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Itamar Miranda Machado

Contabilidade

2007 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por
escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.

B118

Machado, Itamar Miranda. / Contabilidade. / Itamar Miranda Machado. Curitiba : IESDE Brasil S.A. , 2009.
188 p.

ISBN: 978-85-7638-769-5

1. Contabilidade, Balano Patrimonial. 2. Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE). 3. Demonstraes Contbeis. 4.


Tomada de Deciso. I. Ttulo.
CDD 086.9

Todos os direitos reservados.

IESDE Brasil S.A.

Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200


Batel Curitiba PR
0800 708 88 88 www.iesde.com.br

Itamar Miranda Machado

Contabilidade

Mestre em Controladoria e Contabilidade pela


Universidade de So Paulo (USP). Especialista
em Cincias Contbeis pela Fundao Getulio
Vargas (FGV). Bacharel em Cincias Contbeis
pela Pontifcia Universidade Catlica de Minas
Gerais (PUC Minas). Executivo e Consultor na
rea de Controladoria. Professor de Contabilidade Financeira, Gesto Estratgica de Custos e
Oramento Empresarial.

rio

sumrio
sumrio

Estrutura Patrimonial e de Resultado

11

11 | A Contabilidade e seus Usurios


15 | Estrutura Patrimonial
19 | Modelo de Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE

Mtodo das Partidas Dobradas

41

41 | Dbito e Crdito
44 | Representao grfica dos lanamentos de dbito e crdito
44 | Razonete x Balano
48 | Caractersticas das partidas dobradas
49 | O extrato bancrio e as partidas dobradas
51 | Apurao do Resultado doExerccio ARE

55
Princpios Contbeis:
Entidade e Competncia
55 | Princpios Fundamentais da Contabilidade
57 | Princpio da Competncia
60 | Provises
61 | Despesas Pagas Antecipadamente
63 | Exerccio de fixao (resolvido)

Demonstraes Contbeis I
71 | Depreciao e Amortizao
74 | Amortizao do Ativo Diferido
77 | Demonstraes Contbeis
78 | Balano Patrimonial

71

Demonstraes Contbeis II

87

87 | Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE

Demonstrao das Origens


105
e Aplicaes de Recursos DOAR
105 | Explicao da variao do CCL
107 | Conceito de origem e aplicao
107 | Modelo da Doar
109 | Esquema para elaborar a Doar
119 | Demonstraes Contbeis: exerccio de fixao

Relatrio da Diretoria,
127
Notas Explicativas e Parecer dos Auditores
127 | Relatrio da Diretoria
128 | Notas Explicativas
132 | Parecer dos Auditores Independentes

rio

sumrio
sumrio

Indicadores de Gesto

139

143 | EBIT e EBITDA

Consolidao
147
das demonstraes contbeis
147 | Objetivo
147 | Obrigatoriedade de Consolidao
148 | Informaes adicionais s demonstraes consolidadas
148 | Uniformidade de prticas
149 | Tcnica de Consolidao
150 | Participaes minoritrias

Gabarito

157

Referncias

Anotaes

185

187

Introduo
Propiciar aos participantes o entendimento dos
conceitos, registros e dinmica contbil, bem
como a interpretao dos fatos e a contribuio das informaes no processo de tomada
de decises.
Entender as interfaces das demonstraes contbeis compreendendo como os fatos econmicos e financeiros afetam a situao patrimonial
da empresa.

Contabilidade

Objetivo Geral

Estrutura Patrimonial
e de Resultado

A Contabilidade e seus Usurios


Conceito e finalidade
A Contabilidade um sistema bem estruturado que visa a transformao de
dados em informaes. Funciona como um sistema fabril, uma indstria, por
exemplo, que transforma matria-prima, insumos, mo-de-obra e horas de
mquinas e equipamentos em produto acabado, portanto h uma entrada
de recursos que, aps processados pela rea produtiva, gera o produto acabado. A Contabilidade tambm funciona dessa forma, pois h uma entrada de
dados econmicos e financeiros (tudo que a empresa compra, vende, paga
e recebe), e esses dados so processados e transformados em informaes,
logo h uma entrada, um processamento e conseqentemente uma sada.
Gouveia (1993, p. 1), caracteriza muito bem isso quando menciona que:
Contabilidade um sistema muito bem idealizado que permite registrar as transaes
de uma entidade que possam ser expressas em termos monetrios e informar os reflexos
dessas transaes na situao econmico-financeira em uma determinada data.

Dessa forma, pode-se concluir que o produto final da Contabilidade a


gerao de informaes que possibilitam a consolidao das informaes
econmico-financeiras e a elaborao de relatrios que contribuam para
o processo de tomada de decises. Como afirma Marion (2003, p. 24) A
Contabilidade a linguagem dos negcios. Mede os resultados das empresas, avalia o desempenho dos negcios, dando diretrizes para tomadas de
decises.

Usurios
As pessoas que tomam suas decises baseando-se nas informaes contbeis so os chamados Usurios da Contabilidade, evidentemente cada usurio tem um objetivo diferente no momento da sua anlise, por exemplo:

Contabilidade

 Scios/Acionistas (investidores): tm como finalidade principal anali


sar o retorno dos seus investimentos, verificando qual a lucratividade
(rentabilidade) gerada e com que grau de segurana (risco), definindo
se deve ou no continuar investindo recursos na empresa.
 Gestores: utilizam-se do fluxo contnuo de informaes sobre os mais
variados aspectos da gesto financeira e econmica das empresas
para direcionar suas decises estratgicas, tticas e operacionais.
 Governo: tem como grande finalidade a tributao e cobrana de impostos e taxas, mas tambm utiliza as informaes contbeis geradas
pelas empresas para dimensionar alguns indicadores da economia.
 Financiadores: normalmente, so as instituies financeiras que emprestam recursos financeiros para as empresas, o grande objetivo das
anlises desses usurios determinar a segurana de retorno do seu
dinheiro emprestado. Uma anlise criteriosa das demonstraes contbeis do cliente contribui para definio do limite de crdito a ser
concedido e da taxa de juro a ser aplicada.
 Fornecedores: so aqueles que vendem mercadorias e matrias-primas a prazo para a empresa, a exemplo dos financiadores, tambm
precisam determinar a segurana de recebimento do seu crdito.
Esses dois ltimos usurios citados (financiadores e fornecedores) so
os que chamamos de Credores da empresa, pois concederam crdito para
elas. Alm desses usurios, podemos citar uma srie de outros como: os sindicatos, a imprensa, os institutos de pesquisa e at mesmo as pessoas fsicas
de modo geral, dentre outros.

Diferenas entre as Contabilidades


Financeira, Gerencial e Fiscal
A Contabilidade, para atender a essa gama enorme de usurios e cada um
com objetivos diferentes, se segregou em pelo menos trs grandes reas: a
Contabilidade Financeira, a Gerencial e a Fiscal.
As informaes destinadas ao pblico em geral, principalmente aos credores e aos investidores, so apuradas em conformidade com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, que refletem em grau considervel, as exigncias destes interessados e constituem o que se convencionou denominar
Contabilidade Financeira ou Societria.
12

Estrutura Patrimonial e de Resultado

As pessoas responsveis pela gesto empresarial, tambm precisam de


informaes econmico-financeiras para executar seus trabalhos eficientemente. Embora grande parte dessas informaes estejam contidas nos relatrios preparados para o uso externo (Contabilidade Financeira), freqentemente necessitam ser tratadas com enfoque diferenciado para orientar as
tomadas de decises. Esta abordagem no tratamento das informaes para
uso interno constitui o que denomina-se Contabilidade Gerencial.
Em inmeros pases, como no Brasil, acabou por haver uma preponderncia no atendimento aos interesses de um dos usurios externos da Contabilidade o Governo, uma vez que esse usurio tem o poder de fiscalizao,
pois seu grande interesse poder tributar e para isso acompanha de perto o
que se passa na Contabilidade dos seus contribuintes.1
Como o peso e a influncia do Fisco muito grande e suas necessidades
e imposies tm de ser seguidas, as empresas se viram foradas a direcionar
grande parte do esforo da sua Contabilidade para atender apenas a este
usurio. No entanto, graas ao alto nvel do profissional de Contabilidade
que, com grande discernimento de sua responsabilidade social perante
todos os demais usurios das informaes contbeis, soube impedir que a
Contabilidade de modo geral fosse subjugada por um nico usurio. Portanto para preservar a Contabilidade Financeira e a Gerencial criou-se, ento,
uma rea destinada exclusivamente a esse usurio (governo), assim, nasceu
a Contabilidade Fiscal, cuja preocupao maior a apurao de um resultado dentro dos cnones da legislao tributria.
Para que se tenha uma nica base de dados, evitando retrabalhos, a Contabilidade Fiscal utiliza as informaes geradas pela Contabilidade Societria
(Financeira) e efetua os ajustes dos lanamentos que no so aceitos pelo
Fisco. Esses ajustes, que so tecnicamente denominados de adies e excluses, so feitos num livro chamado LALUR Livro de Apurao do Lucro
Real. Em termos prticos, na realidade, esse livro no apura o lucro real, mas
sim o lucro fiscal.
Muitos itens que so aceitos pela Contabilidade Societria no o so pela
Fiscal, por isso a necessidade de se efetuar os ajustes, dentre eles os mais
comuns so:
 Despesas sem comprovantes;
 Depreciao acelerada (acima das taxas estabelecidas);
13

1
Contribuintes so pessoas fsicas ou jurdicas que
pagam impostos.

Contabilidade

 Despesas com multas;


 Resultado de Equivalncia Patrimonial;
 Recebimento de dividendos (quando transitam pelo resultado da empresa);
 Gratificaes pagas aos administradores (scios/acionistas e diretores
estatutrios);
 Doaes que no estiverem enquadradas nos limites da lei.
Apenas para ilustrar, supondo que uma pessoa fsica obteve $ 10 000 de
receitas no ano e pagou $ 4 000 de despesas com educao de um filho. Para
simplificar o exemplo, vamos partir do pressuposto que houve apenas essa
movimentao no ano. O Regulamento do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas estipula limites para despesas com educao, supondo que esse limite
seja de $ 2 200. Ento o lucro dessa pessoa seria assim apresentado:
Itens

Contabilidade
Societria

Fiscal

Receitas

10 000

10 000

Despesas com Educao

(4 000)

(2 200)

Lucro

6 000

7 800

Portanto, a pessoa obteve um lucro de $ 6 000 no ano, mas pagar imposto sobre $ 7 800. Vale ressaltar, que o contribuinte pode gastar o valor que
bem entender com educao, cada um livre para estudar onde se sentir
melhor, mas o fisco para fins de deduo da base de clculo do imposto estabelece limites, que nesse exemplo de $ 2 200.
A forma correta de apresentar o Lucro Fiscal, conforme mencionado,
atravs dos ajustes feitos no LALUR, portanto seria demonstrado da seguinte forma:
Lucro Societrio

6 000

Adies:
Excesso de Despesas com Educao

1 800 (Diferena entre os $ 4 000 gastos e os $ 2 200


que o fisco aceita)

Base de Clculo IR (Lucro Fiscal)

7 800

14

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Quadro comparativo
Contabilidade

Caractersticas

Financeira ou Societria Contabilidade gerada pelos lanamentos normais

Usurios
Em geral

Gerencial

Contabilidade Financeira ajustada por critrios internos Internos

Fiscal

Contabilidade Financeira ajustada por exigncias fiscais Governo (Fisco)

Estrutura Patrimonial
A estrutura patrimonial apresenta a composio dos bens, direitos,
deveres e obrigaes de uma empresa, conforme a seguir:

ATIVO
(Bens e Direitos)

PASSIVO EXIGVEL
(Deveres e obrigaes)
Capital de Terceiros
PATRIMNIO LQUIDO
(Capital Prprio)

Ativo
Conjuntos de bens e direitos, tangveis e/ou intangveis de uma empresa,
expressos em moeda, que iro gerar benefcios presentes ou futuros.
Exemplo: Dinheiro em caixa ou banco, contas a receber, mercadorias, terrenos, mquinas, veculos, prdios e outros.

Passivo
Conjunto dos deveres e obrigaes de uma empresa, expressos em
moeda. Passivo so dvidas, so valores devidos aos credores. Os credores,
por se tratarem de pessoas externas, so denominados Capital de Terceiros,
ou seja, o valor que a empresa deve para o mercado. Tambm chamado
de Passivo Exigvel, uma vez que essas obrigaes tm um prazo de vencimento, cujo pagamento ser exigido em determinada data. Portanto, os
termos: credores, capital de terceiros e exigibilidades so todos sinnimos
de Passivo.
Exemplo: Fornecedores, contas a pagar, ttulos a pagar, salrios e impostos a pagar dentre outros.
15

Contabilidade

Patrimnio Total (ou Bruto)


o total dos bens e direitos, ou seja, abrange tudo que uma entidade
possui, portanto o seu Ativo.

Patrimnio Lquido
Ao pegar os bens e direitos (ativo) e reduzir os deveres e obrigaes (passivo) chega-se ao valor lquido da empresa, ou seja ao valor que os proprietrios (scios/acionistas) tm investido na sociedade em determinado momento. Por representar o valor lquido da empresa chamado de Patrimnio
Lquido (PL), que formado pelo capital social, reservas e lucros/prejuzos
acumulados.

Conceitos de Capital
 Capital nominal: o investimento inicial feito pelos proprietrios e
registrado pela Contabilidade numa conta denominada Capital. O
capital nominal s ser alterado quando os proprietrios realizarem
investimentos adicionais (aumento de capital) ou desinvestimentos
(diminuio do capital).
 Capital prprio: corresponde ao conceito de patrimnio lquido e
abrange o capital inicial e suas variaes.
 Capital de terceiros: corresponde aos investimentos feitos na empresa com recursos provenientes de terceiros.
 Capital total disposio da empresa: corresponde ao conjunto dos
valores disponveis pela empresa em dado momento (capital prprio
+ capital de terceiros).

A Equao Bsica da Contabilidade


Pode-se dizer que no Ativo esto registrados os recursos aplicados na
empresa e no Passivo e no Patrimnio Lquido a origem desses recursos.
Se forem recursos de terceiros estaro lanados no Passivo e se forem recursos prprios estaro lanados no Patrimnio Lquido. Exemplo:

16

Estrutura Patrimonial e de Resultado

ATIVO

PASSIVO

Caixa

1 000 Exigvel

5 000

Veculo

5 000 Financiamento

5 000

Patrimnio Lquido
Capital
Total do Ativo

6 000 Total do Passivo + PL

1 000
1 000
6 000

Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido


Patrimnio Lquido = Ativo Passivo
Passivo = Ativo Patrimnio Lquido
O fato do total do Ativo ser exatamente igual ao total do Passivo + Patrimnio Lquido no se trata de mera coincidncia, pois para que se tenha
bens e direitos necessrio que algum esteja financiando as aquisies,
esse financiamento provm de terceiros (Passivo) ou dos donos (PL). Assim,
esse equilbrio entre as duas colunas, de um lado o Ativo e do outro Passivo
+ PL, fez com que o nome Estrutura Patrimonial migrasse para Balano Patrimonial. O termo Balano representa equilbrio entre as fontes de recursos
(Passivo + PL) e as aplicaes desses recursos (Ativo).
O Balano a fotografia da situao patrimonial de uma empresa em determinado momento, pois mostra o que ela tem de bens e direitos e o que
est devendo para terceiros e para os donos em determinada data.

Demonstrao do Resultado
do Exerccio DRE
Essa demonstrao como o prprio nome sugere, apresenta como se
formou o resultado do ano, ou seja, traz de forma detalhada cada um dos
componentes que contriburam para o resultado ocorrido. Para facilitar o entendimento, vamos interpretar o nome:
 Demonstrao = apresentao
 Resultado = lucro ou prejuzo
 Exerccio = ano contbil
17

Contabilidade

Portanto, essa demonstrao poderia se chamar Apresentao do Lucro


ou Prejuzo do Ano. A DRE formada por trs grandes grupos: Receita, Custo
e Despesa, alm dos impostos.

Receita
Considera-se como receita de uma empresa a entrada de recursos, seja
vista ou a prazo, em funo das operaes relacionadas venda de bens,
produtos e mercadorias, prestao de servios e ainda o resultado positivo
de aplicaes financeiras, exemplo:
 Receita de Vendas
 Receita de Servios Prestados
 Receita Financeira
 Receita de Aluguel

Despesa
o bem ou servio consumido com a finalidade de ser obter receitas. Portanto, as despesas esto relacionadas com a administrao e a
comercializao:
 Aluguel de salas
 Comisses de vendedores
 Juros sobre emprstimos
 Gastos com propaganda
 Salrios e encargos do pessoal das reas administrativas e comercial
 Material de limpeza

Custo
Custo a expresso, monetariamente quantificada, da utilizao de recursos para adquirir ou processar um determinado bem. So os gastos consumidos no processo produtivo, portanto so chamados de custo da produo.
18

Estrutura Patrimonial e de Resultado

 Salrios e encargos dos funcionrios da linha de produo ou prestao de servios


 Matria-prima
 Depreciao de todos os bens utilizados na produo
 gua, energia eltrica e outros insumos utilizados na produo
O termo produo deve ser entendido como a fabricao de produtos
e tambm a gerao de servios, por exemplo, um escritrio de consultoria
produz servios, enquanto uma indstria produz produtos.

Resultado
Conforme j mencionado, a diferena entre as receitas, os custos e as
despesas em um determinado perodo, quando as receitas so maiores que
os custos e as despesas, chamamos de lucro, quando os custos e as despesas
so maiores que as receitas, chamamos de prejuzo. Evidentemente que os
impostos tambm fazem parte dessa equao. Exemplo:
Receitas

1 000

Receitas

Custos e Despesas

(500)

Custos e Despesas

Impostos

(100)

Impostos

(100)

400

Prejuzo

(200)

Lucro

1 000
(1 100)

Modelo de Demonstrao
do Resultado do Exerccio DRE
(+) Receita Bruta de Vendas e Servios
() Impostos sobre Vendas
() Devolues de Vendas
() Descontos Concedidos
= Receita Lquida
() Custo das Mercadorias Vendidas
= Lucro Bruto
19

Contabilidade

Despesas/Receitas Operacionais
() Despesas com Vendas
() Despesas Gerais e Administrativas
(+-) Receitas/Despesas Financeiras Lquidas
(+) Outras Receitas e Despesas Operacionais
(+) Resultado de Equivalncia Patrimonial
= Resultado Operacional
(+) Resultado No-Operacional
= Lucro Antes do Imposto de Renda
() Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social
= Lucro Lquido
A seguir um exemplo de movimentao da situao patrimonial e de resultado de uma empresa.
Supondo que ao levantar os dados patrimoniais de uma empresa ela
apresentasse a seguinte situao:
ATIVO
Caixa

PASSIVO
5 000 Exigibilidade

Banco

10 000 Financiamentos a Pagar

Aplic. Financeira

20 000 Consrcio a Pagar

Contas a Receber

200 000
150 000
30 000

3 000 Contas a Pagar

15 000

Imveis

200 000 Impostos a Pagar

3 000

Veculos

40 000 Salrios a Pagar

2 000

Mveis e Utenslios

22 000
Patrimnio Lquido

Total

100 000

Capital Social

70 000

Lucros Acumulados

30 000

300 000 Total

300 000

A partir desse levantamento inicial houve as seguintes movimentaes:


1. Recebimento do Contas a Receber de 3 000.

20

Estrutura Patrimonial e de Resultado

ATIVO
Caixa

PASSIVO
8 000 Exigibilidade

Banco

10 000 Financiamentos a Pagar

Aplic. Financeira

20 000 Consrcio a Pagar

Contas a Receber

Contas a Pagar

200 000
150 000
30 000
15 000

Imveis

200 000 Impostos a Pagar

3 000

Veculos

40 000 Salrios a Pagar

2 000

Mveis e Utenslios

22 000
Patrimnio Lquido

Total

100 000

Capital Social

70 000

Lucros Acumulados

30 000

300 000 Total

300 000

Movimentao: houve reduo do Contas a Receber e aumento do Caixa.


2. Pagamento de salrio no valor de 2 000.
ATIVO
Caixa

PASSIVO
6 000 Exigibilidade

Banco

10 000 Financiamentos a Pagar

Aplic. Financeira

20 000 Consrcio a Pagar

Imveis

200 000 Contas a Pagar

Veculos

40 000 Impostos a Pagar

Mveis e Utenslios

22 000 Salrios a Pagar


Patrimnio Lquido

Total

198 000
150 000
30 000
15 000
3 000

100 000

Capital Social

70 000

Lucros Acumulados

30 000

298 000 Total

298 000

Movimentao: reduziu o Caixa e tambm a dvida com Salrios.


3. Compra prazo de Mercadorias para Estoque no valor de 30 000.
ATIVO
Caixa
Banco
Aplic. Financeira
Imveis
Veculos
Mveis e Utenslios
Estoque

PASSIVO
6 000
10 000
20 000
200 000
40 000
22 000
30 000

Exigibilidade
Financiamentos a Pagar
Consrcio a Pagar
Contas a Pagar
Impostos a Pagar
Fornecedores a Pagar

228 000
150 000
30 000
15 000
3 000
30 000

Patrimnio Lquido
Capital Social

100 000
70 000
21

Contabilidade

Lucros Acumulados
328 000 Total

Total

30 000
328 000

Movimentao: surgiu a conta Estoque e tambm a dvida com


Fornecedores.
 4. Aumento de Capital no valor de 30.000 em dinheiro.
ATIVO

PASSIVO

Caixa
Banco
Aplic. Financeira
Imveis

36 000
10 000
20 000
200 000

Veculos
Mveis e Utenslios
Estoque

40 000 Impostos a Pagar


22 000 Fornecedores a Pagar
30 000
Patrimnio Lquido
Capital Social
Lucros Acumulados
358 000 Total

Total

Exigibilidade
Financiamentos a Pagar
Consrcio a Pagar
Contas a Pagar

228 000
150 000
30 000
15 000
3 000
30 000
130 000
100 000
30 000
358 000

Movimentao: aumentou o Caixa e o Capital Social.


 5. Venda a prazo de todo Estoque de Mercadorias por 80 000.
ATIVO

PASSIVO

Caixa

36 000 Exigibilidade

228 000

Banco

10 000 Financiamentos a Pagar

150 000

Aplic. Financeira

20 000 Consrcio a Pagar

Imveis

200 000 Contas a Pagar

Veculos

40 000 Impostos a Pagar

Mveis e Utenslios

22 000 Fornecedores a Pagar

Estoque

30 000
15 000
3 000
30 000

Ctas. Receber Clientes

80 000 Patrimnio Lquido


Capital Social
Lucros Acumulados

Total

408 000 Total

130 000
100 000
30 000
358 000 ???

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Receita

80 000

Custos

(30 000)

Despesas
Lucro ou Prejuzo

50 000

Movimentao: surgiram as contas Receita (DRE) e Contas a Receber de


22

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Clientes, zerou o Estoque e surgiu tambm a conta de Custos (DRE).


Nota-se que o Balano no est fechando, no Ativo h um total de $ 408
000 e no Passivo + PL apenas $ 358 000, isso porque o Lucro da DRE ainda
no foi transferido para os Lucros Acumulados do Balano.
6. Transferncia do Lucro da DRE para o Balano.
ATIVO

PASSIVO

Caixa

36 000 Exigibilidade

228 000

Banco

10 000 Financiamentos a Pagar

150 000

Aplic. Financeira

20 000 Consrcio a Pagar

Imveis

30 000

200 000 Contas a Pagar

Veculos

40 000 Impostos a Pagar

Mveis e Utenslios

22 000 Fornecedores a Pagar

Ctas. Receber Clientes

80 000

15 000
3 000
30 000

Patrimnio Lquido

180 000

Capital Social

100 000

Lucros Acumulados
Total

80 000

408 000 Total

408 000

Demonstrao do resultado do exerccio DRE


Receita

80 000

Custos

(30 000)

Despesas
Lucro ou Prejuzo

50 000

Movimentao: transferncia do Lucro da DRE para a conta de Lucros


Acumulados.
7. Houve despesas diversas no valor de 10 000 que sero pagas somente no prximo ms.
ATIVO

PASSIVO

Caixa

36 000 Exigibilidade

238 000

Banco

10 000 Financiamentos a Pagar

150 000

Aplic. Financeira
Imveis

20 000 Consrcio a Pagar


200 000 Contas a Pagar

Veculos

40 000 Impostos a Pagar

Mveis e Utenslios

22 000 Fornecedores a Pagar

30 000
25 000
3 000
30 000
23

Contabilidade

Ctas. Receber Clientes

80 000
Patrimnio Lquido

170 000

Capital Social

100 000

Lucros Acumulados
Total

70 000

408 000 Total

408 000

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Receita

80 000

Custos

(30 000)

Despesas

(10 000)

Lucro ou Prejuzo

40 000

Movimentao: surgiu a conta de Despesas (DRE) e aumentou o Contas a


Pagar (Passivo), em funo dessa despesa houve reduo do Lucro da DRE e
conseqentemente dos Lucros Acumulados.
8. Os acionistas decidiram em assemblia que 30% do Lucro do Exerccio dever ser enviado para eles no mximo em 60 dias.
ATIVO

PASSIVO

Caixa

36 000 Exigibilidade

250 000

Banco

10 000 Financiamentos a Pagar

150 000

Aplic. Financeira
Imveis

20.000 Consrcio a Pagar


200 000 Contas a Pagar

30 000
25 000

Veculos

40 000 Impostos a Pagar

Mveis e Utenslios

22 000 Fornecedores a Pagar

30 000

Ctas. Receber Clientes

80 000 Dividendos a Pagar

12 000

Patrimnio Lquido

158 000

Capital Social

100 000

Lucros Acumulados
Total

408 000 Total

3 000

58 000
408 000

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Receita

80 000

Custos

(30 000)

Despesas

(10 000)

Lucro ou Prejuzo

24

40 000

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Movimentao: houve reduo dos Lucros Acumulados e surgiu a conta


de Dividendos a Pagar, isso porque os acionistas deram um prazo de 60 dias
para envio dos dividendos, se eles exigissem vista haveria reduo do Caixa
e no surgiria a conta de Dividendos a Pagar.
Importante: itens com valores iguais a zero no podem constar no Balano, aqui foram apresentados apenas para possibilitar a explicao da movimentao ocorrida.
Observa-se que para cada movimentao gerou uma nova situao patrimonial.Planos de Contas
Cada item do Balano e da DRE denominamos de Contas Contbeis da o
termo Contabilidade, que o conjunto das contas. Portanto, h dois grandes
grupos de contas: as Patrimoniais e as de Resultado, conforme a seguir:

Contas Patrimoniais
Como o prprio nome diz so representaes grficas dos elementos patrimoniais, que permitem registrar e controlar suas mutaes, estas contas
esto registradas no Balano Patrimonial, exemplo: conta caixa, conta estoques, conta imveis, conta fornecedores, conta contas a pagar etc.

Contas de Resultado
So representaes grficas das contas que formam o resultado (lucro ou
prejuzo) da empresa, estas contas esto registradas no Demonstrativo do
Resultado do Exerccio - DRE, exemplo: receita de vendas, receita de servios,
custo das mercadorias vendidas, despesas administrativas, equivalncia patrimonial e outras.

Plano de Contas
o elenco de todas as contas utilizadas pela Contabilidade das empresas.
Este plano todo codificado, onde cada conta recebe um cdigo de acordo
com o grupo e o sub-grupo que faz parte. No Balano Patrimonial, as contas
devero estar destacadas da seguinte forma:
As contas do Ativo: sero apresentadas de acordo com a sua rapidez de
converso em dinheiro, ou seja, de acordo com o seu grau de liquidez (capa25

Contabilidade

cidade de se transformar em dinheiro mais rapidamente).


As contas do Passivo: sero apresentadas de acordo com o seu vencimento, isto , sero destacadas prioritariamente as contas que devero ser
pagas mais rapidamente, embora, muitas vezes, haja dificuldades em se estabelecer o que ser pago primeiro.
O Ativo e o Passivo esto divididos em sub-grupos para distinguir os itens
de curto e de longo prazo. A explicao de cada um deles ser feita no captulo que trata especificamente do Balano Patrimonial.
Importante: Um plano de contas bem elaborado permite que os dados
registrados se transformem em informaes. Estas informaes podem estar
tanto nos Demonstrativos Contbeis, principalmente no Balano Patrimonial
e na Demonstrao do Resultado do Exerccio - DRE, como tambm, em relatrios especficos para a administrao.
A seguir ser apresentado um modelo simplificado de Plano de Contas
do Balano Patrimonial. Cada empresa em funo da complexidade de suas
operaes, dever adequar o Plano de Contas de acordo com as suas necessidades, podendo abrir quantos subgrupos necessitar. No entanto, recomenda-se que seja de simples aplicao.

Modelo de Plano de Contas


1. Ativo
1.1. Ativo Circulante
1.1.1. Disponvel
1.1.1.1. Caixa
1.1.1.2. Bancos Conta Movimento
1.1.1.2.1. Banco A
1.1.1.2.2. Banco B
1.1.2. Aplicaes Financeiras
1.1.2.1. Fundos de Investimento
26

Estrutura Patrimonial e de Resultado

1.1.2.2. CDB
1.1.3. Clientes
1.1.3.1. Duplicatas a Receber de Clientes (ou apenas
Clientes)
1.1.3.1.1. Cliente A
1.1.3.1.2. Cliente B
1.1.3.2. () Duplicatas Descontadas
1.1.3.3. () Proviso para Devedores Duvidosos
1.1.4. Outras Contas a Receber
1.1.4.1. Emprstimos a Receber
1.1.4.2. Adiantamento a Funcionrios
1.1.4.3. Impostos a Recuperar
1.1.5. Estoques
1.1.5.1. Produtos Acabados ou Mercadorias
1.1.5.2. Produtos em Elaborao
1.1.5.3. Matrias-primas
1.1.5.4. Material de Consumo
1.1.5.5. Material de Escritrio
1.1.5.6. () Proviso para Perda no Estoque
1.1.6. Despesas Antecipadas
1.1.6.1. Prmios de seguro a apropriar
1.1.6.2. Aluguis
1.1.6.3. IPVA
1.1.6.4. Assinatura de Jornais e Revistas
1.2. Ativo Realizvel a Longo Prazo
27

Contabilidade

1.2.1. Clientes
1.2.2. Contas a Receber
1.2.3. Despesas Antecipadas
1.2.4. Depsitos Judiciais
1.2.5. Emprstimo a Scios/Acionistas
1.2.6. Emprstimos a empresas Controladas/Coligadas
1.3. Ativo permanente
1.3.1. Investimentos
1.3.1.1. Participaes em Controladas/Coligadas
1.3.1.2. Participaes em Outras empresas
1.3.1.3. Outros Investimentos
1.3.1.4. () Proviso para Perda em Investimento
1.3.2. Imobilizado
1.3.2.1. Terrenos
1.3.2.2. Imveis
1.3.2.3. Instalaes
1.3.2.4. Mquinas e Equipamentos
1.3.2.5. Mveis e Utenslios
1.3.2.6. Veculos
1.3.2.7. Marcas e Patentes
1.3.2.8. () Depreciaes Acumuladas
1.3.2.8.1. Imveis
1.3.2.8.2. Instalaes
1.3.2.8.3. Mquinas e Equipamentos
1.3.2.8.4. Mveis e Utenslios
28

Estrutura Patrimonial e de Resultado

1.3.2.8.5. Veculos
1.3.3. Diferido
1.3.3.1. Gastos Pr-Operacionais
1.3.3.2. Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos
1.3.3.3. Gastos de Organizao e Reorganizao
1.3.3.4. () Amortizao Acumulada
2. Passivo
2.1. Passivo Circulante
2.1.1. Fornecedores
2.1.1.1. Fornecedor A
2.1.1.2. Fornecedor B
2.1.2. Contas a Pagar
2.1.2.1. gua
2.1.2.2. Luz
2.1.2.3. Telefone
2.1.2.4. Aluguel
2.1.3. Emprstimos e Financiamentos
2.1.4. Salrios a Pagar
2.1.5. Impostos a Pagar
2.1.6. Provises
2.1.6.1. Proviso para Frias
2.1.6.2. Proviso para 13. Salrio
2.1.7. Dividendos a Pagar
2.2. Exigvel a Longo Prazo
2.2.1. Fornecedores
29

Contabilidade

2.2.2. Contas a Pagar


2.2.3. Emprstimos e Financiamentos
2.2.4. Obrigaes Fiscais
2.2.5. Emprstimos de empresas Controladas/Coligadas
2.3. Resultado de Exerccios Futuros
2.3.1. Receitas Antecipadas
2.3.2. Custos e Despesas Correspondentes
3. Patrimnio Lquido
3.1. Capital Social
3.1.1. Capital Subscrito
3.1.2. () Capital a Integralizar
3.2. Reservas
3.2.1. De Capital
3.2.2. De Reavaliao
3.2.3. Legal
3.2.4. Estatutria
3.2.5. Para Contingncias
3.3. Lucros (Prejuzos) Acumulados
3.3.1. Lucros (Prejuzos) Exerccios Anteriores
3.3.2. Lucros (Prejuzos) Exerccio Corrente
4. Contas de Resultado
4.1. Receita Bruta de Vendas e Servios
4.1.1. Receita Filial MG
4.1.2. Receita Filial SP
4.1.3. Receita Filial RJ
30

Estrutura Patrimonial e de Resultado

4.2. Vendas Canceladas


4.2.1. Filial MG
4.2.2. Filial SP
4.2.3. Filial RJ
4.3. Impostos Sobre Vendas e Servios
4.3.1. Filial MG
4.3.2. Filial SP
4.3.3. Filial RJ
4.4. Custo da Mercadoria/Produto e Servios Prestados
4.4.1. Custo Filial MG
4.4.2. Custo Filial SP
4.4.3. Custo Filial RJ
4.5. Despesas Operacionais
4.5.1. Despesas Operacionais MG
4.5.1.1. Despesas com Vendas
4.5.1.2. Despesas Gerais e Administrativas
4.5.1.3. Encargos Financeiros Lquidos
4.5.1.4. Outras Receitas e Despesas Operacionais
4.5.2. Despesas Operacionais SP
4.5.2.1. Despesas com Vendas
4.5.2.2. Despesas Gerais e Administrativas
4.5.2.3. Encargos Financeiros Lquidos
4.5.2.4. Outras Receitas e Despesas Operacionais
4.5.3. Despesas Operacionais RJ
4.5.3.1. Despesas com Vendas
31

Contabilidade

4.5.3.2. Despesas Gerais e Administrativas


4.5.3.3. Encargos Financeiros Lquidos
4.5.3.4. Outras Receitas e Despesas Operacionais
4.5.4. Despesas Operacionais Sede
4.5.4.1. Despesas com Vendas
4.5.4.2. Despesas Gerais e Administrativas
4.5.4.3. Encargos Financeiros Lquidos
4.5.4.4. Outras Receitas e Despesas Operacionais
4.5.4.5. Resultado de Equivalncia Patrimonial
4.5.4.5.1. Resultado da Investida A
4.5.4.5.2. Resultado da Investida B
4.6. Resultado No-Operacional
4.6.1. Filial MG
4.6.1.1. Receita de Vendas de Bens Imobilizados
4.6.1.2. Baixa de Bens Imobilizados
4.6.2. Filial SP
4.6.2.1. Receita de Vendas de Bens Imobilizados
4.6.2.2. Baixa de Bens Imobilizados
4.6.3. Filial RJ
4.6.3.1. Receita de Vendas de Bens Imobilizados
4.6.3.2. Baixa de Bens Imobilizados
4.6.4. Sede
4.6.4.1. Receita de Vendas de Bens Imobilizados
4.6.4.2. Baixa de Bens Imobilizados

32

Estrutura Patrimonial e de Resultado

4.6.4.3. Perda em Investimento


4.7. Proviso para Imposto de Renda e CSL
Para ilustrar o contedo estudado at esse ponto, ser apresentado um
exemplo da formao da Estrutura Patrimonial e de Resultado desde a constituio da empresa:

Exerccio de fixao (resolvido)


1. Constituio da Cia. ABC com capital social no valor de $ 100 000, sendo integralizado em dinheiro.
ATIVO

PASSIVO
100 000 Patrimnio Lquido

Caixa

Capital Social
Total

100 000
100 000

100 000 Total

100 000

2. Compra vista de mveis e utenslios no valor de $ 12 000.


ATIVO

PASSIVO

Caixa

88 000 Patrimnio Lquido

100 000

Mveis e Utenslios

12 000 Capital Social

100 000

Total

100 000 Total

100 000

3. Compra de mercadorias no valor de $ 15 000, sendo $ 5 000 vista e


o restante a prazo.
ATIVO

PASSIVO

Caixa

83 000 Exigibilidade

10 000

Mveis e Utenslios

12 000 Fornecedores

10 000

Estoque de Mercadorias

15 000
Patrimnio Lquido
Capital Social

Total

110 000 Total

100 000
100 000
110 000

4. Compra de um veculo financiado por $ 6 000.

33

Contabilidade

ATIVO

PASSIVO

Caixa

83 000 Exigibilidade

16 000

Mveis e Utenslios

12 000 Fornecedores

10 000

Estoque Mercadorias

15 000 Financiamento

6 000

Veculos

6 000

Total

Patrimnio Lquido

100 000

Capital Social

100 000

116 000 Total

116 000

5. Pagamento de $ 10 000 referente compra de mercadorias.


ATIVO

PASSIVO

Caixa

73 000 Exigibilidade

6 000

Mveis e Utenslios

12 000 Financiamento

6 000

Estoque de Mercadorias

15 000

Veculos
Total

6 000 Patrimnio Lquido

100 000

Capital Social

100 000

106 000 Total

106 000

6. Obteno de um emprstimos bancrio no valor de $ 50 000.


ATIVO

PASSIVO

Caixa

73 000 Exigibilidade

Mveis e Utenslios

12 000 Financiamento

Estoque de Mercadorias

15 000 Emprstimos

Veculos

56 000
6 000
50 000

6 000

Banco Conta Movimento

50 000 Patrimnio Lquido


Capital Social

Total

100 000
100 000

156 000 Total

156 000

7. Aumento de capital social no valor de $ 50 000, sendo 50% em dinheiro e 50% em mquinas.
ATIVO
98 000 Exigibilidade

Mveis e Utenslios

12 000 Financiamento

Estoque de Mercadorias

15 000 Emprstimos

Veculos

56 000
6 000
50 000

6 000

Banco Conta Movimento

50 000 Patrimnio Lquido

150 000

Mquinas

25 000 Capital Social

150 000

Total
34

PASSIVO

Caixa

206 000 Total

206 000

Estrutura Patrimonial e de Resultado

8. Aquisio de um imvel financiado no valor de $ 3 000.


ATIVO

PASSIVO

Caixa

98 000 Exigibilidade

Mveis e Utenslios

12 000 Financiamento

Estoque de Mercadorias

15 000 Emprstimos

59 000
9 000
50 000
150 000

6 000 Patrimnio Lquido

Veculos
Banco Conta Movimento

50 000 Capital Social

Mquinas

25 000

Imveis

150 000

3 000

Total

209 000 Total

209 000

9. Venda a prazo de 1/3 do estoque por $ 20 000.


ATIVO

PASSIVO

Caixa

98 000 Exigibilidade

Mveis e Utenslios

12 000 Financiamento

Estoque de Mercadorias

10 000 Emprstimos

Veculos

9 000
50 000

6 000

Banco Conta Movimento

50 000

Mquinas

25 000 Patrimnio Lquido

Imveis

165 000

3 000 Capital Social

Contas a Receber - Clientes


Total

59 000

150 000

20 000 Lucros Acumulados

15 000

224 000 Total

224 000

DRE
Receita

20 000

Custo

(5 000)

Lucro

15 000

Comentrios sobre o exemplo:


a) A cada transao a situao patrimonial da empresa foi se alterando.
b) Nos itens 4 e 8 houve aquisies com financiamentos, no Balano os
valores so somados na conta de Financiamentos a Pagar, evidentemente que a empresa ter o controle dos dois financiamentos separados na sua Contabilidade, mas no Balano lana-se pelo valor total, ou
seja pela conta sinttica. Relembrando no Plano de Contas como se
fosse da seguinte forma:

35

Contabilidade

2.1. Passivo Circulante


2.1.3. Emprstimos e Financiamentos $ 9 000 (conta sinttica)
2.1.3.1. Financiamento de Veculos $ 6 000 (conta analtica)
2.1.3.2. Financiamento de Imveis $ 3 000 (conta analtica)
c) No item 7, houve aumento de Capital envolvendo mquinas, portanto vale destacar que o acionista pode colocar recursos na empresa no somente em dinheiro, mas tambm com quaisquer tipo
de bens.
d) No item 9, houve venda, portanto gerou lucro ou prejuzo, dessa
forma foi necessrio elaborar a DRE.
e) O lucro da DRE est igual o do Balano, isso s acontece no primeiro ano, pois no Balano aparece o Lucro Acumulado gerado ao
longo da existncia da empresa, enquanto na DRE aparece apenas
o lucro do Exerccio, ou seja do ano atual.

Ampliando seus conhecimentos


GOUVEIA, Nlson. Contabilidade Bsica. 2 ed. So Paulo: Harbra, 1993.
IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para
No-Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

Atividades de aplicao
1. Dadas as contas abaixo, classific-las em Ativo (A), Passivo (P), Patrimnio Lquido (PL) e Resultado ( R ).

36

Emprstimos a Pagar

Investimento em Aes

Despesa com Salrios

Despesas Financeiras

Fornecedores

Veculos

Capital

Receitas Financeiras

Dividendos a Pagar

Bancos Conta Movimento

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Mveis de Escritrio

Impostos a Pagar

Aplicaes Financeiras

Adiantamento de Clientes

Receita de Vendas

Contas a Receber

Estoques

Salrios a Pagar

Contas a Pagar

Adiantamento a Fornecedores

Lucros Acumulados

Despesas Tributrias

2. Considera-se Ativo:
a) o conjunto das Receitas, Custos e Despesas.
b) os Deveres e as Obrigaes.
c) os investimentos efetuados pelos acionistas.
d) os Bens e Direitos
3. Considera-se Passivo:
a) o conjunto das Receitas, Custos e Despesas.
b) os Deveres e as Obrigaes.
c) os investimentos efetuados pelos acionistas.
d) os Bens e Direitos.
4. Considera-se Patrimnio Lquido:
a) o conjunto das Receitas, Custos e Despesas.
b) os Deveres e as Obrigaes.
c) os investimentos efetuados pelos acionistas.
d) os Bens e Direitos.
5. Considera-se Receita:
a) gastos consumidos pela rea de produo.
b) gastos consumidos pelos setores administrativos e comerciais.
c) entrada de recursos em funo de vendas e prestao de servios.
d) todo dinheiro que entra na empresa.

37

Contabilidade

6. Considera-se Custo:
a) gastos consumidos pela rea de produo.
b) gastos consumidos pelos setores administrativos e comerciais.
c) sada de recursos em funo da compra de mquinas.
d) todo dinheiro que sai da empresa.
7. Considera-se Despesa:
a) gastos consumidos pela rea de produo.
b) gastos consumidos pelos setores administrativos e comerciais.
c) sada de recursos em funo da compra de mquinas.
d) todo dinheiro que sai da empresa.
8. A Cia. Alvorada foi organizada em 1. de novembro de X1. O Balano
abaixo foi preparado depois de realizadas quatro transaes. Analise e
prepare a lista das quatro transaes que voc julga terem ocorrido e
a situao patrimonial aps cada transao.
Balano Patrimonial Cia. Alvorada 01.11. X 1
ATIVO

PASSIVO

Caixa

40 000

Exigvel

30 000

Estoque

30 000

Fornecedores

20 000

Veculo

20 000

Financiamento

10 000

Patrimnio Lquido

60 000

Capital

60 000

Total do Passivo + PL

90 000

Total do Ativo

90 000

9. Citar as alteraes nos grupos de contas em cada um dos eventos,


dizendo se aumentou (A), se diminuiu (D) ou se no alterou (NA).
Eventos
a) Aumento de Capital em dinheiro (exemplo)
b) Compra a prazo de estoque
c) Compra de um veculo vista

38

Ativo

Passivo

Patrimnio
Lquido

NA

Estrutura Patrimonial e de Resultado

d) Compra de uma mquina financiada


e) Custo da Mercadoria Vendida
f ) Despesas pagas vista
g) Despesas que sero pagas no ms seguinte
h) Despesas sendo uma parte paga vista e outra
a prazo
i) Dividendos provisionados
j) Emprstimo efetuado a um scio
k) Emprstimo recebido de um banco
l) Recebimento de Clientes
m) Receita de venda a prazo

10. Abaixo esto relacionadas as transaes da Cia. Beta. Apresentar a


situao patrimonial aps cada transao.
a) Integralizao do capital social em dinheiro no valor de $ 50 000.
b) Obteno de um emprstimo sem juros no montante de $ 10 000,
o dinheiro entrou no caixa da empresa.
c) Compra a prazo de mercadorias no valor de $ 20 000.
d) Abertura de uma conta bancria, efetuando um depsito de 50% do
saldo de caixa.
e) Compra a prazo de um veculo no valor de $ 15 000 financiado.
f) Aumento de capital mediante compra de um imvel avaliado em
$ 20 000.
g) Compra vista, em dinheiro, de um estoque de material de escritrio no valor de $ 5 000.
h) Pagamento, em cheque, de 15% da dvida para com os fornecedores.
i) Emprstimo efetuado ao scio da empresa, no valor de $ 2 000 em
dinheiro.
j) Venda de 30% do seu estoque de mercadorias por $ 14 000, sendo
$ 4 000 vista e o restante a prazo.

39

Mtodo das Partidas Dobradas

Com esse mtodo iniciou-se uma forma estruturada de se registrar as variaes patrimoniais de uma empresa. No final do sculo XIV, o Papa Leo X
delegou ao Frei Lucca Paccioli, um matemtico, o controle financeiro de um
convento numa cidade da Itlia. O Frei precisava demonstrar para o Papa
a origem dos recursos e suas destinaes, ento para cada movimentao
financeira ele tinha que apresentar dois registros: o de onde veio (origem
dos recursos) e para onde foi (aplicao, destino dos recursos), da o termo
Partidas Dobradas.
O Frei Lucca Paccioli publicou um livro de matemtica em Veneza no ano
de 1494 intitulado Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalit, e apesar de ser um livro de Matemtica, continha um captulo com
o nome: Particularis de Computis et Scripturis, que trata dos registros pelo
mtodo das partidas dobradas. H literaturas que trazem o incio da Contabilidade h 4000 anos a.C. Entretanto, o primeiro registro sobre o tema que
se tem notcia esse livro de Paccioli.

Dbito e Crdito
A premissa bsica das partidas dobradas, conforme mencionado, que
para toda transao contbil h no mnimo dois registros (origens e destinos). Esses registros so denominados de Dbito e Crdito e funcionam
como as aes contbeis, uma vez que o ato de debitar e creditar alteram os
saldos das contas e, conseqentemente, geram as variaes patrimoniais.
Portanto, debitar e creditar so os verbos da Contabilidade. Todas as transaes contbeis que ocorrem so registradas utilizando esses dois verbos.
Antes de iniciar o entendimento de como se debita e se credita, necessrio entender qual a natureza dos grupos de contas. Para facilitar o entendimento, apresentamos o seguinte esquema:

Contabilidade

Grupo de contas Natureza

Dbito

Crdito

Ativo

Devedora

aumenta

diminui

Passivo e PL

Credora

diminui

aumenta

Despesa e Custo

Devedora

aumenta

diminui

Receita

Credora

diminui

aumenta

Assim, se o Ativo de natureza devedora, para aument-lo h que se fazer


um dbito e para reduzi-lo h que se fazer um crdito. O mesmo raciocnio
serve para os demais grupos, como o Passivo e o PL so de natureza credora,
para aument-los faz-se um crdito e para reduzi-los um dbito.
Essa natureza dos grupos de contas gera ao iniciante desse estudo alguma
confuso, pois pode-se questionar o seguinte: se ativo so os bens e direitos
que uma empresa possui, como isso pode ser um dbito?. Essa dvida surge
porque somos acostumamos a pensar que dbito estar em falta com algo,
ou seja uma coisa negativa, mas em Contabilidade no bem assim, veja a
origem das palavras:
 Dbito: do latim debes = devido a mim (pertencente a mim)
 Crdito: do latim credo = confiana, crena
Portanto, a palavra dbito significa devido a mim, logo o Ativo de natureza devedora, pois os bens e direitos pertencem empresa, ou seja so
devidos a ela.
A palavra crdito significa confiana, portanto quem vende a prazo tem
confiana na empresa, ou seja, acredita que ela vai pagar a dvida e, conforme j visto, as dvidas e obrigaes so lanadas no Passivo, da esse grupo
ser de natureza credora. O mesmo ocorre com o Patrimnio Lquido, pois o
investidor (proprietrio) colocou recursos na empresa, acreditou nela.
As receitas, os custos e as despesas esto apresentadas na DRE, que, posteriormente, de forma resumida (pelo saldo: lucro ou prejuzo) so transferidas para a conta de Lucros Acumulados no Patrimnio Lquido, ento o
raciocnio para essas contas o seguinte:
 A receita de natureza credora, pois aumenta o lucro, portanto aumenta a conta de Lucros Acumulados, sendo de mesma natureza que
o Patrimnio Lquido.

42

Mtodo das Partidas Dobradas

 Os custos e as despesas so de natureza devedora, pois reduzem o lucro, portanto reduzem a conta de Lucros Acumulados, sendo de natureza contrria a do Patrimnio Lquido.
Outra maneira de se entender essa questo atravs da escola personalista. Considerando que no Passivo e no Patrimnio Lquido temos as fontes
de recursos e no Ativo as aplicaes, ento o Ativo sempre financiado por
algum (Passivo e Patrimnio Lquido) e, por isso, deve prestar contas a esse
algum. Para explicar vamos utilizar o exemplo da Cia. ABC do captulo
anterior:
Item1: Constituio da Cia. ABC com capital social no valor de $ 100 000,
sendo integralizado em dinheiro.
ATIVO
Caixa

PASSIVO
100 000 Patrimnio Lquido
Capital Social

Total

100 000 Total

100 000
100 000
100 000

No Ativo h $ 100 000 no Caixa, esse recurso veio do acionista, portanto


do Capital Social, ento o Caixa est devendo esse valor para o Capital Social.
Se a empresa fosse fechada nesse momento, teria que pegar o $ 100 000
e devolver para o dono (acionista). Entende-se, ento, que o Ativo sempre
deve para algum, por isso dizemos que de natureza Devedora. Por outro
lado, o acionista acreditou na empresa, colocou $ 100 000 nesse empreendimento, da o Patrimnio Lquido ser considerado de natureza Credora.
Outro raciocnio seria considerar a origem das palavras, com a entrada de
$ 100 000 para o Caixa a empresa passou a ter esse valor, ento h que se debitar esse valor para o Caixa, uma vez que a palavra dbito significa devido a
mim. Por outro lado, o acionista acreditou na empresa ao colocar $ 100 000
de recursos nela, portanto h que creditar esse valor para o acionista, uma
vez que a palavra crdito significa credo, confiana.
O registro contbil dessa transao:
D- Caixa:

$ 100 000

C- Capital Social:

$ 100 000

43

Contabilidade

Representao grfica dos lanamentos de


dbito e crdito
Uma forma de melhor visualizar os lanamentos contbeis atravs dos
Razonetes, tambm chamados de Conta T , pois seu formato igual a letra
T, onde do lado direito lana-se os valores que esto Debitados e do lado
esquerdo os valores Creditados.
Nome da Conta
Dbito
D

Crdito
C

Para cada conta contbil haver um razonete (T), assim, se no Plano de


Contas de uma empresa houver 10 000 contas contbeis haver essa mesma
quantidade de razonetes.
Contabilizando o exemplo anterior nos razonetes teremos:
Caixa
(1)

100 000

Capital Social
100 000 (1)

Explicaes dos lanamentos:


 Como o Ativo de natureza devedora, para se aumentar uma conta
desse grupo faz-se um dbito e, conseqentemente, para diminuir
faz-se um crdito. Portanto, havia zero no Caixa agora h $ 100 000,
ento houve um aumento de uma conta do Ativo, por isso, foi feito um
dbito.
 O Patrimnio Lquido de natureza credora, para se aumentar uma
conta desse grupo faz-se um crdito e, conseqentemente, para diminuir faz-se um dbito. Portanto, havia zero no Capital Social agora
h $ 100 000, ento houve um aumento de uma conta do Patrimnio
Lquido, por isso, foi feito um crdito.

Razonete x Balano
Observa-se que se unirmos os dois razonetes teremos $ 100 000 de cada lado
a exemplo do Balano apresentado no item-1, portanto a representao grfica
de um razonete nos lembra um Balano sem as bordas laterais e inferiores.
44

Mtodo das Partidas Dobradas

Caixa: 100 000

Capital Social: 100 000

Dessa forma, fica mais fcil compreender porque as contas do Ativo so de


natureza devedora e as do Passivo e Patrimnio Lquido de natureza credora.
Lembrando mais uma vez que o dbito aumenta o saldo das contas do Ativo
e o crdito aumenta o saldo das contas do Passivo e do Patrimnio Lquido.
Nota-se que lanar qualquer valor no lado esquerdo de um razonete
debitar. Lanar qualquer valor no lado direito de um razonete creditar.
Da a conjugao dos verbos: debitar e creditar.
Prosseguindo com o exemplo vamos a mais trs lanamentos. Faremos o
registro at o item 4.
Item 2: Compra vista de mveis e utenslios no valor de $ 12 000.
ATIVO

PASSIVO

Caixa 88 000

Patrimnio Lquido 100 000

Mveis e Utenslios 12 000

Capital Social

Total 100 000

Total 100 000

100 000

O registro contbil dessa transao:


 Havia $ 100 000 no Caixa, agora s h $ 88 000, portanto houve uma reduo de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um crdito.
 Por outro lado, havia zero de Mveis e Utenslios agora h $ 12 000,
portanto houve um aumento de uma conta do Ativo e quando isso
ocorre faz-se um dbito.
D- Mveis e Utenslios: $ 12 000
C- Caixa: $ 12 000
Caixa
(1)

100 000

Capital Social
12 000 (2)

100 000 (1)

Mveis e Utenslios
(2)

12 000

# 88 000

Detalhes importantes:
 Devemos sempre numerar os lanamentos para saber a que transao
se refere.
45

Contabilidade

 O smbolo # (jogo da velha) representa o saldo de cada razonete.


Unindo os saldos dos trs razonetes num nico, chega-se a uma representao semelhante ao Balano apresentado no item 2, conforme a seguir:
Caixa: 88 000
Mveis e Utenslios: 12 000

Capital Social: 100 000

Item 3: Compra de mercadorias no valor de $ 15 000, sendo $ 5 000 vista


e o restante a prazo.
ATIVO

PASSIVO

Caixa

83 000 Exigibilidade

10 000

Mveis e Utenslios

12 000 Fornecedores

10 000

Estoque de Mercadorias

15 000 Patrimnio Lquido


Capital Social

Total

110 000 Total

100 000
100 000
110 000

O registro contbil dessa transao:


 Havia $ 88 000 no Caixa e houve um pagamento de $ 5 000 devido a
compra de mercadorias, com isso o saldo caiu para $ 83 000, portanto
houve uma reduo de uma conta do Ativo e quando isso ocorre fazse um crdito.
 Uma parte da compra foi a prazo, portanto a empresa fez uma dvida
de $ 10 000 para com os Fornecedores, portanto houve um aumento
de uma conta do Passivo e quando isso ocorre faz-se um crdito (j
que esse grupo de natureza credora).
 Por outro lado, havia zero de Estoque de Mercadorias agora h $ 15
000, houve, ento, um aumento de uma conta do Ativo e quando isso
ocorre faz-se um dbito.

46

D- Estoque de Mercadorias:

$ 15 000

C- Caixa:

$ 5 000

C- Fornecedores:

$ 10 000

Mtodo das Partidas Dobradas

Caixa
(1)

100 000

Fornecedores
10 000

12 000
5 000 (3)
(2)

Mveis e Utenslios
(3)

(2)

12.000

# 83 000

Capital Social

Estoque de Mercadorias

100 000 (1)

(3)

15 000

Nota-se que o lanamento de crdito do item 3 foi desmembrado em dois:


$ 5 000 no Caixa e $ 10 000 em Fornecedores, em funo da compra ter sido
uma parte vista e outra a prazo.
Unindo os saldos dos cinco razonetes num nico, chega-se a uma representao semelhante ao Balano apresentado no item 3, conforme a seguir:
Caixa:
Mveis e Utenslios:
Estoque de Mercadorias:

83 000 Fornecedores:
12 000 Capital Social:
15 000

10 000
100 000

 Item 4: Compra de um veculo financiado no valor de $ 6 000.


ATIVO

PASSIVO
83 000 Exigibilidade

16 000

Mveis e Utenslios

12 000 Fornecedores

10 000

Estoque de Mercadorias

15 000 Financiamento

6 000

Caixa

Veculos

6 000 Patrimnio Lquido


Capital Social

Total

116 000 Total

100 000
100 000
116 000

O registro contbil dessa transao:


 Havia zero de Veculos agora h $ 6 000, portanto houve um aumento
de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um dbito.
 Por outro lado, havia zero de Financiamentos a Pagar agora h $ 6 000,
houve um aumento de uma conta do Passivo e quando isso ocorre
faz-se um crdito.

47

Contabilidade

 D- Veculos:

$ 6 000

 C- Financiamentos: $ 6 000
Caixa
(1)

100 000

Fornecedores
12 000 (2)
5 000 (3)

10 000 (3)

Mveis e Utenslios
(2)

12 000

# 83 000
Estoque de Mercadorias
(3)

15 000

(4)

6 000

Financiamento
6 000 (4)

Capital Social
100 000 (1)

Veculos

 Unindo os saldos dos sete razonetes, chega-se a uma representao


semelhante ao Balano apresentado no item 4, conforme a seguir:

Caixa : 83 000
Mveis e Utenslios : 12 000
Estoque de Mercadorias: 15 000
Veculos: 6 000

Fornecedores: 10 000
Financiamento: 6 000
Capital Social: 100 000

Concluso importante:
O Balano a forma de espelhar o saldo de cada razonete de maneira
organizada, segregando em contas do Ativo, do Passivo e do Patrimnio Lquido, apresentando a situao patrimonial da empresa. Para o usurio,
bem melhor receber a informao do saldo de cada conta no Balano do que
receber diversos razonetes soltos.

Caractersticas das partidas dobradas


 Para todo fato contbil haver no mnimo dois lanamentos, um no
dbito e outro no crdito.
 Todas as aplicaes de recursos (dbito) vo necessitar de uma origem
de recursos (crdito).
 No Ativo, podemos dizer que toda entrada dbito e toda sada
crdito.
48

Mtodo das Partidas Dobradas

 Exemplo: Compra de mercadoria vista.


 D- Estoque de Mercadoria (entrou mercadoria no estoque)
 C- Caixa (saiu dinheiro do caixa)
 A soma dos dbitos ser sempre igual soma dos crditos.
No h dbito sem que haja o respectivo crdito e vice-versa

O extrato bancrio e as partidas dobradas


O extrato bancrio gera algumas dificuldades para o iniciante nesse
assunto, pois os lanamentos constantes no extrato so contrrios aos registros das empresas, por exemplo, quando feito um depsito na conta
bancria, h que se fazer um dbito, pois est aumentando a conta Banco,
portanto est aumentando uma conta do Ativo. Mas no extrato o depsito
consta como Crdito. Como isso possvel? Significa que a Contabilidade
dos bancos contrria das empresas? Essas so perguntas rotineiras feitas
pelo iniciante. Para responder utilizaremos o seguinte exemplo:
1. Supondo que a empresa efetue um depsito no valor de $ 100 000. A
contabilizao na empresa e no banco se dar da seguinte forma:

Na empresa
Saiu dinheiro do Caixa e foi para a conta Bancria, portanto preciso creditar o Caixa uma vez que houve uma reduo de recursos e aumentar a
conta Banco em funo do aumento.
Caixa

Banco Conta Movimento


100 000

(1)

(1)

100 000

No Banco
Entrou dinheiro no caixa do banco, portanto preciso debitar o Caixa
uma vez que houve uma entrada de recursos, por outro lado o banco
est devendo esse valor para a empresa, como dvida conta de Passivo,
ter que efetuar um crdito na conta chamada Depsitos Vista (C/C)
49

Contabilidade

Passivo.
Caixa
(1)

Depsito Vista

100 000

100 000 (1)

Na empresa
Saiu dinheiro da conta bancria, portanto preciso creditar a conta Banco
uma vez que houve uma reduo e debitar a conta Veculos em funo da
entrada de recursos para essa conta.
Banco Conta Movimento

Caixa
100 000

(1)

(1)

100 000

30 000(2)

Veculo
(2)

30 000

No Banco
Saiu dinheiro do caixa do banco, portanto preciso creditar a conta Caixa
uma vez que houve uma sada de recursos, por outro lado o banco que devia
$ 100 000 passou a dever apenas $ 70 000 para a empresa, portanto houve
uma reduo da dvida, quando reduz uma conta do Passivo h que se
fazer um dbito.
Caixa
(1)

100 000

Depsito Vista (C/C)


30 000

(2)

(2)

30 000

100 000 (1)

Agora podemos responder aos questionamentos feitos, principalmente pergunta: Significa que a Contabilidade dos bancos contrria das
empresas?
A resposta no, a Contabilidade dos bancos segue exatamente os
mesmos conceitos da Contabilidade Empresarial, ou seja, quando aumenta
uma conta do Ativo faz-se um dbito e quando aumenta uma conta do Passivo faz-se um Crdito.
Ento, por que h divergncia entre a forma de apresentao dos lanamentos no extrato bancrio e na Contabilidade das empresas?
A resposta muito simples, ocorre que o extrato bancrio recebido pelas
empresas, nada mais que a contabilizao da conta Depsitos Vista
50

Mtodo das Partidas Dobradas

(c/c), ou seja, os bancos quando comearam a fornecer os extratos, no tiveram o zelo de formatar um relatrio que demonstrasse a contabilidade
dos clientes, simplesmente pegaram a conta contbil do Passivo e enviaram para os clientes, , por isso, que os depsitos aparecem como crdito
e os cheques pagos como dbito, pois no caso do depsito, conforme demonstrado anteriormente, gera uma dvida para o banco, portanto registra-se como crdito e quando pagam um cheque do cliente reduz a dvida,
portanto diminui uma conta do Passivo, por isso aparecem como dbito.
Concluso: o extrato bancrio retrata a Contabilidade do banco e no
do cliente.

Apurao do Resultado do
Exerccio ARE
Toda empresa obrigada legalmente a fazer apurao dos resultados
pelo menos uma vez por ano. O lucro ou prejuzo de um exerccio est na
dependncia do confronto das contas de receitas, custos e despesas, e este
resultado lquido apurado na conta denominada ARE Apurao do Resultado do Exerccio.
As contas de receitas, custos e despesas tem periodicidade anual, por isso,
so chamadas de contas transitrias, isto , somente devero conter registros
para um ano, ou perodo menor, conforme a durao do perodo contbil, o
que significa que todas as contas de resultado devem possuir saldo zero no
incio de cada ano. Por esta razo, feito o encerramento dessas contas em
31 de dezembro.

Procedimentos para Apurao do


Resultado do Exerccio
 Apurar o saldo das contas de resultado nos razonetes (T). Abrir a conta
ARE e transferir todos os saldos das contas de resultado para o ARE.
 Debitar o saldo das contas de receitas, em contrapartida creditar a conta ARE.
 Creditar o saldo das contas de despesas, em contrapartida debitar a
conta ARE.
51

Contabilidade

 Apurar o saldo da conta ARE. Se for credor, o resultado ser lucro do


exerccio, se devedor, ser prejuzo do exerccio.
 Transferir o saldo da conta ARE para a conta Lucros/Prejuzos Acumulados, esta conta do Patrimnio Lquido.

Ampliando seus conhecimentos


Para saber mais, ler os captulos 03 dos livros:
Equipe de Professores da USP. Contabilidade Introdutria. 9 ed. So Paulo:
Atlas, 1998.
GOUVEIA, Nlson. Contabilidade Bsica. 2 ed. So Paulo: Harbra, 1993.
Ler tambm o captulo 17 do livro:
IUDCIBUS,Srgio de. MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para no
Contadores. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2000.

Atividades de aplicao
1. Durante o ms de janeiro a Cia. EFG realizou as seguintes operaes:
1. Constituio da empresa com capital social integralizado em dinheiro no valor de $10 000.
2. Compra a prazo de mercadorias no valor de $ 5 000.
3. Contratao de um emprstimo no valor de $ 3 000, o dinheiro
entrou no caixa da empresa.
4. Venda de 50% do seu estoque de mercadorias pelo valor de $ 6
000, sendo que 40% foram vendidos a prazo e o restante vista.
5. Pagamento de $ 500 de juros referente ao emprstimo contrado
no item 3.
6. Houve uma despesa de salrios no valor de $ 2 000 que sero pagos em fevereiro.
52

Mtodo das Partidas Dobradas

Pede-se
Faa todos os lanamentos em conta T e Apurao do Resultado do
Exerccio transferindo para a Conta de Lucros Acumulados.
2. Durante o ms de janeiro a Cia. Tico e Tco realizou as seguintes operaes:
1. Constituio da empresa com capital inicial integralizado em dinheiro no valor de $ 70 000.
2. Contratao de um emprstimo bancrio no valor de $ 10 000,
tendo o banco depositado a quantia na conta da empresa.
3. Compra a prazo de mercadorias no valor de $ 40 000.
4. Venda de 75% do seu estoque de mercadorias pelo valor de $ 50
000, sendo que 40% foram vendidos a prazo e o restante vista.
5. Pagamento em cheque no valor de $ 2 000 referente a juros do
emprstimo contrado no item 2.
6. Despesa com energia eltrica no valor de $ 3 000 pago vista em
dinheiro.
7. Houve uma despesa de salrios no valor de $ 4 000 que sero pagos em fevereiro.
8. Despesa com telefone no valor de $ 1 000 que sero pagos no ms
seguinte.
9. Aumento do Capital Social em cheque no valor de $ 25 000. Este
valor foi depositado diretamente na conta da empresa.
Pede-se:
a) Lanar todas as transaes em razonetes
b) Apurar o Resultado do Exerccio ARE em 31.01.X1
c) Elaborar a DRE em 31.01.X1
d) Elaborar o Balano Patrimonial em 31.01.X1

53

Princpios Contbeis:
Entidade e Competncia

Princpios Fundamentais da
Contabilidade
Representam um conjunto de conceitos, princpios e procedimentos desenvolvidos pela teoria contbil e utilizados como elementos disciplinadores
na escriturao de eventos e transaes e na elaborao das demonstraes
financeiras.
Tendo em vista a natural evoluo da Cincia Contbil nos ltimos anos,
o Conselho Federal de Contabilidade aprovou em 29/12/93 a Resoluo
750/93, que deu novo enfoque e redao aos Princpios Fundamentais de
Contabilidade.
importante observar o que diz os pargrafos 1. e 2. do artigo 1..
Art. 1. [...]
1. A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatrio no
exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC).
2. Na aplicao dos PFC s situaes concretas, a essncia das transaes devem
prevalecer sobre seus aspectos formais.

So Princpios Fundamentais de Contabilidade:


1. o da Entidade
2. o da Continuidade
3. o da Oportunidade
4. o do Registro pelo Valor Original
5. o da Atualizao Monetria
6. o da Competncia
7. o da Prudncia

Contabilidade

Neste estudo, sero focados os Princpios da Entidade e da Competncia,


cujos entendimentos so imprescindveis para a compreenso da Contabilidade. No entanto, recomenda-se a leitura dos demais princpios nos livros
indicados nas referncias.

Princpio da Entidade
Faz a distino entre o patrimnio do investidor e o patrimnio da sociedade, o patrimnio da empresa no pertence ao proprietrio (investidor), portanto
ele no pode dispor ou usufruir dos bens da entidade segundo sua vontade.
Scio e empresa so pessoas distintas, com patrimnios distintos.

Exemplo do Princpio da Entidade


Supondo que a empresa tenha o seguinte Balano em determinada data:
ATIVO
Caixa

Total

PASSIVO
100 000 Exigibilidades
Patrimnio Lquido

100 000

Capital Social

100 000

100 000 Total

100 000

No final do ms, o proprietrio solicita ao tesoureiro que retire $ 10 000


do Caixa para pagar diversas despesas pessoais. Como deve ser contabilizada essa transao?
Hipteses:
a) Nas despesas da empresa? No, pois essas despesas so do dono
da empresa e no dela.
b) Como distribuio de lucros? No, pois conforme pode ser observado no Balano, no h lucro para ser distribudo.
c) Como devoluo (reduo) do Capital Social? No, pois para redu-

56

Princpios Contbeis: Entidade e Competncia

o do Capital deve haver aprovao em assemblia geral e registro nos rgos governamentais.
O correto lanar como emprstimos ao proprietrio, para isso aconselhvel inclusive a formalizao atravs de um contrato de mtuo (emprstimo). Portanto, o Balano ficar da seguinte forma:
ATIVO

PASSIVO

Caixa

90 000 Exigibilidades

Emprstimo ao Acionista

10 000
Patrimnio Lquido
Capital Social

Total

100 000 Total

100 000
100 000
100 000

Princpio da Competncia
Este princpio determina que as receitas, os custos e as despesas devem
ser includos na apurao do resultado do perodo em que ocorrem, sempre
simultaneamente quando se relacionarem, independentemente do recebimento ou pagamento.
As receitas, os custos e as despesas sero sempre reconhecidas segundo
o fato gerador e no segundo o fluxo de recursos financeiros, ou seja, no
importa se houve entrada ou sada de recursos, o fato aconteceu deve ser
contabilizado.
Exemplo 1: Supondo que a Cia. Competncia tenha sido constituda em
1. de janeiro com capital inicial igual a zero (apenas para ilustrar) e que durante o ms de janeiro ocorreram as seguintes transaes:
1 Compra a prazo de mercadorias por $ 30 000.
2 Venda a prazo de 100% do estoque de mercadorias por $ 80 000.
3 Contabilizao da folha de pagamento de salrios no valor de $ 12 000
que ser pago no dia 5 de fevereiro.
4 Contabilizao do 13. salrio referente ao ms de janeiro na proporo de 1/12 sobre a folha de pagamento: $ 12 000 x 1/12 = $ 1 000.

57

Contabilidade

Balano e DRE em 31.01.X1


Ativo
Caixa e Bancos

Inicial
0

Estoque

Item 1

Item 2

Item 3

Item 4

30 000

80 000

80 000

80 000

30 000

80 000

80 000

80 000

Clientes
Total do Ativo

PASSIVO
Exigibilidade

Inicial
0

Fornecedores

Item 1

Item 2

Item 3

Item 4

30 000

30 000

42 000

43 000

30 000

30 000

30 000

30 000

12 000

12 000

Salrios a pagar
Proviso 13. salrio

1 000

Patrimnio Lquido

50 000

38 000

37 000

Capital Social

50 000

38 000

37 000

30 000

80 000

80 000

80 000

Item 1

Item 2

Item 3

Item 4

80 000

80 000

80 000

(30 000)

(30 000)

(30 000)

(12 000)

(12 000)

Lucros Acumulados
Total

DRE
Receita de Vendas
C.M.V

Inicial

Despesas com Salrios


Despesas com 13. Salrio
Lucro

(1 000)
50 000

38 000

37 000

Observa-se no exemplo apresentado que embora a empresa tenha executado quatro transaes no perodo, obtendo um lucro de $ 37 000 seu
caixa no se alterou, pois sua compra de mercadorias e sua respectiva venda
foram a prazo e tambm suas despesas com salrio e com 13. salrio ainda
no foram pagas.
Esse exemplo deixa bem claro a diferena entre o chamado Regime de
Caixa e o de Competncia, pois mesmo no tendo movimentao financeira as transaes foram registradas normalmente. Se a empresa efetuasse sua Contabilidade de acordo com a movimentao financeira (regime de
caixa) no teria contabilizado nada em janeiro, pois no houve entradas nem
sadas de recursos financeiros nesse perodo.
Com isso, pode-se concluir que todas as transaes devem ser registradas
de acordo com sua ocorrncia (fato gerador) e no simplesmente com seu
pagamento e/ou recebimento (fato financeiro).
58

Princpios Contbeis: Entidade e Competncia

Exemplo 2: No dia 2 de janeiro a Cia. ABC efetuou uma Aplicao Financeira no valor de $ 10 000 por um perodo de 3 meses, que render juros de
10% ao ms, cujo resgate ser junto com o principal ao final do perodo.
Lanamento em 2 de janeiro:
D- Aplicao Financeira

(conta de ativo)

$ 10 000

C- Bancos

(conta de ativo)

$ 10 000

Histrico: Aplicao Financeira pelo prazo de 90 dias, conforme aviso


bancrio _____.
Lanamento em 31 de janeiro:
D- Aplicao Financeira

(conta de ativo)

$ 1 000

C- Receita Financeira

(conta de resultado)

$ 1 000

Histrico: Receita Financeira referente ao ms de janeiro.


Lanamento em 28 de fevereiro:
D- Aplicao Financeira

(conta de ativo)

$ 1 100

C- Receita Financeira

(conta de resultado)

$ 1 100

Histrico: Receita Financeira referente ao ms de fevereiro.


Lanamentos em 31 de maro:
D- Aplicao Financeira

(conta de ativo)

$ 1 210

C- Receita Financeira

(conta de resultado)

$ 1 210

Histrico: Receita Financeira referente ao ms de maro.


No momento do resgate:
D- Bancos

(conta de ativo)

$ 13 310

C- Aplicao Financeira

(conta de ativo)

$ 13 310

Histrico: Resgate da aplicao financeira realizada em 2 de janeiro


conforme aviso bancrio_____.

59

Contabilidade

Provises
Para se cumprir o Princpio da Competncia, tem que se ficar atento
quanto s despesas e receitas incorridas, cujo valor possa ser conhecido ou
estimado, mas que, no entanto, sero pagos no exerccio seguinte, a este
fato chamamos de provises.

Exemplo
Alm do pagamento mensal do salrio, temos ainda o 13. Salrio e a
gratificao de frias que representa 1/3 do salrio. Esses valores devem
ser provisionados, pois, embora o pagamento do 13. Salrio venha ocorrer
apenas no final do ano sua formao acontece ms a ms, ou seja, se o
funcionrio demitido no ms de agosto ele ter direito a 8/12 de 13.
Salrio. O mesmo ocorre com a gratificao de frias.
Portanto, se a empresa tem uma folha de pagamento mensal no valor de
$ 24 000, ela dever provisionar todo ms 1/12 ( 24 000 / 12 = 2 000 ) como
13 Salrio, efetuando o seguinte lanamento contbil.
D- Despesa com 13. Salrio

(conta de resultado)

$ 2 000

C- Proviso para 13. Salrio

(conta de passivo)

$ 2 000

O mesmo procedimento dever ser adotado para o valor correspondente


a gratificao de 1/3 de frias.
As provises devem ser feitas, at mesmo, para provisionar receitas,
custos e despesas cujo documento ainda no tenha chegado. Supondo que
a empresa no tenha recebido a fatura da conta de telefone do ms, devido
ao atraso do correio, mas o valor aproximado da conta possvel de se estimar utilizando, por exemplo, a mdia dos ltimos 3 meses, ento h como
lanar a proviso da conta para que sua despesa fique realmente no ms em
que ocorreu. Na chegada do documento faz-se o lanamento da diferena
do valor.
D- Despesa com Telefone

(conta de resultado)

$ 5 000

C- Contas a Pagar

(conta de passivo)

$ 5 000

Histrico: Proviso da conta de telefone do ms X que at essa data


no fora recebida.

60

Princpios Contbeis: Entidade e Competncia

Importante: antes de se constituir uma proviso, h que se verificar a materialidade, pois o valor pode ser to insignificante que o custo-benefcio
para se provisionar pode no valer a pena.

Despesas Pagas Antecipadamente


Conforme mencionado no Princpio da Competncia, as receitas, custos
e despesas devero ser reconhecidas no momento do fato gerador. No
entanto, existem algumas despesas que so desembolsadas vista ou at
mesmo, a prazo, mas que contemplam diversos perodos futuros.
Para ilustrar, vejamos a seguinte situao:
 Item 1: no dia 2 de janeiro voc negocia um desconto com o dono da
lanchonete prxima ao seu local de trabalho, onde voc pagar $ 1 000
de lanche antecipado e ele ir descontando medida em que voc for
consumindo, e assim lhe dar um bom desconto por estar pagando
antecipadamente. Portanto, nesse momento voc no teve uma despesa
com lanche no valor de $ 1 000, mas adquiriu um direito de poder lanchar
at esse valor.
 Item 2: no final de janeiro voc foi at a lanchonete e perguntou qual
foi o valor consumido no ms, o comerciante respondeu $ 100.
 Item 3: no final de fevereiro voc foi at a lanchonete e perguntou
qual foi o valor consumido no ms, o comerciante respondeu $ 80.
 Item 4: no final de maro voc foi at a lanchonete e perguntou qual
foi o valor consumido no ms, o comerciante respondeu $ 120.
Os valores dos itens 2, 3, e 4 so lanados como Despesa com Lanche na
DRE e reduzem o direito lanado na conta Despesas Antecipadas com Lan
che no Ativo. E assim sucessivamente at consumir o valor total de $ 1 000.

Balano Patrimonial
ATIVO
Bancos
Despesa Antecipada com Lanche

Inicial
10 000

Item 1

Item 2

Item 3

Item 4

9 000

9 000

9 000

9 000

1 000

900

820

700
61

Contabilidade

Total do Ativo

10 000

PASSIVO

Inicial

10 000

9 900

9 820

9 700

Item 1

Item 2

Item 3

Item 4

Patrimnio Lquido

10 000

10 000

9 900

9 820

9 700

Capital

10 000

10 000

10 000

10 000

10 000

(100)

(180)

(300)

9 900

9 820

9 700

Exigibilidade

Prejuzos Acumulados
Total

10 000

10 000

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Inicial

Item 1

Despesas com Lanche


Resultado Operacional

Item 2

Item 3

Item 4

(100)

(80)

(120)

Total
(300)

(100)

(80)

(120)

(300)

Outro exemplo clssico de Despesas Antecipadas a despesa com seguro.


Quando uma empresa faz seguro de um ativo qualquer que lhe pertence, ela
o faz por um perodo longo, geralmente um ano. Este seguro significa que
a empresa paga um prmio (despesa de seguro) para uma seguradora que,
em troca, garante indenizar o valor segurado do ativo caso ocorra algum
sinistro, como: roubo, incndio, coliso etc., dentro do prazo contratado.
Dessa maneira a empresa est obtendo um benefcio, ou seja, a garantia de
receber o valor segurado de volta, caso ocorra algum sinistro. Portanto, ao
pagar ou incorrer numa despesa de seguro, est se adquirindo um direito
(ativo) a um beneficio, presente ou futuro, que ser consumido em funo
do tempo (pro rata temporis).
No momento da aquisio do seguro (direito), a Contabilidade registra
esta despesa como um ativo, numa conta chamada Despesa Antecipada
com Seguro, na medida em que este benefcio vai sendo consumido, vai
se transferindo o valor proporcional ao perodo, normalmente a cada ms,
como Despesa com Seguro. Portanto, nesse momento, deixa de ser despesa
antecipada e passa a ser reconhecida como despesa efetiva do perodo.

62

Princpios Contbeis: Entidade e Competncia

Exemplo:
Uma empresa fez o seguro de um carro no dia 01.07.X1, por um ano no
valor total de $ 24 000 pago vista.
 Lanamento em Julho/X1:
 D- Despesa Antecipada de Seguro (ativo)
 C- Banco
 D- Despesa com seguro

$ 24 000

(ativo)

(resultado)

 C- Despesa Antecipada de Seguro (ativo)

$ 24 000

$ 2 000
$ 2 000 (1/12 de $ 24 000)

 Lanamento em Agosto/X1:
 D- Despesa com seguro

(resultado)

 C- Despesa Antecipada de Seguro (ativo)

$ 2 000
$ 2 000 (1/12 de $ 24 000)

E assim sucessivamente at junho/X2 quando completar 12 meses,


conseqentemente extinguindo a cobertura do seguro.

Exerccio de fixao (resolvido)


A Cia. Contabilidade apresentava os seguintes saldos de conta em 31.12.X1:
Capital

220 000

Caixa

80 000

Estoque

100 000

Fornecedores

50 000

Lucros Acumulados

30 000

Banco Conta Movimento 120 000

Durante o ms de janeiro/X2 ocorreram as seguintes transaes:


1. Venda de 70% do estoque de mercadorias por $ 150 000 sendo que
60% foi vista com depsito bancrio e o restante a prazo.
2. No dia 1. de janeiro houve uma aplicao financeira no valor de
$ 100 000 por um perodo de 2 meses, com juros mensais de 10%
que sero resgatados junto com o principal.
3. No dia 1. de janeiro houve contratao de uma aplice de seguro no
valor de $ 30 000, para o perodo de 6 meses, sendo que 50% foram
pagos vista, em dinheiro, e o restante ser pago a prazo.
63

Contabilidade

4. No dia 16 de janeiro houve a obteno de um emprstimo bancrio


no valor de $ 50 000 pelo prazo de trs meses, tendo o banco cobrado
juros simples de 20% ao ms que sero pagos junto com o principal.
5. Despesa com a folha de pagamento de salrio no valor de $ 20 000,
que ser pago no ms de fevereiro.
Pede-se:
a) Preparar a DRE em 31.01.X2.
b) Preparar o Balano Patrimonial em 31.01.X2.
Importante: antes de comear a resolver importante se atentar para
algumas situaes:
 Verificar a data em que esto solicitando as demonstraes, nesse exerccio a data solicitada 31 de janeiro. Embora algumas transaes como
os itens 2, 3 e 4 se refiram a mais de um ms, a contabilizao tem que ser
feita levando-se em considerao somente o ocorrido at 31 de janeiro.
 Se o exerccio estivesse pedindo para levantar as demonstraes em
28 de fevereiro os juros e despesas referentes aos itens 2, 3 e 4 levariam
em considerao os valores at o final de fevereiro, pois, relembrando,
o Balano uma fotografia do momento, portanto precisa refletir a
situao patrimonial de acordo com a data que est sendo solicitado.
 No item 4, o emprstimo ocorreu no dia 16 de janeiro, portanto a
despesa com juros a ser considerada ser de apenas 15 dias em janeiro,
ou seja do dia 16 a 31.

Soluo Passo a Passo


Balano Patrimonial 31.01.X2
ATIVO

Inicial

em milhares de $

Item 1

Caixa

80

80

Banco

120

120+90

Estoque

100

80

64

300

Item 4

80 - 15

65

Item 5
65

210-100

110

110+50

160

110

110

110

60

60

60

60

60

100-70

30

Despesa Antecipada Seguro


Total do Ativo

Item 3

100 + 10

Aplicao Financeira
Clientes

Item 2

380

390

30

30

30

30 - 5

25

25

400

450

450

Princpios Contbeis: Entidade e Competncia

PASSIVO

Inicial

Item 1

Item 2

Item 3

Exigibilidades

50

50

50

65

Fornecedores

50

50

50

50

Emprstimos a Pagar
Contas a Pagar

15

Item 4

Item 5

120

140

50

50

50 + 5

55

15

15

Salrios a Pagar

20

PATRIMNIO LQUIDO

250

Capital

220

220

220

220

220

220

30

30+80

30+90

30+85

30+80

30+60

300

380

390

400

450

450

Prejuzos Acumulados
Total

330

340

335

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Inicial

Item 1

Item 2

330

310

em milhares de $

Item 3

Item 4

Item 5

Receita de Vendas

150

150

150

150

150

Custo da Mercadoria Vendida

(70)

(70)

(70)

(70)

(70)

10

10

10

10

(5)

(5)

(5)

Receita Financeira
Despesa com Seguro
Despesa Financeira

(5)

Despesa com Salrio

(5)
(20)

Resultado Operacional

80

90

85

80

60

Demonstraes Finais
Balano Patrimonial Cia. Contabilidade 31.01.X2
ATIVO
Caixa

PASSIVO
65 000 Exigibilidades

140 000

Banco conta movimento

160 000 Fornecedores

50 000

Aplic. Financeira

110 000 Emprstimos a pagar

55 000

Clientes

60 000 Contas a pagar

15 000

Estoque mercadoria

30 000 Salrios a pagar

20 000

Desp. Antecipada - seguro

25 000
Patrimnio Lquido

310 000

Capital Social

220 000

Lucros Acumulados
Total do ativo

450 000 Total do passivo + PL

90 000
450 000
65

Contabilidade

DRE Cia. Contabilidade 31.01.X2


Receita com vendas

150 000 Item-1

Custo Merc. Vendida

(70 000) Item-1 = 70% de $ 100 000 do Estoque

Receita financeira

10 000 Item-2 = 10% de $ 100 000 da Aplicao Financeira

Despesa com seguro

(5 000) Item-3 = 1/6 de $ 30 000 referente ao ms de janeiro

Despesa financeira

(5 000) Item-4 = 10% de $ 50 000 por se tratar de apenas 15 dias do


ms de janeiro

Despesa com salrio

(20 000) Item-5

Lucro

60 000

Ampliando seus conhecimentos


Para saber mais, ler:
Captulo 11 do livro:
GOUVEIA, Nlson. Contabilidade Bsica. 2 ed. So Paulo: Harbra, 1993.
Captulo 3 do livro:
IUDCIBUS, Srgio. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5 ed. S.Paulo: Atlas, 2000. Cap. 4 a 20.

Atividades de aplicao
1. A Cia. Competncia apresentava os seguintes saldos de conta em
31.12.X1:
Capital

$ 130 000

Lucros Acumulados

$ 40 000

Estoque

$ 110 000

Banco Conta Movimento


$ 20 000

Durante o ms de janeiro/X2 ocorreram as seguintes transaes:

1. Venda de 50% do estoque de mercadorias por $ 50 000 sendo que


70% foi vista com depsito bancrio, e o restante a prazo.
66

Princpios Contbeis: Entidade e Competncia

2. No dia 1. de janeiro houve contratao de uma aplice de seguro no


valor de $ 18 000, para o perodo de 6 meses, sendo que $ 10 000
foram pagos vista, em cheque, e o restante ser pago em 2 parcelas
iguais, com o prazos de 45 e 75 dias.
3. No dia 16 de janeiro houve uma aplicao financeira no valor de $ 80 000
por um perodo de 3 meses, com juros simples mensais de 10% a serem
resgatados juntamente com o principal.
4. No dia 21 de janeiro houve a obteno de um emprstimo bancrio no
valor de $ 20 000 pelo prazo de 6 meses, com juros de $ 3 000 ao ms,
que sero pagos junto com o principal. Pede-se:
a) Preparar o Balano Patrimonial em 28.02.X2.
b) Preparar a DRE em 28.02.X2.
Ateno, a data das demonstraes 28 de fevereiro.
2. A Cia Aprendiz apresentava os seguintes saldos de conta em 31.12.X1.
Capital

$ 400 000

Lucros Acumulados

$ 100 000

Estoque

$ 300 000

Banco Conta Movimento

$ 200 000

Durante o primeiro trimestre ocorreram as seguintes transaes:


1. Venda de 80% do estoque de mercadorias por $ 400 000 sendo que
50% foram vista com depsito bancrio, e o restante a prazo.
2. No dia 16 de janeiro houve uma aplicao financeira no valor de
$ 100 000 por um perodo de 6 meses, com juros mensais de
$ 10 000 que sero resgatados juntos com o principal.
3. No dia 1. de fevereiro houve o pagamento de aluguel no valor de
$ 80 000 para um perodo de 4 meses.
4. No dia 11 de maro houve a obteno de um emprstimo bancrio no
valor de $ 100 000 pelo prazo de trs meses, tendo o banco cobrado
juros simples de 12% ao ms.

67

Contabilidade

5. Em maro houve despesa com salrio no valor de $ 7 000 que ser


pago em abril. Pede-se:
a) Elaborar o Balano Patrimonial em 31.03.X2.
b) Elaborar a DRE em 31.03.X2.
Ateno, a data das demonstraes 31 de maro.

68

Demonstraes Contbeis I

Depreciao e Amortizao
Depreciao do Ativo Imobilizado
Dentro do Ativo h um grupo chamado de Imobilizado onde ficam registrados os bens da empresa cuja vida til ultrapassa um ano. Esses bens
perdem valor econmico com o passar do tempo, seja pelo desgaste em
funo do uso ou pela obsolescncia. A esta perda de valor econmico d-se
o nome de Depreciao.
Alguns estudiosos, principalmente os das Cincias Econmicas, tratam
a depreciao como um fundo para repor o bem ao final da sua vida til,
outros entendem que esta definio muito subjetiva, uma vez que o valor
correspondente a depreciao no fica reservado para esse investimento
futuro, as empresas utilizam o dinheiro no dia-a-dia.
A fundamentao mais adequada para a depreciao a obedincia ao
Princpio da Competncia, ou seja, o desgaste dos bens devem ser confrontados com as geraes de receitas pelo qual contribuiu. Portanto, pode-se
conceituar Depreciao como a perda do valor econmico de um bem em
funo do seu desgaste pelo uso e/ou pela sua obsolescncia.
Taxas de depreciao aceitas pelo fisco.
Bens
Prdios e Edificaes

Vida til em anos

Taxa anual

25

4%

Mquinas e Equipamentos

10

10 %

Mveis e Utenslios

10

10 %

Veculos

20 %

Bens de Informtica

20 %

Importante: Essas taxas so utilizadas para fins fiscais, as empresas devem


verificar o prazo real de vida til de seus bens e depreciar de acordo com esse
prazo. A depreciao pode ainda ser calculada em funo de algum outro
critrio que no o tempo, como por exemplo: horas trabalhadas para as m-

Contabilidade

quinas, quilmetro rodado para os veculos, dentre outros. Se o valor encontrado por estes critrios for superior ao encontrado pela aplicao das taxas
fiscais, a diferena dever ser ajustada no LALUR.
Os percentuais de depreciao so aplicados sobre o valor de aquisio do
bem e lanado na DRE como despesa ou custo com depreciao, de acordo
com o setor/departamento onde o bem est sendo utilizado. No balano,
registrado como Conta Retificadora dentro do Ativo Imobilizado. A palavra
retificar significa corrigir, consertar, ou seja, mantm-se o valor original do
bem e a depreciao registrada ao longo dos anos (por isso, o termo acumulada) como uma conta negativa dentro do Ativo, uma vez que trata-se de
uma conta de natureza credora dentro do Ativo. Portanto, deduzindo a depreciao acumulada do valor original chega-se ao valor residual do bem.
Supondo que a empresa tenha um veculo no valor de $ 10 000 e que no
primeiro ano fora depreciado em 20%:
Lanamento:
D- Despesa ou custo com depreciao

DRE

C- Depreciao acumulada

Ativo Imobilizado

Veculos
# 10 000

Custo com Depreciao


a

2 000

Depreciao Acumulada
2 000 a

Ao invs de efetuar o crdito dentro da conta Veculos, mantm-se o valor


original do bem e a depreciao acumulada lanada numa conta especfica
(retificadora).
Demonstrao no Balano:

72

Veculos

$ 10 000

() Depreciao Acumulada

($ 2 000)

Demonstraes Contbeis I

Com isso, o usurio da Contabilidade consegue ter uma noo sobre o


tempo de vida til dos bens da empresa. Nesse exemplo, possvel saber
que os veculos so seminovos, pois foram depreciados apenas 20% at o
momento. Se no Balano aparecesse apenas o valor residual de $ 8 000, o
usurio externo no teria como estimar a vida til do bem.
Outro exemplo:
Supondo o seguinte Balano inicial:
ATIVO

PASSIVO

Caixa

Mquinas

200 000

Total

200 000

Exigibilidade
Patrimnio Lquido

200 000

Capital Social

200 000

Total

200 000

Enunciado do exemplo: no ano a empresa obteve Receitas no valor


$ 80 000 e Custos no valor de $ 30 000, tudo isso aconteceu vista. Alm
disso, foi considerado uma depreciao da mquina de 10% em funo do
seu desgaste no ano.
Ento, teremos as seguintes demonstraes contbeis:
DRE
Receita

80 000

Custos

(30 000)

Custo com Depreciao

(20 000) (10% do valor da mquina)

Lucro

30 000

Balano
ATIVO

PASSIVO

Caixa

50 000

Mquinas

200 000

Depreciao Acumulada

(20 000)

Exigibilidade
Patrimnio Lquido

230 000

Capital Social

200 000

Lucros Acumulados
Total

230 000

Total

30 000
230 000

73

Contabilidade

Forma de Contabilizao da Depreciao nos Razonetes (T)


Mquinas
# 200 000

Depreciao Acumulada
20 000

(1)

Custo com Depreciao


(1)

20 000

Portanto, manteve-se o valor original das mquinas e em outro razonete


lanou-se a Depreciao Acumulada, gerando um valor residual de $ 180 000.
Daqui h 10 anos, teremos um saldo devedor de $ 200 000 no razonete das mquinas e um credor no mesmo valor no razonete da Depreciao
Acumulada, portanto o valor residual ser igual a zero, ou seja, as mquinas
estaro totalmente depreciadas.

Amortizao do Ativo Diferido


Dentro do Ativo h um grupo chamado de Diferido. A palavra diferir
significa postergar, adiar. Portanto, quando a empresa efetua gastos na fase
pr-operacional no se pode considerar como um custo ou despesa no momento da gerao, pois esses gastos iro gerar benefcios por mais de um
exerccio social, sendo assim, so tratados como um Ativo e o lanamento
para a DRE postergado para quando sair da fase pr-operacional e iniciar a
fase operacional.
Principais situaes em que os gastos devem ser diferidos:
 Desenvolvimento de novo produto.
 Abertura de Filiais ou Unidades de Negcios.
 Abertura da empresa.

Critrios de Amortizao
A amortizao um conceito anlogo ao da depreciao e aplicado
quando se d a transferncia dos gastos pr-operacionais registrados no
74

Demonstraes Contbeis I

Ativo Diferido para a DRE. No entanto, no se pode amortizar todo o gasto


pr-operacional de uma nica vez, a amortizao deve acompanhar o prazo
de gerao do benefcio.
Se houver como determinar o prazo que o produto ficar no mercado
ou que a empresa ficar aberta, ou seja, qual o prazo em que o Gasto PrOperacional ir gerar benefcios para a empresa, ento dever ser amortizado proporcional ao prazo desse benefcio. Se no houver como determinar o
prazo, a lei do imposto de renda menciona que no pode ser inferior a 5 anos
e a Lei Societria menciona que no pode ser superior a 10 anos, portanto
para atender a toda legislao deve-se amortizar entre 5 e 10 anos.
Vejamos um exemplo:
1. A empresa possua um balano inicial com $ 1.000 no Caixa e no Capital Social.
ATIVO

PASSIVO
1 000 Exigibilidade

Caixa

Total

Patrimnio Lquido

1 000

Capital Social

1 000

1 000 Total

1 000

2. Efetuou gastos com um produto que ser lanado daqui a um ano


no valor de $ 100.
ATIVO
Caixa
Diferido
Gastos Pr-Operacionais
Total

PASSIVO
900 Exigibilidade
Patrimnio Lquido
100 Capital Social
1 000 Total

1000
1 000
1 000

Importante: Veja, nesse caso, que se o gasto de $ 100 fosse lanado dire
tamente para custo ou despesa na DRE, a empresa teria prejuzo com um
produto que ainda no foi lanado, esse fato seria totalmente incoerente. Do
ponto de vista gerencial, poderia-se analisar que se trata de um pssimo produto, pois s d prejuzo, no entanto o produto ainda no existe, pois est
75

Contabilidade

em fase de desenvolvimento. Do ponto de vista societrio e fiscal, a despesa


e o custo devem ser confrontados com a sua respectiva receita para que se
possa apurar o resultado, esse produto ainda no est gerando receitas, por
isso, o gasto ser postergado para quando iniciar a gerao de receitas.
3. No ano em que o produto foi lanado, houve vendas no valor de $ 80
com custo de $ 30 e imediatamente a empresa comeou a amortizar
os gastos pr-operacionais na proporo de 10% ao ano. Portanto sua
DRE e seu Balano ficaram da seguinte forma:
DRE
Receita

80

Custos

(30)

Despesas Pr-Operacionais

(10) (10% de $ 100)

Lucro

40

Balano
ATIVO

PASSIVO
950 Exigibilidade

Caixa
Diferido
Gastos Pr-Operacionais

100 Patrimnio Lquido

1040

() Amortizao Acumulada

(10) Capital Social

1 000

Lucros Acumulados
Total

1 040 Total

1 040

Forma de Contabilizao da Amortizao


do Diferido nos Razonetes (T)
Gastos Pr-Operacionais
# 100

Amortizao Acumulada
10 (1)

76

Despesas Pr-Operacionais
(1)

40

10

Demonstraes Contbeis I

Demonstraes Contbeis
Anualmente, na data de encerramento do exerccio social, as empresas
preparam (para efeitos legais e para apresentao aos usurios interessados)
um conjunto de demonstraes chamado de demonstraes financeiras ou
contbeis.
As demonstraes contbeis obrigatrias so as seguintes:
 Empresa Limitada:
 Balano Patrimonial
 Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE
 Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido DMPL
 Empresa Sociedade Annima:
 Balano Patrimonial
 Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE
 Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido DMPL
 Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR
 Relatrio da Diretoria ou da Administrao
 Notas explicativas s demonstraes contbeis
 Parecer de auditoria

Divulgao das Demonstraes


As empresas Limitadas no tm que publicar as demonstraes,
mas devem registr-las no final do Livro Dirio. As empresas Sociedades Annimas devem publicar em jornal de grande circulao na cidade onde fica
localizada sua sede (matriz) at o final do ms de abril do ano subseqente.
Embora as informaes contidas nessas demonstraes sejam fundamentais para a anlise da situao da empresa naquela data, isoladamente, sem informaes adicionais que possam servir de comparao, torna-se
difcil para qualquer analista ou interessado estabelecer uma tendncia da
empresa, bem como, verificar se, em relao a uma data anterior, a posio
77

Contabilidade

econmico-financeira melhorou ou piorou. Dessa forma, para uma melhor


apresentao, as demonstraes financeiras devem indicar os valores correspondentes s mesmas demonstraes do exerccio ou perodo contbil
anterior, ou seja, as demonstraes financeiras devem ser comparativas, portanto publica-se o ano atual e o imediatamente anterior (anos X2 e X1).

Balano Patrimonial
Tem o objetivo de demonstrar de forma padronizada e ordenada, a posio dos bens e direitos (ativo), obrigaes (passivo) e patrimnio lquido
de uma entidade, num determinado momento. Segundo Nelson Gouveia
(1993): O balano patrimonial representa uma fotografia da empresa em
determinada data, expressa em valores monetrios.

Classificao das Contas no Balano Patrimonial


Conforme o artigo 178 da Lei 6.404/76 (Lei das S.A.),
Art. 178. No balano as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que
registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e anlise da situao financeira
da companhia.

Com objetivo de permitir aos analistas de balano uma adequada anlise


e interpretao da situao patrimonial e financeira de uma empresa, a referida Lei, atravs dos seus artigos 178 e 179, definiu que a ordem das contas
do Ativo deve obedecer um critrio decrescente de liquidez e que as contas
do Passivo seguiro ordem decrescente de exigibilidade.
Portanto, no Ativo sero apresentadas, em primeiro lugar, as contas mais
rapidamente conversveis em dinheiro (maior liquidez): Caixa, Bancos, Duplicatas a Receber de Clientes, Estoques etc. E no Passivo sero classificadas
primeiramente as contas com exigibilidade mais imediata: Fornecedores,
Emprstimos Bancrios, Impostos a Pagar, Salrios a Pagar etc.

78

Demonstraes Contbeis I

Balano Patrimonial
Cia. Amigos 31.12.X2
ATIVO
Circulante

31.12.x2
300 000

31.12.x1

PASSIVO

250 000 Circulante

31.12.x2 31.12.x1
230 000

220 000

Caixa

10 000

20 000 Fornecedores

80 000

75 000

Banco Conta Movimento

15 000

30 000 Financiamento

75 000

50 000

Aplicao Financeira

80 000

70 000 Contas a Pagar

20 000

18 000

Clientes

110 000

Estoque

50 000

Impostos a Recuperar
Despesas Antecipadas

20 000
15 000

80 000 Impostos a Pagar

3 000

2 000

25 000

40 000

2 000
15 000

5 000
25 000

Adiantamento de
Clientes

10 000

5 000

110 000

140 000

40 000 Salrios a Pagar


5 000 Prov. 13. Salrio e
5 000 Frias
Dividendos a Pagar

Realizvel a Longo Prazo

70 000

80 000 Exigvel a Longo


Prazo

Emprstimo a Acionistas

20 000

30 000 Financiamento

50 000

100 000

Emprstimo a Controladas

50 000

50 000 Emprstimo de
Coligadas

60 000

40 000

380 000

260 000

Capital Social

280 000

205 000

90 000 Reserva Legal

7 000

4 000

93 000

51 000

720 000

620 000

Permanente
Investimento
Particip. em Contr. e Colig.
Investimento em Aes
Imobilizado
Mquinas e Equipamentos

350 000
120 000
70 000

290 000 Patrimnio Lquido

60 000 Lucros/Prejuzos
Acumulados

50 000

30 000

190 000

170 000

90 000

60 000

Mveis e Utenslios

25 000

25 000

Veculos

45 000

30 000

Imveis

40 000

40 000

Computadores

20 000

20 000

Terrenos
( )Depreciao Acumulada
Diferido
Gastos Pr-Operacionais

5 000

(30 000)

(10 000)

40 000

30 000

50 000

35 000

( ) Amortizao Acumulada

(10 000)

(5 000)

Total do Ativo

720 000

620 000 Total do Passivo

79

Contabilidade

Ativo Circulante: bens e direitos realizveis at um ano da data do


balano. Devem estar registrados de acordo com o grau de liquidez, em
ordem decrescente.
Ativo Realizvel a Longo Prazo: so os direitos realizveis aps um ano
e adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas,
diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, desde que
no constituam negcios usuais na explorao do objeto da companhia.
Por exemplo: Se a empresa emprestar dinheiro a uma empresa coligada ou
controlada independente do prazo para pagamento, ser registrado nesse
grupo, no entanto, se a empresa efetuar alguma venda, objeto de seu negcio, com prazo inferior a 360 dias, o valor a receber ser registrado na conta
Clientes no Ativo Circulante.
Ativo Permanente: nesse agrupamento de contas, sero includas todas
aquelas que representem ativos que a empresa pretenda ter at o fim da sua
vida til ou econmica. Este grupo foi dividido em trs subgrupos de contas:
Investimento, Imobilizado e Diferido.
Investimento: so de carter duradouro, como as participaes permanentes em outras sociedades, essas podem ser classificadas como Coligadas,
Controladas ou simplesmente Investimento em Aes ou Outras Participaes Societrias.
 Coligada: quando a investidora detm no mnimo 10% das aes totais da empresa Investida, sem control-la.
 Controlada: quando a investidora detm no mnimo 50% + uma ao
ordinria (que d direito ao voto), portanto a investidora tem o controle da investida. Se as aes estiverem muito pulverizadas de forma
que um investidor sozinho no tenha a maioria das aes com direito
a voto, o controle se dar por acordo de acionistas devidamente registrado.
 Investimento em Aes ou Outras Participaes Societrias: quando a
investidora detm menos de 10% das aes totais da empresa Investida, portanto no so consideradas Coligadas nem Controladas.
Imobilizado: so os direitos que tenham por objeto bens destinados
manuteno das atividades da empresa, ou exercidos com esta finalidade,
inclusive os de propriedade industrial e comercial.

80

Demonstraes Contbeis I

Diferido: assim so classificados os gastos que traro benefcios para formao dos resultados de mais de um exerccio social e que sejam passveis
de amortizao. A amortizao ser efetuada pelo prazo do benefcio que
iro gerar, na impossibilidade de se estabelecer o prazo, ser amortizado
obedecendo o mnimo de 5 e o mximo de 10 anos.
Passivo Circulante: so as obrigaes (dvidas) vencveis at um ano da
data do Balano. Devem estar registradas pelo grau de exigibilidade.
Passivo Exigvel a Longo Prazo: so as obrigaes (dvidas) vencveis aps
um ano e adiantamentos ou emprstimos provenientes de sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, desde que no constituam negcios usuais na explorao do objeto
da companhia.
Patrimnio Lquido: so assim classificadas as contas que representam os recursos prprios da empresa, ou seja, recursos aplicados pelos
scios ou acionistas, bem como, os recursos gerados pela prpria atividade da empresa. Esse grupo composto pelo Capital Social, as Reservas e os
Lucros/Prejuzos Acumulados. As Reservas mais comuns so:
Reservas de Lucros: como o prprio nome diz, so Reservas provenientes
dos lucros da companhia. Representam lucros reservados e constituem garantia e segurana adicional para a sade financeira da companhia porque
so lucros contabilmente realizados que ainda no foram distribudos aos
scios/acionistas. Tm, portanto, a finalidade de assegurar que uma parcela do lucro no seja distribuda aos scios/acionistas. Entre as Reservas de
Lucros, as mais comuns so:
 Reserva Legal a primeira Reserva de Lucro a ser constituda, h exigncia legal para sua constituio. Do lucro lquido do exerccio, 5%
sero aplicados a esta Reserva at o limite de 20% do Capital Social.
Esta Reserva tem por finalidade assegurar a integridade do Capital Social e
somente poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o Capital.
Utilizando os mesmos dados do exemplo da amortizao do Diferido,
considerando que a empresa obteve um lucro lquido no ano de $ 40, h
que se constituir $ 2 de Reserva Legal ($ 40 x 5%), ento o Balano ficar da
seguinte forma:

81

Contabilidade

ATIVO

PASSIVO

Caixa

950 Exigibilidade

Diferido
Gastos Pr-Operacionais

100

( - ) Amortizao Acumulada

(10) Patrimnio Lquido

1040

Capital Social
Reserva Legal

1 000
2

Lucros Acumulados
Total

1 040 Total

38
1 040

Forma de Contabilizao da Reserva Legal nos Razonetes (T)


Lucros Acumulados
(1)

Reserva legal

40 #

2 (1)

38 #

 Reserva Estatutria a constituio dessa Reserva dever estar prevista no


estatuto de forma clara e objetiva, tem como finalidade reservar recursos
para algum evento futuro, como: aumento de capital, resgate de aes,
renovao de equipamentos, pesquisa de novos produtos e outros.
Dando seqncia ao exemplo anterior, supondo que os acionistas definam em assemblia que 10% do Lucro Lquido de cada ano ser retido para
futuros investimentos, ser constituda a Reserva de Estatutria no valor de
$ 4 ($ 40 x 10%).
Assim, o Balano ficar da seguinte forma:
ATIVO

PASSIVO

Caixa

950 Exigibilidade

Diferido
Gastos Pr-Operacionais

100 Patrimnio Lquido

1040

(10) Capital Social


Reserva Legal

1 000
2

( ) Amortizao Acumulada

Reserva Estatutria
Lucros Acumulados
Total

82

1 040 Total

4
34
1 040

Demonstraes Contbeis I

Forma de Contabilizao da Reserva Estaturia nos razonetes (T)


Lucros Acumulados
(1)
(2)

2
4

40 #

Reserva Legal

Reserva Estatutria
2

(2)

4 (2)

34 #

 Reserva de Reavaliao esta reserva no tem como base o lucro.


constituda em contrapartida do aumento de valores atribudos aos
bens do Ativo Imobilizado em virtude de novas avaliaes para adequao aos valores de mercado. A avaliao deve ser feita por trs
peritos ou por empresa especializada. Deve ser emitido um laudo informando o valor do bem no estado em que se encontra e qual o prazo de vida til remanescente para que possa ser depreciado. O laudo
deve ser aprovado pela Assemblia Geral.
Quando se reavalia um bem e este tem o seu valor aumentado, h uma
mais valia para os proprietrios, conseqentemente h um aumento do Capital Prprio da empresa, por isso seu registro ser dentro do Patrimnio
Lquido.

Outras Reservas
Alm das reservas mencionadas, existem outras de menor utilizao
como: Reserva de Capital, Reserva para Contingncias, Reserva para Futura
Distribuio de Dividendos. Recomenda-se a leitura sobre essas reservas na
bibliografia indicada.
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM), por meio das Deliberaes n.
488 de 03.10.2005 e n. 496 de 03.01.2006 aprovou a NPC Norma e Procedimento de Contabilidade n. 27 emitida pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), que cria o grupo de No Circulante dentro
do Balano Patrimonial. Sendo assim, as Sociedades Annimas de Capital
Aberto devem a partir do ano base 2006, divulgar os seus Balanos fazendo a
segregao entre os grupos Circulante e No Circulante.
 O Ativo No Circulante composto pelos grupos: Realizvel a Longo Prazo
e Permanente.
 O Passivo No Circulante composto pelo grupo Exigvel a Longo Prazo.
83

Contabilidade

Nesse material, optou-se por no publicar com essa segregao por se


tratar de uma exigncia apenas para as companhias de capital aberto, sendo
que para as companhias de capital fechado e para as sociedades limitadas
essa segregao opcional.
Segue exemplo de apresentao de Balano Patrimonial resumido
conforme as novas normas da CVM:

Balano Patrimonial
Cia. Amigos
31.12.X2

31.12.X1

31.12.X2

31.12.X1

CIRCULANTE

ATIVO

300 000

250 000

CIRCULANTE

230 000

220 000

NO CIRCULANTE

420 000

370 000

NO CIRCULANTE

110 000

140 000

70 000

80 000

EXIGVEL A LONGO PRAZO

110 000

140 000

PATRIMNIO LQUIDO

380 000

260 000

TOTAL DO PASSIVO + PL

720 000

620 000

REALIZVEL A LONGO PRAZO


PERMANENTE

350 000

290 000

- Investimento

120 000

90 000

- Imobilizado

190 000

170 000

40 000

30 000

720 000

620 000

- Diferido
TOTAL DO ATIVO

PASSIVO

Ampliando seus conhecimentos


Captulos 3 e 4 do livro:
IUDCIBUS, Srgio; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para NoContadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
Captulos 4 a 20 do livro:
IUDCIBUS, Srgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. S.Paulo: Atlas, 2000.

84

Demonstraes Contbeis I

Atividades de aplicao
1. Quais so os demonstrativos e relatrios contbeis obrigatrios para
empresa limitada ?
2. Quais so os demonstrativos e relatrios contbeis de publicao obrigatria para uma Sociedade Annima de capital aberto ?
3. Os razonetes das Contas Patrimoniais da Cia. Administrao apresentam os saldos abaixo. Elabore o Balano Patrimonial segregando as
contas de acordo com seus respectivos grupos internos.
31.12.X2

31.12.X2

Mveis e Utenslios

55 000

Clientes

260 000

Emprstimo da Controlada

30 000

Estoque

160 000

Impostos a Pagar

60 000

Gastos Pr-Operacionais

Caixa

10 000

Lucro/Prejuzos Acumulados

215 000

Reserva Legal

15 000

( - ) Amortizao Acumulada

(16 000)

Aplicao Financeira

200 000

( - ) Depreciao Acumulada
Despesas Antecipadas
Capital Social

(22 000)
40 000
270 000

48 000

Participao em Controladas

30 000

Dividendos a Pagar

25 000

Financiamento (Longo Prazo)

70 000

Fornecedores

180 000

Banco Conta Movimento

50 000

Terrenos

35 000

Adiamento de Clientes

55 000

Financiamento (Curto Prazo)

80 000

Emprstimo a Acionista

80 000

Veculos

70 000

85

Demonstraes Contbeis II

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Tem o objetivo de demonstrar de forma ordenada e padronizada, as receitas realizadas, os custos e as despesas incorridas durante o ano, que resultam em lucro ou prejuzo lquido do exerccio.
Dentre muitas finalidades do Demonstrativo do Resultado pode-se citar
como as mais importantes:
 Os acionistas e quotistas so informados sobre a forma de composio
dos resultados e a taxa de retorno do valor investido.
 Os credores podem apurar, atravs dele, a rentabilidade das empresas
e a gerao de caixa em funo de suas operaes, essa anlise importante para definio dos limites de crdito.
 Aos prprios administradores para medirem suas eficincias e, quando necessrio, alterar a poltica dos negcios da empresa, como por
exemplo: alterao de preos, aumento da produo, expanso da
propaganda, reduo de custos etc.
Trata-se de uma demonstrao dedutiva, ou seja, inicia-se pela Receita de
Vendas ou Servios e vai se deduzindo os impostos, custos e despesas para
se chegar ao resultado (lucro ou prejuzo).

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Cia. Amigos 31.12.X2
31.12.x2
Receita Bruta de Vendas
Dedues de Receitas:
Impostos Sobre a Receita
Devoluo de Vendas

31.12.x1

250
000

350
000

(45
000)
(5
000)

(60
000)
(10
000)

Contabilidade

31.12.x2

31.12.x1

Receita Lquida

200
000

280
000

Custo dos Produtos Vendidos (1)

(90
000)

(115
000)

Lucro Bruto

110
000

165
000

(35
000)
(20
000)
(30
000)
(2
000)
7
000
10
000
75
000

(55
000)
(25
000)
(40
000)
(7
000)
12
000
5
000
110
000

Resultado No-Operacional (4)

8
000

10
000

Lucro antes do Imposto de Renda

83
000

120
000

Proviso para Imposto de Renda

(23
000)

(40
000)

Lucro Lquido do Exerccio

60
000

80
000

Despesas/Receitas Operacionais
Despesas com Vendas (2)
Despesas Gerais e Administrativas (3)
Despesas Financeiras Lquidas
Outras Despesas e Receitas Operacionais
Resultado de Equivalncia Patrimonial (5)
Lucro Operacional

Abertura de alguns grupos


de contas (no fazem parte da DRE)
(1)

Custos dos Produtos Vendidos

Valores

(2)

Salrio do pessoal da produo


Materiais e Insumos
Depreciao dos bens utilizados na produo
Total

(30 000)
(45 000)
(15 000)

Salrio de Vendedores
(12 000)
Aluguel do Escritrio Comercial
(3 000)
Amortizao do Diferido (refere-se a (5 000)
propaganda e publicidade)
Total
(20 000)

88

(90 000)

Despesas com Vendas

Valores

Demonstraes Contbeis II

(3)

Despesas Gerais e Administrativas Valores

Salrio de Funcionrios Administrativos


Despesas Gerais
Depreciao de Bens Administrativos
Total

(15 000)
(10 000)
(5 000)
(30 000)

(4)

Resultado No-Operacional

Receita de Venda de Terreno


Baixa do Terreno Vendido
Total

Valores
13 000
(5 000)
8 000

Explicao do Resultado de Equivalncia


Patrimonial

(5)

Trata-se do reconhecimento do resultado dos investimentos efetuados em


Coligadas e Controladas.
A Cia. A tinha um Balano Inicial com $ 1 000 no Caixa e no Capital e ocorreram as seguintes transaes:
1. A Cia. A abriu a Cia. B com um investimento de $ 200.
2. A Cia. B gerou um lucro de $ 30 no perodo conforme consta em
sua DRE. A Cia. A no efetuou nenhuma venda no perodo e tambm
no teve nenhuma despesa, mas reconheceu o resultado da Cia. B em
suas demonstraes.
3. A Cia. B distribuiu $ 10 de dividendos para a Cia. A .
Balano Patrimonial Cia. A
ATIVO

Inicial

Item 1

Item 2

Item 3

Caixa

1 000

800

800

810

200

230

220

1 000

1 030

1 030

Investimento
Participao Controlada Cia. B

Total do Ativo

1 000

89

Contabilidade

Balano Patrimonial Cia. A


PASSIVO
Exigibilidades

Patrimnio Lquido

1 000

1 000

1 030

1 030

Capital

1 000

1 000

1 000

1 000

30

30

1 000

1 030

1 030

Item 1

Item 2

Item 3

Lucros Acumulados

Total

1 000

DRE Cia. A
Inicial
Receita

Custos e Despesas

Resultado de Equivalncia Patrimonial

30

Lucro antes do Imposto de Renda

30

Imposto de Renda

Lucro Lquido

30

Balano Patrimonial Cia. B

90

ATIVO
Caixa

Inicial

Item 1
200

Item 2
230

Item 3
220

Total Ativo

200

230

220

Demonstraes Contbeis II

PASSIVO
Exigibilidades
Patrimnio Lquido

200

230

220

Capital
Lucros Acumulados

200

200
30

200
20

Total

200

230

220

Inicial

Item 1

Item 3

Item 2
80
(40)
40
(10)
30

DRE Cia. B
Receita
Custos e Despesas
Lucro Antes do Imposto de Renda
Imposto de Renda
Lucro Lquido

Comentrios:
1. No item 2, nota-se que na Cia. A no calculou Imposto de Renda, isso
porque o lucro j foi tributado na Cia. B, portanto o Resultado de Equivalncia Patrimonial no tem efeito fiscal, devendo ser ajustado no LALUR, pois, caso contrrio, haveria uma bitributao.
2. A conta Participao em Controlada no Ativo da Cia. A em todos os
itens apresentou o mesmo valor do Patrimnio Lquido da Cia. B, da a
origem do termo Equivalncia Patrimonial, ou seja, o valor do investimento da investidora equivale participao no Patrimnio Lquido
da investida. Se a Cia. A participasse em 80% da Cia. B o valor da conta
de Participao em Controladas (Cia. A) seria exatamente 80% do valor
do PL da Cia. B.
3. No item 3, a Cia. A recebeu dividendos, esse fato no tem reflexo algum
na DRE, pois o dividendo recebido foi fruto do lucro gerado pela Cia.
B e esse lucro j foi reconhecido atravs da Equivalncia Patrimonial,
portanto, simplesmente, houve aumento da conta Caixa e reduo da
conta Participao em Controlada, pois dos $ 230 que havia at o item
2 $ 10 foram recebidos, assim, a Cia. A permanece com direito de $ 220
em funo da sua participao na Cia. B.

91

Contabilidade

Forma de Contabilizao
dos itens 2 e 3 em Razonetes T
Cia. A: Contabilizao da Equivalncia Patrimonial
Participao em
Controlada

Resultado
Equivalncia

# 200
(2)
30

Patrimonial
30 (2)

# 230

Contabilizao dos Dividendos


Cia. B: Distribuio do dividendo
Caixa
# 230

10 (3)

# 220

Lucros Acumulados
(3) 10

30 #
20 #

Cia. A: Recebimento do dividendo


Participao
em Controlada
# 200
(2)
30

10 (3)

Caixa

# 810

92

Patrimonial
30 (2)

# 220

# 800
(3)
10

Resultado
Equivalncia

Demonstraes Contbeis II

Sntese das Contas de Resultado


Receita Bruta

Valor total das vendas e/ou servios

Dedues da receita bruta

Impostos sobre a receita: ICMS-ISS-PIS-COFINS


Descontos concedidos na N. Fiscal e Vendas devolvidas.

Receita Lquida de Vendas

o saldo das vendas aps suas dedues, importante para comparao regional e setorial.

CMV Custo das Mercadorias Vendidas


CPV Custo dos Produtos Vendidos
CSP Custo dos Servios Prestados

CMV - custo de aquisio das mercadorias vendidas


em se tratando de comrcio.
CPV - custo da produo em se tratando de indstria.
CSP - custo do servio prestado em se tratando de
servios. No caso da indstria e prestao de servio
teremos, inclusive, a depreciao dos bens utilizados
no processo produtivo.

Lucro Bruto de Vendas

Serve para se medir o grau de alavancagem das


vendas.

Despesas e Receitas Operacionais

Despesas incorridas no processo de gerao de receitas, e outras receitas de pequena expresso inerentes
ao negcio, se dividem em:

Despesas Comerciais (com vendas)

Comisses, pessoal depto. de vendas, propaganda, proviso para devedores duvidosos, aluguis,
depreciaes etc.

Despesas Gerais e Administrativas

Pessoal administrativo, comunicaes, servios gerais, material de escritrio, aluguis, depreciaes


etc.

Receitas e (despesas) Financeiras

Juros, variaes monetrias e cambiais, tanto os recebidos como os pagos, devem ser lanados pelo
valor lquido.

Outras Receitas/Despesas Operacionais

Receita na venda de sucata, receita de aluguel, despesa com multas e outros fatos eventuais.

Equivalncia Patrimonial

Receitas e despesas decorrentes do resultado de investimentos em outras empresas, que tenha participao.

Resultado Operacional

Serve para medir a rentabilidade do negcio principal


da empresa. Alguns analistas excluem para anlise
desse item as despesas e receitas financeiras, como
tambm, o resultado da Equivalncia Patrimonial.

Resultado No-Operacional

Resultado (receitas menos custos) na venda e/ou baixa de


bens e direitos do Ativo Permanente (investimento, imobilizado e diferido).

Lucro Antes do Imposto Renda

Lucro que ser ajustado no LALUR para clculo do


imposto de renda e contribuio social.

Proviso para Imposto de Renda e Contri- Despesas com imposto de renda e contribuio sobuio Social sobre o Lucro - CSL
cial.
Lucro Lquido do Exerccio

Valor lquido que ser transferido para a conta Lucros/


Prejuzos Acumulados no Balano Patrimonial, serve
para apurar a rentabilidade da empresa.
93

Contabilidade

Demonstrao de Mutao
do Patrimnio Lquido DMPL
Essa demonstrao apresenta a variao das contas do Patrimnio Lquido de um ano para outro. Algumas informaes relevantes podem ser vistas
nesta demonstrao, por exemplo:
 Montante de dividendos distribudos no ano.
 Forma de aumento do capital social.
Vejamos a Mutao do Patrimnio Lquido da Cia. Amigos, levandose em considerao que no ano de 20X2 houve a seguinte movimentao
envolvendo o PL:
1. Lucro do Exerccio no valor de $ 60 000 (conforme visto na DRE).
2. Constituio da Reserva Legal de 5% do Lucro Lquido.
3. Aumento de Capital Social em dinheiro no valor de $ 75 000.
4. Distribuio de Dividendos de 25% do Lucro Lquido.

Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido


Cia. Amigos 31.12.X2
Capital
Social
Saldo inicial 31.12.X1

205 000

Reserva
Legal
4 000

Resultado do Exerccio

Lucros/Prej.
Acumulados

Total do PL

51 000

260 000

60 000

60 000

(3 000)

3 000

Constituio da Res. Legal


2

Capitalizao em Dinheiro

75 000

75 000

Distribuio Dividendos

(15 000)

(15 000)

93 000

380 000

Saldo em 31.12.X2

94

280 000

7 000

Demonstraes Contbeis II

A primeira linha demonstra o saldo do ano anterior (X1) e a ltima linha


o saldo das contas do ano atual (X2). Esses valores correspondem exatamente aos constantes no Balano Patrimonial da Cia. Amigos, no grupo de
Patrimnio Lquido:

Patrimnio Lquido

31.12.x2

31.12.x1

380 000

260 000

Capital Social

280 000

205 000

Reserva Legal

7 000

4 000

Lucros/Prejuzos Acumula- 93 000


dos

51 000

Exerccio de fixao (resolvido)


Os razonetes das contas patrimoniais da Cia. UAI apresentam o seguinte
saldo em 31.12.X2:
Caixa

20 000

Estoque

80 000

Capital Social

220 000

() Amortizao Acumulada

(10 000)

Financiamentos (curto prazo)

60 000

Participao em Controla- 40 000


das

Aplicao Financeira

100 000

Reserva Legal

3 000

Emprstimos de Acionista

20 000

Adiantamento de Clientes

40 000

Lucros Acumulados

47 000

Gastos Pr-Operacionais

40 000

() Depreciao Acumulada

(20 000)

Veculos

100 000

Emprstimos a Controladas

50 000

Dividendos a Pagar

10 000

Os razonetes das contas de resultado da Cia. UAI apresentavam o seguinte saldo em 31.12.X2:
Receita de Aluguel

3 000

Impostos sobre Vendas

(50 000)

Despesa com Salrios Administra- (45 000)


tivos

Despesa Aluguel Administrati- (5 000)


vo

Resultado Equivalncia Patrimo- (5 000)


nial

Despesa Financeira

Custo da Mercadoria Vendida

Despesa Salrio dos Vendedo- (20 000)


res

(120 000)

(3 000)

Resultado No-Operacional

20 000

Receita Bruta de Vendas

Receita Financeira

10 000

Despesa
(adm)

300 000

Despesa Depreciao (vendas)

(10 000)

Proviso para Imposto de Ren- (30 000)


da

Pr-Operacionais (5 000)

95

Contabilidade

Pede-se:
a) Balano Patrimonial - 31.12.X2
b) Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE 31.12.X2
c) Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido DMPL 31.12.X2
Observaes:
 A empresa distribui 25% de Dividendos sobre o lucro lquido.
 Houve aumento de Capital Social em dinheiro.
 As contas do Patrimnio Lquido em 31.12.X1 apresentavam os
seguintes saldos: Capital = $ 190 000; Reserva Legal = $ 1 000; Lucros
Acumulados = $ 19 000.

Balano Patrimonial
Cia. UAI 31.12.X2
ATIVO
Circulante

96

31.12.X2
200 000

PASSIVO
Circulante

31.12.X2
110 000

Caixa

20 000

Financiamento

60 000

Aplicao Financeira

100 000

Adiantamento de Clientes

40 000

Estoque

80 000

Dividendos a pagar

10 000

Realizvel a Longo Prazo

50 000

Exigvel a Longo Prazo

20 000

Emprstimo Controlada

50 000

Emprstimo de Acionista

20 000

Permanente

150 000

Patrimnio Lquido

270 000

Capital Social

220 000
3 000

Investimento

40 000

Reserva Legal

Participao em Controladas

40 000

Lucros/Prejuzos
dos

Imobilizado

80 000

Veculos

100 000

() Depreciao Acumulada

(20 000)

Acumula- 47 000

Demonstraes Contbeis II

ATIVO

31.12.X2

Diferido

30 000

Gastos Pr-Operacionais

40 000

() Amortizao Acumulada

(10 000)

Total do Ativo

400 000

PASSIVO

Total do Passivo + PL

31.12.X2

400 000

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Cia. UAI 31.12.X2
Receita Bruta de Vendas

300 000

Impostos sobre Vendas

(50 000)

Receita Lquida de Vendas

250 000

Custo das Mercadorias Vendidas

(120 000)

Lucro Bruto

130 000

Despesas/Receitas Operacionais

(80 000)

Despesas com Vendas

(30 000)

Despesas Gerais e Administrativas

(55 000)

Despesas Financeiras Lquidas

7 000

Outras Receitas/Despesas Operacionais

3 000

Resultado de Equivalncia Patrimonial

(5 000)

Lucro Operacional

50 000

Resultado No-Operacional

20 000

Lucro antes do Imposto de Renda

70 000

Proviso para Imposto de Renda

(30 000)

Lucro Lquido do Exerccio

40 000

97

Contabilidade

Memria de Clculo
Despesas com Vendas
Despesa com Salrio dos Vendedores

(20 000)

Despesa com Depreciao (vendas)

(10 000)

Total

(30 000)

Despesas Administrativas
Despesa com Salrios Administrativos

(45 000)

Despesa com Aluguel Administrativo

(5 000)

Despesa Pr-Operacionais (adm)

(5 000)

Total

(55 000)

Demonstrao de Mutao
do Patrimnio Lquido DMPL
Cia. UAI 31.12.X2
Capital
Social
Saldo Inicial 31.12.X1

190 000

Reserva
Legal
1 000

Resultado do Exerccio
Aumento de Capital

19 000

210 000

40 000

40 000
30 000

2 000

(2 000)
(10 000)

(10 000)

3 000

47 000

270 000

Dividendos

98

Total do PL

30 000

Constituio da Reserva Legal


Saldo em 31.12.X2

Lucros/Prej.
Acumulados

220 000

Demonstraes Contbeis II

Ampliando seus conhecimentos


Captulos 5, 6 e 7 do livro:
IUDCIBUS, Srgio; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para NoContadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
Captulos 22 a 28 do livro:
IUDCIBUS, Srgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. S.Paulo: Atlas, 2000.

Atividades de aplicao
1. O Resultado de Equivalncia Patrimonial constante na DRE da Investidora refere-se:
a) apenas aos investimentos em Controladas.
b) aos investimentos inferiores a 10%.
c) a todos os investimentos permanentes.
d) aos investimentos em Controladas e Coligadas.
2. A receita de venda de sucata para uma indstria deve ser contabilizada em que grupo de conta:
a) Receita Bruta de Vendas.
b) Resultado No-Operacional.
c) outras Receitas e Despesas Operacionais.
d) Receita Financeira.
3. Os razonetes da Cia. OL, apresentavam os seguintes saldos:

99

Contabilidade

Contas patrimoniais
31.12.
X2

31.12.
X1

31.12.
X2

31.12.X1

Fornecedores

40 000

35 000

Terrenos

30 000

35 000

Capital Social

150 000

130 000

Participao em Con- 50 000


troladas

40 000

() Depreciao Acumu- (10 000)


lada

(5 000)

Emprstimo Acionis- 40 000


ta

50 000

Financiamentos

50 000

Gastos Pr-Operacio- 35 000


nais

30 000

Lucros/Prejuzos Acumu- 123 000


lados

38 000

Salrios a Pagar

3 000

2 000

Caixa

30 000

10 000

Veculos

70 000

40 000

Emprstimos de Contro- 5 000


lada

20 000

20 000

Impostos a Pagar

32 000

23 000

Reserva Legal

7 000

2 000

Clientes

75 000

40 000

Estoque

30 000

20 000

() Amortizao Acu- (20 000)


mulada

(10 000)

Aplicao Financeira

80 000

50 000

Dividendos a pagar

10 000

Contas de resultado
31.12.
X2
Desp. c/ Deprec. Depto.
(5 000)
Vendas

31.12.
X1

31.12.
X2

31.12.X1

(5 000)

Receita Financeira

8 000

5 000

Result. de Equiv. Patrimo- 10 000


nial

5 000

Despesas Gerais

(13 000)

(12 000)

Impostos sobre Vendas

(50 000)

(40 000)

Desp. Salrio Vende- (20 000)


dores

(15 000)

Baixa Terreno Vendido

(5 000)

Receita Bruta de Ven- 500 000


das

350 000

Despesa Financeira

(5 000)

(3 000)

Proviso para IR

(15 000)

Desp. Salrios Adm.

(30 000)

(20 000)

Receita Venda de Ter- 10 000


reno

CMV

(250 000) (200 000) Desp.


(Adm.)

(40 000)

Pr-Operac. (10 000)

(10 000)

Pede-se:
a) Balano Patrimonial Comparativo 31.12.X1 e 31.12.X2.
b) Demonstrao de Resultado do Exerccio DRE Comparativo 31.12.X1
e 31.12.X2.
100

Demonstraes Contbeis II

c) Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido DMPL em 31.12.


X2.
Obs: No ano de X2 houve 10% de distribuio de dividendos sobre o lucro
lquido do exerccio, j refletido no saldo das contas acima.
4. Os razonetes das contas patrimoniais e de resultado em 31.12.X1 e
31.12.X2 da Cia. Center apresentavam os seguintes saldos:
31.12.X2 31.12.X1
Financiamentos

150 000

200 000

31.12.X2 31.12.X1
Emprstimo a Acionista

130 000

100 000

Clientes

340 000

260 000

Honorrios da Diretoria

(20 000)

(15 000)

Proviso para Frias

30 000

10 000

Mquinas e Equipamentos

200 000

150 000

Despesas Salrios Adm.

(100 000)

(80 000)

Aplicao Financeira

300 000

200 000

Custo Mercadorias Vendidas

(600 000)

(500 000)

Caixa

40 000

60 000

Adiantamento de Clientes

50 000

80 000

Reserva Legal

21 000

9 000

() Depreciao Acumulada

(130 000)

(50 000)

Dividendos a Pagar

60 000

45 000

Lucros/Prejuzos Acumulados

252 000

108 000

Computadores

10 000

10 000

Despesa Financeira

(25 000)

(30 000)

Desp. Aluguel Esc. Comercial

(5 000)

(5 000)

Salrios a Pagar

15 000

10 000

Despesa com Propaganda

(50 000)

(40 000)

Receita Venda de Sucata

25 000

10 000

Financiamentos L. Prazo

160 000

130 000

Emprstimos de Controladas

60 000

40 000

Capital Social

685 000

665 000

Receita Financeira

30 000

20 000

Banco Conta Movimento

100 000

80 000

Estoque

120 000

100 000

Desp. Pr-Operacionais (Adm.)

(10 000)

(10 000)

Impostos Sobre Vendas

(200 000)

(160 000)

Mveis e Utenslios

50 000

50 000

Despesas Antecipadas

60 000

50 000

Emprstimo a Controladas

80 000

50 000

Adiant. de Clientes L. Prazo


Despesas Gerais

80 000
(10 000)

100 000
(10 000)

Invest. em outras Empresas


Contas a Pagar

130 000
115 000

100 000
100 000

Baixa Terreno Vendido

(20 000)

Adiant. a Fornecedores

40 000

30 000

Veculos

140 000

100 000

Receita Bruta de Vendas

1 500 000 1 200 000

Gastos Pr-Operacionais

80 000

50 000

Devoluo de Vendas

(50 000)

(40 000)

Receita Venda de Terreno

30 000

Imveis

100 000

100 000

Reserva Estatutria

42 000

18 000

Despesa Salrio Vendedores

(65 000)

(50 000)

Participao em Controladas

170 000

200 000

Result. de Equiv. Patrimonial

(30 000)

5 000

() Amortizao Acumulada
Fornecedores

(20 000)
200 000

(10 000)
170 000

Desp. Deprec. Bens Depto. Vendas (20 000)


Proviso para Imp. de Renda
(80 000)

(15 000)
(65 000)

Despesa com Deprec. Bens Adm. (60 000)


Impostos a Pagar
80 000

(35 000)
65 000

Terrenos
Adiant. a Fornecedores (L.Prazo)

50 000
70 000

30 000
30 000

Pede-se:
a) Balano Patrimonial Comparativo 31.12.X1 e 31.12.X2.
101

Contabilidade

b) Demonstrao do Resultado do Exerccio Comparativo DRE 31.12.X1


e 31.12.X2.
c) Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido DMPL em 31.12.
X2.
Dados adicionais para o exerccio de 20X2:
 Houve constituio da Reserva Legal (5% sobre o Lucro Lquido).
 No Estatuto da Cia. est previsto constituio de Reserva Estatutria
de 10% sobre o Lucro Lquido e distribuio de dividendos de 25% do
Lucro Lquido.
 Houve aumento de Capital em dinheiro.

102

Demonstrao das Origens e


Aplicaes de Recursos doar

Essa demonstrao tem a finalidade de explicar a variao do CCL Capital Circulante Lquido ocorrida de um perodo para outro (geralmente
um ano). CCL o Ativo Circulante menos o Passivo Circulante, portanto o
mesmo que o Capital de Giro de curto prazo.
A Doar concilia o Lucro do Exerccio, apresentado na DRE, com a variao
do CCL. Dessa forma, ela consegue esclarecer por que uma empresa lucrativa
pode estar sem recursos financeiros ou por que uma empresa com prejuzo
pode estar bem financeiramente.
Como o prprio nome sugere, essa demonstrao apresenta a origem
(fonte) dos recursos e como foram aplicados.
Analisando as demonstraes da Cia. Amigos, pode-se verificar que houve
um Lucro no exerccio de $ 60 000 e os acionistas aumentaram o Capital Social
em $ 75 000. Portanto, considerando apenas essas duas transaes, houve
uma entrada de recursos (origens) de $ 135 000 e o CCL variou apenas $
40 000. Conforme demonstrado abaixo, os acionistas dessa empresa podem,
perfeitamente, questionar para onde foram esses recursos, ou seja, onde
foram aplicados, e a Doar consegue dar respostas a esse questionamento.
Clculo da variao do CCL da Cia. Amigos:
Ativo
Circulante

Passivo
Circulante

CCL

31.12.X2

300 000

230 000

70 000

31.12.X1

250 000

220 000

30 000

Variao

50 000

10 000

40 000

Explicao da variao do CCL


Considerando que o CCL a diferena entre o Ativo Circulante e o Passivo
Circulante, sempre que houver uma operao envolvendo unicamente contas
desses dois grupos do balano, o CCL no sofrer alterao. Por exemplo, em

Contabilidade

31.12.X2 a Cia. Amigos tinha um CCL de $ 70 000, conforme apresentado


anteriormente. Se houver uma compra de mercadorias a prazo no valor de
$ 30 000, haver a seguinte movimentao:
AC:
PC:

$ 300 000 + 30 000 de Estoque


$ 230 000 + 30 000 de Fornecedores

$ 330 000
$ 260 000

CCL atual:
CCL anterior:

AC - PC

$ 70 000
$ 70 000

Variao:

zero

Portanto, o CCL sofrer alterao apenas quando houver operaes envolvendo contas do circulante com os demais grupos (no circulantes) do
Balano e com a DRE.

Exemplos de algumas operaes que afetam o CCL


 Aumento do Capital em dinheiro, pois aumenta o Ativo Circulante e
no altera o Passivo Circulante.
 Aquisio de bens do Ativo Permanente vista, pois reduz o Ativo
Circulante e no altera o Passivo Circulante.
 Aquisio de bens do Ativo Permanente financiado com prazo inferior a
um ano, pois aumenta o Passivo Circulante e no altera o Ativo Circulante.
 Emprstimos concedidos a longo prazo, pois reduz o Ativo Circulante
e no altera o Passivo Circulante.
 Obteno de emprstimos de longo prazo, pois aumenta o Ativo Circulante e no altera o Passivo Circulante.
 Transferncia de dvidas de longo prazo para o curto prazo, pois aumenta o Passivo Circulante e no altera o Ativo Circulante.
 Pagamento de dvidas de longo prazo, pois reduz o Ativo Circulante e
no altera o Passivo Circulante.
 Vendas recebidas com prazo inferior a um ano, pois aumenta o Ativo
Circulante e no altera o Passivo Circulante.
 Despesas pagas vista, pois diminui o Ativo Circulante e no altera o
Passivo Circulante.
 Despesas a prazo, pois aumenta o Passivo Circulante e no altera o Ativo Circulante.
106

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

Conceito de origem e aplicao


Para fins de elaborao da Doar, entendemos como origem toda operao que aumenta o CCL, pois h entrada de recursos para a empresa, e, como
aplicao toda sada de recursos para investimentos em itens de longo
prazo, uma vez que h reduo do CCL.
Para saber se uma operao aumenta ou reduz o CCL, devemos fazer as
seguintes perguntas:
1. Essa operao envolveu o Ativo Circulante ou o Passivo Circulante?
Para alterar o CCL, a resposta tem que ser sim.
2. Nessa operao houve entrada ou sada de recursos? Se a resposta for
entrada, ento houve uma origem de recursos, se a resposta for sada,
ento houve uma aplicao de recursos.

Estrutura da Doar
A Doar possui dois grandes grupos: Origens e Aplicaes, apresentando no final a variao do CCL. O grupo de Origens est subdividido em trs
subgrupos:
 Origens das operaes: quanto foi gerado de recursos com as operaes da empresa; basicamente ser o lucro do exerccio ajustado pelos
itens que no tm efeito financeiro.
 Origens dos acionistas: quanto foi investido (aportado) pelos acionistas no perodo.
 Origens de terceiros: quanto foi gerado de recursos provenientes de terceiros, como por exemplo, emprstimos e recebimentos de longo prazo.

Modelo da Doar
1- Origem de recursos:

Das Operaes Lucro Lquido do Exerccio

Depreciao, amortizao e exausto

Participaes (+/- Equivalncia Patrimonial)

Baixa de itens do Permanente


107

Contabilidade

Lucro ajustado

+ Recebimento de dividendos referentes a investimentos pelo mtodo de equivalncia patrimonial

Dos acionistas

Aumento de Capital em dinheiro (ou com itens de curto prazo)

De terceiros

Aumento de passivos a longo prazo

Reduo de ativos realizveis a longo prazo

Total das Operaes

2- Aplicao de recursos:

Dividendos provisionados / distribudos

Aquisio de novos Investimentos (participaes societrias)

Aquisio de novos Imobilizados

Novos Gastos Diferidos

Reduo de passivos a longo prazo

Aumento de ativos realizveis a longo prazo

3- Aumento / Diminuio do CCL (Origens - Aplicaes)


Quadro explicativo da variao do CCL
Ativo Circulante

Passivo Circulante

Variao

31.12.X2
31.12.X1
Variao

Importante
A depreciao, a amortizao, a exausto, o resultado de equivalncia patrimonial e a baixa de bens do imobilizado entram na Doar como ajuste ao lucro,
porque esses itens afetam o resultado do exerccio, mas no afetam o Ativo Circulante nem o Passivo Circulante. Portanto, no alteram o CCL, e por isso os itens
so estornados do lucro. Dessa forma, devemos entender que o Lucro Ajustado,
apresentado na Doar, significa o montante que as contas de resultado (DRE)
geraram de recursos financeiros para a empresa. Em finanas, o Lucro Ajustado
chamado de Gerao Prpria de Recursos GPR, pois representa quanto a
empresa conseguiu gerar de recursos com suas prprias pernas (operaes).
108

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

Esquema para elaborar a Doar


Primeiro passo
calcular as origens provenientes das operaes
Verificar quais itens que afetaram o lucro, mas no afetaram o Ativo Circulante e o Passivo Circulante. Com isso, chegaremos ao lucro ajustado, que
a origem das operaes. Exemplos de itens de ajustes ao lucro: depreciao,
amortizao, resultado de equivalncia patrimonial, perda em investimento,
baixa de bens do ativo permanente, despesas e receitas financeiras de longo
prazo, dentre outras.

Segundo passo
apurar quanto houve de origens e aplicaes dos acionistas
Verificar na DMPL quais os itens que afetaram o circulante, por exemplo,
aumento de capital com ativos(origens dos acionistas) e, tambm, o provisionamento de dividendos que sero distribudos no perodo (aplicaes).

Terceiro passo
apurar quanto houve de origens e aplicaes de terceiros
Verificar as variaes do passivo Exigvel a Longo Prazo (ELP) e tambm
do ativo Realizvel a Longo Prazo (RLP). Essa variao poder ser origens (de
terceiros) ou aplicaes. Dependendo do que aconteceu com o grupo:
 Se o ELP aumentou, significa que a empresa buscou mais recursos, ento houve uma origem. Se diminuiu, significa que houve pagamento
e/ou transferncia para o circulante, ento houve uma aplicao.
 Se o RLP aumentou, significa que empresa emprestou a longo prazo,
ento houve uma aplicao. Se diminuiu, significa que houve recebimento e/ou transferncia para o circulante, ento houve uma origem.

Quarto passo
calcular quanto houve
de aplicaes no Ativo Permanente
Verificar os grupos de:Investimento, Imobilizado e Diferido e analisar o
que houve de aplicaes nesses grupos, ou seja, quanto foi investido em par109

Contabilidade

ticipaes societrias, quais foram as aquisies de imobilizados e se houve


novos gastos pr-operacionais (diferido) no perodo.
Nesses grupos, a verificao dever ser linha por linha, pois itens como
resultado de equivalncia patrimonial, perda em investimento, depreciao,
amortizao, venda de bens e direitos j foram considerados no ajuste ao
lucro, portanto, no podem ser considerados como origens ou aplicaes,
uma vez que esses itens no tm efeito financeiro.
A seguir, ser apresentado um exemplo de como se constri a Doar passo
a passo:
A Cia. Bela apresentava o seguinte Balano Inicial em 31.12.X1:
Ativo

Passivo

Circulante

100

Caixa

100

Total

100

Circulante

Patrimnio Lquido

100

Capital

100

Total

100

Durante o ano X2 ocorreram as seguintes transaes:


1. Emprstimo de longo prazo no valor de $ 80.
2. Aquisio vista de um veculo por $ 20.
3. Aumento do Capital Social em dinheiro no valor de $ 40.
4. Compra a prazo de mercadorias por $ 30.
5. Aquisio de aes de uma Controlada por $ 50.
6. Emprstimo ao Acionista no valor de $ 5.
7. Gastos no valor de $ 15 com um produto que ainda ser lanado.
8. Venda a prazo de todo estoque por $ 80.
9. Depreciao do veculo no valor de $ 4.
10. Amortizao do Gasto Pr-Operacional em $ 2.
11. Resultado de Equivalncia Patrimonial no valor de $ 16.
A seguir, ser apresentada a soluo passo a passo, ressaltando que a
ltima coluna (item 11) de cada demonstrao representa a situao final.

110

Item 1

80
80
100
100

100
Inicial

100
100

Passivo
Circulante
Fornecedores

Patrimnio Lquido
Capital Social
Lucros Acumulados
Total
180

180

Diferido
Gastos Pr-Operacionais
Amortizao Acumulada
Total

100

Imobilizado
Veculos
Depreciao Acumulada

Exigvel de Longo Prazo


Emprstimos

Item 1
180
180

Inicial
100
100

Realizvel a Longo Prazo


Emprstimo ao Acionista

Permanente

Investimento
Participao em Controlada

ATIVO
Circulante
Caixa e Bancos
Estoque
Clientes

180

100
100

80
80

Item 2

180

20
20

20

Item 2
160
160

220

140
140

80
80

Item 3

220

20
20

20

Item 3
200
200

250

140
140

80
80

Item 4
30
30

250

20
20

20

Item 4
230
200
30

250

140
140

80
80

Item 5
30
30

250

20
20

70

50
50

250

140
140

80
80

Item 6
30
30

250

20
20

5
5

70

50
50

Item 6
175
145
30

250

140
140

80
80

Item 7
30
30

15
15

250

20
20

5
5

85

50
50

Item 7
160
130
30

(passo a passo)

Item 5
180
150
30

Balano Patrimonial Cia. Bela

190
140
50
300

80
80

Item 8
30
30

15
15

300

20
20

5
5

85

50
50

Item 8
210
130
80

186
140
46
296

80
80

Item 9
30
30

15
15

296

16
20
(4)

5
5

81

50
50

Item 9
210
130
80

184
140
44
294

80
80

Item 10
30
30

13
15
(2)
294

16
20
(4)

5
5

79

50
50

Item 10
210
130
80

200
140
60
310

80
80

Item 11
30
30

13
15
(2)
310

16
20
(4)

5
5

95

66
66

Item 11
210
130
80

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

111

112

80
80

80
80

80
120

DOAR - Cia. Bela

50

(passo a passo)

(30)

46

(4)

(30)

44

(2)

(4)

(30)

16
60

(2)

(4)

(30)

80
120

40

80
120

40

80
120

40

80
120

40

80
170

40

50

50

80
170

40

50

46
4

80
170

40

50

44
4
2

80
170

40

50

(16)

60
4
2

Item 2 Item 3 Item 4 Item 5 Item 6 Item 7 Item 8 Item 9 Item 10 Item 11

De Terceiros
Aumento Exigvel a Longo Prazo
Total das Origens

(passo a passo)

Item 2 Item 3 Item 4 Item 5 Item 6 Item 7 Item 8 Item 9 Item 10 Item 11
80
80
80
80

40

Inicial Item 1

Inicial Item 1

Dos Acionistas
Aumento do Capital em Moeda

ORIGENS
Das Operaes
Lucro Lquido
Estorno Depreciao
Estorno Amortizao
Estorno Resultado de Equivalncia Patrimonial
Lucro Ajustado

Lucro

Resultado de Equivalncia Patrimonial

Despesa Pr-Operacional

Despesa com Depreciao

C.M.V

Receita de Venda

DRE - Cia. Bela

Contabilidade

Comprovao da Variao CCL


Ativo Circulante
Passivo Circulante
CCL
(-) CCL inicial
Variao

APLICAES
Aquisio de Imobilizado
Aquisio de Sociedade
Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo
Novos Gastos Pr-Operacionais - Diferido
Total da Aplicaes
Variao do CCL

100
100
100
-

180
180
100
80

80

Inicial Item 1

(passo a passo)

160
160
100
60

20
60

20

230
30
200
100
100

20
100

20
100

200
200
100
100

20

20

180
30
150
100
50

70
50

20
50

175
30
145
100
45

210
30
180
100
80

15
90
30

160
30
130
100
30

15
90
80

5
75
45

20
50

20
50

20
50

210
30
180
100
80

15
90
80

20
50

210
30
180
100
80

15
90
80

20
50

210
30
180
100
80

15
90
80

20
50

Item 2 Item 3 Item 4 Item 5 Item 6 Item 7 Item 8 Item 9 Item 10 Item 11

DOAR - Cia. Bela

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

113

Contabilidade

A seguir, um exemplo de elaborao da DOAR partindo do Balano e da


DRE j prontos:
Balano Patrimonial Cia. ABC
31.12.X2

31.12.X1

31.12.X2

31.12.X1

Circulante

Ativo

16 000

15 000

Circulante

Passivo

9 000

10 000

Caixa e Bancos

13 000

10 000

Fornecedores

5 000

8 000

Estoques

3 000

5 000

Financiamentos

3 000

Salrios a pagar

1 000

2 000

Realizvel a
longo prazo

9 500

4 000

Exigvel a
Longo Prazo

3 000

6 000

Emprstimo
controladora

9 500

4 000

Financiamentos

3 000

6 000

Imobilizado

6 000

11 000

Patrimnio Lquido 19 500

14 000

Veculos

10 000

10 000

Capital Social

12 000

10 000

Imveis

3 000

Lucros Acumulados

7 500

4 000

(-)Depreciao
acumulada

(4.000)

( 2 000)

Total

31 500

30 000

Total

31 500

30 000

Demonstrativo do Resultado do Exerccio Cia. ABC 31.12.X2


Vendas vista

6 000

Custo mercadorias vendidas

(2 000)

Lucro Bruto

4 000

Receita (despesas) operacionais:


Despesas com salrio

(1 000)

Despesas com depreciao

(2 000)

Resultado Operacional

1 000

Resultado no-operacional:
Receita de venda do imvel

5 500

Custo do imvel vendido

(3 000)

Lucro Lquido

3 500

Consideraes para elaborao da Doar


 O ativo RLP aumentou de 4 000 para 9 500, o que significa que a empresa emprestou a longo prazo; ento, houve uma aplicao de 5 500;

114

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

 No ativo Imobilizado houve a baixa do imvel em funo de sua venda, ento, houve um ajuste ao lucro de 3 000, pois esse valor afetou o
lucro, mas no afetou o circulante;
 Houve uma despesa com depreciao no valor de 2 000, ento, houve
um ajuste ao lucro, pois esse valor afetou o lucro, mas no afetou o
circulante;
 O passivo ELP reduziu de 6 000 para 3 000. Isso significa que houve
pagamento ou transferncia desses 3 000 para o circulante, portanto
houve uma aplicao de 3 000;
 O Capital Social foi aumentado de 10 000 para 12 000 em dinheiro,
ento, houve uma origem de 2 000.
Doar Cia. ABC - 31.12.X2
( + ) ORIGENS
Das Operaes
Lucro Lquido do exerccio

3 500

Depreciao

2 000

Baixa do custo do Imobilizado vendido

3 000

Lucro Ajustado

8 500

Dos Acionistas
Aumento do Capital em moeda

2 000

De Terceiros
Acrscimo do Passivo Exigvel a Longo Prazo
Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo
Total das Origens

10 500

( - ) APLICAES
Dividendos provisionados

Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo

5 500

Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo

3 000

Aquisio de Permanentes

Total das Aplicaes

8 500

( = ) Aumento do Capital Circulante Lquido CCL

2 000

115

Contabilidade

Variao do CCL
Ativo Circulante

Passivo Circulante

Variao

31.12.X2
31.12.X1

16 000
15 000

9 000
10 000

7 000
5 000

Variao

1 000

(1 000)

2 000

Aps o estudo desses exemplos, ser apresentada a Doar da Cia. Amigos.


Para isso, sero utilizados os dados constantes no Balano, na DRE e na DMPL:

Demonstrao das Origens


e Aplicaes de Recursos DOAR
Cia. Amigos 31.12.X2
(+) Origens
Das Operaes
Lucro Lquido do Exerccio

60 000

Depreciao

20 000

Amortizao

5 000

(-) Resultado da Equivalncia Patrimonial

(10 000)

Baixa de bens do Ativo Imobilizado

5 000

Lucro Ajustado

80 000

Valores constantes
na DRE

Dos Acionistas
Aumento do Capital em moeda

75 000

Valor constante na DMPL

De Terceiros
Acrscimo do Passivo Exigvel a Longo Prazo
Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo
Total das Origens

10 000

RLP: 70 000 80 000

165 000

(-) APLICAES
Dividendos provisionados

Valor constante na DMPL

Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo

30 000

ELP: 140 000 110 000

Novos Investimentos Permanentes

20 000

Inv. Aes: 50 000 30 000

Aquisio de Novos Imobilizados

45 000
15 000

Mq e Equip.: 30 000
Veculos: 15 000

125 000

GPO: 50 000 35 000

Novos gastos pr-operacionais - Diferido


Total das Aplicaes
( = ) Aumento do Capital Circulante Lquido (CCL)

116

15 000

Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo

40 000

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

Variao do CCL
Ativo Circulante

Passivo Circulante

Variao

31.12.X2
31.12.X1

300 000
250 000

230 000
220 000

70 000
30 000

Variao

50 000

10 000

40 000

Observao: Quando no h movimentao em determinado grupo,


este no deve constar com valor zero. Aqui foi apresentado desse modo
apenas para fins didticos.

Explicao dos valores constantes


na Doar da Cia. Amigos 31.12.X2
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Adies

Baixas

Saldo em
31.12.X2

30 000

10 000

20 000

Emprstimo a
Controladas

50 000

Total Lquido

80 000

Contas

Saldo em
31.12.X1

Emprstimo a
Acionista

Juros
provisionados

50 000
10 000

70 000

Se houve baixas significa que a empresa recebeu emprstimos de


longo prazo ou foi transferido para o capital circulante, portanto houve uma
origem. Este fato aumenta o CCL.
Investimento Permanente
Saldo em
31.12.X1

Resultado
Equivalncia
Patrimonial
(a)

Participao
Coligadas e
Controladas

60 000

10 000

Investimento
em Aes

30 000

Total Lquido

90 000

Contas

Aquisies (b)

Vendas

70 000
20 000

10 000

Saldo em
31.12.X2

20 000

50 000

120 000

a) O Resultado de Equivalncia Patrimonial no representa uma Aplicao, pois no houve novos investimentos de recursos, reduzindo o

117

Contabilidade

CCL. Por isso, entra como Ajuste ao Lucro, pois afetou o lucro, mas no
afetou o Ativo e o Passivo Circulante, portanto no afetou o CCL.
b) As Aquisies representam uma aplicao, pois realmente houve
compra de aes, reduzindo portanto o CCL, uma vez que saram recursos do Ativo Circulante ou a empresa contraiu dvidas (Passivo) para
sua aquisio.
Ativo Imobilizado
Despesa com
depreciao
(a)

Contas

Saldo em
31.12.X1

Aquisies (b)

Venda Saldo em
(c)
31.12.X2

Mquinas e Equipamentos

60 000

Mveis e Utenslios

25 000

Veculos

30 000

Imveis

40 000

40 000

Computadores

20 000

20 000

Terreno

5 000

30 000

90 000
25 000

15 000

Depreciao Acumulada

(10 000)

(20 000)

Total Lquido

170 000

(20 000)

45 000

(5 000)

(5 000)

190 000

(30 000)
45 000

a) a depreciao significa que houve uma despesa que afetou o lucro,


mas no afetou o Circulante. Portanto, h que se ajustar o lucro, pois
no afetou o CCL.
b) as aquisies representam aplicaes de recursos no ativo Imobilizado.
c) a baixa do terreno vendido (lanado no resultado no-operacional na
DRE) significa que houve uma despesa que afetou o lucro, mas no
afetou o Circulante. Portanto, h que se ajustar o lucro, pois no afetou o CCL.
Ativo Diferido
Contas

Novos
Saldo em
Despesa com
31.12.X1 amortizao (a) gastos (b)

Gastos Pr-Operacionais

35 000

Amortizao Acumulada

(5 000)

(5 000)

Total Lquido

30 000

(5 000)

Baixa

15 000

Saldo
em
31.12.X2
50 000
(10 000)

15 000

40 000

a) Os gastos Pr-Operacionais aumentaram, o que significa que houve investimentos em novos projetos. Portanto, houve aplicaes de recursos.

118

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

b) A amortizao significa que houve uma despesa que afetou o lucro,


mas no afetou o Circulante. Portanto, h que se ajustar o lucro, pois
no afetou o CCL.
Passivo Exigvel a Longo Prazo
Contas

Saldo em
31.12.X1

Juros
provisionados

Novas
dvidas

Baixa

Saldo em
31.12.X2

Financiamentos

100 000

(50 000)

50 000

Emprstimo de Coligadas

40 000

20 000

60 000

(30 000)

110 000

Total Lquido

140 000

Se houve baixa, significa que houve pagamento ou transferncia para


o Passivo Circulante. Portanto, houve uma aplicao de recursos, pois esse
fato reduz o CCL.
Patrimnio Lquido
Contas

Saldo em
31.12.X1

MovimentaAdies Baixas
o interna

Capital Social

205 000

Reserva Legal

4 000

3 000

51 000

(3 000)

60 000

(15 000)

93 000

260 000

135 000

(15 000)

380 000

Lucros/Prejuzos Acumulados
Total Lquido

75 000

Saldo em
31.12.X2

280 000
7 000

a) As movimentaes internas podem ser verificadas na DMPL. So


transaes efetuadas dentro do prprio Patrimnio Lquido, no tendo nenhuma influncia na Doar.
b) A adio ao Capital significa que houve aumento de Capital em moeda resultando em origens de recursos, pois so aportes que os acionistas esto fazendo na empresa.
c) As adies provenientes do Lucro representam origens, pois so recursos que a empresa obteve com suas prprias operaes. O lucro
ser ajustado na Doar em funo dos itens que influenciaram o resultado, mas no afetaram o Ativo Circulante e o Passivo Circulante, portanto, no afetaram o CCL.

Demonstraes Contbeis: exerccio de fixao


A seguir, ser apresentado um exerccio de fixao completo envolvendo
a elaborao do Balano Patrimonial, DRE, DMPL e Doar.
119

Contabilidade

A Cia. Alegria apresentava o seguinte Balano Inicial em 31.12.X1.


ATIVO

PASSIVO

Circulante

100 000 Circulante

Caixa

100 000

Imobilizado

20 000 Patrimnio Lquido

120 000

Terreno

20 000 Capital

100 000

Lucros Acumulados
Total

120 000 Total

20 000
120 000

Durante o ano de X2 ocorreram as seguintes transaes:


1. Aquisio de empresa Controlada vista por $ 20 000.
2. Emprstimo contrado em longo prazo no valor de $ 25 000.
3. Aquisio de um equipamento vista no valor de $ 30 000 para o setor
administrativo.
4. Gastos com propaganda de um produto, que ainda ser lanado, no
valor de $ 10 000 vista.
5. Emprstimo sua Controladora no valor de $ 13 000.
6. Aumento do Capital Social em dinheiro no valor de $ 10 000.
7. Compra de mercadorias a prazo no valor de $ 50 000. 80% destas mercadorias foram revendidas a prazo por $ 120 000.
8. No ano foi reconhecida a depreciao dos equipamentos por $ 2 000.
9. Foi contabilizada a Equivalncia Patrimonial de sua Controlada no valor de $ 5 000.
10. Houve a venda do terreno por $ 28 000 vista.
11. O produto mencionado no item 4 foi lanado e nesse perodo houve a
amortizao de 10%.
12. Houve pagamento da despesa com salrio no valor de $ 20 000, sendo
$ 14 000 do pessoal administrativo e $ 6 000 para os vendedores.
13. Houve a Proviso para Imposto de Renda e CSL no valor de $ 10 000.
14. Houve a constituio da Reserva Legal e provisionamento de Dividendos, que ainda sero pagos, no valor de 20% do Lucro Lquido.

120

Depreciao

120

Amortizao

Total

Gastos Pr-Operacionais

Diferido

Equipamentos

120

20

20

20

Imobilizado

Terreno

20

20

20

Investimento Controlada

Investimento

40

20

Permanente

Realizvel a Longo Prazo

Estoque

Emprstimo
Controladora

Clientes

100

Caixa

80

100

Circulante
80

Item
1

ATIVO

Inicial

145

20

20

20

20

40

105

105

Item
2

145

30

20

50

20

20

70

75

75

Item
3

145

10

10

30

20

50

20

20

80

65

65

Item
4

145

10

10

30

20

50

20

20

80

13

13

52

52

Item
5

155

10

10

30

20

50

20

20

80

13

13

62

62

Item
6

285

10

10

30

20

50

20

20

80

13

10

120

62

192

Item
7

Balano Patrimonial Cia. Alegria em milhares de $

283

10

10

(2)

30

20

48

20

20

78

13

10

120

62

192

Item
8

288

10

10

(2)

30

20

48

25

25

83

13

13

10

120

62

192

Item
9

296

10

10

(2)

30

28

25

25

63

13

13

10

120

90

220

Item
10

(passo a passo)

295

(1)

10

(2)

30

28

25

25

62

13

13

10

120

90

220

Item
11

275

(1)

10

(2)

30

28

25

25

62

13

13

10

120

70

200

Item
12

275

(1)

10

(2)

30

28

25

25

62

13

13

10

120

70

200

Item
13

275

(1)

10

(2)

30

28

25

25

62

13

13

10

120

70

200

Item
14

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

121

122

20

Total

120

20
120

Lucros Acumulados

100

120

100

Reserva Legal

120

Patrimnio Lquido

Capital Social

Exigvel de Longo Prazo

Emprstimos

Impostos a Pagar

Dividendos a Pagar

Fornecedores

Item
1

Inicial

Circulante

PASSIVO

145

20

100

120

25

25

Item
2

145

20

100

120

25

25

Item
3

145

20

100

120

25

25

Item
4

145

20

100

120

25

25

Item
5

155

20

110

130

25

25

Item
6

285

100

110

210

25

25

50

50

Item
7

283

98

110

208

25

25

50

50

Item
8

288

103

110

213

25

25

50

50

Item
9

296

111

110

221

25

25

50

50

Item
10

295

110

110

220

25

25

50

50

Item
11

275

90

110

200

25

25

50

50

Item
12

275

80

110

190

25

25

10

50

60

Item
13

275

65

110

178

25

25

12

10

50

72

Item
14

Contabilidade

Lucro Bruto

Despesas e Receitas Operacionais

Despesas com Vendas

Despesas Administrativas

Resultado de
Equivalncia Patrimonial

Resultado Operacional

Resultado No-Operacional

Lucro antes do IR e CSL

Proviso Imposto de Renda e CSL

Lucro Lquido

C.M.V.

80

80

80

80

(40)

120

78

78

78

(2)

(2)

80

(40)

120

83

83

83

(2)

80

(40)

120

91

91

83

(2)

80

(40)

120

90

90

82

(2)

(1)

80

(40)

120

70

70

62

(16)

(7)

(18)

80

(40)

120

60

(10)

70

62

(16)

(7)

(18)

80

(40)

120

60

(10)

70

62

(16)

(7)

(18)

80

(40)

120

Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14

Receita de Venda

Inicial

DRE Cia. Alegria em milhares de $ (passo a passo

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR

123

Contabilidade

Ampliando seus conhecimentos


Para aprofundamento ler tambm:
captulo 8 do livro:
IUDCIBUS, Srgio de. MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para
no Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
captulo 29 do livro:
IUDCIBUS, Srgio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

Atividades de aplicao
1. Qual alternativa abaixo apresenta contas que devem ser estornadas
para chegar ao Lucro Ajustado na Doar:
a) Receita de Vendas recebidas vista.
b) Despesa com salrio.
c) Despesa com depreciao.
d) Despesa com impostos.
2. Qual o principal objetivo da Doar:
a) Apresentar a situao econmico-financeira da empresa.
b) Apresentar a composio do Lucro do Exerccio.
c) Apresentar a evoluo do Caixa da empresa.
d) Apresentar a variao do Capital de Giro de curto prazo.
3. Elaborar a Doar da Cia. Ol a partir das demonstraes j elaboradas
no captulo anterior. (p. 100)
4. Elaborar a Doar da Cia. Center a partir das demonstraes j elaboradas no captulo anterior. (p. 101)

124

Relatrio da Diretoria, Notas


Explicativas e Parecer dos Auditores

Relatrio da Diretoria
Tambm chamado de Relatrio da Administrao, representa um necessrio e importante complemento s demonstraes financeiras publicadas
por uma empresa, em termos de permitir o fornecimento de dados e informaes adicionais que sejam teis aos usurios no seu julgamento e processo de tomada de decises.
O principal objetivo do Relatrio da Diretoria apresentar os aspectos
que envolvem desempenho financeiro, comercial e produo, aes sociais,
ambientais e de recursos humanos.
A Administrao pode fornecer importante contribuio aos usurios, ou
seja, elaborar o Relatrio da Administrao de maneira orientada ao futuro:
no s fornecer projees e operaes previstas para o futuro, mas tambm
fazer anlises do passado indicativas de tendncias futuras.
Outra caracterstica relevante a ser considerada que o Relatrio da Administrao, por ser descritivo e menos tcnico que as demonstraes financeiras, rene condies de entendimento por uma gama bem maior de
usurios, em relao quele nmero de usurios que conseguir entender e
tirar as concluses bsicas de que necessitam somente das demonstraes
financeiras.

Exemplo de Relatrio de Diretoria:


Senhores Acionistas,
com satisfao que submetemos apreciao de V.Sas. as demonstraes
financeiras, bem como as Notas Explicativas e o Parecer dos Auditores Independentes, referentes ao exerccio social encerrado em 31 de dezembro de 20X2 da
Cia. Amigos.

Contabilidade

Encontram-se disposio dos senhores acionistas todos os documentos


comprobatrios das demonstraes financeiras apresentadas.
Vale destacar algumas variaes e aes desse exerccio:
 Reduo do faturamento em aproximadamente 28,5% em relao ao ano
anterior, em funo do encerramento das atividades fora do pas.
 Abertura de trs novas filiais no pas e lanamento de dois produtos novos,
com excelente aceitao pelo mercado. Com essas medidas, acreditamos
que no prximo ano voltaremos a atingir o faturamento do ano anterior,
com possibilidade de superao.
 Implantao de filtros em nossas unidades fabris, contribuindo para melhor
proteo ao meio ambiente e atendendo s normas de qualidade da ISO .
 Na rea de Recursos Humanos, implantamos um Setor de Treinamentos
no qual alfabetizamos 90% dos nossos funcionrios que no tinham instruo, sendo que o programa continua e at o final de 20X3 todos j estaro alfabetizados. Nosso quadro de funcionrios cresceu em torno de
15%, em funo da abertura das trs filiais.
Local e Data
A Diretoria

Notas Explicativas
As notas explicativas so informaes complementares s demonstraes financeiras, representando parte integrante das mesmas.
As notas podem ser usadas para descrever prticas contbeis utilizadas
pela entidade, para explicaes adicionais e composio de determinadas
contas ou operaes especficas. E ainda, para que os analistas e demais
usurios das demonstraes financeiras possam melhor avaliar a situao
da empresa e os seus resultados, bem como comparar os ndices de rentabilidade setorial. muito importante que se destaque qual o objeto social da
empresa, qual sua atividade.
O Pargrafo 5. do Artigo 176 da Lei das S/A lei 6.404/76, estabelece que
as notas devero indicar:
a) Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exaus128

Relatrio da Diretoria, Notas Explicativas e Parecer dos Auditores

to, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes


para atender a perdas provveis na realizao dos elementos do ativo.
b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes.
c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes.
d) Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes.
e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes
a longo prazo.
f ) O nmero, espcies e classes das aes outorgadas e exercidas no
exerccio.
g) As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio.
h) Os ajustes de exerccios anteriores.
i) Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que
tenham, ou possam vir a ter, efeitos relevantes sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.
Todavia, a meno dessas nove possibilidades de notas representa o conceito bsico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situaes em que
sejam necessrias notas explicativas adicionais, alm das previstas pela Lei
das S/A.
Como as demonstraes financeiras so publicadas alguns meses aps o
encerramento do exerccio, se houver alguma ocorrncia relevante nesse perodo que possa comprometer a situao futura da empresa, esta ocorrncia
dever constar em notas explicativas.
Alm das notas exigidas pela Lei das S/A, a CVM Comisso de Valores
Mobilirios tambm tem poderes para exigir que determinados eventos
constem em notas explicativas.

Exemplo de notas explicativas da Cia. Amigos:


1. Contexto Operacional
A Cia. Amigos uma sociedade annima de capital aberto, que tem por
objeto a produo de aos planos para a indstria automotiva.
129

Contabilidade

2. Resumo das Principais Prticas Contbeis


a) Apresentao das demonstraes contbeis

As demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com a Lei das


Sociedades por Aes e disposies complementares da Comisso de Valores Mobilirios CVM, seguindo as prticas contbeis descritas a seguir.

b) Aplicaes financeiras

So investimentos temporrios de alta liquidez que vencem em menos de


um ano. As aplicaes financeiras compem-se de investimentos registrados ao custo, acrescido dos rendimentos auferidos at a data do balano.

c) Estoques

So demonstrados pelo custo mdio de aquisio, que no excede o


valor de mercado.

d) Imobilizado

O imobilizado demonstrado pelo custo de aquisio e/ou construo,


menos depreciao acumulada. A depreciao calculada pelo mtodo
linear, estando de acordo com a expectativa de vida til dos bens.

e) Transaes em moeda estrangeira


So registradas s taxas em vigor na data das transaes e atualizadas


com base na taxa em vigor no final do ms, sendo o ganho/perda cambial reconhecido, imediatamente, no resultado dentro das receitas e
despesas financeiras.

f ) Reconhecimento das receitas, custos e despesas


As receitas, custos e despesas so contabilizadas no momento de sua


realizao, independente do recebimento ou pagamento, em obedincia ao Princpio da Competncia.
3. Participao em controladas e coligadas
Empresa

31.12.X2

31.12.X1

Cia. X

80%

$ 50 000

$ 42 000

Cia. Y

99%

$ 20 000

$ 18 000

$ 70 000

$ 60 000

Total

130

Participao

Relatrio da Diretoria, Notas Explicativas e Parecer dos Auditores

4. Imobilizado - $
31.12.X2

31.12.X1

Bens

Custo de
Aquisio

Depreciao
acumulada

Valor
lquido

Valor
lquido

Mquinas e Equipamentos

90 000

(10 000)

80 000

56 000

Mveis e Utenslios

25 000

(3 000)

22 000

24 000

Veculos

45 000

(9 000)

36 000

28 000

Mveis

40 000

(4 000)

36 000

38 000

Computadores

20 000

(4 000)

16 000

19 000

5 000

220 000

(30 000)

190 000

170 000

X2

X1

Moeda estrangeira O saldo devedor atualizado pela variao


cambial, acrescido de juros de 1% ao ano acima da Libor. As parcelas vencem semestralmente.

90 000

110 000

BNDES O saldo devedor atualizado pela Taxa de Juros de Longo


Prazo (TJLP), acrescida de 3% ao ano. Os juros vencem trimestralmente e o principal vencer mensalmente.

35 000

40 000

Total

125 000

150 000

Menos: parcelas de curto prazo

(75 000)

(50 000)

Parcelas de longo prazo

50 000

100 000

Terrenos
Total

5. Financiamentos - $

A dvida de longo prazo tem os seguintes pagamentos mnimos nos prximos anos:
X2

X1

X3

50 000

X4

25 000

25 000

X5

15 000

15 000

X6 e aps

10 000

10 000

Total

50 000

100 000

6. Patrimnio Lquido
a) Capital subscrito e integralizado

O capital autorizado da Companhia de $ 380 000 dividido em 100 000


aes, sendo 70 000 aes ordinrias e 30 000 aes preferenciais.

131

Contabilidade

b) Reserva legal

constituda em conformidade com a Lei das Sociedades por Aes, na


base de 5% do lucro lquido de cada exerccio at atingir 20% do capital.

c) Dividendos

Aos acionistas assegurado um dividendo mnimo no inferior a 25%


do lucro lquido de cada exerccio, em conformidade com a Lei das Sociedades por Aes e o Estatuto Social, atendendo-se, nessa ordem,
a prioridade das aes preferenciais, destinando-se o saldo ao pagamento de dividendos s aes ordinrias.

Parecer dos Auditores Independentes


O Parecer dos Auditores Independentes tambm faz parte do conjunto
de documentos publicados junto com as demonstraes financeiras das sociedades annimas de capital aberto, sendo opcional para as demais sociedades. o documento onde o auditor expressa sua opinio, de forma clara e
objetiva, sobre as demonstraes contbeis da empresa.
O trabalho dos auditores independentes consiste na verificao, por
amostragem, das contas relevantes que compem as demonstraes contbeis. Aps a verificao, emitem um parecer de opinio que dever ser publicado juntamente com as demonstraes.
O parecer classifica-se segundo a natureza da opinio que contm. Existem quatro tipos de parecer:
Parecer sem ressalva: indica que o auditor est convencido de que as
demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com as normas de
contabilidade em todos os aspectos relevantes.

Modelo:
Senhores Administradores da Cia. Amigos,
1. Examinamos o Balano Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do
Exerccio, a Mutao do Patrimnio Lquido e as Origens e Aplicaes de
Recursos da Cia. Amigos levantados em 31 de dezembro de 20X1, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre estas demonstraes.
132

Relatrio da Diretoria, Notas Explicativas e Parecer dos Auditores

2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria


e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis
divulgadas; ( c ) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais
representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como, da
apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
3. Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Cia. Amigos em 31 de dezembro de 20X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens
e aplicaes de recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de
acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e da legislao
societria brasileira.
Local e data
Assinatura
Nome do Auditor - responsvel tcnico
Contador

n. de registro no CRC

Parecer com ressalva: emitido quando o auditor conclui que o efeito


de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de
tal magnitude que requeira adverso ou absteno de opinio. O parecer com
ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a incluso
de um pargrafo, imediatamente anterior ao pargrafo da opinio, contendo
a meno do fato que est gerando a ressalva. No pargrafo de opinio sero
utilizadas expresses como exceto por, exceto quanto a ou com exceo
de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva, por exemplo:
1. Examinamos o Balano Patrimonial, a Demonstrao ...........
2. Nossos exames foram conduzidos de acordo........
3. A companhia efetuou emprstimos a uma empresa controlada no valor
de $ 5 000, cujo valor venceu h mais de um ano e at a presente data no
h perspectiva de recebimento em funo das dificuldades financeiras em
que a controlada se encontra. A direo da companhia no efetuou proviso para possvel perda desse valor.
133

Contabilidade

4. Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas, exceto


pelo exposto no 3o. pargrafo, representam adequadamente, em todos
os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Cia. Amigos
em 31 de dezembro de 20X1, o resultado de suas operaes, as mutaes
de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos referentes
ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e da legislao societria brasileira.
Parecer adverso: emitido quando o auditor detecta problemas que
comprometem de forma relevante a situao econmico-financeira da empresa e cuja correo praticamente impossvel no exerccio social que est
sendo auditado. Nesse caso, a exemplo do parecer com ressalva, haver a
incluso de um pargrafo, imediatamente anterior ao pargrafo da opinio,
contendo a meno do fato que est gerando a adversidade. Com isso, no
pargrafo de opinio, ser utilizada a expresso ...no representa adequadamente ..., conforme exemplo:
1. Examinamos o Balano Patrimonial, a Demonstrao ...........
2. Nossos exames foram conduzidos de acordo........
3. A companhia possui financiamentos em moeda estrangeira e nos dois
ltimos exerccios no contabilizou a variao cambial ocorrida no montante de $ 70 000, fato que altera substancialmente o valor das dvidas
constantes no Passivo e tambm o resultado dos exerccios atual e anterior. Esse fato tambm interfere diretamente no valor dos dividendos que
j foram, indevidamente, distribudos.
4. Em nossa opinio, considerando a relevncia dos efeitos dos fatos expostos no 3o. pargrafo, as demonstraes contbeis acima referidas
no representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a
posio patrimonial e financeira da Cia. Amigos em 31 de dezembro de
20X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos referente ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade
e da legislao societria brasileira.
Parecer com absteno de opinio: aquele em que o auditor deixa de
emitir opinio sobre as demonstraes contbeis por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. Exemplo:

134

Relatrio da Diretoria, Notas Explicativas e Parecer dos Auditores

1. Fomos contratados para examinar o Balano Patrimonial, a Demonstrao ...........


2. Nossos exames foram conduzidos de acordo........
3. Tendo em vista terem os trabalhos de auditoria sido contratados aps 31
de dezembro de 20X1, no acompanhamos os inventrios fsicos dos estoques naquela data, nem foi possvel satisfazermo-nos sobre a existncia
dos estoques mediante aplicao de procedimentos alternativos de auditoria. Tambm no foi possvel efetuar a conferncia fsica dos bens do ativo
imobilizado em funo da falta do registro/controle individual dos bens.
4. Considerando a relevncia dos fatos mencionados no 3.o pargrafo, a
extenso dos exames no foi suficiente para expressarmos uma opinio
sobre as demonstraes contbeis mencionadas no primeiro pargrafo.

Ampliando seus conhecimentos


Ler tambm os captulos 31 e 34 do livro:
IUDCIBUS, Srgio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

Atividades de aplicao
1. A anlise do cenrio econmico e financeiro que envolveu as demonstraes contbeis do perodo deve ser feita em qual relatrio contbil:
a) Notas Explicativas.
b) Balano Patrimonial.
c) Relatrio da Diretoria.
d) Parecer de Auditoria.
2. Quando o auditor detecta algum fato que merece ajuste, mas que no
altera de forma relevante a situao econmico-financeira da empresa, qual deve ser o Parecer de Opinio?

135

Contabilidade

a) Parecer sem Ressalva.


b) Parecer com Ressalva.
c) Parecer Adverso.
d) Parecer com Absteno de Opinio.
3. O resumo das principais prticas contbeis deve ser apresentado em
qual relatrio contbil:
a) Notas Explicativas.
b) Balano Patrimonial.
c) Relatrio da Diretoria.
d) Parecer de Auditoria.

136

Indicadores de Gesto

Os ndices, tambm chamados de Indicadores de Gesto, so ferramentas


de medida da qualidade, custo ou tempo, aplicados a atributos selecionados
pela sua relevncia para avaliao do desempenho de uma Organizao.
Tem como objetivo sintetizar as informaes relevantes para a gil
tomada de decises. No entanto, tem que se levar em considerao que representam uma situao de momento. Por isso, no devem ser analisados
isoladamente, mas em conjunto com os Demonstrativos Contbeis, Notas
Explicativas e, se necessrio, solicitar algumas informaes adicionais.
Os Indicadores de Gesto, como o prprio nome diz, indicam, portanto no
podemos consider-los como verdade suprema, e sim como ferramentas que
auxiliam nossa tomada de deciso, uma vez que indicam alguma tendncia.
Os indicadores no so regidos por nenhuma legislao, mas alguns so
tradicionais perante o mercado para anlise das Empresas, normalmente so
utilizados nas seguintes circunstncias:
 Pelos credores que analisam a sade financeira da empresa para
concesso de crditos.
 Pelos investidores que analisam a sade financeira e expectativa de
gerao de resultado e rentabilidade.
 Pelos rgos pblicos e alguns privados para anlise da sade financeira e expectativa de continuidade da empresa para fins de licitao.
O contratante no pode correr o risco de entregar a construo de
uma ponte para uma construtora e no meio do trabalho a Empresa
falir ou fechar, isso ocasionaria a paralisao da obra trazendo grandes
prejuzos ao contratante.
Existem trs grupos de indicadores normalmente utilizados:
 Liquidez: indicam a capacidade da Empresa liquidar (pagar) os seus
compromissos financeiros. Os ndices desse grupo sero considerados
bons quando, de forma geral, forem superiores a 1.
 Estrutura de Capital ou Endividamento: indicam como a Empresa
est financiando suas atividades, mostrando qual a dependncia de

Contabilidade

recursos em relao ao Capital Prprio (PL) e ao de Terceiros (Passivo).


Os ndices desse grupo sero considerados bons quando, de forma geral, forem inferiores a 1.
 Rentabilidade ou Lucratividade: indicam o comportamento do Lucro
em relao a alguns componentes, como por exemplo, em relao s
Receitas de Vendas e ao Investimento (PL) efetuado pelos Acionistas. Esses ndices so apresentados em percentual, por isso, devem ser multiplicados por 100 e, de forma, geral dizemos que quanto maior, melhor.
O clculo dos indicadores algo pontual, ou seja, reflete a realidade em
dado momento, sua anlise deve extrapolar a questo quantitativa analisando tambm a parte qualitativa, por exemplo, um dos ndices de Estrutura de
Capital o chamado Participao de Capital de Terceiros que demonstra
a proporo do Capital de Terceiros em relao ao Capital Prprio. Se esse
indicador estiver acima de 1, significa que a Empresa deve mais para Terceiros do que para os Acionistas, ou seja, se a Empresa fosse fechada, naquele
momento, maior parte dos seus Ativos seriam entregues para Terceiros. Fazendo uma anlise fria e simplista, verificando apenas a parte quantitativa,
esse fato seria considerado ruim, pois quando isso ocorre comum dizer
que a Empresa est muito endividada, mas numa anlise qualitativa poder
ser observado, por exemplo, que ela fez financiamentos a longo prazo para
aquisio de mquinas e equipamentos que contribuiro para maior produtividade das operaes, o que poder, a mdio prazo, melhorar em muito a
rentabilidade do negcio. Portanto, desde que tenha condies financeiras
para liquidar os compromissos, e que haja demonstrao que o endividamento trar benefcios no h mal nenhum esse indicador ficar acima de 1.

Quadro de resumo de alguns ndices para anlise


ndices

Frmulas

Significado

Comentrio

Liquidez

Liquidez
Geral LG

140

Ativo Circulante + Realiz. Lgo. Prazo


Passivo Circulante + Exig. Lgo. Prazo

Quanto a empresa possui de Ativo Circulante


+ Realizvel a longo
prazo para cada $ 1 de Quanto
dvida total. Para uma
anlise mais perfeita maior, melhor
necessrio saber os prazos de vencimentos dos
itens de longo prazo.

Indicadores de Gesto

ndices
Liquidez
Corrente LC

Frmulas
Ativo Circulante
Passivo Circulante

Significado

Comentrio

Quanto a empresa possui de Ativo Circulan- Quanto


te para cada R$ 1 de
dvidas a curto prazo maior, melhor
(12 meses).

Estrutura de Capital (Endividamento)

Participao de
capitais de terceiros em relao ao Capital
Prprio

Endividamento
Total

Imobilizao
do Patrimnio
Lquido

Passivo Exigvel (Circ. + ELP)


Patrimnio Lquido

Quanto a empresa tomou de capitais de terceiros para cada R$ 1 de


Capital Prprio. Quando Quanto
este ndice maior que menor,
1, significa grande de- melhor
pendncia de recursos
de terceiros, pois o Passivo Exigvel maior que
o Patrimnio Lquido.

Passivo Exigvel (Circ. + ELP)


Ativo Total

Quanto a empresa to- Quanto


mou de capitais de ter- menor,
ceiros para cada $ 1 de melhor
investimento em Ativos.

Ativo Permanente
Patrimnio Lquido

Quanto a empresa investiu no seu Ativo Permanente para cada R$


1 de Capital Prprio. Se
este quociente for prximo a 1, significa que
a empresa est investindo poucos recursos
prprios no giro das
suas atividades.

Quanto maior
o Grau de
Imobil izao
do PL, menores sero
os ndices de
liquidez.

Rentabilidade (Lucratividade)
Margem
Lquida (LL/RL)
Margem
Operacional
(RO/RL)
Rentabilidade
do Patrimnio
Lquido
(LL/
PL), tambm
conhecido
como ROE

Lucro Lquido
x 100
Receitas Lquidas

Quanto a empresa ob- Quanto


tm de lucro para cada maior,
R$ 100 vendidos.
melhor

Resultado Operacional
x 100
Receitas Lquidas

Quanto a empresa ob- Quanto


tm de lucro da sua
maior,
atividade principal para
melhor
cada $ 100 vendidos.

Lucro Lquido
x 100
PL Mdio

Quanto a empresa
obtm de lucro para
cada $ 100 de Capi- Quanto
tal Prprio mdio in- maior,
vestido.
Demonstra melhor
quanto o capital do
acionista est sendo
remunerado.

141

Contabilidade

Se a empresa no tiver sazonalidades relevantes em suas operaes, para


se calcular o valores mdios basta pegar o saldo inicial e saldo final do ano e
dividir por dois. No entanto se houver sazonalidades dever calcular utilizando a mdia ponderada pro rata.
Importante: Na interpretao dos ndices da Estrutura de Capital quando
dizemos quanto menor, melhor estamos generalizando. Assim, h que se
avaliar a estrutura geral da empresa, pois, se o endividamento foi efetuado
a taxas inferiores ao benefcio que ir proporcionar, ento, no h nenhum
inconveniente em apresentar tal endividamento.

Clculo dos indicadores da Cia. Amigos


Com relao s demonstraes contbeis apresentadas pela Cia. Amigos,
tem-se os seguintes clculos de ndices:
Liquidez
Liquidez Geral LG

Ativo Circ. + Real. Lgo. Prazo


Passivo Circ. + Exig. Lgo. Prazo

300 000 + 70 000


= 1,09
230 000 + 110 000

Ativo Circulante
Passivo Circulante

300 000
= 1,30
230 000

Participao de Capitais de
Terceiros

Passivo Circulante + Exig.Lgo.Prazo


Patrimnio Lquido

230 000 + 110 000


= 0,89
380 000

Endividamento Total

Passivo Circulante + Exig. Lgo.


Prazo Ativo Total

230 000 + 110 000


= 0,47
720 000

Liquidez Corrente LC

Estrutura de Capital

Imobilizao do Patrimnio
Lquido

Permanente
Patrimnio Lquido

350 000
=0,92
380 000

Obs: Sempre que relevante, devemos reclassificar as despesas antecipadas e o resultado de exerccio futuro para o PL e as duplicatas descontadas
para o passivo circulante.
Rentabilidade (ou resultados)
Margem Lquida
(LL/RL)
Margem Operacional
(RO/RL)
Rentabilidade do Patrimnio Lquido (LL/PL)
142

Lucro Lquido
x 100
Receitas Lquidas

60 000
200 000

x 100 = 30 %

Resultado Operacional
x 100
Receitas Lquidas

75 000
200 000

x 100 = 37,5 %

Lucro Lquido
PL Mdio

x 100

60 000
(260 000 + 380 000)/2 x 100 = 18,7 %

Indicadores de Gesto

EBIT e EBITDA
EBIT Earnings Before Interest and Taxes: em portugus, significa Lucro
Antes dos Juros e Impostos; Braga & Marques mencionam que corresponde
a uma medida de lucro mais associada ao resultado de natureza operacional
auferido pela sociedade. Entende-se que esse resultado de natureza operacional mencionado pelos autores refere-se ao resultado genuinamente
gerado pelas atividades produtivas/comerciais da entidade.
EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization: em portugus, significa Lucro Antes dos Juros, Impostos, Depreciao e Amortizao.
Martins (1998) menciona que:
[...] este conceito de EBITDA corresponde, simplesmente, ao caixa gerado pelos ativos
genuinamente operacionais.
Afinal, o lucro antes dos juros (tanto receitas como despesas financeiras) do Imposto de
Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro e antes das depreciaes, amortizaes e
exaustes corresponde ao potencial de caixa que o ativo operacional de uma empresa
capaz de produzir, antes de considerar inclusive o custo de qualquer capital tomado
emprestado.
No corresponde ao efetivo fluxo de caixa fsico j ocorrido no perodo porque parte das
vendas pode no estar recebida e parte das despesas pode no estar paga. Mas representa
o potencial de gerao genuinamente operacional de caixa [...]

Essa medida tem sido muito utilizada pelo mercado financeiro, com a finalidade de avaliar qual a capacidade da empresa em liquidar seus passivos
com recursos provenientes de suas atividades geradas pelos ativos operacionais. Por esse motivo, o resultado de Equivalncia Patrimonial no faz parte
do clculo pois, alm de no ser um item gerador de caixa, a no ser quando
h recebimento de dividendos, trata-se de um resultado gerado por um ativo
com caracterstica de investimento.

EBITDA e EBIT da Cia. Amigos


Receita Lquida

200 000

C.M.V.

(90 000)

Despesas com Vendas

(20 000)

Despesas Gerais e Administrativas

(30 000)

Outras Receitas e Despesas Operacionais

7 000

EBIT

67 000

Estorno da Depreciao e Amortizao

25 000

EBITDA

92 000
143

Contabilidade

EBITDA = 92 000
= 0,46
Rec. Lquida
200 000
Significa que para cada $ 1,00 de venda, h uma
gerao de $ 0,46 de caixa

Ampliando seus conhecimentos


Para aqueles que desejam mais informaes, ler:
Captulos 11 e 12 do livro:
IUDCIBUS, Srgio; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para NoContadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

Atividades de aplicao
1. Calcular os ndices da Cia. Ol (p. 100).
2. Calcular os ndices da Cia. Center (p. 101).
3. Calcular os ndices da Cia. Alegria (p.120 e 121).

144

Consolidao das
demonstraes contbeis
A palavra consolidar apresenta uma idia de juntar, unir, agrupar aquilo
que est separado, para que se possa obter uma melhor visualizao do
conjunto, do todo. exatamente nesse contexto que esto inseridas as demonstraes consolidadas, que consistem em agrupar as demonstraes individuais da controladora com as de suas empresas controladas, com a finalidade de apresentar a situao econmica e financeira de todas juntas, como
se fossem uma nica entidade econmica, fornecendo ao usurio uma viso
conjunta de todas as empresas sob controle comum.

Objetivo
O objetivo da consolidao apresentar aos usurios em geral os resultados das operaes e a posio patrimonial e financeira da controladora e
de suas controladas, como se o grupo fosse uma nica empresa com uma
ou vrias filiais ou divises. Somente assim, pode-se analisar a real situao
econmica e financeira do grupo.

Obrigatoriedade de Consolidao
A obrigatoriedade de consolidao das demonstraes contbeis no
Brasil foi introduzida, de forma ampla, pela Lei 6.404 de 15 de dezembro de
1976, cujos artigos 249 e 250 destacam esse tema. A Comisso de Valores
Mobilirios CVM, autorizada pela Lei 6.404/76, expede normas sobre as sociedades cujas demonstraes so abrangidas pela consolidao. O processo de regulamentao da consolidao das demonstraes contbeis, pela
CVM, iniciou-se pela Instruo n. 15 de 03 de novembro 1980. A Instruo
mais recente que trata desse tema a de n. 247, de maro de 1996, que
posteriormente sofreu algumas alteraes atravs da Instruo n. 269/97
(alterou o art. 23) e pela Instruo n. 285/98 (alterou o artigo 14).
Segundo os artigos 249 e 275 da Lei 6.404/76, esto obrigadas a apresentar demonstraes consolidadas, as companhias abertas que tiverem
mais de 30% do seu patrimnio lquido representado por investimentos em
controladas.

Contabilidade

As sociedades de comando de grupo de sociedade que inclua companhia


aberta.
No entanto, a Instruo n 247 da CVM estabelece que todas companhias
abertas devem apresentar suas demonstraes consolidadas independentemente do percentual de 30% estabelecido no Art. 249 da Lei 6.404/76.
Nota-se, portanto, que no Brasil, a exigncia de consolidao, inicialmente, era apenas para as companhias abertas que tinham mais de trinta por
cento do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas. Somente aps a emisso da Instruo n 247/96 que essa
obrigatoriedade foi estendida a todas as companhias abertas, independentemente desse percentual.

Informaes adicionais
s demonstraes consolidadas
As demonstraes consolidadas devem ser publicadas juntamente com
as demonstraes da controladora. De acordo com o que determina o art.
249 da Lei 6.404/76, a companhia aberta [...] dever elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas
[...]. Por isso, as notas explicativas que so elaboradas para acompanhar as
demonstraes da controladora devem ser elaboradas tambm para as demonstraes consolidadas.

Uniformidade de prticas
necessrio que haja uniformidade entre as prticas contbeis da controladora e das controladas. Como exemplo podemos mencionar a forma
de valorao do estoque. No se pode consolidar uma empresa que adota o
Peps com outra que utiliza o Ueps ou o Custo Mdio, ou seja, todas devem
adotar o mesmo mtodo.
Deve existir tambm uma adequao do perodo contbil, ou seja, no
deve haver defasagem de data de encerramento do exerccio social das empresas consolidadas, embora a legislao brasileira permita uma diferena de
at 60 dias. No entanto, se fatos relevantes ocorrerem nesse perodo, faz-se
necessrio seu reconhecimento, ainda que extra-contbil.

148

Consolidao das demonstraes contbeis

Tcnica de Consolidao
A consolidao das demonstraes contbeis no consiste simplesmente em somar os saldos das contas da controladora com os das controladas;
os saldos das contas em comum entre as empresas consolidadas devem ser
eliminados ou ajustados (reclassificados). Saldos comuns so valores lanados nas demonstraes de uma empresa, com correspondncia oposta nas
demonstraes da outra.

Exemplos de eliminaes:
 o investimento da controladora contra o patrimnio lquido da controlada;
 o contas a receber de uma contra o contas a pagar da outra;
 o resultado da equivalncia patrimonial registrado na controladora
contra o resultado da controlada;
 as transaes comerciais entre controlada e controladora, eliminando a receita da empresa que vendeu contra o custo ou estoque da que comprou;
 a participao dos acionistas minoritrios dever ser excluda do patrimnio lquido consolidado e ser apresentada num item especial no
Passivo, imediatamente antes do grupo do Patrimnio Lquido, como
uma dvida que a controladora tem para com os minoritrios.

Exemplos de Consolidao:
Exemplo 1: apresenta uma consolidao simples, onde a Cia. Dora (investidora) participa em 100% da Cia. Ida (investida) e no houve transaes
comerciais entre elas, apenas um emprstimo de $ 200.
Balano Consolidado 31.12.X1 Participao de 100%
ATIVO

Empresas
Dora

Ajustes

Ida

Caixa e Bancos

500

Emprstimo Ida

200

100

1 000

Estoque
Investimento - Ida
Imobilizados
Total do Ativo

1 000

300

200

2 000

1 300

Saldos
Consolidados
1 500

(200) a

100

(1 000) b

(1 200)

2 100

500

149

Contabilidade

Empresas

Passivo

Dora

Fornecedores

Ajustes

Ida
300

Saldos
Consolidados

100

Emprstimo da Dora

400

200

(200) a

Patrimnio Lquido

1 700

1 000

(1 000)

1 700

Capital Social

1 200

800

(800) b

1 200

500

200

(200) b

500

2 000

1 300

(1 200)

2 100

Lucros Acumulados
Total do Passivo

DRE consolidado 31.12.X1


Empresas

Contas

Dora

Ida

Ajustes

Saldos
Consolidados

Receita de Vendas

1 200

800

2 000

C.M.V

(600)

(500)

(1 100)

Lucro Bruto

600

300

900

Despesas Administrativas

(300)

(100)

(400)

Resultado Equivalncia Patri200


monial
Lucro Lquido

200

500

(200)

(200)

500

a:

Contas a Receber (Ativo da Dora) x

Contas a Pagar (Passivo da Ida)

b:

Investimento da Dora

100% do Capital e dos Lucros Acumulados da Ida

Participaes minoritrias
Quando a controladora no possui 100% do capital social da controlada,
significa que parte das quotas ou aes pertencem a outras pessoas. Esses
outros scios/acionistas podem ser pessoas fsicas ou jurdicas, e so denominados de minoritrios ou no controladores.
Ao elaborar as demonstraes consolidadas, a controladora, mesmo
tendo participao inferior a 100%, dever consolidar o valor integral de
cada conta, pois o objeto da consolidao o controle e no a propriedade.
A controladora no tem a propriedade integral, mas tem o controle integral.
Por isso, dever consolidar 100% de todas as contas do ativo, do passivo e da
demonstrao do resultado.
A legislao brasileira estabelece que a participao minoritria deve
ser destacada em grupo isolado no balano consolidado, imediatamente
antes do patrimnio lquido, bem como em uma conta especfica na Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE.
150

Consolidao das demonstraes contbeis

Exemplo 2: Envolvendo participao minoritria.


Voltando aos dados do Exemplo 1, considerando que a Cia. Dora tem participao de apenas 90% no capital social da Cia. Ida aparece, ento, a figura
da participao minoritria. Em funo disso, as demonstraes da Dora
apresentam as seguintes alteraes:
O Investimento da Dora:
Situao anterior:
participao 100%

Situao atual:
participao 90%

Investimento

$ 800

90% = $ 720

Resultado
Equivalncia Patrimonial

$ 200

90% = $ 180

$ 1 000

90% = $ 900

Total

Lanamentos atuais:
D-

Investimentos

C-

Caixa e Bancos

D-

Investimentos

C-

Resultado Equivalncia Patrimonial

$ 720
$ 180

Portanto, nessa nova situao, a conta Caixa e Bancos da Dora fica com o
valor de $ 580, pois, ao invs de terem sado $ 800 para o Investimento, saram
apenas $ 720. Os $ 80 que deixaram de sair ficaram no Caixa da empresa, portanto, $ 500 (exemplo anterior participao de 100%) + $ 80 = $ 580.
criada a conta Participao Minoritria antes do Patrimnio Lquido, representando o total que os minoritrios tm em relao ao Patrimnio Lquido da Ida: $ 1 000 x 10% = $ 100. Para se chegar a esse valor, tambm pode-se
considerar a seguinte equao:
Ativo Total da Ida:

$ 1 300 x 10%

$ 130

(-) Passivo Exigvel da Ida

$ 300 x 10%

$ (30)

Participao dos Minoritrios

$ 100

Tambm na Demonstrao do Resultado aparecer a rubrica da Participao Minoritria nos resultados, representada por 10% do lucro total da Ida:
Lucro Total da Ida:

$ 200

% de Participao Minoritria

x 10%

Valor do Lucro pertencente aos Minoritrios

$ 20
151

Contabilidade

Balano consolidado 31.12.X1 Participao de 90%


ATIVO

Empresas
Dora

Ajustes

Ida

Caixa e Bancos

580

1 000

Emprstimo Ida

200

Estoque

100

Investimento - Ida

900

Imobilizados

300

200

1 980

1 300

Total do Ativo

PASSIVO

Empresas
Dora

Fornecedores

1 580
(200) a

(1 100)

Participao Minoritria

400
(200) a

100 c

100
1 680

Patrimnio Lquido

1 680

1 000

(1 000)

Capital Social

1 200

800

(720) b
(80) c

Lucros Acumulados

480

200

(180) b
(20) c

Total do Passivo

1 980

1 300

2 180

Saldos
Consolidados

100
200

500

Ida

Emprstimo da Dora

100

(900) b

Ajustes

300

Saldos
Consolidados

(1 100)

1 200
480
2 180

DRE consolidado 31.12.X1


Contas

Empresas
Dora

Saldos
Consolidados

Ajustes

Ida

Receita de Vendas

1 200

800

2 000

C.M.V

(600)

(500)

(1 100)

600

300

900

(300)

(100)

Lucro Bruto
Despesas Administrativas
Resultado Equivalncia Patrimonial

180

Lucro Antes Participao


Minoritria

480

480

200

(180)

500

(20)

(20)

200

(200)

480

Participao Minoritria
Lucro Lquido

152

(400)
(180)

Consolidao das demonstraes contbeis

a:

Contas a Receber (Ativo da Dora) x

Contas a Pagar (Passivo da Ida)

b:

Investimento da Dora

90% do Capital e dos Lucros Acumulados da Ida

c:

Participao Minoritria

10% do Capital e dos Lucros Acumulados da Ida

H outros fatores que envolvem a consolidao, como a ocorrncia de


transaes comerciais entre as empresas consolidadas, os aspectos tributrios, o lucro no realizado nos estoques dentre outros. Mas esses dois exemplos apresentados so suficientes para que se tenha uma boa noo do funcionamento e objetivo da consolidao.

Ampliando seus conhecimentos


Para os interessados no aprofundamento do tema, recomendvel a leitura do captulo 35 do livro:
IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

Atividades de aplicao
1. Quais empresas esto obrigadas a apresentar demonstraes consolidadas:
a) As Sociedades Limitadas.
b) Todas as Sociedades.
c) Todas as Sociedades de Capital Aberto.
d) Todas as Sociedades de Capital Fechado.
2. Em que situao aparecer a Participao Minoritria no Consolidado:
a) Quando a Controladora possuir 100% das aes da Controlada.
b) Quando a Controladora possuir menos de 50% das aes ordinrias
da Controlada.
c) Quando a Controladora possuir menos de 100% da Controlada e
efetivar a consolidao proporcional sua participao.
 d)
Quando a Controladora possuir menos de 100% da Controlada, mas efetivar a consolidao integral.
153

Contabilidade

3. Considerando que a Cia. A participa em 100% na Cia. B, faa a Consolidao do Balano e da DRE.
ATIVO

Caixa e Bancos

300 000

100 000

Clientes

200 000

130 000

Estoque

130 000

70 000

100 000

300 000

70 000

100 000

1 000 000

500 000

Emprstimo Cia. A
Investimento na Cia. B
Imobilizados
Total

PASSIVO

Fornecedores

150 000

100 000

Financiamento

100 000

70 000

Contas a Pagar

80 000

30 000

Emprstimo da Cia. B

100 000

Patrimnio Lquido

570 000

300 000

Capital Social

270 000

200 000

Lucros Acumulados

300 000

100 000

1 000 000

500 000

Total

Ajustes

Consolidado A e B

Ajustes

Consolidado A e B

Ajustes

Consolidado A e B

DRE consolidado Cias A e B 31.12.X1


Contas
Receita Bruta

800 000

600 000

(480 000)

(400 000)

320 000

200 000

Despesas Administrativas

(120 000)

(100 000)

Resultado
Equivalncia Patrimonial

100 000

Lucro Lquido

300 000

C.M.V
Lucro Bruto

154

100 000

Consolidao das demonstraes contbeis

4. Considerando que a Cia. Pai participa em 70% na Cia. Filho, faa a


Consolidao do Balano e da DRE.
ATIVO

Pai

Filho

Caixa e Bancos

300 000

100 000

Clientes

200 000

130 000

Estoque

100 000

70 000

100 000

Investimento na Cia. Filho

Emprstimo Cia. Pai

210 000

Imveis

190 000

100 000

1 000 000

500 000

Total

PASSIVO

Pai

Filho

Fornecedores

150 000

100 000

Financiamento

100 000

70 000

Contas a Pagar
Emprstimo da Cia. Filho

80 000

30 000

100 000

Ajustes

Consolidado

Ajustes

Consolidado

Ajustes

Consolidado

Participao Minoritria
Patrimnio Lquido

570 000

300 000

Capital Social

300 000

200 000

Lucros Acumulados

270 000

100 000

1 000 000

500 000

Total

DRE consolidado Cias. Pai e Filho 31.12.X1


Contas
Receita Bruta
C.M.V
Lucro Bruto
Despesas Administrativas
Resultado Equivalncia Patrimonial
Lucro antes Participao Minoritria

Pai

Filho

800 000

600 000

(480 000)

(400 000)

320 000

200 000

(120 000)

(100 000)

70 000
270 000

100 000

270 000

100 000

Participao Minoritria
Lucro Lquido

155

Gabarito

Estrutura Patrimonial e de Resultado


1.
(P)

(A)

(R)

(R)

(P)

(A)

(PL)

(R)

(P)

(A)

(A)

(P)

(A)

(P)

(R)

(A)

(A)

(P)

(P)

(A)

( PL)

( R)

2. D
3. B
4. C
5. C
6. A
7. B
8. H diversas formas de se chegar ao resultado, a resposta a seguir
uma delas:
a) Abertura da Empresa com Capital Social no valor de $ 60 000 em
dinheiro:
ATIVO
Caixa

PASSIVO
60 000 Exigvel
Patrimnio Lquido

60 000

Capital

60 000

Contabilidade

ATIVO
Total do Ativo

PASSIVO
60 000 Total do Passivo + PL

60 000

b) Compra a prazo de mercadorias no valor de $ 30 000:


ATIVO

PASSIVO

Caixa

60 000 Exigvel

30 000

Estoque

30 000 Fornecedores

30 000

Total do Ativo

Patrimnio Lquido

60 000

Capital

60 000

90 000 Total do Passivo + PL

90 000

c) Compra de veculo no valor de $ 20 000, sendo 50% vista e o restante financiado:


ATIVO

PASSIVO

Caixa

50 000 Exigvel

40 000

Estoque

30 000 Fornecedores

30 000

Veculo

20 000 Financiamento

10 000

Total do Ativo

Patrimnio Lquido

60 000

Capital

60 000

100 000 Total do Passivo + PL

100 000

d) Pagamento de $ 10 000 a fornecedores


ATIVO

PASSIVO

Caixa

40 000 Exigvel

30 000

Estoque

30 000 Fornecedores

20 000

Veculo

20 000 Financiamento

10 000

Patrimnio Lquido
Capital
Total do Ativo

60 000

90 000 Total do Passivo + PL

9.

158

60 000

Eventos

Ativo

a)

Passivo Patrimnio Lquido


NA

b)

NA

90 000

Gabarito

Eventos

Ativo

c)

NA

Passivo Patrimnio Lquido


NA

NA

d)

NA

e)

NA

f)

NA

g)

NA

h)

i)

NA

j)

NA

NA

NA

k)

NA

l)

NA

NA

NA

m)

NA

10.
a)
ATIVO

PASSIVO
50 000 Exigibilidade

Caixa

Total

Patrimnio Lquido

50 000

Capital Social

50 000

50 000 Total

50 000

b)
ATIVO
Caixa

Total

60 000

60 000

PASSIVO
Exigibilidade

10 000

Emprstimos

10 000

Patrimnio Lquido

50 000

Capital Social

50 000

Total

60 000

c)
ATIVO

PASSIVO

Caixa

60 000 Exigibilidade

30 000

Estoque de Mercadorias

20 000 Emprstimos

10 000

Fornecedores

20 000

159

Contabilidade

ATIVO

Total

PASSIVO
Patrimnio Lquido

50 000

Capital Social

50 000

80 000 Total

80 000

d)
ATIVO

PASSIVO

Caixa

30 000 Exigibilidade

30 000

Estoque de Mercadorias

20 000 Emprstimos

10 000

Banco Conta Movimento

30 000 Fornecedores

20 000

Patrimnio Lquido
Capital Social
Total

50 000
50 000

80 000 Total

80 000

e)
ATIVO

PASSIVO

Caixa

30 000 Exigibilidade

45 000

Estoque de Mercadorias

20 000 Emprstimos

10 000

Banco Conta Movimento

30 000 Fornecedores

20 000

Veculos

15 000 Financiamento

15 000

Total

Patrimnio Lquido

50 000

Capital Social

50 000

95 000 Total

95 000

f)
ATIVO
Caixa

30 000 Exigibilidade

45 000

Estoque de Mercadorias

20 000 Emprstimos

10 000

Banco Conta Movimento

30 000 Fornecedores

20 000

Veculos

15 000 Financiamento

15 000

Imveis

20 000

Total

160

PASSIVO

Patrimnio Lquido

70 000

Capital Social

70 000

115 000 Total

115 000

Gabarito

g)
ATIVO

PASSIVO

Caixa

25 000 Exigibilidade

45 000

Estoque de Mercadorias

20 000 Emprstimos

10 000

Banco Conta Movimento

30 000 Fornecedores

20 000

Veculos

15 000 Financiamento

15 000

Imveis

20 000

Estoque de Mat. Escritrio

5 000 Patrimnio Lquido


Capital Social

70 000

115 000 Total

Total

70 000
115 000

h)
ATIVO

PASSIVO

Caixa

25 000 Exigibilidade

42 000

Estoque de Mercadorias

20 000 Emprstimos

10 000

Banco Conta Movimento

27 000 Fornecedores

17 000

Veculos

15 000 Financiamento

15 000

Imveis

20 000

Estoque de Mat. Escritrio

5 000 Patrimnio Lquido

70 000

Capital Social

70 000

112 000 Total

Total

112 000

i)
ATIVO

PASSIVO

Caixa

23 000 Exigibilidade

42 000

Estoque de Mercadorias

20 000 Emprstimos

10 000

Banco Conta movimento

27 000 Fornecedores

17 000

Veculos

15 000 Financiamento

15 000

Imveis

20 000

Estoque de Mat. Escritrio

5 000 Patrimnio Lquido

70 000

Contas a Receber do Scio

2 000 Capital Social

70 000

Total

112 000 Total

112 000

j)
ATIVO

PASSIVO

Caixa

27 000 Exigibilidade

42 000

Estoque de Mercadorias

14 000 Emprstimos

10 000

Banco Conta movimento

27 000 Fornecedores

17 000
161

Contabilidade

ATIVO

PASSIVO

Veculos

15 000 Financiamento

Imveis

20 000

15 000

Estoque de Mat. Escritrio

5 000 Patrimnio Lquido

78 000

Contas a Receber do Scio

2 000 Capital Social

70 000

Clientes

10 000 Lucros Acumulados

Total

8 000

120 000 Total

120 000

DRE
Receita

14 000

Custo

(6 000)

Lucro

8 000

Mtodo das Partidas Dobradas


1.
Caixa
500

10 000
3 000
(4)
3 600
(1)

Capital Social

Estoque

10 000

(5)

(3)

(1)

10 000 #

(2)

5 000

2 500 (4)

# 2 500

# 16 100
Fornecedores
5 000

Emprstimo a Pagar
3 000

(2)

5 000 #

(3)

3 000 #

Clientes
(4)

2 400

# 2 400

Salrios a Pagar
2 000 (6)
2 000 #

Receitas de Vendas
(a)

6 000

6 000

(4)

Despesas de salrio

2 000

2
0 0 0
(d)

0
162

2 500

2 500

Despesas Financeiras
(b)

(6)

CMV
(4)

(5)

500

500 (c)

Lucros Acumulados

1
000 (e)
1
000 #

ARE
2 500
500
(d)
2 000
(b)

6 000 (a)

(c)

(e)

1 000

1 000 #
0

Gabarito

2.
Razonetes Cia. Tico e Teco
Caixa
(1)
(4)

70 000
30 000

Banco conta movto.

3 000

(6)

(2)
(9)

# 97 000

10 000
25 000

2 000

Estoque Mercadorias

(5)

(3)

40 000

30 000 (4a)

# 10 000

33 000
Clientes

Fornecedores

Emprstimo a Pagar

20 000

40 000 (3)

10 000 (2)

# 20 000

40 000 #

10 000 #

(4)

Contas a Pagar
1 000

Salrios a Pagar
4 000

(8)

1 000 #

Capital Social
(7)

70 000 (1)

4 000 #

25 000 (9)
95 000 #

Receitas de Vendas

CMV

50 000 (4)
50 000 #
Despesa Financeira
(5)

(4a)

Despesas c/Energia

30 000

(6)

# 30 000

# 3 000

Despesa com Salrio

2 000

(7)

# 2 000

3 000

4 000

Despesa com Telefone


(8)

# 4 000

1 000

# 1 000

Apurao do Resultado do Exerccio: ARE


Receitas de Vendas

CMV

50 000
a

50 000

(4)

# 30 000

2 000
2 000

3 000

# 3 000

3 000 c

4 000

Despesa com Telefone


(8)

# 4 000

4 000

1 000

# 1 000

1 000 f

Lucro

30 000
3 000
d
2 000
e
4 000
f
1 000

50 000

10 000

10 000 #

30 000 b

ARE

(6)

Despesa com Salrio


(7)

# 2 000

Despesas c/Energia

30 000

50 000 #

Despesa Financeira
(5)

(4a)

10 000 g
10 000 #

163

Contabilidade

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Cia. Tico e Teco 31.01.X1
Receita de Venda

50 000

Custo das Mercadorias Vendidas

(30 000)

Despesas com Energia

(3 000)

Despesas Financeira

(2 000)

Despesas com Salrio

(4 000)

Despesas com Telefone

(1 000)

Lucro do Exerccio

10 000

Soluo passo-a-passo
Balano Patrimonial
Cia. Tico e Teco 31.01.X1
ATIVO

PASSIVO
97 000 Exigibilidades

55 000

Banco conta movimento

33 000 Fornecedores

40 000

Clientes

20 000 Emprstimos a pagar

10 000

Estoque

10 000 Contas a Pagar

Caixa

1 000

Salrios a Pagar

4 000

Patrimnio Lquido

Total

105 000

Capital Social

95 000

Lucro

10 000

160 000 Total

160 000

Princpios Contbeis: Entidade e Competncia


1. Cia. Competncia
Balano Patrimonial 28.02.X2 em milhares de $
ATIVO
Banco
Aplicao Financeira
164

Inicial
110

Item 1

Item 2

Item 3

110+35

1 4 5 - 131-80
10-4
80+4+8

Item 4
51+20
92

Gabarito

Clientes

15

Estoque

40

40-20

Despesa Antecipada Seguro


Total do Ativo

PASSIVO

150

Inicial

180

Item 1

Exigibilidades

15

15

20

20

20

18-3-3

12

12

178

190

210

Item 2

Item 3

Item 4

28

Emprstimos a Pagar

20+1+3

Contas a Pagar
PATRIMNIO LQUIDO

15

150

180

8-4

174

186

182

Capital

130

130

130

130

130

Lucros Acumulados

20

20+30

20+24

20+36

20+32

Total

150

180

178

190

210

Item 1

Item 2

Item 3

Item 4

Receita de Vendas

50

50

50

50

Custo da Mercadoria Vendida

(20)

(20)

(20)

(20)

12

12

(6)

(6)

DRE 28.02.X2 em milhares de $


Inicial

Receita Financeira
Despesa com Seguro

(3)+(3)

Despesa Financeira
Lucro

(4)
30

24

36

32

Observaes:
a) No item-2 houve duas sadas de recursos do Banco, no dia 01 de janeiro
saiu $ 10 000 da parcela vista da aplice de seguro e no dia 15 de fevereiro houve o pagamento da 1. parcela no valor de $ 4 000. A ltima
parcela no valor de $ 4 000 no saiu do Banco porque vencer no dia 15
de maro e a contabilizao est sendo realizada at o dia 28 de fevereiro, conforme solicitado.
b) No item-2 houve amortizao de 02 meses da Despesa com Seguro, uma vez que o seguro foi contratado no 01 de janeiro e estamos
efetuando a contabilizao at 28 de fevereiro, com o seguinte clculo: $ 18 000 / 6 meses = $ 3 000 por ms.
165

Contabilidade

c) No item-3 foi considerado $ 12 000 de Receita Financeira, sendo $ 4


000 referente a 15 dias de janeiro mais $ 8 000 referente o ms integral de fevereiro.
d) No item-4 foi considerado $ 4 000 de Despesa Financeira, sendo $
1 000 referente a 10 dias de janeiro e mais $ 4 000 referente o ms
integral de fevereiro.

Demonstraes Finais:
Balano Patrimonial Cia. Competncia 28.02.X2
ATIVO

PASSIVO

Banco conta movimento

71 000

Exigibilidades

28 000

Aplic. Financeira

92 000

Emprstimos a pagar

24 000

Clientes

15 000

Contas a pagar

4 000

Estoque Mercadoria

20 000

Desp. Antecipada-Seguro

12 000

Patrimnio lquido

182 000

Capital social

130 000

Lucros acumulados

52 000

Total do Passivo + PL

210 000

Total do Ativo

210 000

DRE Cia. Competncia 28.02.X2


Receita com Vendas

50 000

Custo Merc. Vendida

(20 000)

Receita Financeira

12 000

Despesa com Seguro

(6 000)

Despesa financeira

(4 000)

Lucro

32 000

2. Cia. Aprendiz
Balano Patrimonial 31.03.X2 em milhares de $
ATIVO
Banco
Aplicao Financeira

166

Inicial
200

Item 1
200+200

Item 2
400-100

Item 3
300-80

1 0 0 + 2 5 125
(a)

Item 4

Item 5

220+100

320

125

125

Gabarito

Clientes
Estoque

300

200

200

300-240

60

Despesa Antecipada Aluguel


Total do Ativo

PASSIVO

500

Inicial

660

Item 1

685

Item 2

200

200

200

60

60

60

80-40 (b)

40

40

645

745

745

Item 3

Item 4

Item 5

Exigibilidades

108

115

Emprstimos a Pagar

100 + 8

108

Salrios a Pagar
PATRIMNIO LQUIDO

500

660

685

645

637

630

Capital

400

400

400

400

400

400

Lucros Acumulados

100

100+160

100+185

100+145

100+137

100+130

Total

500

660

685

645

745

745

DRE 31.03.X2 em milhares de $


Inicial

Item 1

Item 2

Item 3

Item 4

Item 5

Receita de Vendas

400

400

400

400

400

Custo da Mercadoria Vendida

(240)

(240)

(240)

(240)

(240)

25 (a)

25

25

25

(40) (b)

(40)

(40)

(8)

(8)

Receita Financeira
Despesa com Aluguel
Despesa Financeira

(c)

Despesa com Salrio


Lucro

(7)
160

185

145

137

130

Observaes:
a) Receita Financeira: janeiro = $ 5; fevereiro = $ 10; maro = $ 10,
perfazendo o total de $ 25.
b) Despesa com Aluguel: valor total do aluguel = $ 80 / 4 meses = $
20 por ms, portanto teremos: $ 20 em fevereiro e $ 20 em maro,
perfazendo o total de $ 40.
c) Despesa Financeira: $ 100 x 12% = $ 12 por ms, como o emprstimo foi realizado no dia 11 de maro, temos que considerar apenas
20 dias em maro, portanto: $ 12 000 / 30 x 20 dias = $ 8.
167

Contabilidade

Demonstraes Finais:
Balano Patrimonial Cia. Aprendiz 31.03.X2
ATIVO

PASSIVO

Banco conta movimento

320 000

Exigibilidades

115 000

Aplic. Financeira

125 000

Emprstimos a pagar

108 000

Clientes

200 000

Contas a pagar

7 000

Estoque Mercadoria

60 000

Desp. Antecipada-Aluguel

40 000

Patrimnio lquido

630 000

Capital social

400 000

Lucros acumulados

230 000

Total do Passivo + PL

745 000

Total do Ativo

745 000

DRE Cia. Aprendiz 31.03.X2


Receita Com Vendas

400 000

Custo Merc. Vendida

(240 000)

Receita Financeira

25 000

Despesa com Aluguel

(40 000)

Despesa Financeira

(8 000)

Despesa com Salrio

(7 000)

Lucro

130 000

Demonstraes Contbeis I
1.
 Balano Patrimonial
 Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE
 Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido DMPL
2.
 Balano Patrimonial
 Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE
 Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido DMPL
 Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos DOAR
168

Gabarito

 Relatrio da Diretoria ou da Administrao


 Notas explicativas s demonstraes contbeis
 Parecer de auditoria
3.

Balano Patrimonial Cia. Aprendiz 31.12.X2

Cia. Administrao 31.12.X2


ATIVO

31.12.X2

PASSIVO

31.12.X2

Circulante

720 000

Circulante

400 000

Caixa

10 000

Fornecedores

180 000

Banco Conta Movimento

50 000

Financiamentos

80 000

Aplicao Financeira

200 000

Impostos a Pagar

60 000

Clientes

260 000

Dividendos a Pagar

25 000

Estoque

160 000

Adiantamento de Clientes

55 000

Despesas Antecipadas

40 000

Realizvel a Longo Prazo

80 000

Exigvel a Longo Prazo

100 000

Emprstimo a Acionista

80 000

Financiamento

70 000

Emprstimo de Controlada

30 000

Patrimnio Lquido

500 000

Capital Social

270 000

Reserva Legal

15 000

Permanente
Investimento

200 000
30 000

Participao em controla- 30 000


das
Imobilizado

138 000

Terrenos

35 000

Mveis e Utenslios

55 000

Veculos

70 000

Lucros/Prejuzos Acumulados 215 000

( ) Depreciao Acumula- (22 000)


da
Diferido

32 000

Gastos Pr-Operacionais

48 000

( ) Amortizao Acumula- (16 000)


da
Total do Ativo

1 000 000

Total do Passivo + PL

1 000 000

169

Contabilidade

Demonstraes Contbeis II
1. d
2. C
3. Cia. OL

Balano Patrimonial
Cia. OL 31.12.X2
ATIVO

31.12.X2 31.12.X1

PASSIVO

31.12.X2 31.12.X1

Circulante

205 000

120 000

Circulante

115 000

110 000

Caixa

20 000

10 000

Fornecedores

40 000

35 000

Aplicao Financeira

80 000

50 000

Financiamentos

30 000

50 000

Clientes

75 000

40 000

Salrios a pagar

3 000

2 000

Estoque

30 000

20 000

Impostos a pagar

32 000

23 000

Dividendos a pagar

10 000

Realizvel a Longo Pra- 40 000


zo

50 000

Exigvel a longo prazo

5 000

20 000

Emprstimo a Acionista

50 000

Emprest. de Controlada
5 000

20 000

Patrimnio Lquido

280 000

170 000

Capital Social

150 000

130 000

Reserva Legal

7 000

2 000

123 000

38 000

40 000

Permanente

155 000

130 000

Investimento

50 000

40 000

50 000

40 000

Imobilizado

90 000

70 000

Terrenos

30 000

35 000

Veculos

70 000

40 000

() Deprec. Acumulada

(10 000)

(5 000)

Diferido

15 000

20 000

Gastos Pr-Operacionais 35 000

30 000

() Amort. Acumulada

(10 000)

Part. em Controladas

170

Lucros/Prej. Acum.

(20 000)

Gabarito

ATIVO
Total do Ativo

31.12.X2 31.12.X1
400 000

300 000

PASSIVO

31.12.X2 31.12.X1

Total do Passivo + PL

400 000

400 000

Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


Cia. OL 31.12.X2
31.12.X2

31.12.X1

Receita Bruta de Vendas

500 000

350 000

Impostos sobre Vendas

(50 000)

(40 000)

Receita Lquida de Vendas

450 000

310 000

Custo das Mercadorias Vendidas

(250 000)

(200 000)

Lucro Bruto

200 000

110 000

Despesas/Receitas Operacionais

(65 000)

(55 000)

Despesas com Vendas

(25 000)

(20 000)

Despesas Gerais e Administrativas

(53 000)

(42 000)

Despesas Financeiras Lquidas

3 000

2 000

Resultado de Equivalncia Patrimonial

10 000

5 000

Lucro Operacional

135 000

55 000

Resultado No-Operacional

5 000

Lucro antes do Imposto de Renda

140 000

55 000

Proviso para Imposto de Renda

(40 000)

(15 000)

Lucro Lquido do Exerccio

100 000

40 000

Memria de clculo
Despesas com Vendas
Despesa Depreciao Depto. Vendas

(5 000) (5 000)

Despesa Salrio Vendedores

(20 000)

(15 000)

Total

(25 000)

(20 000)

171

Contabilidade

Despesas Gerais e Administrativas


Despesas Gerais

(13 000)

(12 000)

Despesas Pr-Operacionais (Adm)

(10 000)

(10 000)

Despesas Salrios Administrativos

(30 000)

(20 000)

Total

(53 000)

(42 000)

Receita Financeira

8 000

5 000

Despesa Financeira

(5 000)

(3 000)

Total

3 000

2 000

Receita Venda de Terreno

10 000

Baixa Terreno Vendido

(5 000)

Total

5 000

Despesas Financeiras Lquidas

Resultado No-Operacional

Demonstrao de Mutao
do Patrimnio Lquido DMPL
Cia. OL 31.12.X2

Saldo inicial 31.12.X1

Capital Social

Reserva Legal Lucros/Prej. Total do PL


Acumulados

130 000

2 000

Resultado do Exerccio
Capitalizao em Dinheiro

172

100 000

100 000
20 000

5 000

(5 000)

(10 000)

(10 000)

7 000

123 000

280 000

Dividendos

4. Cia. Center

170 000

20 000

Constituio da Reserva Legal


Saldo em 31.12.X2

38 000

150 000

Gabarito

Balano Patrimonial
Cia. Center 31.12.X2

ATIVO
Circulante
Caixa
Banco Conta Movimento
Aplicao Financeira
Clientes
Estoque
Adiantamento a Fornecedores
Despesas Antecipadas

31.12.X2 31.12.X1

PASSIVO

31.12.
X2

31.12.X1

1 000 000
40 000
100 000
300 000
340 000
120 000

780 000
60 000
80 000
200 000
260 000
100 000

Circulante
Fornecedores
Financiamentos
Contas a Pagar
Salrios a Pagar
Proviso para Frias

700 000
200 000
150 000
115 000
15 000
30 000

680 000
170 000
200 000
100 000
10 000
10 000

40 000

30 000

Impostos a Pagar

80 000

65 000

60 000

50 000

60 000
50 000
300 000

45 000
80 000
270 000

160 000

130 000

Realizvel a Longo Prazo


240 000
Adiantamento a Fornece30 000
dores

220 000

Dividendos a Pagar
Adiant. de Clientes
Exigvel a longo prazo

70 000

Financiamentos

Emprstimo a Acionista

100 000

130 000

Emprstimo a Controladas 80 000

50 000

Permanente

760 000

750 000

Investimento
300 000
Participao em Controla170 000
das

Adiantamento de Clien80 000


tes
Emprst. de Controlada 60 000

100 000
40 000

300 000

Patrimnio Lquido
Capital Social
Reserva Legal

1 000 000 800 000


685 000 665 000
21 000
9 000

200 000

Reserva Estatutria

42 000

Invest. em outras Empresas 130 000

100 000

Lucros/Prejuzos Acumu252 000


lados

Imobilizado
Terrenos
Mquinas e Equipamentos
Mveis e Utenslios
Veculos
Imveis
Computadores
() Depreciao Acumulada

400 000
30 000
200 000
50 000
140 000
100 000
10 000

410 000
50 000
150 000
50 000
100 000
100 000
10 000

(130 000)

(50 000)

Diferido
60 000
Gastos Pr-Operacionais
80 000
() Amortizao Acumula(20 000)
da

40 000
50 000

Total do ativo

1 750 000

2 000 000

18 000
108 000

(10 000)
Total do passivo + PL

2 000 000 1 750 000

173

Contabilidade

Demonstrativo do Resultado do Exerccio DRE


Cia. Center 31.12.X2
31.12.X2

31.12.X1

1 500 000

1 200 000

(200 000)

(160 00)

(50 000)

(40 000)

1 250 000

1 000 000

(600 000)

(500 000)

650 00

500 000

(340 000)

(255 000)

Despesas com Vendas

(140 000)

(110 000)

Despesas Gerais e Administrativas

(200 000)

(150 000)

5 000

(10 000)

25 000

10 000

Receita Bruta de Vendas


Dedues de Vendas:
Impostos Sobre Vendas
Devoluo de Vendas
Receita Lquida de Vendas
Custo das Mercadorias Vendidas
Lucro Bruto
Despesas/Receitas Operacionais

Receitas/Despesas Financeiras Lquidas


Outras Despesas e Receitas Operacionais
Resultado de Equivalncia Patrimonial

(30 000)

5 000

Lucro Operacional

310 000

245 000

10 000

Lucro Antes do Imposto de Renda

320 000

245 000

Proviso para Imposto de Renda

(80 000)

(65 000)

Lucro Lquido do Exerccio

240 000

180 000

Resultado No-Operacional

Memria de Clculo (no fazem parte da DRE)


Despesas com Vendas
Despesa Aluguel Escritrio Comercial

(5 000)

(5 000)

Despesa com Propaganda

(50 000)

(40 000)

Despesa Salrio Vendedores

(65 000)

(50 000)

Despesa Depreciao Bens Depto. Vendas

(20 000)

(15 000)

(140 000)

(110 000)

Total
Despesas Gerais e Administrativas

174

Despesas Gerais

(10 000)

(10 000)

Despesa Depreciao Bens Adm.

(60 000)

(35 000)

Gabarito

Despesa Salrios Adm.

(100 000)

(80 000)

Honorrios da Diretoria

(20 000)

(15 000)

Despesas Pr-Operacionais (Adm.)

(10 000)

(10 000)

(200 000)

(150 000)

Total

Resultado No-Operacional
Receita Venda de Terreno
Baixa Terreno Vendido
Total

30 000

(20 000)

10 000

Demonstrao das Mutaes


do Patrimnio Lquido DMPL
Cia. Center 31.12.X2
Capital
Social
Saldo Inicial - 31.12.X1

665 000

Reserva
Legal

Reserva
estatutria

Lucros/Prej.
Acumulados

9 000

18 000

108 000

800 000

240 000

240 000

Resultado do Exerccio
Capitalizao em Dinhei- 20 000
ro
Variao da Reserva Legal

20 000
12 000

Variao da Reserva
Estatutria

(12 000)

24 000

Distribuio Dividendos
Saldo em 31.12.X2

Total
do PL

685 000

21 000

42 000

(24 000)
(60 000)

(60 000)

252 000

1 000 000

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos doar


1. c
2. d
3. Doar da Cia. Ol 31.12.X2

175

Contabilidade

(+) Origens
Das Operaes

100 000

Lucro Lquido do Exerccio

Depreciao

5 000

Amortizao

10 000

Baixa de bens do Ativo Imobilizado

5 000

(+) Resultado da Equivalncia Patrimonial

(10 000)

Lucro Ajustado

110 000

Dos acionistas

Aumento do Capital em moeda

20 000

De terceiros

10 000

Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo

Total das Origens

140 000

(-) Aplicaes

Dividendos provisionados

10 000

Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo

15 000

Aumento do Imobilizado

30 000

Aumento dos Gastos Pr-Operacionais - Diferido

5 000

Total das Aplicaes

60 000

( = ) Aumento do Capital Circulante Lquido - CCL

80 000

Variao do CCL

Ativo
Circulante

115 000

Passivo
Circulante

Variao

31.12.X2

205 000

31.12.X1

120 000

110 000

90 000
10 000

Variao

85 000

5 000

80 000

4. Doar da Cia. Center 31.12.X2


(+) ORIGENS
Das Operaes

176

Lucro Lquido do Exerccio

240 000

Gabarito

Depreciao

80 000

Amortizao

10 000

(+) Resultado da Equivalncia Patrimonial

30 000

Baixa de bens do Ativo Imobilizado

20 000

Lucro Ajustado

380 000

Dos acionistas

Aumento do Capital em moeda

De terceiros

20 000

Acrscimo do Passivo Exigvel a Longo Prazo

30 000

Total das Origens

430 000

(-) Aplicaes

Dividendos provisionados

60 000

Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo

20 000

Novos Investimentos Permanentes

30 000

Aquisio de Novos Imobilizados

90 000

Novos Gastos Diferidos

30 000

Total das Aplicaes

230 000

( = ) Aumento do Capital Circulante Lquido - CCL

200 000

Variao do CCL

Ativo Circulante

Passivo Circulante

Variao

31.12.X2

1 000 000

700 000

300 000

31.12.X1

780 000

680 000

100 000

Variao

220 000

20 000

200 000

Relatrio da Diretoria, Notas Explicativas


e Parecer dos Auditores
1. c
2. b
3. a

177

Contabilidade

Indicadores de Gesto
1.
Cia. Ol 31.12.X2
Liquidez
Liquidez Geral

Liquidez Corrente

AC + RLP

205 000 + 40 000

PC + ELP

115 000 + 5 000

AC

205 000

PC

115 000

2,04

1,78

Estrutura de capital
Participao Capital
de Terceiros

Passivo Exigvel

115 000 + 5 000

Patrimnio Lquido

280 000

Endividamento Total

Passivo Exigvel

115 000 + 5 000

Ativo Total

400 000

Imobilizao do
Patrimnio Lquido

Permanente

155 000

Patrimnio Lquido

280 000

0,43

0,30

0,55

Rentabilidade
Margem Lquida

Lucro Lquido
Receita Lquida

Margem Operacional
Rentabilidade do
Patrimnio Lquido

Res. Operacional
Receita Lquida

x 100

x 100

Lucro Lquido
Patrimnio Lq. Mdio

x 100

100 000
450 000
135 000
450 000

30,0%

100 000
(400 000+300 000) / 2 28,6%

EBIT e EBITDA

178

22,2%

Receita Lquida

450 000

Custo

(250 000)

Despesas com Vendas

(25 000)

Despesas Gerais e Administrativas

(53 000)

Gabarito

Outras Receitas e Despesas Operacionais

EBIT

122 000

Estorno da Depreciao e Amortizao

15 000

EBITDA

137 000

0,30 sobre a receita

2.

Cia. Center 31.12.X2


Liquidez
Liquidez Geral

Liquidez Corrente

AC + RLP

1 000 000 + 240 000

PC + ELP

700 000 + 300 000

AC

1 000 000

PC

700 000

1,24

1,43


Estrutura de capital
Participao Capital
de Terceiros

Passivo Exigvel

700 000 + 300 000

Patrimnio Lquido

1 000 000

Endividamento Total

Passivo Exigvel

700 000 + 300 000

Ativo Total

2 000 000

Imobilizao do
Patrimnio Lquido

Permanente

760 000

Patrimnio Lquido

1 000 000

1,00

0,50

0,76

Rentabilidade
Margem Lquida

Lucro Lquido

x 100

Receita Lquida
Margem Operacional

Rentabilidade do
Patrimnio Lquido

Res. Operacional
Receita Lquida

x 100

Lucro Lquido
Patrimnio Lq. Mdio

x 100

240 000
1 250 000
310 000
1 250 000
240 000
(800 000+1 000 000) / 2

19,2%

24,8%

26,7%

179

Contabilidade

EBIT e EBITDA
Receita Lquida

1 250 000

Custo

(600 000)

Despesas com Vendas

(140 000)

Despesas Gerais e Administrativas

(200 000)

Outras Receitas e Despesas Operacionais

25 000

EBIT

335 000

Estorno da Depreciao e Amortizao

90 000

EBITDA

425 000

0,34 sobre a receita

3.
Cia. Alegria 31.12.X2
Liquidez
Liquidez Geral

Liquidez Corrente

AC + RLP

200 000 + 13 000

PC + ELP

72 000 + 25 000

AC

200 000

PC

72 000

2,20

2,78

Estrutura de capital
Participao Capital
de Terceiros
Endividamento Total

Imobilizao do
Patrimnio Lquido

Passivo Exigvel

72 000 + 25 000

Patrimnio Lquido

178 000

Passivo Exigvel

72 000 + 25 000

Ativo Total

275 000

Permanente

62 000

Patrimnio Lquido

178 000

Lucro Lquido

60 000

0,54

0,35

0,35

Rentabilidade
Margem Lquida

Receita Lquida

180

x 100

120 000

Margem Operacional

Res. Operacional

Rentabilidade do
Patrimnio Lquido

60 000
x 100
(178 000 + 120 000) / 2
Patrimnio Lq. Mdio

Receita Lquida
Lucro Lquido

x 100

62 000
120 000

50,0%

51,7%

40,3%

Gabarito

EBIT e EBITDA
Receita Lquida

120 000

Custo

(40 000)

Despesas com Vendas

(7 000)

Despesas Gerais e Administrativas

(16 000)

Outras Receitas e Despesas Operacionais

EBIT

57 000

Estorno da Depreciao e Amortizao

3 000

EBITDA

60 000

0,50 sobre a receita

Consolidao das demonstraes contbeis


1. c
2. D
3. A Cia. A participa em 100% na Cia. B.
Balano consolidado Cias. A e B - 31.12.X1
ATIVO

Caixa e Bancos

300 000

100 000

400 000

Clientes

200 000

130 000

330 000

Estoque

130 000

70 000

200 000
(100.000) a

(300.000) b

100 000

Total

500 000

PASSIVO
Fornecedores

A
150 000

Consolidado A e B

100 000

Emprstimo Cia. A Investimento na Cia.


300 000
B
Imobilizados
70 000
1 000 000

Ajustes

170 000
(400.000)

1 100 000

Ajustes

Consolidado A e B

100 000

250 000

Financiamento

100 000

70 000

170 000

Contas a Pagar

80 000

30 000

110 000

Emprstimo da Cia. B 100 000

(100 000) a

Patrimnio Lquido

570 000

300 000

(300 000)

570 000

Capital Social

270 000

200 000

(200 000) b

270 000

Lucros Acumulados

300 000

100 000

(100 000) b

300 000

Total

1 000 000

500 000

(400 000)

1 100 000

181

Contabilidade

DRE consolidado - Cias. A e B - 31.12.X1


Contas

Ajustes Consolidado A e B

Receita Bruta

800 000

C.M.V

(480 000) (400 000)

600 000

1 400 000
(880 000)

Lucro Bruto

320 000

520 000

200 000

Despesas Administrativas
(120 000) (100 000)
(220 000)
Resultado Equivalncia Patrimo100 000
(100 000) nial
Lucro Lquido
300 000
100 000 (100 000) 300 000

4. Cia. Pai participa em 70% na Cia. Filho.


Balano consolidado Cias. Pai e Filho - 31.12.X1
ATIVO

Pai

Filho

Ajustes

300 000

100 000

400 000

Clientes

200 000

130 000

330 000

Estoque

100 000

70 000

170 000

Emprstimo Cia. Pai

100 000

(100 000) a

Investimento na Cia. Filho 210 000

(210 000) b

Imveis

190 000

100 000

Total

1 000 000

500 000

(310 000)

Filho

Ajustes

PASSIVO

Pai

290 000
1 190 000

Consolidado

Fornecedores

150 000

100 000

250 000

Financiamento

100 000

70 000

170 000

Contas a Pagar

80 000

30 000

110 000

Emprstimo da Cia. Filho

100 000

Participao Minoritria

(100 000) a

90 000 c

90 000
570 000

Patrimnio Lquido

570 000

300 000

(300 000)

Capital Social

300 000

200 000

(140 000) b

Lucros Acumulados

270 000

100 000

(60
000) c

(70 000) b
(30 000) c

Total

182

Consolidado

Caixa e Bancos

1 000 000

500 000

(310 000)

300 000

270 000
1 190 000

Gabarito

DRE consolidado Cias. Pai e Filho - 31.12.X1

Receita Bruta

Pai

Filho

800 000

600 000

Ajustes

1 400 000

Consolidado

C.M.V

(480 000)

(400 000)

(880 000)

Lucro Bruto

320 000

200 000

520 000

Despesas Administrativas

(120 000)

(100 000)

Resultado Equivalncia Patrimonial 70 000


Lucro antes Participao Minorit270 000
ria
Participao Minoritria

100 000

Lucro Lquido

100 000

270 000

(220 000)
(70 000)

(70 000)

300 000

(30 000)

(30 000)

(100 000)

270 000

183

Referncias

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EQUIPE de Professores da FEA da USP. Contabilidade Introdutria. So Paulo:
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GOUVEIA, Nlson. Contabilidade Bsica. 2. ed. So Paulo: Harbra, 1993.
IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para no
Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
MACHADO, Itamar Miranda. Consolidao das Demonstraes Contbeis
quando Ocorre Aquisio do Controle de Empresas Durante o Exerccio
Social. Dissertao de Mestrado em Controladoria e Contabilidade. FEA/USP: So
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MARION, Jos Carlos. Contabilidade Empresarial. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. EBITDA, o que isso? So Paulo: IOB-Informaes Objetivas
TC-06/98, 1998.

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