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Rfrences

Conseil d'tat
N 362528
ECLI:FR:CESSR:2014:362528.20140312
Publi au recueil Lebon
Mme Sverine Larere, rapporteur
M. Frdric Aladjidi, rapporteur public
SCP BOUZIDI, BOUHANNA, avocats

9me et 10me sous-sections runies

lecture du mercredi 12 mars 2014


REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Texte intgral
Vu le pourvoi sommaire et le mmoire complmentaire, enregistrs les 6 septembre et 6 dcembre 2012 au
secrtariat du contentieux du Conseil d'Etat, prsents pour la socit Cline, dont le sige est 23-25 rue du
Pont-Neuf Paris (75001) ; la socit demande au Conseil d'Etat :
1) d'annuler l'arrt n 11VE01877 du 16 juillet 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a
annul l'article 1er du jugement n 0909296 du tribunal administratif de Montreuil du 3 fvrier 2011 lui accordant
la majoration des dficits qu'elle a constats au titre des exercices clos en 2005 et 2006 et a rejet ses
conclusions tendant l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2) rglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique
et de la rforme de l'Etat ;
3) de mettre la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice
administrative ;
Vu les autres pices du dossier ;
Vu la note en dlibr, enregistre le 20 fvrier 2014, prsente pour la socit Cline ;
Vu la convention signe le 5 octobre 1989 entre le Gouvernement de la Rpublique franaise et le Gouvernement
de la Rpublique italienne en vue d'viter les doubles impositions et de prvenir l'vasion et la fraude fiscales en
matire d'impts sur le revenu et sur la fortune ;
Vu la convention signe le 3 mars 1995 entre le Gouvernement de la Rpublique franaise et le Gouvernement du
Japon en vue d'viter les doubles impositions et de prvenir l'vasion et la fraude fiscales en matire d'impts sur
le revenu ;
Vu le code gnral des impts et le livre des procdures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Aprs avoir entendu en sance publique :
- le rapport de Mme Sverine Larere, Matre des Requtes,
- les conclusions de M. Frdric Aladjidi, rapporteur public ;
La parole ayant t donne, avant et aprs les conclusions, la SCP Bouzidi, Bouhanna, avocat de la socit
Celine ;

1. Considrant qu'il ressort des pices du dossier soumis aux juges du fond qu' la suite d'une vrification de la
comptabilit de la socit Cline, l'administration a remis en cause la dduction pratique par la socit, au titre

de ses exercices clos en 2005 et 2006, des sommes correspondant des retenues la source acquittes en Italie
et au Japon raison de redevances de marques perues dans ces deux Etats ; que, par jugement du 3 fvrier
2011, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit la demande de la socit tendant l'augmentation du
montant des dficits constats au titre de ces deux exercices ; que, par l'arrt attaqu du 16 juillet 2012, la cour
administrative d'appel de Versailles, sur recours du ministre charg du budget, a toutefois infirm ce jugement ;
Sur l'arrt attaqu, en tant qu'il statue sur la recevabilit du recours du ministre :
2. Considrant qu'aux termes de l'article de l'article R. 200-18 du livre des procdures fiscales : " A compter de la
notification du jugement du tribunal administratif qui a t faite au directeur du service de l'administration des
impts ou de l'administration des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un dlai de
deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre charg du budget. / Le dlai
imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date laquelle expire le dlai de
transmission prvu l'alina prcdent ou de la date de la signification faite au ministre " ;
3. Considrant qu'en nonant, pour carter la fin de non-recevoir oppose par la socit Cline, qui contestait la
lgalit de ces dispositions, qu'elles ont pour objet de tenir compte des ncessits particulires du fonctionnement
de l'administration fiscale, qui la placent dans une situation diffrente de celle des autres justiciables, et que cette
diffrence de situation justifie le dlai complmentaire de deux mois accord au ministre, dont elle a relev que
les contribuables pouvaient d'ailleurs, en provoquant eux-mmes la signification du jugement au ministre, rduire
la dure, la cour a, contrairement ce que soutient la socit l'appui de son pourvoi, suffisamment motiv son
arrt ;
Sur l'arrt attaqu, en tant qu'il statue sur le bien-fond des rectifications opres par l'administration :
4. Considrant qu'en vertu du 1 de l'article 39 du code gnral des impts, le bnfice net est tabli sous
dduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment les impts la charge de l'entreprise, mis en
recouvrement au cours de l'exercice ; que, lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale ralise, dans un Etat
tranger, des oprations dont le rsultat entre dans ses bnfices imposables en France, ce rsultat doit,
conformment ces dispositions, tre dtermin sous dduction de toutes charges ayant grev la ralisation de
ces oprations et que doivent, en principe, tre regardes comme telles les impositions que l'entreprise a
supportes, du fait de ces oprations, dans cet Etat ; que, toutefois, le a) du 1 de l'article 24 de la convention
fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989, aprs avoir nonc que, pour viter la double imposition, " Les
bnfices et autres revenus positifs qui proviennent d'Italie et qui y sont imposables conformment aux
dispositions de la convention, sont galement imposables en France lorsqu'ils reviennent un rsident de France
", stipule que " L'impt italien n'est pas dductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le
bnficiaire a droit un crdit d'impt imputable sur l'impt franais dans la base duquel ces revenus sont
compris. Ce crdit d'impt (...) ne peut toutefois excder le montant de l'impt franais correspondant ces
revenus (...) " ; que, de mme, le a) du 1 de l'article 23 de la convention fiscale franco-japonaise du 3 mars
1995, aprs avoir nonc que, pour viter la double imposition en ce qui concerne la France, " Les revenus qui
proviennent du Japon, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu'au Japon conformment aux dispositions
de la prsente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impt franais lorsque leur bnficiaire est un
rsident de France et qu'ils ne sont pas exempts de l'impt sur les socits en application de la lgislation
interne franaise ", stipule que " Dans ce cas, l'impt japonais n'est pas dductible de ces revenus, mais le
bnficiaire a droit un crdit d'impt imputable sur l'impt franais. Ce crdit d'impt (...) ne peut excder le
montant de l'impt franais correspondant ces revenus. (...) " ;
5. Considrant que si une convention bilatrale conclue en vue d'viter les doubles impositions ne peut pas, par
elle mme, directement servir de base lgale une dcision relative l'imposition et si, par suite, il incombe au
juge de l'impt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative une telle convention, de se placer d'abord au
regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, ce titre, l'imposition conteste a t valablement tablie
avant de dterminer si cette convention fait ou non obstacle l'application de la loi fiscale, il appartient
nanmoins au juge, aprs avoir constat que les impositions qu'une entreprise a supportes dans un autre Etat
du fait des oprations qu'elle y a ralises seraient normalement dductibles de son bnfice imposable en France
en vertu la loi fiscale nationale, de faire application, pour la dtermination de l'assiette de l'impt d par cette
entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilit de dduire l'impt acquitt dans cet
autre Etat d'un bnfice imposable en France ; qu'il en va ainsi, alors mme que la convention prvoirait par
ailleurs un mcanisme de crdit d'impt imputable sur l'impt franais, dont cette entreprise ne serait pas en
mesure de bnficier du fait de sa situation dficitaire au cours de l'anne en cause, ds lors que la convention
interdit la dduction en toutes circonstances ;
6. Considrant qu'il rsulte de ce qui prcde que, d'une part, aprs avoir relev que la socit Cline tait fonde
solliciter, sur le fondement des dispositions de l'article 39 du code gnral des impts, la dduction des
impositions acquittes en Italie et au Japon, la cour n'a pas mconnu le principe de subsidiarit des conventions
fiscales dont se prvaut la requrante en jugeant qu'il y avait lieu d'examiner si les stipulations conventionnelles
dont l'administration se prvalait faisaient obstacle cette dduction ; que, d'autre part, ds lors qu'il rsulte des
termes mmes de ces stipulations qu'elles excluent la possibilit de dduire l'impt acquitt en Italie ou au Japon
des revenus imposables en France, sans rserver le cas o le contribuable, rsident de France, ne pourrait
bnficier, en raison de sa situation dficitaire, de l'imputation du crdit d'impt correspondant l'impt acquitt
l'tranger, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'il rsultait de ces stipulations que les Etats
contractants avaient entendu explicitement exclure la possibilit de dduire du rsultat imposable en France les
impts acquitts en Italie et au Japon ;
7. Considrant, en dernier lieu, que si l'article 38 quater de l'annexe III au code gnral des impts dispose que
"Les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le plan comptable gnral ", c'est, toutefois, " sous

rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt " ; qu'il
rsulte de ce qui vient d'tre dit qu'en l'espce ces rgles excluent la dduction des impts trangers en cause ;
que, par suite, la socit Cline ne saurait utilement faire valoir que la dduction de ces impts de son bnfice
imposable en France est prescrite par les normes comptables qui lui sont applicables ;
8. Considrant qu'il rsulte de ce qui prcde que la socit Cline n'est pas fonde demander l'annulation de
l'arrt attaqu ; que ses conclusions tendant ce qu'une somme soit mise la charge de l'Etat au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, en consquence, qu'tre rejetes ;

D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la socit Cline est rejet.
Article 2 : La prsente dcision sera notifie la socit Cline et au ministre de l'conomie et des finances.

Analyse
Abstrats : 19-01-01-05 CONTRIBUTIONS ET TAXES. GNRALITS. TEXTES FISCAUX. CONVENTIONS
INTERNATIONALES. - PRINCIPE DE SUBSIDIARIT DES CONVENTIONS FISCALES - PORTE [RJ1] -
IMPOSSIBILIT, POUR UNE CONVENTION FISCALE, DE SERVIR DIRECTEMENT DE BASE LGALE UNE DCISION
RELATIVE L'IMPOSITION - ORDRE D'EXAMEN, PAR LE JUGE, DES QUESTIONS SOULEVES PAR UNE
CONTESTATION RELATIVE UNE CONVENTION FISCALE BILATRALE - CAS PARTICULIER - CONTESTATION
PORTANT SUR LA DDUCTION DU BNFICE IMPOSABLE EN FRANCE D'IMPOSITIONS SUPPORTES PAR UNE
ENTREPRISE DANS UN AUTRE ETAT DU FAIT DES OPRATIONS QU'ELLE Y A RALISES - OBLIGATION POUR LE
JUGE, APRS AVOIR CONSTAT QUE CES IMPOSITIONS SERAIENT NORMALEMENT DDUCTIBLES DU BNFICE
IMPOSABLE EN FRANCE EN VERTU DE LA LOI FISCALE NATIONALE, DE FAIRE APPLICATION, POUR LA
DTERMINATION DE L'ASSIETTE DE L'IMPT D, DES STIPULATIONS CLAIRES D'UNE CONVENTION EXCLUANT
LA POSSIBILIT DE DDUIRE L'IMPT ACQUITT DANS CET AUTRE ETAT D'UN BNFICE IMPOSABLE EN FRANCE
- EXISTENCE - CIRCONSTANCE QUE LA CONVENTION PRVOIRAIT UN MCANISME DE CRDIT D'IMPT
IMPUTABLE SUR L'IMPT FRANAIS, DONT L'ENTREPRISE EN SITUATION DFICITAIRE NE SERAIT PAS EN
MESURE DE BNFICIER - INCIDENCE - ABSENCE, DS LORS QUE LA CONVENTION INTERDIT LA DDUCTION EN
TOUTES CIRCONSTANCES.
19-04-02-01-04-08 CONTRIBUTIONS ET TAXES. IMPTS SUR LES REVENUS ET BNFICES. REVENUS ET
BNFICES IMPOSABLES - RGLES PARTICULIRES. BNFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX.
DTERMINATION DU BNFICE NET. DDUCTION DES IMPTS ET PNALITS. - CONTESTATION PORTANT SUR
LA DDUCTION DU BNFICE IMPOSABLE EN FRANCE D'IMPOSITIONS SUPPORTES PAR UNE ENTREPRISE DANS
UN AUTRE ETAT DU FAIT DES OPRATIONS QU'ELLE Y A RALISES - OBLIGATION POUR LE JUGE, APRS AVOIR
CONSTAT QUE CES IMPOSITIONS SERAIENT NORMALEMENT DDUCTIBLES DU BNFICE IMPOSABLE EN
FRANCE EN VERTU DE LA LOI FISCALE NATIONALE, DE FAIRE APPLICATION, POUR LA DTERMINATION DE
L'ASSIETTE DE L'IMPT D, DES STIPULATIONS CLAIRES D'UNE CONVENTION EXCLUANT LA POSSIBILIT DE
DDUIRE L'IMPT ACQUITT DANS CET AUTRE ETAT D'UN BNFICE IMPOSABLE EN FRANCE - EXISTENCE -
CIRCONSTANCE QUE LA CONVENTION PRVOIRAIT UN MCANISME DE CRDIT D'IMPT IMPUTABLE SUR
L'IMPT FRANAIS, DONT L'ENTREPRISE EN SITUATION DFICITAIRE NE SERAIT PAS EN MESURE DE
BNFICIER - INCIDENCE - ABSENCE, DS LORS QUE LA CONVENTION INTERDIT LA DDUCTION EN TOUTES
CIRCONSTANCES.
Rsum : 19-01-01-05 Si une convention bilatrale conclue en vue d'viter les doubles impositions ne peut pas,
par elle-mme, directement servir de base lgale une dcision relative l'imposition et si, par suite, il incombe
au juge de l'impt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative une telle convention, de se placer d'abord au
regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, ce titre, l'imposition conteste a t valablement tablie
avant de dterminer si cette convention fait ou non obstacle l'application de la loi fiscale, il appartient
nanmoins au juge, aprs avoir constat que les impositions qu'une entreprise a supportes dans un autre Etat
du fait des oprations qu'elle y a ralises seraient normalement dductibles de son bnfice imposable en France
en vertu de la loi fiscale nationale, de faire application, pour la dtermination de l'assiette de l'impt d par cette
entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilit de dduire l'impt acquitt dans cet
autre Etat d'un bnfice imposable en France. Il en va ainsi, alors mme que la convention prvoirait par ailleurs
un mcanisme de crdit d'impt imputable sur l'impt franais, dont cette entreprise ne serait pas en mesure de
bnficier du fait de sa situation dficitaire au cours de l'anne en cause, ds lors que la convention interdit la
dduction en toutes circonstances.
19-04-02-01-04-08 Si une convention bilatrale conclue en vue d'viter les doubles impositions ne peut pas, par
elle-mme, directement servir de base lgale une dcision relative l'imposition et si, par suite, il incombe au
juge de l'impt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative une telle convention, de se placer d'abord au
regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, ce titre, l'imposition conteste a t valablement tablie
avant de dterminer si cette convention fait ou non obstacle l'application de la loi fiscale, il appartient
nanmoins au juge, aprs avoir constat que les impositions qu'une entreprise a supportes dans un autre Etat
du fait des oprations qu'elle y a ralises seraient normalement dductibles de son bnfice imposable en France
en vertu de la loi fiscale nationale, de faire application, pour la dtermination de l'assiette de l'impt d par cette
entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilit de dduire l'impt acquitt dans cet
autre Etat d'un bnfice imposable en France. Il en va ainsi, alors mme que la convention prvoirait par ailleurs

un mcanisme de crdit d'impt imputable sur l'impt franais, dont cette entreprise ne serait pas en mesure de
bnficier du fait de sa situation dficitaire au cours de l'anne en cause, ds lors que la convention interdit la
dduction en toutes circonstances.

[RJ1] Cf. CE, Assemble, 28 juin 2002, Ministre de l'conomie, des finances et de l'industrie c/ St Schneider
Electric, n 232276, p. 233 ; CE, 20 novembre 2002, S.A. Etablissements Souls et Cie, n 230530, p. 406.
Rappr. CE, 12 juin 2013, Socit BNP Paribas, n 351702, publier au Recueil.