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Tribunal de Contas da Unio (TCU)

Senado Federal (SF)


Secretaria de Oramento Federal (SOF)
Controladoria-Geral da Unio (CGU)
ESPECIALIZAO EM ORAMENTO PBLICO

O IMPACTO DOS RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS NA


PROGRAMAO ORAMENTRIA, FINANCEIRA E NA GESTO
ADMINISTRATIVA DO MINISTRIO DA JUSTIA

JOO LUIZ DOMINGUES


RENILDA DE ALMEIDA MOURA - MESTRE

Braslia DF
2010

Tribunal de Contas da Unio (TCU)


Senado Federal (SF)
Secretaria de Oramento Federal (SOF)
Controladoria-Geral da Unio (CGU)
ESPECIALIZAO EM ORAMENTO PBLICO

O IMPACTO DOS RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS NA


PROGRAMAO ORAMENTRIA, FINANCEIRA E NA GESTO
ADMINISTRATIVA DO MINISTRIO DA JUSTIA

JOO LUIZ DOMINGUES

Orientador: RENILDA DE ALMEIDA MOURA - MESTRE

Artigo apresentado ao Instituto Serzedello Corra


ISC/TCU, como requisito parcial obteno do grau
de Especialista em Oramento Pblico.

BRASILIA - DF
2010

DEDICATRIA

Dedico aos meus pais que, com muita dificuldade e esforo,


conseguiram me proporcionar uma formao slida para que
eu pudesse chegar onde me encontro hoje.

AGRADECIMENTOS

Agradeo a Deus, que me iluminou para elaborao desse


trabalho; a minha companheira, amiga e esposa, Luciana
Tucci, pela sua compreenso; ao meu filho, Gabriel Tucci,
alegria de todos os dias; a minha orientadora, Prof. Mestre
Renilda de Almeida Moura, pela dedicao e pacincia e a
todos aqueles que de alguma forma contriburam para o
engrandecimento dessa pesquisa.

RESUMO
Esta pesquisa visa investigar os impactos na programao oramentria, financeira
e na gesto administrativa do Ministrio da Justia em decorrncia da inscrio de despesas em
restos a pagar no processados. A investigao se reveste de importncia uma vez que a regra para
inscrio de restos a pagar no processados apresenta distores quando se reconhece como
despesa realizada os valores apenas empenhados, ou seja, sem que haja o recebimento do bem ou
da prestao de servio pelo contratado. Tal fato gera um descompasso entre a execuo
oramentria e financeira, visto que a despesa considerada realizada em um ano e os efeitos
financeiros ocorrem em outro exerccio. A pesquisa est delimitada aos dados apurados nos
ltimos cinco exerccios (2005-2009) nos 06 (seis) programas estruturantes do Ministrio da
Justia, na qual se verificou o comportamento da liquidao e pagamento dos restos a pagar no
processados. O resultado da pesquisa aponta a boa e regular gestes oramentria e financeira,
todavia evidencia, quanto gesto administrativa, a manuteno de saldo em restos a pagar no
processados em desalinho com as hipteses previstas no art. 35 do Decreto n 93.872, de 23 de
dezembro de 1986.

Palavras-chave: Restos a Pagar no Processados, Programas Estruturantes, Fato Gerador da


Despesa.

ABSTRACT
This research aims to investigate the impacts on the programming budget, financial
and administrative management of the Ministry of Justice due to the inclusion of expenses payable
remains unprocessed. The research is of importance since the rule for entry of amounts to be paid
has not processed distortion when it is recognized as expense made only committed values, ie,
without receiving the goods or the provision of service by the contractor. This fact creates a gap
between the budget and finances, since the expense is deemed held in one year and the financial
effects occur in other exercise. The research is delimited to the data compiled in the last five years
(2005-2009) in 06 (six) structuring programs of the Ministry of Justice, which investigated the
behavior of assessment and payment of amounts to be paid not processed. The research indicates a
good and regular budget and financial managements, however evidenced, for administrative
management, the maintenance of balance in the pay remains unprocessed in disarray with the
situations covered by art. 35 of Decree No. 93872 of December 23, 1986.

Keywords: Debris not payable process, program structuring, Fact Generator expense.

SUMRIO
1

INTRODUO................................................................................................................08
1.1 O Tema e sua Relevncia.............................................................................................08
1.2 Caracterizao do Problema........................................................................................ 09
1.3 Objetivos......................................................................................................................10
1.3.1 Objetivo Geral...............................................................................................10
1.3.2 Objetivos Especficos....................................................................................10
1.4 Hipteses......................................................................................................................11

MARCO TERICO.........................................................................................................11
2.1 Restos a Pagar...............................................................................................................11
2.1.1 Posicionamento do Tribunal de Contas da Unio.....................................................16
2.2 Programao Financeira...............................................................................................17

METODOLOGIA............................................................................................................18

RESTOS A PAGAR NO MINISTRIO DA JUSTIA...............................................18


4.1 Execuo de Restos a Pagar.........................................................................................19

CONCLUSO...................................................................................................................26

REFERENCIAL BIBLIOGRFICO.............................................................................28

INTRODUO

1.1 O Tema e sua Relevncia


O presente trabalho busca investigar os impactos na programao oramentria,
financeira e na gesto administrativa do Ministrio da Justia em decorrncia da inscrio de
despesas em restos a pagar no processados. De acordo com a Lei n 4.320/64, que estabelece
normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio,
dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, as despesas empenhadas e no pagas at o final
do exerccio sero inscritas em restos a pagar.
A investigao ora proposta se reveste de importncia uma vez que a regra para
inscrio de restos a pagar no processados apresenta distores que podem repercutir no
oramento do rgo ou da entidade. A primeira reconhecer, no momento da apurao resultado
contbil do exerccio, como despesas realizadas quelas apenas empenhadas, ou seja, no houve o
recebimento do bem ou da prestao de servio. A outra o descompasso entre a execuo
oramentria e financeira, visto que a despesa considerada realizada em um exerccio e seus
efeitos financeiros em exerccios posteriores.
Segundo Giacomoni (2007) essas disfunes so potencializadas negativamente
pelas prticas, comuns na gesto pblica brasileira, de concentrar as liberaes oramentrias no
final do exerccio e de produzir grande nmero de empenhos, visando o aproveitamento dos
crditos, e nessas condies no h tempo para a realizao efetiva da despesa, restando promover,
em grande volume, a inscrio de saldos de empenhos no processados em restos a pagar.
De forma a delimitar o escopo do trabalho a pesquisa ser realizada em cinco
exerccios financeiros (2005-2009) e nos Programas 0150 - Proteo e Promoo dos Povos
Indgenas; 0661 - Aprimoramento da Execuo Penal; 0662 - Preveno e Represso
Criminalidade; 0663 - Segurana Pblica nas Rodovias Federais; 1127 Sistema nico de
Segurana Pblica; e 1453 - Nacional de Segurana Pblica com Cidadania, que so considerados
programas estruturantes no Ministrio da Justia.

1.2 Caracterizao do Problema

A Lei Oramentria Anual - LOA visa concretizar os objetivos e metas propostas no


Plano Plurianual - PPA, segundo as diretrizes estabelecidas pela Lei de Diretrizes Oramentria LDO. Dessa forma em cada exerccio financeiro as despesas so autorizadas tendo por base a
estimativa de arrecadao das receitas. Ao longo de sua execuo os valores da lei oramentria
podem ser modificados com a abertura de crditos adicionais e ainda, de forma indireta, com os
contingenciamentos de crditos e a inscrio em restos a pagar no processados, quando transfere
para outro exerccio a execuo financeira.
De forma a melhor compreender o problema analisado cabe ressaltar que a execuo
oramentria da despesa deve obedecer aos estgios do empenho, liquidao e pagamento. O
empenho precede a realizao da despesa e est adstrito ao limite do crdito oramentrio
disponvel. A liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo contratado, com base nos
documentos que comprovem o crdito, a fim de apurar a origem, o objeto, o credor, e a importncia
do que se deve pagar. No caso dos restos a pagar no processados ocorre a liquidao oramentria
no exerccio da lei oramentria e sua liquidao (recebimento dos bens e servios) em exerccios
seguintes.
Destaca-se que o art. 35 da Lei n 4.320/64 determina que: Pertencem ao exerccio
financeiro: [...] II - as despesas nele legalmente empenhadas. Em obedincia ao que determina o
referido inciso os valores empenhados e no cancelados sero registrados como despesa
oramentria no exerccio a que se referir os empenhos, caracterizando o registro pelo princpio da
competncia oramentria.
Segundo Machado Jr. e Reis (2008), o referido princpio referente,
exclusivamente, aos empenhos legalmente feitos no exerccio da execuo do oramento e no s
despesas cujos fatos geradores podero ter ocorrido, coincidentemente, no exerccio da origem do
empenho. Dessa forma o reconhecimento como despesa oramentria ir afetar a situao lquida
patrimonial do ente governamental.
Entretanto, h autores que criticam esse dispositivo legal. Para Reis (2006),
considera-se realizao de despesa no o seu empenhamento, mas a concretizao do seu objeto
ou do seu fato gerador, o qual pode se dar no exerccio de origem ou em exerccio seguinte.
Giacomoni (2007) expe posicionamento semelhante quando afirma: A fase do
empenho certamente no configura adequadamente a competncia do exerccio, que
caracterizado quando da realizao efetiva da despesa.

10

A viso desses autores traz tona uma antiga discusso existente na administrao
pblica que o princpio contbil da competncia oramentria e o princpio da competncia para
registro das despesas e receitas segundo o fato gerador das mesmas, conforme estabelecido na
Resoluo n 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade.
Cabe, no entanto, mencionar que est previsto no manual de contabilidade pblica,
com vigncia para 2012, em que no se deve reconhecer como despesa do exerccio aquela para
qual no houve o adimplemento por parte do fornecedor ou do prestador dos servios das
obrigaes anteriormente assumidas, em atendimento ao Princpio da Competncia.
O tema restos a pagar no processados vem tendo ateno crescente nos relatrios
apresentados pelo Tribunal de Contas da Unio quando da apreciao prvia da prestao de contas
do presidente da repblica, principalmente pelo volume expressivo e crescente que pode
comprometer a programao financeira e o planejamento governamental nos anos seguintes.
E neste contexto que o problema objeto de pesquisa se encaixa, qual seja: em que
medida os valores inscritos em restos a pagar no processados interferem na programao
oramentria, financeira e na gesto administrativa do Ministrio da Justia?

1.3 Objetivos
1.3.1 Objetivo Geral:
O objetivo geral do presente trabalho visa evidenciar o comportamento da execuo
dos restos a pagar no processados e o impacto que exercem na programao oramentria,
financeira e na gesto administrativa do Ministrio da Justia, nos exerccios financeiros de 2005 a
2009.

1.3.2 Objetivos Especficos:


Os pontos especficos a serem abordados pela proposta de trabalho visam:
a) Avaliar os impactos produzidos pela inscrio de valores em restos a pagar no
processados na execuo dos programas estruturantes do Ministrio da Justia.
b) Verificar se existem controles administrativos relativos s inscries dos restos a pagar
no processados.

11

1.4 Hipteses:
O resultado da proposta de trabalho pretende confirmar ou negar as seguintes hipteses:
a) Se os valores inscritos em restos a pagar no processados vm impactando o
desenvolvimento dos programas de governo programas estruturantes do
Ministrio da Justia.
b) Se os valores de restos a pagar no processados interferem na gesto oramentria e
financeira do exerccio seguinte.
c) Se os restos a pagar no processados esto em conformidade com os normativos.

MARCO TERICO

2.1

Restos a Pagar
Os restos a pagar constituem compromissos financeiros exigveis que compem a

dvida flutuante e podem ser caracterizados como as despesas empenhadas, mas no pagas at o dia
31 de dezembro de cada exerccio financeiro.
A Lei n 4.320/1964 distingue as despesas processadas das no processadas. No
primeiro caso, houve a liquidao da despesa, ou seja, o credor adimpliu todas as obrigaes
contradas com a Administrao Pblica, faltando apenas, para encerrar o estgio da despesa, a
realizao do pagamento, no segundo, o credor ainda no cumpriu com suas obrigaes
contratuais, e representam despesas empenhadas, porm, ainda no liquidadas. Neste caso
realiza-se a chamada liquidao forada, visto que se reconhece como despesa do exerccio
corrente, despesa para qual no se atingiu o segundo estgio, a liquidao.
Segundo Feij (2008), restos a pagar tem sua origem nos princpios da legalidade da
despesa e da anualidade do oramento pblico. O princpio da legalidade impe que os atos dos
quais resultem execuo de despesa se encontrem devidamente amparados na legislao, sendo um
dos pr-requisitos a previso na lei oramentria. Do princpio da anualidade decorre a necessidade
de se lanar a despesa conta do exerccio em que houve a respectiva autorizao oramentria.

12

Todavia, h despesas que se iniciam em determinado ano emisso do empenho, e completam as


demais etapas da execuo da despesa somente no ano seguinte.
De forma a conceder um embasamento terico sobre o tema objeto de pesquisa
considerou-se relevante trazer a viso de alguns autores, quais sejam:
Albuquerque, Medeiros e Silva (2008) apresentam a seguinte conceituao para os
restos a pagar processados e no processados:
a) Restos a pagar processados despesas em que o credor j tenha cumprido com as suas
obrigaes, ou seja, j tenha entregue os bens ou servios, e em que tenha reconhecido
como lquido e certo o seu direito ao respectivo pagamento. Tratam-se dos empenhos
liquidados no exerccio anterior e ainda no pagos.
b) Restos a pagar no Processados despesas que ainda dependem da entrega, pelo
fornecedor, dos bens ou servios ou, ainda que tal entrega tenha se efetivado, o direito do
credor ainda no foi apurado e reconhecido. Tratam-se de despesas empenhadas no
exerccio anterior, ainda no liquidadas e no pagas.

Quanto descrio do processo de inscrio de restos a pagar, ensina Piscitelli,


Timb e Rosa (2006):
A inscrio em restos a pagar feita na data do encerramento do exerccio financeiro de
emisso da nota de empenho, mediante registros contbeis; nessa mesma data, processa-se
tambm a baixa da inscrio feita no encerramento do exerccio anterior. A inscrio feita
ter validade at 31 de dezembro do ano subseqente, perodo no qual o credor dever
habilitar-se ao recebimento do que lhe devido. vedada a reinscrio. No raras vezes
ocorre que o pagamento s vem a ser reclamado aps o cancelamento da inscrio; nestes
casos, reconhecido o direito do credor, o pagamento dever ser efetuado conta do
oramento vigente, na rubrica Despesas de Exerccios Anteriores, o que bem diferente
da situao que se est examinando, pois, quando h inscrio em Restos a Pagar, a
despesa corre conta do oramento em que estava autorizada; no exerccio do pagamento,
o desembolso afetar apenas o fluxo de recursos financeiros do Tesouro.

O posicionamento de Piscitelli, Timb e Rosa (2006) se alinha com o contido no


pargrafo nico do art. 68 do Decreto n 93.872/86, no sentido de que as despesas no processadas
ter validade somente at 31 de dezembro do ano subseqente, e, consequentemente, divergindo do
posicionamento do Poder Executivo de reinscrev-lo ao final de cada ano por meio da edio de
decreto.
Cabe mencionar que a Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, que estabelece normas
de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, prev no 1, de seu art. 1,
a necessidade de obedincia aos limites e condies da inscrio de Restos a Pagar como um
pressuposto de responsabilidade fiscal.
1 A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que
se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas,
mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a
limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com pessoal,

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da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito,


inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a
Pagar. (grifo nosso.)

Assim, buscando maior equilbrio das contas pblicas, o referido normativo legal
estabeleceu em seu art. 42 a seguinte vedao:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida
integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem
que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

Essa limitao deve-se ao fato de que no razovel assumir compromissos


financeiros sem a garantia dos recursos necessrios ao pagamento, evitando, dessa forma, a
inscrio de restos a pagar em montante que comprometa receitas futuras no definidas, bem como
eliminar a possibilidade de que um governante deixe compromissos a pagar ao final de seu
mandato sem o respectivo respaldo financeiro ao seu sucessor.
Para Pires (2006), a Lei de Responsabilidade Fiscal no entra no mrito do que
pode ou no ser inscrito em restos a pagar, mas sim veda a inscrio em restos a pagar no ltimo
ano do mandato do governante sem a respectiva cobertura financeira, eliminando de vez as
heranas fiscais do passado.
No entendimento de Cruz (2006) esse artigo deve ser assim compreendido:
A regra geral desse artigo que, a partir do dia 1 de maio, no ltimo ano de mandato, os
Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio e seus respectivos rgos e o Ministrio
Pblico, sob pena de responsabilizao de seus titulares, no podero, a princpio, contrair
despesa que no possa ser paga no ano. Para que seja possvel contrair despesa que tenha
parcela a ser paga no ano seguinte, a nica condio que, previamente, seja
providenciada disponibilidade de caixa suficiente para cobrir esta parcela.

Entretanto, Khair, Afonso e Oliveira (2006) fazem crtica ao artigo:


importante observar que o art. 42 probe que se deixem restos a pagar decorrentes de
obrigaes contradas nos ltimos dois quadrimestres do mandato em montante superior
s disponibilidades de caixa. Isso significa que:
a) nos trs primeiros anos de mandato, pode-se deixar restos a pagar superiores s
disponibilidades de caixa, o que contribui para o acmulo de passivos, dificultando o
ajuste ao final do mandato.
b) no ltimo ano de mandato, tambm se pode deixar restos a pagar superiores s
disponibilidades de caixa, desde que as obrigaes tenham sido contradas antes dos oito
ltimos meses.
Em funo disso, seria importante alterar a regra atual, obrigando que a igualdade entre
restos a pagar e disponibilidades de caixa se verificasse ao final de cada ano ao longo do
mandato, e que se abolisse o prazo de dois quadrimestres acima referido. Para tanto, nem
seria necessrio alterar a LRF, mas aproveitar a oportunidade para se aprovar a outra lei
complementar fundamental para as finanas pblicas, prevista no art. 165, 9, e que
regula o processo oramentrio, financeiro e contbil na verdade, a que substituir ou
reformar a famosa Lei n 4.320, de 1964.

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Quanto proposta de Khair, Afonso e Oliveira (2006), h que se discordar dos


autores, haja vista que a Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece em outros artigos mecanismos
de controle para limitao de empenho e movimentao financeira, bem como para cancelamento
de empenho por insuficincia de caixa, quais sejam:
O art. 9 limita a emisso de empenhos em virtude da existncia de dficit primrio
ou nominal nas contas pblicas. Dessa forma, se ao final de cada bimestre verificar que a realizao
da receita poder comprometer o atingimento das metas de resultado primrio ou nominal
estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, dever haver a limitao de empenho e da movimentao
financeira, conforme os critrios estabelecidos na Lei de Diretrizes Oramentrias. medida que a
receita se restabelecer, promove-se, proporcionalmente, a recomposio das dotaes. Tais
medidas visam evitar a emisso de empenho sem o respectivo lastro.
J o art. 55 que estabelece o contedo do Relatrio de Gesto Fiscal a ser emitido
pelos titulares dos Poderes e rgos ao final de cada quadrimestre, traz em seu inciso III os
demonstrativos que devem ser elaborados no ltimo quadrimestre de cada ano, acrescentando o de
disponibilidade de caixa e de restos a pagar. Nestes demonstrativos devem ser evidenciados em
cada exerccio financeiro o montante de disponibilidade de caixa existente em 31 de dezembro,
bem como os valores inscritos em restos a pagar, evidenciando os valores de e empenhos que no
foram inscritos em restos a pagar devido insuficincia de caixa. O artigo 55 da referida lei assim
dispe:
[...]
III - demonstrativos, no ltimo quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro.
b) da inscrio em Restos a Pagar, das despesas:
1) liquidadas.
2) empenhadas e no liquidadas, inscritas por atenderem a uma das
condies do inciso II do art. 41.
3) empenhadas e no liquidadas, inscritas at o limite do saldo da
disponibilidade de caixa.
4) no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos
empenhos foram cancelados. (grifo nosso)

Destarte, pode-se concluir que, diversamente do apontado por de Khair, Afonso e


Oliveira (2006), h mecanismos de controle estabelecidos na LRF para a inscrio de despesa em
restos a pagar durante todo o mandato do titular de Poder e rgo, quer seja por limitao do
empenho, bimestralmente, ou ao final de cada exerccio por falta de disponibilidade de caixa, o

15

qual o empenho dever ser cancelado, o que reduz de forma significativa o impacto dos restos a
pagar no exerccio seguinte.
Por oportuno, faz-se necessrio esclarecer que apesar do veto dado pelo Presidente
da Repblica por meio da Mensagem n 627, de 04/05/2000, ao art. 41 do projeto de lei que deu
origem Lei de Responsabilidade Fiscal, o qual delimitava o montante dos restos a pagar, a regra
remanescente mostra-se adequada ao controle da inscrio de restos a pagar, cabendo, no entanto,
uma atuao mais efetiva dos controles externos e internos no aspecto da legalidade da inscrio e
da manuteno do saldo por mais de um exerccio financeiro.
Assim, a importncia da conta restos a pagar para as contas pblicas no est
adstrita apenas ao momento de sua inscrio ao final do ano, mas, tambm, a possibilidade da
manuteno de seu saldo por vrios exerccios financeiros. o que se observa ao final de cada ano
quando o Poder Executivo edita decreto prorrogando a validade dos restos a pagar no processados
inscritos em exerccios financeiros anteriores, tornando sem efeito o contido no pargrafo nico do
art. 68 do Decreto n 93.872/86, qual seja:
Art. 68. A inscrio de despesas como restos a pagar ser automtica, no encerramento do
exerccio financeiro de emisso da Nota de Empenho, desde que satisfaa s condies
estabelecidas neste Decreto para empenho e liquidao da despesa.
Pargrafo nico. A inscrio de restos a pagar relativa s despesas no processadas ter
validade at 31 de dezembro do ano subseqente. (grifo nosso)

Cabe trazer discusso, tambm, a tentativa de se alterar as regras para inscrio de


restos a pagar ocorrida no projeto da LDO para 2008. Em seu art. 131, havia regras que buscavam
disciplinar a inscrio de recursos a pagar e a manuteno do saldo da conta a liquidar, na medida
em que se almejava gerar mais eficincia da mquina pblica e reduzir a diferena entre o que
aprovado pelo Congresso - via Oramento Geral da Unio, e o que liberado pelo governo federal,
no entanto, foi rejeitado pelo executivo.
Art. 131 (VETADO). Os restos a pagar no processados tero vigncia de um ano a partir
de sua inscrio, exceto se:
I - vierem a ser liquidados nesse perodo, observado o disposto no pargrafo nico do art.
112 desta Lei;
II - referirem-se a convnio, ou instrumento congnere, por meio do qual j tenha sido
transferida a primeira parcela de recursos, ressalvado o caso de resciso; ou
III - referirem-se a convnio, ou instrumento congnere, cuja efetivao dependa de
licena ambiental ou do cumprimento de requisito de ordem tcnica estabelecido pelo
concedente.

16

1 Durante a execuo dos restos a pagar no sero admitidas alteraes nos valores
anteriormente inscritos.
2 Fica vedada no exerccio de 2008 a execuo de restos a pagar inscritos em
exerccios anteriores a 2007 que no tenham sido liquidados at 31 de dezembro de
2007, ressalvado o disposto no inciso II do caput.
3 Os rgos de controle interno e externo verificaro o cumprimento do disposto neste
artigo. (grifo nosso)

As razes do veto foram as seguintes:


O entendimento de que devem ser envidados todos os esforos possveis na busca da
reduo das despesas inscritas em restos a pagar, especialmente as no-processadas,
parece ser unanimidade entre os gestores pblicos de todos os Poderes. Entretanto,
tambm expressiva a opinio de que essa reduo deve ser realizada de forma gradual, a
fim de no comprometer a execuo oramentria e financeira das aes autorizadas pelo
Poder Legislativo nos respectivos exerccios financeiros.
Dessa forma, considerando que o dispositivo em questo impede que os restos a pagar no
processados, que no tenham sido objeto de convnio ou instrumento congnere, no
possam ter a sua vigncia prorrogada, poder colocar em risco a continuidade de
importantes aes empreendidas pelo Governo na busca do almejado crescimento
econmico.

Percebe-se que a proposta em questo limitaria a um ano a transferncia de


inmeros recursos comprometidos e no executados em oramentos anteriores, o que se
coadunaria com o previsto no art. 68, do Decreto n 93.872/86, descrito anteriormente, e o que de
certa forma, reduziria o estoque das despesas inscritas na conta a liquidar que no estivessem
satisfazendo s condies estabelecidas no decreto.

2.1.1

Posicionamento do Tribunal de Contas da Unio


O assunto restos a pagar vem tendo ateno crescente e relevante nos relatrios

apresentados pelo Tribunal de Contas da Unio, quando da emisso do parecer prvio sobre a
Prestao de Contas Anual do Presidente da Repblica. O relatrio apresentado referente ao
exerccio de 2008 ressalta a manuteno de volume expressivo de restos a pagar no processados
inscritos ou revalidados no exerccio de 2007, o que de certa forma compromete a programao
financeira e o planejamento governamental nos exerccios seguintes.
As contas apresentadas pelo Presidente da Repblica em 2007 foram aprovadas com
ressalvas que inclui o excessivo volume de restos a pagar no processados, a seguir transcrito:
Devem ser ressalvadas, em relao ao Poder Executivo, as ocorrncias mencionadas ao
longo do relatrio, em particular:

17

[...]
XVIII - volume expressivo de restos a pagar no-processados, inscritos ou revalidados no
exerccio de 2006, o que compromete a programao financeira e o planejamento
governamental nos exerccios seguintes, com destaque para o Ministrio das Cidades, que
inscreveu R$ 2,06 bilhes em restos a pagar no-processados, o que representa 92,8% da
despesa realizada pelo rgo em 2006.

Matria sobre o tema foi veiculada no Jornal do Senado, n 2.641/138, agosto de


2007, informando que o volume inscrito em restos a pagar ao final do ano de 2006 alcanou trs
vezes mais o valor previsto ao PAC. O valor foi to elevado que a Corte de Contas o considerou um
oramento paralelo, posto que fora contabilizado um aumento de mais de 100% (cem por cento)
em todas as esferas de Poder.

2.1.2 Programao Financeira


A programao financeira compreende um conjunto de atividades que tem o
objetivo de ajustar o ritmo de execuo do Oramento-Programa ao fluxo provvel de recursos
financeiros, de modo a assegurar a execuo dos programas anuais de trabalho e,
consequentemente, impedir eventuais insuficincias de tesouraria, haja vista que a entrada de
receitas que o governo arrecada dos contribuintes nem sempre coincide, no tempo, com as
necessidades de realizao de despesas pblicas, pois a arrecadao de tributos e outras receitas
no se concentram apenas no incio do exerccio financeiro, mas est distribuda ao longo de todo o
ano civil. Isso significa que a execuo deve estar atrelada ao real ingresso de recursos.
As atividades de programao financeira no governo federal se realizam em trs
nveis distintos: a Secretaria do Tesouro Nacional STN, o rgo central; as Subsecretarias de
Planejamento, Oramento e Administrao, rgos setoriais de programao financeira OSPF; e
as Unidades Gestoras Executoras UGE.
Compete STN estabelecer as diretrizes para a elaborao e formulao da
programao financeira mensal e anual, bem como a adoo de procedimentos necessrios a sua
execuo. Aos rgos setoriais compete a consolidao das propostas de programao financeira
dos rgos vinculados e a descentralizao dos recursos financeiros recebidos do rgo central. s
Unidades Gestoras Executoras cabe a realizao da despesa pblica, ou seja, o empenho, a
liquidao e o pagamento.

18

A programao financeira estabelecida por meio de decreto logo aps a sano


presidencial lei oramentria anual, em que o Poder Executivo em cumprimento ao previsto no
art. 8 da Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece a programao financeira e o cronograma de
desembolso mensal por rgo, observando as metas de resultados fiscais dispostas na lei de
diretrizes oramentria, apresentando limites oramentrios para a movimentao e o empenho de
despesas, bem como limites financeiros que impedem o pagamento de despesas empenhadas e
inscritas em restos a pagar em anos anteriores.

METODOLOGIA
A metodologia utilizada no presente trabalho consistiu em pesquisa bibliogrfica e

documental. Bibliogrfica por trazer o embasamento terico da literatura sobre o tema como:
livros, peridicos, artigos cientficos, dissertaes, stios na Internet, e documental por se basear
em documentos oficiais como Leis, Decretos, Instrues Normativas e Relatrios produzidos pelas
entidades governamentais.
Quanto ao objeto de pesquisa pode se considerar um estudo de caso, em que busca
evidenciar o comportamento da execuo dos restos a pagar no processados e o impacto que
exerce na programao oramentria, financeira e na gesto administrativa do Ministrio da
Justia. Para alcanar esses objetivos foi realizada coleta de dados no Sistema Siafi Gerencial nos
anos 2005-2009 em seis programas estruturantes do Ministrio da Justia - 0150, 0661, 0662,
0663, 1127 e 1453, na qual verificou os valores da dotao oramentria inicial e atualizada; o
volume de inscrio de despesas a liquidar; e a porcentagem dessas despesas que foram liquidadas
e pagas no ano subsequente a sua inscrio. Quanto forma de abordagem do problema, ser
utilizada uma pesquisa quantitativa.

19

4
INSCRIO E EXECUO DOS RESTOS A PAGAR NO MINISTRIO DA
JUSTIA
Inicialmente cabe discorrer sobre os aspectos gerais da instituio objeto de anlise.
O Ministrio da Justia tem por misso garantir e promover a cidadania, a justia e a segurana
pblica, por meio de uma ao conjunta entre o Estado e a sociedade. rgo da administrao
federal direta e tem como rea de competncia, entre outras: a defesa da ordem jurdica, dos
direitos polticos e das garantias constitucionais; a poltica judiciria; os direitos dos ndios; a
defesa da ordem econmica nacional e dos direitos do consumidor; o planejamento, coordenao e
administrao da poltica penitenciria nacional; a preveno e represso lavagem de dinheiro e
cooperao jurdica internacional; e entorpecentes, segurana pblica, Polcias Federal, Rodoviria
Federal e Ferroviria Federal.
Assim sendo, verifica-se que as atribuies do Ministrio da Justia demonstram a
sua relevncia e o grau de atuao da organizao no cotidiano dos brasileiros e daqueles que
vivem no pas.
Para desempenhar essas atribuies necessrio que esteja previsto no Plano
Plurianual PPA, sob a forma de programas e aes, o planejamento governamental a ser
executado durante os quatro anos de sua vigncia, organizando, assim, a atuao governamental e
orientando o alcance dos objetivos estratgicos definidos para o perodo do Plano. Os programas e
aes deste Plano sero observados nas leis de diretrizes oramentrias e nas leis oramentrias
anuais.
De modo a verificar a execuo oramentria e financeira na realizao de despesas
autorizadas pelas leis oramentrias anuais, o presente trabalho selecionou 06 (seis) Programas que
ao longo dos ltimos cinco anos alcanaram o montante de R$ 9.960.358.828,00 (nove bilhes
novecentos e sessenta milhes trezentos e cinqenta e oito mil e oitocentos e vinte oito reais), que
representam 34,51% do oramento do Ministrio da Justia.
4.1 Execuo de Restos a Pagar:
De modo a verificar o comportamento da conta restos a pagar no processados no
mbito do Ministrio da Justia, comparou-se, primeiramente, os valores da dotao oramentria
fixados pela Lei Oramentria Anual LOA mais os crditos adicionais abertos durante o

20

exerccio com o volume de despesas a liquidar no perodo de 2005 a 2009. O resultado obtido est
transcrito no Grfico 01 a seguir.
Comparativo entre a Lei Oramentria Anual e Restos a Pagar
2.890.459

3.000.000

2.483.572

(em R$ milhares)

2.500.000
2.000.000

1.833.226

1.684.387

1.500.000

1.068.716

1.000.000
500.000

697.609
216.217

374.921

640.817

265.665

0
2005

2006

2007

2008

2009

Exerccio Financeiro
RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS

DOTAO ATUALIZADA

Grfico 01 Evoluo da LOA e dos restos a pagar no processados para os anos de 2005 a 2009.
Fonte: Baseado nos dados extrados do Sistema SIAFI.

Assim, observa-se a partir do exerccio financeiro de 2005 um contnuo crescimento


no montante das despesas inscritas em restos a pagar no processados em comparao com o
exerccio financeiro imediatamente anterior de cada ano analisado, exceto quanto ao ano de 2007.
O incremento observado nos oramentos aprovados nas LOA de 2008 e 2009
devido incluso do Programa 1453 no Plano Plurianual 2008-2111. Os valores autorizados para
realizao de despesas superam, em cada ano, a casa de hum bilho de reais. o programa de maior
representatividade no Ministrio da Justia.
Da mesma forma, dos valores inscritos em restos a pagar no processados nos anos
de 2008 e 2009, a maior parcela do Programa 1453, conforme pode ser observado no quadro a
seguir:

PROGRAMAS

DOTAO ATUALIZADA

RESTOS A PAGAR NO
PROCESSADOS

21

2008

2009

2008

2009

0150, 0661, 0662, 00063 e 1127

1.758.070.427,00

1.189.137.001,00

371.673.409,63

274.839.309,83

1453

1.132.388.087,00

1.294.435.149,00

325.935.259,28

365.977.406,43

Quadro 01
Fonte: Baseado nos dados extrados do Sistema SIAFI.

Uma outra forma de verificar o comportamento da conta restos a pagar no


processados compar-lo com as despesas inscritas em restos a pagar processados. O Grfico 02
estabelece esse comparativo por exerccio de execuo1.

RESTOS A PAGAR
(por exerccio de execuo)

697.609
640.817

700.000
(em R$ milhares)

600.000
500.000

374.921

400.000
300.000

265.665

216.217

200.000
100.000 21.285

46.214

40.580

13.854

2006

2007

2008

23.145

0
2005

PROCESSADOS

2009

NO PROCESSADOS

Grfico 02 Evoluo dos Restos a Pagar para os anos de 2005 a 2009.


Fonte: Baseado nos dados extrados do Sistema SIAFI.

Da mesma forma que fora evidenciado no Grfico 01, o Grfico 02 indica que as
despesas executadas sob a forma de restos a pagar no processados vem crescendo ao longo dos
ltimos 05 (cinco) anos. Todavia, tal fato, por si s, no representa intercorrncia na execuo
oramentria, haja vista a previso legal para a sua realizao. No entanto, a manuteno desse
saldo por vrios exerccios financeiros pode estar em desacordo com o que estabelece o art. 35 do
Decreto n 93.872/86.

Considera-se como exerccio de execuo o ano de inscrio dos restos a pagar

22

O quadro a seguir representa os valores atualizados em 12/11/2010 para a execuo


financeira dos restos a pagar no processados. Chama a ateno permanncia de saldo para os
exerccios de 2007 e 2008 no montante de R$ 24.529.009,74 e R$ 199.526.478,11, respectivamente.
Quanto ao exerccio de 2009, est de acordo com o que prev o art. 68, do Decreto n 93.872/86.
Restos a Pagar No Processados Perodo de Apurao: Exerccios de 2005 a 2009
2005

2006

2007

2008

2009

Inscritos

216.216.615,45

374.921.457,16

265.665.337,82

697.608.668,91

640.816.716,26

A Pagar

zero

zero

24.529.009,74

199.526.478,11

175.697.765,63

Quadro 02
Fonte: Baseado nos dados extrados do Sistema SIAFI.

Em que pese o Decreto n 7.057/09, ter prorrogado a validade dos restos a pagar no
processados inscritos nos exerccios financeiros de 2007 e 2008 at 31 de dezembro de 2010, h a
necessidade de se apurar se os valores reinscritos esto de acordo com os normativos que
regulamentam o assunto. Por isso faz-se necessrio dividir a anlise em duas partes: primeiro
quanto suficincia de disponibilidade financeira poca da inscrio, a segunda, quanto
natureza do objeto.
Quanto disponibilidade de caixa, em consulta aos demonstrativos do Relatrio de
Gesto Fiscal referente ao 3 Quadrimestre dos anos de 2007 e 2008 disponibilizados no site da
Controladoria-Geral da Unio, havia recursos financeiros suficientes para realizar a inscrio em
restos a pagar das despesas empenhadas e no liquidadas nos referidos exerccios para todos os
rgos do Poder Executivo, o que atende ao contido no inciso III, art. 55, da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Da mesma forma, essa regularidade foi verificada quando da inscrio
nos anos de 2005, 2006 e 2009. Cabe destacar a verificao de disponibilidade de caixa em relao
s obrigaes so efetivadas por Poder, o que inviabiliza compar-la individualmente no
Ministrio da Justia.

Em relao natureza do objeto, em consulta s notas de empenho verificou-se que


est relacionada, em sua maioria, a saldo de empenho e a transferncias voluntrias sob a forma de
convnios e contratos de repasse.

23

Considerando o vasto nmero de unidades gestoras do Ministrio da Justia que


apresentou notas de empenho emitidas nos exerccios de 2007 e 2008 inscritas em restos a pagar
no processados, e que estas se encontram sediadas em todo o territrio nacional, escolheu-se 08
(oito) unidades gestoras localizadas em Braslia, s quais foram feitas circularizao para verificar
a necessidade da manuteno do referido saldo, todavia, 02 (duas) unidades gestoras no
responderam circularizao. Ao todo foram consultadas 96 (noventa e seis) notas de empenho.
Deste total, foram canceladas 25, mantidas 38 e para 33 no houve resposta por parte das unidades
gestoras.
A justificativa por uma das unidades gestoras consultadas para a manuteno de
saldo em restos a pagar a liquidar deve-se, em grande parte, falta de fora de trabalho adequada,
quantitativa e qualitativamente, para verificar se as notas de empenhos emitidas nos anos anteriores
enquadram-se em uma das hipteses do art. 35 do Decreto n 93.872/86. Tal fato denota ausncia
de controles internos administrativos na unidade gestora.
Para as demais unidades a justificativa que existe interesse da Administrao em
que haja o adimplemento por parte do contratado. No caso especfico das transferncias voluntrias
o cancelamento do saldo implicaria, segundo a unidade gestora, na extino de 5.405 novas vagas
para os sistemas penitencirios estaduais, e dessa forma, instituiu-se por meio da Portaria Conjunta
n 621, de 22 de abril de 2010, o Grupo de Trabalho para acompanhar a construo dos
estabelecimentos penais cujas obras no iniciaram.
No entanto, a no iniciao das obras e a respectiva criao das vagas para os
sistemas penitencirios estaduais representa, em princpio, um impacto negativo na implementao
das polticas pblicas previstas pelo governo federal na rea de segurana pblica para os entes
federados.
importante ressaltar quanto celebrao dos termos de convnio e contratos de
repasses, cujo objeto a realizao de obras (construo ou ampliao de infra-estrutura), que estes
ocorreram com maior freqncia nos meses de novembro e dezembro, o que poderia ter origem no
contingenciamento imposto pelo Poder Executivo durante o ano. Entretanto essa hiptese no foi
confirmada, aps os levantamentos realizados em relao aos crditos contingenciados.
O Quadro 03 mostra a inscrio de restos a pagar no processados em cada exerccio
e os valores para os quais houve liquidao e pagamento no ano seguinte ao de sua inscrio. O
perodo 2005/2006 apresentou as maiores taxas de ocorrncia de pagamento, cerca de 90%. O

24

baixo percentual alcanado nos anos de 2007 e 2008 se deve em grande parte a celebrao de
convnios e contratos de repasse no final do exerccio e a implementao do Programa 1453 no ano
de 2008, conforme comentado anteriormente. O exerccio de 2009 apresenta at o momento um
bom percentual de pagamento, 71,62%, em que pese no ter se encerrado o exerccio de 2010.
Restos a Pagar No Processados
Ano

2005

2006

2007

2008

2009

Inscritos

216.216.615,45

374.921.457,16

265.665.337,82

697.608.668,91

640.816.716,26

187.482.577,59

339.666.161,78

149.193.373,17

296.492.730,53

458.964.688,38

88,59

90,59

56,16

42,50

71,62

Valores Pagos no Ano


Imediatamente Seguinte
Inscrio
Percentual (%)

Quadro 04
Fonte: Baseado nos dados extrados do SIAFI

Quanto aos aspectos oramentrios importante destacar que ao analisar a execuo


dos oramentos autorizados para o perodo de 2005 a 2009, tendo como referncia os valores
previstos na Lei Oramentria Anual e os advindos da abertura de crditos adicionais, no se
consigna variao significativa nos percentuais encontrados. Quanto aos valores empenhados e
liquidados, cerca de 98% alcanaram no mesmo ano o 3 estgio da despesa, ou seja, o pagamento.
Destarte, os valores inscritos na conta a liquidar nos exerccios financeiros de 2005, 2006, 2007 e
2008 no influenciaram na programao financeira e o cronograma de execuo mensal de
desembolso estabelecido pela Lei Complementar n 101/2000.
Por ltimo, com o objetivo de verificar se o resultado referente aos aspectos
oramentrio, financeiro e administrativo obtido a partir da seleo de 06 (seis) programas
estruturantes representa a realidade do Ministrio da Justia, selecionou-se mais um programa
estruturante, o 1353 Modernizao da Polcia Federal, tendo como referncia o mesmo perodo.
Assim sendo, chegou-se ao seguinte resultado:
a) Do oramento autorizado, executou-se 83,29%.
b) Dos valores empenhados e liquidados, cerca de 99,65% alcanaram no mesmo ano
o 3 estgio da despesa.
c) Quanto liquidao e pagamento de restos a pagar no processados no ano seguinte
ao de sua inscrio, apresentou valores equivalentes ao alcanado no estudo
anterior. Em relao aos resultado obtidos nos perodos 2005/2006 e 2007/2008, a

25

diferena deve-se, em grande parte, que o ano de 2005 foi o primeiro ano de
execuo do Programa 1353.
O quadro a seguir sintetiza a execuo.
Restos a Pagar No Processados
Ano

2005

2006

2007

2008

2009

Inscritos

39.486.481,35

94.557.762,88

125.138.059,66

103.015.291,96

67.889.350,89

28.047.465,48

70.974.523,58

111.495.568,43

85.146.549,91

43.450.993,87

71,03

75,05

89,09

82,65

64,00

Valores Pagos no Ano


Imediatamente Seguinte
Inscrio
Percentual (%)

Quadro 05
Fonte: Baseado nos dados extrados do SIAFI

d) A execuo de restos a pagar por exerccio mostra a tendncia do crescimento dos


restos a pagar a liquidar, porm em maior amplitude em relao ao resultado obtido
anteriormente.

26

O grfico a seguir mostra a evoluo das despesas com restos a pagar processados.

RESTOS A PAGAR
(por exerccio de execuo)
140.000.000,00

125.138

120.000.000,00

103.015

94.557
(e
m
R$
mil
har
es)

100.000.000,00
67.889

80.000.000,00
60.000.000,00

39.486

40.000.000,00
20.000.000,00
0,00

132

0,98

2005

2006

PROCESSADOS

1.566
2007

0
2008

81
2009

NO PROCESSADOS

Grfico 03 Evoluo dos Restos a Pagar para os anos de 2005 a 2009.


Fonte: Baseado nos dados extrados do Sistema SIAFI.

e) Manuteno de pequenos valores, resultantes de saldo empenho, na conta de despesa


a liquidar nos exerccios financeiros de 2007 e 2008.
5

CONCLUSO
A questo inicial do trabalho argiu se a inscrio de restos a pagar no processados

exerce algum impacto na programao oramentria, financeira e na gesto administrativa do


Ministrio da Justia nos exerccios financeiros de 2005 a 2009 em relao execuo de 06 (seis)
programas estruturantes, de modo que possa impactar a implementao das polticas pblicas
estabelecidas pelo governo federal, alm de verificar se essas despesas a liquidar inscritas em
restos a pagar no processados estariam em conformidade com os normativos que regulamentam o
assunto. Para tanto foi realizado pesquisa buscando a execuo oramentria dos 06 (seis)
programas no perodo ora considerado e do Programa 1353, de modo a poder comparar se os
resultados obtidos nesse Programa seguem a tendncia do levantamento anterior.

27

Os resultados e as anlises realizados ao longo da pesquisa demonstram a legalidade


da inscrio de restos a pagar no processados, haja vista a existncia suficiente de recursos
financeiros ao final de cada exerccio a todos os rgos do Poder Executivo, consoante ao contido
no Demonstrativo de Disponibilidade de Caixa do Relatrio de Gesto Fiscal ao final do 3
Quadrimestre de cada ano.
Em que pese legalidade da inscrio, verificou-se um crescimento no montante
das despesas inscritas em restos a pagar no processados em comparao com o exerccio
financeiro imediatamente anterior de cada ano analisado, quer seja em relao Lei Oramentria
Anual ou s despesas liquidadas. Essa tendncia observada na execuo do Programa 1353,
porm, em maior amplitude.
No que tange parte oramentria, as execues ocorreram em todos os exerccios
financeiros em nveis equivalentes e satisfatrios, considerando os recursos previstos
originalmente na Lei Oramentria Anual e os advindos da abertura de crditos adicionais, isto ,
est sendo executada a programao oramentria prevista para cada ano.
Quanto execuo financeira, em todos os anos 98% das despesas liquidadas foram
pagas no mesmo ano da emisso do empenho, sem que houvesse o comprometimento do
pagamento de restos a pagar oriundos de exerccios anteriores, haja vista o elevado percentual de
pagamento de restos a pagar no processado liquidado no exerccio seguinte ao de sua inscrio.
Ou seja, a prorrogao dos restos a pagar no processados no afetou a programao financeira e
cronograma de execuo de desembolso estabelecido pela Lei Complementar n 101/2000.
Quanto gesto administrativa do Ministrio da Justia, destacam-se a emisso de grande
volume de notas de empenho no final do exerccio, principalmente resultantes de transferncias
voluntrias (convnios e contratos de repasse), visando o aproveitamento de crditos
oramentrios e a manuteno de saldo na conta de restos a pagar no processados por vrios
exerccios financeiros, quer seja em razo de convnios no executados ou relativos a saldo de
empenho, sugerindo a ausncia de controles internos administrativos no Ministrio da Justia, em
virtude de estar em desalinho com as hipteses previstas no art. 35 do Decreto n 93.872, de 23 de
dezembro de 1986.
Por fim, quanto verificao de os valores a liquidar impactarem o
desenvolvimento dos programas de governo, h que se ressaltar que no caso da construo de
presdios estaduais aqui abordado, a manuteno dos valores autorizados para a realizao dessas

28

despesas em restos a pagar no processados por mais de 2 (dois) anos, haja vista que as notas de
empenho foram emitidas nos anos de 2007 e 2008, gera um impacto negativo na implementao
das polticas pblicas previstas pelo governo federal na rea de segurana pblica para os entes
federados.
Assim sendo, a pesquisa revela a necessidade de uma atuao mais efetiva dos
controles externo e interno no acompanhamento do saldo da conta de restos a pagar a liquidar,
aliada as melhorias dos controles internos do rgo, de forma a contribuir para melhor observncia
das normas regulamentadoras do processo de inscrio e manuteno de saldo na conta de restos a
pagar a liquidar, na medida em que somente se permitiria a permanncia de empenhos que
estivessem atendendo aos preceitos legais.

29

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Finanas Pblicas. Fundamentos e Prticas de Planejamento, Oramento e Administrao
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30

BRASIL. Presidncia da Repblica - Legislao. Lei Complementar n 101/2000 - Estabelece


normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras
providncias.
BRASIL. Presidncia da Repblica - Legislao. Lei n 4.320/64 - Estatui Normas Gerais de
Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados,
dos Municpios e do Distrito Federal.
BRASIL. Presidncia da Repblica - Legislao. Lei n 10.180/01 - Organiza e disciplina os
Sistemas de Planejamento e de Oramento Federal, de Administrao Financeira Federal, de
Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e d outras providncias.
BRASIL. Presidncia da Repblica - Legislao. Decreto n 93.872/86 Dispe sobre a
unificao dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislao pertinente e
d outras providncias.
BRASIL. Controladoria-Geral da Unio CGU. Prestao de Contas do Governo da Repblica
Relativa ao Exerccio de 2009.