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C ENTRE AFRICAIN D 'ETUDES SUPERIEURES EN G ESTION

INSTITUT SUPERIEUR DE C OMPTABILITE

MAITRISE PROFESSIONNALISER DES TECHNIQUES


COMPTABLES ET FINANCIERES

MEMOIRE DE FIN DE CYCLE

?"'e Promotion: 2002-2004

A
ES
U

EQ

TH

LI
IB

-B
Ralis par :

M. lfmi Emmanuel ADISSODA

11111~1~~~~~~11
Maitre de Stage :

Sous la Direction de :

M. Birane NDAO
Contrleur de Gestion

M. Souleymane BOUSSO

Enseignant au CESAG
Auditeur Interne la R.T.S.

de la LO.NA.SE

M0007MPTCF04
2

~~lllllllllllllllllllllll

~re

2004

DEDICACE

A
! Mon Pre, Cyrille ADISSODA et ma Mre, Laetitia

ES

NICOUE, en signe de reconnaissance de vos sacrifices pour la


russite de vos enfants ;

AG

surs,

-B

! Mes

cousins

et

cousines

pour

votre

affection et votre soutien;

TH
O
LI

IB
! Toute ma famille, pour vos prires.

EQ
1

REMERCIEMENTS
La ralisation de ce mmoire a t possible avec l'aide de plusieurs
personnes qui y ont contribu de diverses manires. Nous voulons ici leur
tmoigner notre profonde gratitude. Il s'agit de :

! LI Etat du BENIN qui nous a permis de suivre cette formation dans de

bonnes conditions ;
! M. Modine NDIAYE, notre enseignant et Directeur Gnral de la

Loterie Nationale Sngalaise (LONASE), qui nous a permis d'effectuer ce stage


au sein de 1/institution qu'il dirige ;

! Notre encadreur, M. Souleymane BOUSSO, enseignant au CESAG et

ES

Auditeur Interne la Radiodiffusion et Tlvision Sngalaise (RTS), pour la

AG

diligence et la promptitude dont il a fait preuve durant son encadrement;


! M. Birane NDAO, Contrleur de Gestion de la LONASE et ses

-B

assistants, MM. Papa Victor DIOP et Mamadou BADIANE, qui nous ont accueilli

IB

dans leur structure et suivi durant notre stage ;

TH
O
LI

! L/ensemble du personnel de la LONASE pour la disponibilit dont il ont

fait preuve durant la priode de notre stage;


! M.

Blaise

AHOUANTCHEDE,

Directeur

Gnral

du

Groupement

Interbancaire Montique de 1/UEMOA (GIM-UEMOA) et toute son quipe, pour la

EQ

sollicitude manifeste notre gard durant la ralisation de notre stage


du

corps

administratif

et

! L/ensernble

professionnel ;

professoral

du

CESAG,

particulirement les enseignants ayant encadr la deuxime promotion MPTCF,


pour la qualit de la formation dispense;
! Le Cercle des Bninois Stagiaires du CESAG (CERBES);
! L'ensemble des stagiaires de la deuxime promotion MPTCF du

CESAG;
! Tous les amis qui n'ont cess de nous soutenir. Nous pensons plus

particulirement :
- Mlle Marjolie Houndjo ;
- MM. Olivier Akl, Pieck Stmd, Arsne Akpata , Martial
Sodansou , Brice Lafia et Mlle Manuella Mlom.

11

LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS


BA
!

BBZ

ICCG
DAGE
1

DAS

Bon d'Approvisionnement

..
..
.
..

Budget Base Zro


Cellule de Contrle de Gestion
Direction de l'Administration Gnrale et de l'Equipement
Domaine d'Activit Stratgique
Direction Financire et Comptable

DG

Directeur Gnral

ES

DFC

Direction de l'Exploitation

FCS

Facteurs Cls de Succs

LONASE:

Loterie Nationale Sngalaise


Tableau de Bord de Gestion

EQ

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O
LI

IB

-B

TBG

AG

DEX

111

LISTE DES TABLEAUX ET FIGURES


! Tableaux
Tableau 1 : Processus du contrle de gestion : phases et outils...

page 16

Tableau 2 : Tableau rcapitulatif des rsultats du questionnaire aux


directeurs/ chefs de dpartements et d'agence.................................. page 42

: Figures

ES

Figure 1 : Organigramme actuel de la Cellule de Contrle de Gestion de la

AG

LONASE... ...... ............... ... ........................ ........................

page 35

-B

Figure 2 : Organigramme propos pour la structure de contrle de gestion

IB

page 54

EQ

TH
O
LI

de la LONASE.....................................................................

lV

TABLE DES MATIERES


DEDICACE .......................................................................................................... .i
REMERCIEMENTS ............................................................................................... ii
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS ................................................................... .iii
LISTE DES TABLEAUX ET FIGURES ....................................................................... .iv

INTRODUCTION GENERALE .......................................................................................... 4


PROBLMATIQUE ....................................................................................................................................... .4

2.

OBJECTIFS DE L'TUDE ............................................................................................................................... 6

3.

PERTINENCE DU THME .............................................................................................................................. 6

ES
C

1.

PREMIERE PARTIE : LE CONTROLE DE GESTION ET SES PRINCIPAUX

AG

OUTI LS.........................................................................8

-B

CHAPITRE 1 : NOTIONS FONDAMENTALES SUR LE CONTROLE DE GESTIONlO

IB
LI

1 :NOTION DE CONTRLE DE GESTION ................................................................................................ 10

1.

Evolution et raisons d'tre du contrle............................................................................................... 10

2.

Dfinition du contrle de gestion ........................................................................................................ 11

U
EQ
TH

SECTION

SECTION

2: MISSION ET SOURCES D'INFORMATION DU CONTRLE DE GESTION

................................................ 13

Mission du contrle de gestion ....................................................................................................... .... 13

2.

Sources d'information du contrle de gestion .................................................................................... 14

SECTION

3 : ORGANISATION DU CONTRLE DE GESTION .................................................................................... 16

1.

La rpartition de la structure de contrle dans l'organisation ........................................................... 16

2.

Structure organisationnelle ................................................................................................................ 17

1.

SECTION 4 : LE CYCLE DU CONTRLE DE GESTION ............................................................................................. 19

1.

La phase de prvision ....................................................................................................................... .. 19

2.

La phase de ralisation ....................................................................................................................... 20

3.

La phase de contrle ........................................................................................................................... 20

CHAPITRE 2 : LES OUTILS DU CONTROLE DE GESTION .................................................... 22


SECTION 1 :GESTION BUDGTAIRE ET PLANIFICATION ...................................................................................... 22

1.

La gestion budgtaire ......................................................................................................................... 22

2.

La planification ................................................................................................................................... 26

SECTION 2 : LA COMPTABILIT DE GESTION ....................................................................................................... 26

1.

L'approche traditionnelle ................................................................................................................... 26

2.

La comptabilit par activit ................................................................................................................ 27

SECTION 3 : TABLEAU DE BORD ET REPORTING .................................................................................................. 28

1.

Le tableau de bord .............................................................................................................................. 28

2.

Le reporting ........................................................................................................................................ 30

SECTION 4 : SYSTME D'INFORMATION ET MESURE DE LA PERFORMANCE ........................................................ .31

ES
C

1.

Le systme d'information de gestion ................................................................................................... 31

2.

La mesure de la performance............................................................................................................. .32

AG

METHODOLOGIE DE L'ETUDE

............................................................................................... 34

-B

IB

DEUXIEME PARTIE : LA PRATIQUE DU CONTROLE DE GESTION A LA

U
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TH

LI

LOTERIE NATIONALE SENEGALAISE ............... 36


CHAPITRE 1 :PRESENTATION DE LA LOTERIE NATIONALE SENEGALAISE ET DE
SON SYSTEME DE CONTROLE DE GESTION ........... 37
1 : PRSENTATION DE LA LOTERIE NATIONALE SNGALAISE ............................................................ 38

!.

Mission et environnement de la socit ............................................................................... .... ......... 38

2.

Organisation de la socit ............................ ...................................................................................... 39

SECTION

SECTION 2 :PRSENTATION DE LA CELLULE DE CONTRLE DE GESTION DE LA LONASE ............................... .41

1.

Mission et organisation....................................................................................................................... 41

2.

Moyens ................................................................................................................................................ 44

SECTION

3 :LES OUTILS UTILISS PAR LA CELLULE DE CONTRLE DE GESTION ............................................... .45

1.

La gestion budgtaire ......................................................................................................................... 45

2.

Autres outils de contrle ..................................................................................................................... 47

SECTION 4: RSULTATS DU QUESTION'NAIRE AUX DIRECTEURS, CHEFS DE DPARTEMENTS ET D'AGENCE ...... ..49

1.

Tableau rcapitulatif des rsultats des questions fermes ............................................................49

2.

Prsentation des rsultats des questions ouvertes .................... ,. .................................................. 52

CHAPITRE 2: ANALYSE DE LA PRATIQUE DU CONTROLE DE GESTION A LA


LOTERIE NATIONALE SENEGALAISE ...................... 53
1 :LES FORCES DU SYSTME DE CONTRLE DE GESTION DE LA LONASE ........................................... 53

1.

Aspects positifS au niveau conceptuel ................................................................................................. 53

2.

Aspects positifS quant au fonctionnement ........................................................................................... 54

SECTION

2 :LES FAIBLESSES Dt: SYSTME ........................................................... , ............................................. 55

1.

Quant au plan conceptue/ ................................................................................................................... 55

2.

Quant la non formalisation de certains outils de contrle ............................................................... 56

3.

Quant au fonctionnement du systme .................................................................................................. 56

SECTION

3 : RECOMMANDATIONS RELATIVES AUX OUTILS DE CONTRLE ........................................................ .51

1.

La mise en oeuvre de certains outils de contrle ................................................................................ 57

2.

L'amlioration d'outils de contrle existants .................. ,. ................................................................. 59

AG

ES
C

SECTION

IB

-B

LI

SECTION 4 : RECOMMANDATIONS RELATIVES LA MISSION ET L'ORGANISATION DE LA CELLULE DE CONTRLE

DE GESTION DE LA LONASE ............................................................................................................................. 61

U
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TH

1.

L'extension de la mission de la CCG ................................................................................................. 61

2.

La rorganisation structurelle de la CCG .......................................................................................... 61

CONCLUSION GENERALE

............................................................................................... 65

E
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES ............................................................................................................. 67

AG
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-B

INTRODUCTION

E
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O
LI

INTRODUCTION GENERALE
Quel que soit le secteur dans lequel elles exercent, les entreprises sont conscientes de
la ncessit d'amliorer leurs performances en gestion. En effet, dans le contexte actuel de la
mondialisation, les barrires protectionnistes sont quasiment leves, les soumettant
constamment une menace de disparition due l'accroissement de la concurrence.
Afin d'aider les organisations faire face de telles menaces et leur permettre ainsi
de se maintenir sur le march, diverses fonctions ont t cres et mises leur disposition.
Celles-ci ne cessent d'voluer dans leur pratique pour s'adapter aux nouveaux besoins
inhrents la gestion des entreprises. Au nombre de ces fonctions, on peut citer l'audit interne

ES
C

et le contrle de gestion. Cette dernire fonction retiendra plutt notre attention.


Selon le Conseil National de la Comptabilit (France), Contrler la gestion de

AG

l'entreprise, c'est matriser sa conduite en s'efforant de prvoir les vnements pour s'y
prparer avec son quipe et s'adapter une situation volutive.

-B

La Loterie Nationale Sngalaise (LONASE) s'est dote d'une structure de contrle

IB

de gestion conformment la circulaire n 008/PM/CF du 24 janvier 1980 relative

LI

l'instauration d'un systme de contrle budgtaire et l'article 36 de la loi 90/07 portant

U
EQ
TH

mission des structures de contrle de gestion dans les entreprises du secteur parapublic.
Pour mener bien la mission qui est la sienne, cette structure doit obir des normes
tablies et user de faon judicieuse de techniques et rgles appropries. En d'autres termes la
pratique du contrle de gestion doit y tre saine.

1. Problmatique
Depuis bien longtemps, les socits publiques sont perues comme celles dans
lesquelles se ralise le moindre effort de gestion. Cela dans la mesure o une culture populaire
considre souvent le bien public comme appartenant la fois tout le monde et personne,
donc susceptible d'tre utilis comme l'on veut.
Pour ne pas favoriser de telles pratiques qui, du reste, n'honorent pas les dirigeants de
ces entreprises, il est primordial que la gestion des socits nationales soit faite en tenant
compte de l'volution du contexte conomique dans lequel elles dveloppent leurs activits et
dans le respect des rgles de gestion.

La LONASE, bien qu'tant une entreprise publique laquelle l'Etat sngalais a


confi le monopole des jeux, n'chappe ni la concurrence (mme si elle est relative et
informelle), ni des difficults de gestion. Afin d'aider les diffrents responsables atteindre
leurs objectifs de gestion, cette organisation, qui est une des socits stratgiques de l'Etat
sngalais, s'est dote d'une structure de contrle de gestion.

Mais comme dans plusieurs entreprises, cette structure exerce ses activits dans un
environnement marqu par divers obstacles notamment :
- l'absence de culture de planification au sein des structures de l'entreprise appeles
traiter avec le Contrle de Gestion ;
- l'insuffisance d'initiation du personnel aux techniques et aux outils du contrle de

ES
C

gestion;

- une conception biaise du rle du contrle de gestion au sein de l'organisation,

AG

lequel est souvent considr comme une fonction de censure. Ce qui entrane souvent une

-B

rticence du personnel travailler en parfaite collaboration avec cette structure;


- un manque de sensibilisation du personnel sur 1'utilisation du bien public, situation

IB

qui favorise le gaspillage des ressources mises la disposition de la socit.

U
EQ
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LI
Pour amener cette entreprise amliorer ses performances en gestion, il nous parat
opportun d'y faire une analyse de l'existant prcisment au niveau de la structure de contrle
de gestion.

Ds lors quelle est la pratique du contrle de gestion la LONASE ?

Cette interrogation suscite d'autres notamment:


Pourquoi le Contrle de Gestion dans cette entreprise ne rencontre t-il pas une
adhsion effective et totale du personnel ?
Les outils la disposition du Contrleur de Gestion sont-ils suffisants pour lui
permettre de raliser bien les objectifs qui lui sont assigns?
Quelles sont les mesures mettre en uvre par le Contrle de Gestion dans cette
entreprise pour mieux assister les dirigeants dans leur gestion ?

C'est pour apporter des lments de rponse ces questions que nous portons le
choix de notre thme de mmoire sur :

La pratique du contrle de gestion la Loterie Nationale Sngalaise.

2. Objectifs de l'tude
De nos jours, les gouvernements des pays en voie de dveloppement sont conscients
de la ncessit d'assainir la gestion des entreprises nationales. Aussi, avec les fluctuations de
1' environnement socio-conomique dans lequel voluent les entreprises et dans le contexte

ES
C

particulier du vote en fvrier 2004 par l'Assemble Nationale du Sngal de la loi portant
privatisation de la LONASE, il est indispensable pour les dirigeants de cette entreprise de

AG

mieux matriser leur gestion.

Nous voulons, travers cette tude, mesurer et analyser l'impact du Contrle de

-B

Gestion sur 1' efficacit managriale de la LONASE. Au vu de cela, nous allons suggrer des

IB

voies et moyens pour amliorer la performance de cette structure qui a un rle important

Ainsi, notre travail nous conduira :

U
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TH

LI

jouer dans la matrise de la gestion de l'entreprise.

-approfondir les notions thoriques relatives aux diffrentes approches du contrle de


gestion;

-analyser le systme de contrle de gestion de la LNASE dans le but de proposer de

nouveaux outils qui puissent complter efficacement ceux existant dj.

3. Pertinence du thme
L'Assemble Nationale du Sngal a rcemment vot une loi portant privatisation de
la LONASE. Mme si cette loi n'a pas encore t adopte, il est impratif pour les dirigeants
de cette entreprise de lui redonner un nouveau souffle dans la mesure o jusque l, les efforts
de gestion mens par cette socit n'taient pas vraiment perceptibles.
Le contrle de gestion ayant une fonction d'aide aux responsables oprationnels et
fonctionnels, il nous parait utile de faire une tude sur la manire dont il fonctionne la

LONASE. En effet, en recherchant une amlioration permanente de la pratique du contrle de


gestion, c'est toute l'entreprise qui volue dans le sens de l'amlioration de sa gestion.
En ce qui nous concerne, cette tude nous permettra de nous confronter la ralit du
contrle de gestion dans une entreprise et de faire ainsi un lien entre nos acquis thoriques et la
manire dont ils sont mis en uvre en pratique.

Cette tude sera subdivise en deux parties :


- dans la premire partie, nous traiterons des fondements thoriques du contrle de
gestion ainsi que des outils sa disposition pour mener bien sa mission;
- dans la deuxime partie, nous aborderons la pratique du contrle de gestion la

ES
C

LONASE travers la prsentation de l'entreprise et de son systme de contrle de gestion que


nous analyserons en vue de formuler des recommandations 1'intention des diffrents

AG

responsables intresss.

IB

-B
E

U
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TH

LI
7

AG

ES

C
PREMIERE PARTIE : LE CONTROLE DE GESTION ET SES

-B

PRINCIPAUX OUTILS

EQ

TH
O
LI

IB
8

Introduction
La gestion est un processus spcifique consistant en activit de planification,
d'organisation, d'impulsion et de contrle visant dterminer et atteindre des objectifs grce
l'emploi d'tres humains et la mise en oeuvre d'autres ressources. Elle repose sur trois piliers
savoir la finalit, le but et l'objectif qui sont des caractres respectivement long, moyen et

courts termes.
Pour mettre en uvre une gestion efficace, il faudrait qu'il existe un systme de
contrle. Entre autres systmes, le contrle de gestion a t mis la disposition des entreprises

ES
C

pour leur permettre d'amliorer leurs performances en matire de gestion.


Dans cette premire partie, nous aborderons d'abord les notions fondamentales sur le

AG

contrle de gestion . Puis nous tudierons les diffrents outils que ce systme utilise pour
mener bien la mission qui est la sienne.

IB

-B
E

U
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TH

LI
9

Chapitre 1: NOTIONS FONDAMENTALES SUR LE CONTROLE


DE GESTION

Le contrle de gestion est une fonction relativement rcente. Toutefois, son existence
est de plus en plus courante dans les entreprises et est mme obligatoire dans certains types de
socit.
Les diffrents systmes de contrle ont volu dans leur application avec le temps et
1' apparition de nouveaux styles de gestion. Dans ce chapitre, nous voulons mieux cerner le

AG

ES
C

systme de contrle de gestion travers l'tude de ses concepts fondamentaux.

Section 1 :Notion de contrle de gestion

-B

1. Evolution et raisons d'tre du contrle

IB

1.1 Evolution du contrle

LI

Plusieurs conceptions du contrle se sont opposes dans le temps. En effet on a

U
EQ
TH

d'abord connu la conception classique, cre l'origine par Taylor et Fayol. Assez restrictive,
elle percevait le contrle seulement comme un processus de surveillance. Ce contrle tait peu
explicite car on ne distinguait pas les outils qui pouvaient le servir.

Dans les annes 1970 le contrle a t peru comme un processus de pilotage et de

rgulation, c'est--dire que par cette mthode on mesurait constamment les ralisations et on
faisait tout moment de petits ajustements. La critique principale de cette conception fut qu'on
ne remettait jamais en cause l'opportunit des objectifs poursuivis.
Actuellement nous nous trouvons dans un processus d'approche systmique dont le
principe essentiel consiste diviser les difficults et tudier le principe de chaque morceau
pour en faire une synthse. Ce type de contrle permettra de garantir une finalisation correcte
du systme et de prvoir un bon alignement des sous-systmes qui permettront d'atteindre les
objectifs fixs. Dans cette optique on distinguera trois niveaux de contrle:
- le contrle stratgique qui assure une pertinence et une finalisation long terme;
- le contrle de gestion qui assure le prvisionnel annuel ;
10

- le contrle oprationnel charg de vrifier l'excution des diffrents contrles.


Le deuxime niveau de contrle constituera la base de notre prsente tude.

1.2 Les raisons d'tre du contrle de gestion

Les dmarches du contrle de gestion existent depuis bien longtemps dans les
entreprises prives mais leur dveloppement dans le secteur public est assez rcent, avec des
formes tenant compte de la spcificit de chaque organisation.
Ren Demeestre 1 distingue plusieurs facteurs qui poussent les entreprises adopter
une dmarche de contrle de gestion. Nous pouvons citer, entre autres:
- la contrainte qui pse sur les ressources dans la plupart des organisations, obligeant

ES
C

les dirigeants en faire une bonne utilisation en les allouant aux usages prioritaires pour
remplir les missions assignes ;

AG

- la ncessit de veiller la qualit des produits ou services offerts et leur


adquation avec les besoins des consommateurs ;

-B

- le souci de coordination, de mise en cohrence des actions vers les objectifs

IB

poursuivis par l'organisation;

LI

- la question de l'adaptation de l'organisation un environnement incertain: dans un

raction rapide vis--vis d'vnements imprvus.

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TH

tel contexte, il est ncessaire d'anticiper le futur le mieux possible, de renforcer la capacit de

2. Dfmition du contrle de gestion

Le contrle de gestion ne saurait faire l'objet d'une dfinition unique. Pour le dfinir,
il faudrait tenir compte de l'poque laquelle on se situe et de l'aspect sur lequel on veut
mettre l'accent.
Selon R.N ANTHONY, le contrle de gestion est le processus par lequel les
dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficience, efficacit et
pertinence, pour raliser les objectifs de l'organisation 2
Cette dfinition qui relve de l'approche classique prsente le contrle de gestion
comme un outil de rgulation c'est--dire permettant de s'assurer du bon fonctionnement de
l'entreprise travers une bonne utilisation de ses ressources. Elle a servi de socle
1
2

Ren Demeestre, Le contrle de gestion dans le secteur public, L.G.D.J, Paris (2002 : 14-15)
ANTHONY R.N. in H. BOUQUIN, Le Contrle de gestion, PUF, Paris, ( 1998 :52)

Il

l'laboration d'autres dfinitions plus compltes mais a montr aussi ses limites. Au nombre
des critiques formules l'gard de cette approche, on retiendra celles de BESCOS. Il affirme
qu'en ne prcisant pas la nature des ressources utiliser convenablement, la dfinition
classique pose le problme de l'tendue du domaine d'action du contrleur de gestion. Aussi,
le terme efficience utilis implique une rationalit absolue des acteurs, ce qui va l'encontre
du principe de rationalit limite du dcideur mis en exergue par Simon3 et que nous
partageons. De plus, cette dfinition fait rfrence aux dirigeants mais occulte les autres
acteurs impliqus dans le processus de contrle de gestion.
La nouvelle approche tient compte des diffrentes critiques formules l'encontre de
la premire. Mais toujours est-il que les dfinitions donnes varient en fonction de l'aspect du
contrle de gestion sur lequel les auteurs veulent insister. Ainsi BESCOS et al le prsentent

ES
C

comme un outil de planification et de suivi de cette planification. En effet, ils le dfinissent


comme l'ensemble des actions, attitudes, procdures et outils qui permettent l'entreprise de

ralisation 4

AG

se doter d'objectifs long, moyen et court termes et de s'assurer continuellement de leur

-B

GARMILIS et al 5 reprennent la dfinition de BESCOS mais en considrant le contrle

IB

de gestion comme un systme et compos ce titre de diffrents lments de nature

LI

stratgique, humaine, organisationnelle et comptable.

U
EQ
TH

REY quant lui met l'accent sur l'apport du contrle de gestion l'individu dans
l'entreprise et l'organisation entire. Pour lui, le contrle de gestion est l'ensemble organis
des procdures de pilotage et de communication qui permet :

- chaque individu, dans sa zone de responsabilit, de se positionner par rapport ses

objectifs;

- l'organisation de mobiliser les nergies et d'optimiser l'emploi de ses ressources


court, moyen et long terme 6 .
Une synthse des diffrentes dfinitions proposes par les auteurs nous conduit, pour
notre part, dfinir le contrle de gestion comme tant un systme de planification la
disposition de l'entreprise, visant permettre une meilleure utilisation de ses ressources. C'est
un systme de pilotage de la performance au sein de 1'organisation.

SIMON H. A., Administration et processus de dcision, Economica, Paris, 1983


BESCOS P.L. et al, Contrle de gestion et Management, 4e Ed, Montchrestien, Paris (1997: 2)
5
GARMILIS Ali et al, Le Contrle de gestion en action, 2e Ed, Liaisons, Paris, (2001 : 33)
6
REY J-P, Le contrle de gestion des services publics communaux, Dunod, Paris, 1991

12

Section 2 :Mission et sources d'information du contrle de gestion


1. Mission du contrle de gestion

Le contrle de gestion a pour mission de concevoir, de mettre en place et de grer la


base et les flux d'informations ncessaires la conduite de l'entreprise. Il doit contribuer la
matrise de la gestion de l'entreprise en aidant les responsables fonctionnels prendre des
dcisions et les responsables oprationnels contrler leur action.
La dfinition du contrle de gestion propose par ANTHONY montre qu'il a pour
mission d'assurer une bonne utilisation des ressources de l'entreprise. Elle fait ainsi ressortir
les notions d'efficacit et d'efficience. En effet, il faudra non seulement atteindre ce but

(efficacit) mais tout en minimisant les moyens et les ressources utilises (efficience).

ES

Le contrle de gestion fournit aussi aux organes de dcision de l'entreprise, et ce

AG

tous les niveaux, des informations permettant:

-B

- de connatre 1' tat de 1' entreprise une poque, voire un moment donn et de la
situer non seulement dans le temps mais aussi dans l'espace;

IB

- de rduire l'incertitude face l'avenir par la fixation d'un tat-objectif;

TH
O
LI

- de situer l'tat rel par rapport 1'tat-objectif;

- de procder aux corrections de trajectoire ncessaires.

EQ

Le contrle de gestion a aussi une mission de conseil et d'tudes dans l'entreprise. En

effet, il peut effectuer ponctuellement des tudes conomiques et financires pour les autres
structures de l'entreprise. Pour MAL0 7, le rle du contrleur de gestion volue vers le
conseil:
-pour amener les entits (processus et activits) bien dfinir leurs finalits en
fonction de la stratgie ;
- pour

leur

expliquer

comment

utiliser

dvelopper

leurs

les

mthodes

de

ringnierie

organisationnelle ;
- pour

les

amener

comptences

par 1' apprentissage

organisationnel .

Malo et Math, L'essentiel du Contrle de Gestion, Ed. des Organisations, Paris ( 1997 : 295)

13

Au total, l'tendue de la mission du contrle de gestion varie selon qu'il s'agisse


d'une grande ou d'une petite entreprise. En effet, dans les petites entreprises, contrairement
aux autres, les tches du contrleur de gestion nous paraissent moins formalises du fait du
moindre traitement de l'information au sein de ce genre de socit. Il gre plus par exception
quand les difficults surviennent ou quand il s'agit de les rsoudre.

2. Sources d'information du contrle de gestion


Tantt financier et global, tantt technique et dtaill, le contrle de gestion s'adapte
au contexte et aux objectifs surveiller. Pour cela, il puise ses informations diffrents
niveaux. Plusieurs de ces sources constituent en mme temps des outils du contrle de gestion
et feront l'objet d'une tude plus dtaille dans le troisime chapitre.

ES
C

Les sources d'information du contrle de gestion peuvent tre classes en deux


catgories: les sources internes et les sources externes.

AG
-B

2.1 Les sources d'information internes


Les sources comptables

IB

2.1.1

LI

! La Comptabilit Gnrale

U
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TH

Elle est d'une grande utilit pour le contrle de gestion dans la mesure o le systme
d'information financier et comptable est la premire source de donnes pour mesurer et
analyser l'activit conomique. En effet, selon Demeestr, perue comme cadre d'analyse
conomique permettant la production d'tats financiers (bilan, compte de rsultat et tableau de

flux de trsorerie), la comptabilit gnrale fournit une reprsentation conomique trs riche,
constituant ainsi une bonne source d'information pour le contrle de gestion.
Pour mieux servir les besoins du contrle de gestion, la comptabilit gnrale
ncessite quelques adaptations. En effet il faudra:
- fournir les documents comptables de synthse, notamment le bilan et le compte de
rsultat, sur des priodicits plus courtes afin de garder la matrise de l'action;
- pratiquer 1' abonnement des charges faible frquence de facturation, c'est--dire
rpartir galement leur montant sur les priodes de consommation auxquelles elles se
rapportent afin d'viter les fluctuations importantes de rsultat;
8

Ren Demeestre, Le contrle de gestion dans le secteur public, L.G.D.J, Paris ( 2002: 45)

14

- prciser le mode de traitement des postes valus lors des travaux de fin d'exercice.
Il s'agit des stocks, des dotations aux amortissements et aux provisions;
- neutraliser les effets d'une importante inflation sur les comptes pour donner
l'information une plus grande fiabilit.

! La comptabilit budgtaire
Elle fournit au contrleur de gestion des informations sur les ralisations dans le cadre
de l'excution des plans court terme. Ces informations lui permettent de situer la direction
gnrale et les responsables de budget sur l'tat d'excution budgtaire et de les alerter si des
carts significatifs sont mis en vidence.

ES
C

2.1.2

Les structures de l'organisation

AG

Le contrle de gestion puise aussi ses informations auprs des structures


fonctionnelles (contrle interne, informatique ... ) et des structures oprationnelles de

-B

l'entreprise. En effet, il recherche auprs d'eux des informations (en amont) et leur fournit

IB

celles rsultant de son traitement (en aval).

LI

A titre d'illustration, l'audit interne peut mettre le contrle de gestion au courant de


dysfonctionnements de l'entreprise quitte ce dernier d'agir si cela relve de sa comptence.

U
EQ
TH

De mme, le service informatique organise le traitement de donnes informatiques qu'il met


la disposition du contrle de gestion selon ses besoins.

2.2 Les sources d'information externes

Le contexte conomique de plus en plus incertain oblige le contrleur de gestion tre


au courant de l'volution de l'environnement de l'entreprise. En effet, il doit disposer
d'informations pertinentes qui puissent lui permettre de dceler les opportunits mais aussi les
menaces qui psent sur l'entreprise afin de mettre en uvre les moyens pour les viter ou tout
au moins pour amoindrir leur effet.
Ces informations peuvent maner de la branche d'activit (concurrence, normes
sectorielles), d'institutions spcialises ou de personnes tant en relation avec l'entreprise aussi
bien en amont (fournisseurs) qu'en aval (clients).
Ces sources se rvlent importantes dans la planification stratgique puisque celle-ci
ncessite un diagnostic interne (points forts et faibles) et externe (opportunits et menaces de
15

l'environnement sur l'entreprise). Cela permet de dfinir les actions permettant d'atteindre les
objectifs tout en saisissant les opportunits et en se prmunissant des menaces.

En somme, le contrle de gestion tire ses informations l'intrieur comme


1'extrieur de 1'entreprise. Quelle que soit leur provenance, les informations reues lui
permettent de se renseigner sur l'volution de l'entreprise pour dvelopper efficacement ses
actions. Pour mener bien ses activits, la structure du contrle de gestion doit disposer d'une
certaine organisation et suivre une procdure dtermine dans son fonctionnement.

Section 3 : Organisation du contrle de gestion

ES

L'organisation du contrle de gestion, c'est--dire le mode de division du travail au


sem de cette structure, varie d'une entreprise une autre. Avant de dfinir la forme

AG

organisationnelle du contrle de gestion dans l'entreprise, il faudrait d'abord analyser la

IB

-B

manire dont cette force de contrle y est rpartie.

1. La rpartition de la structure de contrle dans l'organisation

TH
O
LI

Dans la mesure o le contrle de gestion est un outil de l'entreprise, il est ncessaire


que cette structure recouvre intgralement celle de l'entreprise. Ainsi, il doit se trouver une
force de contrle plus ou moins importante chaque niveau hirarchique de la structure de

EQ

l'entreprise. C'est dire que les niveaux de contrle doivent exister tous les degrs o s'exerce

la responsabilit dans l'entreprise.

Dans ce schma d'ides, au sommet, les contrleurs de gestion auront plus se


pencher sur les proccupations de la direction gnrale En effet, ils doivent l'aider dfinir la
politique gnrale du groupe, la stratgie et sa mise en uvre. Ils doivent raisonner plus ou
moins long terme et n'assurer que le contrle des grandes masses. D'o la ncessit pour les
contrleurs ce niveau d'avoir une capacit d'analyse et de prvision des tendances long
terme des activits actuelles et possibles.
Aux niveaux intermdiaires, les contrleurs assurent une mission de coordination et
d'animation. Ils agissent, d'une part, comme dmultiplicateurs des niveaux de contrle
suprieurs et font remonter d'autre part les informations provenant des niveaux plus bas.

16

Au niveau de responsabilit le plus bas, la force de contrle doit tre trs dveloppe
puisque les contrleurs sont en contact direct avec la base. Ils doivent faire remonter les
informations vers la direction gnrale par l'intermdiaire des contrleurs intermdiaires.
Mais au-del de la rpartition de la force de contrle, il se pose dans la pratique le
problme de la forme organisationnelle que doit revtir le contrle de gestion.

2.

Structure organisationnelle

De faon gnrale, le contrleur de gestion central est rattach, soit directement la


direction gnrale (position hirarchique), soit une direction oprationnelle (position
fonctionnelle). Dans l'une ou l'autre des hypothses, le problme sera l'organisation interne de

ES
C

la structure de contrle de gestion c'est--dire la place des contrleurs de division par rapport
au contrleur central.

AG

2.1 L'organisation hirarchique

-B

Dans cette forme d'organisation, le contrleur de gestion dpend directement du

IB

directeur gnral et occupe une position de conseil qui lui confre une autorit ncessaire dans

LI

l'exercice de sa mission. 11 peut ainsi recevoir des informations trs prcises concernant les

orientations de la direction gnrale et disposer d'une indpendance de jugement et d'analyse

U
EQ
TH

sur le fonctionnement des directions oprationnelles.

Les contrleurs de division quant eux sont hirarchiquement rattachs au contrleur


de gestion central. Toutefois, ils entretiennent une relation fonctionnelle avec les directeurs de

division.

Cette forme d'organisation facilite le travail d'quipe des contrleurs de gestion en


renforant la cohsion l'intrieur de leur groupe. Mais il existe un risque quant une
collaboration sincre avec les directions oprationnelles qui peuvent considrer le contrle de
gestion comme tant un censeur ou un surveillant la solde de la direction gnrale.

2.2 L'organisation fonctionnelle

Le caractre fonctionnel de cette forme est relatif la position des services


dcentraliss du contrle de gestion. En effet, ils sont rattachs hirarchiquement aux
directeurs de division c'est--dire aux responsables oprationnels.

17

Le contrleur central quant lui peut tre rattach aussi bien la direction gnrale
qu' une direction oprationnelle notamment la direction financire.
Dans ce type d'organisation, le contrleur de division s'intgre plus facilement
1'quipe dans la mesure o son positionnement traduit de manire organique son appartenance
au groupe. Sa bonne connaissance des oprations de la division lui permet d'adapter utilement
les outils de contrle aux spcificits de sa division De plus, il est un interlocuteur reprsentatif
et pertinent auprs du contrle central pour exprimer les positions et les besoins de sa division.
Le contrleur central quant lui, s'il est rattach une direction oprationnelle
(financire), a un accs plus facile l'information comptable et financire et communique
mieux avec les diffrentes structures de 1' entreprise.

Mais il existe des risques de manque d'homognit des procdures (et documents) et

ES

de non transparence. Cela s'avrera si chaque acteur cherche imposer sa solution ou si le

AG

contrleur de division veut prendre partie pour sa division au dtriment de l'objectif gnral du
contrle de gestion. De plus, cette forme d'organisation limite l'implication du contrleur de

IB

-B

gestion dans la discussion des orientations stratgiques.

Au vu des analyses qui prcdent, il nous parat convenable de retenir l'organisation

TH
O
LI

fonctionnelle de la structure de contrle de gestion si l'on veut favoriser une dcentralisation


plus pousse car elle permet aux acteurs d'avoir une plus grande matrise de l'action. Ainsi, le
contrleur de division ou d'unit sera hirarchiquement rattach son directeur oprationnel.

EQ

Toutefois, on peut recourir temporairement l'organisation hirarchique lors de la mise en

pour avoir une quipe plus soude autour d'une volont centrale.

place d'un systme de contrle de gestion ou lors d'une rorganisation majeure d'un systme

18

Section 4 : Le cycle du contrle de gestion


La dmarche du contrle de gestion est fonction de la nature des objectifs qui lui ont
t assigns dans l'entreprise. Pour GARMILIS et al 9, le processus du contrle de gestion
comprend trois grandes phases que nous passerons en revue dans cette partie.

1. La phase de prvision

C'est au cours de cette phase que les options stratgiques sont dfinies et les
programmes d'action tablis pour donner des plans d'action annuels.

1.1 Dfinition des options stratgiques

ES

Elle est effectue aussi bien l'interne qu' l'externe. Il faut d'une part recenser les
forces et faiblesses de l'organisation et d'autre part dtecter les opportunits qu'offre

AG

1' environnement externe mais aussi anticiper les menaces auxquelles elle est expose.

Lors

stratgique.

IB

-B

de cette phase on recourt souvent la planification et aux tableaux de bord orientation

TH
O
LI

1.2 Etablissement des programmes d'action long terme


La mise en uvre des options stratgiques ncessite 1'tablissement de programmes
d'action long terme sous forme de plans oprationnels pluriannuels qui dfinissent les

EQ

moyens mettre en uvre dans les limites des orientations stratgiques.


A cette tape, le but recherch est de choisir parmi toutes les voies possibles, la

meilleure qui puisse permettre d'atteindre les objectifs stratgiques. Pour cela, on utilisera la
planification oprationnelle qui vise utiliser les ressources de faon efficace et efficiente.

1.3 Elaboration des plans d'action annuels


Cette phase constitue l'aboutissement de la planification. Pour assurer un meilleur
suivi des objectifs moyen ou long terme, il faudrait dfinir des objectifs court terme. D'o
la ncessit de mettre en place des plans d'action annuels. Puisque cette phase s'inscrit dans le
cadre de la gestion budgtaire par objectif, on utilise ce niveau le budget.

Ali Garmilis et al, Le contrle de gestion en action, Ed Liaison, Paris (1992)

19

2. La phase de ralisation
C'est la phase au cours de laquelle les activits programmes sont effectues. Le
contrle de gestion doit suivre les actions dans leur droulement. Pour cela, il doit disposer
d'outils d'information fiables sur l'tat des ralisations. Ainsi, on fera rfrence la
comptabilit budgtaire, la comptabilit financire, aux statistiques et 1' analyse des cots.

3. La phase de contrle
Elle consiste comparer les ralisations aux objectifs fixs dans le but de dceler
des carts et d'analyser ceux les plus significatifs en vue d'apporter des mesures correctives.

ES

Selon Jean-Pierre REY 10, cette phase peut tre subdivise en trois tapes :
- la mesure des rsultats qui consiste valuer et comparer les ralisations aux

AG

prvisions afin de dterminer les carts ;

- l'analyse des carts qui consiste expliquer les carts constats et en dgager

-B

les causes. Cette analyse se fera suivant la nature, l'incidence et la porte des carts;

IB

- la mise en oeuvre d'actions correctives qui consiste prendre des mesures

TH
O
LI

permettant de remdier aux drives constates. Elle conduit apporter des retouches aux plans
d'action (court terme) mais peut aussi amener les dirigeants reformuler les programmes
d'action long terme, la stratgie voire la mission de l'organisation.

EQ

Les outils gnralement utiliss la phase de contrle sont le tableau de bord, le

reporting, l'analyse des carts et l'valuation de la performance.

Le contrle de gestion est un domaine en pleine volution dans les organisations. Afin
de raliser ses objectifs, il s'appuie sur diffrents outils et techniques.

10

REY Jean-Pierre, Le contrle de gestion des services publics communaux, Ed Dunod, Paris (1991)

20

Tableau n] : PROCESSUS DU CONTROLE DE GESTION : PHASES ET OUTILS

Phases

Outils

Moyen terme

Plan oprationnel

Court terme

Budget

Prvisions

ES

C
Globales

Comptabilit financire

Analytiques

Analyse des cots

AG

Ralisations

-B

Quantitatives

TH
O
LI

Contrle

IB

Statistiques

Constater et anticiper

Tableau de bord

Rendre compte

Reporting

Anal yse des carts

EQ

Comprendre et expliquer

Source : Garmilis et al, Le contrle de gestion en action, Liaisons, Paris, 2001

21

Chapitre 2: LES OUTILS DU CONTROLE DE GESTION

Dans le cadre de l'exercice de sa profession, le contrleur de gestion recourt divers


outils. L'utilisation de ces outils varie en fonction des entreprises dans la mesure o celles-ci
ne ressentent pas les mmes besoins. Dans ce chapitre, nous nous proposons de traiter de
l'essentiel des outils utiliss par le contrle de gestion.
Au nombre des principaux outils du contrle de gestion, nous pouvons citer la gestion

ES

budgtaire, la planification, la comptabilit de gestion, le tableau de bord, le reporting, les


systmes d'information et de mesure de la performance.

AG
-B

Section 1 : Gestion budgtaire et planification

IB

1. La gestion budgtaire

TH
O
LI

Selon MIKITA et TUSZYNSKI, la gestion budgtaire est un mode de gestion qui


traduit en programmes d'action quantifis et valoriss (les budgets) les dcisions prises par la
direction avec la participation des responsables 11 La gestion budgtaire repose sur le principe

EQ

de la dlgation accorde aux personnes responsables des budgets par la hirarchie de

l'entreprise. De ce fait, elle suppose la participation des acteurs qui vont la faire vivre et

l'animer. C'est un mode de gestion participative qui s'appuie sur le principe de dcentralisation
des dcisions et qui concerne tous les niveaux de l'entreprise.
Le systme budgtaire comprend trois grandes phases que sont la prvision, la

budgtisation et le contrle budgtaire. Ces phases comprennent elles-mmes diffrentes


tapes. Mais les auteurs ont des points de vue divergents en ce qui concerne le nombre et
l'enchanement de ces dernires. Une synthse ralise partir de diffrents ouvrages sur le
contrle de gestion nous permet d'exposer ici la dmarche budgtaire que nous avons retenue.

11

Patrick MYKITA et Jack TUSZYNSKI, Contrle de gestion, Ed Foucher, Paris (2002:15)

22

1.1 La prvision
Elle concerne en principe tous les niveaux de dcision de l'entreprise, c'est--dire
depuis le sommet (chelon stratgique) jusqu' la base (chelon oprationnel). Elle s'appuie
sur des lments internes et externes 1' entreprise et dont le processus de collecte doit avoir
t au pralable organis et mis en uvre.
Le rsultat des prvisions dfinit des objectifs qui peuvent tre dclins selon leur
importance pour l'entreprise, l'tendue des champs auxquels ils s'appliquent ou le terme qu'ils
concernent (court, moyen ou long terme).
Les prvisions peuvent dboucher sur des options distinctes dont il convient de
mesurer toutes les incidences afin d'oprer des choix rationnels d'objectifs. Ces choix reposent

ES

sur des simulations dont les rsultats permettent de prendre des dcisions claires.

AG

1.2 La budgtisation
Cette phase consiste laborer les budgets. Ce sont des plans court terme, dtaills

-B

et chiffrs, fixant au responsable concern les objectifs atteindre et les ressources dont il

TH
O
LI

selon deux logiques 12 :

IB

dispose pour les raliser. On distingue diffrents types de budgets que nous pouvons regrouper

- les budgets dterminants et les budgets dtermins: les premiers dfinissent les
objectifs respecter et ont une incidence sur les seconds;

EQ

- les budgets oprationnels qui regroupent les donnes budgtaires relatives un type

dtermin d'oprations et les budgets de synthse qui regroupent quant eux des donnes

budgtaires rsultant d'autres budgets dont elles sont directement issues.

Les budgets constituent le rsultat d'un ensemble d'oprations inscrites dans une
chronologie au cours de laquelle ils sont labors et que nous pouvons regrouper en six tapes.

12

P. Mylta et J. Tuszynski, Contrle de gestion, EdF oucher, Paris, ( 2002 : 16-18)

23

: Dtermination ou rappel des objectifs pour l'anne venir

Si l'entreprise dispose d'un plan moyen terme, cela signifie que les arbitrages ont
t dj effectus et il suffira donc de reprendre les buts qui ont t approuvs pour la premire
anne du plan. Dans le cas contraire, la direction gnrale devra dfinir les orientations pour la
priode.
: Ralisation d'tudes prparatoires

Cette phase part d'une tude conomique gnrale, analysant l'volution de la


conjoncture globale pour l'anne venir et son incidence sur l'entreprise. Cette tude est suivie

ES

d'un certain nombre d'autres analyses notamment:


- 1' tude de la politique commerciale pour 1'exercice venir;

AG

- l'examen des investissements tactiques raliser et l'tude de la mise en uvre de


la tranche d'investissements stratgiques;

IB

-B

- l'analyse des dcisions qui pourraient modifier la structure du budget.


: Elaboration des projets de budgets

TH
O
LI

A partir des donnes des tudes prparatoires et d'hypothses de prix, le service de


contrle de gestion va estimer, par grandes masses, les rsultats possibles pour l'anne

EQ

budgter. Il s'agira de tester plusieurs scenarii, de construire plusieurs projets de budget. Au


terme de ces analyses, si les objectifs semblent irralistes, la direction gnrale va alors les

rviser la baisse.

: Choix du pr-budget

Lorsque la simulation est acheve, la direction gnrale, runie en comit budgtaire,


choisit parmi les projets de budget celui qui lui parait le meilleur, lequel prendra le nom de prbudget. Toutefois, si l'environnement prsente quelques incertitudes, on garde plutt une
fourchette budgtaire, c'est--dire qu'entre une hypothse optimiste et une hypothse
pessimiste, le projet de budget sera tabli au niveau d'activit le plus probable.
: Construction et ngociation des budgets dtaills

Les responsables de centres de responsabilit dterminent un plan d'action en phase


avec les orientations stratgiques et dont les consquences financires sont traduites dans un

24

document qu'ils dfendront. Pendant toute la dure de ces ngociations, le contrle de gestion
aura animer, conseiller et proposer ventuellement sa mdiation plutt que de chercher
imposer un budget.

: Elaboration de prvisions dfinitives


A ce niveau, on intgre les rajustements intervenus dans le projet budgtaire initial ce
qui revient consolider les budgets dtaills. Le budget d'ensemble qui en rsulte devra tre
approuv par le conseil d'administration. Il faut noter que la rvision des budgets en cours
d'excution est possible et s'analyse comme un progrs vers davantage de ralisme et une
ractivit accrue de l'entreprise.

ES
C

1.3 Le contrle budgtaire

L'action individuelle du responsable du budget est value au moyen d'carts dont le

AG

degr de pertinence dpend du mode de dtermination du standard et de la qualit de


l'valuation des rsultats correspondants. Le contrle budgtaire doit tre la fois :

-B

- permanent, pour permettre au responsable budgtaire d'orienter tout moment son

IB

action court terme, d'informer sa hirarchie ou de lui demander assistance;

LI

- et priodique, car le responsable doit rendre compte sa hirarchie des rsultats


obtenus dans son dpartement intervalles de temps plus ou moins rguliers.

U
EQ
TH

A la suite de ce contrle, des actions correctives seront menes et peuvent consister


rviser le niveau du standard puis mettre en oeuvre des actions d'amlioration visant
inflchir le rsultat attendu (contrle anticip) ou influencer les rsultats ultrieurs (contrle

posteriori). Dans tous les cas, une action corrective efficace doit tre rapide et adapte.

Le systme budgtaire constitue un des principaux outils du contrle de gestion. C'est


un systme complet car il englobe tous les secteurs de l'activit de l'entreprise, oprationnels
ou non, aussi bien par l'analyse que par la synthse. Mais il s'agit d'une procdure lourde,
difficile mettre en place, manier et modifier.

25

2. La planification
Selon Garmilis et al, la planification est une dmarche qui consiste partir d'une
connaissance de l'entreprise, ainsi que de ses forces et faiblesses (diagnostic) faire des choix
concernant l'avenir long terme (stratgie), et dfinir les moyens permettant de concrtiser
ces choix (plan oprationnel) )) 13
La planification peut revtir plusieurs aspects et se retrouver plusieurs niveaux dans
1' entreprise :
);-- D'abord, la planification stratgique: elle dfinit l'orientation gnrale de
l'entreprise. C'est donc une planification long et moyen terme. Pour la mettre en place, il
faudrait faire un diagnostic de l'environnement interne et externe de l'entreprise;

ES

C
);-- Ensuite, la planification oprationnelle moyen terme : elle dtermine les actions

AG

et moyens ncessaires pour raliser la planification stratgique. Elle est revue d'anne en anne
dans le but de l'adapter la ralisation de l'objectif de l'entreprise;

-B

IB

);-- Enfin, la planification court terme : elle vise obtenir l'efficience dans la

TH
O
LI

gestion des programmes et l'allocation des ressources. Son laboration ncessite l'implication
des responsables des diffrents centres d'activit afin d'obtenir leur adhsion

EQ

Section 2 : La comptabilit de gestion

Encore appele comptabilit analytique, elle permet de situer les dirigeants sur la
rentabilit de leurs activits. La comptabilit de gestion a connu une volution dans le temps
dans la mesure o l'on est pass d'une approche traditionnelle du contrle de gestion une
approche moderne.
1. L'approche traditionnelle

Encore appele mthode des sections homognes, la comptabilit analytique


traditionnelle complte et traite les informations fournies par la comptabilit gnrale. Elle est
base sur l'analyse des cots des produits et des services.

13

Ali Gannilis et al, Le contrle de gestion en action, Ed Liaison, Paris ( 1992 :11)

26

Cette approche consiste, dans un premier temps, rattacher les charges indirectes
des centres de responsabilit puis rapprocher les charges ainsi rattaches aux centres de lots
de produits qui transitent par ces endroits.
Le systme traditionnel n'est pas en phase avec la gestion moderne qui vise diriger
et orienter les activits en fonction des stratgies. En effet, pour valuer la rentabilit des
activits futures et mesurer le rendement des gestionnaires, cette mthode se base sur des
indicateurs financiers qui ne rendent compte que d'un aspect de la rentabilit et du rendement.
C'est pour combler ces lacunes qu'une nouvelle approche a vu le jour: la comptabilit par
activit.

2. La comptabilit par activit

ES

La comptabilit par activit ou mthode ABC (Activity-Based Costing) est une


technique permettant d'identifier, sur la base d'un inventaire des activits et d'une analyse des

AG

ressources ncessaires pour mener une srie d'activits, les facteurs de cots rels et les
conomies de cots potentielles.

-B

L'approche 14 part du principe selon lequel chaque activit reprsente une partie d'un

IB

processus. Ainsi, chaque activit est cliente d'une autre activit et a elle-mme des clients.

TH
O
LI

Toutes ces activits forment une chane dont l'objectif est d'apporter une valeur au client
externe. La comptabilit par activit fournit des informations :

EQ

d'une part sur les 11 Cost. drivers 11 ou inducteurs de cots : ce sont les facteurs qui
ont un impact sur les cots, le cycle de production ou la qualit d'une activit

processus.

et d'autre part sur les critres de performance de chaque activit ou de chaque

La mthode ABC a apport la comptabilit de gestion des innovations que la


mthode traditionnelle ignorait.
;.. D'abord, elle alloue les cots sur la base d'activits et non plus seulement suivant
une rpartition entre les dpartements ou les centres de cots sur la base de cls de rpartition
arbitraires. Elle tient donc compte de manire effective de l'activit qui entrane un cot,
donnant ainsi une image plus fidle de la ralit.

14

http://www.lettrepme.be/pmekmo/site.nsf

27

Y Ensuite, elle alloue les cots des diverses activits sur la base des "activity drivers"
ou indicateurs d'activit qui mesurent avec prcision la destination des activits, permettant
ainsi d'identifier les facteurs de cots.

Y Enfin, la mthode ABC donne des informations plus prcises sur les activits et

permet une meilleure intgration des informations sur les cots et des informations non
financires.

Section 3 : Tableau de bord et reporting

1. Le tableau de bord

ES

Patrick MYKITA et Jack TUSZYNSKI dfinissent le tableau de bord comme un

AG

ensemble d'indicateurs de pilotage, labors priodiquement pour un responsable et centrs sur


les facteurs cls de sa gestion 15 .

-B

En tant qu'outil de pilotage, les informations contenues dans le tableau de bord

IB

doivent permettre d'apprcier les rsultas obtenus et le bien fond des actions menes et de

TH
O
LI

prendre ventuellement des mesures correctives en cas de drive.

1.1 Typologie

EQ

On peut regrouper les tableaux de bord en deux catgories :

Les tableaux de bord orientation stratgique

1.1.1

Ce sont des systmes d'indicateurs qui cherchent mesurer la performance globale (et
son volution) dans ses diffrentes dimensions constitutives. Ils permettent d'une part de
clarifier les objectifs stratgiques et de les traduire en valeurs cibles concrtes. D'autre part, ils
assurent un dploiement de la politique gnrale l'intrieur et un retour d'exprience sur la
stratgie pour l'affiner progressivement.

15

Patrick MYKITA et Jack TUSZYNSKI, Contrle de gestion, Ed Foucher, Paris (2002:180)

28

1.1.2 Les tableaux de bord de gestion (TBG)

Ils correspondent un systme d'information permettant de connatre assez


rapidement les donnes indispensables pour contrler la marche de l'entreprise court terme et
y faciliter l'exercice des responsabilits. Dans la recherche de la matrise de l'action, le TBG
est un outil pertinent qui complte le systme budgtaire et comptable.
Notons que le tableau de bord budgtaire, qui est trs utilis par le contrle de gestion,
est un type de tableau de bord de gestion.

1.2 Fonctions

ES
C

Selon Michel GERVAIS, le tableau de bord joue cinq rles principaux :


C'est un systme d'alerte car il permet de faire ressortir les carts significatifs et

AG

autorise le responsable se focaliser sur ce qui ne va pas afin de ragir vite et au bon endroit.
C'est un dclencheur d'enqute car il indique au responsable s'il faut entreprendre

-B

une action ou une analyse approfondie et donne les pistes explorer.

IB

Il permet le contrle de 1' autonomie confre car il permet aux dirigeants de

LI

chaque niveau d'apprcier les rsultats obtenus par leurs subordonns et de rendre compte

U
EQ
TH

leurs dlgants de leurs propres rsultats.

Il favorise la communication et la motivation dans la mesure o il permet la


comparaison et la consolidation des rsultats et fournit des informations claires et objectives
tout en permettant l'autocontrle.

Enfin, le tableau de bord sert mieux situer l'action du responsable aussi bien sur
le plan interne qu'externe.
Le tableau de bord de gestion est celui principalement utilis par le contrle de
gestion; d'o l'utilit pour nous d'tudier la procdure de sa mise en uvre.

1.3 Elaboration et mise en uvre d'un tableau de bord de gestion

Selon BESCOS 16, l'laboration du TBG se droule gnralement selon le canevas


suivant:
- Identification d'objectifs par Domaine d'Activit Stratgique (DAS)
16

Bescos et al, Contrle de gestion et management, 4 Ed.. , Montchrestien, Paris (1997: 344)

29

- Identification des Facteurs Cls de Succs (FCS)


- Intgration des FCS aux tableaux de bord des centres de responsabilit
- Mise au point d'indicateurs de suivi
- Etablissement de rfrences et d'un modle d'analyse des rsultats
- Mise au point de la chane de traitement et de diffusion de l'information.

Pour russir la mise en uvre d'un tableau de bord, il faut adopter une cohrence
globale et laisser une certaine part de libert chacun des centres de responsabilit pour
dterminer la manire d'atteindre les objectifs stratgiques de l'entreprise.
Le contenu du tableau de bord dpend des besoins de son destinataire. Il peut s'agir

d'informations qualitatives ou quantitatives prsentes de faon synthtique. Sa prsentation

ES

doit faire apparatre l'objectif, la norme de rfrence ou les ventuelles valeurs limites pour

AG

chaque indicateur ainsi que l'cart avec la ralisation.

-B

Les indicateurs retenus peuvent tre prsents l'aide de tableaux ou de graphiques.


Pour permettre son destinataire de ragir rapidement, le tableau de bord doit tre tabli avec

TH
O
LI

2. Le reporting

IB

une priodicit relativement leve.

2.1 Dfinition et objectifs

EQ

Selon MYKITA, ... le reporting est un anglicisme provenant du verbe to report,

faire un compte rendu, rendre compte. Le reporting est la procdure de remonte rgulire

d'une information formalise vers la hirarchie 17

Il permet d'informer la hirarchie de tout lment qui rend valablement compte de la

performance d'une unit (un service, une filiale ou un centre de responsabilit). Il peut s'agir
d'un rsultat ou de toute autre information pertinente pour la hirarchie : indicateurs
montaires, physiques ou qualitatifs. Le reporting est un outil de contrle qui permet la
hirarchie de suivre des entits gographiquement ou fonctionnellement dcentralises en
vrifiant que leurs objectifs ont t atteints. En d'autres termes, il permet d'apprcier les
volutions ou les drives enregistres par rapport aux prvisions.

17

Patrick MYK.ITA et Jack TUSZYNSKI, Contrle de gestion, Ed Foucher, Paris (2002: 205)

30

2.2 La pratique du reporting


On peut distinguer deux types de reporting :
le reporting financier qui concerne le plus souvent la remonte du compte de
rsultat et du bilan arrts pour une priode donne ;
et le reporting de gestion qui concerne la remonte d'informations de gestion,
gnralement des indicateurs. Il est souvent associ la pratique des tableaux de bord et peut
complter un reporting financier.

Le reporting ncessite une organisation rigoureuse : procdures bien dfinies,

AG

ES

calendrier bien prcis et prsentation formalise par des tats standardiss.

Section 4 : Systme d'information et mesure de la performance

-B

1. Le systme d'information de gestion

IB

TH
O
LI

C'est le dispositif de production, de collecte, de traitement et de diffusion des


informations quantitatives et qualitatives caractrisant tous les aspects de la vie de
l'organisation et ncessaire la prise de dcision et/ou son contrle.

EQ

Le contrle de gestion tant dfini comme tant un systme d'information pour le


systme de dcision 18, le systme d'information de gestion constitue le point de dpart de la

prise de dcision. L'entreprise doit donc se donner les moyens d'avoir la bonne information

pour tre en mesure de prendre les dcisions adquates quant sa survie ou son
panouissement.
Les sources d'information peuvent tre de nature interne (documents comptables,
commerciaux ... ) ou externe (tude de march, banque de donnes statistiques ... ). Quelle que
soit sa nature, une bonne information doit avoir les qualits ci-aprs:
- la fiabilit : elle doit tre complte, prcise et exacte ;
- la pertinence : elle doit tre utile ;
- la rapidit, laquelle dterminera la qualit de l'information;
- la disponibilit: on doit pouvoir l'obtenir sans difficult.

18

Guedj et al, Contrle de gestion pour amliorer la performance de 1' entreprise, Ed des organisations, Paris, ( 1998 : 16)

31

En rsum, un bon systme d'information de gestion devra tre cohrent et simple


appliquer, s'intgrant facilement aux tches quotidiennes des usagers.

2. La mesure de la performance
Le contrle de gestion est associ la mesure car celle-ci permet d'objectiver les tats
de gestion partir desquels les acteurs peuvent conduire les analyses des dcisions et des plans
d'action. La mesure de la performance a pour objectif d'informer les managers, en charge des
entits, des choix stratgiques oprs au niveau global dans lequel ils s'insrent et de les inciter

converger vers la direction de la performance dfinie.

Pour apprhender la performance organisationnelle, les responsables utilisent des

ES

indicateurs qui peuvent tre grs dans un tableau de bord, un compte de rsultat ou un
processus.

AG

MYKITA distingue quatre conditions pour bien mesurer la performance :

- la dfinition d'un objectif;

IB

-B

- le rattachement de l'indicateur une responsabilit prcise;

TH
O
LI

- la capacit d'obtenir une mesure de la performance;


- la sparation fonctionnelle entre dcision et gestion de 1'information.

EQ

La mise en uvre de la performance comprend deux dmarches :

la modlisation de la performance qui consiste la dcomposer en un ensemble

de performances intermdiaires et de variables d'action relies entre elles par des relations de
cause effet;

le dploiement de la performance qui consiste clarifier la faon dont chaque


entit peut contribuer la ralisation de la performance.

32

Conclusion
Le contrle de gestion apparat de nos JOurs comme une ncessit au sein des
entreprises. Il a souvent t peru sous sa forme traditionnelle comme une fonction de
surveillance. Au del de la conception, la mise en place et la gestion du fonctionnement du
systme de contrle, le contrleur de gestion joue davantage un rle de conseil s'apparentant
un vritable contrle organisationnel, tabli sur une logique de confortement (respect des
normes) et une logique d'volution (organisation des changements). Ce mtier, dsormais
intgr au processus de management, est donc devenu un art de mesure et de pilotage de la
performance.

ES
C

Diffrents outils sont la disposition du contrle de gestion pour la ralisation de sa

AG

mission. On note de plus en plus une volution quantitative et qualitative de ces outils de
mme que des pratiques en matire de contrle de gestion.

-B

Il appartient aux diffrentes socits, au vu de leurs besoins, d'adapter leurs structures

IB

de contrle de gestion afin de leur permettre de rpondre au mieux aux besoins et aux

U
EQ
TH

LI

exigences auxquelles elles sont soumises.

33

! Mthodologie de l'tude

MODELE D'ANALYSE

VARIABLES EXPLICATIVES

VARIABLE EXPLIQUEE

ES
C

MISSION
DUCONTROLEUR
DE GESTION

AG
IB

-B
DU CONTROLE

~----------------------~

DE GESTION

U
EQ
TH

GESTION

CONTROLE DE

ORGANISATION

LI

LAPRATIQUE DU

OUTILS DU
CONTROLE DE
GESTION

34

Le modle d'analyse dgag met la pratique du contrle de gestion au centre de notre


tude. Pour apprcier cette pratique, il faudrait explorer certains d'lments. En effet, il s'agira
pour nous de :
- savoir quelle est la mission du contrleur de gestion au sein de l'entreprise;
- dterminer l'organisation mise en uvre au niveau du contrle de gestion ;
- apprcier les outils du contrle de gestion qui sont usits par cette structure.

Pour mettre en uvre ce modle, nous avons choisi la Loterie Nationale Sngalaise
(LONASE). Dans le cadre de la prise de connaissance gnrale de l'entreprise et de faon
spcifique de la structure de contrle de gestion, nous ferons appel trois outils de collecte de

ES

donnes.

AG

D'abord, nous utiliserons la mthode de l'entretien, l'intention des agents de la


structure de contrle de gestion. L'entretien sera ralis dans un premier temps avec les deux

-B

assistants au contrle de gestion, puis avec le contrleur de gestion pour corroborer les
informations reues auprs des premiers.

IB

TH
O
LI

Ensuite un questionnaire sera administr, d'une part tous les directeurs et chefs de
dpartement et d'autre part, un chantillon de chefs d'agence de la LONASE notamment
ceux de Dakar et de This.

EQ

Enfin, une analyse documentaire sera faite sur la base de l'organigramme, de la


description des tches et des rapports d'activit. Elle nous permettra de dterminer les

interrelations existant entre les diffrentes structures de l'entreprise et le contrle de gestion.


Elle compltera les deux premiers outils et sera la rsultante de nos propres constatations.
En exploitant ces diffrents outils de collecte de donnes, nous visons rechercher les
informations susceptibles de nous clairer sur la mission, l'organisation et les outils du
contrle de gestion la LONASE.

35

AG

ES

C
DEUXIEME PARTIE : LA PRATIQUE DU CONTROLE DE

-B

EQ

TH
O
LI

IB

GESTION A LA LOTERIE NATIONALE SENEGALAISE

36

Chapitre 1 :PRESENTATION DE LA LOTERIE NATIONALE


SENEGALAISE ET DE SON SYSTEME DE CONTROLE DE GESTION

Conformment la loi N 66-22 du 1er fvrier 1966 autorisant l'institution d'une


Loterie Nationale et du dcret N 66-306 du 27 avril 1966 fixant les conditions d'application
de ladite loi, la Loterie Nationale Sngalaise a t cre le 29 juillet 1966 par le franais

ES
C

Jean Luc DEFAIT sous la forme juridique de socit anonyme (SA). Elle avait vocation
exploiter les jeux de hasard sur toute l'tendue du territoire sngalais.

AG

Cette entreprise a connu des transformations successives depuis sa cration. En effet,


avec le rachat par l'Etat en 1974 d'une part importante du capital social (80%), elle devient

-B

un capital d'conomie mixte. En 1977, l'Etat sera propritaire de l'intgralit du capital

IB

social. Ainsi, en vertu de 1'article 4 de la loi N 77-89 du 10 aot 1977, la LONASE

LI

deviendra une socit nationale de fait. Puis, avec la loi N 87-43 du 28 dcembre 1987, elle

U
EQ
TH

(11 0 000 000).

acquiert la forme de socit nationale de droit avec un capital social de cent dix millions

En fvrier 2004, l'Assemble Nationale du Sngal a vot une loi portant


privatisation de la socit. Mais cette loi n'a pas encore t suivie d'un dcret d'application.
Autrement dit, la socit continue de garder sa forme juridique de socit nationale jusqu' la

date de ralisation de la prsente tude.

La Loterie Nationale Sngalaise, en application des dispositions lgislatives et

rglementaires qui rgissent les entreprises nationales, a mis en place en novembre 1988 sa
Cellule de Contrle de Gestion (CCG). Aprs avoir fait une prsentation gnrale de la
socit, nous aborderons la pratique du contrle de gestion en son sein.

37

Section 1 :Prsentation de la Loterie Nationale Sngalaise


1. Mission et environnement de la socit
1.1 Mission
La Loterie Nationale Sngalaise a pour mission essentielle d'organiser, d'exploiter
et de dvelopper les jeux et paris sur l'ensemble du territoire sngalais dans le but de servir
l'intrt des souscripteurs et l'intrt gnral de la nation. Les diffrents produits
commercialiss peuvent tre classs en deux catgories : les produits de hasard (loterie) et les
produits de pari (pronostic).

ES

Pour raliser sa mission, l'Etat a charg la socit d'tablir des rgles de


fonctionnement des jeux

ainsi que des moyens de contrle qui puissent garantir une

AG

transparence dans son fonctionnement. Tout es ces mesures ont t dictes en vue de gagner
et de conserver la confiance des souscripteurs.

-B

La LONASE redistribue une partie de ses ressources financires dans les domaines

ducation et emploi ;
sant et hygine;

TH
O
LI

IB

ci-aprs :

dveloppement conomique ;

1.2 L'environnement

EQ

sport et jeunesse.

Diffrents facteurs influencent le dveloppement des activits de la socit. C'est


une entreprise stratgique de l'Etat sngalais et ce titre, il lui est fait obligation de verser
un certain pourcentage de ses recettes au budget nationaL Aussi, 1'Etat l'autorise raliser
des actions sociales (construction d'hpital, d'coles ... ) dans une certaine proportion des
bnfices raliss.
Selon la conjoncture conomique gnrale et le niveau d'accroissement des besoins
sociaux inhrents aux individus, les activits commerciales de cette socit connaissent un
accroissement ou une rgression. En effet la raret des ressources disponibles dans les pays
en dveloppement incite les populations de ces pays s'adonner la pratique de ces jeux et
esprer relever leur niveau de vie.

38

Au total, on peut affirmer qu'avec le dveloppement des technologies et


1' accroissement des besoins socio-conomiques des populations, 1' environnement ludique
sngalais est porteur de vritables possibilits de dveloppement.

2. Organisation de la socit
La LONASE est sous la tutelle lgale du Ministre de l'Economie et des Finances
(MEF). Elle a sa tte un conseil d'administration qui nomme le Directeur Gnral lequel
dirige l'entreprise, compose de cinq directions et d'organes fonctionnels.

2.1. Le conseil d'administration

ES

En tant qu'organe dlibrant, il statue sur les textes qui engagent l'entreprise. Il a en

AG

charge de dfinir la politique stratgique de l'entreprise. Il est constitu comme suit:


- un (01) prsident nomm par dcret prsidentiel;

-B

- un (0 1) reprsentant du Ministre de l'Economie et des Finances ;

IB

- un (01) reprsentant du Secrtaire Gnral de la Prsidence de la Rpublique ;

TH
O
LI

- un (01) reprsentant de la Direction du Trsor et de la Comptabilit Publique;


- un (01) reprsentant du personnel de la socit;

- un (01) reprsentant de chaque dpartement ministriel bnficiant du concours de

EQ

la socit.

Etant donn que plusieurs dpartements ministriels sont concerns par les concours

de la LONASE, dans la pratique, ils ne sont pas reprsents au conseil d'administration. Cet
organe dlibre chaque anne sur le rapport de gestion et le rapport social prsent par le
Directeur Gnral.

2.2. Les structures de la socit


2.2.1. La direction gnrale
Elle est prise en charge par un Directeur Gnral (DG) nomm par le conseil
d'administration sur proposition du prsident de la Rpublique. Il reprsente la socit en
justice et dans les actes de la vie civile. A ce titre, il en assure la gestion et veille
l'excution des dcisions prises par le conseil d'administration ou les organes de tutelle. Il
prsente annue11ement les tats financiers comments au conseil et lui soumet un rapport de
39

gestion qui fait le point sur l'tat d'excution des programmes pluriannuels d'action et
d'investissement.

2.2.2. Les autres directions

! La Direction de l'Administration Gnrale et de l'Equipement


(DAGE): elle tablit la politique d'administration gnrale et d'quipement l'attention

du Directeur Gnral et est charge de la mettre en uvre au niveau de la socit.

! La Direction Financire et Comptable (DFC): elle centralise


l'ensemble des critures comptables relatives aux oprations ralises par les structures du

ES

sige et les diffrentes agences de la socit et gre les relations avec les banques.

AG

! La Direction de l'exploitation (DEX): elle est charge de

1'exploitation des produits commercialiss par les agences de la socit.

-B

! La Direction du Marketing, de l'Action Commerciale et de la

IB

Communication (DMACC): elle labore la politique commerciale et la stratgie

TH
O
LI

marketing de la LONASE. Elle a sous sa tutelle toutes les agences, lesquelles constituent
1'interface directe avec la clientle de 1' entreprise.

EQ

! La Direction des Ressources Humaines (DRH): elle s'occupe

de la gestion du personnel. Elle est charge de la mise en place des politiques sociale et
sanitaire et des procdures de recrutement au niveau de la socit.

2.2.3. Les structures fonctionnelles (d'appui)


Elles aident l'quipe managriale travers leurs conseils dans leur spcialit. Les
responsables de ces structures ont rang de directeurs.

! Le Contrle Interne : il veille au respect des procdures et la


bonne application des mesures arrtes en matire de scurisation des jeux.

40

! La Cellule Technique : elle conseille la direction gnrale et


les diffrentes structures de l'entreprise en matire de politique des Technologies de
l'fuformation et de la Communication (TIC).

! Le Contrle de Gestion :il a principalement pour rle d'aider


la direction gnrale et les autres structures atteindre leurs objectifs dans un souci
d'efficacit et d'efficience.

La prsente tude sera essentiellement centre sur cette entit de la LONASE


dnomme Cellule de Contrle de Gestion (CCG).

AG

ES

C
Section 2 : Prsentation de la Cellule de Contrle de Gestion de la LONASE

-B

1. Mission et organisation

TH
O
LI

IB

1.1 Mission

La Cellule de Contrle de Gestion (CCG) de la LONASE a pour mission de:


- laborer le budget de l'entreprise en association avec tous les centres de

EQ

responsabilit de la socit;

d'indicateurs, l'volution de l'activit de l'entreprise ;

- confectionner et tenir jour un tableau faisant apparatre, partir

- faire le point sur l'excution du budget et sur 1' tat de la trsorerie ;


- prsenter trimestriellement un rapport sur la gestion de l'entreprise ;
- suivre l'volution des effectifs et de la masse salariale de la socit.

1.2 Structure organisationnelle


La Cellule de Contrle de Gestion est place sous l'autorit directe de la direction
gnrale. Elle ne dpend donc pas des diffrentes directions que compte la socit. Elle
intervient dans son domaine d'activit auprs des diffrentes structures de l'organisation. Elle
est dirige par un Contrleur de Gestion qui a rang de directeur.
41

Au sein de la structure de contrle de gestion, c'est l'organisation hirarchique qui


est de mise. Ainsi, les assistants au Contrle de Gestion dpendent du Contrleur de Gestion
mais entretiennent toutefois une relation fonctionnelle avec les directions.
La CCG est appele cooprer avec toutes les autres structures, ne serait-ce que
pour l'aide et l'assistance la budgtisation. Elle traite de faon plus rgulire avec certaines
directions notamment :

- la Direction Gnrale, qu'elle assiste en vue de la matrise de sa gestion;


- la Direction Financire et Comptable (DFC), pour coordonner l'utilisation

ES

rationnelle des ressources mises la disposition des services oprationnels ;

- la Direction de l'Administration Gnrale et de l'Equipement (DAGE), dans le

AG

cadre de la mise en uvre de la procdure d'excution budgtaire.

EQ

TH
O
LI

IB

-B
42

Figure nl: Organigramme actuel de la Cellule de Contrle de Gestion de la


LONASE

Direction Gnrale

Cellule de
Contrle de Gestion
(Contrleur de Gestion)

AG

ES
-B

Planton Coursier

Secrtaire du
Contrle de Gestion

!t-------4

IB
TH
O
LI

l---------l

Agent informaticien

EQ

Assistant no 1

Assistant n 2

Source: D'aprs entretien avec l'Assistant nl de la CCG

43

2. Moyens
2.1. Les moyens humains

Plusieurs personnes se sont succdes la tte de la CCG. Cette situation est due
aux changements plus ou moins frquents de Directeur Gnral observs au niveau de cette
socit depuis des annes. Le Contrleur de Gestion a sous sa responsabilit sept (7)
employs:
- un premier assistant ayant rang de chef de dpartement ;
- un deuxime assistant ayant rang de chef de service ;
- un agent informaticien ;

ES

- une secrtaire de direction ;


- une secrtaire vacataire ;

AG

- un planton coursier vacataire ;


- un chauffeur vacataire.

IB

-B

2.2. Autres moyens

TH
O
LI

Au titre de l'exercice 2003, la CCG a dispos d'un budget de dix sept millions de
francs environ (17 000 000 FCFA) rpartis comme suit:

42 % pour les charges de fonctionnement notamment 33% pour les charges de

58% pour les dpenses d'investissement.

EQ

structure et 9% pour les charges d'activit,

Pour exercer ses activits, elle a sa disposition:


- cinq (5) ordinateurs (Pentium 4) avec imprimantes ;
- une machine photocopier ;
- un vhicule de fonction pour le contrleur de gestion ;
- et diffrents moyens de communication.

Le budget gnral de la LONASE a t ramnag en juillet 2004, peu aprs


l'arrive du nouveau Directeur Gnral. Ce ramnagement visait le rapprocher le plus
possible des conditions actuelles en ce qui concerne aussi bien les charges que les produits.

44

Section 3 : Les outils utiliss par la Cellule de Contrle de Gestion


1. La gestion budgtaire

La procdure budgtaire conduit l'tablissement des budgets sectoriels qui sont


ensuite consolids pour donner un budget dfinitif de l'entreprise. La circulaire n
008/PM/CF fixe le dbut et la fin des oprations du budget respectivement 3 mois et 15
jours avant la clture de l'exercice en cours. Si l'exercice en cours clture le 31 dcembre N,
la prparation du budget de l'anne N+ 1 doit commencer au dbut du mois d'octobre N et se
terminer au plus tard le 15 dcembre N aprs approbation des comptes prvisionnels par le
conseil d'administration.

ES

C
1.1. Les centres de responsabilit

AG

Dans le cadre de l'laboration des budgets, la socit est dcoupe en centres de


responsabilit de deux types : les centres de cot et les centres de profit.

-B

Les centres de cot sont composs par :

IB

la direction gnrale et ses structures rattaches ;

TH
O
LI

et les diffrentes directions.

Les centres de profit quant eux comprennent les agences. En effet, ce sont celles-ci

1.2. La squence des oprations

EQ

qui commercialisent les produits et ralisent donc le chiffre d'affaires de la socit.

L'laboration des budgets s'articule autour de trois (3) phases :

! Fixation des objectifs et tablissement des prvisions


La Direction Gnrale fixe les objectifs pour l'anne venir lesquels s'analysent
gnralement en termes d'augmentation des chiffres d'affaires et de rduction des charges, de
scurisation des jeux et d'amlioration des conditions de vie du personnel.
Sur cette base, chaque responsable budgtaire tablit et envoie son avant-projet de
plan d'action et de budget annuel au DG au plus tard le 30 octobre de l'anne en cours.

45

! Elaboration du projet de budget


Le Directeur Gnral impute les diffrents documents reus au Contrleur de
Gestion. Celui-ci, avec l'assistance de son quipe, procde la centralisation des avantprojets de plans d'action et de budgets sectoriels et dtermine le rsultat provisoire. Il soumet
ensuite la convocation de la commission d'arbitrage budgtaire au DG.
La commission d'arbitrage budgtaire reoit les avant-projets de plans d'action et de
budgets, les tats de centralisation et le rsultat provisoire. Elle discute en plnire les
avant-projets sectoriels. Ensuite, le Contrleur de Gestion fait la synthse des discussions
issues des plnires et tablit le projet de budget qu'il soumet la commission d'arbitrage.

ES

C
! Etablissement et adoption du budget

AG

La commission d'arbitrage discute le projet de budget, nouveau en plnire, en vue


de l'adopter. A la suite de cette adoption, le Contrleur de Gestion envoie le projet de budget

-B

au plus tard le 10 Dcembre de l'anne en cours au Directeur Gnral qui le fait parvenir aux

IB

administrateurs.

TH
O
LI

Le conseil d'administration, aprs rception du projet de budget, convoque le


conseil d'administration pour son examen et son adoption. Aprs quoi, il devient le budget
dfinitif. Ce budget comprend le budget de fonctionnement, le budget des investissements,

EQ

les comptes de gestion prvisionnels, le bilan prvisionnel et le Tableau de Financement des

Ressources et des Emplois (T AFIRE).

1.3 Le suivi budgtaire


L'excution du budget commence ds l'ouverture de l'anne budgtaire. Le suivi
budgtaire consiste comparer, de faon permanente, les oprations ralises et celles
prvues au budget pour s'assurer de l'excution du budget dans le respect des prvisions.
En ce qui concerne les dpenses, la procdure de suivi est la suivante :

! L'expression

du

besoin :

le

Contrleur

de

Gestion

reoit

le

Bon

d'Approvisionnement (BA) de la structure demanderesse et le confronte au budget pour


s'assurer de l'inscription du besoin dans un chapitre budgtaire. Si c'est le cas, il donne son

46

accord et le transmet la DAGE pour la valorisation du besoin exprim. Dans le cas


contraire, le BA est renvoy la structure demanderesse.

! L'engagement de la dpense: le Contrleur de Gestion reoit de la DAGE un


dossier comprenant le BA, les lments de valorisation de la dpense et le bon de commande.
Il notifie si le crdit est disponible, transmet le dossier la DAGE et procde la saisie de la
fiche de suivi.

! Pour les dpenses non budgtises, le Contrle de Gestion reoit le document


du Directeur Gnral et impute la dpense dans le compte <<Imprvus. Il prpare ensuite,

ES

selon le cas, un projet de transfert de crdit, de virement de crdit ou de ramnagement


budgtaire que le DG envoie au conseil d'administration pour dlibration.

AG

En ce qui concerne les recettes, le contrleur de gestion reoit de la DEX ou de la

-B

Cellule Technique l'tat rcapitulatif des chiffres d'affaires raliss au niveau des agences et

TH
O
LI

IB

renseigne la fiche de suivi.

1.4 Le contrle budgtaire

Il s'effectue la fois par centre de responsabilit et de faon globale et ce, tous les

EQ

niveaux. En effet, la fin de chaque trimestre, la Cellule de Contrle de Gestion procde au

calcul et l'analyse des carts entre prvisions et ralisations pour en dterminer les causes.

Elle labore ainsi un rapport trimestriel sur la situation d'excution budgtaire qu'elle
transmet au Directeur Gnral qui l'envoie son tour au conseil d'administration pour
dlibration. A la suite de cela, des mesures correctives seront prises pour remdier aux
insuffisances ventuellement constates.

2. Autres outils de contrle


2.1. La planification
Le conseil d'administration avait dtermin pour l'anne 2004 un plan stratgique
dont la finalit consistait rduire les charges de fonctionnement et augmenter le chiffre
d'affaires de la socit. On peut retenir comme axes majeurs de ce plan:

47

le

dveloppement

des

procdures

d'informatisation

notamment

l'automatisation du traitement du produit Pari Mutuel Urbain (PMU) et la mise en rseau des
installations informatiques de la direction et des agences;
la mise en place d'un plan social visant favoriser le dpart du personnel
vacataire (non qualifi) pour recruter du personnel dont les aptitudes sont en phase avec les
nouvelles mthodes de travail qui seront adoptes au niveau de la socit.
Mais l'issue de sa dernire session qui a eu lieu en juillet 2004, le conseil
d'administration a dcid, au titre de l'anne en cours, de diffrer l'informatisation des

procdures tout en maintenant le plan social. De plus, il a t prvu le lancement d'un

ES

nouveau produit de loterie instantane.

AG

Il faut remarquer que les diffrents responsables de la socit sont au courant de ces
orientations stratgiques et doivent, chacun en ce qui le concerne, tcher de les mettre en

IB

-B

uvre.

TH
O
LI

2.2. Le systme d'information de gestion

A la LONASE, le processus de gestion de l'information peut se rsumer


globalement comme suit :

EQ

- Elaboration des rapports d'activit ;

- Runion hebdomadaire des directeurs avec leurs chefs de dpartements ;


- Runion bimensuelle de coordination entre le DG et son staff (directeurs
oprationnels et fonctionnels et conseillers);
- Situation de la trsorerie ainsi que des dettes et des crances.

Les informations suivent un traitement dont la priodicit diffre selon leur nature.
La DEX produit des rapports journaliers relatifs aux chiffres d'affaires des diffrentes
agences l'intention de la direction gnrale, de la Direction Financire et Comptable (DFC),
du Contrle Interne et du Contrle de Gestion. De faon hebdomadaire, les directeurs de
structures tiennent des runions avec les responsables de leurs dpartements pour faire le
point des activits ralises par leurs subordonns.
48

De mme, ils tiennent des runions deux fois par mois avec le DG (et ses conseillers) au
cours desquelles ils peuvent recevoir de ce dernier des diligences. Ce sont des missions ou
des recommandations issues des runions de coordination et destines tre mises en uvre
dans des dlais prcis par le responsable auquel elles sont confies.
La CCG quant elle a en plus la mission de diffuser le budget annuel auprs des
diffrentes structures aprs son adoption par le conseil d'administration. Il envoie aussi l'tat
d'excution budgtaire au Directeur Gnral et au conseil d'administration respectivement de
faon mensuelle et trimestrielle.

ES

Section 4 : Rsultats du questionnaire aux directeurs, chefs de dpartements et


d'agence

AG

Afin de nous informer sur la manire dont la Cellule de Contrle de Gestion est

-B

perue au sein de l'entreprise, nous avons administr aux diffrents responsables

IB

oprationnels et fonctionnels un questionnaire. Celui-ci s'adresse en effet un chantillon

TH
O
LI

compos de directeurs et de leurs chefs de dpartements, des responsables des structures


fonctionnelles et de quelques chefs d'agence de la LONASE. Les diffrentes personnes
soumises ce questionnaire n'ont pas eu des avis unanimes. Nanmoins, nous avons pu
dgager une tendance gnrale. Nous prsenterons d'abord sous forme de tableau les rsultats

EQ

des questions fermes. Puis, nous exposerons les rsultats des questions ouvertes que nous

avons administres.

1. Tableau rcapitulatif des rsultats des questions fermes

49

Tableau n2: Tableau rcapitulatif des rsultats du questionnaire aux


directeurs, chefs de dpartements et d'agence
(chantillon de quinze [15] personnes)

Oui Non Rponses

Questions

positives
!

Les directeurs et chefs (dpartement/ agence) face au Contrle de Gestion

ES

1.)

AG

! Le contrle de gestion est-il, selon vous, une fonction 15

Demandez-vous souvent des prestations au contrle de

gestion?

11

73

10

67

15

100

! Pensez-vous que le Contrle de Gestion vous aide

EQ

! Bnficiez-vous souvent des services du contrle de


gestion?

100

TH
O
LI

IB

-B

indispensable pour une bonne gestion au sein de l'organisation?

amliorer votre gestion ?

II.) Le budget
! Elaborez-vous un plan d'action au niveau de votre

15

100

direction?
1

Transmettez-vous votre avant-projet de plan d'action et

15

100
1

'
' '
de budget a' la direction generale
dans les delais
reqms ?.

50

Le contrle de gestion vous assiste-t-il techniquement

47

11

73

durant 1'laboration du budget ?

! Dans le cadre du le suivi budgtaire, le Contrleur de


Gestion vous envoie t-il priodiquement les analyses rsultant
de 1' excution budgtaire ?

ID ormarIon de gesrIon

III )Plani1IcafIon et sys erne

Avez-vous connaissance des orientations stratgiques ou

15

100

ES

de la politique gnrale de la direction gnrale ?


1

AG

13

87

53

12

20

! Votre suprieur hirarchique vous communique t-il son

13

13

13

13

programme d'activit?

IB

-B
des objectifs prcis aux responsables ou

TH
O
LI

employs relevant de vous ?

! Les responsables des structures sous votre contrle vous

EQ

envoient-ils leurs rapports d'activit?

Les informez-vous de votre apprciation sur leurs


rapports?
i

! Prenez-vous des actions ou dcision aprs exploitation


des rapports d'activit de vos subordonns ?
i

51

2. Prsentation des rsultats des questions ouvertes


Dans un premier temps, il ressort de ce questionnaire que les diffrents responsables
reconnaissent la ncessit de l'existence d'une structure de contrle de gestion la LONASE.
Dans 1'ensemble, ils affirment que le Contrle de Gestion les aide amliorer leur gestion et
intervient auprs d'eux dans le cadre de l'laboration du budget. Pour eux c'est une entit
qui doit tre au service des autres structures pour les assister dans la matrise de leur gestion
et permettre ainsi l'entreprise de raliser ses objectifs.
Par rapport au processus budgtaire (avant, pendant et aprs la mise en uvre du
budget) qui constitue la charpente de la mission du contrle de gestion la LONASE, ils

affirment qu'il connat une amlioration progressive. En effet, dans l'ensemble, ils se sentent

ES

plus impliqus dans le processus d'laboration du budget dans la mesure o ils laborent

AG

eux-mmes leurs projets de plans d'action et de budget qu'ils dfendent en commission


budgtaire. Mais ils sont unanimes dplorer une absence de sensibilisation leur gard sur

-B

les techniques de gestion et d'valuation budgtaire. Ils prconisent que la Cellule de

IB

Contrle de Gestion organise des sessions de formation l'intention des agents et surtout des

phase d'laboration du budget.

TH
O
LI

chefs de centres de responsabilit et assiste de faon plus pousse les structures durant la

Les directeurs sont bien informs sur les orientations stratgiques et fixent des

EQ

objectifs leurs subordonns. Mais de faon gnrale, les responsables ne reoivent pas des
rapports d'activit formaliss des agents relevant de leur tutelle selon une priodicit donne.

point des activits ralises.

Toutefois, ils tiennent priodiquement des runions avec leurs subordonns pour faire le

Le budget tant suivi quotidiennement et des rapports trimestriels tant produits


pour faire ressortir l'tat d'excution du budget, ceux qui ont la responsabilit de l'excution
du budget ont soulign la ncessit pour eux d'tre informs priodiquement sur l'tat
d'excution de leurs budgets afin de leur permettre de faire des rajustements mi-parcours.

52

Chapitre 2: ANALYSE DE LA PRATIQUE DU CONTROLE DE


GESTION A LA LOTERIE NATIONALE SENEGALAISE

Dans le chapitre prcdent, nous avons abord la pratique du contrle de gestion.


Nous y avons expos les informations reues auprs du Contrle de Gestion, la perception
que les autres structures ont de cette cellule de mme que nos propres constatations.
Le prsent chapitre nous permettra d'analyser le systme du contrle de gestion de la
LONASE. Nous y traiterons des aspects positifs et ngatifs de ce systme tout en mettant en

AG

ES

vidence leur impact sur l'entreprise dans sa gnralit.

Section 1 :Les forces du systme de contrle de gestion de la LONASE

-B

Il s'agit ici pour nous d'analyser les lments positifs que nous avons pu mettre en

IB

vidence au niveau de la structure du contrle. Ces points forts seront dclins du point de

TH
O
LI

vue de la conception du systme de contrle de gestion puis de la manire dont il fonctionne.

1. Aspects positifs au niveau conceptuel

EQ

La Cellule du Contrle de Gestion a t mise sur pied aprs la nationalisation de la

de contrle de gestion au niveau des entreprises publiques.

socit. En effet c'est une circulaire de la primature qui a initi la mise en place d'un systme

Une telle disposition montre le souci de l'Etat de promouvoir la bonne gestion au


niveau de ses socits dans la mesure o le bon fonctionnement du Contrle de Gestion dans
une entreprise permet aux dirigeants de mieux matriser leur gestion. Cette initiative nous
parat d'autant bonne que l'importance du contrle de gestion dans les organisations est
devenue une ralit. Pourtant, il existe de nos jours de nombreuses entreprises du secteur
public comme priv qui ne disposent pas encore de pareille structure en leur sein. Toutefois,
la ncessit d'avoir une structure de contrle de gestion dpend aussi de la taille et de la
nature des entreprises.
La manire dont le systme de contrle de gestion de la LONASE a t conu
permet la Cellule en charge de cette fonction d'avoir une autonomie acceptable. En effet,

53

une dfinition claire de la mission de cette cellule lui vite d'empiter sur les attributions
d'autres structures. Aussi, son rattachement la direction gnrale lui donne une certaine
autorit qui la met au mme niveau hirarchique que les directions oprationnelles auprs
desquelles elle aura un accs plus facile l'information. Cela lui donne en effet des pouvoirs
plus tendus que si elle dpendait d'une direction fonctionnelle et lui permet de donner des
indications de direction de gestion susceptibles d'tre mieux suivies.
Enfin la conception des outils qui ont t mis en place est plus ou moins bien faite
mme s'ils devraient pouvoir tre actualiss avec l'volution des activits de l'entreprise.

2. Aspects positifs quant au fonctionnement

ES

Les oprationnels reconnaissent tous l'importance du Contrle de Gestion dans leur


entreprise. Il leur permet de rguler la gestion quotidienne de la socit. Le principal outil

AG

utilis par la Cellule est la gestion budgtaire. La procdure d'laboration du budget


commence un moment raisonnable c'est--dire au mois de septembre. De telle sorte que le

-B

budget est adopt temps par le conseil d'administration et peut ainsi tre excut ds

TH
O
LI

IB

l'ouverture de l'anne budgtaire.

L'excution budgtaire concerne tous les centres de responsabilit dans la mesure o


les responsables connaissent les inscriptions prvues leurs budgets et doivent s'efforcer de
les mettre en uvre conformment aux attentes de la Direction Gnrale. La CCG, dans le

EQ

cadre du suivi budgtaire, travaille de concert avec la DAGE. En effet, pour ce qui concerne

les dpenses, les services envoient leurs demandes d'engagement de dpenses la DAGE qui

les transmet au Contrle de Gestion. Celui-ci, aprs avoir vrifi la budgtisation de la


dpense et la disponibilit du crdit, donne son aval ou non pour l'engagement de la dpense.
En cas de rejet, seule la direction gnrale est habilite ordonner 1' excution de la dpense.
Mais si le contrleur donne son accord, il transmet le dossier la DAGE qui notifie l'avis au
service demandeur qui pourra ainsi excuter la dpense.
L'initiation d'une tude de rentabilit de toutes les agences de la LONASE constitue
une bonne dcision de gestion. Elle a t ralise durant notre priode de stage et avait pour
but de produire diffrentes informations financires relatives aux agences : contribution de
chacune d'elles la ralisation du chiffre d'affaires et la couverture des charges communes
de la socit, marge contributive dgage par son exploitation. Ces informations ont t
produites aussi bien en valeur absolue qu'en valeur relative. Cette diligence accomplie
54

conjointement par la CCG et la DFC a permis de fournir des informations assez pertinentes
que le Contrle de Gestion pourra exploiter dans le cadre des ses activits.
De cette tude, il ressort que certaines agences ralisent, en valeur absolue, une
importante part du chiffre d'affaires de la socit. Cela est gnralement d la densit
leve des populations des localits o elles sont situes laquelle augmente la probabilit
d'avoir une clientle importante. Mais quand on compare la proportion des charges engages
au chiffre d'affaires ralis par ces agences, on se rend compte que la rentabilit en valeur
relative de certaines d'entre elles est plus faible que celle d'autres agences ayant une activit
commerciale moins dveloppe.
L'existence de plusieurs niveaux de contrle au sein de la CCG permet de rduire

ES

sensiblement les risques d'erreur. En effet, au fur et mesure que l'on atteint les niveaux
suprieurs c'est--dire en partant du deuxime assistant pour remonter vers le Contrleur

AG

Central, il y a la possibilit de corriger des erreurs ventuelles.

-B

La conception et le fonctionnement du systme de contrle de gestion a ses forces


mais possde aussi des faiblesses.

TH
O
LI

IB
Section 2 : Les faiblesses du systme

Quant au plan conceptuel

EQ

1.

En se rfrant la dfinition du contenu de la mission assigne la Cellule de

Contrle de Gestion, on se rend compte qu'elle a vocation principalement mettre en uvre


la gestion budgtaire. Or, bien que celle-ci soit une des fonctions traditionnelles du contrle
de gestion, elle n'est pas suffisante pour lui permettre de jouer pleinement le rle qu'on peut
attendre d'une telle structure.
Le rattachement de la CCG la Direction Gnrale lui donne une certaine
autonomie qui peut tre remise en cause quant il s'agira d'alerter la direction gnrale sur les
dysfonctionnements observs son niveau.
De plus, l'organisation de la Cellule de Contrle de Gestion est centralise. La
socit dispose d'agences sur toute l'tendue du territoire sngalais lesquelles ont aussi
besoin du Contrle de Gestion pour les assister dans leur gestion. Certes ce dernier est leur
disposition pour leur rendre des services dans ses domaines de comptence mais tant donn

55

sa centralisation, Dakar notamment, on peut redouter une lenteur dans la ractivit de cette
structure face aux sollicitations des entits demanderesses.

2. Quant la non formalisation de certains outils de contrle


La non formalisation de certains outils pouvant apporter une plus grande efficacit
la CCG peut tre justifie par l'exhaustivit de la mission qui lui est confie par comparaison
d'autres entreprises. Il s'agit de la comptabilit de gestion, du tableau de bord de gestion,
des systmes d'information et de mesure de la performance.

La LONASE est une socit de jeux qui exploite plusieurs produits travers ses

agences qui en assurent la commercialisation. Or cette socit ne dispose pas d'une

ES

comptabilit analytique. Cette situation entrane une sous-exploitation des informations

AG

fournies par la comptabilit gnrale. Dans ces conditions, l'analyse des cots des produits
offerts et l'valuation du niveau de satisfaction de la clientle ne peuvent tre bien affines. Il

-B

en est de mme de l'analyse des carts et des dysfonctionnements.

IB

L'absence de tableaux de bord formaliss ne permet pas la socit de bnficier

TH
O
LI

des avantages de cet outil. En effet, cette situation peut priver le Contrle de Gestion de
certaines informations prcises et concises qui lui permettraient de vite dclencher des
actions en cas de dysfonctionnements.

EQ

Le systme d'information ne permet pas une large diffusion de l'information au sein

de l'entreprise. A titre d'exemple, les rsultats de notre questionnaire montrent qu'une large
vulgarisation des orientations stratgiques n'est pas assure, de sorte qu'aux niveaux
hirarchiques infrieurs, les agents ne sont pas assez sensibiliss sur les dcisions venant des
niveaux les plus levs. Aussi, on note des pertes de temps pour

r obtention de

certaines

informations puisque la mise en rseau du systme informatique n'est pas effective


actuellement.

3. Quant au fonctionnement du systme


Pour dterminer leurs prvisions budgtaires, les responsables de centres se servent
gnralement de coefficients de variation appliqus sur les chiffres des exercices antrieurs
ou d'approximations qui ne cadrent pas toujours avec leurs plans d'action. Cela est d au fait
qu'ils ne sont pas initis aux techniques de gestion et d'valuation budgtaire. Il s'ensuit bien

56

souvent des incomprhensions entre les oprationnels et le Contrle Gestion tout au long du
processus budgtaire. Les rsultats du questionnaire administr montrent bien que les
oprationnels sont unanimes rclamer des formations et des informations sur le processus
budgtaire dans ses diffrentes phases.
Nous pensons que la socit se contente de sa part de march sans analyser son
environnement (concurrents et clientle). En effet, bien qu'elle ne soit pas soumise une
concurrence directe des salles de jeux et casinos, le Contrle de Gestion devrait analyser plus
profondment l'impact de l'environnement de l'entreprise sur ses activits et les opportunits
qu'il lui offre.

ES

A l'image de toute structure, la CCG dispose son actif de diffrents atouts qui lui
permettent d'accomplir sa mission. Mais ceux-ci ne sont pas encore suffisants pour lui

AG

permettre de combler toutes les attentes des oprationnels. Pour contribuer une amlioration
de la performance de cette cellule, nous avons jug opportun de suggrer aux diffrents

-B

responsables concerns des recommandations qui, mises en uvre, apporteraient une touche

TH
O
LI

IB

positive au management de l'entreprise.

Section 3 : Recommandations relatives aux outils de contrle

EQ

L'analyse de la pratique du contrle de gestion la LONASE nous a permis de

mettre en vidence ses forces et ses faiblesses. Ces dernires doivent tre prises en compte

si l'on veut insuffler cette entit une nouvelle dynamique. C'est dans cette optique que
nous proposons la CCG l'utilisation de certains outils et 1' amlioration de ceux existant
dj dans l'entreprise.

1. La mise en oeuvre de certains outils de contrle


Nous avons tudi, dans la premire partie de notre travail, 1'essentiel des outils qui
sont la disposition de la CCG pour accomplir sa mission. Nous pensons qu'en plus de ceuxl, le Contrle de Gestion doit se doter de tableaux de bord et d'une comptabilit analytique.

57

1.1 Le tableau de bord de gestion (TBG)


Il n'est pas encore utilis dans l'entreprise, tout au moins pas de faon formalise.
Certains responsables affirment l'utiliser pour suivre leur gestion. Mais il est indispensable
que des sminaires de sensibilisation relatifs l'utilisation du tableau de bord soient
organiss l'intention des oprationnels.
Dans la recherche de la matrise de l'action, l'utilisation du TBG complterait
efficacement les systmes budgtaire et comptable car il fournit des informations claires et
succinctes permettant une raction rapide. Pour l'laborer, il faudra d'abord identifier les
objectifs par Domaine d'Activit Stratgique (DAS) puis les facteurs cls de succs. Ensuite,

on recensera les indicateurs de suivi pour enfin tablir un modle qui permettra d'analyser

AG

ES

les rsultats.

Pour russir la mise en uvre d'un tableau de bord, il serait prfrable d'adopter une
cohrence globale dans sa conception, puis de laisser une certaine part de libert chacun des

-B

centres de responsabilit pour dterminer la manire dont ils comptent atteindre les objectifs

IB

stratgiques fixs par le conseil d'administration.

TH
O
LI

1.2 La comptabilit de gestion

A l're de la gestion moderne o nous sommes, nous prconisons la mise en place

EQ

d'une comptabilit de gestion par activit. Elle a pour avantage de rechercher la qualit tous

les niveaux d'activit. En effet, la mise en place de la mthode ABC permettra d'obtenir des

informations sur les facteurs ayant un impact sur les cots et la qualit de l'activit des
centres. La qualit sera ainsi recherche en amont comme aval de toute activit ou de tout
processus. A titre illustratif, dans le cadre de ses activits, la CCG recherche des informations
auprs de la DFC. Celle-ci doit mettre en uvre les moyens ncessaires pour lui fournir des
informations prcises et fiables. De mme, le Contrle de Gestion, aprs avoir trait ces
informations de faon convenable, doit en faire une bonne restitution aux structures
auxquelles elles sont destines.

58

La mise en uvre de la mthode ABC va se drouler en trois tapes :

! l'analyse des activits : elle consiste dterminer les diffrentes activits au


sein de la socit et les regrouper par catgories. Le but de cette dmarche est de produire
des informations susceptibles d'aider rduire ou supprimer les activits qui n'ajoutent pas
de la valeur aux produits ;

! la dtermination du cot de revient par activit et la prise en compte


d'informations non financires : c'est l'aboutissement de la phase prcdente. Il s'agira de
rechercher des informations sur les cots engendrs par chacune des retenues mais aussi des
informations non financires concourant mieux cibler le contenu de ces activits ;

ES

! la gestion par activit: elle vise l'efficacit, l'efficience et l'conomie. Elle


se fera dans un souci permanent de rduire les cots et d'augmenter la qualit.

AG

En somme, nous suggrons la mise en place d'une comptabilit de gestion par

-B

activit la LONASE parce que cette mthode offre un traitement plus dtaill des frais

IB

gnraux et donne une meilleure base d'amlioration des cots et des performances travers

TH
O
LI

l'analyse de la valeur ajoute par les activits et la recherche de meilleures pratiques.

2. L'amlioration d'outils de contrle existants

EQ

Il s'agit du budget, du systme de mesure de la performance et du systme

d'information

2.1. Mesure de la performance et systme d'information


Il est ncessaire que la LONASE formalise et actualise son systme d'valuation de
la performance. C'est un mcanisme d'orientation et de contrle de comportement du
personnel. Cela contribuera redynamiser le fonctionnement de l'organisation tout entire.
En effet, si les diffrents responsables tous les niveaux savent qu'ils seront valus sur la
base de leur rendement, ils mettront tout en uvre afin d'tre plus productifs et exigeront de
mme de leurs subordonns un certain niveau de performance. Ainsi, par remontes
successives, la performance gnrale augmentera. Pour mettre en uvre un systme de
mesure de la performance efficace, la socit devra :

59

- dfinir un processus permettant d'analyser les rsultats obtenus en partant des


objectifs fixs au pralable ;
- riger un systme d'attribution de sanctions positives comme ngatives;
- fixer les rgles de jeux lesquelles doivent tre portes la connaissance de toutes
les personnes impliques dans le processus.

Quant au systme d'information existant, nous pensons qu'il serait opportun de


1' actualiser en fonction des besoins rels des utilisateurs auxquels il est destin. Dans son
application, il doit tre un support d'valuation de la performance dans l'entreprise. En effet,

en tant que dispositif de collecte, de traitement et de diffusion des informations au sein de la

ES

socit, le systme d'information joue un important rle dans la prise de dcision et la mesure

AG

de la performance.

-B

2.2. Utilisation du Budget Base Zro (BBZ)

IB

Nous prconisons l'adoption d'un Budget Base Zro (BBZ). C'est un modle de

TH
O
LI

budget dont l'tablissement se fait en rvaluant les objectifs et les activits comme si on
repartait zro chaque anne. Le BBZ rpond un souci de recherche d'une plus grande
efficacit dans l'affectation des ressources. Ainsi au lieu d'appliquer des coefficients de

EQ

variation sur les chiffres des annes antrieures ou d'appliquer d'autres mthodes empiriques,
les chefs de responsabilit vont partir d'objectifs concrets tenant compte de la ralit du

moment pour tablir leurs projets de budget.

Il est ncessaire que des sminaires et sances de sensibilisation soient organiss


l'intention des diffrents utilisateurs du budget pour les sensibiliser sur les techniques
d'laboration et de gestion budgtaire. Le Contrle de Gestion devra aussi mieux les assister
durant l'laboration du budget et les informer trimestriellement sur l'tat d'excution de leurs
budgets sectoriels afin de leur permettre de faire des corrections priori, avant la fin de
l'anne. Toutes ces oprations de communication viteront d'ventuels malentendus entre la
Cellule de Contrle de Gestion et les centres de responsabilit.

La mise en uvre des diffrentes mesures prconises ncessite une redfinition de


la mission de la Cellule de Contrle de gestion de mme que sa rorganisation.

60

Section 4: Recommandations relatives la mission et l'organisation de la


Cellule de Contrle de Gestion de la LONASE
Elles viennent complter les premires. En effet, avec la mise en uvre de
nouveaux outils, il va falloir actualiser la mission de la CCG et la restructurer.

1. L'extension de la mission de la CCG

La dfinition de la mission de la CCG nous autorise dire que dans l'ensemble,


cette structure accomplit les tches qui lui sont assignes. Mais au regard du rle que doit

ES
C

jouer une pareille structure dans les grandes entreprises, il nous semble qu'une actualisation
de la mission du Contrle de Gestion s'impose la LONASE. Elle lui permettra d'tre en
phase avec la gestion moderne.

AG

suggrons qu'on lui confie:

IB

-B

En complment des tches actuelles de la Cellule de Contrle de Gestion, nous

LI

- la mise en place et la gestion du systme d'information de la socit, en

U
EQ
TH

collaboration avec le dpartement informatique;

- l'analyse des projets d'investissement;


- le contrle oprationnel ;

- l'valuation des rsultats au sein de 1' entreprise.

E
Le dveloppement du systme informatique de la socit, prvu pour le court terme,
sera indispensable pour la mise en uvre des nouvelles attributions de la CCG. Elle
entranera une rduction des dlais d'obtention des informations et partant des dlais de leur
traitement et de leur diffusion.

2. La rorganisation structurelle de la CCG


Au vu de l'extension de la mission de la Cellule de Contrle de Gestion que nous
suggrons, il serait de bon ton de la diviser en dpartements puis en services qui assureront
chacun une partie des tches confies cette structure.
61

Le rattachement au conseil d'administration est notre avis la position idale de la


structure de contrle de gestion dans une entreprise. Mais, pour le cas de notre tude nous
pensons que le rattachement la Direction Gnrale peut tre maintenu. En effet, la LONASE
tant une socit nationale, le respect d'une certaine hirarchie doit tre de mise et il existe
d'autres corps de contrle de l'Etat, externes la socit, qui interviennent priodiquement
pour vrifier la gestion des dirigeants de l'entreprise.
Au sein de la Cellule, on distinguera trois grandes subdivisions : le dpartement du
budget, le dpartement de la comptabilit de gestion et le dpartement de gestion des
systmes d'information et d'valuation de la performance. La structure doit tre organise de
faon pouvoir venir en aide aux oprationnels et aux fonctionnels et ce, tous les niveaux

ES
C

de dcision. Pour cela, il faudra envisager la cration, par dpartement, de diffrents services
qui vont accomplir les tches du Contrle de Gestion, lesquelles seront regroupes de faon

AG

homogne.

-B

2.1 Le dpartement du budget

IB

Ses tches seront celles numres ci-aprs :

centres de responsabilit de la socit ;

U
EQ
TH

LI

- la coordination du processus budgtaire travers l'assistance aux diffrents

- la mise en place et l'utilisation du Budget Base Zro (BBZ)


- le contrle budgtaire c'est--dire la dtermination et l'analyse des carts entre
prvisions et ralisations et la proposition de mesures correctives mettre en uvre.

2.2 Le dpartement de la comptabilit de gestion

Il sera charg de concevoir, de mettre en place et d'assurer le fonctionnement du


systme de comptabilit par activit de la LONASE. Ce dpartement doit contribuer rduire
les charges de fonctionnement travers la connaissance des inducteurs de cots et mettre en
vidence des informations susceptibles de faciliter la prise dcision.

2.3 Le dpartement de gestion des systmes d'information et de mesure de


la performance

Ce service aura en charge la gestion du systme d'information de la socit. Ses


tches consisteront :

62

- valuer les besoins de la socit en informations de gestion ;


- dfinir les circuits d'information tout en dterminant la priodicit de leur
production et les niveaux d'alerte requis;
- et fixer les modalits de mise jour ou d'actualisation du systme.

Le service ayant charge la mesure de la performance va, quant lui :


concevoir et grer un systme d'valuation de la performance;
concevoir des tableaux de bord l'intention des structures de l'entreprise en
fonction de leurs besoins et en collaboration avec elles ;

ES
C

suivre l'volution des indicateurs de performance et les actualiser au besoin.

AG

Nous pouvons rsumer la nouvelle organisation propose travers le schma ci-

-B

aprs. Nous en limitons la conception au niveau des dpartements crer. Il reviendra au


Contrleur de Gestion Central, aprs concertation avec son quipe, de proposer les services

IB

qui seront crs par dpartement en fonction des tches exercer.

U
EQ
TH

LI
63

Figure n2 :ORGANIGRAMME PROPOSE POUR LA STRUCURE DE CONTROLE


DE GESTION DE LA LONASE

Direction Gnrale

AG

ES
C

Cellule de
Contrle de Gestion

IB

-B

Secrtariat du
Contrle de Gestion

U
EQ
TH

LI
Dpartement de Gestion
des Systmes
d'Information et de
Mesure de Performance

Dpartement
de la
Comptabilit
de Gestion

Dpartement
du Budget

64

AG
ES
C

E
U
EQ
TH
O
LI
IB

-B

CONCLUSION

CONCLUSION GENERALE
Le secteur ludique constitue un domaine trs sensible dans tous les pays et plus
particulirement dans les pays en voie de dveloppement. Dans ceux-ci, les espoirs que fait
natre l'appt du gain amnent une grande partie de la population s'adonner la pratique de
ces jeux. Cela justifie l'existence d'une lgislation assez rigoureuse rglementant la cration
des socits menant des activits dans ce domaine.
La Loterie Nationale Sngalaise est une entreprise publique laquelle l'Etat
sngalais a confi le monopole de l'exploitation des jeux sur son territoire. Pour permettre

ES
C

cette socit d'atteindre ses objectifs dans de bonnes conditions, il lui a t fait obligation de
disposer en son sein d'une structure de contrle de gestion.

AG

Notre tude a consist analyser l'efficacit de la structure de contrle de gestion de

IB

cette Cellule.

-B

la LONASE. Pour cela, nous avons abord la mission, 1'organisation et les outils utiliss par

LI

Ce travail nous conduit constater de faon globale que, par rapport la mission qui

lui a t dfinie, la Cellule de Contrle de Gestion de cette socit joue son rle de faon

U
EQ
TH

acceptable. Pour exercer ses activits, elle utilise principalement la gestion budgtaire comme
outil de contrle de gestion. Mais il se pose fondamentalement le problme du contenu de la
fonction de cette Cellule. En effet, notre avis, telle que dcrite, la mission qui lui est

attribue ne permet pas un systme de contrle de gestion efficace. En effet, l'absence de


certains outils de contrle rend le systme en place incomplet et ne permet pas d'affiner les
analyses. Cette situation fait peser sur cette structure un risque de dphasage par rapport
l'volution des activits de l'entreprise et la gestion moderne. Comme mesure prventive, il
faudrait rechercher redynamiser le systme. Cela se fera travers :
l'extension de la mission du Contrleur de Gestion et la rorganisation de sa
structure. Celle-ci sera dcompose en dpartements afin d'assurer une division homogne
des tches;
l'organisation de sminaires de formation et de sensibilisation du personnel sur
l'importance du Contrle de Gestion et l'utilisation de ses diffrents outils;

65

la m1se en place ou l'amlioration de certains outils dont l'utilisation


compltera efficacement la gestion budgtaire notamment :
- les tableaux de bord;
- la comptabilit de gestion ;
- le systme d'information de gestion
- le systme de mesure de la performance.

Ces propositions ont t faites en vue de contribuer l'amlioration de la


performance de la structure sur laquelle a port notre tude. Leur mise en uvre permettra

AG

ES

aussi l'amlioration de la gestion des diffrentes structures et partant de toute l'entreprise.

EQ

TH
O
LI

IB

-B
66

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

! Ouvrages
1. P. Mykita et J. Tuszynski, Contrle de gestion, Ed. Foucher, Paris, 2002
2. N. Guedj et collaborateurs, Contrle de gestion pour amliorer la performance
de 1'entreprise, Ed. des Organisations, Paris, 1998
3. Ali Garmilis et al, Le contrle de gestion en action, Ed. Liaisons, 3 e Tirage,
Paris, 1992

ES

4. A. Garmilis et al, Le contrle de gestion en action, 2e Ed, Liaisons, Paris, 2001

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5. Ren Demeestre, Le contrle de gestion dans le secteur public, L.G.D.J, Paris, 2002

-B

6. Henri Bouquin, Le Contrle de gestion, PUF, Paris, 1998

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O
LI

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8. P.L. Bescos et al, Contrle de gestion et Management, 4e Ed., Montchrestien,
Paris 1997

Dunod, Paris, 1991

EQ

9. Jean-Pierre Rey, Le contrle de gestion des servtces publics communaux,

1O. Claude Alazard et al, Le contrle de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1998
11. J-L Malo et J-C Math, L'essentiel du contrle de gestion, Ed. des
Organisations, Paris, 1998
12. Pierre Lauzel, Contrle de gestion et budgets, 8 Edition, Sirey, Paris, 1997
13. Hugues Boisvert, Le contrle de gestion vers une pratique renouvele, Ed.
Erpi, Ottawa, 1991
14. Robert S. Kaplan et David P. Norton, Le tableau de bord prospectif: pilotage
stratgique, Ed. des Organisations, Paris, 1998

67

! Mmoire et rapport de stage


- Abdou Malam Abari, Le contrle de gestion dans une socit nationale des
eaux : cas de la SONEES/ Sngal, Mmoire de fin d'tudes, CESAG, 2003
- Marime Guye, Analyse comptable des achats et frais gnraux de la Loterie
Nationale Sngalaise, Rapport de stage, ISG-UCAD, 2002

! Cours

- Gilbert Bossa, Introduction au contrle de gestion, CESAG, 2004

ES

AG

- Abdourahmane Diop, Contrle de gestion, Notes de cours, CESAG, 2004

IB

-B

! Sites Internet

http://www .libertyfac.com/home.cfm

TH
O
LI

http://www.editions-performance.com/finance/mesurer.htm
http://www.faa.gov/aitlbpilhandbook/chap5.htm

EQ

http://www .afc-cca.com/docs congres/congres2000

http://www.lettrepme.be/pmekmo/site.nsf

68

ES

C
ANNEXES

AG

IB

-B

Annexe 1 : Organigramme gnral de la LONASE

(et ses assistants)

EQ

TH
O
LI

Annexe 2 : Guide d'entretien avec le Contrleur de Gestion de la LONASE

Annexe 3 :Questionnaire aux Directeurs et Chefs de Dpartement (d'agence) de la

LONASE

uUIMSE

ANNEXE 1

AG

ES

C
Conseiller
informatique

Conseiller charg des


Affaires juridiques et
du Contentieux

Conseiller charg
des
Affaires sociales

U
rr;;Fl
~

SOURCE : LONASE/DRH/DP/SFTGP

JUIN 2004

Conseiller charg Relations


internationales, de la
Coordination et du Suivi

DIRECTION
DE
L'EXPLOITATION

EQ

DIRECTION
DES RESSOURCES
HUMAINES

5 Conseillers
chargs de
Missions

TH
O
LI
IB

DIRECTION DE
V ADMINISTRATION
GENERALE ET DE
L'EQUIPEMENT

Contrleur
Interne

-B

Contrleur
De
Gestion

DIRECTION Dll MARKETING, DE


L'ACTION COMMERCIALE ET DE LA
COMMLINICATl ON

LEGENDE ANNEXE 1:

Adm Gnrale : Administration Gnrale


Aff Sanit Soc : Affaires Sanitaires et sociales
Appro et Ach

Approvisionnement et Achats

Commu

Communication

Pari Mutuel Urbain

AG

PMU

Dpartement

ES

Dpt

Pari sportif et Loteries Instantane

Etu Stra dev

Etudes,Stratgies et Dveloppement des produits

EQ

TH
O
LI

IB

-B

P Sp L 1

Annexe 2:

Guide d'entretien avec le contrleur de gestion de la LONASE


(appliqu aussi aux assistants au contrleur de gestion)

: Missions du contrle de gestion la LONASE


1. Pouvez-vous

nous

dcrire

vos

attributions

en

tant

que

contrleur de gestion ?

2. Dans la pratique, vos attributions empitent-elles sur celles

ES

d'autres structures de l'organisation ?


interne

AG

3. L'environnement

de

l'entreprise

vous

permet-il

d'accomplir aisment votre mission ?

-B

autres directions
4. Quels
conjointement ?

sont

les

TH
O
LI

IB

: Structure organisationnelle et interrelations avec les

services

avec

lesquels

vous

travaillez

5. Quelle est votre position dans l'organigramme de la socit ?

EQ

Quels en sont les avantages et inconvnients ?


structure a-t-elle

une

autorit

morale au

l'entreprise ? Donnez-en quelques illustrations.

sein

de

6. Votre

7. Comment le contrle de gestion est-il peru par le personnel ?


! Les outils du contrle de gestion

8. Quels sont les outils utiliss par le contrle de gestion la


LONASE?
9. Ces outils sont-ils assez pertinents et suffisants pour permettre
au contrle de gestion d'accomplir sa mission ?
lO.L'utilisation de nouveaux outils du contrle de gestion relve-telle de votre initiative ou d'autre organe prciser?
ll.Selon vous, quels sont les outils actuellement inutiliss qui
pourraient vous aider mieux accomplir votre mission ?

Annexe 2 : (Suite et fin)

! Le budget

12.Pouvez-vous nous dcrire le processus budgtaire en mettant


l'accent sur votre rle chaque tape ?
13.Le processus budgtaire suit-il la forme et le fond prvus cet
effet?
14.Le budget dcoule-t-il de d'un plan d'action donn? Se raliset-il par

ramnagement du budget de l'anne prcdente ?


15.Existe-il

une

comptabilit

budgtaire ?

Si

oui

comment

fonctionne-t-elle ?

ES

16.Les diffrents acteurs dans l'laboration du budget (directeurs


et chefs de service) sont-ils sensibiliss afin de leur permettre de participer

AG

plus efficacement cette laboration ?

-B

: Autres outils du contrle de gestion

IB

17. Malgr la diversit de produits commercialiss par le LONASE,

TH
O
LI

comment s'explique la non tenue d'une comptabilit de gestion ? Pensezvous court ou moyen terme en mettre en place ?
18. Existe -il un systme d'information de gestion la LONASE ?

EQ

Comment fonctionne t-il et quel est votre rle dans son application ?
19. Existe-t-il un tableau de bord ? Si non est-il envisag d'en

mettre en place?

! Relation avec la Direction Gnrale

20.Dans quelle mesure tes-vous impliqus dans la dfinition des


orientations stratgiques de la Direction Gnrale ?
21.Avez-vous une marge de manuvre suffisante vous permettant
d'accomplir votre mission avec objectivit ?
22. Les conseils et recommandations dcoulant de vos analyses
sont-ils mis en uvre au niveau de la Direction Gnrale ?

Annexe 3
Questionnaire aux Directeurs et Chefs de Dpartement
de la LO.NA.SE

Veuillez cocher les cases pour indiquer vos rponses


! Directeur

! ChefDpartement (Agence)

ES

! Les Directeurs et Chefs de Services face au Contrle de Gestion

AG

1. Le contrle de gestion est-il, selon vous, une fonction indispensable pour


une bonne gestion au sein d'une organisation?
../ Oui
c::::J
../ Non
c:::::J
../ Plus ou moins

-B

c:::::J

TH
O
LI

IB

2. Demandez-vous des prestations au contrle de gestion ?


../ Trs souvent
c:::::J
../ Assez souvent
c:::::J
../ Pas du tout

EQ

3. Quelle est la nature de ces prestations ?


../ Aide la budgtisation
../ Appui dans la fixation des objectifs
../ Aide la prise de dcision
../ Autre prciser

4. Bnficiez-vous des services du contrle de gestion ?


../ Trs souvent
../ Assez souvent
../ Pas du tout

5. Pensez-vous que le contrle de gjstion vous aide amliorer votre gestion?


1
../ Oui
../ Non

c:::::J

6. Le contrle de gestion la LONASE est pour vous un service qui :


../ Vous claire et vous oriente dans votre gestion
c:::::J
../ Evalue les rsultats de votre gestion
c:::::J
../ Vise des documents caractre financier
c:::::J
../ Est au service uniquement de la Direction Gnrale c:::::J

Annexe 3

(suite)

7. Le contrle de gestion est pour vous :


c::J
./ Un service d'appui et d'assistance aux autres services
./ Un service de surveillance des autres services
c::J
./ L'il et l'oreille de la Direction Gnrale
c::J
./ Autre prciser
8. Quelles sont les prestations non encore reues que vous souhaiteriez recevoir du
contrle de gestion ?

ES

! Le budget

AG

9. Elaborez-vous un plan d'actions au niveau de votre direction (service)?


./ Oui
./ Non

-B

TH
O
LI

IB

10. Dans le cadre de l'laboration du budget, transmettez-vous votre avant-projet de


plan d'action et de budget la Direction Gnrale dans les dlais requis?
./ Oui
c::J
./ Non
c::J

EQ

11. V os prvisions en matire de recettes et de dpenses sont faites sur la base de :


./ Votre programme d'activit
c::J
./ Des ralisations de 1' anne budgtaire prcdente c::J
./ Autre prciser

12. Le contrle de gestion vous assiste t'il techniquement durant l'laboration du budget?
./ Oui
./ Non
13. Que reprsente pour vous le budget tabli pour l'anne?
./ Un engagement respecter
Une orientation titre indicatif
i.)
./ Une prvision sans plus
./ Autre prciser
14. Dans le suivi du budget, le contrleur de gestion tablit-t-il priodiquement des analyses
pour vous difier sur les carts entre prvisions et ralisations afin de permettre
d'effectuer des actions correctives ?
./ Oui
c::J
./ Non
c::J

11

Annexe 3 : (suite et fin)


15. Quelle est votre apprciation du processus budgtaire tel que mis en uvre la
LONASE?

! Planification et systme d'information de gestion


16. Avez-vous connaissance des orientations stratgiques ou de la politique gnrale de la
Direction Gnrale ?
./ Oui
c=J
./ Non c=J

AG
ES
C

17. Votre suprieur hirarchique vous donne-t-il son programme d'activit?


./ Oui
c=J
./ Non c=J

L
IB

-B

18. Fixez-vous des objectifs prcis aux responsables ou employs relevant de vous?
./ Oui
./ Non c=J

EQ
TH

IO

19. Les responsables de structure sous votre contrle vous envoient-ils leurs rapports
d'activit ?
./ Oui
c=J
./ Non

20. Les informez-vous de votre apprciation sur leurs rapports?


./ Oui
./ Non

21. Prenez-vous des actions ou dcisions aprs exploitation des rapports d'activit de vos
subordonns ?
./ Oui
./ Non (donner la raison)
22. Selon-vous, comment le contrle de gestion peut-il vous aider tre plus efficace dans la
ralisation des missions dvolues votre direction (service)?

lll