal mais amplo, a segurana jurdica atuaria como um
sobreprincpio, enquanto que a improjetabilidade da lei tributria seria o seu subprincpio, mais restrito e prximo do ideal almejado pelos substitudos e substitutos da substituio progressiva ou para frente.
5 CONCLUSO
Pode-se concluir diante de todo o exposto que, antes de discutir-se a insero do
princpio da improjetabilidade da lei tributria no ordenamento jurdico brasileiro, fez-se
necessrio analisar-se a estrutura lgica e dinmica da norma.
Ficou, assim, delimitado que a norma jurdica tributria somente irradiar seus
efeitos, formando a obrigao jurdica tributria quando da ocorrncia da sua hiptese de
incidncia, ou seja, da ocorrncia do seu fato gerador. Concretizando-se o fato, irradiam-se os efeitos do contedo previsto na norma jurdica tributria, e estabelecem-se os
polos passivo e ativo da relao, que consistem, respectivamente, no contribuinte e no
Poder Pblico, que pode ser representado por qualquer uma de seus entes federais, de
acordo com a devida competncia.
Restou comprovado que, somente depois de concretizado o fato gerador que enseja a norma tributria que se formar a relao obrigacional entre o contribuinte e o
Poder Pblico. Entretanto, a edio da Emenda Constitucional de n. 3, de 1997, trouxe
novas problemticas ao tema, adicionando ao artigo 150 da Constituio Federal de 1988
um stimo pargrafo, que no somente permitia a cobrana de tributos (com o respaldo legislativo) mediante fatos geradores futuros ou previsveis, por mais que estes no
261
viessem a ocorrer, como tambm a substituio tributria nesses casos, denominada de

responsabilizao por fato futuro ou substituio tributria progressiva ou para frente.
Estabelecendo-se na dimenso completamente contrria prpria segurana jurdica e legalidade, princpios vigentes no Sistema Tributrio Nacional, a substituio
tributria progressiva instaurou um novo regime de cobranas, ferindo, em alguns casos
concretos, como o do ICMS, devidamente estudado no trabalho, os direitos tanto do substituto como do substitudo. Com essa medida, o Carnaval Tributrio retornava, e com a
aprovao, inclusive, da prpria jurisprudncia, conforme as decises do Supremo Tribunal Federal (STF) nesse sentido.
Eis que o princpio da improjetabilidade da lei tributria tem fundamento, protegendo a igura do contribuinte dos abusos e arbtrios que podem ser cometidos pelo Poder Pblico
em se tratando de cobrana tributria em fatos geradores futuros ou presumveis. Tal como a
irretroatividade, um dos princpios fundantes do Sistema Tributrio Nacional, no h porque
cobrar tributos de uma situao que j ocorreu e, ao mesmo tempo, tambm daquela situao
que ainda no ocorreu, mas que est sendo presumida e pode vir a no ocorrer.
Essa medida, acima de tudo, faz lembrar o que airmava Jarach (1969, p. 24) sobre
o Direito Tributrio, airmando ser este um dos principais motivos pelos quais foi possvel
nascer o Estado moderno de direito. Mas, conforme ressaltado anteriormente, seguindo
o posicionamento de diversos doutrinadores, h de considerar-se que os princpios fundantes do Direito Tributrio brasileiro foram estabelecidos em sede de Poder Constituinte
Originrio, e no aquele proveniente das Assembleia Nacional Legislativa.
Nesse mesmo entendimento, segue Arnaldo Vasconcelos a diferenciao entre a
legitimidade poltica e a legitimidade jurdica de uma norma. O poder jurdico de criao
normativa jurdica no originrio e nem tampouco exclusivo do Estado, mesmo porque o
direito o antecede, tanto que o institui. A criao do Estado ato jurdico, de signiicado
eminentemente poltico, e por seu intermdio que a sociedade transfere o mximo de
poder ao Estado, no para que ele assuma a criao total do direito, mas para que zele
por ele na sua integridade e o garanta nos casos excepcionais do descumprimento de suas
normas (VASCONCELOS, 2006, p. 259).
Se o Poder Constituinte Originrio deiniu os princpios e regras pelos quais se
formou o Sistema Tributrio Nacional, no a Assembleia Nacional Legislativa que os
retiraro. Assim, mesmo com o posicionamento doutrinrio acerca de uma inconstitucionalidade do dispositivo, o princpio da improjetabilidade da lei tributria, tal como a irretroatividade, vem proteger o contribuinte dos abusos e arbtrios que podem ser cometidos
pelo Poder Pblico, sendo pea fundamental para que, mesmo no Carnaval Tributrio, a
balbrdia no se estabelea em deinitivo.
Entretanto, ainda oportuno mencionar o entendimento de Geraldo Ataliba,
quando realizado no VII Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, devidamente trazido
por Carrazza (2011, p. 495): [...] estou disposto a aceitar tributao de fato futuro,
como se prev nessa Emenda [...] a aceitar que um fato que ainda no aconteceu possa
ser fato gerador de obrigao tributria [...] no instante em que se tambm emende a
Constituio para dizer que ns poderemos, cidados, ser punidos por crimes que ainda
no cometemos.
262
O posicionamento de Geraldo Ataliba, fazendo a comparao entre as normas

tributrias e as normas penais, somente relete o pensamento do contribuinte que sentiu-se violado com a sujeio a uma obrigao tributria proveniente de fato futuro ou presumido, ou seja, que ainda no ocorreu. Somente torna ainda mais certeira a airmativa
de Becker (2004, p. 14), quando airmava que todos os brasileiros, ainda naquela poca,
com o Carnaval Tributrio, entraram pelo cano, com confetes sendo lanados de bolsos
vazios. E esse o sentimento do contribuinte, sem a existncia de limitaes e barreiras.
nesse sentido que atua no somente o sobreprincpio da segurana jurdica,
como tambm o da improjetabilidade da lei tributria que, acima de tudo, somente cumpre com o que fora estabelecido em sede de Poder Constituinte Originrio, ou seja, que o
Carnaval Tributrio no seja apenas uma festa para o Poder Pblico, mas que o contribuinte tambm participa, e tambm tem vez nessa comemorao.
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O CARNAVAL NO PODE PARAR: A INSTITUIO DA SUBSTITUIO

TRIBUTRIA PROGRESSIVA EM DESRESPEITO AO PRINCPIO DA

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2.1 A ESTRUTURA LGICA DA NORMA JURDICA TRIBUTRIA E SEUS EFEITOS

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o elemento dentre os mltiplos que integram a composio da hiptese de

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Portanto, a norma jurdica tributria contm a determinao dos casos em que

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assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o

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3.3 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE E A RESTITUIO QUANDO DA NO

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b) a hiptese de que o fato gerador presumido no se realiza pelo valor (base de

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