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LOS COSTOS COMO FACTOR DE

COMPETITIVIDAD ESTRATGICA
Cont. Ana Mercedes Daz de Iparraguirre
Aragua Venezuela
Este trabajo proporcionar a los lectores informacin que permita cambios de
paradigmas en la concepcin tradicional de costas y manejos en las empresas y
que conlleve a la integracin de nuevos modelos y conceptos de valor estratgico
para el mejor desarrollo y xito de la empresa.
1. Contabilidad para la gestin estratgica
La importancia de lo que puede denominarse contabilidad de gestin
estratgica esta siendo cada vez mas reconocida en los ltimos aos, segn la
disciplina ha ido desarrollando los enfoques que pueden generar la pertinente
informacin sobre los aspectos contables de la estrategia.
As como diferentes organizaciones tienen distintas estrategias, tambin
deben de tener distintos sistemas de gestin de costos para apoyar sus
estrategias particulares. Por ejemplo, si la estrategia consiste en convertirse en
uno de los productores a menor costo de un producto concreto, el sistema de
gestin de costos debe disearse de tal modo que ayude a reducir los costos de
produccin y los otros costos. Por el contrario, si la estrategia pretende conseguir
la diferenciacin de los productos, el sistema de gestin de costos puede ayudar
apoyando la innovacin, y la variacin del diseo, quizs asegurando que la
experimentacin, la investigacin y el desarrollo se animen y recompensen, en
lugar de ser penalizados por el sistema de calculo de costos.
El proceso de decisin estratgica es complejo. Mintzberg y otros (1976)
argumentan que Los procesos de decisin estratgica son inmensamente
complejos y
dinmicos, y todava... son susceptibles de estructuracin
conceptual . La contabilidad de gestin debe ser, por tanto, innovadora y sensible,
si tiene que ajustare a esta clase de funcin. Un rasgo distintivo de la contabilidad
de gestin estratgica es que se centra primordialmente en el exterior, es decir, en
reunir informacin sobre el entorno de la empresa. Esto contrasta con el enfoque
interno de muchas tcnicas tradicionales de contabilidad de gestin. La
informacin externa relevante incluye cambios en la demanda del consumidor,
cambios tecnolgicos, consideraciones sobre el entorno fsico, nuevas
regulaciones gubernamentales, el anlisis de las mejores practicas y las acciones
de los competidores.

La Figura 11.1 intenta situar en su contexto la contabilidad de gestin estratgica,

considerando diferentes niveles de planificacin y control respecto al ciclo de vida
del producto (entre ellos, planificacin estratgica, control de gestin y control
operativo). Por ejemplo, en el nivel de control operativo, durante la etapa de
produccin del ciclo de vida del producto, la tcnica de evaluacin de costes
estndar caer en la caja C. La elaboracin de presupuestos caera en la caja B,
en el nivel de control de gestin, durante la preparacin de la etapa de produccin.
Mientras que hay varias tcnicas tradicionales de contabilidad de gestin que
cubren la caja B y C, la caja A (planificacin estratgica en el estado embrionario
del ciclo vital del producto) est relativamente vaca, ya que hay pocas tcnicas
tradicionales en ese apartado.

Planificacin
estratgica

Control
de gestin

Control
operativo

Planificacin

Diseo y
Produccin
preparacin
de la
produccin

Figura 11.1. Control de gestin y ciclo vital del producto.

Anlisis del valor para el accionista
En el sector empresarial un test critico para evaluar la estrategia de la
compaa ,es ver si una propuesta estratgica crea valor paran los accionistas. El

problema bsico es encontrar una definicin operativa de valor para los

accionistas. Rappaport (1981; p.39) escribe extensamente sobre esta rea del
anlisis del valor para el accionista, con el objeto de proporcionar a la alta
direccin y a los consejeros un enfoque practico y slido, desde el punto de vista
terico, que permita evaluar la contribucin de los planes de las unidades
estratgicas de negocio (Strategic Business Units, SBU) y de los planes
estratgicos de la compaa con el fin de crear valor econmico para los
accionistas. Rappaport (1986) sugiere el uso de conductores de valor . Mills
(1990) describe como ha usado este concepto la compaa Quaker Oats (informas
anuales, 1988 y 1989). Esta empresa pone el nfasis en tres conductores de valor,
que son determinantes en el valor para los accionistas por su impacto en las
posibilidades que la compaa tiene de generar dinero. Los tres conductores de
valor identificados son el crecimiento de las ventas, el margen de beneficio de la
operacin y la inversin, con la situacin de efectivo resultante derivada de la
relacin de ventas X margen de beneficioinversin. El impacto de las diferentes
estrategias sobre esos tres motores de valor es crucial para la toma de decisin de
alto nivel. Otro importante conductor de valor es el costo del capital usado para
evaluar el valor de la futura generacin de dinero. Los efectos de estos
conductores de valor pueden verse considerado dos aspectos del valor para el
accionista:
1.

El valor presente del flujo de caja neto de las operaciones de la empresa

durante un determinado perodo de la planificacin.
2.
El valor residual residual de las operaciones de la empresa, que es el valor
presente del perodo de planificacin siguiente al que est siendo analizado.
Para calcular el valor final para el accionista de las estrategias para el perodo de
la planificacin, se resta el valor de mercado de la deuda ms cualquier otra
deduccin del total de 1 y 2 y se aade el valor de cualquier otra fuente no
operativa. El segundo componente del valor para el accionista, el llamado valor
residual, es un elemento crtico del anlisis del valor para el accionista, ya que se
trata de un contrapeso til para desanimar estrategias a corto plazo, como reducir
la publicidad, la formacin o los costos de investigacin y desarrollo. El problema
con el valor residual es que se pueden calcular de varias formas. Por ejemplo,
Rappaport propone la hiptesis de perpetuidad pero los valores residuales pueden
calcularse tambin basndose en la relacin precio ganancias, o mediante la
comparacin del precio en el mercado de valores y el valor de la firma.
El mtodo de Rappaport, basado en la idea de flujos de caja descontados, es
similar al enfoque de la gestin financiera estratgico propuesto por Allen (1988a).
De nuevo Allen enfatiza la gestin financiera de la empresa a largo plazo. Allen
(1988b) sugiere que se adopte el costo del capital como tasa de descuento, y que
los gestores financieros estratgicos se fijen en los valores presentes a tres

niveles:
1.

Dimensiones individuales de la estrategia (por ejemplo, precios, publicidad,

calidad y mecanizacin).
2.
El equilibrio de dimensiones a lo largo de una unidad de negocio identificable
de la empresa (por ejemplo, cmo se compara una estrategia de alta calidad y
altos precio con otra de alta calidad y bajos precios).
3.
La fusin de la compaa en una corporacin efectiva (tomando ventajas de las
sinergias , por ejemplo, economas de escala).
Este enfoque, basado en las futuras implicaciones sobre el flujo de caja de las
estrategias, proporciona un principio slido para asegurar que las decisiones
estratgicas se basen en informacin financiera relevante, y se ajusten a fin de
beneficiar econmicamente al propietario o accionista.
Anlisis de Cadena de Valor
En la literatura de gestin, Porter (1985) identifico la cadena de valor, que
es la serie enlazada de procesos de creacin de valor desde la fuente de materia
prima hasta el producto o servicio final entregado al cliente. Shank y Govindarajan
(1992) han mostrado como la gestin de costos estratgica, con su foco externo a
la empresa, puede ayudar en la gestin de la cadena de valor de una
organizacin. Sugieren que el esquema de la cadena de valor es un mtodo para
descomponer la cadena desde las materias primas bsicas hasta los clientes
finalesen actividades estratgicamente relevantes, para entender el
comportamiento de los costos y las fuentes de diferenciacin. Ellos usan un
enfoque en los tres pasos en su metodologa de la cadena de valor. El primer
paso es construir la cadena de valor de la industria para identificar sus distintas
actividades internas y para relacionar los costos operativos, los ingresos y los
activos con las actividades de valor individuales. El segundo paso es determinar
los conductores de costos que afectan a los costos en cada actividad de valor.
Bsicamente estos dos pasos se relacionan con los conductores de costos
previamente discutidos en el epgrafe de ABC, pero contemplados en un contexto
estratgico ms amplio. Por ejemplo, el volumen es slo uno entre muchos
conductores de costos. Shank y Govindarajan (1992) los clasifican en dos
categoras: conductores estructurales de costos y conductores de ejecucin. Los
conductores estructurales se relacionan con las decisiones estratgicas que toma
una organizacin sobre sus caractersticas econmicas fundamentales. Las
siguientes reas incluyen conductores estructurales de costo:
1.
2.
3.

Escala.
Amplitud (grado de integracin vertical).
Experiencia.

4.
5.

Tecnologa.
Complejidad (numero de tipos diferentes de productos o servicios vendidos).
Los conductores de costo de ejecucin se relacionan con la capacidad que
tiene la empresa para entregar el producto o servicio con xito a sus clientes.
Shank y Govindarajan argumentan que ms es siempre mejor para los siguientes
conductores de costo de ejecucin.

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Participacin de los empleados.

Gestin de calidad total.
Utilizacin de capacidad.
Eficiencia de la factora.
Configuracin del producto.
Vnculos con proveedores y clientes.
El tercer paso en la metodologa de la cadena de valor es desarrollar una
ventaja competitiva sostenible. Esto se puede conseguir reduciendo costos
mientras se mantiene el valor (ventas), o incrementando el valor (ventas) y
manteniendo los costos, o mediante una combinacin de ambas. En esta etapa el
sistema de gestin de costos proporciona una informacin vital para el proceso de
toma de decisiones estratgicas. Debe guiar el modo de mejorar la cadena de
valor de una compaa para adquirir una ventaja competitiva sostenible.
Conseguirlo requiere un profundo conocimiento, no solo de la propia empresa,
sino de la cadena de valor de la competencia.
La cadena de valor es otro ejemplo de una tcnica con el nfasis externo, no
slo en relacin a los competidores, sino, tambin, a los proveedores y clientes. La
interdependencia de la cadena de valor debe ser entendida antes de que se
puedan tomar decisiones estratgicas, guiadas y apoyadas en gran medida para
el sistema de gestin de costos de la organizacin.
Medidas de rendimiento no financiero
A primera vista, puede parecer extrao incluir una seccin sobre indicadores de
rendimiento no financiero en un libro sobre gestin de costo. Sin embargo, los
indicadores no financiero pueden dar indicaciones de patrones de consumo de
recursos y, por tanto, de costos incurridos. As que, la forma ms fcil de gestionar
los costos es, a menudo, medir, controlar e informar de las variables fsicas, que
pueden significar mas que las cantidades de dinero en trminos de gestin
practica. Las medidas de rendimiento no financiero pueden cubrir varias reas,
tales como calidad, entregas, posicin en el mercado y recursos humanos. Taylor
y Graham (1992) sugieren el esquema para combinar la informacin financiera con
la informacin interna y externa, como se puede ver en la tabla 11.1.

Tabla 11.1. Medidas no financieras de rendimiento externas e internas

Numrica
s

Internas
Pasado
Gestin
de
contabilidad

Externas
Futuro
Pasado
Presupuesto Resultados de
y previsiones los
competidores

Futuro
Previsiones
de
los
intermediario
s financieros

Financieras
Texto

Numrica
s
No
Financieras Texto

Narracin de Plan
Revisiones de
resultados
esquemtico los
a cinco aos intermediarios
financieros
Rendimiento Planificacin Cuota
de
operativo
de
mercado
capacidad
Comentario
de
rendimiento

Objetivos
estratgicos

Opinin de la
empresa
Investigacin
de mercados

Cobertura de Previsiones
la
prensa tecnolgicas
(ventas)

La informacin relevante interna y externa no financiera depender del sector

industrial, y dentro de cada industria depender de la estrategia concreta de cada
compaa. Cada una debe conocer sus factores crticos de xito, y debe medir su
propio rendimiento en esas reas a lo largo del tiempo y en la comparacin con
sus competidores. Simmonds (1981; p.26) de hecho a definido la gestin de
contabilidad estratgica como la provisin y anlisis de datos de contabilidad de
gestin sobre una empresa y sus competidores para usarlos en el desarrollo y
seguimiento de la estrategia de la empresa. Tan importante es considerar la
reaccin de un competidor a un cambio de precios, y estimar los costos del
competidor y su fortaleza financiera, como controlar su rendimiento no financiero
en reas como posicin en el mercado, calidad y entregas. En muchos sentidos,
esta distincin entre medidas del rendimiento no financiero y gestin de costos es
artificial, ya que las dos reas interaccionan entre s.
Gestin y evaluacin de costes del ciclo de vida del producto
La estimacin de costos del ciclo vital del producto se basa en la identificacin y
anlisis de cada coste individual del producto a lo largo de su ciclo completo de
vida. As, se proporcionan los costos incurridos en las etapas de planificacin,

diseo, preparacin de la produccin, produccin, apoyo y eliminacin del

producto.
La evaluacin de costos por ciclo de vida del producto puede incluir diferentes
costos. Un enfoque, por ejemplo, es examinar todos los costos en los que puede
incurrir el productor, pero, otro posible enfoque, ms amplio, es el de incluir
tambin todos los costos en que incurre el cliente, tales como instalacin,
operacin, mantenimiento y eliminacin. Una visin an ms amplia incluir los
costos causado por el producto, pero pagados, de hecho, por sociedad, como los
costos de polucin. Este enfoque proporciona una visin de los costos muy
pertinente para las polticas de venta y de marketing. El patrn de incurrencia de
costos en diferentes etapas del ciclo vital del producto puede ayudar, tambin a la
gestin de produccin si los costos en una etapa pueden tener efecto de forma
particular a las decisiones tomadas durante las etapas de planificacin y diseo.
Por ejemplo, los diseadores pueden ser animados a usar las mismas piezas en
diferentes productos, a disear productos para que sean fciles de montar y,
tambin, a minimizar los costos para el cliente en la utilizacin, mantenimiento y
eliminacin.
Shields y Young (1991) sugieren que los costos del ciclo vital del producto
pueden ser estimados por uno o varios de los siguientes mtodos: analoga,
modelos paramtricos o modelos de contabilidad de costos". El mtodo de
analoga se basa en el costo de un producto similar conveniente ajustado en
relacin con los diferencias significativas propuesta para el nuevo. Los modelos
paramtricos usan un modelo de regresin no lineal, con el costo como variable
dependiente, y variables independiente como diseo, dificultad de fabricacin y
rendimiento. Los modelos de contabilidad de costos usan el enfoque tradicional
basado en los materiales, el trabajo y los costos generales.
Al igual que con las otras tcnicas de evaluacin de costos presentadas en este
libro, la estimacin por ciclo vital del producto tiene importantes implicaciones para
la gestin de costos. Shields y Young (1991) resaltan que el enfoque secuencial
del diseo y la fabricacin ha sido criticado porque:

Incrementa la longitud del ciclo de vida del producto.

Incrementa los costos de vida total.
Incrementa los tiempos de entrega y las demoras.
Disminuye la calidad del producto.
En un estudio de nueve empresas occidentales, Shields y Young (1991)
encontraron que la evaluacin de costos por ciclo vital del producto no estaba
especialmente bien desarrollada. Los sistemas tendan a ser fragmentados, la

formacin era inadecuada y se encontraron evidencias de varias fuentes de

resistencia contra la propia idea: Los sistemas de gestin de costos existentes
tienden a estar demasiado orientados a informar de los costos por departamento
o por reas funcionales, ms que por los costos del ciclo completo del producto
por actividades. Los costos de la fabricacin de productos se resaltan, tambin, a
expensas de los procesos anteriores y posteriores a la fabricacin.
El concepto de ciclo de vida apoya la visin estratgica necesaria en un
mundo competitivo. Dirige la atencin de la direccin hacia vas que desprecian
los sistemas de evaluacin de costos tradicionales, y subraya la significacin de
ordenar temporalmente las decisiones, de modo que cubran las necesidades
concretas de los componentes individuales del catalogo de productos. Para ser
efectiva, requiere que los directivos contables se hagan adaptables y estn
preparados para aceptar que los enfoque tradicionales no son sacrosantos.
Evaluacin de costos por objetivos, anlisis funcional, tablas de costos y
ABC.
Los costos objetivo es una tcnica de gestin de costos que apuntan a la
competicin empezando por un precio final de mercado y retrocediendo hasta un
costo de producto que ha de ser alcanzado. Como el precio de mercado depende
de la estrategia de la organizacin, por ejemplo, si se trata de un producto de
mercado de masas, o si es un producto de dicho mercado, la poltica de clculo de
costos por objetivos se convierte en una tcnica de contabilidad estratgica.
El anlisis funcional y las tablas de costos son otras tcnicas de gestin de
costos con elementos estratgicos . Por ejemplo, en el anlisis funcional, un
paso critico es determinar el valor de cada funcin para el cliente. De esta forma,
los costos internos conocidos pueden compararse con las marcas de referencia
del cliente, para determinar los aspectos del producto que requieren atencin
prioritaria. De forma similar, las tablas de costos tambin incluyen informacin
externa, por ejemplo, sobre los costos de diferentes materiales y distintos
procesos de produccin
disponibles en el mercado de los recursos. La
evaluacin de costos por actividades tambin tiene implicaciones estratgicas,
ya que permite a las evaluaciones de costos de las lneas de producto influir
sobre el catalogo de productos ofrecidos al mercado, y cuestiona que actividades
no tienen valor aadido desde la perspectiva del cliente.
Los sistemas de gestin de costos tienen as el potencial de proporcionar
mucha informacin valiosa a la direccin. La informacin de costos esta
claramente vinculada a muchas decisiones operativas, pero, como se ha
demostrado, tambin pueden disearse para contribuir a la toma de decisiones a
largo plazo, que marcan la estrategia del mercado de la empresa.

2. Gerencia estratgica y anlisis estratgico de costos

El naciente concepto GEC combina los elementos de anlisis financiero de
los tres temas existentes en la literatura sobre gerencia estratgica: anlisis de
cadena de valores, anlisis de posicionamiento estratgico y anlisis de causales
de costos. En cada una de las cuatro etapas del ciclo de gerencia estratgica,
generalmente se repiten estos tres temas, dentro del empeo de una compaa
por alcanzar ventajas competitivas duraderas. La contabilidad gerencial tradicional
no ha proporcionado para estos tres temas el soporte de anlisis financiero
necesario, segn los autores sobre estrategia, los asesores de estrategia a los
ejecutivos que luchan por implementar la gerencia estratgica en sus compaas.
El anlisis financiero que est surgiendo para satisfacer esas necesidades es la
GEC.
Gerencia estratgica de costos: Un cambio de paradigma?
La gerencia estratgica de costos puede significar un cambio tan grande en
la manera de pensar con respecto a la contabilidad gerencial que representa una
especie de cambio de paradigma. No es que la perspectiva de la GEC sea
totalmente distinta de la perspectiva de contabilidad gerencial sino que es mas
comprensiva.
La mayora de los elementos GEC, tomados individualmente, requiere para
su aplicacin cambios sustanciales en nuestra manera de pesar acerca de los que
hemos y por qu lo hacemos. Sin embargo algunos componentes, tales como el
costeo basado en actividad, no son nada nuevos. Ms bien, stos emanan de una
reactivada percepcin del viejo vino. En caso del costeo basado en actividad, el
vino viejo est representado por el concepto de rastreo (Shillingglaw, 1961). El
inters gerencial hacia el costeo basado en actividad proviene de los problemas
generales de implementacin que representan al aplicar el concepto de rastreo en
situaciones complejas de productos en lugar de crear deficiencias tericas en el
vino viejo Por otra parte muchos de los conceptos de GEC, tales como costeo
de tecnologa, anlisis de cadena de valores o costeo de calidad- se alejan
bastante del pensamiento tradicional , de manera que no pueden fcilmente
incorporarse a la lista de reas temticas claves.
Es ms para incluir todos los conceptos simultneamente en la GEC se
requerira rechazar algunas actitudes bsicas que esquematizan el pensamiento
contemporneo de la contabilidad gerencial. Seria necesario descartar algunos
elementos del antiguo paradigma beneficio del nuevo. Por ejemplo el anlisis del
margen de contribucin desempea un papel muy reducido en la GEC puesto que

10

aqu se adopta una perspectiva de pensamiento a largo plazo sobre el costo del
producto.
Por tanto, la GEC incluye algunas ideas que guardan coherencia total con el
paradigma de la contabilidad gerencial pero que no estn bien implementadas en
la actualidad ( costeo basado en actividad), otras ideas que estn muy
ampliamente fuera del alcance del paradigmas tradicional (costeo de calidad) y
algunas ideas que no son congruentes con el paradigma tradicional (se prefiere el
costo total al costo variable).
La GEC y la contabilidad gerencial proponen respuestas que tienden a definir
sustancialmente. Ese conjunto de tres preguntas bsicas, con dos conjuntos muy
diferentes de respuestas, constituyen el punto de partida de la idea de cambio de
paradigma. El cuadro 2-3 resume el enfoque de los dos paradigmas.
CUADRO 2-3
La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratgico
El paradigma de la El paradigma de la
contabilidad gerencial
gerencia estratgica de
costos
Cul es la forma ms En funcin de productos, En
funcin
de
las
til de analizar costos? clientes y funciones.
diferentes etapas de la
Con un enfoque muy totalidad de la cadena de
marcado hacia lo interno. valores de la cual la
El valor agregado es un compaa forma parte.
concepto clave.
Con un enfoque muy
marcado hacia lo externo.
El valor agregado se
considera
como
un
concepto
fuertemente
limitado.
Cul es el objetivo del Tres objetivos se aplican Aunque los tres objetivos
anlisis de costos?
totalmente sin tener en siempre estn presentes,
cuenta
el
contexto el diseo de los sistemas
estratgico:
de gerencia de costos
Mantenimiento
de cambian sustancialmente
registros, Administracin segn el posicionamiento
por excepcin y solucin estratgico bsico que
de problemas.
tenga la compaa: bien
sea bajo una estrategia de
11

liderazgo de costos o bajo

una
estrategia
de
diferenciacin
de
producto.
Cmo debemos tratar El costo es bsicamente El costo es una funcin de
de
interpretar
el funcin del volumen de las
selecciones
comportamiento
de produccin:
costo estratgicas
sobre
el
costos?
variable, costo fijo, costo esquema de competir y de
escalonado,
costo habilidades
gerenciales
combinado.
para
ejecutar
las
selecciones estratgicas:
en funcin de las causales
de ejecucin de costos.
3. Anlisis de la cadena de valores: una herramienta.
El anlisis tradicional de costos se ha enfocado en la nocin de valor
agregado (precio de venta menos el costo de compra de materia prima) por la
errnea impresin de que sta es la nica rea en que la empresa puede influir
en los costos. Pero la cadena de valores , no el valor agregado, es la manera ms
apropiada de explorar la ventaja competitiva. El valor agregado puede ser muy
engaoso por estas tres razones:
1.

Arbitrariamente distinguen entre materias primas y muchos otros productos

comprados. Servicios comprados tales como mantenimiento o consultora
profesional son tratados en forma diferente de materias primas comparadas.
2.
El valor agregado no muestra cul es el potencial para explotar los vnculos
entre las empresa y los proveedores, o entre la empresa y sus clientes, con miras
a reducir costos, o estimular la diferenciacin.
3.
La ventaja competitiva no puede ser ampliamente explorada sin considerar la
interaccin entre las materias primas compradas y otros elementos de costo (por,
ejemplo, comprar materia prima de alta calidad a precios ms altos puede reducir
los desperdicios en una forma notable, y, por tanto, se rebaja el costo total).
El enfoque de anlisis de la cadena de valores, por contraste, es externo a la
empresa y ve a cada firma en el contexto de la cadena total de actividades que
crean valor, de las cuales es muy probable que solo sea una parte. Somos
conscientes de que ninguna empresa considera toda la cadena de valor dentro de
la organizacin en la cual opera, la metodologa para construir y utilizar una
cadena de valores involucra los siguientes pasos:
1.

Definir la cadena de valores del sector y asignarle a cada actividad costos,

ingresos y activos.
2.
Investigar las causales de costos que regulan cada actividad de valor.
12

3.

Examinar las posibilidades de construir una ventaja competitiva, bien sea

controlando las causales de costos mejor que los competidores, o bien
reconfigurando la cadena de valores.
Los esfuerzos para reducir costos y simultneamente aumentar la
diferenciacin son posibles mediante un cuidadoso examen de costos, ingresos y
activos en cada actividad de valor frente a los competidores.
En el cuadro 5-7 se muestran las diferencias claves que hay entre la cadena de
valores y la contabilidad gerencial tradicional.

Como no hay dos empresas que compitan casi en su totalidad en el mismo

conjunto de actividades de valor, el anlisis de la cadena de valores es un primer
paso decisivo para entender cmo est posesionada la empresa en su sector.
Para construir una ventaja competitiva duradera se requiere conocer el conjunto
interrelacionado de las actividades de valor de las cuales la empresa y sus
competidores forman parte.
Una vez que la cadena de valores est totalmente estructurada, las decisiones
estratgicas relativas a hacer/ comprar y a la integracin hacia delante/ hacia atrs
se vuelven ms claras. Las decisiones pueden ser vistas desde la perspectiva de
su impacto obre la cadena total y desde la posicin de la empresa dentro de sta.
Una vez que la cadena est explicada, los pasos siguientes comprenden
entender que factores llevan al xito competitivo en las etapas clave es de la
cadena de valores.
CUADRO 5-7
Resumen de la cadena de valores versus
la contabilidad gerencial tradicional

Enfoque
Perspectiva

Concepto causal
De costo

Contabilidad gerencial
tradicional
Interno
Valor agregado

Una sencilla causal

fundamental de costo
invade la literatura: el costo

Anlisis de la cadena de
valores en el marco de la GEC
Externo
Todo el conjunto de actividades
interrelacionadas,
desde
materias
primas hasta ltimo consumidor
final.
Causales mltiples de costo.
Causales estructurales (Ej.,
escala, alcance, experiencia,

13

es una funcin del volumen.

aplicada con demasiada
frecuencia slo a nivel de
toda la empresa

Filosofa
control
Del costo

Ideas
decisiones
estratgicas

tecnologa, complejidad).
Causales ejecucionales (Ej.,
gerencia participativa, gerencia
de calidad total).
Cada actividad de valor tiene un
conjunto exclusivo de causales
de costo.
del Reduccin
de
costos El control de costo es una
lograda
funcin de la (s) causal (es) de
por centros de
que regula cada actividad de
responsabilidad, o por
valor.
resultados de produccin
Explotar la alianza con los
de costo.
proveedores.
Explotar los lazos con los
clientes.
Explotar los lazos de procesos
dentro de la empresa.
para Ninguna es visible con
Identificar las causales de costo
a
facilidad.
nivel individual de actividad;
sta es la principal razn
desarrollar ventaja costo/
por la cual las empresas
diferenciacin, bien sea
consultoras
controlando
estas
causales
mejor
caractersticamente
que los competidores o bien por
descartan los informes
Reconfiguracin de la cadena de
tradicionales cuando
valores (Ej.; Federal Express
comienzan sus anlisis de
en entrega de correo, MCI en
costos.
servicio telefnico a larga
distancia).
Para cada actividad de valor
hacer preguntas estratgicas
pertinentes sobre hacer versus
comprar, e integracin hacia
adelante versus hacia atrs.
Cuantificar y valorar los poderes
del proveedor y del comprador;
explotar los lazos con
proveedores y compradores.

El anlisis de la cadena de valores ayuda a cuantificar el poder del proveedor

calculando el porcentaje de las utilidades totales que pueden ser atribuidas a los
14

4.

proveedores. Este conocimiento podra ayudar a la empresa a identificar maneras

de explotar vnculos con los proveedores.
El marco de la cadena de valores destaca como encaja el producto de la
empresa de la cadena de valores del proveedor; con este marco se puede conocer
fcilmente que porcentaje del costo del producto de la compaa esta en los costo
totales del proveedor. Esta informacin puede ser muy til para estimular a la
empresa y al comprador a trabajar juntos en la reduccin de costos de actividades.
En el anlisis final, tratar de conseguir simultneamente bajo costo y
diferenciacin depende de un sofisticado entendimiento de las causales de costo,
de los ingresos y los activos en cada actividad de valor y en los eslabonamientos a
travs de las actividades de valor.
Que causa el costo?
Que variable explica mejor los cambios que se producen en costo por unidad?
Para las personas bien experimentadas en el anlisis financiero tradicional, la
respuesta es fcil: el volumen de produccin. Los ejemplos de casos en los cuales
del volumen es causal presumible de costos estn difundidos y tan reconocidos
que han dominado el pensamiento del costo durante decenios: Costo fijo frente a
costo variable, anlisis de punto de equilibrio, anlisis de contribucin, costo
marginal, presupuestos flexibles, anlisis de costo-volumen-utilidad (CVU) y otros.
Sin duda el concepto es verdadero. El costo promedio decae en el corto plazo, a
medida que crece el volumen, sin que varen los otros factores. Desde luego, es
difcil que los otros elementos permanezcan invariables durante largo tiempo.
Tambin es indudable que el concepto de que el costo es ocasionado por el
volumen tiene un sentido estratgico. Si una empresa puede de algn modo
duplicar la produccin de su cantidad de materia prima procesada, podra as
lograr una ventaja importante de costos, que le permitan bajar los precios o gastar
ms para lograr una diferenciacin de mercados o una combinacin de estas dos
ideas. Tambin tiene mucho sentido comn utilizar el concepto de punto de
equilibrio como variable bsica estratgica.
Pero tambin es indudable que, despus de reflexionar cuidadosamente, nos
damos cuenta que este tipo de anlisis causal de costo es bastante limitado. Hay
muchos casos en los cuales el costo promedio no se vuelve menor para la
empresa cuando hay mayor volumen (ejemplo: Ford versus Mazda). Hay
numerosos casos en los cuales la diferenciacin entre costos variables y costos
fijos simplemente no es significativa. Muchos consideran hoy que el costo variable
es bsicamente intil como concepto estratgico.

15

Es de verdad fcil determinar que el mantenimiento es un costo fijo o variable?.

Est decisin es realmente estratgica, tanto como lo es la mano de obra. Incluso
el costo de materias primas no es necesariamente variable si se mira desde la
perspectiva de la alianza a largo plazo cliente-proveedor. Es mucho ms
provechoso hoy considerar todos los costos como variable en el sentido
estratgico. El arte est en tener astucia con respecto a las bases fundamentales
de la variabilidad del costo. Que opciones fundamentales estratgicas ocasionan
que el costo vare con el tiempo entre las diferentes empresas?.
Igualmente, si el volumen fuera la solucin necesaria para obtener un liderazgo
de costos, y si igualmente , el mayor volumen significa siempre menores costos,
por qu la industria del cemento, los negocios de pasta procesada y la industria
de leche procesada estn dominadas por pequeas plantas regionales?.
ESTRATEGIA Y COSTO
El concepto bsico de causales estratgicas de costo se desprenden de la idea
de que el volumen maneja el costo. El costo es causado, o manejado, por muchos
factores que estn interrelacionados en formas complejas. Entender el
comportamiento de costo significa entender la compleja accin reciproca del
conjunto de causales de costos que operan en una determinada situacin. El
esquema bsico de est perspectiva estratgica sobre causales de costos, son las
siguientes:

Segn el anlisis estratgico, el volumen no suele ser la manera ms

provechosa de explicar el comportamiento del costo.
Lo que es ms provechoso en el sentido estratgico de costos, es explicar la
posicin de costos en funcin de las opciones estructurales y de las habilidades de
ejecucin que permiten plasmar la posicin competitiva de la empresa.
No todas las causales estratgicas son igualmente importantes todo el tiempo,
pero algunas (ms de unas), probablemente son muy importantes siempre.
Cada causal de costos, existe una marco de anlisis individual de costos que
es crucial para entender el posicionamiento de una empresa.
CAUSALES ESTRUCTURALES DE COSTOS
Los ejemplos positivos estratgicos del anlisis de causales estructurales, son
famosos en la historia del mundo de los negocios, por no decir que son
generalizados, las economa de escalas fueron un factor primordial en la aparicin
de una pequeo grupo dominante de actores en la industria automovilstica y del
acero al principio del siglo veinte. La economa de escala son el motivo principal
para concederle status de monopolios a los servicios de energa elctrica. La

16

economa de integracin vertical fueron utilizadas con excelente ventajas por la

compaa original Atlatic & Pacific Tea, en el control de la cadena de valores de
distribucin de comida, desde la fincas, pasando por las plastas procesadores de
comida, las flotas de camiones hasta los supermercados.
Un ejemplo ms reciente del papel que desempea una causal ejecuciones de
costo es el de la utilizacin de la cantidad como concepto estratgico clave por
Motorola en el rea de los circuitos integrados. La ventaja de costo que proviene
de su habilidad para lograr una tasa de defectos de slo tres unidades por milln
(calidad Sigma Seis) es uno de los aspectos claves de su estrategia competitiva.
Motorola ha anunciado tambin recientemente su decisin de entrar en el negocio
de fabricar partes para lmparas fluorescentes. Considera que su habilidad de
calidad puede servir de palanca estratgica para entrar exitosa en este negocio.
Qu tiene en comn todos estos ejemplo?. Todos reflejan una perspectiva
estratgica relativas a lograr ventajas de costo. Podremos cuantificar el impacto
estratgico de causales de costos en trminos ms formales?. La respuesta es
claramente afirmativa. Una pregunta ms difcil de responder sera la de saber s
dicha cualificacin es til estratgicamente?
El concepto gerencial es que uno puede predecir futuros comportamientos de
costo basndose en el crecimiento del volumen de produccin. Bruce Henderson
del Boston Consulting Group estructuro una extensa practica de consulta en los
aos 70 acerca de las innumerables implicaciones de este simple concepto
relativo al costo y al experiencia acumulada. Sus ideas estratgicas estn
resumidas en la monografa intitulada Perspectivas sobre la experiencia
(Henderson,1972). El incentivo para investigar esta relacin tan fuerte y directa
entre el costo y algn ingrediente nico mgico no se ha limitado nicamente al
ingrediente de la experiencia.
COSTO ARITMTICO ESTRATGICO
Cuantificar el impacto financiero de causales de costo, tal como se hace en
estos cuadros, es practica bastante comn entre las firmas de consultora
estratgica. Los procedimientos matemticos fundamentales son muy directos. En
la realidad, probablemente son demasiado directos. Como los procedimientos se
les pueden ensear fcilmente a los miembro del staff de consultora, seran
arriesgado creer que son confiables sin poner estrictamente en tela de juicio las
suposiciones fundamentales que se basan, con una base para ver cun til es
generalmente este tipo de cuantificacin, presentamos aqu un resumen del
modelo matemtico bsico sobre el cual se fundamenta. Este conocimiento es
necesario para construir una perspectiva apoyada en este modelo de anlisis de
costos. En el mundo del costo matemtico estratgico es necesario en primer

17

lugar suponer que el costo es una funcin de algn conjunto de causales de

costos que interactan en forma multiplicativa :
Costo = Factor A x Factor B x Factor C....
Es necesario que todo los factores no son igualmente importante. La importancia
de cada factor se refleja en una ponderacin potencial de ese factor en la
ecuacin de costos.
Costo = Aa x Bb x Cc ...
El grado de exponente para cada factor determina la importancia del factor en el
costo total.
Por qu es necesario suponer que los factores de costos interactan en forma
multiplicativa y no, pongamos por caso, en forma aditiva (AxBxC), o en cualquiera
otra forma ms compleja? Y Por qu es necesario suponer que cada factor
influencia exponencialmente el costo, como en el caso en que A se eleva a la
potencia (Aa ), en lugar de cualquier otra forma?. La respuesta es simple: est
formulacin de ecuacin de costos produce respuestas fcilmente interpretable,
mientras que formulacin ms complejas no son manejables matemticamente.
Esta formulacin de ecuacin de costos, cuando se reduce a la forma log-log, se
puede calcular utilizado la tcnica de regresin mltiple que una de las formas
ms bsicas de anlisis halladas dentro del conjunto de herramientas utilizadas
por el consultor. Estas suposiciones son cuidadosamente escogidas de tal manera
que el analista pueda utilizar tcnicas de calculo rpidamente utilizables y fciles
de interpretar. Est punto vale la pena repetir, la suposiciones indicadas aqu se
escogieron no porque sea particularmente razonables sino ms bien porque
producen respuestas matemticas conveniente.
Nuevamente en forma de ecuacin, si:
Costo Aa x Bb x Cc x Dd
(suponiendo solo cuatro factores), entonces, tambin es cierto que:
Log Costo = a log A + b log B + c log C + d log D
Esta ecuacin est ahora, en forma de ecuacin estndar de regresin mltiple.
Esta forma significa que la ecuacin de costos se puede calcular mediante una
serie de observaciones de cada uno de los cuatro factores explicativos y del costo
real durante un perodo de tiempo determinado. Es decir, que si tenemos por
ejemplo, treinta y seis puntos de informacin mensual para los cuatros factores de
costos y para el costo total, podemos calcular la ecuacin de costo, utilizado los

18

logaritmos de todos los puntos de informacin de factores de costos y los

logaritmos de las cifras de costo para cada uno de los 36 meses, como insumos
de un programa estndar de computadoras con objeto de generar la ecuacin de
regresin y los clculos de los coeficientes de regresin a, b, c, y d.
Resumiendo la aritmtica de causales estratgicas de costos:

El anlisis de causales de costos puede ser cuantificados de manera que

produzca respuestas matemticas ntidas y precisas a la pregunta Cmo afecta
al costo total las diferentes causales estructurales o ejecucionales?.
Se pueden generar ideas de este tipo: Cuando se duplica la experiencia
acumulada, el costo unitario baja en un 20% .
Este anlisis requiere suposiciones colosales acerca cmo vara el costo en el
tiempo.
Las suposiciones escogidas habitualmente son las que facilitan ms las
operaciones matemticas, y no las que son ms recomendables.
Por lo tanto, las ideas deben ser siempre analizadas con extrema cautela.
Son reales o solo son trucos matemticos?.
Por otro lado, las tcnicas matemticas escogidas con frecuencia producen
ideas que tienen poder estratgicos significativos. Por ejemplo, la idea de la curva
de aprendizaje se aplico en la base de la Fuerza rea de Wright-Pattersol, durante
la Segunda Guerra Mundial, para demostrar que el costo de fabricacin de las alas
de un avin segua una clara progresin de declive a medida que aumentaba en
nmero de las alas producidas. Este descubrimiento fue una clara indicacin que
los pedidos se deban de hacer por lotes para algunos productores se beneficiaran
de la curva de aprendizaje.
USO DE ANLISIS DE CAUSAL DE COSTOS
Realmente alguien utiliza este tipo de anlisis?. La respuesta es afirmativa.
Muchos estudios realizados por firmas consultoras como Bain, Booz, Allel,
Hamilton o McKinsey, lo mismo que PCG, mencionado anteriormente emplean en
forma especifica esa tcnica.
Este tipo de anlisis es tambin ampliamente utilizado en investigacin de
polticas de estado. Un importante estudio mencionado en el Vell Journan Of
Economics (Riedlaenden, Winston, & Wang, 1988), examin la importancia de la
manufactura a escala, entre otros factores para explicar el costo de produccin en
la industria automovilstica. Las implicaciones que tienen las polticas del estado
son grandes. Si la escala es importante para reducir el costo unitario, se puede
decir que la concentracin de las empresas de automviles tienen alcances

19

positivos. Si la escala no es importante, una legislacin que restrinja la

concentracin no producir costos unitarios ms elevados. El estudio descubri
que la escala es una importante causal de costos, lo cual constituy un resultado
atractivo para la administracin Reagan que era renuente a la reglamentacin.
Este tipo de anlisis de costos est lleno de importante limitaciones. Debemos
tener la capacidad de identificar y cuantificar todos los factores que influyen en el
costo para un producto o departamento empresarial particular. Para poder
garantizar resultados fcilmente interpretables debemos suponer, adems, que
todos los factores encajan entre si, en forma exponencialmente multiplicativa de tal
manera que la ecuacin se pueda calcular utilizando Software de regresin
rpidamente accesible despus de haberla compartido a la forma log log. Y
entonces debemos suponer que los coeficientes calculado de regresin se
mantiene constante a travs de los rangos estratgicamente correspondiente a
todo los factores importantes de costos. Cun importante son estas limitaciones?
Son muy importantes. Las limitaciones son tan grandes que los esfuerzos hechos
hasta la fecha para cuantificar las causales de costos deben interpretarse con
bastante escepticismo, sin importar cun atractivas parezcan ser las conclusiones.
Cul ser entonces el futuro de los esfuerzos hechos para describir en
forma cuantitativa el impacto sobre el costo que tienen las diferentes
combinaciones de causales de costos estructurales y ejecuciones? Estos
esfuerzos extremadamente importantes para comprender que causa la posicin
del costo. En los negocios de la vida real, continuamente se hacen intercambios
estratgicos entre causales estratgicas. Es urgente que la gerencia estratgica
de costos entienda mejor las implicaciones de los costos.
Por ejemplo, entender el impacto especifico de la escala en un negocio es muy
importante para dejarlo sin definir o para definirlo en forma simplista. Una
importante fabrica de productos qumicos ingreso en el negocio de las pinturas y
construyo una planta grande para atender una extensa zona geogrfica. Su
decisin se bas en una creencia implcita en la existencia de importantes
economas de escala de fabricacin, lo cual es ciertamente vlido en el caso de la
mayora de los productos qumicos. Pero estas economas no son ciertas en el
caso de las pinturas. La escala eficiente mnima en la fabricacin de pinturas es
bastante pequea. La empresa no obtuvo ninguna ventajas de costos con su
planta grande sino ms bien una desventajas en los fletes de los despachos en un
territorio muy extenso lo cul la llevo a la rutina. La ausencia de un anlisis de
costos de las economas y de las antieconomas de escala constituy una
importante debilidad estratgica en este caso.
El conocimiento explcito del factor de escala de eficiencia mnima (el valor
volumen que permita economas totales de escala) es una variable estratgica til

20

que clama por su atencin ms especfica. Por ejemplo, a medida que el factor de
escala de eficiencia mnima en computadoras desciende constantemente de los
sper equipos a los microcomputadores y a los superminis, a los computadores
personales y los porttiles, se ganar y se perder una ventajas de negocios
segn el entendimiento que se tenga del impacto sobre el costo. Las empresas
cuya estrategia de procesamiento de la informacin, que todava se basa en
presuntas economas provenientes de los centros de procesamientos de gran
escala, no entienden este fenmeno.
Otro ejemplo: el intercambio entre escala y tecnologa como causales de costos
revoluciona hoy en la industria de acero. La tecnologa de miniplantas que utiliza
todo el desecho como materia prima y los hornos de arco elctrico han eliminado
la importancia de la escala que domin esta industria durante casi cien aos. Una
planta de factor de escala de eficiencia mnima es de 3 a 4 millones de toneladas
por ao con la tecnologa tradicional de hornos de oxgeno, pero de slo 300.000 a
400.000 toneladas con la tecnologa de horno elctrico.
Como ejemplo final de una empresa que utiliza en forma eficiente el anlisis del
causal de costo en el posicionamiento estratgico, podemos mencionar a Ford con
su espectacular giro entre 1982 y 1992. Basndose en su posicin competitiva en
1981 frente a General Motors, nadie podra haber pronosticado seriamente el
cambio de destino de las dos firmas, que se volvi evidente en 1993.
Lo que lleg a entender Ford a travs del uso estratgico del anlisis de causales
de costo fue que GM no dominaba todas las causales de costo. Cualesquiera que
fuera las ventajas que gozaba GM en economas de escala, en tecnologa, en
experiencia y en extensin vertical, perdi mucho en antieconomas de la
complejidad de lneas de producto.
Ford con su programa La calidad es la primera prioridad logr enormes
ganancias entre 1985 y 1992 en costos unitarios y la aceptacin en el mercado.
De sta manera, Ford estableci una nivel superior en calidad y en causales de
costos de complejidad de lnea de producto, que lleg a superar el alto nivel de
GM en escala, en experiencias y en causales de costos de integracin vertical.
Evaluacin de costos por actividades (ABC), costos por productos
El desarrollo inicial de la evaluacin de costos por actividades
(Activity- Based Costing, ABC) durante los aos 80 estuvo centrado en
la necesidad de mejorar la informacin de costos de los productos.
Una serie de casos de la Escuela de Negocios de Harvard sobre

21

varias grandes empresas americanas indicaron que se estaban

tomando medidas similares para mejorar la forma de individualizar los
gastos generales, al objeto de que proporcionaran una nueva
perspectiva de la rentabilidad de una l nea de produccin. Los
profesores Cooper y Kaplan, de Harvard. acua ron el trmino ABC
como nombre para este enfoque, y formalizaron, desarrollaron y
difundieron la tcnica ABC. Su xito a este respecto se reflejan en el
aumento de la investigacin
y las publicaciones sobre ABC, su
adopcin como enfoque por muchas importantes consultoras de
contabilidad.
El problema "tradicional"
Histricamente los gastos generales se han cargado sobre los
productos individuales en proporcin al tiempo de trabajo directo
(trabajador de produccin) y/o al tiempo de maquina usados en su
fabricacin. La validez de esta prctica se basa en que hay una
relacin razonablemente estrecha entre los gastos generales
incurridos y el nmero de ho ras de trabajo y de mquina. Esto sucede
si los gastos generales se rela cionan con el tiempo de produccin
(por ejemplo, costos de ilumina cin), o con el tiempo de tratamiento
en mquina (por ejemplo, electricidad para las mquinas). Adems,
como el tiempo de trabajo y el de mquina estn estrechamente
relacionados con el volumen de produccin de la empresa, estn dos
bases comunes de absorcin de los gastos generales se basan al
final, en la idea de que el volumen de produc cin es la causa
principal de los costos generales de produccin. Esta presuncin
puede que haya sido muy vlida en el pasado, pero es poco realista
en muchas empresas modernas de manufactura. Una razn es que el
costo de trabajo directo se ha reducido a menudo, a valores
insignificantes (por debajo del 5% de los costos de produccin en
muchas compaas electrnicas), lo que ha provocado ndices de
costos generales enormes, frecuentemente, hasta el l000% del costo
de trabajo. El rango de error posible: ha aumentado mucho al usarse
un elemento de costo tan pequeo como base del reparto de otros
costos mucho mayores.
Otro factor que resta importancia a los
costos laborales y de maquina,
como explicacin de los gastos
generales ha sido el incremento de los sistemas de fabricacin
flexibles, las piezas de componentes mltiples han creado una
demanda de recursos influidos por muchas activida des y no
determinados nicamente por el nmero de unidades produci das.
Miller y Vollman (1985) resumen en cuatro categoras las activida des
u operaciones que dan lugar a muchos de los gastos generales

22

significativos en las operaciones de fabricacin modernas:

1. Operaciones logsticas . Actividades que se relacionan con el
orden de ejecucin y la confirmacin del movimiento de materiales
dentro de la fabrica. Estas actividades aseguran que los materiales
son seguidos, registrados y analizados.
2. Operaciones de equilibrio . Actividades que pretenden
asegurar que el suministro de los recursos de produccin est
organizado para cubrir las demandas de trabajo obtenidas por la
empresa. Estas actividades aseguran la emisin de las instrucciones
y autorizaciones para las transacciones logsticas.
3. Operaciones de calidad . Actividades que pretenden asegurar
que se consigan los requerimiento de calidad. Estas actividades in cluyen el establecimiento de especificaciones en los procedimientos
de produccin y adquisicin, con el objeto de conseguir y poner a
prueba las especificaciones y el mantenimiento de los pertinentes
registros.
4. Operaciones de cambio . Actividades que pretenden
enfrentarse con cambios en el diseo del producto, el plan de trabajo
o las especificaciones del material. Estas actividades representan el
continuo esfuerzo realizado para asegurar que la empresa reaccione
de forma efectiva y eficiente a las desviaciones de lo previsto.
Las operaciones de estos cuatro tipos dan cuenta de una
proporcin significativa y creciente de los costos generales en la
fbrica contempornea. La necesidad de este tipo de actividades es
la razn principal por la que ha aumentado la importancia relativa de
los gastos generales co mo componente de los costos de produccin,
No obstante, los recursos que se les deben dedicar y, por tanto, su
COSTO est influido por facto res distintos del volumen de
produccin. Las operaciones relacionadas, por ejemplo, con el
nmero de movimientos y pedidos de materiales o con el nmero de
inspecciones y de revisiones previstas se relacionan con el rango, la
diversidad, la complejidad y la calidad del producto, ms slo con el
volumen de produccin.
Los gastos generales no relacionados con la produccin, que
comprenden principalmente los costos de ventas, marketing y
distribucin, se cargan normalmente a cada producto en forma de
porcentaje estndar aadido al costo de produccin. Esta prctica
ignora las diferencias en los recursos y el esfuerzo de venta que se
dedica a distintos producidos, que no estn relacionados con el costo
de produccin. Tambin ignora el hecho de que el mismo producto

23

puede venderse de forma distinta en mercados diferentes, y se puede

distribuir a travs de canales distintos dependiendo del cliente.
As que, el mbito de los costos generales es tal, que, con estos
procedimientos convencionales y fciles se obtienen resultados en los
costos unitarios de producto que no reflejan con precisin los
recursos que se han consumido para que exista ese producto. Si los
gastos generales son relativamente grandes y tienen componentes
significativos no relaciona dos con el volumen de produccin, el
problema ser muy grave. Puede ocurrir que, en situaciones como
esa, se suministre sistemticamente a los directivos informacin de
costos del producto engaosa.
Costos por actividades (ABC)
La evaluacin de costos por actividades (ABC), tambin conocida
como evaluacin de costos por transacciones, es una metodologa
que puede resolver estos problemas. Se basa en las premisas de
que:
1. Las actividades consumen recursos.
2. Los productos consumen actividades.
En esto se basa la estructura de la evaluacin de los costos del
producto por ABC. Primero se identifica las actividades generales
ms importantes, y son estas actividades; las que forman la base
para la integracin de los costos generales, en lugar de los
departamentos de produccin que se usan en un sistema tradicional.
La identificacin de las actividades a menudo atraviesa todo el
esquema de organizacin funcional; por ejemplo, la actividad de
obtencin puede darse en las secciones de compra, finanzas,
administracin o entrega, o en mantenimiento puede tener lugar en
todos los departamentos de produccin. Se usan entrevistas con
los directivos para averiguar como se utilizan los recursos de capital
y trabajo en las reas generales de la empresa, que junto con el
auto anlisis del personal proporciona los datos bsicos a partir de
los que se pueden agrupar los costos en las actividades
seleccionadas.

24

Etapa 2: Atribucin de costo a las actividades

Etapa 3: Identificacin y medida de los conductores de coste

(asociacin de los conductores con las lneas de
producto)
Etapa 1: Identificacin de Actividades

Etapa 4: clculo de los ndices de conductor de coste

E t a p a 5 : Ap l i c a c i n
conductores de coste

de

los

n d i c e s

de

Lnea del
Producto
A

Lnea del
Producto
B

Figura 8.1. La estructura del ABC en una planta de produccin

Tabla 8.1 Ejemplo de agrupaciones de costos por actividad y conductores de
costos
Grupo de costos por
Conductor de coste
actividad
Puesta apunto
Control de calidad
Suministros
Relacin con el cliente

Nmeros de puestas a punto o minuto

Nmero de inspecciones
Nmeros de proveedores o nmeros de rdenes
Nmeros de clientes/localizacin de departamentos
Nmeros de pedidos
Nmeros de movimientos de materiales/distancia de
Tratamiento de materiales
los movimientos
En estas etapas, el nivel de deta lle del sistema se establece
seleccionando el nmero de grupos de costo.
Para la evaluacin de costos del producto, cada grupo de costos
de actividad debe ser lo ms homogneo posible, por ejemplo, todos

25

los costos agrupados que se relaciona con uno de los conductores de

costos escogidos. El conductor de costos es una medida que refleja
el volumen de trabajo realizado en una actividad para las lneas de
produccin de la compaa.
En la prctica, los conductores de
normalmente son de uno de estos tres tipos:

costo

que

se

usan

1. Cuantificacin por la situacin . Por ejemplo, el numero de

clientes o de proveedores que tiene una organizacin. Este nmero
influye en la carga de trabajo de las respectivas actividades relacio nadas con ellos.
2. Volumen de trabajo de la actividad . Por ejemplo, el nmero
de pedidos de los clientes, o el numero de rdenes de compra que da
como resultado cada actividad.
3. Volumen de trabajo de la actividad/complejidad . Cuando los
conductores de volumen de trabajo no son los bastantes homogneos
respecto a su consumo de actividades, pueden ponderarse para
reflejar el factor que provoca la falta de homogeneidad. Por ejemplo,
donde est un proveedor o un cliente puede afectar al trabajo
relacionado con la produccin, con la finalizacin de un pedido.
Ponderar los pedidos por su localizacin puede proporcionar un
conductor de costos ponderado basado en el volumen que cargara de
forma mas realista, los respectivos costos sobre las lneas de
produccin.
El conductor de costos da el denominador para poder calcular un
ndice de cada actividad. Otro pre-requisito del conductor de costos
es que pueda ser claramente asociado con cada lnea de producto
individual. La asociacin es necesaria para poder aplicar el ndice a
cada producto y conseguir as el objetivo de la actividad: evaluar el
costo de la lnea de productos. El ABC se puede aplicar tambin a
los costos generales no relacionados con la produccin (VID Cooper y
Kaplan 1991, para un ejemplo) , donde son las unidades vendidas y
no las fabricadas el objetivo de la evaluacin de costos.
Estructurando el sistema ABC
Cooper (1992) propuso algunos retoques en la forma de
estructurar un sistema ABC para que sea ms rentable. Este enfoque
reconoce que los . costos funcionan a diferentes niveles de actividad

26

dentro de una organizacin. Por ejemplo algunos costes de

produccin dependen del numero de unidades(por ejemplo, material
directo) del producto, mientras que otros dependern del nmero de
lneas de producto presentes (por ejemplo, el salario del jefe de
producto). La evaluacin de costos ABC puede funcionar de tal forma
que no slo indica los ingredientes del costo total sino que, da el
nivel al que el costo es conducido. Cooper (1992) propone cuatro
niveles que se pueden encontrar fcilmente en la prctica:
1. Actividades de nivel unidad . Se realizan cada vez que se
produce una unidad, y consumen una cantidad de recursos bastante
similar en todas. Ejemplos de costos dentro de esta categora son los
costos directos de trabajo, de material, de potencia de mquina y de
amortizacin.
2. Actividades de nivel lote . Se llevan a cabo cada vez que se
procesa un lote de productos. El consumo de recursos se refleja en
los conductores de costo seleccionados asociados con cada lote.
Pueden considerarse ejemplos de este grupo los costos de puesta a
punto de la actividad, la inspeccin de lotes y el movimiento y
tratamiento de materiales.
3. Actividades de nivel de producto . Se realizan para mantener
en existencia una lnea de producto concreta. Aqu los conductores de
costo se relacionar con el consumo de recursos en la categora de
lneas de producto. Ejemplos de esto incluyen relaciones con los
clientes, administracin de suministros y piezas especificaciones del
producto.
4. Actividades de nivel factora .
Se llevan a cabo para
mantener la capacidad de produccin de una planta de produccin.
Estas actividades son de un nivel, que normalmente estn alejados
de los productos individuales que cualquier unificacin de costos es
tenue y arbitraria. Ejemplos de este tipo de costos son la ges tin de
la factora, iluminacin y calor y ocupacin de la finca.
Estos cuatro niveles proporcionan una estructura para calcular e
informar de los costos basados en un ABC. Esta estructura se puede
enmendar, para tomar en consideracin la naturaleza particular de los
costos en una firma concreta. Por ejemplo, en alguna empresa una
lnea de produccin, o una actividad de produccin, o un
agrupamiento de productos ( en un lugar de un producto nico)
puede proporcionar otros niveles jerrquicos para el anlisis de

27

costos.
Un beneficio significativo de este enfoque sobre la
evaluacin de costos convencional es que hace hincapi en que los
costos estn influidos o impulsados por una variedad de factores.
Algunos, ciertamente, varan con el volumen, pero otros muchos, que
se clasifican como fijos, varan con el numero de lotes producidos, o
con el rango y la diversidad de los productos fabricados, o incluso
con el numero de factores utilizadas. Este tipo de anlisis llama la
atencin de los gestores sobre como se comportan los costos en su
organizacin. En
una mejora considerable sobre el mtodo
tradicional, simple y poco realista, de dividir los costos en fijos y
variables, As adems de dar un mejor estimacin; de costos, la ABC
puede facilitar la mejora de la informacin de costos para la toma de
decisiones y gestin de costos. Adems de que proporciona
informacin mas detallada mediante el uso de mltiples ndices de
conductor de costos, el costo del producto obtenido por ABC es
distinto de lo obtenido de forma ms convencional.
Tabla 8.2 Evaluacin de costo tradicional frente a ABC
I. Datos
Productos acabados:
Producto A: Producto muy establecido, producidos en grandes tiradas de 10.000
ejemplares que se mantiene en existencias esperando los pedidos de los clientes.
Produccin anual 120.000 unidades.
Producto B: versin a medida del producto A hecho bajo pedido en lotes cortos de 100
unidades. Produccin anual 60.000 unidades
Producto C: Producto nuevo y complejo, fabricados en lotes de 10 unidades.
Produccin anual de 10.000 unidades.
Costo de produccin (miles de libras):
Producto A
Material directo
600
Trabajo directo
240
Gastos generales
1.200
de produccin
2.040

Producto B
360
120
600
1.080

Producto C
96
36
180
312

Gastos generales de produccin:

La evaluacin anterior asigna los gastos generales de produccin a cada producto
en relacin con el costo directo de trabajo (con un ndice del 500%). Los gastos
generales de produccin comprenden los siguientes costos (miles de libras):

28

Tabla 8.2. Continuacin

Trabajo indirecto
Puesta a punto, supervisin
Tratamiento de material
Personal de inspeccin
Personal de compra
Personal de especificaciones del producto
Gestin de plantas
Otros costos
Luz y calefaccin
Ocupacin del edificio
Amortizacin para el equipo de tratamiento de material
Potencia de mquina
Suministros (inspeccin)
Suministros (compras)
Suministros (especificacin del producto)
Suministros (gestin general)

320
280
200
210
100
160
80
190
80
140
70
60
40
50
1.980

Datos de los conductores de costo:

El tiempo de mquina por unidad de producto es de:
Producto A: 1
Producto B: 1,5
Producto C: 3,5
Se necesita una puesta a punto estndar para cada lote.
Son necesarias inspecciones estndar de cada lote con las siguientes proporciones:
Producto A: 50 unidades por lote
Producto B:
5 unidades por lote
Producto C:
2 unidades por lote
Movimiento de material requerido por lote:
Producto A: 25
Producto B: 50
Producto C: 100
Ordenes de compras requeridas para cada producto:
Producto A: 200 pedidos
Producto B: 400 pedidos
Producto C: 1.400 pedidos
Especificaciones de producto mantenidas por cada producto:
Producto A: 50
Producto B: 75
Producto C: 200

29

II. RESULTADOS DE LA EVALUACIN DE COSTOS

Evaluacin tradicional
Directo de material
Directo de trabajo
Gasto
general
de
produccin
Costo total por unidad
ABC (en Bs)

Producto A
5,00
2,00
10,00

10,00

15,00

17,00

18,00

26,00

Producto A
total
unidad
Nivel unidad:
. Directo de material
Directo de trabajo
Potencia de maquina
Nivel lote:
Inspeccin (45 Bs por
Inspeccin)
Tratamiento de
materiales
(2,40 Bs por cada
movimiento de
material)
Puesta a punto (176.60
Bs
cada una)
Nivel producto:
Suministro (135 Bs por
Pedido)
Especificaciones de
Producto (430,77 Bs
por
Especificacin)

Producto B
6,00
2,00

Costo por unidad (Bs)

Producto C
8,00
3,00

Producto B
total
unida
d

Producto C
total
Unidad

600.000
240.000
66.700
906.700

5,00
2,00
0,56
7,56

360.00
120.000
50.000
530.000

6,00
2,00
0,83
8,83

27.000

0,23

135.000

2,25

108.00
0

9,00

720
2.120

0,01
0,02

72.00
105.960

1,20 288.00
1,77 211.920

24,00
17,66

29.840

0,26

312.960

5,22

50,66

27.000

0,23

54.000

0,90

21.450
48.540

0,18
0,41

32,310
86.310

0,54
1,44

96.000
36.00
23.300
155.30
0

607.92
0
189.00
0

86,150
275.15
0

8,00
3,00
1,94
12,94

15,75

7,18
22,93

30

Nivel factora:
Gestin general
(calefaccin, luz, costo
de ocupacin)
Costo total por unidad

277.200
1.26228
0

2,31

158.400
1.087.67
10,54
0

2,64

43,560
1.081.9
18,13
30

3,63
90,16

Clculos del ABC

Nivel unidad - Costes directos de material y directos de trabajos como en el
sistema
Convencional
- La potencia de mquina se asigna a las lneas de productos segn
el ndice calculado a continuacin:
Volumen
ndice de uso
Total
Producto A

120.000

120.000

Producto B

60.000

1,5

90.000

Producto C

12.000

3,5

42.000
252.000

Nivel lotes

- Inspeccin por su nmero

Nmero de
Inspecciones por
Nmero de
lotes = 0,56 por unidad lotes
Inspecciones
Indice = 140.000
de volumen ponderada
Producto A
12
50
600
252.000
Producto B
600
5
3.000
Producto C
1.200
2
2.400
Coste de inspeccin por Bs:
Personal
200.000
Suministros
70.000
270.000

Indice de costo = 270.000 = 45,00 Bs por inspeccin

Tratamiento de6.000
material por el nmero de movimientos

Producto A

Nmero de
lotes
12

Movimiento
por lote
20

Nmero de
movimientos
300

Producto B

600

50

30.000

Producto C

1.200

100

120.000

31

150.300
Costo de tratamiento de material

Personal
Amortizacin

280.000
80.000
360.000

Indice de costo de tratamiento = 360.000 = 2,40 por cada movimiento de material

150.300
- Puesta a punto segn su nmero:
Nmeros de puestas a punto (1 por lote)
Producto A

12

Producto B

600

Producto C

1.200
1.812

Costo de puesta a punto:

Personal

320.000

Nivel producto Suministros segn el nmero de rdenes de compra

Nmeros de rdenes de compras
Producto A

200

Producto B
400
Indice = 320.000 = 176,60 Bs. por puestas a punto
Producto C
1.400
1.812
2.012
Costo de suministros:

Personal

320.000

Suministros

60.000
270.000

- Especificacin del producto sobre la base del nmero de

Indice = 270.000 = 135 Bs. por pedido
especificaciones
mantenidas
2.000
Nmeros de rdenes de especificaciones
Producto A

50

Producto B

75

Producto C

200
325

32

Costo de las especificaciones

del producto

Personal

100.00

Suministros

40.000
140.000

Nivel factora Asignado a productos por el costo primario (material directo + trabajo
Indice
= 140.000 = 430,77 Bs. por especificaciones
directo).
Costo primario
por
Unidades
Total
150.300
unidad
Producidas
de costo
Producto A
7,00
120.000
840.000
Producto B

8,00

60.000

480.000

Producto C

11,00

12.000

132.000

1.452.000
Costo de fabricacin

Personal
Calefaccin y luz
Ocupacin
Suministros

280.000
80.000
190.00
50.000
480.000

ABC y=sector
. primario
Indice de costo = 480.000
0,33 porservicios
Bs. de costo
1.452.000
El enfoque ABC es tan aplicable a la industria de los servicios
como a la fabricacin.
Aunque hay bastantes menos ejemplos
publicados de ABC en este sector, hay algunos casos en una serie de
publicaciones de Rotch (1990), referidas a ferrocarriles, hospitales y
gestin de datos y de Cooper y Kaplann (1991), que han estudiado
caso de ferrocarriles bancos y hospitales.
Un estudio britnico
descubri otros ejemplos en el sector financieros (Innes y Mitchell,
1991) y Sephton y Ward (1990) describen la aplicacin del ABC en la
banca.el diseo de sistemas de ABC para organizaciones de
servicios, comprenden normalmente los siguientes pasos.
Primero , el trabajo realizado por el personal y las mquinas han
de organizarse por actividades.
Esto, normalmente, se hace
mediante una combinacin de entrevistas y autoanlisis por parte del
personal y los directivos implicados. Igual que en una empresa de
fabricacin, las actividades
seleccionadas pueden muy bien
atravesar la estructura convencional de la organizacin (normalmente
funcional), y deben basarse en la agrupacin de tipos de trabajo lo

33

ms homogneos posible respecto a su resultado. Este resultado, una

vez valorado, dar el conductor de costo, que se usa para asociar el
costo con el objeto de coste. Esto significa que los servicios finales
(la fuente fundamental de la demanda de actividades) tendr
asociados a los costos de las actividades.
Evaluando los costos de servicios y productos basados en
actividades
El
anlisis anterior demuestra cmo los costos de producto
basados en actividades representan una ampliacin de la evaluacin
de costos marginales o variables para incluir aquellos costos
generales que, aunque no varan directamente con el volumen de
produccin, estarn influidos por la naturaleza y la amplitud de las
actividades de apoyo de la organizacin.

Figura 8.3 La evaluacin de costos basada en actividades.

Departamento
operativo funcional

Anlisis por actividades principales llevados a cabo

Actividad A

Anlisis de los costes

de actividades
realizadas

Actividad B

Actividad C
Adquisicin administrativa/
paciente
esquema de Por
altas,
registro
y otros
Medida del resultado
Por unidad de cuidado
(conductores de costes)
clnico (refleja la intensidad
Estancia
del
del trabajo deEnfermera
enfermera
requerido porpaciente
cada
tratamiento disponible)

Fuentes de demandas
de actividades

Servicio X

Alojamiento,
habitacin
comidas,
lavandera
Conductor
Costo
Actividad
de servicio
costo

Servicio Y

34

Por da

figura 8.3. Un esquema de estructura de ABC en un hospital.

El anlisis tradicional del valor de las lneas de producto
individuales se basaba en el anlisis de la contribucin (precio de
venta-costos variables). Los defensores de la ABC argumenta que
esto slo proporciona a los gestores una perspectiva limitada y a
corto plazo, ya que nulos los costos se consideran fijos, excepto los
que dependen slo del volumen de produccin. La constancia de los
costos depende tanto de las perspectivas temporal que se tome
(todos los costos pueden ser alterados a largo plazo) co mo del hecho
de que eliminar una lnea de produccin, por ejemplo, puede
repercutir en actividades tanto en los niveles de lotes y de produc to
como en el nivel de unidad. As, el clculo ABC del costo de un pro ducto y de la rentabilidad de una lnea de producto proporciona una
mejor indicacin de cmo los costos pueden cambiar cuando hay
variaciones en el rango y en el conjunto de productos. Esto se
consigue vinculando la decisin con su repercusin en las actividades
y por tanto, en el consumo de recursos. En otras palabras, el enfoque
ABC pone a disposicin de los gestores la mejor medida de costo
variable a largo plazo (Johnson y Kaplan, 1987), y es, por tanto,
particularmente adecuado para su uso en la toma de decisiones
estratgicas relacionadas con el catlogo del producto.
El anlisis ABC de los costos y la rentabilidad de las lneas de
productos proporciona un mecanismo para atraer de los gestores. Se
puede usar como base para categorizar los productos, con el fin de
evaluar la poltica que se debe seguir. Este de tipo de anli sis puede
mostrar una perspectiva a ms largo plazo que la contribucin
(basada en evaluacin de costos variables) para decidir si aumentan
o disminuir el volumen de produccin, si merece la pena aumentar la
promocin, si es mejor comprar los componentes que fabricarlos uno
mismo, y qu productos pueden ser abandonados por completo.
Los costos de producto por ABC proporcionan un tratamiento de
los costos generales ms refinados y detallados. Su defensores
proclaman que el resultado es ms realista , que da una base mas
slida para establecer y evaluar los precios de ventas para determina
las mezclas de productos y, en particular , para tomar decisiones
(hacer o comprar) o sobre abandono de productos. Estos beneficios
surgen de las mejoras que resultan la vinculacin de los costos, con
el objeto de costo, puesto que se refleja relativamente la causa de los
costos y es posible comprender como se comportan en realidad. Esta
clase de entrenamiento proporciona una pieza clave de la gestin de

35

costos.
Gestin de costos por actividades
Aunque lo que se pretenda con el desarrollo de la estimacin de
costos (por actividades |ABC) durante la segunda mitad de los aos
8O era conseguir informacin ms precisa de costos del producto,
pronto qued claro que el potencial de ste enfoque del clculo de
costos iba mucho ms all de este limitado objetivo. Aparecieron
muchos otros usos del sistema ABC, quizs, incluso, importantes para
la gestin de costos que el clculo de costos del producto, a medida
que las compaas, consultores y universidades y exploraron y
desarrollaron la nueva informacin generada por sus anlisis ABC.
Visibilidad de costos
El ABC puede generar informacin que da una perspectiva
detallada de cmo se usan los recursos generales dentro de una
compaa. El mtodo ABC ofrece un anlisis de cmo se usan los
recursos, en lugar del anlisis contable habitual, que normalmente
clasifica estos gastos de acuerdo con el tipo de recursos adquiridos
( por ejemplo, salarios, papelera, calefaccin, transporte, etc.). Al
hacerlo as, los costos quedan vin culados a las actividades que los
han causado, lo que sirve a dos propsitos de la gestin. En primer
lugar indica por que se incurri en esos costos y, por tanto permite a
los gestores evaluar si la finalidad compen sa el costo asociado con
conseguirla. En segundo lugar, vincula el costo con su causa y con
los individuos con responsabilidades en el consumo de recursos que
da lugar al costo. Esto llama la atencin de los gestores hacia la
fuente del costo, donde se debe dirigir la accin si es necesario un
control efectivo.
Ofrece un ejemplo de cmo un anlisis ABC de los gas tos
generales de adquisicin contrasta con un anlisis de costos conven cional. Con frecuencia, el ABC obtiene por primera vez los costos de
una operacin que cruza las fronteras entre departamentos. As, da a
los gestores nueva informacin del rea de costos generales.
Las sub-actividades del tipo
de las comprendidas en el
procedimientos de pedidos normalmente se identifica mediante
entrevistas con personal experimentado que trabaj en el rea. El
nivel de detalle al que se lleva el anlisis en esta etapa es cuestin

36

de juicios de los contables y directivos encargados del diseo del

sistema.
Algunos de los factores relevantes en este sentido son los
siguientes:
1. La importancia de la operacin en trminos de costos. Por ejemplo si
el costo de una actividad es relativamente inmaterial, puede suministrarse en el
costo de una actividad mayor con el que este relacionada. Para el anlisis
retroalimentacin, todas las actividades significativas en trminos de costo deben
estar identificadas por separado. Adems, el que una actividad ya tenga un
historial de crecimiento de costos habla en favor de que se incluya en el anlisis
de las formas separadas.
1. 2, Cuando la organizacin quiere operar mediante contabilidad de
responsabilidades, el anlisis de sub-actvidades puede disearse de modo que
cubra las reas de autoridad de la direccin.
2. 3. de Si el sistema est preparado para el calculo de costos
produccin, las actividades deben seleccionarse de modo que cada
grupo de costos de actividad sea relativamente homogneo, en el
sentido de que el conductor de costo seleccionado pueda ser usado
legtimamente como una explicacin del costo.
Anlisis de costos
La visibilidad incrementada que proporciona el sistema ABC, al
perfilar los costos generales por actividades y sub-actividades, da
una base para una serie de tipos adicionales de anlisis de costos.
Informacin de costos
El perfil inicial de los costos de cada actividad da informacin a
la direccin de hasta que punto los recursos se han dedicado a
diferentes propsitos. Esto puede contrastarse con la importancia
relativa que da la direccin a estos propsitos. Las variaciones entre
estos datos pueden resaltar reas que necesiten recursos extra, o
bien se puedan recortar en ellas. Las cifras de costo por actividades
tambin proporcionan otra base para vigilar las tendencias del costo
al largo del tiempo. De esta forma, la direccin puede detectar con
precisin el origen del crecimiento de los gastos generales.

37

Anlisis de valor aadido

La variedad de actividades evaluadas en su costo que
proporciona el
anlisis ABC da a la direccin un principio para
evaluar cada uno en tr minos del valor y la necesidad de la
contribucin que hace a la organizacin un medio popular de hacer
esto es revisar cada uno para decidir si aade o no al negocio. En un
sentido literal, el valor aadido por un negocio est representado por
el valor que tenia de su produccin (o sea, lo que los clientes estn
dispuestos a pagar por su produccin) me nos los bienes y servicio;
incorporados en ella y que contribuyen a la produccin final (Morley,
1978). Esta resta representa la riqueza (o valor aadido) creada
especficamente por la empresa productora para sus inversores,
empleados y prestatarios. Si algunas actividades que se llevan a cabo
en la compaa no son esenciales para la generacin de esta
riqueza, desde un punto de vista econmico o financiero se puede
cuestionar la utilizacin de recursos en ellos. Su eliminacin no
disminuye el valor que dan a la produccin de la organizacin sus
clientes, y la reduc cin de costos resultante incrementa la riqueza
disponible para los inver sores, empleados y prestatarios.
La
recepcin de materiales es una actividad necesaria dentro de la
organizacin de la produccin.
El problema real de aplicar este anlisis est en identificar el
trabajo sin valor aadido que hay en la organizacin ABC proporciona
un punto de partida al dar informacin a la direccin sobre qu hace y
cunto
cuesta. La Tabla 9.2 enumera una serie de actividades
relacionadas con el tratamiento de materiales.
Tabla 9.2. Anlisis de valor aadido (VA) por actividades
Actividades
Recepcin de materiales
Comprobar cada pedido
Notificacin a la administracin
Desempaquetado de materiales
Almacenamiento de materiales
Salida y movimiento de materiales
Registro de salidas
Solucionar dudas de la administracin
Identificacin y eliminacin de materiales daados

Evaluacin
VA
VA?
VA?
VA?
VA?
VA?
VA?
VA?
VA?

38

Tabla 9.3 Actividades y valor aadido

Actividades
Comprobar contra pedido

Valor aadido?
Puede ser necesario si se
consigue una completa fiabilidad
del proveedor.
Notificacin a la
De nuevo, la efectividad de la
administracin/registros
empresa para producir productos
vendibles
sin
procedimientos
administrativos detallados deben
cuestionar si estas actividades
aportan valor aadido.
Desempaquetado de materiales Si el material puede recibirse de
forma utilizable esta actividad
puede eliminarse, slo aade
valor a causa del modo de
entrega actual.
Almacenamiento de materiales
El
almacenamiento
y
la
existencia
de
existencias
o
inventarios puede verse como sin
valor aadido, ya que una
organizacin
eficiente
puede
eliminar su necesidad mediante
un sistema just in time. Si
organizarlo de esta forma es
imposible, quiz por limitaciones
del suministrador, se puede
argumentar que el almacenaje
aade valor, al ayudar a realizar
entregas dentro del tiempo a los
clientes.
Salida
y
movimiento
de Esta actividad puede ser evitada,
materiales
al menos parcialmente, si la
fbrica se puede organizar de
modo que los suministros se
entreguen directamente en la
lneas se produccin, de modo
que pueda considerase que no
aada valor.
Solucin de dudas/eliminacin Ambas actividades son producto
de materiales daados
de
las
ineficiencias
en
el
sistema, y puede, por lo tanto,

39

ser consideradas como sin valor

aadido.
La recepcin de materiales es una actividad necesaria dentro de
la organizacin de la produccin. En todas las dems actividades se
deben cuestionar, sin embargo, se aaden o no valor al negocio
(tabla 9.3).
Existen ciertas dudas sobre la categorizacin por valor aadido
de muchas tareas. La prueba definitiva es preguntar:
Podemos dar, al menos, el mismo valor al cliente si esta
actividad deja de existir?
Para muchas de las actividades de la tabla 9.3 la respuesta
podra ser s, dependiendo de que se hagan otros cambios en la
organizacin. As que, una actividad puede, con frecuencia, ser de
valor aadido a corto plazo, pero no a largo plazo, si es posible
realizar un cambio.
Supongamos que la compaa es una fijadora de precios sin
costos fijos. Un costo marginal por unidad que sube puede generar
beneficio maximizando la produccin en X 0 con el beneficio FHI. Si se
maximiza el valor aadido, esto ocurrir en Xi, con un valor aadido
total de EHJ. A este nivel, el beneficio ser FHI menos DEF, es decir,
que la maximizacin del valor aadido ha costado a la empresa los
beneficios de DEF.
Mientras que algunas actividades (de X o a X 1 ) aaden valor,
tambin aaden costos de trabajo que los exceden, y por eso reducen
el beneficio.
Anlisis central, de apoyo y discrecional
Otro enfoque parecido de la evaluacin de actividades los divide
en:
1. Central - la finalidad para la que existe la actividad. Por
ejemplo, la preparacin de un informe por un contable.
2. Apoyo - necesarias para hacer posible la actividad ncleo, por
ejemplo, el contable pidiendo papel para mecanografiar el infor me.
3.
Discrecionales - causadas por deficiencias en el
sistema, por ejemplo, el contable corrigiendo datos mal calculados
para su inclusin en el informe.

40

Este tipo de anlisis revela a la direccin los costos reales de los

fallos de la organizacin (los costos de las actividades
discrecionales), e indica hasta dnde se desvan los empleados a la
hora de alcanzar sus objetivos centrales (por las actividades
discrecionales y de apoyo). Esta informacin puede dar lugar a una
organizacin de actividades ms efectiva.
Presupuestos y anlisis de la discrepancia
La evaluacin de costos estndar y los mtodos tradicionales de
presupuestado producen discrepancias en los gastos generales, que
han dado lugar a dos tipos de crticas. En primer lugar, el clculo de
las discrepancias esta basado, en los sistemas mas convencionales
de estimacin de costos, en la repercusin de gastos generales
relacionada con el volumen de produccin, como por ejemplo por la
hora de trabajo, o por horas de mquinas (Solomons, 1968)
Tabla 9.4 Anlisis de discrepancias y ABC (en bs.)
Tradicional
DATOS :
10 bs. por horas directa de trabajo
Tasa estndar
2 horas de trabajo directas por
unidad
Prdida estndar
22.000
Gasto real
2.400
Horas reales de trabajo directo
Discrepancias:
Real
Horas reales
X
Tasa estndar
2.400 horas
X
10
22.000
24.000
Diferencia de gastos 2000
ABC
Datos:
ndices de conductor de gasto estndar 100 por puesta a punto
5 por inspeccin
4 por movimiento de material
Conductores de costos reales
110 puesta a punto
1.050 inspecciones

41

1.200 movimiento de material

11.500 en puesta a punto
5.800 en control de calidad
4.700 en tratamiento de material

Gasto real
Discrepancias:
Real
11.500
Control de calidad

5.800

Conductor real x ndice estndar

11.000 (110 puestas a punto x
100)
Diferencia: 500
5.250 (1.050 inspecciones x 5)

Diferencia: 550
Tratamiento de material 4.700
4.800 (120 movimientos x 4)
Diferencia: -100
Total
22.000
21.050
Discrepancia de gastos: 950
Matizar el presupuesto de acuerdo con estas variables produce
valores de lo que el costo "debera ser", relativamente sin sentido,
que hacen cuestionables la utilidad de las discrepancias resultantes.
En segundo lugar, el clculo de los costos estndar totales de los
gastos generales fijos implica tratar esos fijos como si fueran
variables (Horngren 1967) y, de nuevo, esto da como resultado una
devaluacin de la utilidad de las discrepancias de costos.
El ABC, aplicado en esta rea proporciona una metodologa que
puede contribuir a la solucin de esos problemas. El uso de uno
serie de conductores de costes da a lugar a un refinamiento que,
cuando se aplica a una serie de apropiados ndices estndar de
conductores de costos, generan una medida mas precisa de los
costos generales esperados.
La tabla 9-4. Muestra como la tradicional discrepancia en los
gastos generales contrasta con el enfoque ABC.
Este enfoque no asume simplemente que los gastos generales
varan de acuerdo una medida nica relacionada con el volumen de
produccin. Trata los gastos generales como una funcin de cmo la
produccin influye en las cuestas, inspecciones y movimientos de
material.

42

Otro beneficio del sistema ABC se produce al incorporar al

presupuesto original al anlisis. Supongamos que el presupuesto fija,
segn la capacidad disponible en cada rea de gastos generales, 120
puestas a punto 1000 inspecciones y 1500 movimientos de material.
El presupuesto perfila la capacidad disponible segn cada conductor
de costos. El uso real muestra cuanto a sido utilizado en el periodo,
y proporciona as las varianzas que representan la capacidad no
usada. La informacin puede darse en trminos no financieros o
trminos de costos, aplicando los ndices de conductor de costos
estndar en los volmenes de actividad. La direccin recibe as una
indicacin en cuanto de cada recurso proporcionado en cada rea a
sido utilizado. La identificacin de capacidad sobrante que resulta de
esto puede dirigir la atencin de los directivos hacia las reas de
gastos generales, donde se puede considerar la reduccin de los
costos o a cuellos de botellas donde se pueden necesitar recursos
extras. Finalmente la utilizacin de conductores de costos puede
proporcionar un punto de partida valioso para el establecimiento de
presupuesto en el rea de gastos generales.
Estimando los
volmenes de conductores de costos en estas reas, se hace
disponible para la direccin una justificacin previamente ausente ,
de los niveles de costos esperados si las variables se escogen para
que representen la demanda de los recurso de cada rea, sus
incrementos o disminuciones dan la base para defender el aumento o
recorte del presupuesto.
Influencia en el comportamiento
Uno de los atributos principales del sistema ABC, es su habilidad
para proporcionar informacin clara de los costos estimados de tal
forma que influya en las decisiones de gestin.
Esto sucede
principalmente , porque pone el foco de atencin sobre la informacin
de los conductores de costos, y la apreciacin que supone el
comportamiento de los costos. Varias publicaciones informan (In es y
Milchell, 1990) de costos cuando se usa ABC, La comprensin y
aceptacin mejoradas de los datos de costo por la direccin era
llamativa, y sus relaciones crecientes en la evaluacin de costo
quedaba en evidencia por su uso de informacin para hacer
preguntas, sugerir mejoras y tomar decisiones. En un marco ABC en
la corporacin norteamericana Tektronix (Jonez y Wrigth. 1987). Sus
problemas estaban relacionados con el diseo de nuevos productos,
ya que los diseadores estaban empleando, cada vez ms, nuevos
componentes de nuevos proveedores, cuando, en muchos casos,
piezas ms estndar y ya utilizadas anteriormente podran haber sido

43

adecuadas. Esto se identific como la causa principal del aumento de

los gastos generales en el apartado de material. Los contables de
Tektonix, ya ha adaptado el enfoque ABC, decidieron centrarse en
este tema e intentar cambiar el comportamiento de los diseadores
canalizados, a travs de un conductor de costo, todos los costos
generales relacionados con los materiales. La tabla 9.6 muestra como
se hizo. Los gastos generales estn unidos a cada pieza y utilizada
claramente penalizan el uso de piezas que no se usan ya en
productos fabricados en grandes cantidades. Combinando con el
establecimiento de objetivos de costo de los productos para los
diseadores, estos ndices motivaron fuertemente el uso de piezas ya
muy utilizadas por la compaa. Esto evita el costo administrativa, de
llevar otro nmero de piezas, de aprobar y mantener contacto con
otro proveedor y solucionar los problemas iniciales que siempre
surgen con los materiales nuevos. Tektronix descubri que este
cambio en el clculo de los costos tuvo un impacto significativo en la
conciencia de costo de sus diseadores en este campo.
Tabla 9.6. ndice de conductores de coste de Tektronix (en
libra)
Gastos
generales
de
material:
Nmeros de piezas activas:
Costo anual de llevar
cada pieza:
Supuesto Tpico :
Pieza
muy
usada,
utilizacin
40.000
veces/ao
Pieza
poco
usada,
utilizacin 10 veces/ao
As que los ndices de conductor de costo son:
ndice (pieza muy usada)
ndice (pieza poco usada)

10 millones
8.000
10 millones = 1.250
8.000

1.250 = 0,03125
40.000
1.250 = 31,25
40

Medida de rendimiento
Jonshon (1998) a enfatizado la contribucin que puede ser la
ABC al control operativo da a da mediante la informacin regular de
volmenes de conductores de costo. Juntos proporcionan un conjunto

44

de indicadores de rendimiento no financiero del nivel de trabajo

llevados a cabo en muchas reas de actividad dentro de una
organizacin. Como esa medidas no son financieras, normalmente,
pueden prepararse y retroalimentar a los gestores rpidamente y a su
significado entiende con facilidad. Adems, tienen ya la ventaja de
que se centran de forma clara en las actividades ms que en los
costos. Muestran dnde se est usando mas el esfuerzo. De acuerdo
con Johson, son las actividades ms que solo los costos, las que
pueden ser dirigidas ms claras y eficientemente. Las medidas de los
conductores de costo son indicadores fundamentales del esfuerzo que
se hace en las reas de apoyo de los procesos de la empresa.
Muestran donde se est usando ms esfuerzo (por ejemplo, ms
inspecciones), dnde el esfuerzo se debilita (por ejemplo, menos
puesta a punto) y dnde se produce un desperdicio potencia (por
ejemplo, ms movimiento de material).
La medida de los resultados en un rea en la que hay que tener
cierto cuidado al aplicar ABC, porque a menudo se obtiene lo que se
mide. Si los empleados usan el volumen del conductor de costo como
la principal medida de su rendimiento puede verse motivado a
incrementar el nmero de puestas a punto, inspecciones o medidas
que realizan en un perodo. Este comportamiento acabar con la
finalidad del sistema de evaluacin de costos , ya que, esos factores
conducen los costos y los incrementan.
La inclusin de la
informacin de costos en la medida en forma de un ndice de
conductor de costos no aliviar necesariamente este problema.
Coste
Conductor de coste

1) reduccin del costo y/o

= ndice reducido 2) volumen incrementado del
conductor de costo

Como muestra la Tabla 9.6, un medio de reducir el ndice del

conductor de costo es incrementar el denominador, o sea, e! volumen
del conductor de costo. Si algunos elementos del costo son fijos en
relacin con el conductor, o aumentan respecto a l de forma no
proporcional, el ndice de costo bajar. Sin embargo, los costos
totales de la organizacin habrn aumentado, a menudo de forma
completamente
innecesaria,
si
los
empleados,
simplemente,
organizan los incrementos del conductor de costo para crear mejoras
aparentes de su rendimiento.
El impacto de los datos de ABC en el rendimiento requiere, por lo
tanto cierta vigilancia por parte de la direccin para evaluar sus

45

efectos reales. De hecho, esto puede aparecer slo a largo plazo. Por
ejemplo, en el caso de Tektronix bosquejado arriba puede haber un
xito en la reduccin de costo a corto plazo, pero no reducir el
nuevo sistema la iniciativa de los diseadores, llevando quiz, a una
reduccin en la innovacin y el adelanto tecnolgico de los productos
de la compaa.
Rentabilidad de los clientes
Es una prctica contable habitual reconocer la obtencin de un
beneficio solo cuando se a efectuado la venta de bienes o servicios.
As que es la transaccin de venta con el cliente el centro de la
rentabilidad conocida.
No obstante, la convencin contable
raramente se ha centrado en las relaciones con clientes particulares
para identificar sobre los beneficios. De hecho la rentabilidad se ha
conocidos en trminos agregados de toda la entidad se ha
segmentado por divisiones operativas o lneas de productos. A pesar
de ello, el cliente proporciona una perspectiva para el anlisis del
beneficio que se centra directamente en el mercado y ofrece los datos
valiosos a la hora de tomar decisiones estratgicas.
Para producir anlisis de la rentabilidad de los clientes tanto los ingresos
como los gastos deben asociarse con cada cliente. Lo primero se consigue
fcilmente usando los sistemas normales de venta y contabilidad. Para lo
segundo, se requiere que el cliente se convierta en el objeto de costo. En esta
etapa, ABC puede tener un gran papel facilitando la produccin de informacin
fiable de rentabilidad de clientes. Los costos de productos por ABC proporcionan
un punto de partida, pero incluso, a este nivel, cualquier modificacin a medida de
los productos, (por ejemplo, relacionado con el uso de modificaciones especiales
de tcnicas o de atributos de presentacin), debe ser identificada y reflejada en los
costos incurridos. Tradicionalmente, los costos no de produccin restantes
(ventas, marketing, distribucin, etc.), se han repercutido en los costos de
producto de un porcentaje estndar basado en los costos mnimos o en el precio
de ventas del producto. Este enfoque es rpido y fcil pero con frecuencia, no
refleja cmo consume el producto los recursos subyacentes de estas reas al
venderlo a un cliente en concreto. El mtodo ABC resuelve esta deficiencia
reconociendo que el cliente , tanto como el producto es el conductor ltimo de los
costos significativos de la operacin (figura 9.2.)
Figura 9.2. Influencia del cliente en el costo
Producto

Cliente

46

Creacin de demanda para...

Que requieren
Recursos
Actividad
Costo
Que causan

El ABC puede proporcionar informacin relevante para el control

y seguimiento de operaciones en el nivel operativo (por ejemplo,
seguimiento de conductores de costos no financieros), puede guiar el
nivel tctico de poltica de gestin (por ejemplo, guiando la reduccin
de costos mediante la eliminacin o reduccin de las actividades sin
valor, aadido , como primer paso hacia la consecuencia de objetivos
de costo de produccin baja), y tambin puede beneficiar a la
direccin en el establecimiento de la poltica estratgica ( por
ejemplo, en la evaluacin financiera del rango de productos y del
perfil del cliente).

Bibliografa:
-

Tanaka, Masayasu-Innes Jhon y otros, Gestin Moderna de Costes,

editorial Daz de Santos Madrid, Espaa 1.997.
Shank John K Govindarajan, Vijay, Gerencia estratgica de
Costos, Editorial Norma Bogot, Colombia 1.997

47

ANA MERCEDES DAZ DE IPARRAGUIRRE

Lugar de nacimiento: Cabimas, Estado Zulia

Fecha de nacimiento: 16 abril de 1951
Estado civil: Casada
Nacionalidad: Venezolana
Estudios Realizados:
Universitaria:
Licenciatura:

Universidad Catlica del Tchira

San Cristbal, Estado Tchira
Lic. En Contadura Pblica.
30 de Septiembre de 1.988

Postgrado:

Maestra
Universidad Nacional Experimental del Tchira (UNET)
Ao 1.992
Master en gerencia de Empresas, Mencin Finanzas
Un Modelo Metodolgico para las diferentes Negociaciones de Contratos

Otros Estudios:
1979

Aprobado IX semestre de Administracin de Empresas.

48

Universidad Francisco de Paula Santander, Ccuta,

Colombia.
Otros cursos:

Fundacin Universidad de Carabobo

Curso Bsico de Ingls.
Mayo 2003 hasta Febrero 2004. 340 horas.
Fundamental Valencia
Actualizacin Tributaria en Materia del Impuesto al Valor
Agregado ltimas y recientes modificaciones.
Marzo 2.003 6 horas
Fundamental Valencia.
Presentaciones Efectivas con Power Point
Agosto del 2.002 8 horas.
Fundamental Valencia
Manejo de Software y Hardware
Programa Coninpyme, Convenio Bid- Conindustria
Ao. Marzo del 2.002 24 horas.
Diagnstico Integral de Pequeas y Medianas Empresas,

a travs
Del Manual FIM productividad.
Universidad Bicentenaria de Aragua.
Curso de Formacin de tutores
Mayo y Junio del ao 2.002 128 horas.
I Jornadas de Actualizacin en Ciencias Administrativas y
Gerenciales
Universidad Tecnolgica del Centro,
Marzo 2001 ( 28 horas)
Curso de Comercio Exterior. CELARG.
Octubre del 2000 (30 horas)
Curso Prctico de Impuestos Vigentes.
Centro de Adiestramiento Y Actualizacin Tributaria.
Septiembre de 1998 30 horas.
III Jornadas de Actualizacin Profesional de la
Contadura Pblica.

49

Colegio de Contadores Pblicos del Estado Aragua,

Julio 1997 24 horas
Presupuesto y Gestin de Costos en las Empresas,.
Universidad de Carabobo. CEATE,
Junio de 1994 24 horas
Ajustes por inflacin.
Espieira & Sheldon Asociados. Caracas.
Marzo de 1993 8 horas
Preparacin de Declaraciones de Rentas
Legislacin Econmica UCV.
Marzo 1.992 8 horas
Presupuesto y Control de Costos
Excelencia Gerencial Asesores, San Cristbal
Marzo 1991 24 horas
Generacin, Formacin, y Evaluacin de Proyectos.
Merk-Indal, Consultores Industriales, San Cristbal
.Edo. Tchira.
Julio 1990 hasta Agosto 1.990 40 horas.
Cargos Desempeados.:
Ocupacin actual:
Profesora de postgrado de la Universidad Bicentenaria de
Aragua. En las
Maestras de Gerencia en Finanzas, Administracin ,
Planificacin Educativa
y Especializacin en Sistemas Educativos.
Desde el Perodo Mayo del 2.001
Tutora de trabajos relacionados con la Lneas de
Investigacin a la cual
estoy adscrita. Finanzas para mejorar la competitividad de
las Empresas.
Actividad
Docente Empresarial: En Fundamental Valencia y Fundamental Guayana.
Cargos Acadmicos:

50

Profesor contratado de la Universidad de Carabobo en la

Morita de la
Ctedra de Costos
Perodo 1993 - 1.995
Profesora Contratada del Instituto Universitario Jess
Enrique Lossada
En la Ctedra de Adiestramiento y desarrollo de
Personal
Perodo Septiembre de 1.990 hasta Enero 1.992.
Instructor colaborador del Ince - San Cristbal en el rea
de Formacin
Comercial. En la asignatura Contabilidad Superior.
Perodo Abril 90 hasta Noviembre 90.
Facilitador de Cursos de extensin para Deltaven Valencia en la
Ctedra de Proceso contable y control de Gestin.
Perodo 1.998 Agosto - Noviembre.
Cargos Administrativos:
Contador Administrador de Parablicas Services
Maracay
Perodo Mayo 1.995 Julio 1.997
Contador- Administrador de Excelencia Gerencial
Asesores. San Cristbal.
Perodo Sep-90- enero 92.
Auditor Junior de Mndez Borrero y Asociados.
Contadores Pblicos.
San Cristbal Estado Tchira.
Perodo Enero 1988 hasta Julio 1988
Encargada del Dpto. de Administracin de Envases del
Comercio,
Grupo Litodelco. Maracay. Edo. Aragua.
Perodo 1980 a 1.981
Analista de Presupuesto de Mano de Obra en tiempo
Muerto y tiempo de zafra

51

del Central Azucarero Urea . Edo. Tchira.

Perodo Agosto de 1.979. hasta Diciembre de 1.979.
Auxiliar de Contabilidad de Laboratorios Lilly. (trabajo
temporal)
Noviembre 1.975 hasta Marzo de 1.976
Asistente de Personal de Brocas Venezolanas. C.A
Maracay.
( trabajo temporal).
Marzo 1.976 hasta Diciembre 1.976
Asistente de Oficina de Comestibles Neslo. Sta. Cruz de
Aragua.
Noviembre 1970 Hasta Febrero-1973
Oficinista Maquinarias Lorenz. Maracay.
Perodo Septiembre 1969- Septiembre 1970.

52