Appunti di

DIRITTO TRIBUTARIO

Corso del

Prof. Andrea CARINCI

dalla prima lezione fino al 15 Novembre 2012

GIURISPRUDENZA
POLO DI RAVENNA

DIRITTO TRIBUTARIO: definizione

Il diritto tributario il complesso delle norme che disciplinano la specifica attivit dello
Stato e degli enti pubblici diretta a procurarsi, in forza del potere di supremazia loro
attribuito dalla legge, i mezzi finanziari occorrenti per il raggiungimento delle loro finalit.

CLASSIFICAZIONE DELLE ENTRATE PUBBLICHE

IL TRIBUTO: definizione generica
Il tributo un prelievo di ricchezza effettuato coattivamente da un ente pubblico non
collegato sinallagmaticamente ad un corrispettivo. Pu consistere in imposte, tasse
proventi indennitari.
LIMPOSTA: definizione

Nellambito del concetto di tributo, la dottrina tradizionale suoleva distinguere quattro

figure: limposta, la tassa, il contributo e il monopolio fiscale.
L'imposta un tipo di tributo costituita da un prelievo coattivo di ricchezza a cui
non associato una predeterminata prestazione da parte dello Stato o degli enti
pubblici. L'imposta una delle principali voci d'entrata nel bilancio dello Stato ed
dunque una obbligazione di riparto di oneri economici pubblici e ciascun
contribuente il debitore, assieme alla platea di tutti gli altri contribuenti della stessa
imposta, di una quota. Limposta un istituto con funzione solidaristica mediante il
quale pertanto, chi ha la capacit contributiva, concorre a finanziarie le spese
pubbliche, anche in luogo di chi manca del tutto e pur fruisce di tutti i servizi e
vantaggi che derivano dallappartenenza alla comunit organizzata. Lobbligazione
dimposta unobbligazione ex lege e perci coattiva. I principali elementi delle
imposte sono i seguenti:
o

Presupposto d'imposta

Base imponibile

Aliquota

Fonte

Soggetto attivo

Soggetto passivo

Oggetto

Il presupposto d'imposta il fatto giuridico in base al quale nasce l'obbligazione

tributaria. La base imponibile la quantit di ricchezza, generalmente espressa in
denaro, su cui si applica l'imposta da pagare. L'aliquota il tasso applicato alla
base imponibile per determinare l'ammontare dell'imposta da pagare. La fonte di
una imposta la risorsa utilizzata dal contribuente per pagare l'imposta (ad
esempio, il reddito o il patrimonio). Il soggetto attivo dell'imposta l'ente pubblico
che istituisce e riscuote il tributo. Il soggetto passivo dell'imposta il contribuente

(persona fisica o giuridica) obbligato a pagare il tributo. L'oggetto la ricchezza

colpita dall'imposta.
LA TASSA: definizione

La tassa un tributo che un soggetto economico versa ad un ente pubblico per la

fornitura di un bene pubblico o per beneficiare di un servizi pubblico. Alcuni esempi
di tasse sono i seguenti: le tasse amministrative sui certificati, le tasse universitarie,
ecc.
IL CONTRIBUTO: definizione

contributi sono un tipo di tributo che consiste in un prelievo obbligatorio effettuato

dallo Stato su determinati soggetti che beneficiano di un servizio pubblico o di un
bene pubblico. A differenza delle tasse il contributo viene prelevato anche se i
soggetti non richiedono il servizio pubblico di cui beneficiano. Un esempio di
contributi sono i contributi sociali (contributi previdenziali, contributi assistenziali).
Altro esempio costituito dalla tassa di circolazione, dovuta dallutente stradale,
che per lutilizzo di un proprio mezzo comporta un consequenziale logorio delle
strade cagionando pertanto un aggravio di oneri di manutenzione, in capo allente
pubblico.
IL MONOPOLIO FISCALE: definizione

Diritto esclusivo di produzione, importazione, vendita o anche soltanto di

intermediazione che lo Stato, direttamente o tramite un ente pubblico o una societ
privata concessionaria, si attribuisce, per un dato bene o servizio, con il solo o
prevalente scopo di assicurare nuove entrate alle proprie finanze ovvero di
riscuotere pi comodamente o economicamente unimposta indiretta sul consumo
dei medesimi beni e servizi. Sono in specie definiti monopoli fiscali quei proventi
che lente realizza attraverso limitazioni dellattivit privata e la vendita (di diritto
privato) dei prodotti o dei servizi di monopolio ai singoli, lucrando della differenza tra
costi e ricavi. A titolo indicativo si ricordano i monopoli dei tabacchi e del gioco del
lotto. Sono stati aboliti quelli sulle pietrine focaie, sulla vendita delle cartine, sulla
vendita del sale oltre che sulla coltivazione, importazione e vendita dei tabacchi
greggi. Una particolare figura ha poi il gioco del lotto pubblico, che pu essere
esercitato solo dallo Stato e quindi d luogo a un monopolio del gioco, attraverso il
quale lo Stato consegue unentrata tributaria, costituita dal minore importo della
vincita rispetto a quella cui il giocatore avrebbe diritto se il gioco si svolgesse in
regime libero.

LE FONTI DEL DIRITTO (TRIBUTARIO)

Le norme cardine sono: (da sapere a memoria)
-

Art. 23. Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non

in base alla legge.

Art. 53. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacit contributiva.

. Commento allart. 53 Cost.

Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit
contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.
La capacit contributiva lidoneit economica dellindividuo a concorrere alle spese
pubbliche, la quale si esprime attraverso indici economicamente valutabili, quali un
patrimonio, un reddito, una spesa per consumi o investimenti, fenomeni, cio, sempre
suscettibili di valutazione economica. Sono invece incostituzionali imposte che colpiscano
fenomeni diversi non suscettibili di una tale valutazione, per esempio imposte che incidano
lo stato civile di una persona o piuttosto come dallesempio fatto dal docente (unimposta
sulla barba che cresce sul volto di un individuo).
Art. 53 Cost.: funzione solidaristica e principio di uguaglianza
Lart. 53 Cost. garantisce costituzionalmente la partecipazione alle spese pubbliche dei
singoli che pongano in essere manifestazioni economicamente valutabili. Tutti gli
individui che vengono a contatto con una certa comunit sono tenuti a contribuire secondo
le modalit fissate dallautorit politica, a contribuire alle spese pubbliche. E questa la
funzione solidaristica dellart. 53 Cost: il tributo un dovere di convivenza sociale, di
cooperazione fra soggetti appartenenti allo stesso gruppo sociale, al fine di dividere le
spese comuni.
Lart. 53, I comma, rappresenta non solo un criterio di misurazione del prelievo di
ricchezza, ma anche il presupposto di legittimit dellimposizione tributaria e si collega
strettamente al principio di uguaglianza sancito nellart. 3 Cost. Infatti da esso si desume
che le prestazioni tributarie devono gravare in modo uniforme su soggetti che manifestano
la stessa capacit contributiva, e in modo differente, secondo il criterio della progressivit,
su soggetti che hanno manifestazioni di ricchezza differenti.
Art.53 Cost. e limite quantitativo alla misura della prestazione
Il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai consociati deve essere proporzionale alla
concreta possibilit del singolo di potersi privare di una parte della propria ricchezza per
metterla a disposizione della collettivit, dopo aver soddisfatto i suoi bisogni essenziali.
Art. 53 Cost.: uguaglianza e coerenza interna del sistema
Il principio di uguaglianza non impedisce che vi possano essere trattamenti in apparenza
differenti rispetto ad alcune fattispecie. Il sistema, infatti, legittima trattamenti di favore,
quali agevolazioni , se ci risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti: il caso, per
fare alcuni esempi, di norme che agevolino la famiglia (art.31), la salute (art.32), il lavoro
(art.35), il risparmio (art.47). Corollario del principio di uguaglianza, che impone al
legislatore di trattare in modo uguale le situazioni che esso stesso mostra di considerare
tali, che la legge non deve contenere disposizioni intrinsecamente contraddittorie,
esigendo coerenza interna
Art. 53: progressivit del sistema

La funzione solidaristica presente anche nel riferimento alla progressivit, consistente in

unimposizione proporzionalmente maggiore man mano che la base imponibile aumenta.
La progressivit la caratteristica di unimposta la cui aliquota aumenta allaumentare
dellimponibile. Limposta da pagare aumenta quindi pi che proporzionalmente rispetto
allaumento dellimponibile.
La progressivit trova la sua tipica espressione nella progressivit per scaglioni: laliquota
del prelievo fiscale, infatti, ha una tendenza a crescere ma, al contempo, costante per
intervalli di imponibile.
Unimposta non deve necessariamente essere progressiva. E possibile che vi siano
imposte proporzionali, se laliquota non varia al variare dellimponibile, ovvero imposte
regressive se laliquota decresce al crescere dellimponibile. Limposta progressiva,
proporzionale o regressiva unimposta variabile. Al contrario si ha unimposta fissa
qualora questa sia predeterminata in un ammontare fisso, prescindendo cio
dallimponibile. Va notato che limposta fissa ha sempre carattere di regressivit.
La progressivit riguarda il sistema tributario nel suo complesso, cio linsieme dei tributi.
Possono, dunque, legittimamente essere presenti imposte proporzionali o addirittura
regressive, purch esistano rilevanti imposte progressive che caratterizzino il sistema: la
pi importante imposta progressiva quella sul reddito delle persone fisiche.
Art. 53 Cost.: gli indici di capacit contributiva
La capacit contributiva permette di collegare la tassazione a vicende rilevanti sul piano
economico. La tassazione deve essere improntata a criteri quali la certezza , la semplicit,
la realizzabilit concreta del prelievo, la cautela contro frodi ed evasioni, la necessit di
realizzare un sistema di controlli adeguato. Tali criteri devono essere fra loro contemperati
per realizzare la massima efficienza del prelievo.
La capacit contributiva data dallinsieme delle manifestazioni economicamente rilevanti
riferite ad una persona ed influenzata da innumerevoli arricchimenti, impoverimenti,
consumi, investimenti, possesso di beni patrimoniali; in ogni caso non possibile fare
unelencazione tassativa degli indici di capacit contributiva. Il fatto espressivo di capacit
contributiva per eccellenza e il reddito.
Misurare in modo preciso la capacit contributiva globale praticamente impossibile: tutti i
sistemi sottopongono a tassazione manifestazioni determinate di capacit economica, ma
molte di esse sfuggono alla individuazione ed alla determinazione diretta ed indiretta; per
tale motivo si utilizzano molteplici criteri di imposizione forfetaria o forme di presunzione
per lindividuazione del reddito stesso.
La Corte Cost., con sentenza, n. 283/87, ha dichiarato legittimo lutilizzo di tali strumenti,
purch sia salvaguardata la possibilit di fornire la prova contraria.
Art. 53 Cost. : il requisito dellattualit e delleffettivit

lattualit, perch il tributo, nel momento in cui trova applicazione, deve essere
correlato ad una capacit contributiva attuale, non ad una capacit contributiva
passata o futura;

leffettivit, sorge dallesigenza che il presupposto dimposta sia effettivo e non

apparente o fittizio.

Art. 53 Cost.: il requisito della retroattivit della norma tributaria

Esistono dei limiti alla legittimit costituzionale dellefficacia retroattiva delle norme fiscali
impositive. Il riconoscimento che larticolo 53 della Costituzione sia il possibile limite alla
legislazione retroattiva sembra aver rappresentato un punto di convergenza della maggior
parte dei giuristi che hanno affrontato il problema.
Vi un generale divieto di retroattivit: questo non vuol dire che sia impossibile che un
tributo sia retroattivo. Il fatto che in passato si sia stati titolari di ricchezza non permette
per di presumere che, allattualit, si sia ancora titolari di tale ricchezza. In tali fattispecie,
dunque, occorre che il tributo si colleghi ad una capacit contributiva presente nel passato
e si sia in presenza di presunzioni tali da far ritenere che la ricchezza si sia conservata fino
al momento in cui il tributo deve essere effettivamente corrisposto.
. Commento allart. 23 Cost.
Lart 23 Cost. recita : nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta
se non in base alla legge.
Tale disposizione indica che limposizione di una prestazione pu sussistere solamente in
corrispondenza della previsione da parte della legge e solo in questo caso siamo di fronte
ad una condizione di legalit tributaria.
Tale norma pertanto racchiude il principio di legalit in materia tributaria: nessuna
prestazione pu essere imposta se non in base alla legge. La legge di cui si parla la
legge ordinaria: atti definibili leggi secondo il criterio formale, cio emanati dagli organi
e con il procedimento previsti dalla Costituzione (art. 70-74 Cost.).
Il contenuto di tale principio dipende dal fatto che la legge risponde alle esigenze di
rappresentativit dei cittadini nel loro complesso, espressione della volont popolare e
non della maggioranza in quanto formulata dallorgano rappresentativo della collettivit,
il Parlamento, il quale tutela linteresse generale, un interesse che rappresenta una sintesi
ponderata degli interessi individuali e perci anche di quelli appartenenti alle minoranze. Il
principio di legalit sancito dallart. 23 Cost. in materia tributaria, possiamo dire, che ha
una funzione garantista dell interesse generale e pubblico cos definito: questa la ratio
della disposizione costituzionale.
.. Limiti all art. 23 Cost.
I limiti all art. 23 Cost. provengono:

dagli art. 3 e 53 Cost. i quali vietano discriminazioni irragionevoli ed ingiustificate.

dalle leggi costituzionali: le norme tributarie contenute in queste leggi si impongono

a quelle di rango inferiore e ne determinano lillegittimit costituzionale in caso di
contrasto.

Lart 23 pone tre problemi esegetici : nozione di prestazione imposta; nozione di legge;
nozione di base legislativa.

Le prestazioni imposte possono essere sia di natura personale che patrimoniale.

PRESTAZIONI PERSONALI: attivit comportanti lesplicazione di energie fisiche ed

intellettuali con conseguente limitazione per il privato della possibilit di determinare
liberamente la destinazione delle energie medesime.

PRESTAZIONI PATRIMONIALI: producono una decurtazione del patrimonio del

privato.

La decurtazione patrimoniale pu discendere tanto dalla perdita di un diritto reale o di un

credito quanto dalla nascita di unobbligazione avente ad oggetto anche beni diversi dal
denaro.
La prestazione imposta si caratterizza per il suo carattere di coattivit, autoritativit
cio per essere imposta con un atto dell autorit, senza che vi concorra la volont dell
obbligato.
La prestazione imposta di natura patrimoniale presenta un carattere di coattivit pi ampio
del concetto tradizionale, in quanto conosce due diversi tipi di imposizioni: formale e
sostanziale. Da una parte vi sono le prestazioni imposte in senso formale, vale a dire
imposte con atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volont del soggetto
passivo (i tributi); dallaltra la prestazione patrimoniale imposta pu scaturire anche da un
imposizione in senso sostanziale, ossia nei casi in cui lobbligazione, pur nascendo da un
contratto, costituisca corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno
essenziale, e sia reso in regime di monopolio. In questo senso sono stati considerati
prestazioni imposte, ad esempio, i canoni per luso di beni demaniali, le tariffe elettriche e
le tariffe dellassicurazione auto.
In tali situazioni, il cittadino libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa
libert solo astratta, perch si riduce alla possibilit di scegliere tra la rinuncia al
soddisfacimento di un bisogno essenziale e laccettazione di obblighi e condizioni
unilateralmente e autoritativamente prefissati.
In conclusione rientrano nella definizione di prestazioni patrimoniali imposte non soltanto i
tributi ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale, in tutti i casi in cui vi siano dei profili
autoritativi nella disciplina delle contrapposte prestazioni e, in particolare, quando il
corrispettivo fissato unilateralmente, e al privato rimessa solo la libert (formale) di
richiedere o meno la prestazione.
Il termine legge utilizzato nellart 23 Cost. si riferisce oltre alla legge statale ordinaria
(identificata in base ai criteri formali di cui agli art 71-74 Cost.), a ogni atto normativo
avente efficacia formale di legge: decreto legge e decreto legislativo. Anche la legge
regionale soddisfa lart 23 Cost.

IL PRINCIPIO DELLA RISERVA DI LEGGE

L art 23 Cost. contiene una riserva di legge relativa.
Lespressione riserva di legge indica che una determinata materia deve essere
disciplinata per legge. In questo caso la riserva di legge relativa e non assoluta, in
quanto la legge statale ordinaria non ha lesclusiva su tutta la materia , non disciplina tutta
la materia come accade nella riserva di legge assoluta. Nella riserva di legge relativa la
legge statale ordinaria non copre tutta la materia , perci pu essere integrata da altre

fonti normative sottostanti, in ogni caso deve sempre avere ad oggetto un contenuto
minimo della materia, al di sotto del quale la riserva non rispettata.
Di
conseguenza lart .23 Cost. ci dice che le prestazioni imposte avranno una base
legislativama non saranno soggette interamente alla legge ordinaria. Ci si evince dalla
stessa formulazione della disposizione, la quale richiede che la prestazione sia imposta in
base alla legge, e, quindi, non direttamente ed esclusivamente ad opera della legge.
La legge ordinaria ha il compito di regolamentare le questioni fondamentali, provvede alla
disciplina diretta degli elementi essenziali della prestazione. Per quanto concerne la
prestazioni imposte patrimoniali (il tributo nellimposizione formale), essa determina gli
elementi caratterizzanti del tributo, il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. Inoltre
deve fissare la misura del tributo cio la base imponibile e laliquota. In proposito, la Corte
costituzionale reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima
dellaliquota, o fissa criteri idonei a delimitare la discrezionalit dell ente impositore,
mediante la previsione di opportuni limiti e controlli.
La relativit della riserva di legge, in tema di prestazioni imposte, giustificata dal fatto
che la normativa tributaria deve affrontare oltre alla questioni di fondo prettamente
giuridiche, anche questioni tecniche di importanza secondaria che vengono escluse
quindi dalla sfera di operativit della legge ordinaria che disciplina solo gli aspetti pi
generali.
Occorre specificare che la riserva di legge non riguarda tutta la normativa tributaria ma
appunto soltanto quelle norme che hanno ad oggetto la disciplina delle prestazioni
imposte. Tra queste la riserva opera soltanto per le norme impositive in senso stretto, e
cio quelle che regolano lan e il quantum della prestazione, mentre ne restano escluse:
1) le norme che ridondano a vantaggio del contribuente, in quanto riconoscono ad organi
del potere esecutivo la facolt di accordare benefici, esenzioni, agevolazioni e simili:
rispetto a queste ultime, infatti, i profili di costituzionalit che vengono in considerazione
attengono non tanto, ed intuitivamente, all art. 23 Cost., quanto ad altri precetti, come ad
esempio l art. 3 Cost. che sancisce il principio di uguaglianza;
2) le norme in tema di accertamento e di riscossione, le quali investono non il momento
della genesi e della conformazione della prestazione ma la fase di attuazione della stessa.

IL PRINCIPIO DELLA CAPACIT CONTRIBUTIVA:

il Costituente con la teoria della capacit contributiva, ha voluto:

escludere, in via assoluta il ricorso al tributo al fine di realizzare finalit politiche o

discriminative;
orientare il legislatore nella: costruzione, definizione, determinazione della
fattispecie tributaria che deve essere rispettosa, coerente, congruente, adeguato
con il fondamento economico del tributo.

Storicamente il primo comma dellart. 53 trova il suo antecedente nellart. 25 dello Statuto
Albertino, il quale prevedeva che: Essi (i regnicoli) contribuiscono indistintamente, nella
proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato.
Allindomani dellapprovazione della Costituzione le prime analisi svolte sullarticolo 53
della Costituzione proposero uninterpretazione riduttiva del concetto di capacit
contributiva, attraverso lattribuzione di un senso vago ed indeterminato.

Alcuni economisti che per primi analizzando questo concetto, lo considerarono come una
"scatola vuota" a cui il legislatore poteva attribuire la portata pi varia a seconda delle
scelte di politica fiscale contingenti. Prevalse per presto lidea che larticolo 53 fosse una
norma programmatica, quindi non di immediata applicazione: il legislatore aveva la
possibilit di procedere in seguito a una pi completa determinazione e specificazione di
tale concetto. Purtroppo la conseguenza di tale interpretazione fu la seguente: una norma
che avesse potenzialmente violato tale principio, non poteva essere sottoposta al vaglio di
legittimit da parte della Corte costituzionale. Tuttavia, dopo qualche anno dalla nascita
della Costituzione Repubblicana, la Consulta con la storica sentenza n. 1 del 5 giugno
1956, modific tale impostazione, stabilendo che la verifica della legittimit costituzionale
di una norma potesse anche derivare dal contrasto con una norma programmatica. Ma il
passo pi grande, nonostante vi fossero numerose pressioni in tal senso, quello che
interpretasse la norma come immediatamente precettiva, ossia con efficacia vincolante
per il legislatore ordinario, fu compiuto solo con la sentenza n. 45 del 4 giugno 1964 con la
quale la Corte stabil che: per capacit contributiva si deve intendere lidoneit
economica del contribuente a corrispondere la prestazione coattiva imposta. La
dottrina dominante allepoca, sostanzialmente rimasta tale anche oggi concorde nel
ritenere la capacit contributiva come lidoneit economica dellindividuo a concorrere alle
spese pubbliche, la quale si esprime attraverso indici economicamente valutabili quali: il
patrimonio, il reddito, il risparmio, la spesa effettuata per consumi e/o investimenti, i
trasferimenti di ricchezza e/o beni, le rendite finanziarie; fenomeni, cio, sempre
suscettibili di una valutazione economica oggettiva.
Imposte che colpissero fatti differenti, sarebbero incostituzionali, esempio lo stato civile di
una persona o la sua appartenenza religiosa o politica e simili.
In questa lenta evoluzione lart. 53, primo comma, esprime ora, non solo un criterio di
misurazione del prelievo fiscale di ricchezza, ma anche il presupposto di legittimit
giuridica dellimposizione tributaria e si allaccia strettamente al principio di uguaglianza
sancito dallart. 3 della Costituzione.
Corollario del principio di uguaglianza, che impone al legislatore di trattare in modo uguale
le situazioni che esso stesso mostra di considerare tali, che la legge non deve contenere
disposizioni intrinsecamente contraddittorie, esigendo coerenza interna.
Interessante lorientamento espresso della Corte di Cassazione in materia tributaria
(confermato, da ultimo, con lordinanza n. 394 del 19 novembre 2008): secondo la quale
un indice di capacit contributiva pu essere considerato adeguato, ai sensi dellart. 53
della Costituzione, nella misura in cui sia espressivo di una specifica posizione di
vantaggio economicamente rilevante; e ci indipendentemente dal fatto che il bene
assoggettato a tassazione risulti idoneo a produrre reddito.
Il tema della capacit contributiva come misura del vincolo solidaristico si richiama al
delicata questione del cosiddetto federalismo fiscale: problematica su cui si misurano varie
filosofie attuative.
La realizzazione di un sistema tributario che attribuisca anche alle Regioni a statuto
ordinario ed agli enti locali un autonomo potere impositivo certamente complessa, ma
un intervento che si colloca nella scia della riforma del Titolo V della Carta. In particolare,
risulta indilazionabile la emanazione di norme di attuazione dellart. 119, per dare assetto
definitivo al rapporto fra i sistemi tributari, statale e regionali.
Sul punto, merita di essere segnalata la sentenza n. 102 del 13 febbraio 2008, secondo la
quale lo statuto speciale della Regione Sardegna - analogamente a quelli delle altre
Regioni a statuto speciale - riconosce unautonomia maggiore di quella prevista dal
riformato Titolo V, Parte II della Costituzione per le Regioni a statuto ordinario. Queste

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ultime sono assoggettate infatti a un doppio limite: lobbligo di esercitare il proprio potere di
imposizione in coerenza con i principi fondamentali di coordinamento; il divieto di istituire o
disciplinare tributi gi istituiti da legge statale o di stabilirne altri, aventi lo stesso
presupposto (almeno fino alla legge statale di coordinamento). Invece lunica, ma
significativa condizione posta dallo statuto sardo larmonia con i principi del sistema
tributario statale: armonia che la Corte ha ritenuto non esservi in alcune fra le cosiddette
tasse regionali sul lusso, dichiarate incostituzionali.

LE ALTRE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

LA LEGGE
La norma tributaria, secondo lart. 23 Cost. ha come fonte di produzione primaria la legge
che pu creare, modificare, estinguere norme tributarie. Nessun tributo, dunque, pu
essere creato con atto normativo diverso dalla legge o da atto con forza di legge.
DECRETO LEGGE - DECRETO LEGISLATIVO
Come noto, entrambi sono emanati dal Governo ed hanno la stessa forza di legge.
I decreti legge sono emanati (come gi appreso in diritto Costituzionale), per motivi di
necessit ed urgenza, salvo poi la loro conversione in legge entro 60gg. dalla loro
emanazione ad opere delle Camere.
I decreti legislativi invece, presuppongono una delega delle Camere al Governo con
preventiva determinazione dei principi e dei criteri direttivi che il Governo tenuto a
seguire (art. 76 Cost.).
REGOLAMENTI
Sono fonte secondaria e possono classificarsi in:
-

governativi: in quanto deliberati dal Consiglio dei Ministri;

ministeriali: se deliberati dal singolo Ministro.

DECRETI MINISTERIALI ED INTERMINISTERIALI

Sono atti di formazione secondaria, adottati dai singoli ministeri, in virt della legge che
espressamente disponga in ordine a tale potere, nellambito dei rispettivi settori di
competenza.
DECRETI DIRIGENZIALI
I decreti dirigenziali sono adottati dai dirigenti generali finalizzati allorganizzazione degli
uffici di livello dirigenziale non generale. I direttori generali possono adottare atti e
provvedimenti amministrativi in materia di spesa, attribuzione di obiettivi etc. In seguito al
varo delle Agenzie fiscali chi sta a capo pu emanare appositi provvedimenti per
lorganizzazione interna delle proprie strutture come lattribuzione di competenze.

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POTESTA LEGISLATIVA DELLE REGIONI (gi sopra illustrata)

In particolare le Regioni a Statuto ordinario, pur nel silenzio dellart. 117 Cost., godono di
competenza normativa tributaria, limitata ai tributi cosiddetti propri, in virt dellautonomia
finanziaria di cui allart. 119 Cost.
Le Regioni a Statuto speciale, prevedono nei rispettivi statuti, la loro autonomia, che va
tuttavia temperata con le norme nazionali.
FONTI COMUNITARIE
LItalia appartiene ad organismi sovranazionali ed internazionali e, dunque, non pu
prescindere dallesaminare le disposizioni che regolano i rapporti con tali organismi e con i
paesi che ne fanno parte. Il Trattato che ci interessa maggiormente certamente quello
istituito dalla Comunit Europea, sottoscritto a Roma il 25 Marzo 1957; ad esso si ricollega
il Trattato sul funzionamento delUnione Europea (TFEU), firmato a Lisbona nel 2007.
Resta da comprendere se e in quale misura le norme e le altre fonti normative comunitarie
siano conciliabili con le disposizioni della nostra Costituzione. Al riguardo si espressa la
Corte Costituzionale, affermando costantemente il primato del diritto comunitario rispetto a
quello nazionale per quanto riguarda tutte le materie per le quali il Trattato attribuisce
allUnione il potere legislativo.
Lorientamento della Corte si fonda sullinterpretazione dellart. 11 della Carta, laddove
prevede che sono previste limitazioni di sovranit necessarie ad un ordinamento che
assicuri la pace e la giustizia tra le Nazioni.
Avendo lItalia aderito allUnione Europea, essa deve consentire lapplicazione diretta ed
immediata nel proprio ordinamento, le norme comunitarie in deroga al proprio diritto
interno; qualora in contrapposizione, fungeranno (quelle comunitarie) comunque da
parametro.
GLI USI
Sono fonti del diritto non scritte in quanto sono regole costantemente osservate da parte
dei singoli. Luso non pu modificare o estinguere una norma tributaria ne completare la
norma stessa. Si ritiene che la riserva di legge (ex art.23 cost.) non consente agli usi di
assumere il valore di fonti normative tributarie.
STATUTO DEL CONTRIBUENTE E PRINCIPI GENERALI
Lo Statuto del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212, costituisce un provvedimento
di fondamentale importanza per le novit introdotte in seno ai rapporti tra cittadino ed
amministrazione finanziaria.
Il testo dello Statuto, nella sua stesura definitiva, costituito da 21 articoli e contiene
importanti disposizioni riguardanti gli strumenti previsti a favore del contribuente per
facilitare e rendere maggiormente equilibrati i suoi rapporti con il Fisco.

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I principi introdotti dalla nuova legge, inoltre, risultano vincolanti sia per il Fisco (vedi, per
esempio, l'obbligo di chiarezza richiesto per la redazione della modulistica e della relative
istruzioni), sia per il legislatore tributario (vedi, per esempio, il principio di irretroattivit
delle norme tributarie).
Le disposizioni contenute nello Statuto del contribuente, emanate in attuazione degli
artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono, a norma del suo art. 1, comma 1,
principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate
espressamente e mai da leggi speciali. Questo vuol dire che tali principi sono
immediatamente applicabili e che la loro modifica pu avvenire in casi eccezionali e solo
con legge ordinaria. Si escludono, pertanto, da un lato, l'adozione di norme interpretative
in materia tributaria (ex art. 1, comma 2), dall'altro, la possibilit di imporre nuovi tributi
attraverso l'emanazione di decreti legge (ex art. 4).
L'articolo 3 della legge n. 212/2000, stabilisce che le disposizioni tributarie non hanno
effetto retroattivo, ed aggiunge che esse si applicano solo a partire dal periodo d'imposta
successivo a quello di emanazione e che non possono prevedere adempimenti a carico
dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla
data della loro entrata in vigore.
Nota: DIFFERNZA TRA RISERVA DI LEGGE ASSOLUTA E RELATIVA

Riserva di legge assoluta: prescrive che una materia sia integralmente regolata
dalla legge ordinaria o da atti ad essa equiparati.

Riserva di legge relativa: non esclude che, alla disciplina della materia, concorra il
regolamento amministrativo.

Nota: IDENTIFICAZIONE DELLA NORMA DA UN REGOLAMENTO

E il procedimento di formazione che differenzia la legge dal regolamento

approvato con deliberazione del consiglio ministri, previo parere del consiglio
stato, ed poi registrato alla corte dei conti ed emanato con DPR). L'unico caso
cui il regolamento pu derogare alla legge quello dei regolamenti
delegificazione in base alla legge 400/1988.....

Appunti da registrazione in aula gg. 28.09.2012 ed altre fonti

Gli elementi qualificanti dellimposta sono 5 (gi trattati a pag.2):
o

Soggetto attivo

Soggetto passivo

Presupposto d'imposta

Base imponibile

Domanda:
Domanda:
Sono
Sonoammissibili
ammissibiliregolamenti
regolamenti
indipendenti
in
materia
indipendenti in materiatributaria?
tributaria?NO
NO
I regolamenti indipendenti, regolano,
regolamenti
regolano,
settori non disciplinati I dalla
legge e indipendenti,
su cui non gravi
una
settoridinon
disciplinati
riserva
legge
assoluta dalla legge e su cui non gravi una
riserva di legge assoluta

(
di
in
di

13
o

Aliquota

SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

Premesso che, limposta non si distacca assolutamente dallobbligazione di stampo
civilistico, sebbene abbia una fonte genetica particolare, essa si compone di
unobbligazione pecuniaria che un soggetto assume nei confronti di un altro soggetto
(debitore / creditore). Le fonti di obbligazione sono come noto: il contratto, il fatto illecito,
lobbligazione. Lobbligazione tributaria sinnesta in un rapporto pi ampio
dellobbligazione. Tant che il soggetto dellobbligazione tributaria, in verit, soggetto di
unobbligazione accompagnata da altre relazioni/rapporti di obbligo che servono
allamministrazione tributaria. Lesempio classico lobbligo di compilare una
dichiarazione, lobbligo di fare delle denunce ecc... Obblighi cio funzionali alle
obbligazioni tributarie ma che non si esauriscono con questa.
Nell imposta erariale, il creditore lo Stato; questultimo per, non lo gestisce
direttamente. Infatti il rapporto per ladempimento, viene condotto dallAgenzie delle
Entrate (quale soggetto attivo e non soggetto pubblico). Un ricorso tuttavia, viene
effettuato nei confronti di questultimo e non nei confronti dello Stato avendo lAgenzia con
esso, un rapporto di convenzione, nelle vesti di gestore del rapporto. Una modalit non
dissimile viene osservata per le imposte regionali. Per i tributi locali invece, ricevente
ogni singolo ente locale.
Sempre sul lato attivo, va segnalato anche laspetto che lAgenzia delle Entrate, collabora
con altri soggetti: la Guardia di Finanza ad esempio (per quanto concerne lattivit di
controllo). Esso un corpo militare dotato di ampi poteri istruttori e dindagine che se
nellesercizio delle sue funzioni scopre, una evasione, assume limmediato onere di
comunicarla allAgenzia delle Entrate, mediante il processo verbale di constatazione.
Vi altres un altro soggetto attivo: lagente di riscossione.
L'agente della riscossione, quel soggetto incaricato di riscuotere coattivamente
i tributi e tutti i proventi fiscali dei quali ne riceve incarico, da parte di un ente
statale, erariale o comunque operante in termini di diritto pubblico.
Agente della riscossione per lAgenzia delle Entrate il gruppo Equitalia (partecipata al
51% dallAgenzia delle Entrate e al 49% dallInps) che opera in tutta Italia (ad esclusione
della Sicilia).
Si possono definire soggetti passivi coloro che sono tenuti ad effettuare la prestazione
impositiva a titolo di capacit contributiva nei confronti del soggetto attivo creditore
dimposta
La nozione di soggetto passivo assai complessa e assume diversi contenuti. In linea di
massima soggetti passivi del rapporto d imposta sono tutti coloro sottoposti alla potest
tributaria della pubblica amministrazione e che quindi pagano il tributo o, in caso d
inadempimento, subiscono lesecuzione forzata. In concreto possono essere soggetti
passivi tutti quelli che appartengono allo Stato in qualit di cittadini ovvero che, anche se
stranieri, si trovino in una particolare relazione con lo Stato, relazione di carattere sia
economico che personale. Dunque, sono soggetti passivi nel diritto tributario:

14

coloro sui quali effettuato il prelievo tributario;

responsabili del pagamento del tributo;

coloro che devono subire lesecuzione coatta in caso di mancato adempimento

volontario.

Le tre situazioni, di solito, sono cumulate nel soggetto a cui fa capo il complesso di fatti
che costituiscono il presupposto dellimposta. In alcuni casi, per, tali situazioni si
scindono e sono poste a carico di diversi soggetti, affinch il fisco possa conseguire pi
rapidamente e con maggior sicurezza, il pagamento del tributo (tipico il caso del sostituto
d imposta).
Sul piano passivo quindi, possiamo identificare 3 soggetti (sostituti dimposta):

CONTRIBUENTE
E colui che deve limposta perch si sono verificati fatti e situazioni, previsti dalla
legge come presupposto tributario, che sono a lui riferibili o ascrivibili alla luce
della sua capacit contributiva.

SOSTITUTO
Il sostituto d'imposta "chi in forza di disposizioni di legge obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed
anche a titolo di acconto". ( Art.64, comma 1, DPR 600/1973)
E colui che per legge sostituisce in tutto o in parte il contribuente (cio il cd.
SOSTITUITO, ovvero chi pone in essere il presupposto d'imposta) nei rapporti con
lAmministrazione finanziaria, trattenendo le imposte dovute dai compensi, salari,
pensioni o altri redditi erogati e successivamente versandole allo Stato.
L'introduzione della figura del sostituto d'imposta risponde a tre esigenze superiori:

la prima riguarda la semplificazione dei rapporti del fisco con la pluralit dei
contribuenti
la seconda concerne il rafforzamento della garanzia patrimoniale

la terza si concretizza nell'interesse alla sicura riscossione del tributo.

Conosciamo 2 tipi di sostituzione:

1. A TITOLO D'IMPOSTA, ovvero quando il sostituto deve pagare tutta l'imposta,
con l'azzeramento del debito del SOSTITUITO, il quale libero da qualsiasi altro
adempimento: per esempio il caso degli interessi bancari accreditati in conto
corrente; lIstituto bancario nelle vesti di sostituto, trattiene la ritenuta che verser
allo Stato a titolo dimposta, estinguendo lobbligazione.

15

2. A TITOLO DI ACCONTO, ovvero quando l'obbligazione del sostituito non si

estingue, ed egli rimane soggetto passivo dell'imposta: per esempio il caso del
datore di lavoro che opera le trattenute IRPEF sullo stipendio del lavoratore. Si
parla di acconto perch il lavoratore sar tenuto al pagamento dell'IRPEF
derivante da redditi diversi da quello da lavoro dipendente (dallinsieme dei
redditi conseguiti nellanno: es. redditi fondiari + redditi occasionali + redditi da
lavoro dipendente ecc ..):

Una parte della dottrina distingue tra:

il sostituto proprio d'imposta, responsabile, non per un debito altrui, ma per un

debito proprio (es.: ritenute su dividendi); egli paga il tributo a titolo definitivo
(tassazione diretta alla fonte) ovvero costituisce lesatto importo delle imposte da
pagare;

il sostituto improprio d'imposta obbligato solo ad un versamento per un debito

altrui, previa effettuazione della ritenuta.

Nella fattispecie dei redditi di lavoro autonomo la ritenuta di acconto una trattenuta che grava sui compensi
addebitati dai lavoratori autonomi nei confronti dei titolari di una partita IVA; l'aliquota ordinaria della ritenuta
di acconto corrisponde al 20% dell'imponibile ai sensi dell'art. 25 del DPR 600/73 (al 4% per il condominio ai
sensi dell'art. 25ter del DPR 600/73, al 11,5% per gli agenti e rappresentanti Enasarco ai sensi dell'art. 25bis
del DPR 600/73; per i dividendi societari, ai sensi dellart. 27 del Dpr 600/73 la ritenuta dacconto stabilita
nella misura del 12,5%.) Il debitore del lavoratore autonomo (sostituto d'imposta) pagher al netto della
ritenuta (che verser all'erario in sostituzione del lavoratore autonomo) l'importo fatturato.

Nella fattispecie dei redditi da lavoro dipendente la ritenuta di acconto una trattenuta che
grava sulle retribuzioni percepite dai lavoratori dipendenti e assimilati nel modello 730 e da
certificazione CUD.
Il versamento all'erario della ritenuta fiscale di acconto deve essere effettuato tramite il modello F24 nei
termini previsti per la liquidazione delle imposte, ovvero generalmente il 16 del mese successivo al
pagamento.

Il mancato versamento della R.A. costituisce reato, ai sensi della Nuova Finanziaria 2011,
ai sensi del D.Lgs. 231/2001, perseguibile penalmente con la punizione della reclusione.
La certificazione della ritenuta d'acconto deve essere effettuata obbligatoriamente ai sensi di legge entro il
28 febbraio di ogni anno successivo al pagamento della fattura e deve indicare l'avvenuto pagamento dei
compensi e la trattenuta effettuata.

RESPONSABILE
Il responsabile dimposta, colui che in forza di una disposizione di legge, obbligato al
pagamento dellimposta assieme ad altri, per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a
questi (es.: cessionario nel caso della cessione dazienda). Il responsabile dimposta
dunque un soggetto passivo particolare cui la legge attribuisce la responsabilit solidale
con colui che ha realizzato, il presupposto dimposta,riconoscendogli tuttavia il diritto di
rivalsa.
La relazione giuridica tra i soggetti passivi e i fatti considerati dalla legge, pu essere:
-

diretta: parliamo di soggetto passivo contribuente;

16

indiretta: parliamo di soggetto passivo che agevola la realizzazione del prelievo

tributario o aggiunge la responsabilit del medesimo contribuente, quella di un altro
soggetto.

Una patologia interviene quando non viene versata limposta.

1) Cosa succede se il sostituto applica la ritenuta e non la versa ?
2) Cosa succede se il sostituto non applica la ritenuta, ma la versa ?
La risposta : DIPENDE DAL TIPO DI RITENUTA !!!
Se si tratta di una ritenuta a titolo dimposta, la ritenuta estingue il
debito del SOSTITUITO nei confronti dello Stato. Conseguentemente
se il SOSTITUTO non ha versato la ritenuta, non un problema che
interessa il SOSTITUITO. Il contribuente ha di fatti gi pagato.
Lo Stato che vanta il pagamento di quella somma, non pu andare dal contribuente, ma
deve piuttosto e necessariamente andare dal SOSTITUTO che si intascato i soldi.
Es. banca (SOSTITUTO) / cliente (SOSTITUITO).
Se invece si tratta di una ritenuta a titolo dacconto, il discorso cambia, in quanto il
rapporto principale che lega lo Stato al contribuente, non viene estinto per effetto della
ritenuta in quanto funziona come mero acconto ed il rapporto rimane in capo al
SOSTITUITO, con la conseguenza che, se il SOSTITUTO non versa la ritenuta che ha
comunque effettuato, il SOSTITUITO non pu scomputarsi le ritenute subte, ma deve
pagare limposta come se non avesse subto la ritenuta.
Altra ipotesi: omesso versamento dellimposta e pagamento della prestazione lorda.
Qui il discorso pi semplice; il diritto positivo infatti, prevede una coobbligazione solidale
nei confronti del SOSTITUTO e del SOSTITUITO ad opera dello Stato, per incassare da
parte di questultimo le somme vantate.
Ultima ipotesi: omessa attuazione della ritenuta ma con versamento della stessa.
Questo possibile per mezzo dellistituto dellaccollo: il caso tipo quello del contratto del
calciatore professionista accordato con la FGCI (Federazione Giuoco Calcio Italiana), la
quale versa per conto del calciatore, la somma dovuta dal professionista nei confronti dello
Stato, riconoscendogli contrattualmente una retribuzione netta. La maggiore imposta
quindi viene pagata per accollo, dalla societ calcistica.

Appunti da registrazione in aula gg. 02.10.2012

Riprendo qualche concetto gi sostenuto, parlando dei soggetti passivi, ovvero
contribuente, sostituto responsabile, quali soggetti che hanno lobbligo di pagare
unimposta per conto di un altro. La selezione di questi soggetti, alla luce degli art. 23 e 53
della Cost., molto delicata, in quanto non possiamo dimenticare il fatto che siano

17

soggetti chiamati a pagare unimposta che non la loro. Imposta dovuta in ragione della
capacit contributiva ma versata da altri.
Come si giustifica allora che un soggetto venga chiamato a pagare unimposta che
dovuta per fatto altrui? Certamente per effetto della rivalsa (ovvero della traslazione
dellonere economico nei confronti di altro soggetto).
Questo per necessario ma non sufficiente, in quanto la rivalsa, deve essere garantita
fattivamente e non lasciata a dinamiche contrattuali; il legislatore non pu chiamare un
chicchessia ed esercitare la rivalsa ai fini del pagamento dell imposta. Infatti cos non .
La selezione di chi viene preso come sostituto o responsabile, deve essere
accompagnata dalla verifica di un rapporto qualificato per la corresponsione dellimposta.
Es. il datore di lavoro pu essere un sostituto perch il soggetto che eroga il compenso
quale motivo di reddito del dipendente e quindi pu validamente operare la ritenuta nei
confronti di questultimo. Nessun altro soggetto avrebbe giusta ragione per farlo.
La stessa cosa pu dirsi per il sostituto dimposta: es. il Notaio.
La legge prevede che esso possa rifiutarsi di rogitare un immobile se non gli viene
corrisposta limposta dovuta allerario e non per certo il suo compenso. Esso di fatto un
soggetto di garanzia, in quanto lordinamento ha predisposto una rivalsa effettiva, concreta
e non ipotetica.
Altro esempio costituito dalla holding: essa si sostituisce alle societ partecipate per il
versamento sommatorio dellimposta. Quindi, vi una responsabilit della stessa per
conto delle singole partecipate, in quanto alla luce di uninfedelt dichiarativa di una sola di
esse, a cascata falserebbe la dichiarazione della Capo Gruppo.
La responsabilit dimposta quindi, presuppone che il soggetto eletto a sostituto, si trovi in
posizione qualificata, altrimenti viene violato lart. 53 Cost.

IL PRESUPPOSTO
Il presupposto latto o la circostanza di fatto al verificarsi dei quali il tributo dovuto.
Qui dobbiamo richiamare lart. 53 Cost., per la duplice lettura attribuibile al primo comma:
-

Tutti devono concorrere alle pubbliche spese . (enunciazione di un obbligo)

La capacit contributiva dei soggetti . (enunciazione dintento)

. limiti che si traducono per il legislatore, di prescrizione nellindividuazione di un

presupposto che deve essere scelto tra le capacit contributive dei soggetti.
Es. un imposta, sebbene incostituzionale sulla barba, non costituisce presupposto
costituzionalmente orientato, in quanto esso non fonda una manifestazione di capacit
contributiva e quindi un presupposto che certamente non pu essere scelto dal
legislatore.
Lordinamento tributario si caratterizza per una pluralit dimposte che li legislatore ha
condotto per una scelta orientata verso una molteplicit di presupposti. A questo punto
vorrei fare una premessa: abbiamo visto che vi sono imposte dirette ed imposte indirette.
A seconda di come viene scelta la capacit contributiva, limposta si dice diretta od
indiretta.

18

Se viene scelto un fatto direttamente espressivo della capacit economica che si vuole
colpire, allora limposta sar diretta e ci accade per le imposte sui redditi, perch il
presupposto il reddito, il presupposto quindi non altro che la manifestazione di
ricchezza. Limposta patrimoniale IMU ad esempio, vuole colpire il patrimonio (il
possesso di un immobile) di un soggetto, quale espressione di una sua diretta ricchezza.
Sono indirette invece quelle imposte, in cui il presupposto manifesta indirettamente la
capacit contributiva da colpire in capo ad un soggetto. Infatti ci accade per le imposte
sui consumi, ovvero dove il presupposto il consumo, ossia la spesa che sostiene un
soggetto per acquisire un bene od un determinato servizio. Quindi, evidente che non pu
essere la spesa la capacit contributiva, ma piuttosto il consumo del bene, in quanto con
esso si enuncia la disponibilit di ricchezza.
. in sintesi da altra fonte
Per definizione sono imposte dirette, quelle calcolate in base al reddito annuo prodotto
dal cittadino e, mediante la quale si determina la capacit contributiva dello stesso.
Le principale imposte dirette, che colpiscono la ricchezza od il patrimonio sono:
1)
2)
3)
4)

IRPEF: Imposta Reddito Persone Fisiche.

IRPEG: Imposta Reddito Persone Giuridiche.
IRES: Imposta Reddito Societ.
IRAP: Imposta Regionale sulle Attivit Produttive.

Sono invece qualificabile imposte indirette, quelle corrisposte in base al consumo e alle
prestazioni lavorative.
Per meglio comprendere la sua essenza, nel momento in cui il cittadino acquista beni o
usufruisce di servizi, il loro conto, comprende sia il costo del lavoro e in pi un`imposta.
Per questo meno avvertite dal contribuente ed elastiche e divisibili.
Si ascrivono al novero di imposte indirette:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)

IVA:Imposta Valore Aggiunto.

IMU:Imposta Municipale sugli Immobili.
Imposta del registro: da erogare per la legale registrazione degli atti.
Accisa, imposta sulla fabbricazione e sul consumo.
Imposta Ipotecaria e Catastale.
Imposta di Bollo, che si versano usando marche da bollo o carte bollate.
Imposta sulla pubblicit.

Alla fine, ci che viene colpita sempre la ricchezza reddito.

Perch il legislatore allora non ha colpito solo un reddito ma bens pi fonti di reddito in
forma diretta od indiretta?
Prima ragione: perch se il legislatore avesse colpito una sola direzione/fonte, avrebbe
potuto incorrere in una totale evasione da parte del destinatario; diversificando invece, tale
aspetto viene a ridursi. E un po come sparare con un fucile di precisione piuttosto che
con un fucile a pallettoni (
esplode un ventaglio di pallini). Il legislatore quindi, ha

19

collocato presupposti in tanti centri di vita che sicuramente pi facile rientrarci. (c.d.
diversificazione del rischio di evasione).
La seconda ragione la sua pu desumere sul piano psicologico: volont dillusione
finanziaria. Es. il prezzo del caff di 1 euro; tale prezzo incorpora limposta IVA del 21%
(21 cent.).Le sigarette costano 5 euro; esse incorporano laccisa.
Nessuno le valuta al momento dellacquisto e cos il legislatore, si assicura una sorta di
pace sociale.
Ritornando al concetto del presupposto, dobbiamo chiarire che il pagamento dellimposta
viene declinata ad alcune teorie. Viene in particolare tenuta in considerazione, la
distinzione tra teorie dichiarative e teorie costitutive delle obbligazioni tributarie.
. altra fonte .
costante la distinzione delle imposte in due categorie, luna costituita dai tributi con
accertamento e laltra dai tributi senza accertamento.
La prima categoria si caratterizza per il fatto che ladempimento della prestazione
obbligatoria si riconnette alla necessaria esplicazione di una fase, per appunto definita di
accertamento, nella quale confluiscono atti posti in essere vuoi dal contribuente, vuoi
dallamministrazione finanziaria.
Nella seconda categoria, invece, la fase suddetta non sussiste, giacch il concretarsi della
fattispecie imponibile determina esclusivamente la necessit di eseguire la prestazione
impositiva da parte del soggetto passivo, salvo il successivo controllo del suo esatto
adempimento ad opera dei competenti uffici finanziari, in vista del recupero del maggiore
importo eventualmente dovuto e dellirrogazione delle sanzioni contemplate dalla legge
che si siano rese conseguentemente applicabili.
Mentre con riferimento ai tributi senza accertamento nessuno ha mai dubitato che la
realizzazione della fattispecie imponibile comporti la nascita di una obbligazione che trova
la sua fonte diretta ed esclusiva nella legge, non si riscontra invece unanimit di vedute
nella ricostruzione del fenomeno con riferimento ai tributi con accertamento.
Conviene innanzitutto prendere posizione circa la disputa in ordine allindividuazione della
fonte dellobbligazione di imposta nellipotesi dei tributi con accertamento: fonte da alcuni
ravvisata pur sempre nella legge (teoria dichiarativa), ed altri in uno degli atti che
lamministrazione finanziaria legittimata ad emanare (teoria costitutiva).
Si tratta di stabilire se la norma tributaria collega direttamente al verificarsi di determinati
fatti (assunti quali indici di capacit contributiva) la prestazione impositiva cos come
sostengono i DICHIARATIVISTI; oppure se detta norma attribuisce allamministrazione
finanziaria, in presenza degli stessi presupposti di fatto, il potere di far sorgere con un
proprio atto lobbligo della prestazione a carico del contribuente, alla stregua
dellorientamento propugnato dai COSTITUTIVISTI.(teoria condivisa dal Prof. Carinci).
In sostanza, laccento si pone sul quando lobbligazione gemma: con la legge o con latto
amministrativo

BASE IMPONIBILE
La base imponibile la misura della ricchezza che si vuole tassare.

20

In merito alla determinazione della base imponibile si distinguono imposte personali ed

imposte reali:
-

Le imposte personali colpiscono la ricchezza tenendo conto delle condizioni

familiari, economiche e sociali dei contribuenti. Un esempio tipico lIRPEF nella
cui determinazione si tiene conto della presenza di familiari a carico, dellattivit
lavorativa svolta, ecc..
Le imposte reali (da res = cosa) colpiscono la ricchezza oggettivamente considerata,
astraendola da condizioni familiari, sociali ed economiche del contribuente. Un
esempio tipico lIMU.

ALIQUOTA
Laliquota un coefficiente che applicato alla base imponibile, mi consente di
determinare limposta.
Avendo parlato in precedenza di imposte progressive ed imposte proporzionali, va aggiunto che
non tutte le imposte che
Reddito imponibile
Aliquota
Irpef (lorda)
presentano pi aliquote
fino a 15.000 euro:
23% 23% del reddito
sono progressive: lIVA
da 15.001 a 28.000 euro: 27% 3.450 + 27% sulla parte oltre i 15.000 euro ad esempio che ha pi
aliquote, non una
da 28.001 a 55.000 euro: 38% 6.960 + 38% sulla parte oltre i 28.000 euro
imposta progressiva.
da 55.001 a 75.000 euro:

41%

17.220 + 41% sulla parte oltre i 55.000 euro

oltre 75.000 euro:

43%

25.420 + 43% sulla parte oltre i 75.000 euro Difatti se ne applica una

in

via

alternativa.

Viceversa per le aliquote IRPEF; esse si applicano a scaglioni di reddito.

Tutto ci per dire che possiamo avere diversi modi per la determinazione dellimposta: in
base al tasso, allaliquota od in misura passiva.
DINAMICA DI ATTUAZIONE DELLIMPOSTA:
IL PRESUPPOSTO

_____________________________________________________________
ADEMPIME
NTI
PRELIMINA
RI
PRODROMI
CI

MODELLO FISIOLOGICO

MODELLO PATOLOGICO:
IN FASE ISTRUTTORIA o
DACCERTAMENTO

MODELLO FISIOLOGICO:
F23 o F24

MODELLO PATOLOGICO:
pignoramento
MOBILIARE/IMMOBILIARE =

MODELLO FISIOLOGICO

MODELLO PATOLOGICO:
SANZIONI AMMINISTRATIVE o
PENALI

Immaginiamo innanzitutto la realizzazione del presupposto.

21

Ci sono per adempimenti preliminari (prodromici) che precedono il presupposto, come: la

denuncia dinizio attivit, le scritture contabili ecc .. adempimenti cio che i soggetti sono
chiamati a svolgere, indipendentemente dal fatto che in seguito si realizzi il presupposto
(adempimenti preliminari).
Il presupposto apre una vicenda che tuttordinata alla verifica della realizzazione del
presupposto (laccertamento).
Si chiama accertamento, tutto quellinsieme di attivit, che sono finalizzate alla verifica
dellan (del presupposto) e del quantum (della base imponibile).
Essa pu avere diversi moduli / modelli differenti: modello fisiologico che fa capo al
contribuente (auto - accertamento), il quale compila una dichiarazione che esplica gli
elementi da esso accertati ed evocativi del presupposto (modello standard); vi anche un
modello patologico di cui se ne occupa lAgenzia delle Entrate, che si applica quando il
contribuente non ha correttamente adempiuto allobbligazione, comminandogli degli atti.
Atti con caratteristiche particolari e con obblighi differenti.
Vi oltretutto nel momento patologico, previsione di una fase istruttoria ed una fase di
accertamento vero e proprio; nel primo caso lAmministrazione finanziaria (Agenzia delle
Entrate) istruisce la pratica per conoscere, verificare, controllare; nella seconda fase come
conseguenza, scatta laccertamento.
La fase della liquidazione, la fase in cui, definito il quantum imponibile, bisogna tradurlo
in quantum imposta. Anche qua troviamo il modello fisiologico tradotto nella
quantificazione dellimposta che verr comminata al contribuente ed il modello patologico
condotto dallAgenzia delle Entrate , per mezzo di sanzioni amministrative o penali.
Poi abbiamo la riscossione: la fase in cui vi il pagamento. Troviamo anche in questo
caso, un modello fisiologico determinato dalla compilazione dell F23 od F24 (moduli per
mezzo dei quali il contribuente versa spontaneamente allAgenzie delle Entrate, quanto
dovuto in termini dimposta), ed un modello patologico determinato da unattivit coattiva,
in cui vengono pignorati beni mobili od immobili del contribuente inadempiente, al fine di
poter soddisfare quanto vantato in termini dimposta, dallAgenzia delle Entrate.
Verit, pu accadere che la riscossione avvenga prima del verificarsi del presupposto,
come nel caso dei versamenti in acconto sul reddito. A giugno si pagano le imposte
dellanno concluso (2011), ma si versano anche gli acconti per quello successivo (2012).
Anticipo sullaccertamento del presupposto.
La riscossione non lultima vicenda: vi anche quella del rimborso. Intercorre con una
restituzione da parte dellAgenzia delle Entrate, della parte eccedente/non dovuta , che
stata riconosciuta erroneamente dal contribuente.
Appunti da registrazione in aula gg. 04.10.2012
Analizzeremo il profilo statico delle imposte, facenti parte della sezione SPECIALE del
diritto tributario.
Il testo normativo di riferimento il DPR 917/1996, comunemente detto anche TUIR (testo
unico delle imposte dirette), da non confondersi con il TUR (testo unico registro). Esso
contiene una serie di norme che discipline le due imposte sovrane: IRPEF ed IRES (una
volta IRPEG). Nelle imposte sul reddito il soggetto attivo lo Stato (Erario).
Ci sono anche i cosiddetti ADDIZIONALI (provinciali e comunali), quali prelievi aggiuntivi
che si sovrappongono allimposizione sul reddito per il finanziamento di queste realt sub

22

statali, ma che non hanno unautonomia sul piano definitorio nonch di funzionamento.
Sono mere addizionali: si prende la base imponibile dellimposta sul reddito e gli si
aggiunge unaltra aliquota.
Lo Stato non gestisce direttamente tali imposte, bens tramite lAgenzia delle Entrate, in
tutti i profili.
Per quanto attiene ai soggetti passivi (declinando il sostituto ed il responsabile), sono di
due tipi:
- Soggetti passivi PERSONE FISICHE: IRPEF
- Soggetti passivi PERSONE GIURIDICHE (societ di capitali ed enti equiparati):
IRES
Un discorso a parte va fatto per le societ di persone:
-

S.s: Societ semplice

S.n.c: Societ in nome collettivo
S.a.s: Societ in accomandita semplice

Essi hanno un regime particolare e non costituiscono soggetto passivo dellimposta, n ai

fini IRPEF n ai fini IRES. Soggetto passivo sono invece i loro soci.
Nel caso di societ non residente, si applica lIRES.
C da precisare che, con la riforma del 2004, lIRPEG si trasformata in IRES e per
effetto di tale riforma, le imposte delle societ, hanno maturato tratti di assoluta autonomia
rispetto allIRPEF. Nel regime previgente lIRPEG divenuta poi IRES, funzionava
fondamentalmente, come una sorta di acconto dellIRPEF, relativamente ai redditi, prodotti
dalle societ e distribuiti ai soci e poi tassati nuovamente in capo ad essi. Il meccanismo
dellIRPEG, consentiva di realizzare una tassazione in capo alla societ, ma che
fondamentalmente funzionava come acconto della tassazione da realizzare in capo ai
soci. In sintesi, la ricchezza veniva prodotta dalla societ e tassata in capo ad essa e poi
distribuita al netto dellimposta in capo ai soci. In capo ad essi, veniva fatto un riconteggio
di tutta la ricchezza prodotta dalla societ e poi limposta pagata da questultima, veniva
scomputata dallimposta dovuta dai soci, secondo la logica delle ritenute a titolo dacconto.
Quindi il meccanismo dellIRPEG funzionava come meccanismo a titolo dacconto, perch
lidea era quella che tutta la nuova ricchezza che costituiva il reddito, venisse confluita
sulle persone fisiche essere tassata come criterio omogeneo (c.d. della progressivit
dimposizione), indipendentemente dalla provenienza. Per fare questo per occorreva che
i redditi prodotti da strutture societarie, potessero confluire in capo alla persona fisica ed
essere tassati come tutti gli altri redditi. Per i redditi prodotti in capo alle societ, prima di
essere distribuiti ai soci, potevano per effetto di alcuni accadimenti, anche non distribuirsi
e lo Stato non potendo aspettare il verificarsi della capitalizzazione per anni, intercorreva
prima la tassazione in capo alla societ e poi in capo ai soci. Ma i due momenti potevano
verificarsi in tempi disgiunti e quindi quella in capo alla societ valeva come acconto.
Questo meccanismo faceva si che IRPEF ed IRPEF, non fossero due imposte distinte, ma
unicamente due momenti dimposizione diversi, se vogliamo piuttosto articolati.
Concettualmente tale meccanismo funzionava bene ma operativamente molto meno, in
quanto occorreva una perfetta corrispondenza tra reddito tassato ed utili distribuiti,
presupposto di solito mai coincidente.
Con la riforma dellIRES infatti si abbandonato tale procedimento, accogliendo
positivamente listituto dellesenzione.

23

A tal proposito occorre fare una summa divisio valida sia per le persone fisiche che per le
societ: :
-

soggetti residenti: il reddito (ricchezza) da essi prodotto, viene tassato

indipendentemente dal luogo in cui stato generato (es. reddito originato in Brasile
ma tassato in Italia).
soggetti non residenti: gli viene tassato in Italia solo il reddito prodotto in territorio
Italiano (source principal).

DPR 917/1986:
Art. 2 .
Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la
maggior parte del periodo di imposta (anno solare) sono iscritte nelle anagrafi della
popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai
sensi del codice civile.
n.b: qualora si decidesse di andare a risiedere allestero, occorre effettuare la
cancellazione del proprio nominativo presso lanagrafe di residenza ed iscriversi allAIRE
(Associazione Italiana Residenti allEstero) entro il 30 giugno.
Art.2 - bis. Si considerano altres residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani
cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un
regime fiscale privilegiato (blacklist), individuati con decreto del Ministro delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
Questo per le persone fisiche; per le persone giuridiche abbiamo criteri differenti:
- sede legale: quella che risulta dallo statuto;
- sede amministrativa: il luogo in cui vengono assunte le decisioni imprenditoriali;
- oggetto principale dellattivit;
___________________________________O0O_________________________________
Laver individuato una differenza cos marcata tra soggetti residenti e non, porta con s
qualche problema, ossia il limite del riparto della capacit impositiva tra i diversi stati. Nel
momento in cui lo stato italiano ad esempio, si arroga il potere di tassare soggetti residenti
e non, differentemente dalla cittadinanza, inevitabilmente viene a porsi in conflitto con
pretese analoghe ma con segno contrario tra gli stati.
Lo stato Italiano dice: io tasso sia i residenti che i non residenti, ovvero sia i cittadini italiani
che non. Ma chi mi dice che gli altri stati non applichino la stessa regola? Infatti a riguardo
va sollevato il concetto sulle doppie imposizioni fiscali.
Un esempio esplicativo il caso di chi ha delle
propriet (in Brasile) e percepisce un reddito da
locazione. Chi mi dice che il Brasile non applichi allo
stesso modo il criterio impositivo e quindi analogo a
quello dellItalia, ovvero di tassare i soggetti residenti
e non, per la ricchezza prodotta in territorio
(brasiliano)?
Intercorrerebbe quindi per la ricchezza prodotta
allestero: una tassazione in Italia, in quanto soggetto

Sono obbligati alla compilazione del

quadro RW di Unico, tutti i
contribuenti residenti in Italia che al
termine del periodo dimposta per il
quale si presenta la dichiarazione,
detengono allestero investimenti o
attivit di natura finanziaria.

24

(Italiano) residente e comunque obbligato a pagare

limposta per i redditi prodotti allestero; analoga
tassazione in Brasile, essendo soggetto non
residente = doppia imposizione.

Ci sono due strumenti per evitare la doppia imposizione:

-

uno strumento di diritto interno: ovvero le norme di diritto tributario

internazionale contenute nel TUIR, che disciplinano lipotesi della doppia
imposizione ed in qualche modo contenerne gli effetti. Tale strumento funziona
accordando il contribuente che chiamato a pagare le imposte in Italia, per i redditi
prodotti allestero, un CREDITO DIMPOSTA, corrispondente alle imposte che
avrebbe pagato in Italia sui redditi prodotti allestero nei limiti dellimposta pagata in
territorio straniero. Per meglio dire: dedurre dallimposta dovuta in Italia una somma
a titolo dimposta gi pagata. Quindi il soggetto residente prende il reddito che ha
prodotto allestero (Brasile) e lo porta tra i redditi che gli devono essere tassati in
Italia. Ebbene gli viene conteggiata limposta con le regole italiane per quanto
maturato allestero, detraendo quanto gi riconosciuto in Brasile. Vi per un limite
massimo di detraibilit, che la percentuale vigente in Italia; se nello stato estero vi
fosse ad esempio una percentuale impositiva pi alta, costituirebbe per il soggetto
un maggiore esborso (differenza) e quindi uno svantaggio in termini economici.

uno strumento di diritto internazionale.

Gli stati per prevenire le doppie imposizioni,

hanno raggiunto degli accordi denominati
convenzioni, ovvero intese bilaterali tra
stati, che prevedono regole operative volte a
disciplinare il vincolo impositivo dei soggetti
non residenti.
Essi seguono un modello
comune OCSE (ed altri due), proprio per
regolare i redditi dimpresa, royalties ecc ..
Le convenzioni prevedono altres delle
opzioni: che uno stato tassi e latro esenti,
oppure che uno stato tassi e laltro riconosca
un credito dimposta.

Le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione sono uno

strumento di politica internazionale tributaria necessarie ad evitare il
fenomeno per cui lo stesso presupposto sia soggetto due volte a
tassazione in due diversi stati.
Le convenzioni infatti regolano i rapporti tributari tra i soggetti che operano
negli stati firmatari della convenzione e che sono collegati quindi agli
stessi.
Questo strumento ha lo scopo di evitare la tassazione del reddito sia nel
paese in cui questo stato prodotto sia nel paese di residenza del
soggetto che lo ha prodotto. Come tutte le convenzioni internazionali,
anche quelle contro la doppia imposizione hanno valore superiore alla
legge nazionale e, nei casi in cui previsto, prevalgono su questa, cos
che il giudice tributario sar tenuto a disapplicare la normativa interna per
applicare quanto previsto dalla convenzione.

Profili di patologia:
nelle pieghe delle regole, potrebbe annidarsi il rischio dellabuso che pu essere
perpetrato, stravolgendo il funzionamento delle regole della residenza: apparire residente
in uno stato (quando conviene) e viceversa, laddove non convenga.
Sul piano delle convenzioni invece, sfruttandole/combinandole per ottenere un effetto di
non imposizione.
ABUSO SULLA RESIDENZA: intercorre, quando un soggetto appare non
residente nel territorio dello stato, allo scopo di poter beneficiare della regola, per

25

cui soltanto i redditi prodotti nel territorio dello stato (estero), non siano tassati in
Italia. (es. casi di cronaca afferenti sportivi, attori, cantanti, professionisti).
art. 58 dpr 600/73 Domicilio fiscale.
Agli effetti dell'applicazione delle imposte sui redditi ogni soggetto si intende domiciliato in un comune dello Stato, giusta le disposizioni
seguenti. Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio fiscale nel comune della cui anagrafe sono iscritte. Quelle
non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si prodotto il reddito o, se il reddito prodotto in pi comuni, nel comune in cui si
prodotto il reddito pi elevato. I cittadini italiani, che risiedono all'estero in forza di un rapporto di servizio con la pubblica amministrazione
nonch quelli considerati residenti ai sensi dell'articolo 2, comma 2-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, hanno il domicilio fiscale nel comune di ultima residenza nello Stato . I soggetti
diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa;
se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune ove stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e in
mancanza nel comune in cui esercitano prevalentemente la loro attivit. In tutti gli atti, contratti, denunzie e dichiarazioni che vengono
presentati agli uffici finanziari deve essere indicato il comune di domicilio fiscale delle parti, con la precisazione dell'indirizzo. Le cause di
variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate.

Per contrastare laspetto patologico sullabuso delle residenze, lordinamento ha

predisposto delle regole, ravvisabili negli artt. 2 (persone fisiche) e 73 (persone giuridiche)
del DPR 600/73 ed in sintesi:
art. 2:
- ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti le
persone che per la maggior parte del periodo dimposta
sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o
hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza
ai sensi del codice civile.
- Ai fini delle imposte dirette si considerano residenti in
Italia, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani
cancellati delle anagrafi della popolazione residente
e trasferiti in stati o territori DIVERSI da quelli
individuati con decreto ministeriale (whitelist) quindi residenti in paesi blacklist a fiscalit privilegiata. In
tal caso i cittadini italiani avrebbero il domicilio fiscale nel
Comune di ultima residenza in Italia.

Anche per il 2012, salvo eventi

eccezionali, i paesi che rientrano
nella black list e nei confronti dei quali
vige lobbligo di comunicazione sono:
Alderney, Andorra, Anguilla, Antigua &
Barbuda, Antille Olandesi, Aruba,
Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize,
Bermuda,
Brunei,
Costarica,
Dominica,
Emirati
Arabi
Uniti,
Ecuador, Filippine, Gibilterra, Gibuti,
Grenada, Guernsey, Hong Kong, le
isole Vergini Britanniche, di Man,
Cayman, Cook e Marshall, Jersey,
Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao,
Malaysia,
Maldive,
Mauritius,
Monaco, Montserrat, Nauru, Niue,
Oman, Panama, Polinesia Francese,
St. Kitts & Nevis, St. Lucia, St.
Vincent & Grenadine, Samoa, San
Marino, Sark, Seychelles, Singapore,
Svizzera, Taiwan, Tonga, Turks &
Caicos, Tuvalu, Uruguay e Vanuatu

art. 73 comma 3:
- Si considerano residenti le societ, associazioni ed enti che, per la maggior parte
del periodo dimposta, abbiano in Italia la sede legale o la sede
dellamministrazione o loggetto principale della loro attivit.
Lantefatto di questa norma fu il caso PAVAROTTI (tenore): patteggi con lallora ministro
DEL TURCO in diretta TV:
Secondo l'accusa formulata dalla Procura di Modena,
Pavarotti aveva preso la residenza anagrafica fittiziamente
nel principato di Monaco - uno dei paradisi fiscali - in un
appartamento di 150 metri quadrati, in cui in realt non
avrebbe mai abitato. Per l'accusa Pavarotti, che il 21 gennaio
'83 si era iscritto all'anagrafe dei cittadini italiani residenti
all'estero, aveva trasferito la residenza a Monaco per
eludere ed evadere il sistema fiscale italiano, mantenendo a
Modena il suo centro di interessi di maggior importanza. In
questo modo non avrebbe denunciato al fisco italiano,
dall'89 al '95, 35-40 miliardi di lire. Ma uno dei suoi avvocati,
Massimo Leone, aveva ricordato che in realt il vero centro
di interessi del tenore era negli Usa: l c'erano il suo
manager, il suo produttore, il suo fiscalista, i suoi medici. L
si svolta gran parte della sua attivit operistica.

26

In base al capo di imputazione formulato a Modena Pavarotti, ad esempio, nel '90 dichiar 2.666.000 lire
contro un reddito accertato di 7.954.660.000, nel '95 19.562.000 contro 10.296.826.000. Ma il tenore, con
l'assegno al ministro Del Turco, gi prima del processo aveva saldato il suo debito con il fisco italiano.

Per dire che tale vicenda modific lart. 2, in

quanto fu lultima occasione in cui lAgenzia
delle Entrare prov che un soggetto che
avesse
fittiziamente
trasferito
(sia
direttamente che indirettamente ovvero con
passaggi successivi) la propria residenza
allestero, lo avesse fatto per eludere
meramente il fisco.
Con lintroduzione della presunzione, oggi il
soggetto individuato, a dover provare il
contrario, ovvero con elementi positivi,
dimostrare quanto contrariamente distinto
dallAmministrazione finanziaria. Tale iter vale
solo nellipotesi di migrazione in paesi facenti
parte della summenzionata blacklist.
Appunti da registrazione in aula gg. 08.10.2012

09.10.2012 NO LEZIONE

(aspetti gi sopra riportati) lultima volta abbiamo affrontato il concetto della residenza
Qual la rilevanza della residenza sullimposta dei redditi?
Sono soggetti passivi dellIrpef (art. 2 del T. U. I. R. ):
Persone fisiche e residenti per i redditi ovunque prodotti (principio della world wide
taxation o delluniversalit dei redditi).
Persone fisiche non residenti per i redditi prodotti in Italia (principio della source
based taxation o della esclusivit.
Assume rilievo la residenza, la cui nozione fiscale diverge da quella civilistica.
Lart. 43 c. c. definisce il domicilio e la residenza ai fini civilistici: il domicilio il luogo in cui
una persona stabilisce la sede principale dei suoi affari o interessi; la residenza il luogo
in cui la persona dimora abitualmente.
Si considerano residenti in Italia le persone che per la maggior parte del periodo
dimposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio
dello Stato il
domicilio o la residenza ai sensi del codice civile .
Per contrastare i trasferimenti fittizi di residenza allestero, dall1/ 1/1999, si considerano,
inoltre, fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani emigrati in
Paesi a regime fiscale privilegiato (indicati nella blacklist)
I redditi che si considerano prodotti in Italia dai soggetti non residenti (art. 23 del T. U. I.
R.) sono:
Redditi fondiari di immobili situati in Italia;
Redditi di lavoro dipendente prestati nello Stato;

27

Redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti, da stabili

organizzazioni;
Redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate in Italia;
Redditi dimpresa derivanti da attivit esercitate in Italia mediante stabili
organizzazioni;
Redditi diversi derivanti da attivit svolte nel territorio dello Stato e da beni che si
trovano nel territorio stesso.

Anche per le societ viene espresso un criterio di residenza, ovvero la sede legale, la
sede amministrativa e loggetto sociale.
Abbiamo trattato altres delle clausole per labuso sulla residenza ovvero in tema di
residenze fittizie (caso Pavarotti che ha determinato la modifica dellart. 2 TUIR).
Un altro caso di cronaca nazionale fu quello di VALENTINO ROSSI.
Il corridore motociclistico italiano Valentino Rossi, vincitore di nove
campionati del mondo in varie cilindrate, stato riconosciuto debitore del
Fisco per 60 milioni di euro, La contestazione di tale cifra gli venne
mossa dallAgenzia delle Entrate di Pesaro i cui accertamenti
riguardarono gli anni dimposta che intercorsero dal 2000 al 2004. Visto
lingente importo reclamato dallamministrazione, fu verosimile lavvio
anche di uninchiesta penale a carico di Rossi per omessa dichiarazione.
Alla base degli accertamenti dellAgenzia delle Entrate, fu la
dichiarazione fatta allamministrazione fiscale nel marzo del 2000 da
Valentino Rossi, con la quale comunicava lo spostamento di residenza, e
della sede dei propri affari, nel Regno Unito. In quel Paese, Rossi usufru
dellistituto giuridico della residenza senza domicilio, che permette di
dichiarare al Fisco britannico solo i redditi prodotti in loco e non quelli
prodotti al di fuori di esso. Al Fisco italiano, invece, furono
dichiarati solo i redditi dei fabbricati. Quindi, sarebbero rimasti fuori da
qualsiasi dichiarazione fiscale, sia in Italia che Oltremanica, tutti i redditi
legati direttamente allattivit sportiva del motociclista (contratti di
sponsorizzazione, premi e ingaggi).
Le cifre relative a tali introiti sono state versate a societ varie facenti
capo a Rossi, e con sedi a Londra, Dublino ed altri Paesi (anche
San Marino).
LAgenzia delle Entrate contest a Valentino Rossi il fatto che centro
dei suoi affari fosse il Regno Unito: secondo lamministrazione, infatti,
Rossi non tronc di fatto i suoi legami sociali e familiari con il suo
Paese dorigine, quindi - essendo stata lItalia ancora polo dei suoi
affari - al Fisco italiano che gli doveva pagare le imposte sui suoi
ingenti redditi.
Unaltro dei tanti errori commessi?
Fare in Italia labbonamento a Fastweb
sebbene fosse testimonial dellomonima
compagnia telefonica ed avvalersi di
consulenti
nonch
di
un
manager
incompetenti. Questultimo, Gibo Badioli,
54 anni, di Cattolica, casa a Londra,
contitolare della GWL (Great White London
Management),
manager
per
anni
di Valentino Rossi, imputato tuttora di
evasione fiscale davanti al tribunale di
Pesaro.

Consulenza tributaria e
societaria (Pesaro)

28
Gli viene contestato di aver omesso di dichiarare allErario quasi 13 milioni di
euro. Redditi che avrebbe intascato dal 2001 al 2006. IL PROCESSO stato
aggiornato al 13 febbraio 2013, lungo periodo necessario per notificare col giusto
anticipo linvito a comparire a testimoni, dagli impegni mondiali.
. Nel caso Pavarotti fu lamministrazione finanziaria a provare la fisicit del tenore in Italia.
Con lintroduzione invece dellart. 2 bis, venne addossando contrariamente al contribuente lonere della
prova, fu il modus operandi sussistito proprio nel caso Rossi

Anche per le societ stato elaborato uno strumento per contrastare labuso della
residenza. Per le societ che sono soggette allIRES, si pone lo stesso problema, ovvero
di un trattamento nettamente differenziato fra societ residenti (tassate per il reddito
generato) e non residenti (tassate per la sola ricchezza prodotta in Italia).
Per le societ c per un problema aggiuntivo, perch mentre per una persona fisica
trasferirsi allestero ha comunque delle complessit , per una societ molto pi semplice;
basta infatti trasferire la sua sede (come vedremo pi avanti), oppure conferire il pacchetto
azionario dal momento che ne ho il controllo, in un altro stato. Tale procedimento molto
in uso, ma risulta problematico quando lo si usa per camuffare la residenza.
Infatti abbiamo la previsione di clausole contro lESTERO VESTIZIONE., ovvero fenomeni
dove la residenza di una societ viene fatta apparire laddove invece di fatto deve essere
ritenuta localizzata.
Il comma 5 bis dellart. 73 del TUIR infatti recita:
Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede
dell'amministrazione di societ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi
dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del
comma 1, se, in alternativa:
a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del
codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di
gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
La norma introduce la presunzione relativa che ad oggetto ha il fenomeno delle societ
che detengono partecipazione di controllo di diritto . (controllo di diritto vuol dire:
detenere la maggioranza del 51% nellassemblea di una societ - art. 2359 c.c..-).
Quindi diremo che si presume avere la sede amministrativa nel territorio dello Stato la
societ che controlla unaltra societ se la prima societ controllata anche indirettamente
da soggetti residenti nel territorio dello Stato, oppure amministrate da un consiglio di
amministrazione od equivalente, composto da residenti nel territorio dello Stato.
La sede amministrativa quindi, rappresenta il criterio base nellapplicazione poi delle
convenzioni internazionali sulle doppie imposizioni.
Vediamo ora
FABBRICA IN PANCIA AD UNA SOCIETA

CONSEGUEN
CONSEGUEN
ZA
ZA DA
DA
PLUSVALEN
PLUSVALEN
ZA
ZA

29

Vi una fabbrica nel patrimonio di una societ

Vi un tale che la detiene al 100% e la vuol vendere ad un altro soggetto che disposto a
pagarla unimbarazzante somma di denaro.
Unoperazione del genere essendo compiuta in Italia, genera unenorme plusvalenza e
quindi implica il pagamento in capo alla societ cedente Italiana, unimposta
considerevole, calcolata sul differenziale intercorrente il valore al momento dellacquisto
ed il prezzo di vendita.
Per bypassare questo, veniva venduto il pacchetto azionario Italiano ad una societ
estera, di solito anonima (c.d. SA di diritto lussemburghese o svizzero), la quale a sua
volta rivendeva allintenzionato acquirente e, sintascava i soldi (denaro che rimaneva
comunque in capo ai proprietari iniziali avendo costituito ad hoc la societ di comodo o per
interposta/e persona/e).
Gli stati sopramenzionati, di solito non tassavano queste plusvalenze per scelte politiche e
la societ anonima che distribuiva i dividendi, in ossequio alla direttiva che sanciva il
divieto di tassazione tra societ madre e societ figlia, su questi soldi, non cera
imposizione fiscale n nello Stato estero, n in Italia.
Quindi grazie ad una triangolazione, si otteneva un vantaggio di non tassazione,
canalizzando i redditi che diversamente sarebbero stati imputati alla societ Italiana.
La norma di fatto ora vuole impedire proprio questo:
se abbiamo una societ che controlla una societ italiana, ma che a sua volta controllata
da un residente, questa societ si considera residente in Italia, SALVO PROVA
CONTRARIA (ovvero con elementi che dimostrino unoperativit realizzata allestero).

Per quanto attiene ai criteri di localizzazione dei redditi dei soggetti non residenti, questi
sono previsti dal TUIR e sono molto fisici/pratici, ravvisabili allart.23.
a) i redditi fondiari;
b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili
organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi
derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali;
c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50;
d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato;
e) i redditi d'impresa derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;
f) i redditi diversi derivanti da attivit svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio
stesso, nonch le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societ residenti,
con esclusione:
1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell'articolo 67, derivanti da cessione a titolo
oneroso di partecipazioni in societ residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute;
2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso
ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati
regolamentati, nonch da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;

30
3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi,
anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentati;
g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti.

STABILE ORGNIZZAZIONE - art. 162 TUIR -:

la sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in
parte la sua attivit nel territorio dello Stato italiano.
E una definizione molto importante, perch la stabile organizzazione il criterio di
localizzazione del reddito dimpresa. I redditi che derivano dallesercizio di unattivit
dimpresa, sono tassati in Italia, soltanto se in Italia possibile identificare una stabile
organizzazione di essa.
C stato un famoso caso, quello della Philip Morris riguardante la
tassazione delle royalties ad essa afferenti in territorio Italiano. Tale
societ formalmente non aveva nessuna stabile organizzazione, per
cui i diritti venivano girati in capo alla casa madre negli Stati Uniti.
Di fatti le sigarette venivano vendute in Italia, ma mancando una
stabile organizzazione, le royalties non potevano di fatto, essere
tassate in Italia. Con lintervento della Cassazione, lAmministrazione
finanziaria diede ragione allo Stato, in quanto la societ di tabacchi,
aveva dei locali allinterno della sua controllata, che gestivano i diritti
in oggetto. Fu giusta causa quindi, per operargli una macro tassazione a riguardo.
Dobbiamo ricordare pertanto che la stabile organizzazione non un soggetto, ma una
sede fissa daffari (criterio di localizzazione), perch il soggetto passivo rimane il non
residente.
La stabile organizzazione costituisce, ai fini delle imposte dirette, il presupposto necessario affinch uno
Stato possa assoggettare a imposizione il reddito di impresa prodotto da un soggetto non residente.
Nell'ambito delle convenzioni internazionali, qualificato come Paese di origine lo Stato in cui il soggetto
residente, e come Paese fonte del reddito la nazione in cui la stabile organizzazione ubicata. Il modello
Ocse di convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni, che costituisce lo schema di riferimento nella
stipula di questi accordi in particolare nell'ambito europeo, prevede l'imposizione esclusiva del reddito della
stabile organizzazione nel Paese fonte. Per lo Stato di origine le regole alternative sono l'esclusione del
reddito di impresa conseguito attraverso la stabile organizzazione, o la attribuzione di un credito per
l'imposta pagata nel Paese fonte. In ambito internazionale, la definizione di stabile organizzazione non
univoca, in quanto ciascuno Stato pu stipulare specifici accordi in sede di contrattazione delle convenzioni
bilaterali. Generalmente, ai fini delle imposte dirette, la fattispecie comprende il presupposto di una struttura
fissa, ovvero la presenza di soggetti che agiscono per conto del non residente.

Ci che rileva ai fini della qualificazione, in ogni caso, che l'attivit svolta attraverso la stabile
organizzazione sia produttiva di reddito. Non pu costituire, pertanto, presupposto per legittimare
l'imposizione sul non residente la presenza di un ufficio che gestisce esclusivamente l'acquisto di materie
prime. Non una "stabile organizzazione" la struttura interna all'organizzazione di una societ, cui sono
demandate le ricerche di mercato; analogamente, non stabile organizzazione lo stabilimento di produzione

31
localizzato in un Paese con bassi costi di manodopera, che non gestisce rapporti con il mercato locale, e
invia tutto il prodotto finito all'impresa non residente. E' importante, inoltre, sottolineare che la qualificazione
di stabile organizzazione presente in un accordo bilaterale regola i rapporti tra gli Stati contraenti, anche in
presenza di una differente qualificazione adottata nelle rispettive normative nazionali. Le convenzioni
bilaterali prevalgono, infatti, sulla normativa interna, ponendo delle limitazioni reciproche in capo agli
Stati firmatari sull'esercizio del potere di imposizione. Ciascun Paese potr pertanto avere delle definizioni
normative differenti di stabile organizzazione, ciascuna con un proprio ambito distinto di applicazione.

La stabile organizzazione pu essere: MATERIALE o PERSONALE

ESEMPI DI STABILE ORGANIZZAZIONE MATERIALE:
Sede di direzione
Stabilimento di lavorazione
Ufficio vendite
Uffici / stabilimenti / officine post vendita
ESEMPI DI NON STABILE ORGANIZZAZIONE MATERIALE:
Ufficio informativo sui prodotti venduti dalla casa madre
Magazzino di stoccaggio (non in tutte le convenzioni!)
Salone espositivo
Ufficio marketing
Centro ricerche
STABILE ORGANIZZAZIONE PERSONALE:
Si pu configurare la presenza di una stabile
organizzazione quando lazienda operi allestero per il
tramite di un:
Agente
Dipendente
Con potere di concludere contratti in nome e per conto
dellimpresa non residente (vedi caso KARNAK).

IL PRESUPPOSTO DIMPOSTA art. 1 TUIR - :

Articolo 1 (Presupposto dimposta)
Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di redditi in denaro
o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6.
Articolo 6 (Classificazione dei redditi)
I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:
a)
b)
c)
d)
e)
f)

REDDITI FONDIARI;
REDDITI DI CAPITALE;
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE;
REDDITI DI LAVORO AUTONOMO;
REDDITI DI IMPRESA;
REDDITI DIVERSI.

32

La norma ha un approccio indicativo sula definizione di reddito (perch non lo sa) e

sostanzialmente ci dice che il reddito ci che viene individuato nelle categorie individuate
nellart. 6 TUIR.
Non si ha una definizione di reddito ma tante definizioni, come quello fondiario, di capitale,
di lavoro dipendente ecc manca in sostanza una definizione generale; si ha solamente
una definizione categoriale.
Il reddito viene individuato in forma deduttiva dalla titolarit della fonte, come il risultato
economico, dello sfruttamento di un bene o di unattivit.
Appunti da registrazione in aula gg. 11.10.2012

CATEGORIE DI REDDITO:
Esse hanno la funzione di comunicarci che cos il reddito (fiscale) ed inoltre a
misurarlo.
Ci che non riconducibile ad una categoria, come noto, non considerato reddito ai fini
fiscali; magari reddito in termini di ricchezza novella, ma ai fini fiscali no, e quindi non
viene tassato come tale. Questo ce lo ribadisce la disciplina delle categorie.
Per la sua misurazione invece, che varia da categoria a categoria per mezzo di proprie
regole di stima.
Il calcolo dellimposte va effettuato sul reddito complessivo.
Non esiste cio il reddito su di una sola specie, ma solo sul reddito complessivo (ovvero
sulla la sommatoria dei redditi di categoria), per mere esigenze di calcolo.
Le categorie di reddito sono 6:
-

redditi fondiari, ossia quelli inerenti a terreni e fabbricati situati nel territorio dello
Stato, accertati in base alle risultanze catastali;
redditi di capitale, ossia quelli derivanti dallimpiego di capitale;

redditi di lavoro dipendente, ossia quelli relativi a rapporti aventi ad oggetto

prestazioni di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di
altri;

redditi di lavoro autonomo, ossia quelli derivanti dallesercizio di unarte o di una

professione;

redditi di impresa, ossia quelli derivanti dallesercizio di imprese commerciali;

redditi diversi, ossia quelli non rientranti nelle categorie sopra riportate

Quando parliamo dipotesi categoriali, non facciamo altro che far riferimento alle modalit
di uso di tali fonti. Le definizioni di reddito categoriale, quindi, sono nullaltro che una
elencazione ad opera del legislatore, dello sfruttamento di una specifica fonte di reddito
(detto anche cespite).
REDDITO FONDIARIO art. 25 TUIR
1. Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello
Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei
terreni o nel catasto edilizio urbano.

33

2. I redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e

redditi dei fabbricati
IL CATASTO: definizione
l catasto l'insieme degli atti e registri contenenti i risultati di operazioni di accertamento,
di misurazione e di stima eseguiti al fine di determinare la consistenza e la rendita dei
beni immobili, nonch d'individuare i soggetti ai quali i beni stessi appartengono. Le
funzioni essenziali del catasto sono, in primo luogo, quella tributaria, ai fini
dell'applicazione dell'imposta in funzione della capacit dei beni immobili di produrre
reddito e, in secondo luogo, quella civile, perch sia accertata la propriet - o altro titolo sui beni stessi.
Esempio di visura:

LA RENDITA CATASTALE: definizione

E un VALORE FISCALE che viene attribuito a ciascun immobile, utilizzato per definire:

1) il valore di un immobile ai fini dell'imposizione diretta e l'Imposta municipale

propria (IMU);
2) il valore catastale ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni, delle imposte
ipotecaria e catastale;
3) la redditivit media ordinaria del bene;

Articolo 26 TUIR: Imputazione dei redditi fondiari

1. I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a
formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a
titolo di propriet, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto
stabilito dall'articolo 33, per il periodo di imposta in cui si verificato il
possesso. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso
abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal
momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di
convalida di sfratto per morosit del conduttore. Per le imposte versate
sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento
avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto
per morosit riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare.
ecc

34

Tale articolo molto importante, perch ci fornisce molte ed importanti informazioni.

Innanzitutto ci dice: posto che il reddito quello che deriva dagli immobili, questo viene
imputato al proprietario anche nel caso che non ne abbia la disponibilit (es. locato).
LUNICA ECCEZIONE viene data dai redditi agrari, in quanto lattivit agricola pu non
essere direttamente svolta dal legittimo proprietario.
Molto importante la seconda locuzione, afferente larticolo sopra richiamato:
a prescindere dalla percezione (ovvero indipendentemente che il proprietario abbia o
meno incassato/realizzato il reddito).
La prima ipotesi di reddito fondiario quella dettata dalla fonte dominicale:
Articolo 27 TUIR: reddito dominicale dei terreni

1.Il reddito dominicale costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario
ritraibile dal terreno attraverso l'esercizio delle attivit agricole di cui all'articolo 32.
2. Non si considerano produttivi di reddito dominicale i terreni che costituiscono
pertinenze di fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non agricoli, nonch quelli
produttivi di reddito di impresa di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 55.
Il reddito dominicale costituito dalla parte dominicale, ovvero quella attribuibile al
proprietario del fondo, del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso lesercizio
delle attivit dirette alla:
coltivazione del terreno;
silvicoltura;
allevamento di animali;
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di
prodotti ottenuti prevalentemente dallattivit agricola principale.
Ai fini della determinazione del reddito dominicale, quindi, non si fa riferimento a quanto
effettivamente percepito, bens ad un valore stimato catastalmente sulla base
dellestensione del terreno, della zona in cui si trova e della cultura praticata, valore che si
considera comunque prodotto per il solo fatto di essere il possessore del terreno.
I soggetti tenuti a dichiarare il reddito dominicale sono i titolari di uno dei seguenti diritti:
propriet;
enfiteusi;
superficie;
usufrutto;
uso;
oneri reali (quali, ad esempio, censi, livelli, colonie perpetue, ecc.)
Producono reddito dominicale i terreni destinati alla coltivazione, alla silvicoltura,
allallevamento di animali.
Per meglio chiarire (pensiero personale)

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Il termine domenicale o meglio dominicale deriva da dominus in latino signore, per

indicare appunto quella parte di reddito relativo alla propriet dei beni e non al concreto
esercizio dell'attivit agricola.
Esempio: vi un terreno, sul quale da terzi viene svolta unattivit agricola per
concessione del legittimo proprietario. Il dominus in tal caso, coglie una redditivit
intrinseca del bene, non perch vi svolge direttamente lattivit, ma unicamente per la
possibilit di sfruttare il bene in quanto produttivo/fruttifero (componente dominicale).
Articolo 32 TUIR: Reddito agrario
1. Il reddito agrario costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni
imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti
della potenzialit del terreno, nell'esercizio di attivit agricole su di esso. ecc
E la quota di redito che spetta a chi esercita lattivit/impresa agricola e la quota di rendita
catastale del terreno riconducibile allesercizio dellattivit agricola operata su di esso.
Classico esempio delle mucche che pascolano sul terreno ..
Su di esso supponiamo che vi siano 5 mucche che pascolano/brucano lerba. Se
per su di esso ce ne metto 500 che si cibano con balle di fieno comprate al
mercato, la rendita media ordinaria decade. Non ne coglie assolutamente la
dimensione dellimpresa. Nella normalit tale valore rappresentato ad esempio
da 20 capi e non certo da 1500, e quindi non sarebbe certamente unimpresa
agricola ma bens unimpresa commerciale. Questo significa che in tal caso, non si
applica pi la rendita catastale ma si applica il principio dei costi e dei ricavi.

Quindi, rendita catastale finch si sta nei confini delle potenzialit del terreno
(conformemente a quanto atteso dalla norma). La rendita agraria va sempre applicata al
proprietario dellimpresa agricola.
REDDITO DA FABBRICATI URBANI: definizione
I redditi di fabbricati, disciplinati dagli Artt. 36 / 43 TUIR sono costituiti dal reddito medio
ordinario ravvisabile da ciascuna unit immobiliare urbana, suscettibile di reddito
autonomo.
Nei redditi da fabbricati, esiste una deroga alla regola della rendita catastale. Esiste
un caso in cui non si prende la rendita catastale ma bens come oggetto di tassazione,
quello che dovrebbe essere il reddito effettivo. Questo per quanto previsto dallart. 37
comma 4 bis TUIR:
Qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15%,
sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito e' determinato in
misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione (15%).
Per i fabbricati siti nella citt di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, la
riduzione e' elevata al 25 per cento.

INDIFFERENZE DELLE PERCEZIONI: art. 26 comma 1 TUIR

I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito
complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di propriet, enfiteusi,
usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'art. 33, per il periodo di imposta in

36

cui si e' verificato il possesso. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad

uso abitativo, se non percepiti, NON CONCORRONO A FORMARE IL REDDITO DAL
MOMENTO DELLA CONCLUSIONE DEL PROCEDIMENTO GIURISDIZIONALE DI
CONVALIDA DI SFRATTO PER MOROSIT DEL CONDUTTORE.
Per le imposte versate sui canoni venuti a
scadenza e non percepiti
come da
accertamento
avvenuto
nell'ambito
del
procedimento giurisdizionale di convalida di
sfratto per morosit E' RICONOSCIUTO UN
CREDITO DIMPOSTA di pari ammontare.
Appunti da registrazione in aula gg. 15.10.2012
LART. 43 del TUIR: Immobili non produttivi di reddito fondiario
1. Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese
commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e
professioni.
2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati
esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da parte
del possessore. Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche
non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano
strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato salvo quanto
disposto nell'articolo 65, comma 1. Si considerano, altres', strumentali gli immobili di cui
all'ultimo periodo del comma 1-bis dell'articolo 60 e articolo 95 per il medesimo periodo
temporale ivi indicato.
.... non producono reddito fondiario, due tipologie dimmobili:
-

quelli relativi alle imprese commerciali;

quelli strumentali volti allesercizio delle professioni; questo per una semplice
ragione: in quanto realizzeranno non tanto un reddito fondiario, quanto
componente del reddito dimpresa.

Si definiscono BENI STRUMENTALI, (per definizione), quei beni che vengono acquistati
dallimprenditore in quanto destinati ad essere utilizzati e quindi (servili) per pi esercizi.
Sono beni strumentali: le attrezzature, i macchinari, il computer ed i suoi accessori, etc.
Il costo di tali beni non interamente deducibile nellesercizio in cui vengono acquisiti, ma
la deduzione va spalmata nel tempo secondo quanto previsto da tabelle ministeriali. La
procedura utilizzata per ripartire il costo dei cespiti prende il nome di ammortamento.
Quando si dice che i computer sono ammortizzabili al 20% si intende che ogni anno possibile dedurre il
costo sostenuto per lacquisto di computer per una percentuale non superiore al 20%.

Si definiscono BENI STRUMENTALI, (per natura), quegli immobili che altrimenti non
possono servire se non allattivit commerciale (es. opificio/capannone), ovvero
strumentali per natura (nati cio solo per questa destinazione).

37

REDDITI DI CAPITALE:
ART. 44 TUIR:
1. Sono redditi di capitale:
a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni
e titoli similari, nonch dei certificati di massa;
c) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli articoli 1861 e 1869 del codice
civile;
d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;
e) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di societa' ed enti soggetti
all'imposta sul reddito delle societ, salvo il disposto della lettera d) del comma 2 dell'articolo 53; e'
ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all'articolo 98
direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento;
f) gli utili derivanti da associazioni in partecipazione e dai contratti indicati nel primo comma
dell'articolo 2554 del codice civile, salvo il disposto della lettera c) del comma 2 dell'articolo 53;
g) i proventi derivanti dalla gestione, nell'interesse collettivo di pluralit di soggetti, di masse
patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi
investimenti;
g-bis) i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute;
g-ter) i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito;
g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla
vita e di capitalizzazione;
g-quinquies) i redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui alla lettera hbis) del comma 1 dell'articolo 50 erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione
previdenziale;
g-sexies) i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell'articolo 73, comma 2, anche se non
residenti;
h) gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale,
esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in
dipendenza di un evento incerto.

Le caratteristiche qualificanti del reddito di capitale sono:

-

lelencazione sopra riportata;

quanto viene riportato dallart. 45 TUIR

Articolo 45 TUIR: Determinazione del reddito di capitale

1. Il reddito di capitale costituito dall'ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti
nel periodo di imposta, senza alcuna deduzione. ecc .

diversamente detto: il reddito di capitale tassato per cassa ovvero quando

percepito e al lordo . della deduzione dei costi sostenuti per produrre il reddito.
La regola del ricavo netto per, non una regola fissa; in quanto il legislatore lha
riservata solo per alcune ipotesi: reddito dimpresa, reddito da lavoro autonomo, reddito
diverso. Tutti gli altri sono tassati al lordo. La ragione della indeducibilit dei costi
probabilmente da ascrivere allintento del legislatore di voler semplificare i calcoli e
facilitare lazione di controllo.

38

Il reddito di capitale rilevante non nel periodo dimposta in cui esso matura, ma nel
periodo dimposta in cui esso viene percepito (principio di cassa) (art. 45, comma 1, Tuir).
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE:
ART. 49 TUIR: reddito di lavoro dipendente
1. Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per
oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e
sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando
considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul
lavoro.
2. Costituiscono,
altres,
redditi
di
lavoro
dipendente:
a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;
b) le somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del codice di procedura civile.

39

Leggendo larticolo 49 TUIR, si nota che configura il reddito di lavoratore dipendente come
un reddito che deriva dal rapporto e quindi la fonte, non la prestazione di lavoro bens il
rapporto. Tale differenza importante, perch non si enuncia il fatto che il reddito deriva
dal lavoro prestato alle dipendenze ed alla direzione altrui, ma quella che deriva dal
rapporto con quelle caratteristiche di dipendenza., con la conseguenza che se la somma
corrisposta indipendentemente dalla prestazione lavorativa ma comunque allinterno di un
rapporto, lavoro dipendente. Nella vecchia formulazione dellarticolo cos non era.
Un esempio per quanto sopra edotto il c.d. contratto a chiamata:
Il contratto di lavoro a chiamata o contratto di lavoro intermittente
una particolare tipologia di rapporto di lavoro subordinato che
prevede prestazioni lavorative discontinue (o intermittenti), ma
limitate ai casi previsti dalla legge oppure dalla contrattazione
collettiva.
La peculiarit di questa tipologia di rapporto di lavoro data dal
fatto che le obbligazioni delle parti insorgono in caso di chiamata. La
legge prevede che al contratto di lavoro intermittente si applica, per
quanto sia compatibile, la normativa del lavoro subordinato, con una
evidente eccezione rappresentata dallinapplicabilit delle norme
che limitano la reiterazione dei contratti a tempo determinato,
prevista dal Decreto Legislativo n. 368 del 2001.
Nellambito del contratto a chiamata, la legge prevede la possibilit di concordare una clausola di disponibilit del
lavoratore, a fronte della quale viene riconosciuta allo stesso una specifica indennit, a prescindere dalla effettiva
prestazione lavorativa. Se viene prevista lindennit di disponibilit, questa pari al 20% della retribuzione prevista dal
C.C.N.L. (retribuzione composta da: paga base tabellare, contingenza, EDR, ratei di mensilit aggiuntive). In caso di
impossibilit a rispondere alla chiamata, il lavoratore deve informare il datore di lavoro e giustificarne il motivo
(malattia o altro evento, e durata dellimpedimento). Per tale periodo di indisponibilit lindennit sopra indicata non
matura. Il rifiuto ingiustificato pu comportare la risoluzione del contratto di lavoro e la restituzione dellindennit di
disponibilit gi percepita, o anche il risarcimento del danno in favore del datore di lavoro

Costituiscono altra fonte di reddito, le c.d. pensioni.

Si intende un trattamento economico periodico e continuativo, erogato da Enti pubblici di
previdenza sociale e da altri organismi, anche privati, di assistenza speciale.
I redditi da pensione o assegni equiparati sono tassati secondo le modalit dei redditi da
lavoro dipendente.
Sono tassabili tutte le pensioni che presuppongono un rapporto assicurativo e pertanto
costituiscono reddito tutte le pensioni:

nazionali, corrisposte dallo Stato o da Enti Previdenziali italiani a soggetti residenti

in Italia o allestero sulla base di contribuzione versata allestero;

estere, corrisposte da Enti previdenziali, pubblici o privati, dello stato estero presso
cui il soggetto ha prestato attivit lavorativa.
Non sono tassabili e quindi esenti da Irpef tutti i trattamenti di natura assistenziale o
risarcitoria come:

le prestazioni erogate agli invalidi civili;

le pensioni sociali;

40

gli assegni sociali;

le pensioni di guerra;
le pensioni privilegiate ordinarie tabellari concesse a seguito di menomazione
riportate durante il servizio militare di leva.

Costituiscono infine altra fattispecie di reddito, quelli assimilati a quelli da lavoro

dipendente: sono percepiti in mancanza di un rapporto di lavoro subordinato.
-

i redditi derivanti da collaborazione coordinata e continuativa CO-CO-CO

i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento, dai
lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle
cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della
piccola pesca;

le indennit e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per
incarichi svolti in relazione a tale qualit, ad esclusione di quelli che per clausola
contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge devono
essere riversati allo Stato;

le somme corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di
studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non legato da rapporti di lavoro
dipendente nei confronti del soggetto erogante.

le indennit, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle regioni,
dalle province e dai comuni per l' esercizio di pubbliche funzioni, ad esclusione di quelli che
per legge debbono essere riversati allo Stato;

le indennit di cui all' articolo 1 della legge 31 ottobre 1965, n. 1261, e all' articolo 1 della
legge 13 agosto 1979, n. 384, percepite dai membri del Parlamento nazionale e del
Parlamento europeo e le indennit, comunque denominate, percepite per le cariche elettive
e per le funzioni di cui agli articoli 114 e 135 della Costituzione e alla legge 27 dicembre
1985, n. 816;

le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso ecc..

Il legislatore fiscale definisce in modo autonomo le CO-CO-CO (assimilate una volta al

lavoro autonomo, ora invece a quello dipendente). Di esse ve ne sono due tipologie:
-

tipiche: ovvero quelle svolte da amministratori, sindaci, revisori, collaboratori di

giornale, riviste ecc

atipiche: ovvero quelle svolte da venditori porta porta, da collaboratori occasionali,

co-co-pro ecc

COME SI DETERMINA IL REDDITO DI DIPENDENTE:

premesso che come gi detto, sono considerati redditi di lavoro dipendente tutti quegli
introiti che derivano da un rapporto di dipendenza, anche a tempo determinato o da un
contratto di collaborazione continuativa e coordinata come il lavoro a progetto.
ART. 51 TUIR: Determinazione del reddito di lavoro dipendente

41

1. Il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere, a

qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni
liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo
d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il
giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si
riferiscono (principio della cassa allargata).
quindi diremo che cos come descritto nellarticolo . avremo reddito in funzione di
tutte le somme in denaro e valori fringe benefits - percepiti a qualunque titolo
durante il periodo dimposta ed in relazione (anche occasionale) di un rapporto di
lavoro.
Esso stato cos formulato con struttura piuttosto lata, perch prima della riforma, si
concludevano molto spesso rapporti di lavoro dipendente, con la transazione dove
venivano corrisposte delle somme allex dipendente, proprio per eludere la tassazione; si
sceglievano cio delle formule di riconoscimento risarcitorio, e trattandosi di una
transazione novativa (ovvero che innovava il rapporto preesistente) creava un nuovo titolo
fonte dellobbligazione), arrecando pertanto dei problemi. *
Per evitare questo, si aggiunto allarticolo il termine: IN RELAZIONE AL RAPPORTO DI
LAVORO.
Il trattamento fiscale delle somme erogate in occasione di transazioni, sia stragiudiziali che giudiziali, per la
definizione delle controversie in materia di lavoro, un problema noto.
La transazione semplice quando il negozio transattivo si limita a modificare il rapporto controverso
lasciandolo tuttavia come causa dei diritti e degli obblighi derivanti dalla transazione; ed
invece novativa quando le parti, volontariamente e facendosi reciproche concessioni o rinunce,
sostituiscono al rapporto sottostante originario un diverso rapporto giuridico per cui la causa dei rispettivi
diritti e obblighi non ha pi nulla a che fare con il rapporto controverso, ma trova origine nel nuovo rapporto
creato con la transazione medesima.
Inoltre, com stato rilevato in giurisprudenza, con lintroduzione del disposto dellarticolo 17, lett. a), TUIR, il
legislatore avrebbe inteso ricomprendere nel reddito di lavoro dipendente anche le somme (diverse dal
risarcimento del danno emergente) percepite a seguito di qualsiasi transazione, prescindendo cio dalla
natura o meno novativa della stessa, purch relative al rapporto di lavoro subordinato.
Tuttavia, tale interpretazione onnicomprensiva appare in contrasto con la natura stessa della transazione
novativa, che si vedrebbe pertanto attratta (fiscalmente) all'interno della transazione propria; nella sostanza
appare difficilmente condivisibile la tesi secondo cui il legislatore tributario non accetterebbe una diversa
configurazione di un reddito per effetto unicamente del fatto che all'origine di una controversia ci sia un
rapporto di lavoro subordinato, al contrario quindi appare sostenibile la diversa tesi secondo cui, nel caso di
transazione novativa, la somma erogata, proprio in virt della natura della transazione stessa che tende a
sostituire al rapporto sottostante un diverso rapporto giuridico per cui la causa dei rispettivi diritti e obblighi
non ha pi nulla a che fare con il rapporto controverso, perda la natura retributiva che legittimerebbe
l'inclusione nella ampia definizione dell'articolo 51, non potendosi far discendere dal rapporto di lavoro ma
inciso
il termine
12proprio con la transazione.
daUltimo
un nuovo
e diverso
rapportodel
sorto

gennaio ..
Viene attesa a tale data
(lavvenuta assegnazione del
compenso
del
dipendente,
afferente il mese di dicembre),
al fine di non creare un
disallineamento
di
cassa,
ovvero per non far ricadere la
tassazione nellanno corrente
quanto di competenza del
precedente.

42

I redditi da lavoro dipendente, hanno 3 tratti qualificanti:

-

limputazione per cassa quando percepiti;

sono tassati al lordo;
sono tassati con il principio delle ritenute progressive;

Le ritenute da lavoratore dipendente, hanno una particolarit: esse sono congeniate in

modo tale da realizzare gli effetti della ritenuta a titolo dimposta. La misura della
ritenuta non fissa ma progressiva. Laliquota applicata quindi non fissa come nel caso
dei compensi professionali (20%) ma appunto progressiva.
Si prende la retribuzione annuale, si applicano tutte
le aliquote, si conteggia limposta e si determina
laliquota media che si applica in ritenuta. Cos
facendo, se il dipendente non ha dei redditi, la
ritenuta che a titolo dacconto, diviene definitiva
come nel caso delle ritenute dimposta.
Appunti da registrazione in aula gg. 18.10.2012

*.. ripresa del concetto sopra riportato (le transazioni novative):

Esse sono quelle particolari transazioni che hanno la peculiarit, di innovare il titolo
fondantivo dellobbligazione. La transazione novativa quindi, non va a modulare
lobbligazione che ha fonte in previgenti rapporti, ma ne costituisce un ex novo che si
sostituisce a quella precedente. Ma la particolarit che la nuova obbligazione trova titolo
non nel rapporto preesistente, ma nellaccordo transattivo. Quindi il titolo,
laccordo/contratto transattivo.
Quando un accordo transattivo intercorre tra un datore di lavoro ed un dipendente, dove
lobbligazione originale trovava titolo nel rapporto di lavoro, scattava larticolo e quindi la
transazione:
SENZA
ACCETTO
ACCETTO A
A
SALDO
SALDO E
E
STRALCIO
DI
STRALCIO DI
OGNI
OGNI ALTRA
ALTRA
PRETESA
PRETESA !!

SENZA
RICONOSCERE
RICONOSCERE
LE
LE TUE
TUE RAGIONI
RAGIONI

TRANSIAMO
TRANSIAMO !!!!
!!!!

Situazione tipo tra le parti (datore/lavoratore):

Datore: noi per evitare la forma classica
nonch di prosecuzione della lite, o comporre
ogni eventuale conflitto giudiziale, Io datore di
lavoro rinuncio senza riconoscere le tue ragioni
e ti riconosco una somma di denaro.
Dipendente: accetto a saldo e a stralcio
rinunciando sin dora ad ogni altra pretesa.

43

Operando in tal senso, il titolo originario, (il

rapporto di lavoro), viene accantonato e
lobbligazione quindi del datore di lavoro nel
corrispondere la somma, trova titolo nel
contratto (nuovo accordo tra le parti .. appunto
la transazione).
Infatti ci si domand se un accordo di questo
tipo fosse o meno riconducibile al rapporto di
lavoro
Se commisurato allart. 49 TUIR, certamente
no, ma se commisurato allart. 51 TUIR, senza
altro si. Come enunciato allart. 49, non pu
essere accolto in DIPENDENZA, in quanto la
dipendenza presuppone un rapporto causale
con titolo; in RELAZIONE come enunciato
allart. 51 TUIR, sicuramente si, perch la
relazione origina un collegamento.
Per questo cambia la tassazione.
LAgenzia delle Entrate ha voluto porre una soluzione: anche nel caso della
RELAZIONE, intercorre la tassazione.
_________________________________ oo0oo ________________________________
Come sappiamo, il reddito di lavoratore dipendente tassato AL LORDO (ovvero non
vengono riconosciuti ad esso costi detraibili). Ci significa che tutto quello gli che viene
corrisposto secondo il principio di cassa, costituisce reddito di lavoro dipendente. (es.
anche le indennit).
Non costituisce certo per effetto della relazione di lavorotra le parti, la vendita della moto
di propriet del datore ad opera del dipendente verso lamico di questultimo; vero che
c una relazione tra il datore ed il dipendente, ma la somma di denaro conseguita, non
giustificata neanche in modo mediato con il rapporto di lavoro. Il lavoro infatti
unoccasione e non una causa di erogazione.
Per ipotesi, se al lavoratore gli viene regalata dal datore di lavoro una penna con valore
superiore ad 250,00, costituisce per esso motivo di reddito, passibile quindi da parte sua
(dipendente) del pagamento della ritenuta ad essa efferente.
Non costituiscono reddito al lavoratore :
- redditi previdenziali/assistenziali;
- vitto
- mancia ai croupier per il 25% (ai camerieri teoricamente costituisce invece
reddito)
- ecc ecc
FRINGE BENEFITS
La traduzione letterale della terminologia fringe benefits benefici marginali; mentre
quella di uso comune "compensi in natura" che il datore di lavoro attribuisce, o

44

concorda, (collettivamente o individualmente) con i prestatori di lavoro in aggiunta alla

normale retribuzione oraria in denaro.
I fringe benefits sono di fatto compensi che figurano in busta paga per essere tassati, in
quanto il dipendente/collaboratore ha gi usufruito del suo valore. Si tratta di una serie di
emolumenti retributivi il cui valore non pu essere rapidamente determinabile in moneta.
I FRINGE BENEFITS pi diffusi sono:
Auto aziendale;
Telefono cellulare;
Buoni mensa;
Alloggio;
Notebook;

Polizze assicurative vita;

Stock option;
Cessione di prodotti aziendali;
Prestiti personali con tassi inferiori al
mercato.

Per determinarli si tiene in considerazione come regola, il valore normale del bene.
Nel caso di unautovettura data in uso al dipendente dallazienda, si osserva come
parametro i Km (secondo tabella ACI) percorsi dal lavoratore durante lanno; nel caso di
un bene/servizio, si tiene in considerazione in generale, il suo valore commerciale.
REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

(ho riportato larticolo per darne definizione; in modo

equivalente stato compiuto dal professore)

ART. 53 TUIR: redditi di lavoro autonomo

1. Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e

professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per

professione abituale, ancorch non esclusiva, di attivit di lavoro autonomo
diverse da quelle considerate nel capo VI (pertinente al reddito dimpresa) ,
compreso l'esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3
dell'art. 5.(pertinente alle associazioni senza personalit giuridica e quindi
equiparate alle societ semplici).

2. Sono inoltre redditi di lavoro autonomo:

a) abrogata

b) i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell'autore o

inventore, di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o
informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale,
commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell'esercizio di imprese
commerciali;

c) le partecipazioni agli utili di cui alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 44 quando
l'apporto costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro;

45
d) le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di societ per
azioni, in accomandita per azioni e a responsabilit limitata;
e) le indennit per la cessazione di rapporti di agenzia;
f) i redditi derivanti dall'attivit di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali
ai sensi della legge 12 giugno 1973, n. 349.
3. Per i redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro
autonomo, di cui alla legge 23 marzo 1981, n. 91, si applicano le disposizioni
relative ai redditi indicati alla lettera a) del comma 2.

COME SI DETERMINA IL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO:

I professionisti determinano il reddito secondo il principio di CASSA: ci significa che il
reddito di lavoro autonomo dato (AL NETTO), ovvero dalla DIFFERENZA tra i
COMPENSI percepiti nel periodo di imposta, sia in denaro che in natura, e lammontare
delle SPESE SOSTENUTE nello stesso periodo nellesercizio dellarte o della professione.
I compensi devono essere assunti al netto
dei contributi previdenziali e assistenziali
posti dalla legge a carico del soggetto che
li corrisponde.
Tra i compensi si comprendono anche
quelli
percepiti
sotto
forma
di
partecipazione agli utili.

DIFFERENZA TRA
RETRIBUZIONE
E COMPENSO:
il primo, ilil corrispettivo
corrispettivo che
che spetta
spetta al
al
lavoratore
lavoratore per
per l'attivit
l'attivit lavorativa
lavorativa svolta.
svolta.
(Obbligazione
(Obbligazione di
di risultato)
risultato)

IlIl secondo,
secondo, ilil corrispettivo
corrispettivo riconosciuto
riconosciuto
ad
un
professionista,
per
una
ad
un
professionista,
per
una
collaborazione,
collaborazione, oo prestazione
prestazione di
di servizio
servizio
da
da esso
esso svolta
svolta (Obbligazione
(Obbligazione di
di mezzi)
mezzi)

Tavola 1 Criterio analitico di determinazione del reddito

Compensi percepiti al netto dei contributi previdenziali e
assistenziali posti dalla legge a carico del soggetto che li
corrisponde

Spese sostenute nellesercizio dellarte o della professione

=
REDDITO DI LAVORO AUTONOMO
A titolo di esempio, nelle tabelle sottostanti, si riportano i principali compensi che possono
concorrere alla formazione del reddito di lavoro autonomo e quelli che sono esclusi dal
reddito di lavoro autonomo.
Tavola 2 Compensi che concorrono alla formazione del reddito di lavoro
autonomo

46

Compensi in denaro e in natura (inclusi gli acconti)

Partecipazione agli utili
Spese rimborsate (escluse quelle anticipate o sostenute in nome e per conto del cliente e
documentate analiticamente)
Interessi moratori e interessi per dilazioni di pagamento
Proventi conseguiti in sostituzione di redditi derivanti dallesercizio di arti e professioni (es.
indennit di maternit)
Indennit conseguite, anche in forma assicurativa, per il risarcimento di danni consistenti
nella perdita dei redditi professionali (escluse le indennit relative a redditi prodotti in pi
esercizi per le quali prevista la tassazione separata)
Plusvalenze conseguite in seguito alla cessione di beni con esclusione degli oggetti darte,
di antiquariato e da collezione (regola applicabile dal 1 gennaio 2007).
Tavola 3 Compensi che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro
autonomo
Contributo previdenziale addebitato al cliente in parcella
Indennit per danni dipendenti da invalidit permanente o morte
Interessi attivi maturati sui conti correnti bancari e postali
Le spese sono deducibili solamente se esse sono inerenti lesercizio dellarte o della
professione, se si tratta di spese effettivamente sostenute ed adeguatamente
documentate. Nella tabella sottostante sono riportate, a titolo di esempio, alcune spese
deducibili.
Tavola 4 Spese deducibili dal reddito di lavoro autonomo
Compensi corrisposti a terzi per servizi inerenti lesercizio dellarte o della professione
Costi relativi al personale dipendente
Interessi passivi per dilazioni di pagamento
Interessi passivi per finanziamenti contratti in relazione allattivit professionale
Premi di assicurazione per rischi inerenti lattivit professionale
Spese inerenti la gestione dello studio professionale (affitto, luce, gas, telefono, ecc..)
Minusvalenze subite in seguito alla cessione di beni con esclusione degli oggetti darte, di
antiquariato e da collezione (dal 1 gennaio 2007).
Per talune spese prevista una deducibilit limitata. Nella tabella sottostante sono
riportate alcune delle spese per le quali prevista una limitazione alla deducibilit dal
reddito di lavoro autonomo con lindicazione della parte deducibile.
Tavola 5 Spese limitatamente deducibili
Spesa
Prestazioni alberghiere
Somministrazione di alimenti e bevande
Spese di rappresentanza

Deducibilit
Fino al 2% dei compensi
Fino all1% dei compensi

47

Spese di partecipazione a convegni

congressi e simili
Spese di partecipazione a corsi di
aggiornamento professionale
Trasferte dei dipendenti

50% della spesa

Fuori del territorio comunale, ma in Italia:

massimo180,76 euro al giorno
Allestero: massimo 258,23 al giorno

LE PLUSVALENZE:
Il concetto di plusvalenza evoca una differenza di valore.
Per plusvalenza si intende lincremento del valore monetario di beni o anche di un
complesso di beni quale lazienda; ad essa si contrappongono le minusvalenze, che
invece risultano essere un decremento.
In modo pi tecnico, le plusvalenze possono anche essere definite come il maggior
valore realizzato rispetto allultimo valore fiscalmente riconosciuto ai fini dellimposta sul
reddito.
Schematizzando:
CORRISPETTIVO

VALORE NON AMMORTIZZATO ***

ONERI DELLA VENDITA

=
PLUSVALENZA
Generano plusvalenza:
1 le cessioni di beni diversi dai beni merce.
2 le cessioni di aziende;
3 le cessioni di beni immateriali (brevetti, marchi, know how);
4 le indennit conseguite come risarcimento per perdite o danneggiamenti dei
beni diversi dai beni merce;
5 le cessioni di partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni (che cio
costituiscano un investimento durevole), a meno che non ricorrano i
presupposti della p. ex.;
6 le cessioni di quote di societ di persone;
7 lautoconsumo di beni diversi dai beni merce;
8 il trasferimento allestero della sede dellimpresa
I beni strumentali che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo attraverso il
calcolo di quote di ammortamento*** devono essere ammortizzati procedendo al calcolo

48

di quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dallapplicazione al

costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del
Ministero delle finanze.
Qui di seguito vengono riportati alcuni esempi:
Tavola 6 Coefficienti di ammortamento
Edifici
Fabbricati destinati alla grande distribuzione
Costruzioni leggere (tettoie, baracche,ecc..)
Impianti e mezzi di sollevamento, carico e scarico, pesatura, ecc..
Macchinari, apparecchi e attrezzature varie (compreso frigorifero,
impianto di condizionamento e distributore automatico)

3%
6%
10%
7,5%
15%

Stigliatura
Arredamento
Banconi blindati o con cristalli blindati
Impianti di allarme, di ripresa fotografica, cinematografica e televisiva
Impianti interni speciali di comunicazione e telesegnalazione

10%
15%
20%
30%
25%

Impianti destinati al trattamento ed al depuramento delle acque, fumi

nocivi, ecc. mediante impiego di reagenti chimici
Mobili e macchine ordinarie d'ufficio
Macchine d'ufficio elettromeccaniche ed elettroniche compresi i
computers e i sistemi telefonici elettronici
Autoveicoli da trasporto (autoveicoli pesanti in genere, carrelli elevatori,
mezzi di trasporto interno, ecc.)
Autovetture, motoveicoli e simili

15%
12%
20%
20%
25%

Appunti da registrazione in aula gg. 22.10.2012

Quali sono i tratti qualificanti del lavoro autonomo?

Art. 54 TUIR: sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e
professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione
abituale, ancorch non esclusiva, di attivit di lavoro autonomo diverse da quelle
considerate nel capo VI (pertinente al reddito dimpresa)

Come viene misurato/quantificato il lavoro autonomo?

COMPENSO percepito COSTI.

Per compenso (quale componente positivo di reddito), sintende la rimunerativit
dellattivit intellettuale svolta dal lavoratore autonomo, direttamente quindi riconducibile
alla prestazione di servizio prodigata. Questultima sintende al netto (ovvero dedotta dei
costi) e per cassa.
Derogano alla tassativit delle componenti positive, le PLUSVALENZE.
In effetti il legislatore dovuto intervenire, perch i compensi sono tipicamente corrispettivi
delle attestazioni di servizio di opere intellettuali. Non era prevista nessuna norma che
consentisse di tassare anche i corrispettivi di cessione di beni (es. gli studi professionali).
Prima dellintroduzione della tassazione delle plusvalenze, si era posta la seguente
questione: se il professionista venda lo stabile, la clientela, rilevante ai fini del reddito?
Prima della tassazione delle plusvalenze, la risposta era NO, perch il compenso il

49

corrispettivo della prestazione del soggetto professionista che non centra nulla col bene
oggetto di cessione (es. immobile o la clientela). Quindi a riguardo, il legislatore dovuto
intervenire ed espressamente sotto la voce compensi aggiungere anche le plusvalenze.
Nella definizione di plusvalenze, c da considerare che nellambito del reddito di lavoro
autonomo, le uniche tipologie di beni fiscalmente rilevanti, sono solo quelli strumentali.
Differenza intercorre invece nelle imprese, dove i beni possono essere sia strumentali che
patrimoniali.
Il calcolo delle plusvalenze afferente i beni strumentali pi complesso, in quanto il valore
differenziale, dato dalla sottrazione del corrispettivo ricevuto alla cessione del bene e il
costo non ammortizzato dello stesso.
Questo perch, solo i beni strumentali hanno lammortamento e non anche i beni
patrimoniali. Infatti quando verr trattato largomento impresa, la plusvalenza viene
conteggiata diversamente a seconda che sia strumentale o meramente patrimoniale.

I REDDITO DIMPRESA:
ART. 55 TUIR : reddito dimpresa
1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano
dall'esercizio di imprese commerciali. Per
esercizio di imprese commerciali si intende
l'esercizio per professione abituale, ancorch non
esclusiva, delle attivit indicate nell'art. 2195 c.c.,
e delle attivit indicate alle lettere b) e c) del
comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi
stabiliti, anche se non organizzate in forma
d'impresa.
2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:
a) i redditi derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in forma d'impresa
dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;
b) i redditi derivanti dall'attivit di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline,
laghi, stagni e altre acque interne
c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attivit agricole
di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome
collettivo e in accomandita semplice nonch alle stabili organizzazioni di
persone fisiche non residenti esercenti attivit di impresa.
3. Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attivit
commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attivit indicate nel
presente articolo.

La norma sopra riportata introduce la nozione fiscale dimpresa, che pur evocando quella
civilistica, di fatto se ne dissocia. Ci dice infatti che le imprese commerciali sono: le
professioni esercitate in via abituale, ancorch non esclusiva, ivi indicate nell'art. 2195
c.c., ed in quelle indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32.

50

Art. 2195 c.c.

Sono soggetti allobbligo delliscrizione nel registro
delle imprese gli imprenditori che esercitano:
1) unattivit industriale diretta alla produzione di
beni o di servizi;
2) unattivit intermediaria nella circolazione dei
beni;
3) unattivit di trasporto per terra, o per acqua o
per aria;
4) unattivit bancaria o assicurativa;
5) altre attivit ausiliarie delle precedenti (1754).

Le attivit sopra riportate quindi, realizzano il reddito dimpresa.

Mentre per il lavoro dipendente (come abbiamo visto), non vi un richiamo al codice civile,
contrariamente accade per le tipologie richiamate nellarticolo, con tuttavia due importanti
differenze:
1) Produce reddito dimpresa, non solo le imprese commerciali, ma anche
quelle agricole che eccedono le potenzialit del terreno (ovvero con
esuberanza dei limiti stabiliti dallart. 32 TUIR). Infatti quando si parlava di
reddito agrario, si diceva che esso andava a misurare forfettariamente il
reddito dellattivit dellimpresa agricola, ma nei limiti/potenzialit del terreno
(vedi pag. 35). Se tali limiti vengono superati (es. numero dei capi di
bestiame ecc ..ecc ..), il legislatore ha previsto che tale condizione,
determina unattivit dimpresa o meglio unattivit agricola che produce
reddito dimpresa.
2) Produce reddito dimpresa altres anche quella attivit in cui assente
lelemento organizzativo. Esempio classico lagente di commercio.
Bench trattasi di lavoro autonomo ai fini fiscali comunque impresa.
Costituiscono ancora reddito dimpresa, i redditi derivanti dall'esercizio di attivit
organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art.
2195 c.c.
In sostanza quando si ha unattivit che non rientra tra quelle menzionate nellarticolo
2195c.c., il profilo organizzativo se non presente, diventa discriminante. Lesempio
classico costituito dallattivit sanitaria. Se svolta con unorganizzazione, realizza reddito
dimpresa; in assenza invece, viene considerato lavoro autonomo.
Medico (realizza reddito da lavoro autonomo)

Medico che opera con una

propria equipe allinterno di
una clinica privata
(realizza reddito dimpresa)

51

Lattivit di un avvocato che si dispone di una struttura costituita da numerose segretarie,

locali ecc realizza reddito dimpresa? NO Perch lorganizzazione che servente alla
prestazione e non viceversa. Infatti non si parla mai di attivit dimpresa, bens di attivit
professionale. Discorso diverso va fatto ai fini IRAP in cui lunica cosa che occorre
lorganizzazione per determinate la soggettivit passiva.
Al punto b) si parla di i redditi derivanti dall'attivit di sfruttamento di miniere, cave,
torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne e al punto successivo, ovvero al punto
c), si parla di redditi derivanti da terreni, per la parte proveniente dall'esercizio delle attivit
agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome
collettivo e in accomandita semplice.
Quanto sopra, evoca il principio di Re Mida (rif. art. 6 TUIR, comma 3): le societ
commerciali, per quanto esperito, realizzano reddito dimpresa, ivi compresa se svolta
attivit agricola, entro i limiti stabiliti per le S.n.c. e per le S.a.s.
Per la determinazione del reddito dimpresa, interviene una particolarit; nel senso che la
disciplina per la misurazione del reddito, viene fatta non nellambito del reddito dimpresa
persone fisiche, bens nellambito dellIRES (abbiamo di fatto un rinvio).
La ragione presto detta: mentre lambito delle persone fisiche il reddito dimpresa solo
una categoria di reddito, nellambito delle societ, il reddito dimpresa la categoria di
reddito., perch le societ di capitali, producono solo reddito dimpresa per qualunque tipo
di attivit svolta. In verit una ripartizione/rilevanza delle varie categorie di reddito, noi la
recuperiamo per gli enti NON commerciali, soggetti IRES, ma rispetto ai quali simpone
nuovamente il problema di verificare la categoria concreta fatta, perch per essi non
vale la regola dellunicit del reddito; per le societ di capitali invece, SI.
La disciplina del reddito dimpresa quindi ravvisabile non dalla disciplina IRPEF ma da
quella IRES.
La disciplina IRPEF invece, si preoccupa magari di colorare una disposizione ad hoc,
quella disciplina, ovvero dellIRES, perch ci sono una serie di previsioni che devono
essere adeguate al fatto di status di persone fisiche e non di societ.
LA DISCIPLINA DELLIRES:
nellambito del reddito dimpresa, il reddito viene determinato come regola in contabilit
ordinaria, nel seguente modo:
art. 83 TUIR : Determinazione del reddito complessivo
1. Il reddito complessivo determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal
conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, aumentato o diminuito
dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati
direttamente a patrimonio le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti
all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.
Tale articolo evoca il PRINCIPIO DI DIPENDENZA

52

Come si determina il reddito dimpresa?

Si prende lutile o la perdita di esercizio che risulta dal conto economico, e
si apportano le c.d. variazioni, che possono essere in aumento od in
diminuzione.
Il conto economico il documento di bilancio che,
contrapponendo i costi ed i ricavi di competenza del periodo
amministrativo, illustra il risultato economico della gestione del
periodo considerato.

Cosa sono le variazioni?

Le variazioni sono leffetto che si determina sullutile o perdita in ragione

dellapplicazione delle norme fiscali.
Le variazioni, vengono registrate nel conto economico, ovvero vengono annotati in esso,
gli impoverimenti o gli arricchimenti (incrementi/decrementi) determinati per effetto della
gestione nellaanno (componente di valutazione).
Lo stato patrimoniale invece fotografa la ricchezza/valore dellimpresa al 31 Dicembre.
Infatti le variazioni, in qualche modo, impattano sullo
stato patrimoniale, determinando tra i due, delle
differenze.
Ai fini della determinazione del reddito dimpresa, il
legislatore ha cos ragionato: trattando dimpresa, ho
la disponibilit di un documento (il conto economico),
che mi misura tendenzialmente in maniera
verosimile, quelli che sono gli incrementi e
decrementi dellattivit dimpresa, recependoli come
parametro base (PRINCIPIO DI DIPENDENZA).
Altra fonte

Lo stato patrimoniale uno dei

documenti che, ai sensi dell'art.
2423 c.c. comma 1 del
codice civile, compongono il
bilancio d'esercizio.
Esso
definisce
la
situazione patrimoniale di
una
societ
in
un
determinato
momento individuato come la
data di chiusura dell'esercizio.

Il principio di dipendenza del reddito fiscale dal risultato di bilancio Il bilancio fiscale

Si parla spesso di bilancio civilistico e di bilancio fiscale, come se fossero due realt
separate: il primo da cui si ricava il risultato economico di esercizio ed il secondo da cui si
ricava il reddito fiscale (o reddito imponibile).
In realt il bilancio di esercizio unico ed quello disciplinato dagli artt. 2423 e ss. del
codice civile.
Si usano i due aggettivi civilistico e fiscale per contraddistinguerli , ma superfluo in
quanto il bilancio solo uno.
La norma fiscale deve disciplinare la lettura in chiave fiscale del bilancio di esercizio, ma
non pu stabilire le modalit di redazione di questo documento.
Dal punto di vista pratico, se vogliamo comunque adottare questa impropria terminologia,
il bilancio fiscale uno strumento composto da due documenti complementari: il primo
il Conto economico civilistico che giunge sino alla determinazione del reddito di
bilancio. Il secondo lo schema algebrico delle variazioni fiscali da apportare al reddito
di bilancio, secondo i criteri di iscrizione e di quantificazione previsti dalle norme tributarie
sulla determinazione del reddito dimpresa.
Le variazioni fiscali scaturiscono dalle eventuali differenze tra le regole civilistiche di
valutazione, utilizzate nella formazione del bilancio, e le regole fiscali di valutazione

53

previste per la tassazione delle imprese e costituiscono lo strumento necessario per

passare dal reddito di bilancio al reddito fiscale da assoggettare ad imposizione.
.
Il bilancio tuttavia va redatto secondo il PRINCIPIO DI PRUDENZA (punti 1 2 4 art. 2423 bis)
1) si possono indicare esclusivamente gli utili reali alla data di chiusura di esercizio
2) si deve tener conto dei rischi e de e perdite di competenza di esercizio anche se
conosciuti dopo la chiusura di questo
Gli utili attesi, ma non ancora definitivamente realizzati, non devono essere iscritti. al
risultato desercizio devono concorrere solo i ricavi realizzati derivanti da operazioni
concluse.
Tutte le perdite, comprese quelle presunte o probabili, devono essere iscritte in bilancio
anche se non definitivamente realizzate e anche se conosciute dopo la data di chiusura
dellesercizio.
Tutte le valutazioni di bilancio che richiedono una stima devono essere improntate alla
prudenza.
La prudenza deve essere esercitata in modo ragionevole e non arbitrario

Le variazioni possono essere:

IN AUMENTO, quando la norma fiscale
mi determina che il reddito sia superiore
allutile.
IN DIMINUZIONE, quando la norma
fiscale mi determina che il reddito sia
inferiore allutile.

REDDITO e UTILE, sono due cose

diverse, in quanto lutile civilistico
mentre il reddito fiscale (possono
anche non coincidere).

Un esempio dato dagli accantonamenti:

Laccantonamento la posta passiva iscritta a bilancio in un fondo destinato a sostenere
oneri specifici o coprire passivit future, il cui ammontare non pu essere determinato con
precisione.
(Il prof. ha fatto lesempio della causa non conclusa tra unazienda e terzi; limpresa in
previsione di una possibile perdita della causa, accantona una somma pro-anno per
ladempimento eventuale.
Tutto questo civilmente avverabile. Fiscalmente NO, in quanto esiste una sorta di
tassonomia di accantonamenti possibili. Quindi se limpresa ha posto in essere
laccantonamento, fiscalmente questo dovr essere ripreso in dichiarazione.
Per meglio dire .
se laccumulo operato dallazienda stato di 10 e lutile di 90, essa dovr dichiarare un
reddito di 100, in quanto laccantonamento non essendo deducibile, dovr essere ripreso
in dichiarazione. Questa la variazione.

54

GLI AMMORTAMENTI:
da altra fonte
L'Ammortamento un procedimento economico-contabile che prevede la ripartizione del
costo di un bene strumentale, per pi anni, tanti quanti in rapporto ad una particolare
percentuale, definita come "coefficiente di ammortamento".
I beni strumentali non sono altro che quei beni che nei bilanci vengono inseriti nello Stato
Patrimoniale, tra le voci delle Attivit, ad esempio le attrezzature, i computer, i mobili ed
arredi, le autovetture. Attraverso la pratica dell'ammortamento vengono ripartiti questi
costi per pi anni (la cd. vita durevole economica).
Ogni anno si dovr quindi iscrivere nel bilancio, tra i costi, la rispettiva quota di
ammortamento, che andr ad incrementare, di anno in anno il Fondo Ammortamento (che
si trova nello Stato Patrimoniale tra le voci del Passivo).
da registrazione .
Gli ammortamenti civilistici da quelli fiscali, non solo differiscono per razza e finalit, ma
differiscono anche per calcolo.
Lammortamento civilistico, viene rimesso alla discrezionalit dellamministratore, il quale
pu attribuire ai beni, un certo coefficiente di ammortamento, essendo gli stessi secondo
sua stima, suscettibili ad una determinata obsolescenza (perimento).
Fiscalmente questo per non pu accadere, in quanto i criteri di ammortamento vengono
fissati con decreto ministeriale.
Ci pu essere per una disomogeneit: ovvero che lamministratore per motivazioni
contingenti valuti un deperimento/deprezzamento pi veloce del bene, con un
ammortamento pi consistente del bene sebbene fiscalmente non possibile.
Avremo in tal caso un disallineamento di valore tra quello civilistico e quello fiscale per la
c.d. ripresa.
Se il coefficiente di ammortamento stato del 10% ai fini civilistici, pu essere stato del
5% ai fini fiscali, perch raddoppiando gli anni di ammortamento del bene stesso. Il
recupero del 5% lo faccio in dichiarazione (classica variazione numerica), perch
riducendo il coefficiente di ammortamento, riduco la quota passiva della quota di
ammortamento.
Pu benissimo, alla luce per quanto detto, non esserci corrispondenza tra utile e reddito.
Possiamo avere per variazioni anche in diminuzione.
Es. il legislatore civile dice che un certo componente
negativo v dedotto in un certo esercizio, perch
sussistono certe condizioni. Fiscalmente non
possibile perch possibile solo nellesercizio
successivo.
Allora avremo un esercizio con una variazione in
aumento (perch il componente negativo non
deducibile nellesercizio in cui stato dedotto ai fini
civilistici e non deducibile ai fini fiscali). Nellesercizio
successivo succeder il contrario: non stato
dedotto
civilisticamente
(perch
dedotto
nellesercizio
prima)
ma
invece
deducibile

55

fiscalmente e quindi avremo una variazione in

diminuzione
Sostengo una spesa di 10 euro, ho un utile di 100 euro; civilisticamente avr un utile
spendibile di 90 euro. Fiscalmente quei 10 euro non vengono riconosciuti ed avremo un
recupero, avremo un reddito di 100 euro a fronte di un utile di 90 euro.
Lanno successivo, dal momento che il costo gi stato speso, immaginiamo di avere un
utile di 100 euro; fiscalmente quel costo non era stato speso nellesercizio precedente,
pu essere speso in quel esercizio, avendo quindi un reddito di 90 euro (variazione in
diminuzione).
La non corrispondenza tra valori civilisti e valori fiscali, nasce da un disallineamento
temporale pi che da regole diverse (come accade per gli ammortamenti).
La disciplina del reddito dimpresa, si caratterizza perch conferisce largo spazio
allindividuazione dei componenti su cui interviene la disciplina fiscale. Questultima
costituita da componenti che hanno gi formato lutile, ma che ad oggetto hanno una
rimeditazione da parte del legislatore fiscale per le diversit di ratio che possono ispirare il
legislatore fiscale rispetto a quello civilistico.
Infatti parliamo di ricavi, plusvalenze, sopravvenienze, dividendi, costi, ammortamenti,
minusvalenze, sopravvenienze passive, ovvero gli stessi componenti ravvisabili nel conto
economico.
Il legislatore fiscale si occupa di molte componenti ma non di tutte, con la conseguenza
che quelle rilevazioni ravvisate nel conto economico, entrano tout court nel reddito.
Ad esempio: il pagamento di un risarcimento di un danno operato da unazienda, non
contemplato dal legislatore fiscale; questo cosa vuol dire che non deducibili ai fini
fiscali? NO! Vuol dire semplicemente che deducibile nei stessi termini in cui lo
civilisticamente, perch non oggetto di variazione.

LE PERDITE:
Le perdite hanno unimportante rilevanza.
Il legislatore si occupato della perdita fiscale e non di quella di conto economico.
Si ha una perdita fiscale, quanto per effetto delle variazioni, si ha risultato negativo.
Ma con un risultato negativo limpresa paga ugualmente le imposte, dal momento che la
perdita possibile utilizzarla anche in tempi successivi (c.d. riporto delle perdite o
compensazione orizzontale). In sostanza la perdita, viene comunque valorizzata.
Tale valorizzazione pu avvenire in due modi:
-

con una compensazione orizzontale, ma che nel ramo dimpresa soltanto

omogenea, ovvero messa in compensazione in altri rami dimpresa;
(es.
unazienda ha realizzato 100 di perdita e laltra 80, possibile operare tra le due,
una compensazione, dove il reddito imponibile sar 20). Tale forma di
compensazione possibile anche nellambito del lavoro autonomo, dal momento
che possibile chiudere in perdita (es. il professionista che nellesercizio della sua
attivit professionale, consegue pi costi rispetto ai ricavi = perdita).
E possibile una compensazione, ma con redditi diversi.

56

con una compensazione verticale: ovvero con il riporto della perdita in anni
successivi, sebbene non possibile nel lavoro autonomo.
Ci significa che se limpresa CARINCI nellesercizio 2012 consegue una perdita
fiscale di 10.000 euro, detta perdita pu essere rinviata al futuro per diminuire il
reddito imponibile degli esercizi successivi, ma non oltre quello del 2017.

Ecco perch si spiega il commercio delle aziende in perdita Un commercio che, per
lazienda in forte utile, risulta essere una possibile via duscita per pagare meno imposte
(c.d. sistema delle bare fiscali), ovvero acquisizione di contenitori orientati unicamente
allabbattimento del proprio carico fiscale. Il legislatore intervenuto con norme anti
abuso.
Il riporto delle perdite solo possibile per il reddito dimpresa.
Abbiamo per una differenza tra impresa IRPEF ed impresa IRES. Nella prima, il riporto
possibile solamente per 5 esercizi (altrimenti oltre tale termine se non vi utile, la perdita
viene persa); nel secondo caso la perdita pu essere portata avanti illimitatamente, ma
utilizzata solo per l80% del reddito tassabile. Il 20% va in ogni caso tassato.

LE COMPONENTI DEL REDDITO:

il primo il RICAVO ed il componente ordinario della gestione dellimpresa.
art. 85 TUIR: ricavi
a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al
cui scambio e' diretta l'attivit' dell'impresa;
b) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie***, di semilavorati e di altri
beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella
produzione;
*** sussidiarie sono nel caso di un calzaturificio (non le scarpe ma il pellame quale materia
prima)
c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non
rappresentate da titoli, al capitale di societ ed enti di cui all'articolo 73, che non
costituiscono immobilizzazioni finanziarie***, diverse da quelle cui si applica
l'esenzione di cui all'articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio e' diretta
l'attivit' dell'impresa. Se le partecipazioni sono nelle societ o enti di cui all'articolo 73,
comma 1, lettera d), si applica il comma 2 dell'articolo 44;
. larticolo continua ma qui non riportato ...
*** nel bilancio troviamo la voce immobilizzazioni, dove sono iscritte tutte quelle attivit
acquisite con finalit dinvestimento o pi precisamente con finalit di mantenimento in
termine durevole (per investimento o perch strumentali). Se i beni sono dimmediata
commercializzazione, allora sono iscritti tra lattivo circolante. Cos accade per la
partecipazione alle quote. Se sono beni acquistati per finalit strategica, li iscrivo nelle
immobilizzazioni finanziarie; se sono beni che destino a breve termine sul mercato, li
iscrivo tra lattivo circolante.
Per effetto di questa scelta contabile, ho una implicazione fiscale:

57

se le quote azioni non vengono iscritte nelle immobilizzazioni, la loro cessione

realizzer una plusvalenza o minusvalenza;
se vengono iscritti nellattivo circolante, ovvero messi a magazzino, si realizzer un
ricavo.

Si ricomprendono nellambito dei ricavi, anche le INDENNIT.

Costituisce ricavo,anche un risarcimento del danno. (es. il risarcimento da parte di una
compagnia assicurativa nei confronti di unazienda che a seguito di un incendio perde la
merce stoccata nel magazzino. Lindennizzo costituisce per essa, un ricavo.

Lart. 85 TUIR al punto g) recita altres che costituiscono reddito:

g) i contributi in denaro, o il valore normale (di mercato) di quelli, in natura, spettanti sotto
qualsiasi denominazione in base a contratto ***;
*** qui si fa riferimento al valore di mercato dei beni produttivi di ricavo che sono destinati
al consumo personale dellimprenditore, dei suoi familiari, del socio, e dei familiari del
socio; soggetti cio estranei allimpresa.
Questa una norma di chiusura in quanto: limita un abuso operato da un soggetto facente
parte di unazienda che compra un bene ponendolo a carico di questultima, poi usato per
per proprie finalit/utilit, solo per la determina di un costo aziendale.
Es. il soggetto imprenditore calzaturiero: produce scarpe imputando i costi allazienda, ma
poi una parte li regala agli amici. Il regalo unoperazione extra impresa. Il fine
sostanziale dellazienda quello di vendere e non certo quello di regalare. Se cos fosse
anche per un solo paio di scarpe, costituisce secondo larticolo sopra richiamato,
comunque occasione di reddito. Il recupero verr valutato secondo il parametro del
normale prezzo di vendita.
I ricavi sono COMPONENTI LORDE.
Questo significa che il ricavo dato dalla componente di cessione, quale fattore lordo,
costituito dalla quota parte di costo + lo spread (guadagno).
Vendo il bene a 100 (importo lordo): 80 il costo; 20 il guadagno

Come faccio a decurtare gli 80 (costo) ? Con il meccanismo delle rimanenze

con la componente per negativa.

Appunti da registrazione in aula gg. 25.10.2012

E stato inizialmente fatto un riepilogo della precedente lezione intavolando il reddito dimpresa ..

Il reddito dimpresa come gi detto (pag. 51), si determina, prendendo lutile o la perdita
di esercizio che risulta dal conto economico, e gli si apportano le c.d. variazioni, che
possono essere in aumento od in diminuzione. Le variazioni sono: leffetto

58

dellapplicazione delle norme tributarie, ponendo una ridistribuzione dellutile o della

perdita. Infatti il reddito non si identifica con lutile.
Questo perch: da una parte vi lesigenza della norma tributaria di cogliere le varie
registrazioni di ricchezza e allora rispetto allattivit dimpresa come fonte di ricchezza, il
legislatore ha ritenuto che ci fosse uno strumento di misurazione delle risorse che
appunto il conto economico. Questultimo di fatto monitora/registra in modo prudenziale
quelle che sono le vicende dellimpresa e pertanto qualora prodotta o meno una ricchezza,
esso me lo esprime, ma la prudenza non ha carattere fiscale.
Altro tema trattato stato quello delle variazioni, in quanto le norme tributarie altro non
fanno che riprendere componenti che hanno gi concorso a formare il conto economico.
La disciplina tributaria, non inventa nuove figure, ma semplicemente utilizza quelle civiliste
del conto economico rilette in chiave tributaria. Infatti quando parliamo di componenti che
formano il reddito dimpresa, parliamo infatti di: ricavi, sopravvenienze, plusvalenze,
dividendi, proventi immobiliari, interessi, accantonamenti; figure comunque ravvisabili nel
conto economico. Ci significa che questi componenti, devono essere dopo che hanno
concorso a formare il conto economico, ad essere riviste alla luce delle norme fiscali.
Se le norme fiscali dicono NO .!!! un componente ai fini civilistici vale 100, ai fini
fiscali vale 80, ecco che allora avremo una variazione in dichiarazione e pertanto si
metter un valore di 20.
La premessa che vengono riprese le stesse componenti; quelle che invece non sono
riprese, ovvero rispetto ai quali la norma fiscale se ne disinteressa, allora vorr dire che
concorrer a formare il reddito, nella stessa misura in cui ha concorso a formare lutile.
Abbiamo un componente che ha concorso a formare un utile di 100 e non oggetto di
variazione, sar 100 anche per il reddito.
Il prof. ha parlato anche dei ricavi quantaltro di fatto gi trattati a pag. 56/57

PLUSVALENZE:
Abbiamo gi avuto modo di conoscerle art. 86 TUIR e sono a carattere differenziale e
sono un componente netto.
Art. 86 TUIR: plusvalenze patrimoniali
1. Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1
dell'articolo 85, concorrono a formare il reddito:
a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o
il danneggiamento dei beni;
c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalit estranee all'esercizio
dell'impresa.
2. Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza costituita dalla
differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di
diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito
anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate
unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione
costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o
ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore

59

al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in

denaro eventualmente pattuito.
3. Nell'ipotesi di cui alla lettera c) del comma 1, la plusvalenza costituita dalla differenza
tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni.
4. Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, determinate
a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare
nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un
periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le societ sportive professionistiche, a
scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non
oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa
non presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare
nell'esercizio in cui stata realizzata. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni
finanziarie, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, le disposizioni dei periodi
precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano
ceduti per primi i beni acquisiti in data pi recente.
5. La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce
realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle
rimanenze e il valore di avviamento
Principio: le plusvalenze si realizzano dalla cessione di beni diversi dei beni merce.
Quali sono i beni DIVERSI dei beni merce?
Ne abbiamo di 2 tipi:
-

PATRIMONIALI: ovvero beni acquistati dallimpresa a titolo dinvestimento. Servono

ad essa come risorsa da sfruttare ma orientato sempre come investimento.

STRUMENTALI: ovvero beni serventi allattivit (es. macchinario, opificio).

La cessione di un bene strumentale o patrimoniale, pu realizzare una plusvalenza, ma

con una differenza molto importante che quella dell AMMORTAMENTO.
Infatti i beni strumentali sono passibili di ammortamento ed il loro costo fiscalmente
riconosciuto viene ridotto nella misura corrispondente alle quote di ammortamento
dedotte. La determinazione della plusvalenza dei beni strumentali avr luogo da
CORRISPETTIVO RICEVUTO COSTO NON AMMORTIZZATO., mentre per i beni
patrimoniali, CORRISPETTIVO RICEVUTO COSTO STORICO (ovvero il prezzo
pagato in origine).
Esempio:
Un impianto stato acquistato al prezzo di 50.000 euro + IVA.
Attualmente il fondo ammortamento ammonta a 37.500 euro.
Il costo storico dellimpianto ammonta a 50.000 euro.
Il valore contabile sar pari a:
costo storico
- fondo ammortamento
= valore contabile

50.000
-37.500
= 12.500

60

Ora ipotizziamo che limpianto venga venduto a 13.000 euro + IVA 20%.
Il prezzo di vendita (al netto dellIVA) di 13.000 euro, quindi superiore rispetto al valore
contabile (12.500), la differenza rappresenta una plusvalenza.
prezzo di vendita
- valore contabile
= plusvalenza

13.000
- 12.500
= 500

Se, invece, lo stesso impianto fosse stato venduto a 11.000 euro + IVA 20% avremmo
avuto:
prezzo di vendita (al netto dellIVA) di 11.000 euro inferiore rispetto al valore contabile
(12.500). Quindi la differenza rappresenta una minusvalenza.
valore contabile
- prezzo di vendita
= minusvalenza

12.500
- 11.000
= 1.500

Genera plusvalenza come gi accennato, il risarcimento (es. dellassicurazione), la

cessione di unazienda e cos anche lavviamento.
Per avviamento sintende
in caso di trasferimento di azienda, il maggior costo
riconosciuto dallacquirente alla parte cedente, per la capacit
dellazienda stessa di produrre redditi superiori al minimo
richiesto per remunerare il capitale (plusreddito). Per calcolarlo
si considera il reddito conseguito nel periodo di 3 o 5 anni ed
aggiungendo specifici coefficienti; coerentemente sindividuano
valori positivi (o negativi nel caso di aziende in perdita).

PLUSVALENZE ESENTI: o PEX o PARTECIPATION EXEMPTION

Sono una delle novit pi significative emerse dalla riforma dellIRES del 2003.
Sostanzialmente si prevede che, la plusvalenza realizzata dalla cessione di
partecipazioni, sia esente in un ammontare che varia dal 95% al 49,7% a seconda del
soggetto cedente, ovvero soggetto IRES o IRPEF.
Il senso di questa previsione scaturisce dalla trasformazione voluta tra IRES ed IRPG.
Il ragionamento sottostante il medesimo che stato operato per i dividendi, infatti tra
essi sussiste un parallelismo tra tassazione di dividendi e tassazione delle plusvalenze da
partecipazione. Anche i dividendi che sono una componente positiva del reddito, non sono
tassati. Quindi il dividendo elargito in capo al socio, esente nella misura del 95%.,
giustificato dal fatto che la ricchezza prodotta dalla societ, ha gi scontato la tassazione e
pertanto verr riconosciuto al netto dimposta. Solo quello che residua sar tassato.
Es. se come societ ho prodotto 1000, pago imposte per 200, sono distribuibili utili per
800. Gli 800 in capo ai soci, costituiscono reddito tassabile. Ma se gli 800 vengono tassati

61

in capo al socio, abbiamo una prima tassazione operata dalla societ ed una seconda in
capo al socio. Condizione non avverabile se lazienda fosse stata individuale, in quanto
sarebbe intercorsa solo una tassazione. Questo infatti cra con lIRPEG, quando
maturava un credito dimposta; con la trasformazione dellIRPEG in IRES tutto questo
viene gestito con lesenzione o per meglio dire con unimposizione minima (5%).
Tale valore, viene giustificato con la deduzione dei costi originati dalla partecipazione del
socio alla societ.
Giustifica esenzione, anche la plusvalenza generata da utili non distribuiti ai soci.
Qualora di dovesse verificare una MINUSVALENZA, si crea una disarmonia nel sistema,
in quanto queste non saranno passibili di detrazione, proprio perch il regime PEX
determina una tassabilit del 95%.
I requisiti imposti dallart. 87 del TUIR per poter usufruire della PEX sono:
1. possesso ininterrotto della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese
precedente a quello dellavvenuta cessione;
2. classificazione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie sin dal primo
bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
3. la societ partecipata deve svolgere attivit commerciale *** da almeno tre anni;
4. la societ partecipata non deve risiedere in un paese a fiscalit privilegiata.

***Al punto tre si evince il concetto commerciale: si vuole cio escludere le societ di mero
godimento, denominate anche societ di comodo.

Le societ di comodo sono quelle societ che il

legislatore presume non siano operative e risultino
costituite solo a scopi elusivi.
Certamente illegittime sono perci le societ
immobiliari di comodo; societ il cui patrimonio
attivo costituito esclusivamente dagli immobili
conferiti dai soci e la cui attivit si esaurisce nel
concedere tali immobili in uso o locazione a terzi o
agli stessi soci, senza produrre e fornire agli uni o
agli altri alcun servizio collaterale. Tali societ,
costituite essenzialmente per ragioni di evasioni
fiscale.
Alle societ di comodo con la legge finanziaria del
2008, ad esse viene obbligatoriamente attribuito un
reddito minimo.

LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE e PASSIVE:

62

Le sopravvenienze sono dei componenti straordinari di reddito, cio costi e ricavi che non
hanno carattere ricorrente e non sono generati dalla normale attivit svolta dall'impresa.
Le SOPRAVVENIENZE ATTIVE sono nuove attivit che si aggiungono alle precedenti o
nuovi ricavi che sorgono con riferimento ad operazioni estranee alla normale gestione
dell'impresa e che si manifestano in modo accidentale ed imprevisto. Ad esempio, la
riscossione di un credito precedentemente stralciato dalla contabilit perch ritenuto
inesigibile. Questa nuova attivit che si aggiunge alle precedenti rappresenta una
sopravvenienza attiva, ovvero una variazione/rettifica economica di reddito straordinaria
positiva.
Le sopravvenienze attive, si distinguono altres nella normativa fiscale in due tipi:
(aggiunto da Sandra)
-

PROPRIE come poste rettificative

IMPROPRIE come poste straordinarie.

Le improprie si hanno quando un componente positivo, maturato in un esercizio

precedente, si modificato in senso accerscente per effetto di un fatto sopravvenuto in un
periodo di imposta successivo rispetto a quello di competenza, o per sopravvenuta
insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passivit iscritte in bilancio nei periodi
di imposta precedenti.
Questo collegato allapplicazione del principio di competenza: i componenti positivi e
negativi rilevano quando matura il diritto a percepirli, che non pu coincidere con quello di
pagamento o incasso. Se per effetto di fatti nuovi non previsti si modifica il valore del
credito o debito maturato (a fronte di ricavi e costi rilevati nel periodo di imposta
precedente) laumento del credito o la diminuzione del debito, verificati successivamente
al periodo di imposta in cui sono sorti, costituisce appunto sopravvenienza attiva.
Sono improprie quelle avente carattere straordinario, come:
- le indennit risarcitorie di danni diversi da quelli riferiti a beni plusvalenti;
- i contributi o le liberalit non costituenti ricavi, n erogati per lacquisto di beni
ammortizzabili, che sono imputati secondo il principio di cassa, con la possibilit di
ripartirli in quote costanti nellesercizio di incasso e nei successivi, non oltre il
quarto;
- il valore normale del bene oggetto di locazione finanziaria, quando limpresa
utilizzatrice ceda tale contratto,; questo per prevenire lelusione consistente nel
favorire il cessionario, trasferendogli ad un corrispettivo assai inferiore al suddetto
valore, la possibilit di acquistare la propriet del bene,pagando il prezzo di riscatto
e i pochi canoni residui.
Non sono sopravvenienze attive certi apporti dei soci in conto capitale o fondo perduto per
i quali si ravvisa un carattere patrimoniale e non reddituale.
Le SOPRAVVENIENZE PASSIVE (sono poste straordinarie), ovvero nuove passivit che
si aggiungono alle precedenti o nuovi costi che sorgono con riferimento ad operazioni
estranee alla normale gestione dell'impresa, che si manifestano in modo accidentale ed
imprevisto. Ad esempio, durante il processo di lavorazione dell'impresa la rottura di alcuni
serbatoi provoca un inquinamento delle acque circostanti. L'impresa, che non coperta da
nessuna assicurazione per tali eventi, condannata a sostenere i costi necessari per

63

bonificare le acque inquinate. Tale costo rappresenta una sopravvenienza passiva, ovvero
una variazione economica di reddito straordinaria negativa.
Le sopravvenienze nel reddito dimpresa vengono determinate per competenza, ovvero
non quando si ha la percezione, bens quando matura il diritto a percepire.

DIVIDENDI, INTERESSI, E PROVENTI IMMOBILIARI:

Dividendi (art. 89 del Testo Unico)
Gli utili derivanti dalla partecipazione in societ semplici, in nome collettivo e in
accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito,
indipendentemente dallo loro effettiva percezione, nellesercizio in cui sono maturati gli
stessi, proporzionalmente, di regola, alla quota di partecipazione al capitale sociale. Tali
proventi concorrono a formare il reddito imponibile secondo il criterio di
competenza.
Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle societ ed enti
di cui allarticolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) - societ di capitali, enti commerciali ed
enti non commerciali, concorrono a formare il reddito dellesercizio in cui sono
percepiti nella misura del 5% del loro ammontare; quindi sono ex lege esclusi dalla
formazione del reddito della societ di capitali o dellente ricevente per il 95 per
cento del loro ammontare. Se gli stessi sono percepiti da imprenditori individuali
ovvero societ di persone sono tassati per il 40% dellammontare percepito.
Interessi attivi (art. 89 del Testo Unico)
Gli interessi costituiscono reddito per lammontare maturato nellesercizio, anche se non
ancora percepito.
Gli interessi derivanti da titoli acquisiti in base a contratti pronti contro termine che
prevedono lobbligo di rivendita a termine dei titoli, concorrono a formare il reddito del
cessionario per lammontare maturato nel periodo di durata del contratto. La differenza
positiva o negativa tra il corrispettivo a pronti e quello a termine, al netto degli interessi
maturati sulle attivit oggetto delloperazione nel periodo di durata del contratto, concorre
a formare il reddito per la quota maturata nellesercizio.
Proventi immobiliari (art. 90 del Testo Unico)
I proventi immobiliari, sono i redditi prodotti dagli immobili che non costituiscono beni
strumentali per lesercizio dellimpresa, n beni alla cui produzione o al cui scambio
diretta lattivit dellimpresa, ma unicamente da beni patrimoniali in capo allazienda.
Per la loro determinazione, ci si regola secondo i criteri catastali.
In caso di immobili patrimoniali concessi in locazione, qualora il canone risultante dal
contratto di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15% delle spese documentate
sostenute risulti superiore alla rendita catastale, il reddito determinato in misura pari a
quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. Esercizio di durata diversa da 12
mesi
Se la durata dellesercizio superiore o inferiore a 12 mesi ( ad esempio, lesercizio di
inizio attivit), i proventi immobiliari devono essere ragguagliati alleffettiva durata.

64

Appunti da registrazione in aula gg. 29.10.2012

Oltre alle minusvalenze (sopra riportate a pag. 60), altri componenti negativi del reddito,
sono: gli ammortamenti e le rimanenze.
L'AMMORTAMENTO un procedimento con il quale un costo pluriennale viene ripartito
tra gli esercizi di vita utile del bene, facendolo partecipare per quote alla determinazione
del reddito dei singoli esercizi. Infatti, quando un'azienda acquista un bene destinato a
essere utilizzato per pi anni, ad esempio un macchinario, il relativo costo sostenuto viene
ripartito in funzione del numero di anni per l'acquisto in tante quote quanti sono gli esercizi
nei quali il macchinario sar presumibilmente impiegato. Se cos non fosse il costo
verrebbe imputato interamente nell'esercizio in cui viene acquistato disattendendo il
principio della competenza economica dei componenti reddituali. La procedura
dell'ammortamento prescritta dal Codice Civile (art. 2426 c.c.) ai fini della redazione del
bilancio d'esercizio. Quindi l'ammortamento il piano di restituzione graduale di un debito
mediante il pagamento periodico di rate. In particolare, il piano di ammortamento un
prospetto che indica, per ogni periodo di rimborso (mese, trimestre, semestre), l'importo
delle rate (suddiviso in quota capitale e quota interessi), il debito estinto e il capitale
residuo (parte di capitale che il debitore deve ancora versare).
Altra cosa l'ammortamento dettato dal legislatore fiscale, il quale si applica in sede di
determinazione della base imponibile ai fini della liquidazione delle imposte.
Quello civilistico libero (a parte qualche limitazione data dal codice civile per quanto
riguarda l'avviamento); quello fiscale deve essere determinato in base a precise aliquote di
ammortamento previste dal fisco (pubblicate con decreto ministeriale ogni anno), che
indicano la quota massima deducibile ai fini della determinazione del reddito
d'impresa fiscalmente imponibile. Molto spesso le aziende ritengono le aliquote fiscali
adeguate anche sul piano civilistico e le utilizzano, ma lo fanno per libero arbitrio.
Gli ammortamenti possono essere
dell'ammortamento si distingue in:

di

diversa

natura. A seconda

dell'oggetto

Immobilizzazioni materiali: insieme di tutti i fattori produttivi ad utilit pluriennale

fisicamente tangibili (ad esempio, fabbricati, macchinari, impianti, automezzi,
attrezzature industriali e commerciali, computer, mobili d'ufficio ecc.);
Immobilizzazioni immateriali: insieme di tutti i fattori produttivi ad utilit pluriennale
non fisicamente tangibili (ad esempio, brevetti e marchi, diritti di utilizzo di opere
dell'ingegno, concessioni governative, costi di ricerca & sviluppo, costi di pubblicit
ecc.).

Tali beni e servizi vengono acquistati o prodotti in economia dall'impresa in un

determinato esercizio, ma vengono usati in pi esercizi.
LE RIMANENZE rappresentano il valore dei beni residui in magazzino e figurano come
una componente NETTA e non lorda come nel caso dei ricavi (questultimi riassumono il
costo del beni + utile).

come facciamo a depurare il ricavo dal costo? Nella plusvalenza facile:

(corrispettivo valore del bene); invece si filtra il ricavo dal costo, con le
RIMANENZE, ovvero operando in tal senso: RIMANENZE FINALI RIMANENZE
INIZIALI. Se il valore sar negativo, vuol dire che esse si sono ridotte, se il valore

65

sar positivo, allora avremo un accrescimento delle scorte. Tutto questo per
controbilanciare i ricavi con i costi. In pratica funziona cos:
1/1

IMPRESA CALZATURIERA

31/12

Compro al primo anno di attivit, pellame per 100 euro per produrre scarpe. Immaginiamo
per che al primo anno non venga venduto nulla. Limprenditore si trover pertanto a
dicembre con 100 di costo e 0 di ricavo, conseguentemente si avr secondo il principio
sopra enunciato: rimanenze finali pari a 100 e rimanenze iniziali pari a 100 =
conseguendo quindi un ricavo pari a 0 .
(n.b. le rimanenze vengono calcolate per valore e non per quantit).
Lanno successivo 100 diventa rimanenza iniziale. Immaginiamo per che lazienda
consegua ricavi per 200; si otterr che avr realizzato 200 di ricavi 100 di rimanenze
iniziali = reddito delloperazione pari a 100.
INTERESSI PASSIVI: (largomento stato accennato ma non spiegato)
Per interessi passivi si intendono - ai sensi del comma 3 dellart. 96 - sono tutti gli oneri
finanziari compresi quelli derivanti da mutuo, contratti di locazione finanziaria, prestiti
obbligazionari e qualsiasi altro rapporto avente causa finanziaria
Sono esclusi dal computo degli interessi passivi:
a) interessi impliciti derivanti da rapporti di natura commerciale, intendendosi per tali quelli
inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di dilazione differite, nel
medio/lungo periodo delle transazioni commerciali.
b) quelli capitalizzati sul costo dei beni ai sensi dellart. 110 comma 1 lett. b); sono quelli
portati ad incremento del costo dei beni strumentali e quelli ad incremento del costo
degli immobili in costruzione.
c) quelli portati secondo le indicazioni dei corretti principi contabili (OIC n. 13) ad
incremento del valore di ogni altro tipo di rimanenze di beni e di servizi. Tale fattispecie,
pur essendo simile a quella del precedente punto b), evidentemente del tutto residuale
in quanto nella normalit dei casi non permessa la capitalizzazione di interessi passivi
sulle rimanenze diverse da quelle di cui al precedente punto b) salvo che non sia
possibile immaginare la funzionalit del finanziamento
contratto rispetto alla produzione del bene. Lesempio classico lo si pu individuare nei
prodotti per i quali necessario un lungo periodo di invecchiamento (come
linvecchiamento del brandy riportato come esempio dal principio contabile). Lesclusione
di tale tipologia di interessi passivi non prevista dallart. 96 bens per analogia dalla
risoluzione ministeriale del 14-02-2008.
d) Gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla
locazione (cosiddetta attivit delle immobiliari di gestione).
PERDITE SU CREDITI:

66

In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi critiche quella dei crediti, a causa degli
effetti del suo trattamento contabile sotto laspetto economico, patrimoniale, finanziario e
fiscale.
Difatti, la stima di perdite sui crediti:

riduce il risultato economico dellesercizio per pari importo, se questultimo

negativo, incrementa la perdita relativa;

ha effetto sul risultato desercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi
sul capitale dell'impresa;

incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione
della capacit dell'impresa di far fronte ai propri impegni;

richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la normativa fiscale.

Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere

dallimpresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse
costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal
reddito.

per meglio chiarire .

Componenti di conto economico, sono sostanzialmente i
crediti ed i debiti; vengo iscritti in bilancio e
rappresentando la ricchezza dellimpresa. Tuttavia tale
ricchezza, non data dai soldi che ha in cassa lazienda,
ma piuttosto dai crediti posseduti. I crediti per vanno
necessariamente convertiti in denaro. Durante tale iter,
possono per insorgere degli eventi che vanno ad incidere
negativamente, causando una differenza/diminuzione del
valore vantato. Per questo civilisticamente, c lobbligo
per limprenditore/amministratore, laddove insorgano
eventi che lasciano intendere una mancata od una non
appiena soddisfazione del credito, svalutarlo.

PRINCIPI CHE DETERMINANO / FORMANO IL REDDITO DIMPRESA:

Essi sono 4:

PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
PRINCIPIO DI COMPETENZA
PRINCIPIO DI INERENZA
PRINCIPIO DI DIPENDENZA

Il principio di derivazione evoca il fatto che il reddito deriva dallutile;

67

Il principio di competenza sostanzialmente prevede che, nel reddito dimpresa i

componenti vengano imputati non per cassa ma per competenza. Attenzione: si parla di
componenti e non di reddito. La ragione presto detta; il reddito viene determinato dalla
sommatoria dei componenti positivi e negativi di un determinato periodo (appunto di
competenza). Competenza definibile solo in senso negativo dove irrilevante la
movimentazione finanziaria e quindi i pagamenti. In senso positivo invece la competenza,
intercetta la maturazione del diritto.
Es. unazienda che in dicembre dellanno 2012 assume lintesa di tagliare lerba nellarea
cortilizia di un soggetto. Qui si matura il diritto e non il pagamento, in quanto questultimo
avverr successivamente alla prestazione in oggetto. La competenza fiscale sar
nellanno 2013, bench lobbligazione assunta contrattualmente nel 2012.
La competenza ai fini fiscali evoca due distinzioni:
-

Componenti da cessioni di beni e prestazioni di servizio, per i quali si applicano

regole speciali;
Componenti NON da cessioni di beni e prestazioni di servizio, per i quali si applica
la regola generale.

Per il primo caso, le regole speciali applicabili, seguono un distinguo:

-

Se si tratta di cessione di beni mobili, la competenza si realizza con la consegna o

spedizione del bene.
Se si tratta di beni immobili, la competenza si realizza con la stipula dellatto e non
con leventuale compromesso che lo anticipa. Se successivo infatti, la competenza
si realizza con il trasferimento della propriet.

Per le prestazioni di servizio, la competenza si realizza con lultima esecuzione. Se la

prestazione per a corrispettivo periodico, assume rilevanza la maturazione del
corrispettivo.
Es. abbiamo una locazione con canone trimestrale (dicembre gennaio febbraio): se
abbiamo il pagamento anticipato del canone a dicembre, bisogner scomputare la quota di
dicembre dalla quota di gennaio e febbraio che invece va riferito allanno di gennaio e
febbraio. Se abbiamo viceversa un pagamento a febbraio (quindi posticipato), bisogner
scomputare la quota da riportare allanno precedente dalla quota che deve essere portata
nellanno di gennaio e febbraio, perch va per maturazione.
Laspetto importante che non rileva il dato di cassa, quindi la percezione, motivo per cui
assumono rilevanza nella determinazione del reddito dimpresa, i ratei ed i risconti.
Questultime sono poste contabili che servono a monitorare il disallineamento tra cassa e
competenza. Per cui abbiamo ratei quando abbiamo la competenza anticipata rispetto alla
cassa e risconti quando abbiamo la cassa anticipata rispetto alla competenza.
Lo stesso componente avr una manifestazione in cassa (quando adempiuto
allobbligazione) e manifestazione in competenza (quando maturato il diritto).
per meglio chiarire
Ratei e risconti sono voci che spesso possono essere presenti nel bilancio di unimpresa, tra le
quali sussistono profonde differenze.

68
I ratei sono quote di entrate o di uscite future, relative a rendite e spese gi maturate, che avranno
la loro manifestazione numeraria nel prossimo esercizio. Quindi il rateo un valore numerario, per
lesattezza un valore numerario presunto.
Il rateo una sorta di debito o credito potenziale per servizi gi goduti dallimpresa o gi prestati a
terzi alla data di redazione del bilancio, ma la cui manifestazione numeraria posticipata.
I RATEI sono:

attivi se tengono conto di entrate future relative a ricavi gi maturati, ma non ancora
liquidati.

passivi se tengono conto di uscite future relative a costi gi maturati, ma non ancora
liquidati.

I risconti sono quote di costi o di ricavi non ancora maturate che hanno gi avuto la loro
manifestazione numeraria. Quindi il risconto, esso una quota di costo o di ricavo un valore
economico. Siamo in presenza di un risconto quando dobbiamo stornare dai costi o dai ricavi una
parte per servizi non ancora prestati o goduti, ma riscossi anticipatamente.
I RISCONTI sono:

attivi se rinviano al futuro una quota di costi non ancora maturati, ma gi pagati.

passivi se rinviano al futuro una quota di ricavi non ancora maturati, ma gi incassati.

n.b. IL PRINCIPIO DI COMPETENZA INDEROGABILE !!!

Altra suddivisione da ricordare la competenza interna da quella esterna.
Nel reddito dimpresa assumono rilevanza, sia i costi che i ricavi (quali componenti del
reddito) che derivano da rapporti con soggetti terzi c.d. esogeni (ovvero estranei
allimpresa (es. fornitori, clienti); assumo altres rilevanza anche i componenti valutativi
c.d. endogeni, ovvero quelli che valutano i beni interni dellimpresa (es. le rimanenze).
Il principio di dipendenza, esplica che le spese e gli altri componenti negativi (costi) non
sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto
economico relativo allesercizio di competenza.
Per meglio dire: non sono deducibili i costi che NON DEDOTTI dallutile. Questo perch
non si vuole che il reddito sia pi alto dellutile distribuito.
In questa regola per, ci sono delle eccezioni: rif. art. 109 TUIR
1. il componente dedotto nel conto economico, non deve essere dellesercizio
precedente rispetto a quello di rilevanza ai fini fiscali; (es. non transitato nel conto
economico di questanno, perch transitato nellesercizio precedente, in quanto
regole fiscali dellepoca prevedevano lo spostamento in avanti di quel componente).
2. La deduzione dal reddito consentita da norme speciali; (es. ammettono la
deducibilit di costi non previsti civilisticamente, come nel caso dei costi sostenuti
dallazienda per ricerche di mercato).

69

3. I ricavi non contabilizzati (es. il c.d. nero) sono comunque tassabili.

Il principio di inerenza il principio cardine del reddito dimpresa. Esso esplica che nella
determinazione del reddito, si possono dedurre solo i costi inerenti/servili alla produzione
del reddito. Devono essere cio coerenti al tipo di attivit (non certo la pelliccia
dellamante).
Linerenza pu essere di due tipi:
-

qualitativa: quando viene operata una distinzione dei costi (deducibili e non) in
ragione al tipo; (es. la pelliccia dellamante Vs il trapano per lelettricista).

quantitativa: quando viene operata una deduzione di costi spropositata rispetto al

progetto imprenditoriale; (es. eccessivi compensi riconosciuti agli amministratori).

I SOGGETTI IRES:
La sigla IRES sta per Imposta sul REddito delle Societ. In
pratica si tratta dellimposta pagata dalle societ sui redditi da
esse prodotti. E unimposta proporzionale: attualmente
laliquota prevista del 27,50% (in precedenza laliquota era del
33%). LIRES ha sostituito, dal 1 gennaio 2004, lIRPEG, lImposta
sul Reddito delle PErsone Giuridiche IRPEG.

Lart.73, comma 1, del TUIR stabilisce che sono soggetti passivi IRES:
a) le societ per azioni, le societ in accomandita per azioni, le societ a responsabilit
limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione, nonch le societ
europee e le societ cooperative europee residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello
Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello
Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali;
d) le societ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalit giuridica, non
residenti nel territorio dello Stato.

Appunti da registrazione in aula gg. 30.10.2012

ripresa dellargomento ancorch solo accennato nella lezione precedente:

INTERESSI PASSIVI
Per gli interessi passivi, il legislatore ha disposto una disciplina ad hoc. Essi sono
componenti negativi del reddito. Si pu realizzare che limprenditore contrae un debito e le
somme percepite le investa in attivit non tassabili (es. redditi esenti, debito pubblico
ecc ..).

70

Si forma pertanto una disarmonia; da una parte c la possibilit di dedurre il componente

negativo, dallaltra con i guadagni realizzati, limpossibilit di poterli tassare.
Un altro caso il seguente: premesso che i dividendi non sono deducibili dal reddito, un
tempo le imprese trasformavano i dividenti in interessi (c.d. thin capitalization).
La thin capitalization o capitalizzazione sottile consiste nella
sottocapitalizzazione di una societ rispetto all'attivit d'impresa
esercitata e nel contestuale finanziamento della stessa con
apporto di capitale di credito da parte dei soci qualificati.
L'operazione si presta a trasformare dividendi in interessi
passivi per la societ partecipata e attivi per i soci qualificati;
per questo motivo il legislatore fiscale ha ritenuto
regolamentarla.
Il vantaggio fiscale ottenibile da tale trasformazione di flussi
reddituali consiste:
1. per la societ partecipata, nell'imposta che la stessa risparmia
grazie alla deducibilit dal suo reddito d'impresa degli
interessi passivi corrisposti ai soci, rispetto alla diretta
corresponsione di dividendi fiscalmente indeducibili;
2. per i soci qualificati, nel minore o nullo ammontare
dell'imposta che gli stessi assolvono sugli interessi attivi
percepiti rispetto all'ammontare dell'imposta che avrebbero
scontato sui dividendi.

La norma stata abolita dalla Finanziaria 2008 L. 244/2007 c. 33 e 34, con la

Il Reddito
Operativo
Lordo96(R.O.L.)
dato
dalla differenza
fra successivo
i ricavi derivanti
riscrittura
completa
dellart.
del TUIR,
in vigore
dal periodo
a quello
allimpresa
dallo svolgimento
delle sue attivit ordinarie (escludendo dunque
in corso
al 31 dicembre
2007
interessi
attivi, proventi
straordinari,
e tutte ledi componenti
di Gli
Di fatti
ora il regime
molto pi
semplice: rivalutazioni
esso prevedeecc.)
un rapporto
proporzionalit.
costopassivi
legatesono
a loro
volta allattivit
ordinaria
ad eccezione
delle quote di
interessi
deducibili
nel periodo
dimposta,
fino a concorrenza/ammontare
di leasing,
chesono
non sono
computabili.
degliammortamento
interessi attivi.e dei
Percanoni
leccedenza
per
deducibili
con un limite del 30%,
Gli interessi
risultanolordo
non deducibili
perchcaratteristica.
eccedenti rispetto
agli
commisurato
al passivi
risultatoche
operativo
della gestione
Per risultato
interessi
attivi
sono
deducibili
nellesercizio
esclusivamente
un massimo
operativo
lordo
(c.d.
ROL),
sintende
la differenza
intercorrente fino
tra ilad
costo
di produzione
al del
30%
deleconomico
R.O.L. cos
determinato.
Perci, se essi non raggiungono il
ed il pari
valore
conto
(risultato
dellattivit).
famigerato 30% sono integralmente deducibili; se invece superassero tale
soglia, la quota eccedente
non sidapu
dedurre
chiarimento
altra
fonte dal
..reddito.
Ma il discorso si complica ulteriormente! Innanzitutto, il legislatore ha voluto
ammorbidire la situazione a favore dellimprenditore elevando il valore del R.O.L.
necessario per determinare la soglia di deducibilit: ai fini del nostro calcolo,
infatti, esso incrementato di diecimila euro per il 2010 e di cinquemila euro per
il 2011, mentre dal 2012 in poi sar incrementato delle quote di R.O.L. degli
anni precedenti non utilizzate per la deducibilit dei rispettivi interessi passivi
(questo si verifica quando gli stessi sono integralmente dedotti perch non
superano gli interessi attivi o perch sono comunque di ammontare inferiore alla
soglia del 30%).
In secondo luogo, gli interessi passivi che al contrario risulteranno indeducibili
nellesercizio a causa dellapplicazione della regola del R.O.L. resteranno in un
limbo fino a quando non si verificher una situazione opposta, e cio fino
allesercizio in cui gli interessi passivi di quellanno futuro risulteranno
integralmente deducibili, lasciando dunque spazio per dedurre in tutto o in parte i
vecchi interessi passivi non dedotti, almeno fino alla soglia del solito 30% di
quel R.O.L. futuro.

71

REGIMI SPECIALI: .
PRINCIPIO DEL CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE
(artt. da 117 a 129 del TUIR)
Il consolidato fiscale nazionale un regime di tassazione opzionale che permette alle
societ consolidanti, indipendentemente dall'obbligo civilistico di redigere il bilancio
consolidato, di calcolare l'IRES in modo unitario con riferimento alle societ aderenti al
consolidato. In altre parole il consolidato si realizza determinando in capo alla societ o
ente controllante un'unica base imponibile per l'intero gruppo di imprese, in misura
corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna societ che vi partecipa a
seguito di una specifica opzione facoltativa.
Con lintroduzione di tale istituto viene riconosciuta nel nostro ordinamento, anche ai fini
delle imposte sul reddito, la realt economica dei gruppi di imprese, con le finalit indicate
nella relazione al decreto, di rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli pi
efficienti in essere nei Paesi membri dellUnione Europea.
Il modello di consolidamento adottato prevede la determinazione di una base imponibile
unica per le societ che partecipano alla tassazione di gruppo, senza per imporre
lobbligo, come detto, di redigere un bilancio consolidato.
La base imponibile consolidata determinata dalla capogruppo nella dichiarazione dei
redditi di cui allarticolo 122 del TUIR, attraverso:
1. La somma algebrica delle basi imponibili calcolate dalle singole societ che optano per
il regime di tassazione di gruppo;
2. La rettifica di tale importo per effetto delle variazioni di consolidamento previste
dallarticolo 122 del TUIR.
Nel consolidato nazionale la somma algebrica delle basi imponibili riguarda lintero reddito
delle societ consolidate, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse
detenuta dal soggetto consolidante, e consente di compensare immediatamente ed
integralmente gli utili e le perdite prodotti nellambito del gruppo
Il consolidato nazionale non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: lopzione per il
regime in parola, in altri termini, pu essere esercitata anche soltanto da alcune delle
societ costituenti il gruppo (cd. principio del Cherry Picking).

72

C da ritenere che:
Il consolidato nazionale accessibile solamente alle societ residenti; per quelle
non residenti a quello mondiale.
Ladesione al regime consolidato irrevocabile per tre esercizi sociali.
E prevista una particolare responsabilit tributaria solidale.
In sostanza, il regime del consolidato fiscale, prevede la possibilit di presentare ununica
dichiarazione in cui sono state sommate algebricamente i redditi delle imprese
appartenenti ad un gruppo, con la conseguente compensazione tra redditi e perdite fiscali
del gruppo stesso. Sono stati previsti due sistemi di consolidamento: nazionale (per le
societ residenti) e mondiale per le societ non residenti.
Il consolidato nazionale (solo questo stato spiegato), consente la determinazione in
capo alla controllante di una unica base imponibile del gruppo, ovvero in sede di
dichiarazione dei redditi, la controllante provvede ad aggregare il proprio imponibile e gli
imponibili delle societ controllate, compensandoli integralmente ed indipendentemente
dalla percentuale di possesso, determinando cos un reddito complessivo globale.
Tra gli aspetti negativi, si deve tener presente lappesantimento sanzionatorio in quanto
prevista una responsabilit tributaria solidale fra tutte le societ rientranti nellarea di
consolidamento
PRINCIPIO DI TRASPARENZA FISCALE
La trasparenza fiscale, un regime che non nasce dallIRES ma nellIRPEF, ed il regime
naturale del reddito delle persone.
Quando si parlato dei soggetti dellimposta sui redditi, abbiamo trascurato
appositamente le societ di persone; questo perch esse non sono persone passive
soggette allimposta sul reddito. Questo per non significa che sia irrilevante; il reddito
prodotto tramite le societ di persone non viene tassato in capo alla societ ma
direttamente in capo ai soci, per trasparenza.
Per trasparenza fiscale si intende quel regime di tassazione dei redditi per mezzo del
quale il soggetto possessore dei redditi, diventa trasparente (ossia su di lui non sorgono
obbligazioni tributarie ) per il fisco.
Lart. 5 TUIR ci dice che i redditi delle societ semplici, in nome collettivo e in accomandita
semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio,
indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione
agli utili, ovvero che il reddito della societ non viene tassato in capo alla societ ma
piuttosto riversato pro quota sui soci. Si parla di trasparenza perch bench la societ sia
centro dimputazione del reddito, esiste ma non si vede, trasparente.. Qui vi di fatti una
gran differenza con i soci delle societ di capitale: questultimi vengono tassati sullutile
distribuito se ed in quanto distribuito, ovvero effettivamente percepito (principio di cassa). I
soci nelle societ di persone, vengono tassati sullutile della societ indipendentemente
dalla percezione, in quanto ad essi gli viene imputato dal reddito e quindi non gli viene
tassato lutile. La societ pu anche decidere dinvestire tutto lutile prodotto, ma i soci
vengono tassati lo stesso. Questi sono aspetti molto importanti che devono essere
considerati durante la fase costitutiva di una societ.

73

Socio accomandante: risponde

nei limiti della quota conferita e
non pu amministrare la societ
ne trattare o concludere affari in
nome della societ, ne in forza di
procura speciale per singoli
affari..
Socio accomandatario: sono
amministratori di diritto della
societ
che
rispondono
solidalmente ed illimitatamente
per
le
obbligazioni
sociali
assunte.

Il paradosso viene a costituirsi nellabito delle S.a.s.

Come noto laccomandante esonerato dalla
responsabilit che diversamente vige sul socio
accomandatario. Bisogna per fare attenzione: un
discorso la responsabilit civilistica, un discorso
la responsabilit fiscale. Infatti lautomatismo dellart.
5 TUIR, si ribalta sul socio. Tante volte capitato che
laccomandatario domus della societ, operando
con superficialit, per mezzo di un controllo della
Guardia di Finanza, il socio accomandante viene
messo a conoscenza
che il suo socio
accomandatario ha operato in nero. Difficile sar
per esso dimostrare il contrario e la sua buona fede.
Dal momento che stato accertato un reddito,
questo sar passibile delle relative imposte ed anche
di denuncia per infedele dichiarazione, anche in capo
al socio accomandante.

Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti

dei soci; se non risultano si presumono uguali.
Nelle societ di capitali, il regime stato introdotto nel regime opzionale. Si opta per la
trasparenza, per evitare la doppia imposizione.
A tale regime possono essere accluse le societ che hanno i seguenti requisiti:
Requisito soggettivo:

partecipata e partecipanti possono essere societ di capitali, cooperative e societ

di mutua assicurazione;

tutte devono necessariamente aderire al regime (all in / all out)

Requisito oggettivo :

le partecipanti devono possedere direttamente una quota compresa tra il 10% e il

50% di partecipazione agli utili e di diritti di voto in assemblea ordinaria (controllo
di diritto 51%)

Requisito territoriale:
partecipata residente;
partecipanti anche non residenti a patto che vi sia obbligo di ritenuta sugli utili
distribuiti.
Tali requisiti devono sussistere ininterrottamente per tutta la durata dell' opzione.
Opzione irrevocabile esercitata da tutte le societ partecipanti e comunicata
all'amministrazione ad opera della partecipata. L'opzione per la tassazione "trasparente"

74

ha durata pari a tre esercizi sociali della societ partecipata e deve essere esercitata entro
il termine dei primi dei tre esercizi suddetti.
Cause di esclusione:

i soci fruiscono di aliquota IRES ridotta;

la partecipata ha esercitato l'opzione per il consolidato nazionale o mondiale;
la partecipata assoggettata a procedure concorsuali.

TRANSFER PRICING
Il transfer pricing una tecnica elusiva attraverso la quale - manipolando i prezzi di
trasferimento praticati nelle transazioni infragruppo - si spostano redditi imponibili da una
societ ad unaltra.
Le tecniche di contrasto al transfer pricing prevedono che le transazioni infragruppo
debbano avvenire a valore normale.

TRATRANSFER PRICING

Il transfer pricing si applica in caso di:

Societ controllate
Societ controllanti
Societ controllate dallo stesso soggetto controllante
Il controllo pu essere sia di diritto che di fatto
per meglio chiarire .
Es. voglio portare il mio reddito in un paese che me lo tassa al 17% , perch pi basso
rispetto allItalia. Posso usare i c.d. spalloni od altri espedienti ma porto solo denaro
contante e non reddito. Il sistema quello del transfer pricing, costituendo una societ
ad hoc in un paese a bassa fiscalit (es. San Marino), con la quale la societ Italiana
intrattiene rapporti di lavoro, comprando e vendendo beni ecc

75

Un modo per creare costi maggiori allazienda Italiana comprando dalla sammarinese ad
un prezzo superiore, realizzando un successivo minor esborso di tasse in territorio
Italiano; creo maggior reddito alla societ sammarinese, che sebbene tassato al 17%
comporter complessivamente:
-

un minor esborso di tasse da parte della societ Italiana;

un maggior introito globale .
un trasferimento di denaro in San Marino;
ulteriori vantaggi vari ed eventuali

Si parla quindi di transfer pricing, per intendere quella pratica in cui si canalizza il reddito
allinterno dei costi di beni e servizi, che vengono artatamente aumentati o diminuiti.
E una pratica largamente diffusa nel mondo ed un fenomeno che tutti gli ordinamenti
contrastano, con la seguente regola: se vi sono operazioni artatamente svolte per una
diversa allocazione del reddito (in un altro Stato), viene applicata la regola del valore
normale. Il prezzo convenuto viene sostituito dal prezzo normale .
Sono altres indeducibili i costi provenienti da Stati a bassa fiscalit (es. San Marino)

CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC)

Attualmente la normativa CFC disciplinata dallarticolo 167 (cui stato trasfuso il dettato
normativo di cui al previdente articolo 127 bis) del TUIR.
Presupposto per la applicazione della normativa relativa alle CFC il possesso di redditi
conseguiti in uno degli Stati o territori con regime fiscale privilegiato da imprese, societ o
enti controllati, direttamente o indirettamente, da persone fisiche, anche non titolari di
reddito di impresa in Italia, o dai soggetti di cui agli articoli 5 (societ semplici, in nome
collettivo, in accomandita semplice) e 87, comma 1, lettere a), b) e c) (soggetti passivi
IRPEG) del TUIR, residenti nel territorio dello Stato. Rientrano in detta disposizione anche
i redditi conseguiti da controllate estere, ancorch non residenti in uno degli Stati o territori
individuati dal citato decreto ministeriale, che tuttavia provengano da stabili organizzazioni
situate in uno di detti Stati o territori.
Il reddito conseguito dalla controllata estera imputato al soggetto residente controllante
prescindendo dal periodo di possesso della partecipazione e dalleffettiva percezione dei
dividendi.
Verificandosi il presupposto del controllo alla data di chiusura dellesercizio della
partecipata estera, il reddito conseguito nellesercizio dovr essere imputato al soggetto
residente controllante in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili e verr
tassato in modo separato in capo allo stesso secondo quanto previsto dallarticolo 167
comma 6 del Testo Unico.

76

Pertanto, poich il reddito in discorso imputato al soggetto residente che esercita il

controllo come conseguenza del possesso della partecipazione agli utili alla data di
chiusura del proprio esercizio, per procedere alla imputazione dei redditi per trasparenza,
necessario che oltre al controllo (rilevato alla data di chiusura dellesercizio della
controllata), esista una partecipazione agli utili del soggetto non residente ancora
posseduta alla data di chiusura dellesercizio della controllata.
quindi in altre parole .
Se un soggetto residente controlla una societ/impresa situata in un paradiso fiscale, il
reddito da essa prodotto viene imputato per trasparenza in capo al soggetto residente.

Disapplicazione della disciplina CFC: (non spiegato dal Prof.)

La normativa in materia di imprese estere partecipate prevede che i soggetti residenti,
tramite apposita istanza di interpello, possano ottenere una pronuncia di disapplicazione
delle disposizioni di cui al comma 2 del citato art. 167, qualora dimostrino
alternativamente:
a) che la CFC svolga, in via principale, nello stato o territorio nel quale ha sede, una
effettiva attivit industriale o commerciale;
b) che dalle partecipazioni possedute non consegue leffetto di localizzare i redditi in Stati
o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati.
E sufficiente pertanto dimostrare anche una sola delle riferite cause di disapplicazione per
ottenere laccoglimento dellistanza da parte della Agenzia delle entrate.
Il soggetto residente ha lonere di interpellare lamministrazione finanziaria prima di
presentare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta per il quale intende
disapplicare lart. 167 del TUIR. Il mancato rispetto della condizione di preventivit non
preclude la possibilit di acquisire il parere dellAgenzia, ma leventuale accoglimento
dellistanza (con la conseguente disapplicazione delle normativa CFC) potr valere solo a
partire dal periodo dimposta cui si riferisce la dichiarazione presentata dopo la
comunicazione della risposta resa dallAgenzia.
Decorsi 120 giorni senza che sia stato emesso un atto espresso da parte dellAgenzia
delle entrate, la risposta si intende accolta, con la conseguenza che alla controllata estera
cui riferita listanza di interpello non si applicano le disposizioni dellarticolo 127bis del
TUIR.
Si ritiene importante rilevare che l'art. 13, D.L. 1.7.2009, n. 78, conv. con modif. con L.
3.8.2009, n. 102 (cd. "manovra d'estate"), ha recato importanti modifiche di carattere
restrittivo alla disciplina prevista in materia di CONTROLLED FOREIGN COMPANIES
(CFC), inasprendo, da un lato, la circostanza esimente volta alla dimostrazione
dell'effettiva attivit commerciale esercitata dalla societ (o ente) localizzata in Stati o
territori "a regime fiscale privilegiato" e, dall'altro lato, estendendo l'ambito di applicazione
del regime CFC (subordinatamente al verificarsi di specifiche condizioni attinenti al livello
di reddito ed alla composizione dei proventi) a tutte le imprese estere controllate ovunque
residenti.
In particolare il Legislatore ha introdotto - nel novellata norma inserita nella lett. a) del co. 5
dell'art. 167, D.P.R. 917/1986 - la condizione che, al fine di ottenere la disapplicazione
della disciplina CFC a mezzo della prima esimente, il contribuente debba dimostrare,
mediante la procedura di interpello di cui all'art. 11, L. 27.7.2000, n. 212, oltre
all'esistenza di una struttura organizzativa adeguata anche l'effettivo svolgimento da

77

parte della societ controllata di un'attivit

prevalentemente rivolta al territorio di insediamento.

industriale

commerciale

Conseguentemente, ai fini della disapplicazione della normativa CFC, non

pi sufficiente la sola presenza di un adeguata struttura organizzativa nel Paese
ospitante "a regime fiscale privilegiato" ma necessario anche dimostrare che
l'attivit, da cui la controllata ne ricava la maggior parte dei propri proventi, sia
effettivamente esercitata nel "mercato dello Stato o territorio di insediamento".
Estensione del regime Cfc alle controllate ovunque residenti
Il nuovo co. 8-bis dell'art. 167, D.P.R. 917/1986, con carattere del tutto innovativo, prevede
l'applicazione del regime di trasparenza fiscale della CFC anche ai soggetti localizzati in
Paesi o territori non a fiscalit privilegiata, se sussistono congiuntamente le seguenti
condizioni:

le societ controllate sono soggette a tassazione effettiva inferiore a pi della

met di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia (in base alla
normativa fiscale italiana);
le societ hanno conseguito proventi derivanti per pi del 50% dalla gestione, dalla
detenzione o dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivit
finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla
propriet intellettuale, letteraria o artistica nonch dalla prestazione di servizi nei
confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societ o l'ente
non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societ che
controlla la societ o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari (cosiddetti
servizi infragruppo).

La prima condizione impone di raffrontare il livello di tassazione effettivo subito dalla

societ controllata con il livello di tassazione che avrebbe teoricamente gravato la societ
qualora avesse operato in Italia.
La seconda condizione richiede che i proventi corrisposti alla societ CFC non
pervengano, in modo prevalente, da attivit da cui originano i "passive in come" ovvero da
prestazioni di servizi infragruppo.
Se vengono soddisfatte entrambe le condizioni si rende applicabile la disciplina di
imputazione per trasparenza in Italia dei redditi maturati dalla societ residente all'estero,
determinando le corrispondenti imposte al netto di quanto gi corrisposto all'estero.
Con riferimento ai servizi infragruppo la norma in commento comporta notevoli problemi ai
gruppi che possiedono societ in paesi a fiscalit non privilegiata che svolgono servizi di
subfornitura. In pratica si tratta di societ controllate che effettuano alcune fasi della
produzione (come ad es. nel settore tessile) in paesi in cui il costo della manodopera
minore rispetto a quello italiano ovvero in pesi in cui sono previste agevolazioni fiscali di
carattere temporaneo. In questo caso tali gruppi, se vengono soddisfatte le su indicate
condizioni, sono soggetti a tassazione per trasparenza, secondo le disposizioni normative
italiane, con riferimento agli utili prodotti dalle controllate.
Appunti da registrazione in aula gg. 05.11.2012

78

Iniziamo col trattate le OPERAZIONI STRAORDINARIE (art. 170 TUIR); esse sono:

trasformazione
fusione e scissione
liquidazione
fallimento .. delle societ.

Queste sono operazioni tendenzialmente neutrali che impattano sullassetto giuridico del
soggetto (es. da societ di persone a societ di capitali), nonch sulla forma. Vengono
considerate come operazioni di mera riorganizzazione ma non idonee nel far emergere
una ricchezza tassabile (perch diversamente tali interventi risulterebbero essere
disincentivati). Il legislatore a riguardo intervenuto per limitare gli abusi, come ad
esempio lapplicazione di limiti a riporto delle perdite nel caso delle fusioni, proprio per
evitare il commercio delle c.d. bare fiscali; lobbligo di osservanza degli adempimenti
dichiarativi del c.d. periodo pre e post operazione ecc
Per la ratio vuole di per s, che tali iniziative, risultino essere neutrali, ovvero che
avvengano in sospensione dimposta , ovvero per cos dire, non realizzativa.
Un esempio pratico ricorre nel caso di conferimento dazienda. Qui siamo ai confini del
discorso non realizzativo, in quanto in questo caso ravvisabile un movimento di
ricchezza, equiparabile a tutti gli effetti, ad una cessione onerosa di beni (art. 9 TUIR).
Es, se unimpresa conferisce dei beni ad unaltra societ (della quale non ha il controllo),
questa viene realizzata come operazione realizzativa e quindi alla pari di una cessione
onerosa.
Per il conferimento di azienda e parliamo del pacchetto di controllo della societ, stato
predisposto un regime che quello tipico delle operazioni di realizzazione, ispirato alla
neutralit. Questo perch si detto che nel conferimento dazienda (ed anche per il
pacchetto di controllo), vero che si ha unoperazione realizzativa (perch si recide il
collegamento col bene), ma anche una ipotesi organizzativa, in quanto in questultima
supposizione, la mia intenzione pu essere quella di non controllare direttamente ma per
tramite di una societ terza (es. holding). Letta in questa prospettiva, loperazione risulta
essere quindi non realizzativa bens organizzativa.
Lart. 176 TUIR, ci dice che: I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel
territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di
plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore
delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita
e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli
elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito
prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori
fiscalmente riconosciuti.
In sostanza larticolo di dice:
la plusvalenza pu emergere ma solo ai fini contabili civilistici e non fiscali.
Quindi se lazienda valeva 1.000 le partecipazioni ricevute dovranno essere annotate a
1.000, anche se lazienda civilisticamente poteva valere 10.000, fiscalmente vale sempre

79

1.000. Il conferitario (ovvero quello che riceve lazienda), dovr mantenere gli stessi valori
fiscali, ovvero 1.000, in quanto loperazione di conferimento dazienda viene considerata di
per s neutrale, che impone la c.d. continuit di valori fiscali (i valori dal conferente
vengono rovesciati in capo al conferitario).
Se per successivamente il conferitario volesse rivendere lazienda e la plusvalenza
latente fosse di 10.000, esso realizzer 10-000 1.000 = 9000 (plusvalenza per la quale
sar ora tassato).
E possibile tuttavia optare come alternativa alla c.d. continuit di valori fiscali,
allosservanza della c.d. valutazione tassata; la conferitaria cio pu optare in sede di
dichiarazione dei redditi, sui maggiori valori emersi in bilancio (plusvalenza),corrispondere
allerario unimposta sostitutiva del 12% anzich del 14%.
LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA nel fallimento: (accenno)
Il regime fiscale del fallimento molto banale, nel senso che, quando la societ viene
ammessa al fallimento, essa non matura un reddito; qualora lo maturasse (condizione
molto improbabile), questo viene tassato.
______________________________________________________________________
seconda parte della lezione:
nelle persone fisiche abbiamo diverse categorie di reddito: esse sono 6. Per la loro
determinazione abbiamo un vero e proprio procedimento che va dalle categorie di reddito,
al reddito, ed infine alle imposte.
Innanzitutto va verificato sulle base delle regole categoriali se si sono prodotti i vari tipi di
reddito e quindi computare il reddito di ciascuna categoria (perch si possono avere pi
categorie di lavoro autonomo, pi attivit dimpresa, pi immobili locati ecc ..).
Quindi reddito dato dalla somme delle categorie di reddito. Se il lavoro autonomo o
limpresa chiude in perdita, la stessa potr essere compensata per mezzo delle altre
categorie di reddito. Limportante sommare i vari redditi di categoria alla luce del c.d.
reddito complessivo lordo. Da questultimo opero le c.d. DEDUZIONI.
Esse sono una serie di spese (es. spese mediche, assegni periodici riconosciuti al
coniuge, erogazioni liberali, ecc ..) , riconosciute in deduzione al reddito sebbene con dei
limiti (parliamo di oneri deducibili).
Per effetto della loro applicazione (al reddito complessivo lordo), si ottiene il reddito
complessivo netto alle quali applico le varie aliquote (a scaglioni e progressiva):
Reddito imponibile netto

Aliquota

Irpef (lorda)

fino a 15.000 euro:

23%

23% del reddito

da 15.001 a 28.000 euro:

27%

3.450 + 27% sulla parte oltre i 15.000 euro

da 28.001 a 55.000 euro:

38%

6.960 + 38% sulla parte oltre i 28.000 euro

da 55.001 a 75.000 euro:

41%

17.220 + 41% sulla parte oltre i 55.000 euro

oltre 75.000 euro:

43%

25.420 + 43% sulla parte oltre i 75.000 euro

Es. reddito complessivo netto di 80.000,00, avremo:

fino a 15.000 applicher il

23%

80

da 15.001 a 28.000, applicher il

da 28001 a 55.000, applicher il
da 55.001 a 75.000, applicher il
da 75.000 a 80.000 applicher il

27%
38%
41%
43%

Es. se il reddito complessivo netto fosse di 17.000, avremo:

fino a 15.000 applicher il
da 15.001 a 17.000 applicher il

23%
27%

Siamo quindi arrivati allimposta da corrispondere; non parliamo pi di imponibile.

N.b. le deduzioni si decurtano dallimponibile lordo; le detrazioni dallimposta lorda.
(possibile domanda desame)
Le detrazioni si suddividono in:
- per carichi di famiglia (art. 12 tuir) sono detrazioni in cifra fissa (diversa a seconda
che si tratti del coniuge o dei figli) spettanti in misura decrescente al crescere del
reddito del soggetto passivo, fino al venir meno oltre certe soglie;
- per lavoro dipendente, consento di recuperare i costi di produzione in modo
forfettari; (art. 13 tuir)
- altre oneri detraibili: la detrazione in % prevista per interessi passivi su mutui
agrari o ipotecari per lacquisto dellabitazione, spese sanitarie, funebri, di istruzione
secondaria e universitaria, premi assicurativi aventi per oggetto il rischio morte o
invalidit permanente, ecc.
In questo modo, si determina limposta netta; essa non quella ma dover pagare, ma per
determinarla, dovr essere confrontata con quanto gi corrisposto: (ritenute, credito
dimposta assolta allestero, acconti gi versati). Una volta effettuata tale operazione si
avr allora il quantum da dover versare.

IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO:

LIVA ha dei nobili natali. E unimposta comunitaria voluta in un certo senso dalla
Comunit Europea o per meglio dire, da essa introdotta ma rappresenta un gettito cui
beneficiario lo Stato di riferimento (imposta erariale). Il testo che disciplina lIVA, il
D.P.R. 633/72, ancorch confrontato ai testi/dettami comunitari. Qualora vi fosse una non
corretta interpretazione, scatta lintervento della Corte di giustizia; la non conformit porta
alla disapplicazione della norma nazionale in ossequio a quella comunitaria.
LIVA lacronimo di: IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO.
Altrimenti detto: unimposta sul consumo, plurifase non cumulativa.
E stata introdotta come passaggio indispensabile per la realizzazione del mercato
comune, volto al libero scambio di beni e servizi, ma anche per armonizzare i consumi e
gli scambi, al fine di poter orientare i vari Stati verso politiche non protezionistiche o
limitative.

81

Altrimenti detto: eliminiamo le frontiere, i beni e le merci possono transitare liberamente,

facendo per si che le merci che sopraggiungono a destinazione, abbiano un prelievo
fiscale che non tradisca la provenienza, per evitare che il consumatore possa subordinare
subordinato lacquisto in ragione dellelemento fiscale, operando pertanto delle
discriminazioni nei confronti dei vari Stati.
Una volta che il sistema dellIVA non cera, le merci in uscita od in entrata in un
determinato Paese, erano trattate anche in maniera sperequata; possibile perch le
imposte applicate erano cumulative, ovvero non trasparenti, nel senso che la merce una
volta arrivata in frontiera per lesportazione, non si aveva esatta cognizione dellentit
impositiva fino a quel momento assolta.
Dal momento che venivano riconosciute le c.d. restituzioni (delle imposte gi assolte), si
creava motivo di disallineamento. LIVA infatti ha voluto prima di tutto enfatizzare la
trasparenza e la tracciabilit, al fine di poter misurare in ogni fase del ciclo economico,
anomalie di versamento od anche di occultamento. Infatti si dice che lIVA proporzionale
al prezzo di scambio/consumo, permettendo cos la sua effettiva incidenza dal punto di
vista economico.
La Comunit Europea come detto, decise di imporre agli Stati membri, losservanza
dellIva seguendo il modello TVA (modello francese). LItalia infatti la recep con la direttiva
del DPR 633/72.
La caratteristica dellIVA come gi accennato, plurifase e non cumulativa.
Plurifase: perch colpisce tutte le fasi del processo di produzione e di distribuzione ed
applicata ogni volta al valore pieno del bene/servizio. Contrapposto a tale criterio, vi
quello di monofase: colpisce una sola fase del processo di produzione e di scambio di un
bene/servizio (esposta per ad un maggior rischio di evasione)
Non cumulativa: perch trasparente; essa deve essere esattamente proporzionale al
prezzo al consumo, indipendentemente dal numero di passaggi che hanno preceduto
appunto, il consumo.
"L'IVA un'imposta generale sui consumi, che colpisce solo l'incremento di valore che un
bene o un servizio acquista ad ogni passaggio economico (valore aggiunto), a partire dalla
produzione fino ad arrivare al consumo finale del bene o del servizio stesso.
Attraverso un sistema di detrazione e rivalsa, l'imposta grava completamente sul
consumatore finale mentre per il soggetto passivo d'imposta ad esempio l'imprenditore o
il professionista l'IVA resta neutrale.
Il soggetto passivo d'imposta, cio colui che cede beni o servizi, pu infatti detrarre
l'imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio d'impresa, arte o
professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) agli acquirenti dei beni o dei servizi
prestati.
L'IVA pertanto rappresenta un costo solamente per i soggetti che non possono esercitare il
diritto alla detrazione e quindi, in generale, per i consumatori finali.
Nell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto occorre quindi distinguere il contribuente
di fatto (il consumatore finale), che pur non essendo soggetto passivo dell'imposta ne
sopporta l'onere economico e il contribuente di diritto (di norma un imprenditore o un
professionista) su cui gravano tutti gli obblighi del soggetto passivo d'imposta, sebbene
per lui l'imposta resti neutrale dal punto di vista economico."
Esempio.

82

FABBRICA VENDE AL
CONCESSIONARIO AD 10000,00 + iva
21% = 12.100,00

CONCESSIONARIO VENDE AL SUB

AGENTE AD 11000,00 + iva 21% =
13.310,00
Concessionario di Bologna

SUB AGENTE VENDE AL

CONSUMATORE FINALE AD 12000,00
+ iva 21% = 14.520,00
Sub agente di Rimini

SITUAZIONE OPERATORE ECONOMICO

SUB AGENTE - FIAT CENTER RIMINI IVA SUGLI ACQUISTI

IVA SULLE VENDITE

2.520,00 FIAT 500

6.520,00 FIAT 500 + ALTRO

LA DIFFERENZA DOVUTA NELLA LIQUIDAZIONE PERIODICA

AMMONTERA AD 4.000,00 (6520,00 2520,00)
SE
IL
RISULTATO
DOVESSE
ESSERE
NEGATIVO,
LOPERATORE ECONOMICO, VANTERA UN CREDITO NEI
CONFRONTI DELLO STATO

In pratica, si realizza un conflitto dinteressi tra i vari operatori economici (es. tra il
concessionario ed il sub agente), in quanto il primo avendo versato lIVA alla fabbrica, sar
sua premura farsela riconoscere dal sub agente e cos fino ad arrivare al consumatore
finale. Questultimo invece (che non rivende la merce, n ne aumenta il valore, ma
semplicemente la utilizza per proprie finalit), sostiene interamente il peso dell'IVA versata
allo Stato, senza poterla detrarre. Per esso infatti NON costituisce una partita di giro ma
piuttosto un onere a tutti gli effetti.
Appunti da registrazione in aula gg. 06.11.2012 (con aggiunta da altra fonte per
problemi audio)

83

Il meccanismo dellIVA che caratterizza tutta la sua neutralit, stato rappresentato ieri
graficamente, evidenziando due momenti:
-

laddebito dellimposta
la detrazione dellimposta

Lo strumento che addebita quanto appena enunciato la FATTURA IVA, la quale ha il

ruolo di consentire laddebito e la detrazione dellimposta, elementi che realizzano il
criterio della neutralit. Il congegno rappresentato graficamente (passaggi afferenti
lautovettura), gioca tutto sulladdebito dellimposta, quando loperatore economico
addebita lIVA insieme al prezzo di vendita, ma anche la detrazione, ovvero quando lIVA
pagata se la porta in detrazione.

Tutto questo viene dettato dal DPR 633/72

Allart. 1, recita: l'imposta sul valore aggiunto si
applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di
servizi effettuate nel territorio dello Stato
nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e
professioni e sulle importazioni da chiunque
effettuate.

Le grandi riforme sono state:

Le grandi riforme sono state:
1972/1973 per la riscossione,
1972/1973 per la riscossione,
tributi e IVA;
tributi e IVA;
1987 per limposta sui redditi;
1987 per limposta sui redditi;
1997 per le sanzioni;
1997 per le sanzioni;
2004 per le riforme IRES
2004 per le riforme IRES

Il decreto che istituisce l'IVA stabilisce che questa imposta si applica alle cessioni di beni e
alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato e nell'esercizio di imprese, arti
e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.
Da tale norma si traggono i presupposti dell'IVA, ossia le condizioni che devono verificarsi
per applicare l'imposta.
I presupposti sono 3:

presupposto oggettivo: si deve essere in presenza di cessioni di beni e

prestazioni di servizi per i quali viene pagato un prezzo;

presupposto soggettivo: le operazioni devono essere effettuate da persone

fisiche e giuridiche che operano nell'esercizio di imprese o di arti e professioni;
pertanto sulle cessioni fatte da privati non si calcola l'IVA;

presupposto territoriale: i beni oggetto della cessione devono essere nazionali

o nazionalizzati, i soggetti che prestano i servizi devono avere domicilio in Italia.

Le operazioni prive di uno o pi presupposti non sono soggette all'IVA. Pertanto l'imposta
non si applica:

per mancanza del presupposto oggettivo a tutte le operazioni che, in base alle
norme vigenti, non sono cessioni di beni o prestazioni di servizi (ad esempio un
pagamento fatto per risarcire un danno causato a terzi);

84

per mancanza del presupposto soggettivo a tutte le operazioni effettuate da

privati (ad esempio la vendita della propria automobile da parte di un lavoratore
dipendente);il privato non un operatore economico.

per mancanza del presupposto territoriale a tutte le operazioni compiute al di

fuori del territorio nazionale (ad esempio la vendita di un immobile situato
all'estero).

Lesclusione dal pagamento dellIVA, opera altres su due piani:

- qualora trattasi di cessione di beni, effettuata fuori dal territorio dello Stato.
- qualora trattasi di prestazioni di servizio, effettuate fuori dal territorio, comprovato
dallart. 7 ter del DPR 633/72 (es. perizie immobiliari effettuate per immobili al di
fuori del territorio Italiano richieste da REMAX Francia ). Vi sono anche delle
deroghe: sono espressamente previste dallart. 7 quater e seguenti del DPR
633/72.
In base alle norme che disciplinano l'IVA le operazioni commerciali si dividono in due
gruppi:
a) operazioni non soggette a IVA (o estranee): si tratta di operazioni prive dei
necessari presupposti o considerate estranee al campo di applicazione
dell'imposta. Tra di esse rientrano, ad esempio, le cessioni di denaro o di crediti, le
vendite di giornali quotidiani e cos via. Tali operazioni non devono sottostare agli
adempimenti previsti dalle norme sull'IVA.
b) operazioni soggette a IVA: sono operazioni considerate cessioni di beni o
prestazioni di servizi e regolate dalle norme di legge relative all'IVA. Tali operazioni
devono sottostare agli adempimenti previsti dalle norme sull'IVA anche se su alcune
di esse non dovuta l'imposta.
Le operazioni soggette a IVA si distinguono in:

operazioni imponibili sulle quali si calcola l'imposta in base alle aliquote stabilite
dalla legge. Ne fanno parte tutte le cessioni di beni a pagamento e le prestazioni di
servizi (ad esempio il trasporto di merci, ecc.) effettuate in Italia, cio nel territorio
nazionale.
E' soggetto ad IVA anche l'autoconsumo, ossia la destinazione al consumo
personale o familiare dell'imprenditore di beni prelevati dall'azienda. Ad esempio, se
il titolare di un negozio di abbigliamento fa uso di un cappotto per il fabbisogno
personale, l'operazione soggetta a IVA come le vendite effettuate ai clienti;

operazioni esenti sulle quali non si calcola l'imposta per ragioni di opportunit
economico-sociale, ma che in certi casi devono essere fatturate se il cliente lo
richiede entro il momento di effettuazione dell'operazione. Ad esempio, gli interessi
per dilazione di pagamento, che rientrano tra le operazioni esenti da IVA e sui quali
pertanto non si calcola l'imposta, possono essere esposti in fattura.
Nelle operazioni esenti, resta pregiudicato il diritto alla detrazione dellIVA a monte,
con la conseguenza che essa diviene un costo.

operazioni non imponibili sulle quali non si calcola l'imposta per evitare una
doppia tassazione. Ne sono esempio le esportazioni, i servizi internazionali e le
cessioni tra operatori di Stati membri della UE. Sono sostanzialmente operazioni ad
aliquota pari a 0.

85

L'IVA si calcola mediante aliquote percentuali che restano costanti anche se applicate a
importi diversi. Le aliquote IVA sono differenziate perch sono diverse a seconda delle
caratteristiche dei beni e dei servizi cui sono applicate. Pertanto l'aliquota molto bassa
sui beni di prima necessit.
Il sistema delle aliquote differenziate si basa attualmente su:
un'aliquota ordinaria (21%)
un'aliquota ridotta (10%)
un'aliquota super-ridotta (4%) per i beni e servizi ritenuti indispensabili
Una parentesi va aperta per i rapporti afferenti le importazioni e le esportazioni.
Si segue il seguente principio: DETASSO in uscita e TASSO in entrata.
La dogana sempre servita per sgravare dalle imposte i beni in uscita, per agevolarli al
mercato di destinazione depurati dall imposta, ma anche per tassarli qualora entranti.
Per lapplicazione dellIVA si osserva il regime inerente gli acquisti e le cessioni di beni
intracomunitari (in ambito europeo) ed il regime delle importazioni ed esportazioni (in
ambito extra europeo), ma pur sempre con la stessa regola: detasso in uscita e tasso in
entrata. Infatti il caso della dogana in aeroporto: se si porta da un viaggio, una macchina
fotografica o altro bene di consumo acquistato nello Stato di provenienza (quello di
vacanza), questo va dichiarato in dogana al fine di poter ottempera allimposta. Infatti
lazione di dichiarazione doganale latto fondamentale attraverso il quale il soggetto
manifestata la sua volont.
Bench lIVA nella normalit dei casi venga versata con cadenza periodica, in questo caso
viene compiuta immediatamente.
Art. 2 e 3 del DPR 633/72
Questi due articoli enunciano delle equiparazioni e delle esclusioni.
Costituiscono CESSIONI DI BENI gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della
propriet ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni
genere. anche quelli operati tramite commissionario.
Costituiscono PRESTAZIONI DI SERVIZI le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da
contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito
e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte, anche
le vendite on-line.
C da rammentare come aspetto importante, quanto enunciato dal principio di
alternativit tra IVA e REGISTRO, ovvero dove si applica lIVA non si applica limposta di
registro e viceversa. Lesempio costituito dalla cessione di azienda, dove appunto non si
applica lIVA ma piuttosto limposta di registro.

Quando o meglio in quale momento si applica lIVA? art. 6 DPR 633/72

Sulle cessioni di beni effettuate nel momento della stipulazione se beni immobili e nel
momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Tuttavia le cessioni i cui
effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne quelle indicate ai numeri

86

1) e 2) dell'art. 2, si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e

comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o
spedizione.
Per le cessioni di beni per atto della pubblica autorit e per le cessioni periodiche o
continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, all'atto del pagamento
del corrispettivo.
Per le prestazioni di servizi, il momento delladdebito IVA, sar quello afferente lultima
prestazione effettuata. .
Tuttavia in entrambi casi si potr applicare liva, sia nel caso di pagamento anticipato, sia
nel caso di emissione fattura

Tuttavia con la conversione in legge del D.L. n. 83/2012 (c.d. Decreto Sviluppo)
stata introdotta una nuova norma che disciplina il regime dellIva per cassa, l art. 32bis (rubricato Liquidazione dellIva secondo la contabilit di cassa), che consente di
differire lesigibilit dellimposta al momento dellincasso del corrispettivo.
Restano, tuttavia, esclusi i soggetti che si avvalgono di regimi speciali di applicazione
dellimposta quali, ad esempio, i commercianti di tabacchi, gli operatori del settore
editoriale e di telefonia, coloro che svolgono attivit di agriturismo e di agenzia viaggi, i
rivenditori di beni usati, darte e di antiquariato, e chi realizza operazioni in reverse
charge.

LA FATTURA:
La fattura un documento fiscale obbligatorio emesso da un soggetto fiscale per
comprovare lavvenuta cessione di beni o prestazione di servizi ed il diritto a riscuoterne il
prezzo. L'operazione di emissione di una fattura prende il nome di fatturazione.
La fattura composta di una parte "descrittiva" e di una parte "tabellare".

Parte descrittiva

La parte descrittiva contiene:

I dati identificativi del venditore (indirizzo, partita IVA, nome, cognome, ditta, ecc.)
Dati identificativi del compratore (")
Data di emissione
N di fattura
Condizioni generali di vendita (tipo consegna, tipo imballaggio, tipo pagamento
ecc.)

Parte tabellare

La parte tabellare contiene:

La quantit e la descrizione delle merci
Il prezzo unitario e l'importo complessivo di ciascuna merce
Gli sconti mercantili concessi al compratore
Eventuali spese accessorie a carico del compratore (assicurazione, trasporto, ecc.)

87

Base imponibile su cui si calcola l'IVA

Aliquota IVA (4% - 10% - 21%)
Totale fattura

Gli elementi formali obbligatori della fattura sono:

Ditta, denominazione o ragione sociale dell'emittente con indicati l'eventuale nome

del rappresentante fiscale, l'indirizzo della sede, il numero di partita Iva
Estremi dell'intestatario della fattura: azienda o privato cittadino che dovr
provvedere al pagamento del corrispettivo entro i termini stabiliti
Dicitura: Fattura, Nota credito, Addebito, Accredito
la data
la numerazione progressiva annuale
la descrizione (anche sommaria) del prodotto/servizio ceduto
l'imponibile, ossia l'indicazione dell'importo prima dell'applicazione dell'aliquota IVA
eventuali competenze e contributi di legge
l'importo dell'IVA in base all'idonea aliquota applicabile al bene oggetto di scambio o
eventuale indicazione della legge in base alla quale detto importo non necessario
il totale dato da imponibile pi IVA
gli eventuali sconti
l'eventuale termine di pagamento
l'eventuale modalit di pagamento

La fattura emessa in pi copie al fine di

permetterne la raccolta negli archivi delle parti
coinvolte nella transazione (emittente e destinatario);
recentemente stata prevista la possibilit della
fatturazione esclusivamente digitale, previa apposita
richiesta agli organi competenti.
Essendo un documento fiscale con obbligo di
registrazione contabile in bilancio da
parte
dell'emittente, ha anche l'obbligo di una numerazione
progressiva per anno fiscale. La numerazione pu
essere realizzata su diverse serie, sulla base delle
necessit aziendali, ad esempio in caso di pi sedi
periferiche.
possibile emettere fatture utilizzando un sistema
informatico, provvedendo alla stampa anche presso
terzi o utilizzando sistemi di trasmissione telematica.
inoltre consentita l'archiviazione su supporto ottico.
Il soggetto passivo entro 30gg. dallinizio attivit, deve farne denuncia, per mezzo della
compilazione del corrispondente modulo, presso lufficio delle entrate della propria
provincia. Questo serve per ottenere la c.d. P. IVA, quale codice identificativo
delloperatore che obbligatoriamente deve essere apposta sulla fattura. Questultima va
registrata da chi la emette, nel registro delle fatture emesse, per chi la riceve, nel registro
degli acquisti e quindi con relativo computo e versamento periodico dellIVA.

88

Tuttavia vi (ora forse molto meno), una sorta di IVA c,d, CARTOLARE; IVA costituita da
operazioni inesistenti, originate cio da false fatturazioni ad opera di societ c.d. cartarie.
Questultime a danno dello Stato, realizzano per operazioni inesistenti, condizioni di
credito dimposta. La giurisprudenza ha elaborato in supplenza un rimedio: il soggetto che
si rende partecipe ad operazioni inesistenti, non pu dedurre lIVA (questo non c scritto
per in nessuna parte).
DellIva rimangono da dire due ultime cose:
- rapporti intracomunitari: ricalcano per sommi capi, il sistema delle importazioni e
delle esportazioni (detassano in uscita e tassano in entrata), per in una misura
particolare: il cedente spedisce il bene e lo accompagna con una fattura.
Questultima viene trasmessa incompleta, ovvero senza lindicazione dellimposta,
in quanto completata poi dallacquirente con le aliquote vigenti nel proprio Stato.
Lacquirente registra la sua fattura, contestualmente agli acquisti e alle vendite,
neutralizzando cos loperazione IVA, proprio per non vantare/risultare un credito
nei confronti dello Stato.
- alternativit IVA / IMPOSTA DI REGISTRO: ovvero dove si applica lIVA non si
applica limposta di registro e viceversa (gi sopra menzionato a pag. 85).

IMPOSTA DI REGISTRO:
L'Imposta di Registro regolata dal Testo unico dell'imposta di registro, approvato con
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Essa dovuta innanzitutto al momento della registrazione di determinati atti giuridici
presso l'Agenzia delle Entrate (prima dell'unificazione degli uffici fiscali la registrazione era
effettuata presso l'Ufficio del Registro).
Si presenta come tributo avente natura di tassa, quando correlata all'erogazione di un
servizio da parte della pubblica amministrazione, di imposta quando determinata in
proporzione al valore economico dell'atto o del negozio.
Presupposto dell'imposta
Il legislatore pone quale presupposto dell'Imposta di Registro la richiesta della
registrazione dell'atto o del negozio.
In virt di tale presupposto gli atti rilevanti si articolano in:
Atti soggetti a registrazione in termine fisso;
Atti soggetti a registrazione in caso d'uso;
Atti non soggetti a registrazione.
Atti soggetti a registrazione in termine fisso
Sono quegli atti per i quali obbligatorio presentare la richiesta di registrazione entro i
seguenti giorni dalla data pi vecchia tra quella dell'atto e quella dell'inizio del contratto:
- 30 per le locazioni
- 20 per altri atti formati in Italia
- 60 per altri atti formati all'estero.

89

Tali atti sono:

gli atti scritti indicati nella tariffa;
i contratti verbali di locazione e affitto di beni immobili esistenti in Italia, di
trasferimento, affitto, nonch di costituzione o trasferimento di diritti reali di
godimento, relativamente ad aziende esistenti in Italia;
operazioni societarie, costituzione, conferimenti, aumenti di capitale sociale, fusioni,
scissioni, ecc.
Atti soggetti a registrazione in caso d'uso
In questa ipotesi la richiesta di registrazione non si configura quale obbligo ma onere,
affinch si possa trarne interesse dal suo "uso". Il "caso d'uso" si ha quando l'atto
depositato presso le cancellerie giudiziarie e viene applicata l'imposta nel momento in cui
l'atto viene prelevato al fine di svolgere tramite esso un'attivit amministrativa.
Non si applica l'imposta in caso d'uso:

per ottemperare ad obbligo della P.A. nei casi previsti della legge;
in un giudizio civile, penale, amministrativo;
per supportare una domanda di insinuazione al passivo fallimentare.

Si applica invece nei seguenti casi:

le scritture private non autenticate con oggetto di cessione di beni/ prestazione di

servizi in cui non sia stata applicata l'IVA;
atti individuati mediante rinvio ad altre disposizioni, formati mediante
corrispondenza (incontro di volont delle parti).

Si distingue altres tra:

-

TASSAZIONE PROPORZIONALE
TASSAZIONE A MISURA FISSA:

In questo caso bisogna fare riferimento alla tariffa; la tariffa un elenco allegato al TUR
(Testo Unico Registro). Esso si compone di due parti: tariffa parte prima e tariffa parte
seconda. La tariffa contiene un elenco in articoli, degli atti soggetti allimposta di registro.
Nella parte prima quelli soggetti a registrazione fissa e nella parte seconda quelli soggetti
a registrazione in caso duso. Per ciascun atto come ad esempio quelli di compravendita
dimmobili oppure atti traslativi di propriet (es. autovetture), nellapposita colonna, si
evince la misura dellimposta, che pu essere:
-

a misura fissa: 168,00

a misura proporzionale: in cui vi una aliquota che varia a seconda del tipo di
bene .

Limposta di registro pu essere:

90

PRINCIPALE: limposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta

dallufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione
nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica;
SUPPLETIVA: limposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od
omissioni dellufficio;
COMPLEMENTARE: limposta applicata in ogni altro caso.

Appunti da registrazione in aula gg. 08.11.2012

LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA:
la liquidazione dellimposta prevede due modelli:
-

PATOLOGICO: con lattribuzione del tributo rimandato allAmministrazione

Finanziaria;
FISIOLOGICO: con responsabilit in capo al contribuente e chiamato a
corrispondere il tributo.

Per responsabilit del contribuente, sintende che esso chiamato a verificare lesistenza
del presupposto, a liquidare limposta e a versarla.
A secondo dei tributi, si possono avere dei modelli differenti. Limposta di registro ad
esempio, ha unattuazione molto pi semplice, ovvero viene assolta quando il contribuente
deve registrare un atto. Diverso il modus operandi osservato per il versamento dellIVA.
Per la liquidazione dellimposta sui redditi, si prevede che il contribuente presenti una
dichiarazione, mediante la quale rappresenti lesistenza del presupposto per il pagamento
dellimposta. Questo lobbligo principale che incombe sul contribuente. Avviene con il
modello c.d. UNICO.
La dichiarazione si compendia con una serie
di fogli che devono essere compilati al fine di
ricostruisce il presupposto. Il contribuente nella
fase di compilazione, viene guidato con dei
quesiti, aventi obiettivo di verifica della
fattispecie che la legge richiede per quel
determinato tipo di reddito, applicando un
percorso guidato.
La dichiarazione altres non n una
dichiarazione di scienza n una dichiarazione di
volont;, sebbene guidata, non denota una
intenzione.

91

Per quanto attiene al contenuto, la dichiarazione non altro che la quantificazione

giuridica di una vicenda fattuale per una somma. Non di meno la dichiarazione ancora,
pu essere considerata una confessione.
RETTIFICABILITA DELLA DICHIARAZIONE:
Il contribuente una volta presentata la dichiarazione, pu rettificarla osservando per
certe formalit: DPR 322/98
Nella vita di un'impresa e non solo, si presenta, con una certa frequenza, il caso in cui il
contribuente, dopo aver presentato la dichiarazione dei redditi e versato le relative
imposte, si accorge di avere commesso un errore in sede di compilazione che ha generato
un prelievo da parte del Fisco in misura superiore a quanto effettivamente dovuto.
In questo caso il contribuente, al fine di recuperare quanto indebitamente pagato, deve
presentare una dichiarazione "rettificativa" di quella originariamente presentata, ovvero
deve presentare un'apposita istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n.
602/1973.
La suddetta problematica ha interessato per molto tempo la dottrina e la giurisprudenza
concernendo un argomento controverso e ampiamente dibattuto, quale la "ritrattabilit"
della dichiarazione, in quanto la possibilit da parte del contribuente di rettificare la
dichiarazione dei redditi regolarmente presentata, trovava una specifica disciplina
normativa sono nell'ipotesi in cui tale rettifica comportava un aumento della base
imponibile rispetto alla dichiarazione originaria.
Si ricorda che, per rettificabilit della dichiarazione si intende un'operazione diversa dal
ravvedimento operoso con il quale viene modificata la dichiarazione aumentando
l'imponibile o l'imposta dovuta.
L'Amministrazione Finanziaria, con le circolari 15 maggio 1997, n. 137/E, 17 maggio 2000,
n. 98/E e 14 giugno 2000, n. 55/E, ha ammesso la possibilit di "ritrattabilit" della
dichiarazione dei redditi.
In particolare stato precisato che:
la dichiarazione rettificativa presentata entro il termine di presentazione della
dichiarazione originaria, sostituisce completamente la precedente, pertanto, non si
applica alcuna sanzione amministrativa e il contribuente ha diritto a scegliere
l'utilizzo di eventuali crediti risultanti da essa secondo le ordinarie modalit,
rimborso, compensazione, ecc.;

la dichiarazione rettificativa presentata entro il termine di novanta giorni dalla

scadenza del termine di presentazione della dichiarazione originaria, sostituisce la
precedente e d diritto al contribuente di utilizzare gli eventuali crediti secondo le
modalit ordinarie, rimborso, compensazione, ecc Tale dichiarazione valida a
tutti gli effetti, infatti, ma, essendo presentata tardivamente comporta l'applicazione
delle sanzioni amministrative (art. 1, comma 1, d.lgs. n. 471/1997);

la dichiarazione rettificativa presentata oltre il termine di novanta giorni dalla

scadenza del termine di presentazione della dichiarazione originaria si considera
omessa, ma d titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili
in essa indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta. Eventuali crediti
emergenti in questa sede possono essere soltanto richiesti a rimborso.

92

L'art. 2, comma 8 del D.P.R. n. 322/1998, come modificato dal D.P.R. 7 dicembre 2001, n.
435 relativo alla semplificazione contabile e fiscale, ha disposto che salva l'applicazione
delle sanzioni amministrative, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle
attivit produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori
od omissioni mediante successiva dichiarazione utilizzando i modelli conformi a quelli
approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, comunque, non oltre il
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione originaria (art. 43
del D.P.R. n. 600/1973).
Inoltre, il medesimo provvedimento ha introdotto, nell'art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, il
comma 8-bis, al fine di eliminare i contrastanti indirizzi giurisprudenziali richiamati, il quale
ha previsto che le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e
dei sostituti d'imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori ed
omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un
maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare
utilizzando i modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la
dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d'imposta successivo.
In questo caso l'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni pu essere
utilizzato in compensazione con le modalit di cui all'art.17 del d.lgs. n. 241/1997.
L'emanazione di siffatta disposizione normativa ha, del resto, confermato, il
comportamento dell'Amministrazione Finanziaria, teso a
ritenere ammissibile la
ripresentazione della dichiarazione non solo a "sfavore" ma anche a "favore" del
contribuente peraltro senza limitazione alcuna con riferimento alla tipologia ed
all'eventuale riconoscibilit dell'errore commesso nella dichiarazione originaria.
Quindi, aspetto di fondamentale importanza nell'ambito delle nuove regole contenute nel
regolamento sulle semplificazioni fiscali e contabili riguarda la possibilit, da parte del
contribuente, di correggere una dichiarazione precedentemente presentata.
In pratica, con le nuove regole, a partire dal 1 gennaio 2002, il contribuente che ha
commesso un errore a proprio danno nel modello Unico, pu procedere senza alcuna
sanzione, alla correzione del modello unico errato entro il termine di presentazione delle
dichiarazione successiva. Inoltre, in questa ipotesi l'eventuale maggior credito emergente
dalla nuova dichiarazione pu essere immediatamente utilizzata in compensazione. Alla
luce di quanto esposto, nel caso in esame, il contribuente pu presentare, senza
l'applicazione di sanzioni, entro il 31 ottobre 2002, una dichiarazione rettificativa della
precedente, utilizzando il modello Unico 2001. La presentazione della dichiarazione
integrativa dovr essere effettuate direttamente o tramite intermediari abilitati in via
telematica; inoltre, il credito emergente dalla dichiarazione pu essere immediatamente
utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997.
Infine, stata prevista anche l'ipotesi di "rettificabilit" della dichiarazione a lungo termine,
vale a dire quello previsto dall'art. 43 del D.P.R. 600/1973. In questo caso, si ritiene che, a
differenza del precedente, si rendono applicabili le sanzioni e l'eventuale redito emergente
dalla dichiarazione integrativa non potr essere utilizzato in compensazione ai sensi
dell'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, ma potr essere chiesto unicamente a rimborso.

RAVVEDIMENTO OPEROSO:

93

L'istituto del ravvedimento operoso, introdotto in via generale dall'articolo 13 del D.lgs.
472/97, consente al contribuente di sanare spontaneamente le violazioni commesse, quali
le irregolarit di pagamento, mediante la corresponsione di una sanzione ridotta rispetto a
quella ordinaria, a condizione che la violazione stessa non sia gi stata accertata.
A seguito dell'emanazione del decreto M.A.P. n. 54/2005
relativo alle sanzioni
amministrative in materia di diritto annuale, la sanzione minima a cui far riferimento per
applicare l'istituto del ravvedimento operoso, del 30%.
La legge 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilit 2011), per le violazioni commesse a
partire dal 1 febbraio 2011, ha infatti aumentato la misura delle sanzioni da versare a
titolo di ravvedimento operoso, portandole dal 2,5% al 3% per il ravvedimento breve
(effettuato entro 30 giorni dalla scadenza ordinaria) e dal 3% al 3,75% per il ravvedimento
lungo (effettuato entro un anno dalla scadenza ordinaria).
TERMINI PER IL RAVVEDIMENTO:
Il contribuente che, alle prescritte scadenze, non abbia versato il diritto o lo abbia versato
in misura insufficiente, o lo abbia versato in ritardo, pu ravvedersi secondo le modalit di
seguito indicate:

RAVVEDIMENTO BREVE - entro 30 GIORNI dalla scadenza del termine di

pagamento.

RAVVEDIMENTO LUNGO - entro UN ANNO dalla scadenza del termine di

pagamento.

Il pagamento del ravvedimento operoso avviene mediante il modello F24 od il modello

F23 a seconda del tipo di tributo da regolarizzare.

LA COMPENSAZIONE:
Ai sensi dellart. 1241 c.c., la compensazione si sostanzia in un modo alternativo di
estinzione dellobbligazione diverso dalladempimento.
Per effetto di essa si elidono le reciproche posizioni debitorie di due soggetti, ciascuno
debitore e contestuale creditore dellaltro.

94

Ai sensi della disciplina civilistica possibile distinguere tra:

Compensazione LEGALE: tra due debiti liquidi ed esigibili aventi ad oggetto denaro
o cose fungibili (art. 1243, c.1);
Compensazione GIUDIZIALE: tra debiti non liquidi ma di facile e pronta
liquidazione (art.1243, c.2);
Compensazione VOLONTARIA o convenzionale: per volont delle parti anche in
assenza delle condizioni previste (art.1252).

Compensazione significa che: il contribuente presentando la dichiarazione ed in costanza

di un credito, lo utilizza per compensazione entro lanno, ovvero non versa le imposte per
lammontare del credito vantato (es. aver versato pi imposte del dovuto allerario: versato
100 anzich 90,10 lo si potr compensare). Se per viene fatta la correzione oltre lanno,
allora si dovr presentare la dichiarazione correttiva con apposito modello e richiedendo il
rimborso. Lamministrazione potr avviarsi per la restituzione; se cos non fosse, occorrer
per il contribuente andare in giudizio.
Parlando della dichiarazione, dobbiamo dire ancora, che essa un atto estremamente
formale; ha forma prestabilita e non pu essere bypassata. Pu essere cio presentata
unicamente con il modello approvato dal ministero e nei termini prefissati (varia se attuata
cartaceamente o telematicamente). Si parla di dichiarazione tardiva ma comunque valida,
se operata entro i 90gg dalla scadenza del termine perentorio. Superati i 90gg. invece, la
dichiarazione la si riterr omessa.
Bisogna tener conto che:
1. sempre pi spesso la dichiarazione viene presentata da intermediari (es. il
commercialista), ovvero da soggetti abilitati e diretti referenti nei confronti
dellAmministrazione finanziaria.
2. le dichiarazioni altres sono soggette ad un controllo telematico per verificarne la
coerenza.
3. la dichiarazione deve essere sottoscritta dal soggetto interessato,; qualora non
firmata, lautorit pu invitare il contribuente a regolarizzare quanto mancante. Se
linteressato non si dovesse presentare entro i 30gg. la dichiarazione, sar ritenuta
omessa.
4. la dichiarazione deve essere accompagnata dal pagamento delle imposte.
LA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI:
la riscossione la fase finale demandata al contribuente, per la riscossione del tributo e
dellestinzione dellobbligazione. Questo avviene con il meccanismo spontaneo, ovvero
in forma non coatta e nei tempi previsti (entro il 30 giugno oppure con maggiorazione del
4% se operate entro fine luglio). Il pagamento normalmente avviene in banca per mezzo
del modulo (F24). Esso enuncia una causale del pagamento e lidentificazione del
soggetto contribuente. Il modello appena richiamato, nella sua stesura, prevede la
menzione di una serie di codici/cifre, consultabili su internet o presso un apposito volume.

95

LF24 rispetto allF23, d la possibilit di operare la sopracitata compensazione:

questultima pu essere oltrech (legale, volontaria e giudiziale, per definizione), anche :
-

VERTICALE: consente al credito emerso dalla dichiarazione di un determinato

anno riportarlo in quello successivo; viene definita omogenea, ovvero applicabile tra
imposte dello stesso tipo.

ORIZZONTALE: consente di compensare diverse imposte. E stata introdotta solo

nel 1997 e viene definita: eterogenea (utilizzabile per il pagamento di imposte
diverse da quelle tributarie, come le previdenziali IINPS).

Nella compilazione dellF24, si posso apporre delle cifre che in funzione del loro
posizionamento sidentifica un credito od un debito (si segue un po il concetto delle
colonne del DARE e dellAVERE). Qualora per effettuando la differenza tra le due voci,
dovesse risultare un saldo pari a 0, loperazione di compilazione della dichiarazione, sar
in ogni caso dovuta a prescindere dal mancato materiale versamento di una somma.
Questo perch le autorit competenti, devono sempre avere strumento di controllo del
contribuente. Tale verifica, non cos facilmente attuabile dallAmministrazione
Finanziaria. Capita spesso infatti che aziende con crisi di liquidit, dichiarino un credito
fittizio. Oggi per la disciplina positiva arricchita da misure volte a contrastare tale
fenomeno. Si va con tassazioni di stile che intercorrono da un 100 - 200% del credito
inutilizzato, fino all irrogazione di sanzioni penali.
Appunti da registrazione in aula gg. 12.11.2012
Vengono trattati gli aspetti patologici che si manifestano, quanto il contribuente non paga
le imposte o comunque nella dovuta misura, mettendo in campo gli strumenti
dellevasione, dellelusione o abusando del diritto. Lamministrazione Finanziaria a
riguardo, pu intervenire con lirrogazione di una sanzione (anche piuttosto pesante) e non
necessariamente col recupero dellimposte.
Definiamo intanto i seguenti concetti:
-

Si ha EVASIONE, quando si viola esplicitamente una norma tributaria (es.

nonostante abbia conseguito un reddito, non pago le relative imposte, oppure nel
caso che ometta la registrazione delle fatture).

96

Si ha ELUSIONE, quando il comportamento tenuto dal contribuente, non volto

a violare la norma tributaria, bens ad aggirarla, (es. la vendita di unimmobile a
prezzo vile ovvero a prezzo irrisorio per evitare/diminuirne il carico fiscale ad esso
afferente).

In riferimento a tali fenomeni, lordinamento a partire dagli anni 90, ha cominciato a

reagire con delle clausole antielusive, questo perch si preso coscienza che lelusione
rappresentasse un attacco al sistema, e quindi con intendimento di comparazione
allevasione. Le clausole sono di due tipi:
-

clausole antielusive specifiche: ovvero clausole che manifestano espressamente

un comportamento elusivo codificato che lordinamento inibisce. Chi lo pone in
essere quindi, evade.
clausole antielusive generali: ovvero clausole che forniscono parametri generali
per stabilire se in una determinata ipotesi sia stata o meno commessa lelusione.

Nel nostro ordinamento ad oggi manca propriamente una clausola di tipo generico. Abbia
una clausola a portata generale ma non generica, perch vi la vigenza dellart. 37 bis
del DPR 600/73 (norma sullaccertamento).
Al primo comma del sopracitato articolo, viene data definizione di operazione elusiva.
Per tale articolo piuttosto circoscritto; si applica soltanto alle imposte sui redditi ed in
presenza di operazioni tipizzate. Per meglio dire, esso ha una campo di operativit ampio,
ovvero che non colpisce il singolo comportamento ma piuttosto quelli elusivi (previsti al
comma 1), comportamenti cio necessariamente realizzati per il tramite delle talune
operazioni elencate dallo stesso (operazioni di fusione, scissione ecc ).
Sono 3 gli aspetti che devono sussistere per parlare di operazioni elusive ai sensi dellart.
37 bis comma 1:
-

che si abbia laggiramento di una norma;

che si ottenga un indebito vantaggio fiscale raggirando la norma;
che il raggiro della norma non trovi giustificazione se non nel perseguire un
vantaggio fiscale. Se litinerario giuridico si giustifica da esigenze altre che non
siano quelle del vantaggio fiscale, allora il comportamento assunto non viene
colpito. (es. una scissione non proporzionale, ovvero quella che si realizza quando
nella scissa vengono distribuiti ai soci in misura non proporzionale,
le
partecipazioni della societ madre se tale operazione connota una finalit di
business viene accettata, se diversamente viene connotato un vantaggio
meramente fiscale, allora tale comportamento viene perseguito in quanto elusivo).
La finalit quindi, definisce o meno il comportamento elusivo.

da altra fonte
Lart. 37-bis, comma 3, del D.P.R. 600/73 stabilisce che la disposizione antielusiva si
applica qualora si verifichino, contemporaneamente, le seguenti condizioni:

il contribuente ponga in essere atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, che
comportino lutilizzo di una o pi operazioni fra quelle indicate al comma 3
dellart. 37-bis (fusioni, scissioni, trasformazioni, liquidazioni, conferimenti,
negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende, ecc.);

97

che tali atti, fatti e negozi siano complessivamente diretti ad aggirare obblighi
o divieti previsti dall'ordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di imposte
o rimborsi altrimenti indebiti;
che tali atti, fatti e negozi siano privi di valide ragioni economiche.

Sussistendo tutte le condizioni sopra elencate, l'amministrazione finanziaria

disconosce i vantaggi tributari conseguiti.

Questo per denota un filo sottile ai fini valutativi da

parte delle autorit per un comportamento assunto
da un soggetto bench legale a tutti gli effetti: il caso
del professionista che non potendo detrarre canoni
leasing, costituisce una societ di servizi ad hoc che
contrae un leasing e che dalla stessa riceve
limmobile affinch possa esercitare la sua attivit
professionale.
Questultimo pagher un canone di locazione e non un canone leasing (per esso
indetraibile). E unoperazione elusiva? Diventa difficile capire quando si e quando no.
Motivo per cui lart. 37 bis ha in se due valvole di sicurezza:
- preventiva: linterpello antielusivo, ossia la possibilit di chiedere
allAmministrazione Finanziaria, prima di porre in essere loperazione, un parere
preventivo,
- successiva: contraddittorio procedimentale, ossia laddove lAmministrazione
Finanziaria intende applicare lart. 37bis, deve preavvisare il contribuente affinch
questultimo possa esporre delle deduzioni difensive.

Quali sono gli effetti della clausola dellart. 37 bis?

Sono linopponibilit allAmministrazione Finanziaria, ovvero laddove questultima
ritenga una certa operazione elusiva, rende inopponibile a se lassetto giuridico e
modula il risultato fiscale ultimo. (nellesempio sopra enunciato afferente la
scissione proporzionale, il risultato ultimo la propriet esclusiva di taluni beni,
ottenuto con lassegnazione ai soci). LAmministrazione Finanziaria la intende come
unassegnazione ai soci e non una scissione quindi inopponibile nei suoi
confronti. Uno strumento molto forte.
Nonostante la sua efficacia per esso stato ulteriormente
rafforzato inserendo nella scena (con una sorta di bomba H), il
principio dellabuso del diritto.
Intercorrendo per, molte operazioni prima dellentrata in vigore
della modifica normativa, la Cassazione dovuta intervenire
per decidere sulle relative controversie in quanto la modifica in
Bom
Bom
oggetto non poteva esser applicata proprio perch vi era
ba
ba
unassenza di normativa che anteriormente le vietasse. Infatti il
37bis non rientrava nelle ipotesi di specie, bench per le
operazioni gi svolte avessero cospetto patentemente elusive,

Lanno prima la Corte di Giustizia si espresse su

un caso particolare: il caso della Banca Halifax,
periodo 2007/2008.
Tale istituto doveva costruire degli immobili da
destinare a servizi vari (call-center). Come noto ai

H
H

98

fini Iva, la banca essendo un soggetto che compie

operazioni esenti, non pu detrarla. Quindi se
come banca avesse compiuto operazioni
immobiliari,
lIva non lavrebbe detratta
costituendo un mero costo.
Allora pens di operare in tal senso: disponendo dei terreni, disporre la costituzione di
societ cui riconoscere il godimento dei beni e finanziarli. Le predette societ costruire gli
immobili, detrarre lIva e quantaltro afferente, per poi fonderle e portarsele in pancia.
Lamministrazione Finanziaria Inglese contest, le parti andarono innanzi alla Corte di
Giustizia per determinarne la liceit delloperazione. La Corte rispose che lIstituto aveva
abusato del diritto alla detrazione dellIva e quindi non passibile di riconoscimento di tale
diritto (neanche se ottenuto con mezzi/strumenti leciti).
Fu cos che la Corte di Giustizia immise nel Diritto Tributario ancorch Comunitario il
principio dellabuso del diritto.
Sul piano comunitario la giurisprudenza della Corte di Lussemburgo, in particolare con la
sentenza Halifax, sembra quindi autorizzare gli stati membri a considerare in via
presuntiva inopponibili all'amministrazione finanziaria quegli atti o operazioni economiche
non sorrette da valide ragioni economiche.
La Cassazione investita di un compito di supplenza, decise che: essendo labuso del
diritto un principio comunitario, doveva essere necessariamente osservato anche
dallordinamento nazionale.
Dopo tale sentenza, scoppi un folle dibattito sia in dottrina che in giurisprudenza.
La Corte di Cassazione allora non rimanendo sorda si espresse nuovamente, enunciando
che:labuso del diritto viene evocato anche dal nostro ordinamento interno e precisamente
dallaart. 53 Cost., infatti:
Art. 53 Cost.
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit
contributiva.
Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.
E in corso per una riforma volta a ridefinire la struttura di tale principio.
Labuso del diritto in effetti stato invocato anche coerentemente a quelle imposte che
avevano dei loro criteri per contrastare il tratto elusivo implicito segnatamente nellimposta
di registro. Questultima come gi detto, unimposta che si applica sugli atti .
Qui c una norma (art. 20 DPR 131/86) ai sensi della quale si dice che: limposta di
registro si applica in ragione degli effetti giuridici degli atti, indipendentemente dal
nomem iuris.
Tale norma di fatti ha sempre assolto un comportamento di clausola antielusiva: volta
contrastare lo studio di un assetto giuridico diverso da quello ipotizzato. (es. cessione di
un bene con accollo del mutuo e non come vendita diretta e pertanto assoggettabile
allimposta di registro). Questo viene contrastato con lart. 20, perch sebbene sia stata
compiuta loperazione non con vendita diretta, bens tramite cessione/accollo, larticolo
appena menzionato, limita tale condizione laddove recita che limposta si applica
indipendentemente dal nomem iuris).

99

Se loperazione abusiva vi quindi violazione del diritto. Certo che lapplicazione

dellabuso del diritto risulta cos divenire (come gi detto), una sorta di bomba H: dove
esplode non lascia forma di vita
_________________________________ 0O0 _________________________________
Accenno sommario su quanto verr trattato nella prossima lezione:
Il contrasto di tali patologie, avviene con unazione di resistenza operata
dallAmministrazione Finanziaria attraverso diverse fasi:
1. Indagine/reperimento informazioni/investigazione su eventuali evasioni od elusioni
compiute (attraverso lausilio della Guardia di Finanza, Equitalia ecc ..)
2. accertamento, dove il materiale edotto viene trasformato in una pretesa impositiva
o sanzionatoria qualora qualificato un reato. Lorgano competente lUfficio delle
Entrate.
3. riscossione della pretesa.
Appunti da registrazione in aula gg. 13.11.2012

I POTERI DINDAGINE:
Lattivit dindagine condotta dallAgenzia Finanziaria nonch da organi ausiliari (Guardia
di Finanza), si esprime con lesercizio di tutta una serie di poteri. Questi ultimi in
particolare, sono enumerati allart. 32 del DPR 600/73.
uno stralcio .
Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: 1) procedere all'esecuzione di accessi,
ispezioni e verifiche a norma del successivo articolo 33; 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a
comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento
nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a
norma del numero 7), o rilevate a norma dell'articolo 33, secondo e terzo comma . I singoli dati ed elementi
risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41
se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta
o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altres posti come ricavi a base delle
stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti
annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili.

Lindagine consta nellaccesso nei locali dei contribuenti, effettuare verifiche dei documenti
contabili ed ispezionare degli stessi, ad opera della Guardia di Finanza (quale corpo
militare). Il controllo verte sulla coerenza/correttezza delle dichiarazioni, nonch sulla
coerenza e veridicit delle scritture contabili, emersione di operazioni extra contabili.
A beneficio del contribuente, vi sono per delle garanzie modulate, le quali prevedono ad
esempio che, lindagine possa essere possibile allinterno dei locali commerciali o a quelli
destinati ad attivit agricole, purch in presenza didonea autorizzazione rilasciata dal
Capo gerarchico dellufficio dei soggetti controllori o dal Procuratore della Repubblica,
qualora trattasi di verifiche in locali ad uso promiscuo (uso privato + attivit economica).
Se trattasi dispezione in locali dove viene esercitata lattivit di arte e professioni, occorre
la presenza del titolare per garantire la Privacy clientelare dello stesso.
Nel caso invece di locali destinati esclusivamente ad uso privato, occorre oltre
allautorizzazione del Procuratore della Repubblica, in vigenza di gravi violazioni di norme
tributarie. In tutti gli altri casi per differenza essendo solo esplorativi, non occorre alcuna
autorizzazione.
A tale disciplina v altres aggiunto quanto previsto dallart.12 dello statuto dei diritti del
contribuente, il quale prevede che gli accessi, ispezioni, verifiche, debbano essere operati

100

sulla base di esigenze effettive dindagine e controllo e salvo casi particolari, negli orari di
lavoro, non creando nelloccasione, intralcio per il proseguo da parte degli addetti, lattivit
economica. Il soggetto destinatario del controllo, ha il diritto di farsi assistere da un proprio
legale o consulente. Il contribuente a sua volta, non pu esimersi dal controllo richiesto
Non pu rifiutarsi dallesibire la documentazione contabile richiesta, perch in una
successiva fase bench risultato di un casuale ritrovamento, non pu pi esibirli;
verrebbero ritenuti in ogni caso non disponibili (non pu in buona sostanza, rappresentare
unabile strategia). La permanenza da parte della Guardia di Finanza presso il
contribuente, non pu perdurare pi di 30gg, prorogabile di altri 30gg (ovvero max. 60gg
lavorativi). E facolt della parte controllante, prelevare computer o quantaltro ritenuto utile
od importante ai fini dellindagine, per sottoporli a soggetti con competenze specifiche (es.
programmatori ecc ..).
Durante la predetta verifica, viene redatto dallorgano controllore, un processo verbale
giornaliero (in cui vengono annotate le attivit condotte), ed alla chiusura dellindagine
invece, il rilascio del c.d. verbale di constatazione nel quale vengono rappresentate oltre
alle attivit svolte (libri richiesti, il tipo di controllo effettuato), nonch la constatazione di
eventuali violazioni compiute dal contribuente (fatture non registrate, operazione/i
elusiva/e ecc ).
Il processo verbale viene fatto poi sottoscrivere al contribuente (il quale pu anche
rifiutarsi), con facolt per questultimo di presentare delle memorie entro 60gg. dalla firma
e delle quali lUfficio di riferimento, ne dovr tener conto.
In verit di fronte a questo panel di garanzie, non corrisponde allo stesso modo un
vigoroso assetto di vizi concretamente lamentabili.
Esempio: il prolungamento della permanenza della Guardia di Finanza presso il
contribuente (ovvero oltre i 30gg.), la mancanza dellautorizzazione allaccesso ecc ,
non hanno un presidio corrispondente allimportanza riconosciuta a tali garanzie. Mancano
di fatto delle sanzioni, in quanto la norma non enuncia nulla a riguardo. Lelaborazione
giurisprudenziale sul punto, non offre tantissime aperture.
Tendenzialmente le persone per timore che possano insorgere ritorsioni o quantaltro
afferente, o forse per ignoranza della materia, non verificano la legittimit degli atti o dei
vizi procedurali. Per altrettanto vero che in presenza di questultimi, non si in grado di
stravolgere (in giurisprudenza), lazione difensiva a vantaggio del soggetto controllato.
Sar piuttosto importante la disponibilit dellavviso di accertamento in capo al
contribuente, affinch possa fare ricorso e sollevare eventuali vizi dellattivit istruttoria, e
dimostrare linutilit della prova perch assunte in modo fuorviato, costituendo pertanto,
giusto motivo per ritenere invalido lavviso di accertamento (parametro espresso dalart.
191 C.P.P.).
Dispositivo dell'art. 191 Codice di Procedura Penale
1.Le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate
2. L'inutilizzabilit rilevabile anche di ufficio in ogni stato e grado del procedimento

Si pu applicare la stessa regola al diritto tributario?

Si ma va verificata la tipologia del vizio (certamente no se un vizio veniale)

Un altro potere molto importante quello azionato attraverso lindagine finanziaria: il

contribuente chiamato a rendicontare la storia economica/finanziaria vissuta, al fine di
poter fornire valide giustificazioni o risposte in merito a dubbi dellAutorit di controllo.
Di solito questoultimo si svolge alle Banche e chiedendo i c.d. estratti conto/movimenti
afferenti i clienti dellistituto di credito (anche per operazioni di cassa o per operazioni

101

retroattive fino a 5 anni). Qualora non vi sia risposta per quanto in dubbio (da parte
dellautorit di controllo), il denaro ingiustificato ancorch evinto dalle movimentazioni sia
in entrata che in uscita, verr ritenuto reddito e per questo tassato.
Una domanda sorge spontanea, pensando al denaro in uscita .

Se lho speso il denaro (movimentazione in uscita), che reddito mi costituisce ?

La presunzione di prelevamenti ingiustificati, porta la presunzione di costi non
registrati che a loro volta portano con se, la presunzione di ricavi in nero
Chiusa lindagine e quindi acquisito il materiale informativo, il contribuente viene chiamato
al contraddittorio (investigativo), dove le risposte ai quesiti, vengono messe a verbale (alla
domanda X ha risposto Y),. Il contribuente ne disporr copia.
Si aprir cos la fase successiva, in cui tale materiale viene vagliato criticamente, ovvero
tradotto in possibili elementi di contestazione, in pretesa dellimposta evasa o non pagata
con una sanzione.
Appunti da registrazione in aula gg. 15.11.2012
Lattivit di accertamento, si collega a modelli che soddisfano le diverse esigenze di
verifica con metodi dintervento differenziati. Gli inadempimenti del contribuente che
costituiscono delle patologie, possono avere una certa gradazione che allo stesso modo
implicano interventi graduali da parte dellAgenzia Finanziaria.
Una prima tipologia, vengono evocati dai seguenti articoli del DPR 600/73:
Articolo 36-bis. - Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi
dovuti in base alle dichiarazioni.
Articolo 36-ter - Controllo formale delle dichiarazioni.

Perch si parla di attivit di controllo piuttosto che di accertamento?

Perch i summenzionati articoli si disciplinano degli interventi dellAmministrazione
finanziaria che hanno ad oggetto la RETTIFICA della dichiarazione (per errori
eventualmente commessi) in quanto rilevati dal sistema e non perch contestati.
Il 36ter invece, si occupa di mettere confronto le varie dichiarazioni effettuate (es.
pi dichiarazioni riferite allo stesso presupposto).
Ambedue gli articoli, svolgono quindi unattivit cartolare, ovvero di verifica della
correttezza dei dati (senza mai sindacarne la loro veridicit).

Tradizionalmente le modalit di controllo, sono destinate a formalizzare il risultato al

contribuente non mediante un atto/un avviso di accertamento o di liquidazione come
avviene negli altri casi. Tutte le attivit di accertamento che sono volti ad annientare
levasione, prevedono ladozione di un atto che si chiama avviso di accertamento.
Lavviso di accertamento latto con il quale
lAgenzia
delle
Entrate
comunica
al
contribuente la richiesta di pagamento di una o
pi imposte oltre alle sanzioni ed agli interessi.
Una volta ricevuto un avviso di accertamento, non
importante se si ha ragione o meno. Non bisogna

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dimenticare infatti che lavviso di accertamento un
atto
unilaterale
impositivo
potenzialmente
vincolante, il che significa che se non impugnato
tempestivamente (ossia entro sessanta giorni
dalla notifica) davanti al giudice tributario
competente non sar possibile fare quasi pi nulla,
neanche
avendo
eventualmente
ragione.
Gli avvisi di accertamento notificati dal 1 ottobre
2011, decorsi i sessanta giorni, diventano esecutivi
senza che ci sia bisogno di ricevere la cartella di
pagamento: vuol dire che lAgente per la riscossione
(Equitalia) potr, attesi ulteriori trenta giorni,
iscrivere ipoteca sugli immobili, iscrivere il fermo
amministrativo su autovetture e motocicli o
addirittura pignorare i beni di propriet.

Mentre fino al 96 - 97 la correzione della dichiarazione, portava immediatamente

alliscrizione al ruolo mettendo quindi il contribuente a conosceva dellesito della
correzione, oggi non pi cos. Ora viene comunicato al contribuente la correzione della
sua dichiarazione per mezzo del c.d. avviso dirregolarit o avviso bonario, in cui nei
30gg. successivi, egli pu contattare gli uffici per esporre le proprie ragioni dellerrore o
mettere in luce un eventuale errore compiuto dallAmministrazione Finanziaria, o ancora,
pagare, beneficiando di un abbattimento del tributo . Se non effettuasse nulla di tutto ci,
il contribuente viene iscritto al ruolo, quindi con emanazione di un titolo esecutivo, di
notifica di un precetto. Qualora non osservasse il pagamento edotto da questultimo, esso
diviene aggredibile patrimonialmente.
LE ATTIVITA DI ACCERTAMENTO
Occorre fare un distinguo tra:

Accertamento nei confronti delle persona fisiche (non imprenditore),

ACCERTAMENTO
SINTETICO

ACCERTAMENTO
ANALITICO

Nellaccertamento sintetico, il redito

della
persona,
viene
ricostruito
sinteticamente,
quindi
senza
preoccuparsi del singolo tipo di reddito,
ma piuttosto del reddito complessivo
originato dalle diverse fonti del
soggetto. E il metodo pi diffuso.

Laccertamento analitico
laccertamento nelle persone
fisiche con cui si rettifica la
dichiarazione del contribuente
della quale si contesta la
veridicit
e
completezza,
ricostruendo anche sulla base
degli elementi presuntivi, i
singoli redditi. Si chiama
analitico,
perch
la
dichiarazione dei singoli redditi
viene rettificata analiticamente.
Pu essere fatta per mezzo di
prove dirette od indirette.

Tra gli strumenti a disposizione del fisco per

prevenire e contrastare levasione fiscale, rientra
anche lo spesometro, attivo dal 2011. Il sistema
consente alle autorit di tracciare le spese oltre una

103

certa soglia su cui vengono poi fatti gli accertamenti

del caso; in pratica per ogni acquisto superiore ad
una certa soglia (corrispondente a 3600 euro iva
inclusa) il commerciante costretto a richiedere il
codice fiscale del cliente ed a comunicarlo
allAgenzia delle Entrate insieme alla cifra spesa per
lacquisto dei beni.
I dati raccolti vengono poi passati al vaglio alla
ricerca di un elemento ben preciso; viene fatto
un confronto tra le spese sostenute dal singolo e la
sua dichiarazione dei redditi (che, in molte
circostanze, non viene neanche fatta) e si valutano
eventuali anomalie tra le spese sostenute (e quindi il
tenore di vita) ed i guadagni dichiarati.
I casi limite sono presto serviti; da chi non fa la dichiarazione dei redditi a chi possiede
auto di lusso e dichiara meno di un operaio. Questo il range di persone che emerge
immediatamente e su cui scattano i controlli specifici con tutte le conseguenze del caso.
Il redditometro invece uno strumento che ricalcola il reddito imponibile dei soggetti
valutando le spese sostenute, i beni di propriet ed altri parametri propri del soggetto in
questione, ed anche se il fine lo stesso la differenza sostanziale; nello spesometro il
commerciante ha lobbligo di comunicare i dati allAgenzia delle Entrate e questi
riguardano in sostanza solo le spese del soggetto. Il redditometro invece si riferisce al
quadro complessivo e va compilato e comunicato dal singolo che sceglie, insieme al
commercialista, cosa comunicare e cosa no.
La valutazione del reddito nel secondo caso include nel calcolo anche i mutui in corso, le
ristrutturazioni sulla casa, le auto, le vacanze e le assicurazioni.
Controllo dei c/c redditometro 2012
Una delle novit pi interessanti, dal punto di vista della
lotta allevasione fiscale, e al contempo pi terrorizzanti,
dal punto di vista dei contribuenti, del Governo Monti, la
completa rivisitazione del redditometro che, a partire dal
2012, grazie anche e soprattutto allaiuto di SERPICO, il
supercomputer dellAgenzia delle Entrate incaricato, per la
prima volta nella storia, di tracciare ogni singola
transazione finanziaria di ogni contribuente, riuscir ad
effettuare analisi ed accertamenti in maniera quanto
mai selettiva e profonda.

Accertamento nei confronti delle persona fisiche (imprenditore)

Gli
uno
ACCERTAMENTO
ANALITICO CONTABILE
Gli studi
studi di
di settore
settore sono
sono
uno
ACCERTAMENTO
INDUTTIVO EXTRA CONTABILE
strumento
strumento che
che ilil fisco
fisco utilizza
utilizza per
per
rilevare
rilevare ii parametri
parametri fondamentali
fondamentali di
di
liberi
professionisti,
Si parla
in tale lavoratori
senso
che rettifica
la
liberi
professionisti,
lavoratori quando si fa
Siriferimento
parla in allaccertamento
tal senso, quando
lAmministrazione
autonomi
ee imprese.
autonomi
imprese.
dichiarazione
del contribuente sulla
base dellaprescinde
modifica della
cheancorch
Finanziaria,
dalla contabilit
contabilit,
La
La parte
parte principale
principale consiste
consiste nella
nella
raccolta
sistematica
dei
dati
che

servita
per
la
compilazione
della
dichiarazione.
In
tale
direzione
sinsinuano
raccolta sistematica dei dati che
regolarmente tenuta. Questo perch sono imputabili
caratterizzano
l'attivit
ee ilil contesto
caratterizzano
l'attivit
contesto
i
c.d.
studi
di
settore.
al contribuente, mancanze tali da essere cos gravi
economico
economico in
in cui
cui opera
opera l'impresa,
l'impresa,
allo
allo scopo
scopo di
di valutare
valutare la
la sua
sua
che, rendono inattendibile la predetta.
capacit
capacit reale
reale di
di produrre
produrre reddito
reddito
In questa sede lAmministrazione Finanziaria pu
ee
sono
impiegati
per
sono
impiegati
per
l'accertamento
induttivo
degli
l'accertamento
induttivo
degli
tenere conto anche di semplicissime presunzioni.
esercenti
esercenti arti
arti ee professioni
professioni ee
Viene ricostruito ex novo il reddito.
imprese
imprese.

104

ACCERTAMENTO DUFFICIO
Quando la dichiarazione non c: in quanto non

ACCERTAMENTO ORDINARIO
presentata o perch sebbene presentata, ritenuta

omessa.
Tradizionalmente si sempre detto che in materia di accertamento, vigeva il principio
dellunicit dellaccertamento che un po il corollario dellunit del reddito, in quanto esso
si realizza anno per anno ed uno solo. Si diceva appunto che lAmministrazione
finanziaria dovesse accertare un reddito e non pi redditi per ogni anno. Se cos fosse lo
avrebbe dovuto fare una volta sola.
Si tratta dellunica forma di accertamento che era stata prevista con la riforma degli anni
70 del secolo scorso. Allepoca si parlava di accertamento unitario nei confronti del
contribuente per il singolo periodo dimposta. Lattuale normativa (articoli 38 e 40 del DPR
600/1973) prevede ancora adesso che lufficio proceda ad accertamento con un unico atto
sia nei confronti dei soggetti tenuti alle scritture contabili sia dei soggetti non tenuti agli
obblighi contabili (i privati). Nel tempo sono state per introdotte delle forme speciali di
accertamento, come gli accertamenti parziali, la liquidazione della dichiarazione (articolo
36-bis del DPR 600/1973) e il controllo formale della dichiarazione (articolo 36-ter del DPR
600/1973)

ACCERTAMENTO INTEGRATIVO

Si tratta delleccezione che dovrebbe confermare la regola dellaccertamento unitario nei

confronti del contribuente. Viene disciplinato dallarticolo 43, comma 3 del DPR 600/1973 ,
il quale stabilisce che, quando lufficio viene a conoscenza di nuovi elementi, pu
effettuare un accertamento integrativo per lanno dimposta gi sottoposto a rettifica. I
nuovi elementi vanno intesi, come pi volte precisato dalla Cassazione, come non
conoscibili dallufficio al momento in cui ha fatto il primo accertamento. Una tipica ipotesi
quella di un successivo accertamento derivante da un controllo presso un terzo, dopo che
la prima rettifica stata fatta sulla base delle scritture contabili e dei documenti
dellimpresa.

ACCERTAMENTO PARZIALE

Laccertamento parziale quel tipo di atto che si limita ad accertare un determinato

reddito, specifico, senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice, in quanto privo
di una valutazione complessiva della posizione del contribuente.

105

La procedura di controllo generalmente utilizzata dagli uffici finanziari per

accertare, per esempio, l'omessa o parziale indicazione di redditi fondiari (canoni di
locazione non dichiarati), di redditi di capitale (utili distribuiti e non dichiarati, redditi
derivanti dalla partecipazioni a societ e/o associazioni), di redditi di lavoro autonomo
(compensi soggetti a ritenuta), di redditi soggetti a tassazione separata (trattamento di fine
rapporto, emolumenti arretrati), di redditi diversi (compensi corrisposti e assoggettati a
ritenuta alla fonte a titolo di acconto e non dichiarati dal percettore).
Nel
corso
degli
ultimi
anni
l'Amministrazione
finanziaria
ha
ampliato,
progressivamente, il raggio d'azione dell'accertamento parziale per ricomprendervi i
controlli mediante coefficienti presuntivi di reddito, parametri, studi di settore, e processi
verbali di constatazione.
La peculiarit dell'accertamento parziale consiste proprio nel procedere, con
immediatezza, all'accertamento quando siano pervenuti elementi che consentono di
determinare autonome irregolarit tributarie.
Caratteristiche peculiari dell'istituto sono, pertanto:
limitatezza del contenuto;
possibilit di notificare pi accertamenti parziali per la stessa annualit.
In pratica, gli uffici possono notificare pi accertamenti, nei confronti dello stesso
contribuente, e leventuale definizione a mezzo dellaccertamento con adesione
chiude solo quello specifico accertamento.

AVVISO DI ACCERTAMENTO:
A partire dal 1 ottobre 2011 gli avvisi di accertamento sono divenuti esecutivi
E latto mediante il quale lufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente
a seguito di unattivit di controllo sostanziale.
Lavviso di accertamento deve essere sempre motivato, a pena di nullit, e deve indicare:

gli imponibili accertati e le aliquote applicate

le imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e
dei crediti d'imposta
lufficio presso il quale possibile ottenere informazioni nonch il responsabile del
procedimento
le modalit e il termine del pagamento
lorgano giurisdizionale al quale possibile ricorrere.

Il contribuente che riceve un avviso di accertamento ha lopportunit, se rinuncia a

presentare ricorso, di ottenere una riduzione delle sanzioni.
Laccettazione dei contenuti dellatto ed il pagamento delle somme dovute, giuridicamente
definita acquiescenza, comporta infatti la riduzione a 1/6 delle sanzioni amministrative
irrogate, sempre che il contribuente:

rinunci a impugnare lavviso di accertamento

rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione

106

provveda a pagare, entro il termine di proposizione del ricorso, le somme

complessivamente dovute tenendo conto delle riduzioni.

La riduzione dellimporto delle sanzioni (a 1/6) non si applica, per, qualora il contribuente,
pur potendo, prima del ricevimento dellavviso di accertamento, non abbia definito
direttamente il processo verbale di constatazione oppure se lavviso di accertamento
stato preceduto da un invito al contraddittorio che riporta lipotesi di pretesa fiscale
(comprese le sanzioni agevolate, ossia ridotte a 1/6) e i motivi che lhanno determinata.
Unaltra azione che il contribuente pu intraprendere dopo aver ricevuto la notifica di un
avviso di accertamento non preceduto dall'invito al contraddittorio, la richiesta all'ufficio
dellAgenzia delle Entrate della formulazione della proposta di accertamento con adesione
(in questo caso, a seguito del contraddittorio e della definizione della pretesa tributaria, le
sanzioni si applicano nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge).
Lamministrazione Finanziaria ha un termine per rettificare la dichiarazione:
4 anni per la rettifica (che di fatto poi divengono 4 anni e mezzo, se si parte da
giugno).

5 anni per laccertamento dufficio

I parametri sopra esposti, RADDOPPIANO se ci sono gli estremi per la

denuncia in Procura in presenza di un reato tributario.
DIFFERENZA TRA DECADENZA E PRESCRIZIONE
La prescrizione comporta lestinzione di un diritto soggettivo non
esercitato dal titolare per un periodo di tempo indicato dalla legge,
mentre la decadenza prevede anche il non avere portato a
termine determinati obblighi previsti dalla legge entro un termine
ben preciso, pena la perdita del diritto. Le caratteristiche della
prescrizione sono: il trascorrere del tempo e linerzia del titolare; i
tempi sono in genere lunghi e una volta interrotta la prescrizione,
nasce un nuovo periodo prescrizionale uguale al precedente.
Mentre nel caso della decadenza i tempi sono in genere brevi e
una volta impedita la decadenza non si produrr un nuovo periodo
di decadenza uguale al precedente, ma il diritto potr essere
normalmente esercitato col solo limite della prescrizione.

LESECUTIVIT DEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO

A partire dal 1 ottobre 2011 gli avvisi di accertamento emessi dallAgenzia delle Entrate
sono divenuti esecutivi (legge n. 111 del 15 luglio 2011).
Come previsto dallart. 29 del decreto legge n. 78/2010, gli avvisi devono contenere
lintimazione ad adempiere - entro il termine di presentazione del ricorso - allobbligo di
pagare gli importi in essi indicati o un terzo delle maggiori imposte accertate - a titolo
provvisorio - nel caso in cui si decida di ricorrere davanti alla Commissione tributaria.

107

Lintimazione ad adempiere al pagamento dovr essere contenuta anche nel connesso

provvedimento di irrogazione delle sanzioni e negli atti emessi successivamente, in tutti i
casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti.
Gli avvisi di accertamento diventano esecutivi dopo 60 giorni dalla notifica e devono
espressamente riportare lavvertimento che, trascorsi 30 giorni dal termine utile per il
pagamento, la riscossione delle somme richieste sar affidata agli agenti della riscossione.
In pratica, si concentra nellavviso di accertamento la qualit di titolo esecutivo e si passa
dalla riscossione con emissione del ruolo e della cartella di pagamento a una procedura
che non prevede pi la notifica della cartella.
Infine, previsto che lagente della riscossione dovr attivare lespropriazione forzata - a
pena di decadenza - entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui
laccertamento divenuto definitivo.
LA RISCOSSIONE: da altra fonte in quanto non esposto in questa sede dal Prof.
Si pu ora procedere ad una classificazione circa le modalit di riscossione con riferimento
ai vari tributi e,alla partecipazione, o meno, alla riscossione, dellente impositore.

Riscossione delle imposte sui redditi, senza intervento dufficio.

Le forme di riscossione in questione sono due:
LA RITENUTA DIRETTA, una forma di riscossione dei tributi, disciplinata dallart.
29 del D.P.R. n600/603 del 1973; sono dette dirette perch fatte dallo stesso
creditore, ossia le amministrazioni dello stato e, possono essere a titolo di acconto
o dimposta. A tale ritenuta sono soggetti: i redditi da lavoro dipendente e i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo, alcune
provvigioni,redditi di capitale, i contributi, i premi e

vincite. Nel caso in cui la

ritenuta sia stata effettuata in misura superire rispetto a quella dovuta, per errore
duplicazione o inesistenza, in parte o totale, dellobbligazione, il contribuente avr il
diritto a chiedere, allufficio locale dellAgenzia delle entrate territorialmente
competente, il rimborso, entro il termine di decadenza di 48 mesi.
I VERSAMENTI DIRETTI, rappresenta la forma di riscossione pi importante, dal
punto di vista del gettito. cos denominato il pagamento di somme effettuato dal
contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito dalla legge ed, in base ad
autonoma liquidazione della somma da versare; viene detto diretto per distinguerlo
da quello fatto a seguito di iscrizione a ruolo.

Il versamento diretto

riguarda: le ritenute effettuate dai sostituti dimposta sui redditi da lavoro

dipendente, redditi di lavoro autonomo, provvigioni, dividendi, premi e vincite;
versamenti relativi a IRPEF e IRES, IVA, IRAP; quelli dovuti sulla base di atti
predisposti dalla amm.ne finanziaria. Dal 1 gennaio 1998, in seguito alla

108

soppressione dei servizi autonomi di cassa degli uffici delle imposte indirette, il
pagamento di queste ultime, di sanzioni inflitte dalle autorit amm.ve e giudiziarie,
tasse ipotecarie, tributi speciali, devono essere effettuati mediante versamento
diretto al concessionario della riscossione territorialmente competente,mediante
delega agli istituti di credito o, tramite servizio postale utilizzando un modello di
versamento quale lF23. I versamenti diretti, sono versamenti al concessionario
della riscossione o, alla tesoreria provinciale dello stato. I versamenti diretti, al netto
della compensazione1, sono eseguiti mediante delega irrevocabile ad una banca
convenzionata o allEnte Poste o ai concessionari della riscossione. Il delegato
deve rilasciare una attestazione nella quale vi sono le indicazioni dei dati
identificativi del soggetto che effettua il versamento, la data la causale,gli importi
dellordine di pagamento, nonch limpegno ad effettuare il pagamento agli enti
destinatari per conto del delegante. Lattestazione deve indicare anche i crediti per i
quali il contribuente si avvalso della facolt di compensazione.
Riscossione con intervento dufficio.
Sebbene, i versamenti per autoliquidazione rappresentano il meccanismo pi diffuso,
la riscossione con intervento dellufficio finanziario, anche se in forma residuale, ha
anchessa un ruolo. A fronte della presentazione della dichiarazione da parte del
contribuente, previsto un comportamento attivo dellUfficio impositore nella
determinazione del quantum dellobbligazione tributaria in base ai dati dichiarati
dallobbligato.

Sar utile a questo

proposito fare una distinzione fra i diversi tipi di imposta.

IMPOSTE DIRETTE,

in questo caso, lo strumento di riscossione stato il

ruolo, sia in caso di riscossione ordinaria che in caso di riscossione coattiva.

Attualmente la riscossione ordinaria mediante ruolo prevista solo per ipotesi
residuali quali, la riscossione delle imposte relative a redditi soggetti a
tassazione separata e la riscossione delle imposte relative alla liquidazione
delle dichiarazioni previste dallart. 36bis, e al controllo formale,previsto dallart
36-ter del D.P.R. n 600 del 1973, a meno che il contribuente non abbia
adempiuto,mediante versamento diretto, a seguito della comunicazione del
risultato della liquidazione da parte dellufficio. Se poi, gli Uffici, sulla base di
controlli effettuati, rilevano delle discordanze con la liquidazione del tributo
1

109

effettuata dal contribuente o, delle violazioni circa i termini di versamento,

comunicano al contribuente le eventuali maggiori somme dovute, insieme a
interessi e sanzioni; il contribuente, qualora ritenga legittima la richiesta, dovr
adempiere entro 30 giorni dalla comunicazione, usufruendo di una riduzione di
un terzo della sanzione. Diversamente, lufficio, proceder a iscrivere a ruolo del
tributo, interessi e sanzioni.
IMPOSTE INDIRETTE, nel caso dellimposta di registro, oggi gli uffici si limitano

a liquidare il tributo e, in seguito alla presentazione della attestazione di

pagamento, registrano latto. In particolare lufficio, interviene in tre fasi: a)
interpretazione dellatto sottoposto a registrazione; b) quantificazione del valore
al quale commisurare il tributo; c)puntuale applicazione della tariffa relativa alle
aliquote di imposta applicabili e determinazione dellimposta dovuta. Per le
imposte catastali e ipotecarie i criteri di riscossione previsti sono quelli relativi
allimposta sui trasferimenti.
Liscrizione a ruolo
Il ruolo definito normativamente come un elenco di debitori tributari, e delle somme dai
medesimi dovute, formato dallufficio impositore; quindi un atto di riscossione, che
normalmente trova la propria genesi in un inadempimento o in una violazione del
contribuente, risultati dalla dichiarazione presentata dallo stesso o accertati dallufficio
impositore. Il ruolo un atto plurimo, in quanto si riferisce ad una pluralit di soggetti
passivi e, ad una pluralit di debiti dimposta; alliscrizione nei ruoli provvede lufficio
territorialmente competente che, in ogni singolo ruolo deve indicare gli elementi
identificativi del contribuente iscritto ( generalit, domicilio fiscale, aliquota, imponibile,
sanzioni, interessi ecc..), la data in cui il ruolo diviene esecutivo, il riferimento allatto
impositivo su cui liscrizione si basa o, qualora tale atto manchi, la motivazione della
pretesa tributaria Il ruolo, una volta compilato, viene vistato dal responsabile dellufficio
locale dellAgenzia delle entrate e trasmesso allagente della riscossione; questultimo
dovr rendere note ai singoli soggetti iscritti le iscrizioni che li riguardano mediante notifica
della <cartella di pagamento>: si tratta di un avviso predisposto dal concessionario,
contenente linvito per il contribuente, a pagare entro 60 giorni 2 dalla sua notificazione,con
lavvertimento

che,in

mancanza

si

proceder

ad

esecuzione

forzata.

Il ruolo pu essere a) ordinario o straordinario, in questultimo vengono iscritte le

somme per le quali esiste un pericolo per la riscossione, mentre tutti gli altri sono
2

110

considerati ordinari; b) definitivo o provvisorio,in relazione al titolo (dichiarazione o

avviso di accertamento) che ne legittima liscrizione; con riferimento al primo, sono
considerate definitive quelle iscrizioni che scaturiscono dalla dichiarazione e dagli
accertamenti definitivi in seguito alla mancata impugnazione; con riferimento al secondo,
la loro sorte dipende dalla sorte dellavviso di accertamento e, quindi, dellesito del
processo. Esse producono per il fisco un entrata non definitiva, perch se lavviso di
accertamento annullato, lindebito che ne risulta deve essere rimborsato. Liscrizione a
ruolo pu essere sospesa oltre che dal giudice, a seguito di richiesta, anche in via amm.va
dallo stesso ufficio che ha proceduto alla medesima, corrispondendo cos gli interessi al
5%. Il contribuente pu chiedere allufficio, che ha provveduto alliscrizione a ruolo e, prima
che inizi la procedura esecutiva, la ripartizione del pagamento, maggiorata dagli interessi
al 4%, in pi rate mensili fino ad un massimo di 60, oppure la sospensione della
riscossione per un anno e, la successiva dilazione in 40 mesi.
La riscossione coattiva
Il ruolo, costituisce il presupposto giuridico che da origine al procedimento di riscossione
coattiva o, espropriazione forzata, nel caso in cui lobbligato non adempia alle scadenza
prestabilite ( salva leventuale concessione di dilazioni o sospensioni di pagamento).
Alla procedura esecutiva, provvede lAgente della riscossione (la Riscossione Spa) che ha
ricevuto il ruolo. Il procedimento ha subito negli anni una importante riforma, con
riferimento allAgente della riscossione, il quale dispone oggi di pi incisivi poteri che gli
consentono di aggredire pi rapidamente ed efficacemente il patrimonio ed i beni del
debitore, nonch di utilizzare tutte le informazioni, circa la situazione patrimoniale e
reddituale del contribuente, di cui dispone lAgenzia delle entrate, di attivare azioni
cautelari e conservative a garanzia del credito, quali iscrizioni dellipoteca, sequestro
conservativo; infine in base alle modifiche introdotte con la riforma del 2006, allAgente in
questione, viene data la possibilit di chiedere a terzi debitori del contribuente iscritto a
ruolo, lindicazione per iscritto delle somme da loro dovute, attivando cos la procedura di
pignoramento presso i terzi. Sulla base poi del D.lgs n 446 del 1997, ogni ente pu
decidere di gestire autonomamente la fase di riscossione coattiva o affidarla ad altri
soggetti quali: aziende speciali, societ per azioni o a responsabilit limitata, soggetti
iscritti all albo di cui allart.53 del medesimo D.lgs di cui lAipa che fornisce il servizio di
riscossione coattiva tramite ingiunzione di pagamento metodo, pi celere rispetto a

111

quello del ruolo, poich la procedura di riscossione inizia non appena decorre, senza esito,
il termine di scadenza per il pagamento del tributo e/o dellentrata patrimoniale.