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Formao Distncia

Entidades do setor no lucrativo


(NCRF-ESNL e fiscalidade)
DIS0312
Jos Gomes Santos
Jos Neves Raimundo
Rui Lima

Fevereiro 2012

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

FICHA TCNICA

Ttulo: Entidades do setor no lucrativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

Autores: Jos Gomes Santos, Jos Neves Raimundo e Rui Lima

Paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012

No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm os
direitos de autor.

Depsito-Legal:

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

ndice
1. O Setor No Lucrativo (SNL) enquadramento
1.1. Conceito de SNL
1.2. Razes explicativas do SNL
1.3. Abrangncia e composio do SNL
1.4.O regime jurdico das ESNL em Portugal (sntese)
1.4.1. Enquadramento legal
1.4.2. Relao ESFL - IPSS - PCUP
1.5. Enquadramento fiscal das ESNL (sntese)
1.5.1. Introduo
1.5.2. As ESNL no mbito dos principais impostos
1.5.3. Mecenato, apoio fiscal e ESNL
2. Normativo Contabilstico do Setor No Lucrativo
2.1. Introduo
2.2. Breve resenha evolutiva
2.3. Normalizao Contabilstica para as ESNL
2.4.Regimes Especiais: O Regime de Caixa
2.4.1. Modelos de Mapas Financeiros
2.5. Regime sancionatrio da normalizao contabilstica para as ESNL
3. Normas contabilsticas e de relato financeiro para as ESNL - alguns aspectos especficos
3.1 Introduo
3.2. Principais diferenas do SNC para a NC-ESNL
3.3. Adopo pela primeira vez da NCRF-ESNL [Captulo 5]
3.4. Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros [Captulo 6]
3.5. Ativos fixos tangveis [Captulo 7]
3.6. Ativos intangveis [Captulo 8]
3.7. Locaes [Captulo 9]
3.8. Emprstimos obtidos [Captulo 10]
3.10. Rdito [Captulo 12]
3.11. Provises, passivos contingentes e ativos contingentes [Captulo 13]
3.12. Subsdios e outros apoios [Captulo 14]
3.13. Alteraes em taxas de cmbio [Captulo 15]
3.14. Impostos sobre o rendimento [Captulo 16]

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3.15. Instrumentos financeiros [Captulo 17]


3.16. Benefcios dos empregados [Captulo 18]
4. Tributao das ESNL: enquadramento nos principais impostos
4.1. As ESNL no mbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)
4.1.1. O princpio da sujeio geral a imposto
4.1.2. Principais isenes das ESNL em sede de IRC
4.1.3. Sociedades Annimas Desportivas
4.1.4. Isenes em IRC: desenvolvimentos
4.1.5. Principais obrigaes em sede de IRC
4.1.6. O Regime de Caixa face ao CIRC
4.1.7. Obrigaes de pagamento e outras
4.1.7.1. Tributaes autnomas em sede de IRC
4.1.7.2. Derrama
4.1.7.3. Pagamento Especial por Conta

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4.1.7.4. Taxa de tributao:


4.2. As ESNL no mbito do Imposto sobre o Valor Acrescentado
4.2.1. Conceito de sujeito passivo e isenes em IVA
4.2.2. O caso especfico do reconhecimento do n. 7 do art. 9. do CIVA
4.2.3. Obrigaes em sede de IVA
4.2.5. Taxas a aplicar:
4.2.6. Restituio do IVA s IPSS, Igreja e Bombeiros
4.3. As isenes das ESNL no mbito de outros impostos (sntese)
4.3.1. IMI Imposto Municipal sobre Imveis
4.3.2. IMT - Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
4.3.3. IS - Imposto do Selo
4.3.4. IV - Imposto sobre Veculos
4.3.5. IUC - Imposto nico de Circulao
4.3.6. Outras isenes aplicveis a PCUP
4.3.7. Isenes de Custas Judiciais a pessoas colectivas privadas sem fins lucrativos
4.4. As ESNL e os incentivos fiscais ao Mecenato
4.4.1. Conceito, modalidades e apoio fiscal
4.4.2. Donativos
4.4.3. Principais obrigaes das entidades beneficirias
4.5. As ENSL e a Taxa Social nica (TSU)
ANEXO I. Compilao das Divulgaes Exigidas
ANEXO II. ESNL Plano de Contas Completo
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1. O Setor No Lucrativo (SNL) enquadramento


1.1. Conceito de SNL
O designado Setor No Lucrativo (SNL), tambm referido frequentemente por Terceiro Sector,
Economia Social, Setor Voluntrio ou Setor das Organizaes da Sociedade Civil, engloba um
largo conjunto de instituies muito diversificadas entre si e organizadas sob a forma, entre outras, de associaes, fundaes, misericrdias, cooperativas, mutualidades, etc., prosseguindo uma multiplicidade de objetivos, mas que integram em si, em maior ou menor grau, marcas
identificadoras prprias. essa diversidade, nas finalidades, na dimenso, no modo de funcionamento, etc., que igualmente dificulta a tentativa de uma definio acabada e consensual.
Numa perspectiva econmico-jurdica, uma das caractersticas comuns a este tipo de entidades
e organizaes reside no desenvolvimento de actividades que prosseguem o bem-estar social,
portanto, na oferta de bens e servios quase-pblicos, com respeito pelo princpio-regra da no
distribuio dos eventuais lucros (ou excedentes) gerados. O setor no lucrativo situa-se, pois,
entre os setores pblico e privado, encontrando-se numa posio de complementaridade (atravs do estabelecimento de parcerias), ou mesmo de substituio do papel e actividades pblicas,
nomeadamente na rea social.

1.2. Razes explicativas do SNL


Existem diversas teorias sobre o surgimento e as funes desempenhadas por estas entidades,
cuja breve identificao ajuda, igualmente, delimitao e densificao da natureza e composio do respectivo setor.
Assim, entre elas, avulta a abordagem da denominada teoria dos bens pblicos, pela qual se
considera que estas entidades buscam satisfazer procuras e necessidades de oferta de bens pblicos ou quase-pblicos (como a sade, a assistncia social, etc.) no providos em quantidade,
qualidade ou segmentao especfica adequadas pelas organizaes pblicas, sendo essas falhas
de governo minimizadas pelas ESNL (disso podem ser exemplo as actividades associadas s misericrdias ou s cooperativas de solidariedade social, entre outras).
Noutra viso, considera-se que estas entidades, pelos princpios e valores que as norteiam e pelas
prticas que desenvolvem, e em que nomeadamente se encontra afastada de forma explcita a
busca de fim lucrativo directo, passam o teste de fiabilidade, merecendo a confiana dos cidados
(a teoria da confiana). So disso exemplo, as associaes de defesa de diversos direitos, as cooperativas de consumidores, etc.
Por seu turno, na perspectiva da oferta, a teoria dos stakeholders e a teoria dos empreendedores sociais advogam que tais instituies sero tambm fruto, por um lado, da necessidade
da existncia de entidades intermedirias entre os particulares (pessoas singulares e empresas
os doadores cujos comportamentos altrustas explicariam a sua disponibilidade para financiarem aces sociais via doaes), e os utentes desses mesmos servios; por outro lado so o
resultado da aco de lderes-empreendedores sociais e religiosos que, nomeadamente pela via

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do voluntariado, procurariam informar e prestar apoio aos cidados, bem como influenciar o
processo de deciso poltica, em ordem a uma maior ponderao dos valores e realidades sociais.
Tal estaria na origem da criao e funcionamento, respectivamente, de entidades fundacionais e
de outras organizaes da sociedade civil com fins sociais e humanitrios, por exemplo, as ONG.

1.3. Abrangncia e composio do SNL


A identificao e classificao das ESNL no tarefa isenta de dificuldades na medida em que faz
frequentemente apelo a critrios de diferente ndole (histricos, organizativos, jurdico-econmicos, setoriais, etc.), pelo que neste aspecto no se pode considerar que exista um amplo consenso sobre o contedo que a expresso encerra (Monzn Campos, 1992).
Numa perspectiva de influncia predominantemente anglo-saxnica, consideram-se como
ESNL (non-profit setor) todas as organizaes privadas que, em virtude das suas regras constitutivas, esto impedidas de distribuir lucros ou excedentes s pessoas que as controlam ou integram
(membros, directores, administradores, etc.) o chamado constrangimento da no-distribuio. Atente-se que a realizao de lucro no se encontra interdita, desde que as actividades lucrativas desenvolvidas sejam meramente instrumentais para as suas finalidades principais, sendo
esses resultados obrigatoriamente afectos realizao dos objetivos prprios dessas organizaes
(cf. Joo Estvo, 1997; no mesmo sentido, R. Franco e R. Gonalves, 2006).
Neste mbito, utiliza-se a seguinte classificao para agrupar essas entidades por domnios de
actividade (adaptao a partir de Salomon e Anheier, 1992):
- Cultura e Recreio
- Instruo e Investigao Cientfica
- Sade
- Servios Sociais, Beneficncia e Assistncia a Refugiados
- Ambiente e Proteco dos Animais
- Promoo da Comunidade Local e Patrimnio Habitacional
- Promoo e Tutela de Direitos Civis
- Intermediao Filantrpica e Promoo do Voluntariado
- Actividade Internacional
- Organizaes Empreendedoras, Profissionais e Sindicais
Por seu turno, e numa abordagem mais francfona, ou mesmo numa perspectiva comunitria
europeia, reconhece-se a existncia de um setor de actividades econmicas distinto dos setores
pblico e privado tradicional, que designado por setor da economia social (secteur dconomie
sociale), definindo-se este como o conjunto de entidades no pertencentes o setor pblico que,
com gesto e funcionamento democrticos e igualdade de direitos e deveres dos seus scios, tm
um regime especial de propriedade e de distribuio de resultados, aplicando os excedentes do
exerccio no crescimento da entidade e na melhoria dos servios a scios e sociedade. , portanto, uma definio mais ampla do que a retida pela noo anterior, sendo suas principais componentes as cooperativas, as mutualidades e as associaes (sendo que estas ltimas abrangem,
no essencial, as non-profit organizations do conceito anglo-saxnico).
Tal coloca de imediato a questo, entre outros problemas conceptuais e semnticos, do tratamento a dar a entidades com vocao mercantil importante, como o caso de certos ramos cooperativos, nomeadamente na rea da produo de bens e servios (aspecto que ser retomado
mais frente aquando da identificao e anlise do mbito de aplicao do regime de norma-

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lizao contabilstica para as ESNL em Portugal). No dizer de alguns autores, as cooperativas


representam uma zona cinzenta onde muito difcil obter um consenso quanto questo da
sua incluso ou no no conjunto das organizaes no lucrativas, dado que em alguns dos ramos
que constituem o setor no se encontra impedida, directa ou indirectamente, a distribuio de
resultados entre os seus membros (cf. R. Francoet al, ob. cit.). Contudo, e do ponto de vista da lei
constitucional portuguesa, estas entidades integram o designado setor cooperativo e social,
existindo a obrigatoriedade do Estado apoiar a sua criao e actividade (ver ponto 1.4 seguinte).
Na prtica, as duas abordagens completam-se, permitindo uma viso mais globalizante do Terceiro Sector, das suas caractersticas, potencialidades e desafios. Em resumo, e conforme refere
Joo Estevo (ob. cit.), podemos considerar dois tipos de organizaes: organizaes do campo
da produo mercantil, que funcionam como empresas, ainda que o objetivo central no seja a
rendibilizao do capital investido; e organizaes do campo da produo no-mercantil, que
funcionam como instituies de administrao privada, financiando as suas despesas com
quotizaes voluntrias, donativos e trabalho gratuito. Deste ponto de vista, o campo da Economia Social abrange os agrupamentos voluntrios de pessoas que se organizam e funcionam como empresas de actividades colectivas que lhes so necessrias ou que julgam teis, mas sem que o poder que
nelas exercem nem o lucro que realizam estejam ligados s partes sociais que subscrevem ou ao montante das quotizaes que pagam para serem membros (Vienney, 1983). Ou, ainda, e dito de outro
modo, um setor em que as caractersticas distintivas das organizaes que o compem (diga-se, a sua tica) se traduzem nos seguintes princpios: 1 - finalidade de servio aos membros ou
colectividade, mais do que ao lucro; 2 - autonomia de gesto; 3 - processo democrtico de tomada de
deciso; 4 - prioridade das pessoas e do trabalho sobre o capital na redistribuio dos rendimentos (cf.
Defourny, 1992).

1.4.O regime jurdico das ESNL em Portugal (sntese)


As ESNL tm uma larga tradio em Portugal, pelo que historicamente podemos identificar dois
grandes grupos de instituies no lucrativas: por um lado, as instituies de raiz cannica e
religiosa, como as Misericrdias e as Irmandades, com funes caritativas, educativas ou de
prestaes de servios na rea da sade; e, por outro lado, as Mutualidades e as Cooperativas,
associadas aos movimentos liberal e socialista do sc. XIX, tambm com uma forte componente
de prestao de servios e que se assumiram, simultaneamente, como veculos de interveno
poltica e social (cf. R. Vilar, 2005).
Actualmente, a Constituio da Repblica Portuguesa de 2 de Abril de 1976, e alteraes posteriores, que na sua Parte II - Organizao Econmica dispe no artigo 82. (Sectores de Propriedade dos Meios de Produo) que garantida a coexistncia de trs setores de propriedade dos
meios de produo, a saber: o setor pblico, o setor privado e o setor cooperativo e social. Este
ltimo compreende especificamente:
a) Os meios de produo possudos e geridos por cooperativas, em obedincia aos princpios
cooperativos, sem prejuzo das especificidades estabelecidas na lei para as cooperativas com
participao pblica, justificadas pela sua especial natureza;
b) Os meios de produo comunitrios, possudos e geridos por comunidades locais;
c) Os meios de produo objecto de explorao colectiva por trabalhadores;
d) Os meios de produo possudos e geridos por pessoas colectivas, sem carcter lucrativo, que
tenham como principal objetivo a solidariedade social, designadamente entidades de natureza mutualista.
Em resumo, e na identificao constitucional do designado Terceiro Setor incluir-se-o, nomeadamente, as cooperativas, as mutualidades e as demais organizaes que, sem nimo lucrativo,

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prossigam objetivos de apoio e solidariedade social (saliente-se, contudo, existirem autores que
defendem que a expresso Terceiro Sector no deve ser relacionada com a distino constitucionalmente assumida de setores de propriedade dos meios de produo, no se confundindo, particularmente, com o setor cooperativo e social (neste sentido, ver Oliveira Martins et al, 2007)

1.4.1. Enquadramento legal


O enquadramento jurdico das entidades que podero ser consideradas, numa perspectiva ampla, como integrantes deste setor (associaes, fundaes, cooperativas, mutualidades, misericrdias e outras organizaes no lucrativas), encontra-se disperso por distinta legislao, reflexo do j salientado percurso histrico, social e econmico muito diversificado e especfico, pese
embora algum esforo de sistematizao ocorrido em perodo mais recente. No caso portugus
pode, ainda, identificar-se uma singularidade adicional que decorre da existncia de uma realidade multiforme, com ampla tradio jurdica, designada por Instituies Particulares de Solidariedade Social (IPSS), e que abrange uma parte substancial do universo acima referenciado,
nomeadamente aquele cuja misso principal a rea da aco social (ver, mais frente, ponto
1.4.2.). Assim, temos:
(i) Associaes
No ordenamento jurdico portugus , desde logo, o artigo 46. da CRP que assegura a liberdade de associao, consagrando o direito de, livremente, os cidados constiturem associaes, desde que estas no se destinem a promover a violncia e os respectivos fins no sejam
contrrios lei penal. Tal reafirmado no DL 594/74, de 7/11, que s mesmas diz respeito,
onde o direito livre associao considerado como constituindo uma garantia bsica de realizao pessoal dos indivduos na vida em sociedade, sendo o Cdigo Civil diploma fundamental
de enquadramento geral para as pessoas colectivas que integram o setor no lucrativo que
estabelece no seu Livro I, Ttulo II, Captulo II (Pessoas Colectivas), Seco II, as principais
normas que lhes so aplicveis, nomeadamente em sede de aquisio de personalidade, capacidade, rgos, funcionamento, obrigaes, responsabilidades, etc.
O universo efectivo das associaes compreende realidades to distintas como as associaes de bombeiros voluntrios, as associaes de defesa dos consumidores, as associaes
de defesa dos utentes de sade, as associaes de educao popular, as associaes de estudantes, as associaes de famlia, as associaes de imigrantes, as associaes juvenis, as
associaes de mulheres, as associaes de pais, as associaes profissionais, as associaes
de pessoas portadoras de deficincia, as colectividades populares e recreativas, etc., enquadradas por legislao setorial especfica (ver, tb. ponto (vi) abaixo).
(ii) Fundaes 1
tambm no Cdigo Civil, nomeadamente na Seco III do seu Captulo II, que se enquadram
e regulamentam as fundaes, sendo apenas reconhecidas como tais aquelas cujo fim seja
considerado de interesse social pela entidade competente, e quando os bens afectos mesma se mostrem suficientes para a prossecuo do fim visado. As fundaes de ndole privada
podem ser constitudas por acto entre vivos ou por testamento, pelo que o que est na sua gnese, um acto de vontade de algum que, ao abrigo do princpio da livre disposio do patrimnio,
decide afectar os seus bens, acumulados em vida, a fins filantrpicos ou altrustas que, em regra,
revertem a favor da comunidade (R. Vilar, ob. cit.).
As fundaes podem ser definidas como organismos sociais privados, dotados de uma vida
prpria, devotados ao cumprimento de uma tarefa de interesse social [...] possuindo os meios mnimos necessrios prossecuo desses objetivos e dispondo de administrao prpria. [...] A funda1

Acerca das Fundaes ver anexo ao ponto 1.

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o assim um sujeito jurdico autnomo que no se identifica nem com a pessoa do seu fundador,
nem com a dos seus administradores; e com patrimnio prprio, constitudo pela totalidade dos
bens afectos prossecuo das suas actividades estatutrias (C. Baptista, 2006).
Estas entidades desenvolvem as suas actividades em domnios to diversificados como os da
educao, servios sociais, arte e cultura, cincia, desenvolvimento comunitrio, emprego,
filantropia, voluntariado e ajuda humanitria, entre outros, assumindo-se como importantes auxiliares das polticas pblicas. Neste contexto, as fundaes de solidariedade social
constituem um subsetor com natureza e funes especiais (ver, mais frente, ponto 1.4.2.
- regime das IPSS).
(iii) Cooperativas
As cooperativas so, no dizer do respectivo Cdigo Cooperativo (Lei n. 51/96, de 7/09, e
legislao complementar), pessoas colectivas autnomas, de livre constituio, de capital e
composio varivel, que atravs da cooperao e entreajuda dos seus membros, com obedincia
aos princpios cooperativos, visam, sem fins lucrativos, a satisfao das necessidades e aspiraes
econmicas, sociais ou culturaisdaqueles. Estas entidades, na sua constituio e funcionamento, obedecem aos princpios adoptados pela Aliana Cooperativa Internacional, isto ,
os princpios da adeso voluntria e livre; gesto democrtica pelos membros; participao
econmica dos membros; autonomia e independncia; educao, formao e informao;
intercooperao; e interesse pela comunidade (para mais desenvolvimento, ver artigo 3. do
Cdigo Cooperativo).
As cooperativas esto organizadas em diversos ramos, regidos por legislao prpria, a saber:
consumo; comercializao; agrcola; crdito; habitao e construo; produo operria;
artesanato; pescas; cultura; servios; ensino; e solidariedade social; a que acrescem as cooperativas com carcter multissetorial, podendo organizar-se em unies, federaes e confederaes. Na prossecuo dos seus objetivos, as cooperativas podem realizar operaes com
terceiros, sem prejuzo de eventuais limites fixados legalmente, e retornar aos cooperadores
os eventuais excedentes anuais lquidos, com excepo dos provenientes das ditas operaes
e respeitadas que sejam as demais condies legais (cf. Cdigo Cooperativo, artigo 2., n. 2 e
artigo 73., respectivamente).
(iv) Mutualidades
As mutualidades so um tipo especfico de associaes, que de acordo com o respectivo Cdigo (constante do DL 72/90, de 3/03) so constitudas por um nmero ilimitado de associados,
capital indeterminado e durao indefinida que, essencialmente atravs da quotizao dos seus associados, praticam, no interesse destes e de suas famlias, fins de auxlio recproco, nomeadamente pela via da concesso de benefcios de segurana social e de sade (por ex.: prestaes
de invalidez, de velhice e de sobrevivncia; outras prestaes pecunirias por doena, maternidade, desemprego, acidentes de trabalho ou doenas profissionais; capitais pagveis por
morte ou no termo de prazos determinados). Cumulativamente, podem prosseguir outros
fins de proteco social e de promoo da qualidade de vida, atravs da organizao e gesto de
equipamentos e servios de apoio social, de outras obras sociais e de actividades que visem especialmente o desenvolvimento moral, intelectual, cultural e fsico dos associados e suas famlias.
(v) Misericrdias
Historicamente, a actividade destas instituies muito antiga, remontando aos finais do
sc. XV a criao da primeira misericrdia portuguesa (associada iniciativa da rainha D.
Leonor e com posterior desenvolvimento pelo rei D. Manuel I). Na formulao jurdica actual,
as designadas irmandades da Misericrdia ou santas casas da Misericrdia so associaes constitudas na ordem jurdica cannica com o objetivo de satisfazer carncias sociais e de
praticar actos de culto catlico, de harmonia com o seu esprito tradicional, informado pelos prin-

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cpios de doutrina e moral crists, podendo ser admitidos como associados os indivduos que
se comprometam a colaborar na prossecuo dos seus objetivos, com respeito pelo esprito
prprio que as informa (cf. Seco II do Captulo III do Estatuto das IPSS, aprovado pelo DL
119/83, de 25/02). Entre as actividades que desenvolvem salientam-se, entre outros, o apoio a
idosos e infncia, com a concomitante prestao de cuidados de sade e de educao, bem
como o combate pobreza, estando a seu cargo a gesto de diversos equipamentos, como
lares, centros de dia, hospitais, creches e infantrios.
(vi) Outras entidades sem finalidade lucrativa
No vasto conjunto das ESFL sero ainda de identificar, por um lado, realidades muito especificamente portuguesas e de grande tradio, como as Casas do Povo; e, por outro lado,
entidades que sob a designao (internacionalmente aceite) de ONG, foram objecto de regulamentao mais recente entre ns.
As Casas do Povo, cujo regime actual foi estabelecido por legislao produzida em 1982 e
1990, apresentam-se no dizer do legislador como autnticos centros comunitrios empenhados no desenvolvimento das populaes, contribuindo para a melhoria da sua qualidade de vida,
atravs de diversas aces de animao scio-cultural e do fomento da participao das populaes nas aces tendentes a satisfazer as necessidades da comunidade da respectiva
rea, permitindo aproximar, numa perspectiva descentralizadora, os servios pblicos da
populao (cf. Prembulo do DL 4/82, de 11/01). Juridicamente so definidas como pessoas
colectivas de utilidade pblica, de base associativa, constitudas por tempo indeterminado com o
objetivo de promover o desenvolvimento e o bem-estar das comunidades, especialmente as do meio
rural, cujos scios so indivduos que residam habitualmente nessa zona territorial. As suas
receitas so constitudas, fundamentalmente, por quotizaes dos seus membros; taxas estabelecidas para a prtica ou acesso a determinadas actividades; rendimentos de bens prprios e de servios; donativos, legados ou heranas; e subsdios do Estado ou de autarquias
locais (cf. artigo 2. do DL 246/90, de 27/07).
Por seu turno, em 1998 foram definidos os estatutos das Organizaes No Governamentais de
Ambiente (ONGA) e das Organizaes No Governamentais de Cooperao para o Desenvolvimento (ONGD). Autonomizando o respectivo Estatuto do enquadramento genrico aplicvel s
associaes (cujo normativo tero, no obstante, que respeitar, quer no que toca obteno de
personalidade jurdica, quer respectiva constituio), de acordo com a Lei n. 35/98, de 18/07,
entende-se por ONGA as associaes [] que no prossigam fins lucrativos, para si ou para os seus
associados, e visem, exclusivamente, a defesa e valorizao do ambiente ou do patrimnio natural e
construdo, bem como a conservao da Natureza, podendo-lhes ser equiparadas outras associaes, nomeadamente, scio-profissionais, culturais e cientficas que respeitem os mesmos princpios e prossigam idnticos objetivos. Entre outras prerrogativas, as ONGA gozam, nos termos
da lei, do direito de consulta e de informao em matria ambiental junto dos rgos competentes
da Administrao Pblica; do direito de participao e de representao nas reas para que so
vocacionadas; e, ainda, de apoio financeiro por parte do Estado.
Quanto s ONGD, estas encontram-se definidas como pessoas colectivas sem fins lucrativos,
sendo constitudas por pessoas singulares ou colectivas de direito privado que tm como principais objetivos a concepo, execuo e apoio a programas e projectos de cariz social, cultural, ambiental, cvico e econmico, designadamente atravs de aces nos pases em vias de desenvolvimento
nas reas da cooperao para o desenvolvimento, da assistncia humanitria, da ajuda de emergncia, e da proteco e promoo dos direitos humanos (ver Lei n. 66/98, de 14/10). So, ainda,
finalidades das ONGD a sensibilizao da opinio pblica para as situaes de necessidade em
que se encontram esses pases, sendo que as suas principais reas de interveno se situam nos
campos do ensino, educao e cultura; assistncia cientfica e tcnica; sade, incluindo assistncia mdica, medicamentosa e alimentar; emprego e formao profissional; proteco e defesa

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do meio ambiente; integrao social e comunitria; desenvolvimento rural; reforo da sociedade


civil; e educao para o desenvolvimento. De acordo com a lei, o Estado dever apoiar e valorizar
o contributo das ONGD, e assegurar, entre outras, a sua participao na definio das polticas
nacionais e internacionais de cooperao atravs de mecanismo de representao nas instncias
consultivas apropriadas.

1.4.2. Relao ESFL - IPSS - PCUP


Como atrs foi referido, no ordenamento jurdico portugus identificam-se, igualmente, duas
outras realidades com especial relevncia no mbito da anlise do Setor das Entidades No Lucrativas, dadas as suas implicaes, sobretudo, ao nvel do relacionamento e do estabelecimento
de parcerias com o Estado, dos requisitos adicionais especficos a observar, e dos respectivos
apoios financeiros pblicos, tambm fiscais.
Uma dessas realidades constituda pelas IPSS, hoje disciplinadas pelo DL 119/83, de 25/09, onde
se efectua a regulamentao global das entidades sem fins lucrativos que se proponham a resoluo de carncias sociais. Assim, so definidas como IPSS as entidades constitudas, sem finalidade
lucrativa, por iniciativa de particulares, com o propsito de dar expresso organizada ao dever moral de
solidariedade e de justia entre os indivduos e desde que no sejam administradas pelo Estado ou por um
corpo autrquico, para prosseguir, entre outros, os seguintes objetivos, mediante a concesso de bens e
a prestao de servios: a) Apoio a crianas e jovens; b) Apoio famlia; c) Apoio integrao social e
comunitria; d) Proteco dos cidados na velhice e invalidez e em todas as situaes de falta ou diminuio de meios de subsistncia ou de capacidade para o trabalho; e) Promoo e proteco da sade,
nomeadamente atravs da prestao de cuidados de medicina preventiva, curativa e de reabilitao; f)
Educao e formao profissional dos cidados; g) Resoluo dos problemas habitacionais das populaes (cf. artigo 1. do respectivo Estatuto).
Estas instituies podem revestir uma das formas seguintes: associaes de solidariedade social; associaes de voluntrios de aco social; associaes de socorros mtuos; fundaes de
solidariedade social; e irmandades da misericrdia, podendo agrupar-se em unies, federaes
e confederaes. De acordo com o n. 5 do Prembulo do diploma referido, de entre as alteraes
introduzidas no anterior Estatuto das IPSS destaca-se a no referncia forma cooperativas
de solidariedade social, justificada pelo facto de a sua regulamentao constar do Cdigo Cooperativo e de diploma setorial prprio (entretanto publicado - cf. ponto 1.4.1. (iii) acima), no
estando, no entanto, prejudicada a aplicao do apoio do Estado s suas actividades de ndole
social. Decorre, pois, desta enumerao que as IPSS integram parte significativa das entidades do
universo da Economia Social, dela se assumindo como um subconjunto especfico, podendo as
suas componentes revestir a forma jurdica de associao, fundao, mutualidade ou irmandade
da misericrdia (e, indirectamente, de cooperativa).
Por seu turno, as Pessoas Colectivas de Utilidade Pblica (PCUP), cujo Estatuto consta de DL
460/77, de 7/11, republicado pelo DL 391/2007 de 13/122, so constitudas por associaes ou
fundaes que prossigam fins de interesse geral, ou da comunidade nacional ou de qualquer regio ou
circunscrio, cooperando com a Administrao Central ou a administrao local, em termos de merecerem da parte desta administrao a declarao de utilidade pblica. O processo de reconhecimento da utilidade pblica compete ao Governo, a requerimento da entidade interessada, sendo
normalmente a respectiva declarao apenas emitida ao fim de trs anos de efectivo e relevante
funcionamento, salvo se especialmente dispensadas desse prazo em razo de circunstncias excepcionais (cf. n.s 1 e 2 do artigo 4. do Estatuto das Colectividades de Utilidade Pblica). Acresce
que, de acordo com o disposto no artigo 8. do Estatuto das IPSS, estas instituies adquirem au-

Este diploma veio a introduzir mecanismos de simplificao administrativa na concesso da declarao de utilidade
pblica, encurtando o prazo de 5 para 3 anos.
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tomaticamente a natureza de pessoas colectivas de utilidade pblica, situao extensvel, igualmente, s cooperativas de solidariedade social (explicitamente equiparadas aquelas pela Lei n.
101/97, de 13/09), s Casas do Povo que prossigam os objetivos previstos no artigo 1. do Estatuto
das IPSS (cf. DL 171/98, de 25/06), s ONGA (artigo 4. da Lei n. 35/98, de 18/07) e s ONGD (artigo
12. da Lei n. 66/98, de 14/10).
A considerao de uma entidade como PCUP impe diversos deveres e o cumprimento de obrigaes, quer de informao regular s entidades competentes (entre outros, o envio anual de relatrio e contas Secretaria Geral da Presidncia do Conselho de Ministros), quer de colaborao
com o Estado e autarquias locais na prestao de servios e na cedncia de instalaes para a realizao das actividades constantes do seu objecto social. Em contrapartida, possibilita o acesso a
um conjunto de direitos e regalias que se traduzem em isenes fiscais, reduo de determinadas
taxas e outros benefcios que em muito podero contribuir para a valorizao e desenvolvimento
das suas actividades. (ver ponto 1.5 deste manual).

1.5. Enquadramento fiscal das ESNL (sntese)


1.5.1. Introduo
As instituies integrantes do SNL so, habitualmente, titulares de certas categorias de rendimentos, detm patrimnio imobilirio e exercem com carcter de regularidade actividades na
rea da prestao de servios e de produo de bens de diversa natureza, sendo portanto sujeitos
passivos dos impostos sobre o rendimento, o patrimnio e o consumo e utilizao de bens. Porm, e face ao referido acima, no difcil identificar um conjunto de razes que podero justificar o uso por parte dos poderes pblicos de medidas (nomeadamente, fiscais) de apoio e fomento
sua actividade. Essas razes, de natureza distinta, mas complementares, podem ser sistematizadas em dois grandes grupos, a saber:
- argumentos de natureza jurdico-constitucional, em grande parte j anteriormente identificados, e dos quais ressalta a discriminao positiva consignada na CRP no que se refere
ao tratamento diferenciado de que estas entidades devem ser titulares quando comparadas
com as restantes instituies de natureza privada, de fim egostico ou lucrativo, ainda que
legtimos; e
- argumentos de ndole econmica e social, baseados em razes de eficincia e eficcia organizativa em muito derivadas do seu carcter descentralizado e de proximidade dos problemas das populaes, bem como de coeso e estabilidade social, ao potenciarem as sinergias
do voluntariado e do altrusmo dos cidados.
Em sede de fiscalidade, estas medidas evidenciam e concretizam a discriminao positiva que
o legislador constitucional entendeu conceder a instituies e iniciativas da sociedade civil, que
objectivamente cooperam com o Estado na satisfao de necessidades e interesses de carcter
geral e comunitrio, nomeadamente na rea social.

1.5.2. As ESNL no mbito dos principais impostos


De um modo geral, as ESNL sempre tiveram apoios de carcter fiscal entre ns, evidenciando e
concretizando, portanto, a discriminao positiva que o legislador constitucional entendeu conceder a instituies e iniciativas da sociedade civil, que objectivamente cooperam com o Estado na
satisfao de necessidades e interesses de carcter geral, nomeadamente na rea social. Contudo, o
seu regime, condicionalismos de acesso, atribuio e controlo a esses mesmos benefcios que tm
mudado ao longo do tempo. Os ltimos exemplos no sentido da agregao e especializao foram
constitudos pela Lei n. 151/99, de 14/09, que de forma sinttica elencou o regime de regalias fiscais

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

aplicveis s PCUP (sem prejuzo de outros benefcios previstos na restante legislao aplicvel), e pelo
Estatuto Fiscal Cooperativo, aprovado pela Lei n. 85/98, de 16/12 (que foi recentemente revogado
pela Lei n. 64-B/2011, de 30/12 - OE/2012 e integrado no artigo 66-A do EBF).
Em sntese, pode afirmar-se que, pese embora algum esforo de sistematizao ocorrido pontualmente, os regimes fiscais aplicveis s vrias entidades integrantes do SNL se encontram
dispersos por vrios cdigos fiscais e outra legislao.
Assim, e no mbito dos principais impostos integrantes do sistema fiscal portugus, pode-se
identificar que em sede de IRC, estas entidades embora sujeitas a um princpio de sujeio geral
a imposto, beneficiam de importantes isenes, no s pela natureza no lucrativa dos seus fins,
mas tambm pelo exerccio a ttulo no principal de actividades empresariais, embora sujeitas a
diversos condicionalismos e obrigaes que importa respeitar (e que se encontram identificadas
no ponto 4.1.) ,
J no caso do IVA, pelas prprias caractersticas e objectivos deste imposto, no respectivo Cdigo
no se contm isenes de carcter pessoal, e nele o conceito de sujeito passivo descura o fim ou
o resultado da actividade econmica prosseguida, no assumindo relevo, nomeadamente, se visado ou
obtido um lucro [] e a circunstncia de uma entidade poder ser qualificada como um organismo sem
finalidade lucrativa, em conformidade com a legislao fiscal ou extra-fiscal, no obsta a que a mesma
detenha a qualidade de sujeito passivo do imposto (Laires, R., ob. cit.). No obstante, uma parte
muito significativa das actividades que so desenvolvidas pelas ESNL acaba por beneficiar de
iseno (incompleta) de imposto dada a natureza (social e outra) das mesmas.
Existem ainda disposies importantes em sede de tributao patrimonial (IMT e IMI) e de veculos
(ISV e IUC), que visam minimizar encargos indispensveis ao desenvolvimento das respectivas
actividades (imveis, veculos, etc.) e/ou potenciar os recursos que lhe so colocados disposio
( o caso das heranas e legados), como se abordar mais frente de forma desenvolvida.

1.5.3. Mecenato, apoio fiscal e ESNL


Atento o seu reconhecido interesse social e pblico, o Estado est frequentemente disposto a incentivar e apoiar comportamentos de ndole fundamentalmente altrusta e desinteressada, de
molde a:
- por um lado, evitar penalizaes fiscais no-justificadas dado que, na ausncia de disposies fiscais especficas, nomeadamente nas situaes de mecenato de empresa, as
normas contabilsticas e as regras tributrias aplicveis, obrigam a que esses dispndios sejam considerados estranhos e no indispensveis obteno dos rendimentos, pelo que
no aceites fiscalmente como encargos dedutveis;
- e, por outro lado, incentivar a difuso e prtica do mecenato na sociedade, procurando-se
que a reduo de impostos associada a tais actos tenha um efeito demonstrao positivo e
generalizador junto dos cidados.
Nesta medida, tais disposies fiscais, hoje constantes nomeadamente do EBF- Estatuto dos Benefcios Fiscais, so de inegvel importncia tambm para as ESNL, atenta a sua actividade, nomeadamente em reas como a proteco social e o apoio s famlias; a cultura, o ambiente e o
desporto; a educao e a cincia, etc., pois podero contribuir para canalizar um maior volume
de recursos financeiros e outros meios, indispensveis ao seu desenvolvimento e eficcia no alcanar dos respectivos objectivos e finalidades. Esses benefcios de ndole fiscal tm especial incidncia na esfera da tributao do rendimento dos mecenas pessoas singulares e colectivas (em
IRS e IRC, portanto), e so alvo de anlise mais detalhada no ponto 4.4. final.

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Anexos ao ponto 1:

Caracterizao quantitativa do Setor No Lucrativo em Portugal

Pedido de declarao de utilidade pblica

Fundaes

ANEXO - Caracterizao quantitativa do Setor No Lucrativo em Portugal


De acordo com a publicao do INE relativa s Instituies Sem Fim Lucrativo (Conta Satlite ISFL que, seguindo a metodologia das Naes Unidas, corresponde a uma verso reduzida
do setor, no incluindo nomeadamente as cooperativas) para o ano 2006, ano que corresponde
base actual das Contas Nacionais divulgada em 2010, o setor das ISFL caracterizado
por uma forte heterogeneidade. Em 2006, este setor era constitudo por 45.543 unidades.
Cerca de 50% das ISFL desenvolviam a sua actividade na rea da cultura e recreio. As instituies religiosas (15,6%) e os servios sociais (13,7%) tambm apresentavam um peso
bastante significativo no universo das ISFL. Imediatamente a seguir, mas com um peso relativo j inferior a 5%, encontravam-se as associaes patronais, profissionais e sindicatos
(4,8%) e as ISFL com actividade de educao e investigao (4,5%).
As actividades com menor representatividade estavam relacionadas com o ambiente
(1,7%), com a sade (1,4%) e com outras actividades, nomeadamente lei, direitos e poltica
(1,0%), actividades internacionais (0,6%) e filantropia, promoo e voluntariado (0,2%).
Contudo, analisando o setor em termos de emprego (postos de trabalho remunerados),
possvel observar uma hierarquizao distinta das actividades. Com efeito, mais de 50%
do emprego nas ISFL concentrava-se nas actividades sociais. Seguiam-se as actividades
de educao e investigao (13,2%), sade (9,1%) e cultura e recreio (8,5%).
A caracterizao do setor no lucrativo em Portugal baseou-se na anlise, por tipo de actividade, do nmero de instituies (universo), do emprego e dos recursos e despesas das
Instituies sem fim lucrativo. As principais concluses a destacar so:
- Cerca de 50% das ISFL exerciam actividades na rea da cultura e recreio; as instituies religiosas e os servios sociais representavam, respectivamente, 15,6% e 13,7%
das ISFL;
- Os servios sociais geraram, no entanto, cerca de 45,2% do Valor Acrescentado Bruto (VAB) das ISFL, sendo responsveis por mais de 50% do emprego (postos remunerados) no SNL;
- No ano de referncia, o SNLucrativo foi financeiramente deficitrio, em cerca de
418,6 M;
- Os recursos das ISFL foram fundamentalmente gerados pelo VAB (44,4%) e por outras transferncias correntes e outros subsdios produo (40,4%);
- As despesas das ISFL consistiram, principalmente, em transferncias sociais (45,0%)
e em remuneraes (37,2%);
- A remunerao mdia (por posto de trabalho) nas ISFL correspondeu a 77,9% da mdia nacional, embora apresentando uma disperso significativa no setor;
- As outras transferncias correntes e os outros subsdios produo das ISFL foram
direccionados, principalmente, aos servios sociais (36,0%), sade (21,6%) e cultura e recreio (16,2%).

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Em temos de dimenso relativa do setor, refira-se que, no ano de referncia, o VAB do setor no lucrativo representou cerca de 2,2% do VAB nacional. As ISFL foram responsveis
por 3,4% das remuneraes, 4,4% dos postos remunerados, 2,5% da despesa de consumo
final e 2,4% da formao bruta de capital (FBC). Comparando com os ramos de actividade,
a importncia relativa deste setor excedeu, em termos de VAB e emprego, ramos como os
txteis e vesturio, a agro-indstria e a agricultura.
No contexto europeu, tomando como referncia a parte das ISFL que est ao servio das
famlias, que corresponde ao setor institucional S.15 do Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais de 1995 (SEC95), para o qual existe informao harmonizada, Portugal
destaca-se pelo elevado peso relativo do setor S.15. Efectivamente, entre 22 Estados-membros, Portugal posicionou-se como o segundo pas com maior representatividade deste
setor em termos de VAB, e terceiro, em termos da despesa de consumo final.

ANEXO Pedido de declarao de utilidade pblica.


Elementos necessrios instruo do processo:
1. Requerimento electrnico disponvel no site:
http://www.sg.pcm.gov.pt/
2. Fotocpia da escritura da constituio (ou do ato de instituio e reconhecimento respetivo no caso das fundaes) e de posteriores alteraes estatutrias;
3. Texto dos estatutos devidamente atualizado (e de regulamentos internos se os houver);
4. Fotocpia do Carto de Identificao de Pessoa Coletiva atualizado;
5. Historial pormenorizado das atividades desenvolvidas, com especial incidncia nos ltimos trs anos e indicao de eventuais projetos que se proponha realizar;
6. Relao das entidades pblicas e privadas com quem colabore ou de quem receba apoios,
especificando em que se traduz essa colaborao ou esse apoio;
7. Declaraes comprovativas da regularizao da situao contributiva perante a
Segurana Social e do cumprimento das obrigaes fiscais ou autorizao para a consulta
da situao fiscal ou contributiva por parte da Secretaria-Geral da Presidncia do Conselho
de Ministros (contribuinte n. 600014690; NISS 20003558442), nos termos do DL 114/2007,
de 19 de abril;
8. Relatrios e Contas dos ltimos trs anos, acompanhados dos respetivos pareceres do
Conselho Fiscal e cpias das atas de aprovao em assembleia geral (ou prova de outra forma de aprovao no caso de fundaes) - (Nota: Planos de atividades e oramentos s devem ser enviados se expressamente solicitados no mbito da instruo do processo);
9. Fotocpia da publicao do extrato dos estatutos e suas alteraes ou indicao da respetiva data.

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ANEXO - Fundaes
Com a Lei 1/2012 de 03/01/12 legislou-se no sentido de se efectuar um censo referente s
fundaes existentes no nosso pas, prevendo-se a aplicao de medidas preventivas a todas as fundaes (incluindo as de solidariedade social abrangidas pelo Estatuto das IPSS)
com vista a proceder a uma avaliao do respectivo custo/benefcio e viabilidade financeira e decidir sobre a sua manuteno ou extino.
No seu art. 2. este diploma define e enquadra o tipo de fundaes existentes:

Fundaes pblicas de direito pblico

Fundaes pblicas de direito privado

Fundaes pblico-privadas

Fundaes privadas

Deixa ainda claro que este censo abrange as fundaes de solidariedade social abrangidas
pelo Estatuto das Instituies Particulares de Solidariedade Social e as instituies de natureza fundacional abrangidas pelo regime jurdico das instituies de ensino superior .
Os TOCs sero chamados a colaborar neste censo a fim de prestarem informao relevante,
nomeadamente (art. 3., n. 3):

b) Relatrio de gesto e contas e pareceres do rgo de fiscalizao dos anos de 2008, 2009 e 2010;
c) Relatrio de auditoria externa dos anos de 2008, 2009 e 2010, quando for caso disso;

i) Nmero, natureza do vnculo, remunerao e outros benefcios, reportados data do


questionrio, dos trabalhadores das fundaes;
j) Descrio do patrimnio inicial e do patrimnio afeto pela administrao direta ou indireta do Estado, Regies Autnomas, autarquias locais, outras pessoas colectivas da administrao autnoma e demais pessoas colectivas pblicas, bem como do seu valor atual;
k) Montante discriminado dos apoios financeiros recebidos em 2008, 2009 e 2010 da administrao direta e indireta do Estado, Regies Autnomas, autarquias locais, outras pessoas coletivas da administrao.
O acesso ao censo feito atravs do site:
https://www.fundacoes.gov.pt
No seguimento deste censo o Conselho de Ministros aprovou em 26JAN2012 uma nova Lei-Quadro das Fundaes que vai restringir "o uso do termo fundao", estabelecendo um
prazo de seis meses para que as atuais fundaes adeqem as suas orgnicas e estatutos.
Embora mantendo o regime de reconhecimento administrativo, vai ser criado um "conselho desgovernamentalizado que acompanha e emite pareceres sobre toda a atividade da
Administrao em matria de fundaes", como forma de "promover a transparncia e o
escrutnio independente sobre os atos da Administrao".
A nova Lei-Quadro das Fundaes vai consagrar "uma separao evidente entre a instituio privada de fundaes e a sua instituio por entidades pblicas" e "um regime mais
exigente para todas as situaes em que esteja em causa a utilizao de dinheiros pblicos".

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2. Normativo Contabilstico do Setor No Lucrativo


2.1. Introduo
A criao de regras contabilsticas prprias e adequadas s especificidades das entidades integrantes do setor no lucrativo objetivo defensvel e amplamente reconhecido, por vrios tipos
de razes. Desde logo, e no dizer do legislador nacional, dada a disseminao que estas entidades
tm vindo a conhecer [bem como] ao importante papel e peso que desempenham na economia, [o que]
justifica que se reforcem as exigncias de transparncia relativamente s actividades que realizam e aos
recursos que utilizam, [concretizadas] nomeadamente atravs da obrigao de prestarem informao
fidedigna sobre a gesto dos recursos que lhe so confiados, bem como sobre os resultados alcanados
no desenvolvimento das suas actividades. Seguidamente, porque as entidades que integram o setor no
lucrativo respondem a finalidades de interesse geral que transcendem a actividade produtiva e a venda
de produtos ou prestao de servios (ver, no ponto seguinte, referncia ao DL 36-A/2011, de 9/03).
Segundo o Professor Rogrio F. Ferreira (2006), a dita converso dos recursos em servios sociais
requer o estabelecimento de objetivos operacionais que o permitam. Ser, assim, necessrio uma organizao administrativa e contabilstica que assegure uma correcta e controlada prestao, quer dos servios da instituio aos interessados, quer das contribuies por ela recolhidas para o seu desempenho.
Mas, simultaneamente, e dada a tambm reconhecida heterogeneidade e a frequente pequena ou
mdia dimenso das entidades que integram o setor no lucrativo, tambm comum a aplicao
de normas e procedimentos contabilsticos simplificados, de que exemplo a prestao de contas
em regime de caixa.
Como sabido, no caso portugus e no mbito da vigncia do POC coexistiam diversos planos de contas
setoriais que procuravam dar resposta s especificidades do setor no lucrativo, nomeadamente:
i) o PCIPSS, aprovado pelo DL 78/89, de 3/03;
ii) o PCAM, aprovado pelo DL 295/95, de 17/11;
iii) o PROFAC, aprovado pelo DL 74/98, de 27/03;
a que acresce, em certas circunstncias, a obrigatoriedade de aplicao de outros planos setoriais
baseados no POCP art. 2. do DL 232/97:
2 - O Plano Oficial de Contabilidade Pblica tambm aplicvel s organizaes de direito privado sem fins lucrativos que disponham de receitas maioritariamente provenientes do Oramento do Estado.
Conforme consta do ponto 2.2 do Anexo II ao DL 36-A/2011, e no mesmo sentido do proposto pelo
Financial Accounting Standards Board (ver Donato Vioso, 1998), as ESNL apresentam trs caractersticas bsicas distintivas relativamente s entidades com finalidades lucrativas, que devem ser
reflectidas e explicam o respectivo regime de normalizao contabilstica:
- O seu financiamento pode resultar do seu prprio patrimnio ou de recursos atribudos por pessoas singulares ou colectivas; em caso algum os recursos atribudos esto sujeitos ou condicionados

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a contraprestaes derivadas da obteno de benefcios por parte da entidade;


- Respondem a finalidades de interesse geral que transcendem a actividade produtiva e a venda de produtos ou prestao de servios, o que se traduz numa interpretao no econmica do conceito benefcio;
- Ausncia de ttulos de propriedade-controlo que possam ser comprados, cedidos, trocados ou
de que se espera algum tipo de contraprestao econmica no caso de a entidade cessar as suas
actividades e ser objecto de liquidao.
Estas entidades contam ainda, com frequncia, com o trabalho de voluntrios sem que, por esse
facto, surja qualquer relao laboral entre eles e a entidade (sic.).

2.2. Breve resenha evolutiva


O actual modelo de normalizao contabilstica para as empresas comerciais e industriais e outras
entidades foi institudo com a publicao do DL 158/2009, de 13/07, que aprovou o SNC, inspirado
nas normas internacionais de contabilidade adoptadas na Unio Europeia. Posteriormente, a Lei
35/2010, de 2/09, instituiu um regime especial simplificado das normas e informaes contabilsticas aplicveis s designadas microentidades, tendo por objetivo reduzir a carga administrativa
por elas suportado, mas assegurando uma informao considerada adequada. A concretizao do
mesmo operou-se pelo DL 36-A/2011, de 9/03, tendo resultado da actividade desenvolvida pelo
grupo de trabalho designado pelo Despacho 9.292-A/2001 (cf. DR, 2. Srie, de 31/05/2010), que
complementarmente aprovao do regime de normalizao para essas entidades (NCM), tambm
estabelece no seu Captulo III o regime de normalizao contabilstica para as ESNL.
Fazendo parte integrante do SNC, ao NCRF-ESNL corresponde criao de regras contabilsticas
prprias, aplicveis especificamente s entidades que prossigam, a ttulo principal, actividades sem fins
lucrativos e que no possam distribuir aos seus membros ou contribuintes qualquer ganho econmico ou
financeiro directo, designadamente associaes, pessoas colectivas pblicas de tipo associativo, fundaes, clubes, federaes e confederaes (cf. Prembulo do referido diploma).
Neste contexto, apresenta-se com especial relevncia o enquadramento do setor cooperativo, pois
que no seguimento do tratamento que lhe era dado no mbito do anterior POC, tambm o DL 158/2009
dispe no n. 1 da alnea e) do seu artigo 3. que o SNC obrigatoriamente aplicvel s cooperativas.
Em conformidade, o n. 2 do artigo 5 do DL 36-A/2011 exclui-as tambm da aplicao do SNC-ESNL,
remetendo-as (implicitamente) para os diversos enquadramentos contabilsticos possveis (geral, pequenas empresas, microentidades) nomeadamente em funo da respectiva dimenso econmica.
DL 158/2009 - Art. 3.:
1 - Com excepo das entidades abrangidas pelo n. 1 do artigo 4. e pelo artigo 5., o SNC obrigatoriamente aplicvel s seguintes entidades:
a) Sociedades abrangidas pelo Cdigo das Sociedades Comerciais;
b) Empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial;
c) Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada;
d) Empresas pblicas;
e) Cooperativas;
f) Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico.
2 - At que sejam publicadas normas para as entidades sem fins lucrativos, so abrangidas
pelo SNC outras entidades que, por legislao especfica, se encontrem sujeitas ao Plano
Oficial de Contabilidade, doravante designado POC, ou venham a estar sujeitas ao SNC.

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Assim, o DL referido deixou claro que o SNC se aplica s cooperativas (todas elas 3) e, ainda, que as
ESNL se regem por um regime transitrio nos exerccios de 2010 e 2011 aplicando o SNC.
De referir ainda, que tambm se exceptuam da aplicao do SNC-ESNL as entidades que se encontrem abrangidas pela aplicao das normas internacionais de contabilidade (IAS/IFRS) ou
pela superviso dos setores financeiro ou segurador (ver artigo 6. do mesmo diploma), bem como
as ESNL cujo montante de proveitos seja igual ou inferior a 150.000 (ver desenvolvimento mais
frente em 2.4.).
De acordo com as regras que resultam do regime aplicvel s ESNL, as entidades a ele sujeitas
so obrigadas elaborao de diversas peas contabilsticas, nomeadamente, um balano, a
demonstrao de resultados por natureza ou por funes, a demonstrao dos fluxos de caixa
e um anexo, podendo ainda apresentar uma demonstrao de alteraes nos fundos patrimoniais, quer por opo, quer por exigncia das entidades pblicas financiadoras (estes desenvolvimentos constam, nomeadamente, da Portaria n. 105/2011, de 14 de Maro, que aprovou
os vrios modelos de demonstraes financeiras aplicveis s ESNL, e da Portaria n. 106/2011,
de 14/03, que aprovou o Cdigo de Contas Especfico para as ESNL). De referir ainda que estas
entidades ficam sujeitas a certificao legal das contas sempre que apresentem contas consolidadas ou ultrapassem os limites referidos no artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais,
nos termos nele previstos.
Tais exigncias decorrem das j identificadas anteriormente, natureza, caractersticas, objetivos e formas de interveno das ESNL, bem como da diversidade dos actores interessados
na utilizao da respectiva informao financeira, nomeadamente, as entidades que entregam recursos (quotas, legados, donativos), os credores, as pessoas que realizam prestaes
gratuitas (assistncia ou trabalhos de voluntariado), o Governo e a Administrao Pblica,
entre outros.
Nesta conformidade, e tal como se refere no ponto 2.3 do Anexo II ao DL 36-A/2011, os doadores/
financiadores/associados pretendem conhecer o grau de cumprimento dos objetivos desenvolvidos; os
credores pretendem obter informao acerca da capacidade da entidade de solver os seus compromissos; os membros das ESNL pretendem conhecer o modo como os donativos e outros fundos so aplicados nas actividades; os voluntrios pretendem conhecer os resultados da sua dedicao, bem como
os programas realizados e as necessidades de recursos; o Estado, na medida em que proporciona os
recursos para a actividade de diversas entidades do setor no lucrativo, tem necessidade de controlar os
fluxos/meios que permitam cumprir os fins sem diminuir o patrimnio; o pblico em geral, de entre os
quais cumpre referir os contribuintes, grupos de interesse ou presso, associaes de defesa do consumidor e todos os interessados, directa ou indirectamente, no futuro da actividade da ESNL, que devem
ter a possibilidade de avaliar o contributo da entidade no seu bem-estar ou no desenvolvimento econmico do setor em que se insere.
A nvel temporal, a normalizao contabilstica estatuda para as ESNL aplica-se a partir do exerccio que se inicie em 1 de Janeiro de 2012, ou em data posterior, podendo estas entidades optar
por aplic-la a partir de 1 de Janeiro de 2011 (cf. artigo 22., idem).
O DL 36-A/2011 revoga, igualmente, no seu artigo 6. os planos de contas setoriais identificados
acima em 2.1., com excepo dos baseados no POCP, como o caso do POCISSSS ou de outros planos especficos (caso do POCAL, por exemplo) aplicveis s entidades integradas no permetro de
consolidao do Oramento de Estado e do Setor Pblico Administrativo.
Na sequncia deste DL foram posteriormente publicados outros diplomas em DR, ficando o ordenamento jurdico assim constitudo:

No tocante s Cooperativas de Solidariedade Social, cujo regime jurdico foi aprovado pelo DL 7/98 de 15/01, estas
acompanham em regra o regime das IPSS.
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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

Diploma

Matria

DL 36-A/2011

Bases para a Apresentao das Demonstraes Financeiras (BADF)

Portaria 105/2011

Modelos de Demonstraes Financeiras (MDF)


- Balano;
- Demonstrao dos Resultados por Naturezas;
- Demonstrao dos Resultados por Funes;
- Demonstrao das Alteraes nos Fundos Patrimoniais (facultativo ou por exigncia do rgo financiador)
- Demonstrao dos Fluxos de Caixa (obrigatrio no existe nas PE)
- Anexo

Portaria 106/2011

Cdigo de Contas
- Quadro Sntese de Contas;
- Cdigo de Contas;
- Notas de Enquadramento (ver Port. 1.011/2009)

Portaria 105/2011

Mapas para Entidades Sujeitas ao Regime de Caixa


- Mapa de Recebimentos e Pagamentos
- Mapa de Patrimnio Fixo
- Mapa de Direitos e Compromissos Futuros

Aviso 6726-B/2011

Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Entidades do Setor No Lucrativo (NCRF-ESNL)


Normas Interpretativas

2.3. Normalizao Contabilstica para as ESNL


O DL 36-A/2011 alm de aprovar a NCRF-ESNL identifica ainda duas situaes em que a referida
norma no se aplica:
entidades que devam aplicar as NICs (nomeadamente por se encontrarem sob a tutela do Banco
de Portugal ou Instituto de Seguros de Portugal);
entidades com vendas e outros proveitos inferiores ou iguais a 150.000 (que ficam sujeitas
ao Regime de Caixa ver anexo no final deste ponto).
Paralelamente, o legislador optou por integrar todos os diversos tipos de ESNL no mesmo enquadramento contabilstico (ver anlise desenvolvida no captulo 3 deste manual), sendo os instrumentos contabilsticos que o compem em tudo semelhantes aos da NCRF-PE. A saber:
Bases de apresentao de demonstraes financeiras
Modelos de demonstraes financeiras
Cdigo de contas
Norma contabilstica e de relato financeiro para ESNL
Normas Interpretativas (inexistentes na presente data)
Estas entidades esto, pois, obrigadas a apresentar um Balano, Demonstrao dos resultados
por naturezas ou por funes, Demonstrao dos fluxos de caixa e um Anexo. Eventualmente,
podero ainda ter que elaborar uma Demonstrao das alteraes nos fundos patrimoniais, por
opo ou por exigncia de entidades pblicas financiadoras.

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No seguimento deste diploma foram publicados os seguintes normativos:


Portaria 105/2011, de 14/03 4 - Modelos de demonstraes financeiras aplicveis s ESNL
Portaria 106/2011, de 14/03 5 Cdigo de contas especfico para as ESNL
Aviso 6726-B/2011, de 14/03 - Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Entidades
do Setor No Lucrativo (NCRF-ESNL)
O DL 36-A/2011 refere ainda no seu art. 6. a necessidade de se elaborarem contas consolidadas,
bem como as situaes em que se verifica a sua dispensa, seguindo de perto, neste aspecto, o
que j dispe o SNC. Realce-se, igualmente, que ficam sujeitas a Certificao Legal das Contas
as demonstraes financeiras das ESNL que apresentem contas consolidadas e, bem assim, as
demonstraes financeiras daquelas que ultrapassem os limites referidos no artigo 262 do Cdigo das Sociedades Comerciais, acompanhando de igual modo o que se impe no SNC (dada a
sua total similitude com as normas j vigentes, estas matrias no so abordadas neste manual).

2.4.Regimes Especiais: O Regime de Caixa


Conforme foi referido anteriormente, o legislador nacional, no seguimento, alis, da especificidade do regime aplicado s microentidades, entendeu dispensar de um conjunto de obrigaes
as ESNL de pequena dimenso e actividade, criando por isso o designando Regime de Caixa.
Assim, o DL 36-A/2011 dispe no seu artigo 10. que, quando as vendas e outros rendimentos auferidos pelas entidades no lucrativos no excederem os 150.000 em nenhum dos dois exerccios
anteriores (sendo que no exerccio do incio de actividade, o limite referido se reporta ao valor anualizado
do total dos rendimentos estimados), as mesmas podem ser dispensadas da aplicao da normalizao
contabilstica para as ESNL. Mais estabelece, que as mesmas ficam obrigadas prestao de contas
em regime de caixa, dispondo-se no n. 3 do art. 11. as obrigaes referentes a esse regime; a saber:
3 - As entidades obrigadas apresentao de contas em regime de caixa nos termos do disposto
no n. 3 do artigo anterior divulgam a seguinte informao:
a) Pagamentos e recebimentos;
b) Patrimnio fixo;
c) Direitos e compromissos futuros.
Exceptuam-se deste regime especial os casos em que exista disposio legal ou estatutria em
sentido contrrio, quando ocorra outro tipo de exigncia por parte de entidades financiadoras
pblicas ou, ainda, por opo pela aplicao do SNC-ESNL por parte da prpria entidade.
Neste mbito, aspecto relevante a considerar tem a ver com a articulao do regime (especial)
de caixa no exerccio de 2011 (por opo em 2010) com o normativo constante do Cdigo do IRC,
imposto de que todas as ESNL so sujeitos passivos, quer se encontrem dele isentas ou no: que
o CIRC at 31/12/2011 definia no art. 124. como limite o valor de 75.000.
Outras disposies legais podem obrigar, igualmente, as ESNL a aplicar os preceitos contabilsticos agora aprovados, nomeadamente se forem beneficirias de subsdios (a este ttulo, deve
notar-se que as referncias ao POC constantes em legislao e/ou regulamentos de instituies
pblicas, devem aqui entender-se como referentes NCRF-ESNL).
De notar que a consulta deste diploma implica a consulta da Portaria n. 986/2009 dado que seu contedo ser residual
em matria de divulgaes.
4

Esta portaria implica sempre a consulta da port 1011/2009 em virtude do estabelecido no n. 2 do art. 1.: Os cdigos de
contas e as notas de enquadramento referentes s restantes contas constam da Portaria n. 1011/2009, de 9 de Setembro.
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Veja-se, a propsito, o seguinte exemplo prtico aplicvel ao exerccio de 2011:

EXEMPLO PRTICO N. 1 APLICAO DO REGIME DE CAIXA


EXERCCIO DE 2011
Uma Cmara Municipal criou, juntamente com a misericrdia local, uma associao sem
fins lucrativos, que gere umas termas, sendo que essa associao tem como finalidade possibilitar o desenvolvimento da zona rural onde as termas, h muito abandonadas, esto
inseridas. Dado encontrar-se num local isolado foi ainda criado um bar que serve refeies
ligeiras e um parque de estacionamento guardado. Sendo que as prestaes de servios das
termas esto isentas de IVA (art. 9. n. 2 do CIVA) e as restantes actividades so prestaes
de servios sujeitas a IVA, considere as seguintes trs hipteses:
1. Hiptese:
Prev-se que no primeiro ano de actividade as termas tero um volume de negcios de
60.000 e que o bar e o estacionamento tero 20.000 ;
Assim sendo a associao pode optar pelo regime de caixa ou obrigada a aplicar a NCRF-ESNL?
RESPOSTA:
Apesar de os proveitos no ultrapassarem os 150.000 (previstos no n. 1 do art. 10. do DL
36- A/2011), todos os proveitos obtidos pela associao so de natureza comercial pelo que
ao ultrapassarem o limite de 75.000 (previsto no no n. 3 do art 124. do CIRC na redao
vigente at 31/12/2011) a associao v-se obrigada a aplicar a NCRF-ESNL
2. Hiptese:
Admitamos que a associao prev a obteno de 50.000 de proveitos nas termas e 8.000
no bar e estacionamento
Neste caso pode optar pelo regime de Caixa pois no atinge o limite de 75.000 .
Optando pelo regime de caixa ser que pode beneficiar da iseno do art. 53. do CIVA?
Entendemos que sim pois o art. 53. do CIVA aplica-se tambm aos sujeitos passivos de
IRC, citamos: 1 - Beneficiam da iseno do imposto os sujeitos passivos que, no possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, ,
no tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negcios superior a 10.000.
Veja-se o conceito de volume de negcios constante do art. 81. do CIVA: Os sujeitos passivos que pratiquem operaes isentas, sem direito a deduo, e desenvolvam simultaneamente uma actividade acessria tributvel podem calcular o seu volume de negcios, para
efeitos do disposto nos artigos 42. e 53., tomando em conta apenas os resultados relativos
actividade acessria.

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3. Hiptese:
Admitamos agora que a associao prev a obteno de 50.000 de proveitos nas termas e
15.000 no bar e estacionamento
Neste caso pode tambm optar entre o regime de caixa e a aplicao da NCRF-ENSL, no
entanto por ultrapassar o limite dos 10.000 ter que liquidar IVA nas receitas do bar e
estacionamento:
NOTAS:
De notar que podendo optar nas 2. e 3. hipteses nos termos do n. 3 do art. 10. do DL
36- A/2011, a opo a tomar na 2. hiptese tem implicaes em sede de regime de IVA.
Relembra-se que esta situao se reporta apenas ao exerccio de 2011
Esquematicamente veja-se o seguinte acetato referente aplicao do Regime de Caixa exerccio
de 2011:

2.4.1. Modelos de Mapas Financeiros


Como se referiu, atravs da Portaria n. 105/20116 foram aprovados os modelos de mapas financeiros aplicveis s entidades dispensadas da aplicao da normalizao contabilstica para as entidades do setor no lucrativo e que no optem pela sua aplicao, nos termos do artigo 10. do Decreto-Lei
n. 36-A/2011, de 9 de Maro. Em nosso entender trata-se dos mapas finais que devem ser elaborados com referncia a 31 de Dezembro de cada ano, pelo que ao longo do ano a entidade ter de
criar mapas que sirvam as suas finalidades, nomeadamente para dar cumprimentos s obrigaes de natureza fiscal e dos seus financiadores ou mecenas.

Esta portaria implica sempre a consulta da Portaria 1011/2009 em virtude do estabelecido no n. 2 do art. 1.: Os cdigos
de contas e as notas de enquadramento referentes s restantes contas constam da Portaria 1011/2009, de 9 de Setembro.
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Mapa de Pagamentos e Recebimentos

No que diz respeito ao mapa de Pagamentos e Recebimentos importante realar que o legislador
agregou os recebimentos nos seguintes grupos:
1. Recebimentos de Actividade
2. Recebimentos Comerciais
3. Recebimentos de Capitais
4. Recebimentos Prediais
Nesta ordenao, torna-se notria a preocupao de identificar os rendimentos eventualmente sujeitos
a IRC, sendo que no grupo 1 se devem mencionar os rendimentos no sujeitos ou isentos deste imposto.
Embora se possam levantar algumas dvidas quanto ao preenchimento do campo referente a 2. Recebimentos Comerciais devem estes entender-se como na categoria B do IRS, onde a esta categoria
so atrados os rendimentos das categorias E, F, G e incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito, porquanto a Matria Colectvel em sede de IRC formada pela soma algbrica dos rendimentos
lquidos das vrias categorias determinados nos termos do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais
obtidos a ttulo gratuito., s assim se podendo dar cumprimentos s disposies daquele Cdigo.
No tocante rubrica 3. Recebimentos de Capitais, por fora das alneas b) e c) do art. 117.
(Obrigaes declarativas) do CIRC, que dispensa a obrigao da entrega da DM 22, sugere-se que
sejam considerados os rendimentos lquidos desta natureza, no se dando relevncia (autnoma)
s reteno na fonte de IR.
Relativamente aos pagamentos o legislador agrupa-os do seguinte modo:
1. Funcionamento
2. Investimento
Pelo que j se referiu no tocante ao IRC, bvio que as diferentes rubricas que constituem os
pagamentos de funcionamento devem ser separadas em funo da sua natureza, entendendo-

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-se que esta deve estar em concordncia com a desagregao assumida para os 5 itens dos recebimentos. Por outro lado, tambm as entidades, pblicas ou privadas, que sejam financiadoras
ou mecenas podero exigir que os pagamentos efectuados no mbito da actividade contemplada
sejam discriminados e justificados.
Quanto s rubricas Saldo de ano anterior e Saldo para o ano seguinte, os mesmos devem ser
desdobrados nas rubricas de Caixa e Depsitos Ordem.
De notar ainda que caso a entidade seja sujeito passivo de IVA, e encontrando-se no regime de
caixa, dever cumprir com o disposto no art. 50. do CIVA (vide ponto 4.2. deste manual)
Mapa de Patrimnio Fixo

Entende-se que, partida, este mapa no oferece especial dificuldade no seu preenchimento,
sugerindo-se, porm, que sejam criadas colunas para a indicao da data de aquisio, identificao do fornecedor/mecenas e nmero do respectivo documento. E dado que se deve separar o
incremento do patrimnio do exerccio corrente do ocorrido em exerccios anteriores, recomenda-se que na respectiva apresentao o patrimnio seja ordenado de acordo com a tabela II do
Decreto Regulamentar n. 25/2009 (Regime das depreciaes e amortizaes).
Mapa de Direitos e Compromissos Futuros

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Tambm aqui estaremos em presena de um mapa que no apresenta dificuldades de preenchimento, devendo ser elaboradas relaes discriminativas de cada uma das suas rubricas. No caso
de compromissos de natureza plurianual, deve indicar-se o perodo respectivo na coluna Ano
previsto de pagamento.

2.5. Regime sancionatrio da normalizao contabilstica para as ESNL


Na senda do que j havia sido estabelecido no DL 158/2009, o legislador entendeu introduzir no
DL 36- A/2011 o Captulo VI - Regime Sancionatrio, com um conjunto de artigos (art.s 17. a
20.) visando punir as entidades no cumpridoras.
Tambm aqui, e apesar do mbito ser bastante diferente, o normativo em tudo idntico ao do
SNC, conforme se pode verificar no quadro seguinte:

Embora seja marginal chama-se a ateno que o RGIT dispe no seu art. 121. do RGIT7:
Artigo 121. - No organizao da contabilidade de harmonia com as regras de normalizao contabilstica e atrasos na sua execuo
1 -A no organizao da contabilidade de harmonia com as regras de normalizao contabilstica, bem como o atraso na execuo da contabilidade, na escriturao de livros ou na
elaborao de outros elementos de escrita, ou de registos, por perodo superior ao previsto
na lei fiscal, quando no sejam punidos como crime ou como contra-ordenao mais grave,
so punveis com coima de 75 a 2750.[Redao dada pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro - OE]
2 - Verificado o atraso, independentemente do procedimento para a aplicao da coima prevista nos nmeros anteriores, o contribuinte notificado para regularizar a escrita em prazo
a designar, que no pode ser superior a 30 dias, com a cominao que, se no o fizer, punido
com a coima doartigo 113.
Anexos ao ponto 2:
Anlise da aplicao do limite dos 150.000

Se alguma dvida subsistisse quanto a uma eventual revogao tcita desta disposio face DL 158/2009 o facto da Lei
n. 64-B/2011, de 30 de dezembro OE ter agravado as coimas( limite mnimo de 50 para75 e limite mximo de 1.750
para 2750 ) deixa bem claro a sua validade.
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Anlise da aplicao do limite dos 150.000


Sendo que a aplicao do Regime de Caixa est dependente da aplicao do limite de
150.000 referente a vendas e outros rendimentos, uma primeira preocupao prende-se
com a aplicao desse limite.
Em termos quantitativos, o limite fixado apresenta alguma lgica porquanto idntico ao
estabelecido para efeitos da dispensa dos comerciantes em nome individual em aplicarem
as obrigaes contabilsticas previstas no SNC, bem como de poderem utilizar o Regime
Simplificado na determinao do Rendimento Colectvel da categoria B para efeitos de IRS.
Pela importncia que este limite assume na actividade dos TOC entende-se til analisar
com mais detalhe as diferenas qualitativas das diferentes normas jurdicas que se referem
aplicao do limite quantitativo de 150.000 :
Em primeiro lugar, o art. 10. do DL 158/2009 dispe o seguinte:
Ficam dispensadas do previsto no artigo 3. as pessoas que, exercendo a ttulo individual qualquer actividade comercial, industrial ou agrcola, no realizem na mdia dos ltimos trs anos
um volume de negcios superior a 150.000.
Por seu turno, o n. 2 do art. 28. do CIRS refere que:
Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exerccio da sua actividade, no tenham ultrapassado no perodo de tributao imediatamente anterior um montante
anual ilquido de rendimentos desta categoria de 150.000.
E, por ltimo, o legislador entendeu, na aplicao deste limite no mbito do n. 1 do art.
10. do DL 36-A/2011, o seguinte:
Ficam dispensadas da aplicao da normalizao contabilstica para as ESNL as entidades
cujas vendas e outros rendimentos no excedam (euro) 150 000 em nenhum dos dois exerccios
anteriores, salvo quando integrem o permetro de consolidao de uma entidade que apresente
demonstraes financeiras consolidadas ou estejam obrigadas apresentao de qualquer das
demonstraes financeiras referidas no n. 1 do artigo 11., por disposio legal ou estatutria ou
por exigncia das entidades pblicas financiadoras.
Chama-se a especial ateno para o facto de que, sendo embora o limite igual de 150.000
, a sua aplicao no tempo efectua-se de forma diferente. Assim, e deixando de parte o
regime constante do art. 28 do CIRS, veja-se que o DL 158/2009 fala em mdia dos ltimos
trs anos, enquanto que o DL 36-A/2011 fala em nenhum dos dois exerccios anteriores.
H, portanto, que ter um especial cuidado na aplicao temporal das normas transcritas
acima, no se confundindo as formas de quantificar e de aplicar o limite em causa.

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3. Normas contabilsticas e de relato financeiro para as ESNL


- alguns aspectos especficos
3.1 Introduo
Para efeitos do estudo da presente ao de formao consideramos como dado adquirido que os
formandos conhecem perfeitamente o funcionamento do SNC na sua generalidade.
Assim, a NCRF-ESNL, segue a mesma estrutura da NCRF-PE, podendo-se dizer que uma
transposio desta com as adaptaes necessrias tendo em vista as entidades a que se destina,
encontrando-se dividida em 18 captulos e aborda os seguintes aspectos que constam das normas
contabilsticas e de relato financeiro:
Adopo pela primeira vez da NCRF-ESNL
Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros
Ativos fixos tangveis
Ativos intangveis
Locaes
Custos de emprstimos obtidos
Inventrios
Rdito
Provises, passivos contingentes e ativos contingentes
Contabilizao dos subsdios do Governo e divulgao de apoios do Governo
Os efeitos de alteraes em taxas de cmbio
Impostos sobre o rendimento
Instrumentos financeiros
Benefcios dos empregados
Tal como para a NCRF-PE, esta norma tem como objetivo estabelecer os aspectos de reconhecimento, mensurao e divulgao extrados das correspondentes NCRF, tidos como os requisitos
mnimos aplicveis s entidades do setor no lucrativo, ou seja a aplicao aligeirada daquelas
normas.
No entanto, no ponto 2.2 da NCRF-ESNL refere-se que sempre que na presente norma existam
remisses para as Normas Internacionais de Contabilidade, entende-se que estas se referem s adoptadas pela Unio Europeia nos termos do Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do
Conselho de 19 de Julho e em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) n. 1126/2008 da
Comisso, de 3/11.

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importante salientar, de acordo com o ponto 2.3 da NCRF-ESNL que na eventualidade desta
norma no responder a aspectos particulares que se coloquem a dada entidade em matria de
contabilizao ou relato financeiro de transaes ou situaes, ou a lacuna em causa seja de tal
modo relevante que o seu no preenchimento impea o objetivo de ser prestada informao que,
de forma verdadeira e apropriada, traduza a posio financeira numa certa data e o desempenho
para o perodo abrangido, a entidade dever recorrer, tendo em vista to-somente a superao
dessa lacuna, supletivamente e pela ordem indicada:
a) s NCRF e Normas Interpretativas (NI);
b) s Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas ao abrigo do Regulamento n.
1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19/07;
c) s Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respetivas interpretaes (SIC e IFRIC).
Recorde-se que a NCRF-ESNL apenas contm 18 pargrafos, correspondendo 14 deles a outras
tantas NCRF. Sabendo-se que existem 28 NCRF, verificamos que h matrias que no esto tratadas nesta NCRF-ESNL, pelo que semelhana da NCRF-PE, obriga, a que no que se refere a essas
matrias e quando haja necessidade da sua aplicao, ao recurso supletivo s normas indicadas
no pargrafo anterior.
No que respeita ao reconhecimento em geral, a NCRF-ESNL considera-o como o processo de
incorporar no balano e na demonstrao de resultados um item que satisfaa os critrios de
reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceptual. A falha do reconhecimento de tais itens
no retificada pela divulgao das polticas contabilsticas usadas nem por notas ou material
explicativo.
No que toca ao reconhecimento, podemos referir que um ativo reconhecido no balano quando
for provvel que permita atividades presentes e futuras para a entidade e o ativo tenha um custo
ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade.
Contudo, nas ESNL pode ser necessrio distinguir as seguintes categorias de ativos:
a) Ativos com restries permanentes, os quais tm limitaes quanto ao destino ou ao investimento obrigatrio desses ativos;
b) Ativos com restries temporrias no presente e no futuro; e
c) Ativos sem restries de utilizao.
Importa ainda ter presente que nestas entidades surgem por vezes no Ativo bens relacionados
com o patrimnio artstico que se considera oportuno preservar por razes de natureza histrico/cultural, que apresentam como trao caracterstico o facto de no poderem ser substitudos.
(Conta 432).
No que se refere a passivos estes so reconhecidos no balano quando se trata de uma obrigao
presente que implica a necessidade de, para a liquidar, ter de abdicar de recursos que incorporam
a possibilidade de poder realizar atividades futuras e a quantidade pela qual a liquidao tenha
lugar, possa ser mensurada com fiabilidade.
Quanto ao fundo patrimonial este constitui o interesse residual das ESNL nos ativos depois de
deduzir os passivos. O fundo patrimonial pode incluir certas categorias de itens cuja utilizao
pode estar restringida.
Nestas entidades o fundo patrimonial compe-se, designadamente, dos fundos atribudos pelos
fundadores da entidade ou terceiros, pelos fundos acumulados e outros excedentes, bem como
pelos subsdios, doaes e legados que o governo ou outro instituidor ou a norma legal aplicvel a
cada entidade estabeleam que sejam de incorporar no mesmo.

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Relativamente aos rendimentos so reconhecidos na demonstrao de resultados quando tenha


surgido um aumento dos recursos econmicos da entidade relacionados com um aumento num
ativo ou com uma diminuio de um passivo, que possa ser quantificado com fiabilidade e que
no esteja relacionado com contributos para o fundo social.
Os rendimentos destas entidades resultam, em geral, de subsdios, exceptuando os relacionados
com investimentos, e outras contribuies, bem como da venda de produtos, da prestao de
servios ou da utilizao por terceiros dos recursos da entidade que originem juros, royalties ou
outros rendimentos.
J os gastos so reconhecidos na demonstrao de resultados quando tenha surgido uma reduo
dos recursos econmicos da entidade, relacionados com uma diminuio num ativo ou com um
aumento de um passivo e que possam ser mensurados com fiabilidade.

3.2. Principais diferenas do SNC para a NC-ESNL


Conforme foi referido anteriormente, a norma contabilstica e de relato financeiro apara as ESNL
em tudo semelhante ao SNC, constando do quadro seguinte a comparao entre a NCRF-ESNL
e o anexo ao DL 158/2009.

A similitude to grande que o legislador no tocante ao Cdigo de Contas entendeu apenas publicar os cdigos que foram objecto de alterao por fora da especificidade do setor. Em anexo,
elaborou-se um plano de contas total, de modo a permitir uma consulta mais expedita.
Dentro das pequenas diferenas entre a NCRF-PE e NCRF-ESNL destaque-se o facto de o legislador entender que no caso das ESNL no so obrigatrias as divulgaes constantes dos pontos
4.19., 6.10., 7.27. a 7.29., 8.24 a 8.27., 10.13, 11.22, 12.12., 13.30, 14.4., 15.6., 16.8., 17.19 a 17.25. e 18.15.
No entanto nada obsta a que as entidades no procedam a essa divulgao pelo que na resoluo
dos exemplos prticos entendemos manter essa informao. No caso concreto do 14 Subsdios,
entendemos ser mesmo um imperativo tico a sua divulgao.
Nesta norma no so ainda feitas referncias aos gastos de carcter ambiental, s locaes nas
demonstraes financeiras de locadores, ao mtodo do retalho nas tcnicas para a mensurao
dos custos, no tocante aos investimentos financeiros algumas normas da sua mensurao e aos
planos de participao nos lucros e de gratificaes.
Por outro lado so introduzidas diferenciaes nas categorias de activos, nomeadamente as que
se relacionam com o patrimnio histrico e artstico (os quais no so objecto de amortizao);
define-se o fundo patrimonial; obriga-se a divulgao nas notas ao anexo do nmero de pessoal
cooperante, nmero de voluntrios e de beneficirios; e na mensurao dos activos fixos tangveis prevem-se normas para mensurar os bens obtidos a ttulo gratuito.

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Dado que esta norma se aplica ao setor mutualista so ainda especificadas diversas situaes deste setor sendo que no respectivo cdigo de contas so criadas algumas contas especficas.

3.3. Adopo pela primeira vez da NCRF-ESNL [Captulo 5]


A adopo pela primeira vez da NCRF-ESNL implica a elaborao de um balano de abertura, o
qual constitui o ponto de partida da contabilizao de acordo com a NCRF-ESNL e servir para
comparativo nas primeiras demonstraes financeiras elaboradas de acordo com esta norma.
Refira-se que as alteraes de polticas contabilsticas decorrentes da adopo pela primeira vez
da presente norma, devem ser aplicadas prospectivamente.
Na elaborao do balano de abertura a entidade deve:
Manter reconhecidos pela quantia escriturada todos os ativos e passivos cujo reconhecimento continue a ser exigido por esta norma;
Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento passe a ser exigido por esta
norma, sendo a respectiva mensurao efectuada nos termos nela previstos, no sendo contudo permitida, em caso algum, a utilizao da base de mensurao do justo valor data da
transio;
Desreconhecer itens como ativos ou passivos se a norma no o permitir; e
Efectuar as reclassificaes pertinentes.
Quaisquer quantias relativas a diferenas de transio devem ser reconhecidas no fundo patrimonial (resultados transitados) Conta 56, data da transio para a NCRF-ESNL.
Contudo, caso uma entidade d conta de erros cometidos segundo os PCGA anteriores, as reconciliaes devem distinguir as correes desses erros e as alteraes s polticas contabilsticas.
Para as entidades que data de 9/03/2011 no dispunham de contabilidade organizada ou que no
estejam dispensadas nos termos do n. 1 do artigo 8 10. do DL n. 36-A/2011, de 9/03, a elaborao
do Balano de abertura dever ser efetuada de acordo com os seguintes procedimentos:
Implicar o reconhecimento e mensurao dos itens de ativo, passivo e fundos patrimoniais, segundo os critrios aplicveis a cada elemento patrimonial previstos na NCRF-ESNL;
Os procedimentos de reconhecimento e mensurao referem-se ao registo e valorizao das rubricas de Balano por fora da aplicao da NCRF-ESNL, seja por utilizao do includo no regime de
caixa em utilizao, seja por recurso evidncia fsicae ou documental existente na entidade data;
A contrapartida de registo dos elementos referidos ser a dotao inicial dos fundos patrimoniais (Conta 51).
No Apndice I anexo NCRF-ESNL, publicado o processo de transio para a normalizao contabilstica das ESNL. Nele se refere que o documento em causa no fazendo parte da norma, foi preparado no sentido de facilitar a organizao dos procedimentos de transio das ESNL em base POC
setorial para o novo normativo. Assim, esse processo pode ser desenvolvido da seguinte forma:
1 - As quantias referentes ao exerccio de 2010[1] includas nas demonstraes financeiras referentes a esse exerccio e apresentadas com base nas regras do POC setorial devero ser reconvertidas considerando as regras da NCRF -ESNL;
1 Ficam dispensadas da aplicao da normalizao contabilstica para as ESNL as entidades cujas vendas e outros rendimentos no excedam 150 000 em nenhum dos dois exerccios anteriores, salvo quando integrem o permetro de consolidao
de uma entidade que apresente demonstraes fnanceiras consolidadas ou estejam obrigadas apresentao de qualquer demonstraes fnanceiras referidas no n. 1 do artigo 11., por disposio legal ou estatutria ou das por exigncia das entidades
pblicas fnanciadoras.
8

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

2 - Essa reconverso implica a preparao de um Balano de Abertura, a 1 de Janeiro de 2011[2],


que ser a reclassificao do Balano de 31 de Dezembro de 2010[1]. Para proceder reconverso
haver que considerar procedimentos de i) reclassificao, ii) reconhecimento, iii) desreconhecimento e iv) mensurao.
3 - O procedimento de reclassificao consiste na transferncia dos saldos das contas existentes
por fora da utilizao do POC setorial, para as contas definidas no cdigo de contas do novo
normativo.
4 - Os procedimentos de reconhecimento e desreconhecimento referem-se incluso ou eliminao de rubricas de Balano por fora da aplicao da NCRF -ESNL.
EXEMPLO PRTICO N 2 ADOPO PELA PRIMEIRA VEZ DA NCRF-ESNL
A Associao Cultural e Recreativa Bela Vida no dispunha de contabilidade. Por fora das
actividades desenvolvidas em 2010, atingiu nesse ano proveitos num total de 175.000,00
sendo que, por fora do disposto no artigo 10. do DL 36-A, de 9 de Maro, dever aplicar a
NCRF a partir de 1 de Janeiro de 2012.
Do inventrio elaborado pela Associao data de 31/12/2011 foi possvel recolher a seguinte informao:
Dinheiro em cofre:
Depsitos bancrios
Quotas a receber dos associados
Frias e subsdio de frias a pagar ao seu funcionrio
Encargos sobre aqueles abonos
Encargos SS respeitantes aos salrios de Dezembro
Computador adquirido em 2011 e que se espera utilizar durante mais 4 anos
Mobilirio de escritrio, adquirido em 2010, e do qual se espera uma vida til de mais 10 anos
Uma viatura ligeira de passageiros, oferecida por um grupo de cidados.
A viatura de 2011 e encontra-se segura contra danos prprios no montante de
Dividas a fornecedores
TOTAL

60,00
12.500,00
245,00
1.000,00
208,00
314,00
1.200,00
800,00
12.500,00
1.100,00
17.427,00

Pretende-se que elabore o Balano de Abertura reportado a 1JAN2012.


Proposta de resoluo:
De acordo com o 5.6 da NCRF-ESNL, as entidades que, data da publicao do DL 36A/2011 de 9 de Maro, no disponham de contabilidade organizada ou que no estejam
dispensadas da aplicao do normativo criado por esse DL, nos termos do seu artigo 10.
devero seguir os seguintes procedimentos para a elaborao do Balano de abertura:
A elaborao do Balano de Abertura implicar o reconhecimento e mensurao, dos
itens do ativo, passivo e fundos patrimoniais, segundo os critrios aplicveis a cada
elemento patrimonial previstos nesta norma;
Os procedimentos de reconhecimento e mensurao referem-se ao registo e valorizao das rbricas de Balano por fora da aplicao da NCRF-ESNL, seja por utilizao do includo no regime de caixa em utilizao, seja por recurso evidncia fsica e
ou documental existente na entidade data;
A contrapartida de registo dos elementos acima referido ser a dotao inicial dos
fundos patrimoniais.

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

Reconhecimento e Mensurao
Activos e passivos financeiros:
Os seguintes elementos renem as condies de reconhecimento sendo mensurados ao custo:
Dinheiro em cofre:

60,00

Depsitos bancrios

12.500,00

Quotas a receber dos associados

245,00

Frias e subsdio de frias a pagar ao seu funcionrio

1.000,00

Encargos sobre aqueles abonos

208,00

Encargos SS respeitantes aos salrios de Dezembro

314,00

Dividas a fornecedores

1.100,00

Ativos fixos tangveis:


Os procedimentos de reconhecimento e mensurao referem-se ao registo e valorizao
das rbricas de Balano por fora da aplicao da NCRF-ESNL, seja por utilizao do includo no regime de caixa em utilizao, seja por recurso evidncia fsica e ou documental
existente na entidade data:
Computador adquirido em 2011 e que se espera utilizar durante mais 4 anos: 1.200
Mobilirio de escritrio, adquirido em 2010, e do qual se espera uma vida til de mais
10 anos: 800
Uma viatura ligeira de passageiros, oferecida por um grupo de cidados. A viatura
de 2011 e encontra-se segura contra danos prprios no montante de 12.500 .
No tocante viatura pode-se usar o valor do seguro mas tambm se pode utilizar o valor,
para aquela viatura, definido pelas revistas da especialidade ou ainda a frmula constante
da Port 383/2003 - Valor de mercado das viaturas, de 14/05/2003. Se se a diferena for relevante dever a Direco da Associao escolher-se a que melhor represente a realidade
em questo. De notar que o valor do seguro pode estar subavaliado.
Assim teremos como balano de abertura:
Conta

Descrio

Dbito

11

Caixa

60,00

Crdito

12

Depsitos Ordem

12.500,00

22

Fornecedores

264

Quotas

2722

Credores por acrscimos de gastos

1.208,00

245

Contribuies para a segurana social

314,00

4335

Equipamento bsico

2.000,00

4334

Equipamento transporte

12.500,00

51

Fundos

1.100,00
245,00

24.683,00
27.305,00

27.305,00

ENQUADRAMENTO FISCAL:
No h quaisquer implicaes fiscais, salvo a que respeita entrega da Declarao de Alteraes preenchendo o quadro 16, campos 2 e 10 e indicando o tipo de contabilidade.

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

EXEMPLO PRTICO 19*


A Associao Proteco da Infncia, reconhecida como IPSS, vem aplicando o PCIPSS,
apresentava em 31.12.2010 o Balancete do razo abaixo indicado.
A entidade em causa pretende adoptar, por opo, a NCRF-ESNL, j a partir de 1.01.2011.
Conta

Designao

Saldos
Devedor

Credor

11

Caixa

12

Depsitos Ordem

5.644,43

21

Clientes e utentes

6.917,87
1.500,00

22

Fornecedores

23

Emprstimos obtidos

24

Sector Pblico Administrativo

26

Outros devedores e credores

27

Diferimentos

36

Matrias primas

42

Imobilizaes corpreas

43

Imobilizaes incorpreas

Saldo

750,00

2.570,28

750,00
2.106,41

3.538,03
6.917,87

21.961,36

-20.461,36

30.000,00

-30.000,00

3.012,23

-3.012,23

9.922,68

-7.352,41

17.089,34

-17.089,34

7.252,61

7.252,61

82.281,83

82.281,83

4.030,00

4.030,00

48

Amortizaes acumuladas

20.252,83

-20.252,83

51

Fundo social

2.500,00

-2.500,00

57

Reservas

5.530,58

-5.530,58

59

Resultados transitados

88

Resultado lquido do exerccio

2.106,76

113.053,77

2.106,76
678,35

-678,35

113.053,76

0,00

Tenha em considerao os seguintes aspectos:


1. O saldo credor de Depsitos Ordem no valor de 2.106,41, respeita a um descoberto
bancrio no Banco ZZZ;
2. Na conta 2745 Subsdios para investimentos o valor de 9.200,00 respeita ao remanescente de um subsdio no reembolsvel, o qual se relaciona com ativos fixos tangveis sujeiitos a depreciao;
3. Na conta 2613 Locao Financeira encontra-se registado a crdito o montante de
3.700,00, respeitante a um contrato de locao para aquisio de uma viatura;
4. Na conta 426 - Equipamento administrativo, encontra-se registado um software de
gesto, o qual foi adquirido por 3.000,00 , em Janeiro de 2010, tendo-lhe sido atribudo um perodo de vida til de 3 anos;
5. A conta 431 - Despesas de instalao, no valor de 1.200,00, refere-se s despesas de
constituio suportadas em 2008, e que seriam amortizadas em cinco anos;
6. A Associao regista no seu Balano na conta 423-Equipamento bsico pelo valor
de 1,00 diverso equipamento de cozinha que lhe foi doado. Este equipamento est
seguro por 12.500,00 .
* a numerao deste exemplo prtico respeita a numerao anterior mas fica inserido no local prprio

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

Pretende-se:
Procedimentos de aplicao pela 1. vez da NCRF-ESNL e respetiva quantificao.
Proposta de resoluo:
No balano de abertura relativo primeira aplicao a entidade deve:
a) Manter reconhecidos pela quantia escriturada todos os ativos e passivos cujo
reconhecimento continue a ser exigido por esta norma;
b) Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento passe a ser exigido por
esta norma, sendo a respetiva mensurao efetuada nos termos nela previstos, no sendo
contudo permitida, em caso algum, a utilizao da base de mensurao do justo valor
data da transio;
c) Desreconhecer itens como ativos e passivos se a presente norma no o permitir;
d) Efetuar as reclassificaes pertinentes.
Quaisquer quantias relativas a diferenas de transio devem ser reconhecidas no fundo
patrimonial.
1. Reclassificao do descoberto bancrio:

5. Desreconhecimento das despesas de constituio e respetivas amortizaes acumuladas, dado que no configuram o conceito de ativo;
Conta

36

Descrio

Dbito

562

Ajustamentos de transio NCRF_ESNL

480,00

44286

Amortizaes acumuladas - Outros ativos intangveis

720,00

4426

Outros ativos intangveis

Crdito

1.200,00

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

6. Mensurao do equipamento de cozinha, valorizado em 1,00 , mas que se encontra


seguro em 12.500,00 .
b) Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento passe a ser exigido por
esta norma, sendo a respetiva mensurao efetuada nos termos nela previstos, no sendo contudo permitida, em caso algum, a utilizao da base de mensurao do justo
valor data da transio;
Conta

Descrio

4333

Equipamento bsico

562

Ajustamentos de transio

Dbito

Crdito

12.499,00
12.499,00

NOTA: Ser que se pode utilizar aqui o Custo considerado ( 7.5 da Norma)? Dado que
os bens esto seguros por 12.500,00, ser possvel utilizar este valor? Ou s depois da
abertura?
ENQUADRAMENTO FISCAL:
No h quaisquer implicaes fiscais.
Caso a entidade estivesse sujeita a IRC os eventuais ajustamentos de transio que tivessem
consequncias fiscais seriam sujeitos aplicao do artigo 5. do DL 159/2009, ou seja, seriam repartidos pelo prprio exerccio e pelos 4 seguintes.

3.4. Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros [Captulo 6]


Relativamente a Polticas contabilsticas e alteraes nas estimativas contabilsticas a norma relativa s entidades do setor no lucrativo enuncia no seu ponto 6.1 que a poltica ou polticas
contabilsticas a aplicar a determinado item sero as que decorrerem do captulo que especificamente tratar da subjacente transaco, acontecimento ou condio.
De salientar que na ausncia de uma disposio da NCRF-ESNL que se aplique especificamente a
uma transao, outro acontecimento ou condio, e aps utilizao das disposies supletivas a
que nos referimos no ponto 3.2, o rgo directivo far juzos de valor no desenvolvimento e aplicao de uma poltica contabilstica que resulte em informao que seja relevante para a tomada
de deciso dos utentes e seja fivel de tal modo que as demonstraes financeiras representem
uma imagem verdadeira e apropriada da entidade.
Tambm como acontece com a NCRF 4, esta norma exige a aplicao consistente das polticas
contabilsticas sendo que deve alterar as mesmas apenas se a alterao passar a ser exigida por
uma Norma ou Interpretao; ou resultar no facto de as demonstraes financeiras proporcionarem informao fivel e mais relevante sobre os efeitos das transaces, outros acontecimentos
ou condies, na posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade.
No que respeita a alteraes nas estimativas contabilsticas diz-nos a norma que os efeitos de tais
alteraes devem ser reconhecidos prospectivamente incluindo-os nos resultados do perodo de
alterao, se a alterao afectar apenas esse perodo; ou perodo de alterao e futuros perodos,
se a alterao afectar ambas as situaes.
Quanto a erros refere a norma que a correo de erro material de um perodo anterior excluda
dos resultados do perodo em que o erro detetado, sendo efetuada diretamente em resultados
transitados.

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

EXEMPLO PRTICO N. 3 POLTICAS CONTABILSTICAS, ALTERAES


NAS ESTIMATIVAS CONTABILSTICAS E ERROS
A IPSS Lar do Sossego, adquiriu em Janeiro de N um equipamento de cozinha por 3.000
, tendo sido atribuda uma vida til de 5 anos e um valor residual de zero euros. A IPSS
utiliza o mtodo da linha recta no clculo das depreciaes do exerccio.
No exerccio de N+3, antes do reconhecimento da depreciao desse exerccio, a IPSS procedeu a uma reviso da sua vida til, tendo estimado uma vida til remanescente de 3
anos, ou seja at ao exerccio de N+6.
Pedido: Pronuncie-se sobre o tratamento da problemtica acima descrita.
Natureza do problema: Alterao de estimativas contabilsticas
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 6
Reconhecimento e Mensurao:
De acordo com o disposto no 6 da NCRFESNL, o efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica, deve ser reconhecido prospectivamente incluindo -o nos resultados do:
a) Perodo de alterao, se a alterao afectar apenas esse perodo; ou
b) Perodo de alterao e futuros perodos, se a alterao afectar ambas as situaes.
Neste caso, a alterao de estimativas ocorreu durante o exerccio N+3, tendo j decorrido
trs depreciaes do bem, que para alm da depreciao do exerccio N+3, ir ter mais trs
anos de depreciao, totalizando um perodo total de depreciao de 7 anos.
Assim, a alterao de estimativas tem uma influncia no resultado do exerccio N+3
bem como nos trs exerccios seguintes.
Resoluo:
Em N+3 antes da depreciao desse exerccio:
Depreciao anual: 3.000/5 = 600
QE = 3.000 3.000/5 x 3 = 1.200
Vida til remanescente: 3 anos (N+4, N+5, N+6)
1.200 a quantia a depreciar nos anos N+3 a N+6
Nova depreciao do exerccio, a registar a partir de N+3: 300 (1.200 / 4)

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo:


Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue que durante o exerccio de N+3 a empresa alterou a vida til de um dos seus equipamentos. Esta alterao justificou-se pelo facto de a empresa esperar a obteno de benefcios econmicos futuro da utilizao do referido equipamento por um perodo superior
ao inicialmente estimado.
A alterao da vida til do equipamento originou um ajustamento de 300 no valor das
depreciaes. No exerccio de N+3 foi reconhecido um gasto no valor de 300. O valor da
depreciao antes da reviso da vida til do equipamento era de 600.
ENQUADRAMENTO FISCAL:
Em termos fiscais h que enquadrar o equipamento de cozinha nas tabelas do DR 25/2009
e verificar qual a taxa que deve ser aplicada. Neste caso a IPSS aplicou inicialmente a taxa
de 20%, tendo posteriormente, com a alterao da vida til, passado a aplicar a taxa de
16,66%. S com a discriminao daquele equipamento ser possvel determinar, com rigor,
esse enquadramento. De notar que se o mesmo se enquadrar no cdigo 2295 a taxa aceite
de 12,5%, se enquadramento se situar no cdigo 14,28%, pelo que se deveria proceder
correco correspondente s diferenas. Caso a entidade se encontre isenta estas correces so incuas, caso contrrio pode utilizar o 20. do CIRC: As depreciaes e amortizaes que no sejam consideradas como gastos fiscais no perodo de tributao em que foram contabilizadas, por excederem as importncias mximas admitidas, so aceites como gastos fiscais
nos perodos seguintes, na medida em que no se excedam as quotas mximas de depreciao ou
amortizao fixadas no presente decreto regulamentar.

EXEMPLO PRTICO N. 4 - POLTICAS CONTABILSTICAS,


ALTERAES NAS ESTIMATIVAS CONTABILSTICAS E ERROS
A Misericrdia do Alentejo identificou no ano N-1, j aps a divulgao das contas do
exerccio anterior, que no pagamento de uma prestao de um emprstimo bancrio, havia
sido contabilizado na conta de gastos financeiros a amortizao de capital no montante de
5.000 .
Pedido: contabilizao das operaes no exerccio N.
Natureza do problema: Correco de erros
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 6
Reconhecimento e Mensurao:
De acordo com o disposto no 6.9 da NCRF-ESNL, a correco de um erro material de um
perodo anterior excluda dos resultados do perodo em que o erro detectado, sendo
efectuada directamente em resultados transitados.
Neste caso, o erro decorreu no exerccio anterior, tendo sido identificado j aps as contas terem sido encerradas, pelo que o lanamento foi efectuado directamente na conta de
resultados transitados, de forma a no influenciar o resultado do exerccio N, em que foi
identificado.

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

Resoluo:
Conta a dbito
2511 - Emprstimos bancrios

Conta a crdito
56 - Resultados transitados

Valor ()
5.000

Descrio
Correco do erro

Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo:


Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue no final do ano N (aps a divulgao das contas do exerccio anterior) a entidade
detectou que no pagamento de uma prestao de um emprstimo bancrio, havia sido contabilizado na conta de gastos financeiros a amortizao de capital no montante de 5.000 .
O erro foi corrigido directamente no fundo patrimonial tendo originado um aumento nos
resultados transitados e uma diminuio no valor do emprstimo bancrio de 5.000 .
ENQUADRAMENTO FISCAL:
A Misericrdia no respeitou o disposto no n. 1 do art. 18. - Periodizao do lucro tributvel. Se se encontrar isenta com a correco verificada no ano N nada mais h que corrigir. Caso contrrio, isto , se este financiamento era imputvel ao sector sujeito e se fosse
relevante poderia, atravs da entrega duma declarao de substituio corrigir o ano N-1,
ou entregar uma Reclamao Graciosa nos termos do art. 137., n. 2 do CIRC no prazo de 2
anos previsto no art. 131., n. 1 do CPPT 1 - Em caso de erro na autoliquidao, a impugnao
ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do orgo perifrico
regional da administrao tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao.

3.5. Ativos fixos tangveis [Captulo 7]


No que se refere aos ativos fixos tangveis, mantm-se, obviamente, o princpio geral do reconhecimento do custo de um item de ativo fixo tangvel se, e apenas se, este cumprir as condies
de reconhecimento definidas no capitulo 3 da norma.
Em matria de mensurao, um item do ativo fixo tangvel que seja classificado para deve ser
mensurado pelo seu custo.
No entanto, nas ESNL existem bens do ativo fixo tangvel atribudos a ttulo gratuito em que o
custo pode ser desconhecido. Neste caso, os bens so mensurados ao justo valor, ao valor pelo
qual se encontram segurados, ou ao valor pelo qual figuravam anteriormente na sua contabilidade. A quantia assim apurada corresponder ao custo considerado para efeitos da mensurao
ou reconhecimento.
Relativamente aos componentes do custo do ativo fixo tangvel esta norma segue a NCRF 7. Tambm
no que respeita a dispndios que no integram o custo de um item do ativo fixo tangvel, a norma
apresenta um conjunto de exemplos de dispndios que no fazem parte desse custo, por exemplo:
a) custos de abertura de novas instalaes;
b) custos de introduo de um novo produto ou servio (incluindo custos de publicidade ou
actividades promocionais);
c) custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes
(incluindo custos de formao de pessoal); e
d) custos de administrao e outros custos gerais.

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

De acordo com o 7.8, uma entidade deve aplicar o modelo do custo, porm, nos casos em que
existam diferenas significativas entre a quantia escriturada segundo o modelo do custo e o justo
valor dos ativos, uma entidade poder, alternativamente, utilizar o modelo de revalorizao como
poltica contabilstica e deve aplicar essa poltica a uma classe inteira de ativos fixos tangveis.
No modelo do custo, aps o reconhecimento como um ativo, um item do ativo fixo tangvel deve
ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por
imparidade acumuladas.
J no modelo da revalorizao, aps o reconhecimento como um ativo, um item do ativo fixo
tangvel cujo justo valor possa ser mensurado fiavelmente deve ser escriturado por uma quantia
revalorizada, que o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes, sendo de seguir os procedimentos previstos na NCRF 7. Estas revalorizaes devem ser feitas com suficiente regularidade
para assegurar que a quantia escriturada no difira materialmente daquela que seria determinada pelo uso do justo valor data do balano.
A utilizao do mtodo de revalorizao implica que a entidade adopte integralmente a NCRF 25
Impostos sobre o rendimento.
Se a quantia escriturada de um ativo for aumentada como resultado de uma revalorizao, o aumento deve ser creditado directamente ao fundo patrimonial numa conta com o ttulo de excedente de revalorizao. Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos resultados at ao ponto em que
reverta um decrscimo de revalorizao do mesmo ativo previamente reconhecido nos resultados.
Se a quantia escriturada de um ativo for diminuda como resultado de uma revalorizao, a diminuio deve ser reconhecida nos resultados. Contudo, a diminuio deve ser debitada directamente ao fundo patrimonial at ao ponto de qualquer saldo de crdito existente no excedente
de revalorizao com respeito a esse ativo.
No que respeita depreciao refere-se que cada parte de um ativo fixo tangvel com um custo
que seja significativo em relao ao custo total do item deve ser contabilizada separadamente,
ou seja por componentes, determinando-se que o gasto da mesma deve ser, em cada perodo,
reconhecido nos resultados, exceptuando os casos em que tal gasto seja includo na quantia escriturada de um outro ativo.
No 7.15 estabelece-se que nas ESNL os eventuais bens do patrimnio histrico, artstico e cultural no so objeto de depreciao.
A depreciao de um ativo fixo tangvel deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua
vida til, sendo que esta, bem como o valor residual de um ativo devem ser revistos no final de
cada ano financeiro e, se as expetativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem
ser contabilizadas como uma alterao de estimativa contabilstica de acordo com o captulo 6
desta Norma.
A depreciao de um ativo comea quando este esteja disponvel para uso e cessa na data em que
o ativo for desreconhecido.
O mtodo de depreciao usado deve reflectir o modelo por que se espera que os bens do ativo
contribuam para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade, podendo
ser utilizada uma variedade de mtodos de depreciao para imputar a quantia deprecivel de
um ativo numa base sistemtica durante a sua vida til. Estes mtodos incluem o mtodo da linha
recta, o mtodo do saldo decrescente e o mtodo das unidades de produo.
Para efeitos de determinar se um item do ativo fixo tangvel est ou no em imparidade uma
entidade dever aplicar a NCRF 12 Imparidade de Ativos. Recorde-se, que de acordo com esta
Norma, um ativo encontra-se em imparidade, sempre que a quantia escriturada seja superior

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quantia recupervel, sendo que esta resulta do maior dos valores entre o justo valor menos os
custos de vender e o valor do uso.
Relativamente ao desreconhecimento da quantia escriturada de um item do ativo fixo tangvel o
mesmo ter lugar no momento da alienao, ou quando no se espere futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao.
Cdigos das contas respeitantes a esta matria:
43 Activos fixos tangveis
431 Bens do domnio pblico
...
4319 Perdas por imparidade acumuladas
432 Bens do patrimnio histrico e artstico e cultural
4321 Bens imveis
4322 Arquivos
4323 Bibliotecas
4324 Museus
4325 Bens mveis
...
4329 Perdas por imparidade acumuladas
433 Outros activos fixos tangveis
4331 Terrenos e recursos naturais
4332 Edifcios e outras construes
4333 Equipamento bsico
4334 Equipamento de transporte
4335 Equipamento administrativo
4336 Equipamentos biolgicos
4337 Outros activos fixos tangveis
4338 Depreciaes acumuladas
4339 Perdas por imparidade acumuladas
De salientar a separao entre bens do domnio pblico e dos bens do patrimnio histrico, artstico e cultural, e os restantes activos fixos tangveis.
De acordo com as notas de enquadramento s contas especficas das ESNL, incluem-se nesta rubrica (Conta 431) os bens de domnio pblico, (conforme a definio na legislao em vigor), de
que a entidade contabilstica administrante ou concessionria.
Por sua vez, na conta 432-Bens do patrimnio histrico, artstico e cultural, incluem-se todos os
bens do domnio privado que cumpram as condies exigidas por lei para a classificao dos bens
como patrimnio histrico, de interesse artstico, histrico, arqueolgico, etnogrfico, cientfico
ou tcnico, assim como o patrimnio documental e bibliogrfico, arquivos (conjuntos orgnicos
de documentos reunidos pelas pessoas jurdicas, pblicas ou privadas, no exerccio das suas actividades, ao servio da sua utilizao para a investigao, a cultura, a informao e a gesto administrativa) bibliotecas, museus (conjuntos ou coleces de valor histrico, artstico, cientfico
e tcnico ou de qualquer outra natureza cultural).

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45 Investimentos em curso
451 Investimentos financeiros em curso
452 Propriedades de investimento em curso
453 Activos fixos tangveis em curso
454 Activos intangveis em curso
455 Adiantamentos por conta do patrimnio histrico, artstico e cultural
......
459 Perdas por imparidade acumuladas *
EXEMPLO PRTICO N. 5 ACTIVOS FIXOS TANGVEIS
A Clube Aeronutico do Algarve adquiriu no incio do ano N uma aeronave, destinada ao
ensino dos scios, por 400.000 tendo estimado uma vida til de 8 anos. O clube utiliza
o mtodo da linha recta na determinao da depreciao. Este equipamento possui um
componente (motor) que substitudo de 4 em 4 anos.
No final de N o clube prev que a substituio a realizar em N+3 tenha um custo de 60.000 .
Pedido: Contabilizao das depreciaes a reconhecer nos anos N, N+1, N+2 e N+3, bem
como da substituio do componente no final de N+3.
Natureza do problema: Reconhecimento dos sobressalentes e equipamentos de servio
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 7
Reconhecimento e Mensurao:
De acordo com o disposto nos 7.3 e 7.5 da NCRF-ESNL, os sobressalentes principais
e equipamento de reserva devem ser classificados como activos fixos tangveis quando a
entidade espera us-los durante mais do que um perodo. Quanto mensurao uma entidade deve reconhecer na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel o custo da
pea de substituio desse item quando o custo for incorrido. E a quantia escriturada das
peas que so substitudas deve ser desreconhecida.
Resoluo
Depreciao dos anos N a N+3:
- Do equipamento sem o componente: (400.000 60.000)/8 = 42500
- Do componente: 60.000/4 = 15.000
- TOTAL = 57.500
No final do ano N+3 o clube reconhece o custo suportado com a inspeco como parte integrante dos AFT, e deve adicionalmente desreconhecer o custo do componente substitudo.
Depreciao dos anos N+4 a N+7:
- Do equipamento sem o componente: (400.000 60.000)/8 = 425
- Do componente: 60.000/4 = 15.000
- TOTAL = 57.500
De N a N+3:

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Conta a dbito

Conta a crdito

642 Gastos de Depreciao e de


Amortizao - Activos Fixos Tangveis

438 Activos Fixos Tangveis


-Depreciaes acumuladas

Valor ()
57.500

Descrio
Pela depreciao anual (N a
N+3)

Final de N+3
Conta a dbito
433 Activos Fixos Tangveis Equipamento bsico

Conta a crdito
12 - Depsitos ordem

Conta a dbito
438 Activos Fixos Tangveis -Depreciaes acumuladas

Conta a crdito
433 Activos Fixos Tangveis
Equipamento bsico

Conta a dbito
642 Gastos de Depreciao e de
Amortizao - Activos Fixos Tangveis

Conta a crdito
438 Activos Fixos Tangveis
-Depreciaes acumuladas

Valor ()
60.000

Valor ()
60.000

Valor ()
57.500

Descrio
Pelo custo com a inspeco

Descrio
Pelo desreconhecimento do
componente substitudo
Descrio
Pela depreciao anual (N+4
a N+7)

Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo:


Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue:
Para os exerccios de N a N+3, a entidade deveria divulgar: vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada no incio e no fi m
do perodo e uma reconciliao da quantia escriturada no incio e no fi m do perodo que
mostre as adies, as alienaes, os abates e as depreciaes.

ENQUADRAMENTO FISCAL:
H que enquadrar a aeronave nas tabelas do DR 25/2009 e verificar qual a taxa que deve ser
aplicada. Neste caso o clube aplicou a taxa de 14,375%, porquanto fez anualmente 42.500
da aeronave e 15.000 do motor. De notar que a aeronave enquadra-se no cdigo 2320 e
a taxa aceite de 20%, pelo que nenhuma correco h a registar porquanto o valor de
14,275% inferior taxa mxima e superior taxa mnima. De notar que o DR 2/2009
prev no art. 14. uma possibilidade de uma depreciao excepcional para peas e componentes de substituio ou de reserva no aplicvel ao caso em apreo.

3.6. Ativos intangveis [Captulo 8]


Os critrios estabelecidos no ponto anterior e relativos aos ativos fixos tangveis aplicam-se tambm aos ativos intangveis.
Um ativo intangvel deve ser reconhecido se, e apenas se, for identificvel e cumprir as demais
condies de reconhecimento definidas no captulo 3 da presente Norma.
Um ativo satisfaz o critrio da identificabilidade na definio de um ativo intangvel quando:
a) for separvel, i.e. capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo
ou passivo relacionado; ou

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b) resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam
transferveis, quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
No que respeita mensurao um ativo intangvel deve ser mensurado inicialmente pelo seu
custo, o qual deve ser determinado segundo as regras preconizadas para os ativos tangveis, sendo que no permitida a adoo do modelo de revalorizao para ativos intangveis.
Relativamente aos ativos intangveis gerados internamente, a regra a do no reconhecimento
dos mesmos (8.6). Exceptuam-se, contudo, os gastos de desenvolvimento. (8.7)
No que toca aos gastos de desenvolvimento, o reconhecimento apenas deve ocorrer se, e apenas
se, uma entidade puder demonstrar todas as seguintes condies:
a) A viabilidade tcnica de concluir o ativo intangvel a fim de que esteja disponvel para uso
ou venda;
b) A sua inteno de concluir o ativo intangvel e us-lo ou vend-lo;
c) A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangvel;
d) A forma como o ativo intangvel contribua para o desenvolvimento das atividades presentes e futuras da entidade. Entre outras coisas, a entidade pode demonstrar a existncia de um
mercado para a produo do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, se for para
ser usado internamente, a utilidade do ativo intangvel;
e) A disponibilidade de adequados recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o
desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel;
f) A sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispndio atribuvel ao ativo intangvel
durante a sua fase de desenvolvimento.
Contrariamente NCRF-PE a presente Norma no contempla qualquer pargrafo a propsito de
ativos intangveis relacionados com as matrias ambientais.
semelhana da NCRF 6, tambm a presente norma para as ESNL restringe o reconhecimento de
dispndios como ativos intangveis, determinando que os mesmos devem ser considerados como
gastos quando incorridos, a menos que faam parte do custo de ativo intangvel que satisfaa os
critrios de reconhecimento j referenciados.
Assim, uma entidade reconhecer como gastos os seguintes itens, os quais nunca devero ser
reconhecidos como ativo:
a) As marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens substancialmente
semelhantes gerados internamente;
b) Dispndio com actividades de arranque, a no ser que este dispndio esteja includo no
custo de um item de ativo fixo tangvel de acordo com o captulo 7-Ativos Fixos Tangveis.
c) Dispndios com actividades de formao;
d) Dispndios com actividades de publicidade e promocionais;
e) Dispndios com a mudana de local ou reorganizao de uma entidade no seu todo ou em parte.
Por outro lado, diz-nos a norma que o dispndio com um item intangvel que tenha sido inicialmente reconhecido como um gasto no deve ser reconhecido como parte do custo de um ativo
intangvel em data posterior.
Aps o reconhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser contabilizado pelo modelo do custo
definido para os ativos fixos tangveis (7.9), no sendo permitida em caso algum a adopo do
modelo de revalorizao.

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A vida til de uma ativo intangvel finita ou indefinida, pelo que uma entidade deve avaliar se a
vida til desse ativo e, se for finita, a durao de, ou o nmero de produo ou de unidades similares constituintes, dessa vida til.
Um ativo intangvel tem uma vida til indefinida quando, com base numa anlise de todos os
factores relevantes, no houver limite previsvel para o perodo durante o qual se espera que o
ativo gere influxos de caixa lquidos para a entidade.
A quantia deprecivel de um ativo intangvel com uma vida til finita deve ser imputada numa
base sistemtica durante a sua vida til, tal como o previsto para os ativos fixos tangveis. A
amortizao deve cessar na data em que o ativo for desreconhecido.
Quanto ao valor residual de um ativo intangvel com uma vida til finita o mesmo deve ser assumido como sendo zero.
Um ativo intangvel com uma vida til indefinida no deve ser amortizado, porm a sua vida til
deve ser revista a cada perodo para determinar se os acontecimentos e circunstncias continuam a apoiar uma avaliao de vida til indefinida para esse ativo.
No que respeita determinao de imparidades, uma entidade dever aplicar a NCRF 12 Imparidade de Ativos.
Um ativo intangvel deve ser desreconhecido no momento da alienao ou quando no se espera
que o seu uso ou alienao contribua para o desenvolvimento das atividades presentes e futuras
da entidade.
Contas abrangidas por esta disposio:
44 Activos intangveis
441 Bens do domnio pblico
442 Outros activos intangveis
4421 Goodwill
4422 Projectos de desenvolvimento
4423 Programas de computador
4424 Propriedade industrial
... ...
4426 Outros activos intangveis
... ...
4428 Amortizaes acumuladas
4429 Perdas por imparidade acumuladas
45 Investimentos em curso
........
454 Activos intangveis em curso
.
459 Perdas por imparidade acumuladas *

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EXEMPLO PRTICO N. 6 ACTIVOS INTANGVEIS


A Associao Patronal das Empesas da Estremadura adquiriu em N-3, por 6.000 , um direito de uso por parte dos seus associados de uma patente por um perodo de 5 anos. Para
alm desse dispndio, incorreu ainda em 2.000 de despesas com honorrios de advogados
e outras despesas legais, relacionados com o registo desta operao.
No ano N, foi lanada no mercado uma nova tecnologia, deixando de ser competitivo para
os associados a utilizao daquela patente, no esperando a associao obter nenhum benefcio econmico futuro daquela patente.
Pedido: Contabilizao das operaes relativas aos anos N-3 e N
Natureza do problema: Activos intangveis (reconhecimento e mensurao)
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 8
Reconhecimento e Mensurao:
Os gastos aqui apresentados preenchem os pressupostos do reconhecimento como um activo intangvel, j que, para alm dos restantes aspectos de reconhecimento de um activo
cumpre igualmente os critrios de identificabilidade, j que resulta de um direito contratual
que separvel de outros direitos e obrigaes.
Em termos de mensurao inicial os activos intangveis so mensurados pelo seu custo, incluindo, para alm do custo de aquisio, todos os custos necessrios para o activo ser capaz
de funcionar da forma pretendida. Para alm disso, os activos intangveis podem ter vidas
teis definidas ou indefinidas. No caso em apreo, como a vido til definida, a sua mensurao subsequente determinada pelo seu custo menos qualquer amortizao acumulada.
No ano N, uma nova tecnologia foi lanada no mercado, deixando a informao protegida
pela patente obsoleta, devendo a entidade desreconhecer o activo intangvel, j que, de
acordo com o 8.19 (verifica-se um lapso na numerao pois que deveria ser o ponto 8.20),
quando ocorre a alienao, ou no se esperam futuros benefcios econmicos do seu uso
ou alienao, o activo deve ser desreconhecido.
Resoluo:
- Aquisio da patente: N-3;
- Perodo de vida til: 5 anos
- Custo da patente: 8.000 (6.000 + 2.000 )
- Amortizao: 8.000 / 5 = 1.600
- Quantia escriturada ano N: 8.000 8.000/5 x 3 = 3.200

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Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo:


Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue:
- Para um activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indefinida, a quantia escriturada desse activo e as razes que apoiam a avaliao de uma vida til indefinida. Ao
apresentar estas razes, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram)
um papel significativo na determinao de que o activo tem uma vida til indefinida.
- Uma descrio, a quantia escriturada e o perodo de amortizao restante de qualquer
activo intangvel individual que seja materialmente relevante para as demonstraes financeiras da entidade.
ENQUADRAMENTO FISCAL:
O DR 25/2009 prev no art. 16., n. 2, alnea b) a amortizao de patentes. Na tabela II
prev-se que no caso das patentes: A taxa de amortizao determinada em funo do perodo de tempo em que tiver lugar a utilizao exclusiva. pelo que nos anos N-3, N-2 e N-1
nenhuma correco fiscal de efectuar.
No ano N a associao, desde que respeite o art. 38. do IRC, nomeadamente o n. 2, tambm no deve proceder a qualquer correco.

3.7. Locaes [Captulo 9]


De igual modo NCRF 9 Locaes, tambm o capitulo 9 da NCRF-ESNL classifica uma locao
como locao financeira se ela transferir todos os riscos e vantagens inerentes propriedade.
classificada como locao operacional em caso contrrio, isto , se ela no transferir substancialmente todos esses riscos e vantagens.
A classificao de uma locao como financeira ou operacional depende da substncia da transaco e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que podem normalmente conduzir a
que uma locao seja classificada como uma locao financeira so:
a) A locao transfere a propriedade do ativo para o locatrio no fim do prazo da locao;
b) O locatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor data em que a opo se torne exercvel tal que, no

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incio da locao, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida;


c) O prazo da locao abrange a maior parte da vida econmica do ativo mesmo que o ttulo
de propriedade no seja transferido;
d) No incio da locao o valor presente dos pagamentos mnimos da locao ascende a pelo
menos, substancialmente, todo o justo valor do ativo locado; e,
e) Os ativos locados so de uma tal natureza especializada que apenas o locatrio os pode
usar sem que sejam feitas grandes modificaes.
Os indicadores de situaes que individualmente ou em combinao podem tambm conduzir a que uma locao seja classificada como financeira so:
a) Se o locatrio puder cancelar a locao, as perdas do locador associadas ao cancelamento
so suportadas pelo locatrio;
b) Os ganhos ou as perdas da flutuao no justo valor do residual caem no locatrio (por
exemplo sob a forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte dos proventos das
vendas no fim da locao); e
c) O locatrio tem a capacidade de continuar a locao por um segundo perodo com uma
renda que seja substancialmente inferior renda do mercado.
Os exemplos e indicadores enunciados anteriormente nem sempre so conclusivos. Se for claro,
com base noutras caractersticas, que a locao no transfere substancialmente todos os riscos e
vantagens inerentes posse, a locao classificada como locao operacional.
No que respeita ao reconhecimento inicial na esfera dos locatrios, determina a Norma no seu
9.5 que no comeo do prazo de locao, os locatrios devem reconhecer as locaes financeiras
como ativos e passivos nos seus balanos por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada
ou, se inferior, ao valor dos pagamentos mnimos da locao, cada um determinado no incio da
locao. Quaisquer custos directos iniciais do locatrio, tais como de negociao e de garantia,
so adicionados quantia reconhecida como ativo.
Relembramos o conceito de rendas contingentes definido no 4 da RCRF 9 - Locaes: Renda
contingente: a parte dos pagamentos da locao que no est fixada em quantia mas antes baseada na futura quantia de um factor que se altera sem ser pela passagem do tempo (por exemplo,
percentagem de futuras vendas, quantidade de futuro uso, futuros ndices de preos, futuras
taxas de juro do mercado).
Relativamente mensurao subsequente, os pagamentos mnimos da locao devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do passivo pendente. O encargo financeiro deve ser
imputado a cada perodo durante o prazo da locao. As rendas contingentes devem ser debitadas
como gastos nos perodos em que foram incorridas.
Deve ter-se presente que uma locao financeira d origem a um gasto de depreciao relativo ao
ativo deprecivel, assim como a um gasto financeiro em cada perodo contabilstico. A poltica de
depreciao para os ativos locados depreciveis deve ser consistente com a dos ativos depreciveis
que sejam possudos, e a depreciao reconhecida deve ser calculada nas bases estabelecidas nos
captulos 7 - Ativos fixos tangveis e 8-Ativos intangveis. Se no houver certeza razovel de
que o locatrio obtenha a propriedade no fim do prazo da locao, o ativo deve ser totalmente
depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, o que for mais curto.
Os pagamentos de uma locao operacional devem ser reconhecidos como um gasto numa base
linear durante o perodo da locao.
Note-se que este captulo 9 no refere qualquer tratamento das locaes nas demonstraes financeiras dos locadores, j que o tipo de entidades que a Norma abrange s muito dificilmente se

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encontrar nessa posio contratual.


Tratando-se de locao financeira dever ser movimentada a conta 251-Outros financiadores;
2513-Locaes financeiras, no que respeita prpria locao, sendo a contrapartida a respectiva
conta em que for reconhecido o bem em causa. Se estiver em causa uma locao operacional dever ser movimentada a conta 2711-Fornecedores de investimentos - contas gerais, por contrapartida da (s) respectiva(s) conta(s) de gastos e IVA dedutvel, se for caso disso.
EXEMPLO PRTICO N. 7 - LOCAES
A Fundao Atlntico celebrou durante o ano N o seguinte contrato de locao1:
Data do incio do contrato: 1 de Agosto de N
Perodo do contrato: 4 anos
Valor do bem (equipamento bsico): 51.500
Rendas: 16 rendas trimestrais e iguais a 3.639,71 (excluindo o IVA), pagas antecipadamente e com juro postecipado.
Valor residual no final do contrato: 1.500
Perodo de vida til do bem: 5 anos
Existe certeza razovel de que se exercer a opo de compra.
Pedido: Contabilizao das operaes relativas ao ano N
Natureza do problema: Locaes (reconhecimento e mensurao)
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 7 e 9
Reconhecimento e Mensurao:
Classificao das locaes ( 9 da NCRF-ESNL):
Financeira: transferncia substancial de todos os riscos e vantagens inerentes a posse de
um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido.
Operacional: locao que no seja locao financeira.
No caso em anlise, estamos perante uma locao financeira, pois existe uma transferncia de todos os riscos e vantagens associadas ao bem locado, bem como a certeza razovel
de que o locatrio exercer a opo de compra no final do contrato.
Reconhecimento inicial da locao financeira:
- Reconhece como activos e passivos por quantias iguais ao valor presente dos pagamentos
mnimos da locao ( 9.5 da NC - ME).
Reconhecimento inicial do equipamento bsico:
Cumpre com a definio de activo fixo tangvel, ( 7.1 da NCRF-ESNL).
Cumpre com os critrios de reconhecimento de um activo ( 3.3 da NCRF-ESNL).
Mensurao no reconhecimento inicial: custo de aquisio ( 7.6 da NCRF-ESNL).
Adaptado de RODRIGUES, Ana Maria, CARVALHO, Carla, CRAVO, Domingos, AZEVEDO, Graa, SNC
Contabilidade Financeira: sua aplicao, Almedina, Julho de 2010, p. 664 e ss
1

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Conta a dbito

Conta a crdito

433 Activos Fixos Tangveis Equipamento Bsico

2513 Financiamentos obtidos


Locaes financeiras

Valor ()
51.500

Descrio
Reconhecimento inicial do contrato de leasing

Mensurao Subsequente:
De acordo com o 9.6 da NCRF-ESNL, os pagamentos mnimos da locao devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do passivo pendente. O encargo financeiro
deve ser imputado a cada perodo durante o prazo da locao de forma a produzir uma taxa
de juro peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo.
Tendo por base as condies do contrato de locao, apresenta-se de seguida o respectivo
plano financeiro, o qual tem subjacente uma taxa de juro nominal anual de 8%.
N. renda

Data

Juros

Amortizao do capital

Renda

Capital em dvida

1/8/N

0,00

3.639,71

3.639,71

1/11/N

957,21

2.682,51

3.639,71

47.860,29
45.177,78

1/2/N+1

903,56

2.736,16

3.639,71

42.441,63

1/5/N+1

848,83

2.790,88

3.639,71

39.650,75

1/8/N+1

793,01

2.846,70

3.639,71

36.804,05

1/11/N+1

736,08

2.903,63

3.639,71

33.900,42

1/2/N+2

678,01

2.961,70

3.639,71

30.938,71

1/5/N+2

618,77

3.020,94

3.639,71

27.917,78

1/8/N+2

558,36

3.081,36

3.639,71

24.836,42

10

1/11/N+2

496,73

3.142,98

3.639,71

21.693,44

11

1/2/N+3

433,87

3.205,84

3.639,71

18.487,59

12

1/5/N+3

369,75

3.269,96

3.639,71

15.217,63

13

1/8/N+3

304,35

3.335,36

3.639,71

11.882,27

14

1/11/N+3

237,65

3.402,07

3.639,71

8.480,21

15

1/2/N+4

169,60

3.470,11

3.639,71

5.010,10

16

1/5/N+4

100,20

3.539,51

3.639,71

1.470,59

Opo

1/8/N+4

29,41

1.470,59

1.500,00

0,00

51

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Ainda em 31/12/N, necessrio proceder ao registo da depreciao do perodo do equipamento. Nos ter-mos do 9.7 da NCRF-ESNL, a quantia deprecivel de um activo locado
imputada a cada perodo contabilstico durante o perodo do uso esperado, numa base
sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o locatrio adopte para activos
depreciveis de que seja proprietrio.
Se houver certeza razovel de que o locatrio obter a propriedade no fi m do prazo da locao, o perodo de uso esperado a vida til do activo; se tal no for possvel, o activo
depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, dos dois o mais curto.
No caso concreto, como esperado o exerccio da opo de compra do bem no final do contrato, o perodo de amortizao ser o da vida til do bem, ou seja, 5 anos.
Depreciao do perodo = 51.500 / 5 anos = 10.300

Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo:


Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue:
- Para cada categoria de activo, a quantia escriturada lquida data do balano.
- Descrio geral dos acordos de locao significativos incluindo, pelo menos, o seguinte:
i) A base pela qual determinada a renda contingente a pagar;
ii) A existncia e clusulas de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento; e
iii) Restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitam a dividendos, dvida adicional, e posterior locao.
ENQUADRAMENTO FISCAL:
Tal como nos exemplos 3 e 5 h que enquadrar o equipamento adquirido nas tabelas do DR
25/2009 e verificar se a taxa mxima ultrapassada ou no.

3.8. Emprstimos obtidos [Captulo 10]


So componentes dos custos dos emprstimos obtidos:
a) Os juros de descobertos bancrios e de emprstimos obtidos a curto e a longo prazo;
b) As amortizao de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos;
c) Os encargos financeiros com respeito a locaes financeiras reconhecidas de acordo com
o captulo 9 Locaes; e
d) As diferenas de cmbio provenientes de emprstimos obtidos em moeda estrangeira at
ao ponto em que sejam vistos como um ajustamento do custo dos juros.
No que respeita ao seu reconhecimento como gasto, mantm-se o regime geral do reconheci-

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

mento dos mesmos no perodo em que sejam incorridos, excepto nos casos em que possam ser
capitalizados.
E podem ser capitalizados os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis
aquisio, construo ou produo de um ativo que se qualifica como parte do custo desse ativo,
quando seja provvel que deles resultaro benefcios econmicos futuros para a entidade e tais
custos possam ser fiavelmente mensurados ( 10.3).
Deve ter-se em ateno que um ativo se qualifica quando leva necessariamente um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda ( 10.4).
So elegveis para capitalizao, at ao ponto em que sejam pedidos fundos emprestados especifica mente com o fim de obter um ativo que se qualifica, o montante dos custos de emprstimos obtidos elegvel para capitalizao nesse ativo deve ser determinado como os custos reais dos emprstimos obtidos incorridos nesse emprstimo durante o perodo menos qualquer rendimento
de investimento temporrio desses emprstimos. Na medida em que os fundos sejam pedidos de
uma forma geral e usados com o fim de obter um ativo que se qualifica, o montante de custos de
emprstimos obtidos elegveis para capitalizao deve ser determinada pela aplicao de uma
taxa de capitalizao aos dispndios respeitantes a esse ativo. A taxa de capitalizao deve ser a
mdia ponderada dos custos de emprstimos obtidos aplicvel aos emprstimos contrados pela
entidade que estejam em circulao no perodo, e que no sejam emprstimos contrados especificamente com o fim de obter um ativo que se qualifica. O montante dos custos de emprstimos
obtidos capitalizados durante um perodo no deve exceder o montante dos custos de emprstimos obtidos incorridos durante o perodo.
A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos como parte do custo de um ativo que se qualifica deve comear quando:
Os dispndios com o ativo estejam a ser incorridos;
Os custos de emprstimos obtidos estejam a ser incorridos; e
As actividades que sejam necessrias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou venda
estejam em curso.
A capitalizao deve ser suspensa durante os perodos extensos em que o desenvolvimento das
actividades seja interrompido, e deve cessar quando todas as actividades necessrias para preparar o ativo elegvel para o seu uso pretendido ou para a sua venda estejam substancialmente
concludas.
Quando a construo de um ativo que se qualifica for concluda por partes e cada parte estiver em
condies de ser usada enquanto a construo continua noutras partes, a capitalizao dos custos de emprstimos obtidos deve cessar quando todas as actividades necessrias para preparar
essa parte para o seu pretendido uso ou venda estejam concludas.
Nesta matria foi criada a conta 255- Instituidores (emprstimos de fundadores e benemritos, na qual sero registados os financiamentos obtidos dos instituidores da entidade
(fundadores, benemritos, outros). nosso entendimento que para os financiamentos obtidos de outras entidades que no estas, continuar a aplicar-se a conta 251 e seus desdobramentos.
A conta 258 - Outros financiadores, poder ser desdobrada, de acordo com as entidades financiadoras, em Estado e outras entidades oficiais, entidades desportivas e outras entidades.

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EXEMPLO PRTICO N. 8 EMPRSTIMOS OBTIDOS


O Clube de Futebol do Oeste, contratou no ms de Julho do ano N, um emprstimo bancrio,
no montante de 10.000 , com o nico objetivo de financiar a iluminao do seu estdio. O
contrato de financiamento previa um prazo de pagamento de 5 anos com prestaes anuais
de capital e juros, com pagamento de capital postecipado e juro antecipado taxa de 6,00%.
Pedido: Contabilizao das operaes relativas aos anos N e N+1
Natureza do problema: Custos de emprstimos obtidos
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 10
Reconhecimento e Mensurao: De acordo com o 10.2 da NCRF-ESNL, os custos dos emprstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos.
Embora a NCRF-ESNL ( 10.5) permita que o custo do emprstimo obtido seja elegvel para
efeitos de capitalizao o clube entendeu no o fazer, dado o seu montante ser reduzido.
Resoluo:
Capital mutuado: 10.000 ;
Juros pagos em N: 600 - perodo Julho de N a Junho de N + 1;
Amortizao em N+1: 2.000 ;
Juros pagos em N+1: 480 - perodo Julho de N+1 a Junho de N+2
Em N
Conta a dbito

Conta a crdito

Valor ()

Descrio

12 - Depsitos ordem

2511 - Emprstimos bancrios

10.000

Contratao de fnanciamento

Valor ()

Descrio

Conta a dbito

Conta a crdito

6911 - Juros de fnanciamentos obtidos

12 - Depsitos ordem

281 - Gastos a reconhecer

300

Juros do perodo ano N

300

Diferimento juro perodo N+1

N+1
Conta a dbito
2511 - Emprstimos bancrios

Conta a crdito
12 Depsitos ordem

Conta a dbito
6911 - Juros de financiamentos obtidos
6911 - Juros de financiamentos obtidos
281 - Gastos a reconhecer

Conta a crdito
281 - Gastos a reconhecer
12 Depsitos ordem

Valor ()
2.000

Valor ()

Descrio
Amortizao emprstimo - N+1

Descrio

300

Reconhecimento do gasto dos juros


pagos em N

240

Juros do perodo ano N+1

240

Diferimento juro perodo N+2

ENQUADRAMENTO FISCAL:
No h quaisquer implicaes fiscais porquanto o clube respeitou o estabelecido no n. 1
do art. 18.

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3.9. Inventrios [Captulo 11]


Quanto aos inventrios, segue a regra geral de que os mesmos devem ser mensurados pelo custo
histrico ou valor realizvel lquido, sendo retido o menor dos dois valores.
Contudo, dada a particularidade destas entidades, e considerando que uma ESNL pode deter inventrios cujo contributo para o desenvolvimento das actividades (presentes e futuras) da entidade, ou os servios potenciais que lhes esto associados, no esto directamente relacionados
com a capacidade da entidade gerar fluxos de caixa. Este tipo de inventrios pode existir, por
exemplo, quando uma ESNL distribui certas mercadorias sem contrapartida; nestes casos, os
contributos para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade ou os servios potenciais dos inventrios so reflectidos atravs da quantia que a entidade teria de pagar
para comprar inventrios equivalentes.
Nestas circunstncias, a entidade deve mensurar esses inventrios pelo menor dos valores, o do
custo histrico ou do custo corrente.
Resumidamente:
a entidade deve mensurar os inventrios pelo menor dos valores, o do custo histrico ou do valor
realizvel lquido.
caso os inventrios tenham sido adquiridos a ttulo gratuito os mesmos so valorizados pela
quantia que a entidade teria de pagar para comprar inventrios equivalentes.
De referir, que tal como a Norma em que este captulo se baseia, a imputao dos gastos gerais de
produo fixos aos custos de converso baseada na capacidade normal das instalaes de produo ou seja, pela aplicao do sistema racional de custeio.
Tambm, em circunstncias limitadas, quando um ativo se qualifica, os custos dos emprstimos
obtidos so includos no custo dos inventrios. Porm, h custos que so excludos do custo dos
inventrios e reconhecidos como gastos do perodo em que sejam incorridos, como por exemplo:
a) Quantias anormais de materiais desperdiados, de mo de obra ou de outros custos de
produo;
b) Custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessrios ao processo de
produo antes de uma nova fase de produo;
c) Gastos gerais administrativos que no contribuam para colocar os inventrios no seu local
e na sua condio actuais; e
Custos de vender.
De referir que para efeitos de mensurao se encontra excluda a utilizao do mtodo de retalho
bem como a impossibilidade de aplicao da frmula de custeio LIFO.
No que respeita a inventrios, no h qualquer conta especfica para o setor, das ESNL pelo que
tm aqui aplicao as contas do SNC.
EXEMPLO PRTICO N. 9 INVENTRIOS
A Casa do Rapaz uma associao destinada a promover a educao de jovens em situao problemtica. Em Janeiro de N inaugurou instalaes de fabrico de mobilirio, transformando a madeira em bruto em peas de mobilirio de diversas medidas, formas e utilizaes. Deste modo no s obtm receitas como procede formao nesta rea dos jovens.

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

Embora a associao no possua um sistema de custeio que permita de forma individualizada calcular o custo de produo de todas as peas de mobilirio, consegue demonstrar
de forma apropriada, atravs de clculos auxiliares e extracontabilsticos a sua margem de
comercializao em 20%.
No final do ano N, a associao tinha os seguintes registos, relativos aos seus inventrios.
Compras: 80.000
Direitos de importao: 2.500
Transportes de compras: 7.500
Stock Final: Matrias-primas: 25.000 (Custo de aquisio)
Produto acabado: 40.000 (Preo de venda)
Produto em curso: 30.000 (Preo de venda, 60% de acab.)
Pedido: Contabilizao das operaes relativas aos anos N
Natureza do problema: Inventrios
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 11
Reconhecimento e Mensurao: De acordo com o 11.1 da NCRF-ESNL, so reconhecidos
como inventrios os activos detidos para venda no decurso ordinrio da actividade, no
processo de produo para tal venda ou na forma de materiais ou consumveis a serem
aplicados no processo de produo, devendo ser mensurados pelo seu custo ou pelo seu
valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo.
Os custos dos inventrios devem incluir todos os custos de compra e custos de converso.
No caso dos produtos acabados e de subprodutos, dever ser mensurado pelo seu custo de
produo ou pelo preo de venda deduzido de uma margem de lucro que a gesto demonstre apropriada, devendo o custo dos produtos em curso ser calculado pelo mesmo mtodo
corrigido com a percentagem estimada de acabamento.
De acordo com o 11.18, os inventrios so reconhecidos como um gasto no perodo em
que forem vendidos e o rdito da sua venda seja reconhecido.
Proposta de Resoluo:
Custo das compras: 80.000 + 2.500 + 7.500 = 90.000
Custo Matrias consumidas: EI + Compras EF = 0 + 90.000 - 25.000 = 65.000
Produto acabado: 40.000 - (40.000 * 20%) = 32.000
Produto em curso: 30.000 - (30.000 * 20%) = 24.000 - (24.000 * 40%) = 14.400
Conta a dbito
331 - Matrias-primas

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Conta a crdito
312 - Compras de matrias-primas, subsidirias e de consumo

Conta a dbito
612 - Consumos de Matrias
-primas

Conta a crdito
331 - Matrias-primas

Conta a dbito
34 Produtos acabados e intermdios

Conta a crdito
731 - Produtos acabados e intermdios

Valor ()

90.000
Valor ()
65.000

Valor ()
32.000

Descrio
Pela transferncia da conta de compras
para a conta de inventrio
Descrio
Pelo consumo de matrias primas na
produo no ano N
Descrio
Pelo reconhecimento do activo relativo
aos produtos acabados

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Conta a dbito
36 - Produtos e trabalhos em curso

Conta a crdito
733 - Produtos e trabalhos em
curso

Descrio

Valor ()
14.400

Pelo reconhecimento do activo relativo aos produtos em curso

Aspectos relacionados com a divulgao no Anexo:


Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue:
- Indicao do sistema de inventrio, incluindo a frmula de custeio usada.
- A quantia total escriturada de inventrios e a quantia escriturada em classificaes apropriadas para a entidade.
- A quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo
ENQUADRAMENTO FISCAL:
Por a entidade respeitar o disposto no art. 26. do CIRC no h quaisquer implicaes fiscais.

EXEMPLO PRTICO N. 10 - INVENTRIOS


O Banco dos Alimentos uma entidade que se dedica a angariar junto das unidades produtivas alimentos que depois distribui por outras IPSS (lares de terceira idade), possuindo para
o efeito armazns e equipamento para manusear as mercadorias (balanas, monta cargas,
veculos de transporte, etc)
Em 10DEZ do ano N recebeu da Industrial do Arroz, SA uma contribuio muito significativa:
7.500 Kg de arroz (pacotes de 1 kg), e
Um donativo em dinheiro de 10.000 sem qualquer condicionalismo
Do arroz recebido, que deu entrada nos seus armazns, procedeu s seguintes distribuies:
16DEZ do ano N 1.000 para o lar A
18DEZ do ano N 3.000 para o lar B
20DEZ do ano N 2.000 para o lar C
Sabendo que o valor de mercado do arroz ser de 1 /kg proceda aos lanamentos contabilsticos e indique o valor das existncias em 31DEZ do ano N.
RESOLUO:
O Banco recebeu dois tipos de doaes:
o primeiro trata-se dum donativo de mercadorias destinados a serem distribudas gratuitamente, devendo ser creditada a conta 75 e debitada a conta 311 Mercadorias.
75 Subsdios, doaes e legados explorao
Registam-se nesta conta os subsdios do Estado e os subsdios, doaes e legados dos instituidores/ fundadores da entidade destinados explorao.

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

Quanto mensurao vejamos o que dispe o ponto 11.1 da norma:


Mensurao de inventrios
11.1 - Os inventrios devem ser mensurados pelo custo histrico ou valor realizvel lquido, dos
dois o mais baixo.
Uma ESNL pode deter inventrios cujo contributo para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade ou os servios potenciais que lhes esto associados no esto directamente relacionados com a capacidade da entidade gerar fluxos de caixa. Este tipo de inventrios
pode existir, por exemplo, quando uma ESNL distribui certas mercadorias sem contrapartida.
Nestes casos, os contributos para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade ou os servios potenciais dos inventrios so reflectidos atravs da quantia que a entidade
teria de pagar para comprar inventrios equivalentes.
Nestes casos a entidade deve mensurar esses inventrios pelo custo histrico ou custo corrente,
dos dois o mais baixo.
Assim sendo no nos repugna que seja considerado como justo valor 1/Kg.
O segundo um subsdio em dinheiro poder ter dois tratamentos, consoante a finalidade para que foi concedido. Tendo em conta que o mesmo foi concedido sem qualquer
condicionalismo o donativo em dinheiro (ativo corrente) dever ser reconhecido em rendimentos (conta 753 - Doaes e legados).
Caso assim no fosse, isto , se o mesmo fosse concedido a financiar a aquisio de uma
ativo corrente, tangvel ou intangvel, ento deveria ser creditada a conta 594.
Quando se proceder distribuio deve-se creditar a conta 311 por dbito 611 Mercadorias (no existe na classe 6 uma conta que englobe a distribuio gratuita das mercadorias
pelos beneficirios).
Deste modo a Demonstrao de Resultados espelha a actividade desenvolvida pela entidade em termos de explorao (esta consiste na distribuio de bens alimentares). Como ficou
em stock 1.500 Kg de arroz isto vai significar que a conta de resultados espalha um lucro de
7.500 - 6.000 = 1.500 . O lucro de 1.500 dever ser diferido no balano (conta 282).
Caso contrrio estamos perante um erro de corte de operaes, em que o gasto (consumo
das mercadorias) ocorre em N+1 e o rdito em N (os rditos no balanceiam com os gastos).
ENQUADRAMENTO FISCAL:
No tocante aos inventrios por a entidade respeitar o disposto no art. 26. do CIRC no h
quaisquer implicaes fiscais.
No tocante aos donativos a entidade tem de dar cumprimento ao estabelecido no n. 1 do
art. 66. do EBF, isto , a emitir recibo (alnea a)), possuir registo actualizado da Industrial
do Arroz (alnea b)) e a entregar a DM 25. (alnea c)).
De notar que o n. 3 do art. 66. do EBF obriga a que os donativos superiores a 200 devem
ser efectuados atravs de meio de pagamento que permita a identificao do mecenas, designadamente transferncia bancria, cheque nominativo ou dbito directo.

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

3.10. Rdito [Captulo 12]


Este captulo respeita ao tratamento contabilstico do rdito proveniente das transaces e acontecimentos seguintes:
a) venda de bens;
b) prestao de servios; e
c) uso por outros de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos.
O rdito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber, a qual, em geral,
determinada por acordo entre a entidade e o comprador ou utente do ativo, tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quantidade concedidos pela entidade.
O rdito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condies seguintes:
a) A entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da
propriedade dos bens;
b) A entidade no mantenha envolvimento continuado de gesto com grau geralmente associado com a posse, nem o controlo efectivo dos bens vendidos;
c) A quantia do rdito possa ser fiavelmente mensurada;
d) Seja provvel que os benefcios econmicos associados com a transaco fluam para a entidade; e
e) Os custos incorridos ou a serem incorridos referentes transaco possam ser fiavelmente
mensurados.
No que respeita a prestaes de servios, refere-se que quando o desfecho de uma transaco
que envolva a prestao de servios possa ser fiavelmente estimado, o rdito associado com a
transaco deve ser reconhecido com referncia fase de acabamento da transaco data do
balano. O desfecho de uma transaco pode ser fiavelmente estimado quando todas as condies seguintes forem satisfeitas:
a) A quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada;
b) Seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade;
c) A fase de acabamento da transaco data do balano possa ser fiavelmente mensurada; e
d) Os custos incorridos com a transaco e os custos para concluir a transaco possam ser
fiavelmente mensurados.
Nos casos em que estejamos perante servios que sejam constitudos por um nmero indeterminado de actos durante um perodo especfico de tempo, o rdito reconhecido numa base de
linha recta durante o perodo especfico, a menos que haja evidncia de que um outro mtodo represente melhor a fase de acabamento. Quando um acto especfico seja muito mais significativo
do que quaisquer outros actos, o reconhecimento do rdito adiado at que o acto significativo
seja executado.
Caso o desfecho da transaco que envolva a prestao de servios no possa ser estimado com
fiabilidade, o rdito somente deve ser reconhecido na medida em que sejam recuperveis os gastos reconhecidos.
Importante, para este tipo de entidades, o disposto no 12.10 ao referir que so consideradas
prestaes de servios as quotizaes prprias de cada setor.
No que respeita a juros e royalties e dividendos o rdito deve ser reconhecido quando:

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Seja provvel que os contributos para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da
entidade associados com a transaco fluam para a entidade; e
A quantia do rdito possa ser fiavelmente mensurada.
Sendo que esse reconhecimento deve ser efetuado nas seguintes bases:
a) Os juros devem ser reconhecidos utilizando o regime de acrscimo;
b) Os royalties devem ser reconhecidos segundo o regime de acrscimo de acordo com a
substncia do acordo relevante; e
c) Os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista
receber o pagamento.
No que se refere a contas surge um grupo de contas pouco usual nos rendimentos, a saber:
715 Materiais de consumo
7151 Material desportivo
7152 Medicamentos e artigos de sade
7153 Material de representao e propaganda
Tambm a conta 72, sofreu alteraes no sentido de se adequar a este tipo de entidades, sendo
desdobrada em:
72 Prestaes de servios
721 Quotas dos utilizadores
722 Quotizaes e jias
723 Promoes para captao de recursos
724 Rendimentos de patrocinadores e colaboraes
Saliente-se que a subconta 722 - Quotizaes e jias pode ser utilizada pelas associaes mutualistas para registar os rendimentos resultantes da subscrio pelos associados de qualquer das
modalidades de benefcios postos sua disposio.
EXEMPLO PRTICO N. 11 RDITO
A Associao Cultural, Desportiva e Recreativa de Alegrete, abrangida pela NCRF-ESNL,
tem, entre outras receitas, uma quotizao mensal de 10.000 . Mensalmente emite as
quotas que entrega a terceiros para proceder sua cobrana.
Pretende-se o registo contabilstico, no ms corrente, de tal receita sabendo que apenas foi
cobrado 8.000 de quotas.
Enquadramento:
De acordo com o 12.10 da NCRF-ESNL, so consideradas prestaes de servios as quotizaes prprias de cada setor.
Reconhecimento:
Quando os servios sejam desempenhados por um nmero indeterminado de atos durante
um perodo especfico de tempo, o rdito reconhecido numa base de linha reta durante
o perodo especfico a menos que haja evidncia de que outro mtodo represente melhor a
fase de acabamento. [ 12.8];

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Mensurao:
O rdito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber. [ 12.2]
Proposta de resoluo:
Mensalmente:
Pelo processamento da quotizao:
264 Quotas
a 722 Quotizaes e Jias
Pela emisso das quotas do ms X 10.000
Depois pelo recebimento
11/12
a 264 Quotas
Pelo recebimentos das quotas do ms X 8.000
Divulgao:
Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue no final do exerccio a politica contabilstica adoptada para reconhecimento do
rdito e bem assim o montante das prestaes de servios.
ENQUADRAMENTO FISCAL:
No h quaisquer implicaes fiscais.

3.11. Provises, passivos contingentes e ativos contingentes [Captulo 13]


De acordo com 13.3 deste captulo, considera-se que:
Provises - So obrigaes sempre que se possa efectuar uma estimativa fivel; so reconhecidas
como passivos porque so obrigaes presentes; e provvel que um exfluxo de recursos que
incorporem contributos para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade
ser necessrio para liquidar as obrigaes;
Passivos contingentes - No so reconhecidos como passivos porque:
(i) so obrigaes possveis, uma vez que carecem de confirmao sobre se a entidade tem ou
no uma obrigao presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos que incorporem
contributos para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade; ou
(ii) so obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de reconhecimento deste captulo, seja porque no provvel que seja necessrio um exfluxo de recursos que incorporem
contributos para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade para
liquidar a obrigao, seja porque no pode ser feita uma estimativa suficientemente fivel da
quantia da obrigao.
Ativos contingentes - No so reconhecidos como ativos pois so possveis ativos provenientes
de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de
um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade.
As provises (incluindo as de carcter ambiental) como elemento do passivo que so - s devem
ser reconhecidas quando cumulativamente [13.4]:

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


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a) Uma entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um
acontecimento passado;
b) Seja provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar a obrigao; e
c) Possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao.
Um acontecimento passado que conduza a uma obrigao presente chamado um acontecimento
que cria obrigaes. Para um evento ser considerado um acontecimento que cria obrigaes,
necessrio que a entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar a obrigao por
ele criada, o que apenas ocorre [13.6]:
a) Quando a liquidao da obrigao possa ser imposta legalmente; ou
b) No caso de uma obrigao construtiva, quando o evento (que pode ser uma aco da prpria entidade) crie expectativas vlidas em terceiros de que ela cumprir a obrigao.
importante ter presente que o uso de estimativas uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras e no prejudica a sua fiabilidade. Isto especialmente verdade no caso
de provises, que pela sua natureza so mais incertas do que a maior parte de outros elementos
do balano. Uma entidade pode, normalmente, fazer uma estimativa da obrigao que seja suficientemente fivel para usar ao reconhecer uma proviso. Quando tal no seja possvel, existe um
passivo que no pode ser reconhecido, sendo divulgado como um passivo contingente [13.8].
Quanto aos passivos contingentes, estes no so reconhecidos. So divulgados, a menos que seja
remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem contributos para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade [13.9 e 13.10].
Por outro lado, uma entidade no deve reconhecer um ativo contingente [13.11].
Um ativo contingente divulgado quando for provvel um influxo de contributos para o
desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade. Porm, quando a realizao de
rendimentos esteja virtualmente certa, ento o ativo relacionado no um ativo contingente e o
seu reconhecimento apropriado [13.12].
No que se refere mensurao, a quantia reconhecida como uma proviso deve ser a melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente data do balano.
Tambm este captulo no seu 13.17, determina que quando o efeito do valor temporal do dinheiro for material, a quantia de uma proviso deve ser o valor presente dos dispndios que se espera
que sejam necessrios para liquidar a obrigao.
De realar que o presente captulo apresenta dois com matria especfica para algumas entidades abrangidas pela NCRF-ESNL, mais propriamente as provises do setor mutualista, a saber:
13.30 As responsabilidades assumidas relativamente a perodos futuros com as modalidades
complementares de Segurana Social subscritas pelos Associados, resultaro de estudos actuariais anualmente efectuados. Nestas modalidades incluem-se, nomeadamente, subsdios de funeral, subsdios por morte, subsdio de sobrevivncia, penses de reforma, capital de reforma,
rendas vitalcias, subsdios a prazo, planos de poupana e capitais de previdncia.
13.31 Deve ser construda informao de resultados relativa aos fundos permanentes relacionados com cada uma das modalidades acima referenciadas, destinados a garantir as responsabilidades assumidas e que no deve ser inferior ao valor das provises criadas para o efeito.
Foi ainda criada para estas entidades uma subconta com o cdigo 298 Provises especficas do
setor, a qual poder ser utilizada para registo das provises especficas do setor em que a entidade
se insere. Assim, no caso das mutualidades, registam-se nesta conta as responsabilidades assu-

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midas relativamente a perodos futuros com as modalidades associativas das associaes mutualistas, sendo que as verbas a incluir anualmente nesta conta devem resultar de estudos atuais .
As suas subcontas devem ser utilizadas directamente pelos dispndios para que foram reconhecidas, sem prejuzo das reverses a que haja lugar. Esta conta ser movimentada por contrapartida de 6781 - Provises especficas do setor.
Vide a rvore de deciso anexa ao 13 do Aviso 6.726-B/2011:

EXEMPLO PRTICO N. 12 PROVISES E PASSIVOS CONTINGENTES


Na Creche do Monte verificou-se em Outubro do ano N uma intoxicao alimentar provocada pelos produtos utilizados numa refeio. As famlias das crianas solicitaram, por via
judicial, o pagamento de uma indemnizao no valor global de 20.000 .
A Creche declinou desde logo qualquer responsabilidade no sucedido, remetendo para os
seus fornecedores essa responsabilidade.
Em Junho do ano N+1 o advogado da creche informou que, face ao relatrio do delegado de
sade, s agora conhecido, provvel que a entidade venha a ser responsabilizada porquanto as condies de armazenamento no eram as ideais.
Assim a entidade deve ter contabilisticamente o seguinte comportamento (ver rvore de deciso):
1. No ano N no deve reconhecer a Proviso porquanto sendo um acontecimento passado
no cria obrigaes. A situao deve ser divulgada nas notas anexas como sendo um passivo contingente ( 13.7. da NCRF-ESNL), a no ser que a probabilidade de qualquer exfluxo
seja remota, caso em que no necessita de qualquer divulgao.

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2. No ano N+1 tendo em conta a informao do advogado, h uma obrigao presente


como consequncia de um acontecimento passado que cria obrigaes, sendo muito provvel que ocorrero exfluxos (sadas) de recursos, pelo que deve ser reconhecida uma proviso no valor de 20.000 ( 13.3. da NCRF-ESNL).
Conta

Descrio

673

Processos judiciais em curso

293

Processos judiciais em curso

Dbito

Crdito

20.000,00
20.000,00

Aspectos relacionados com a divulgao:


A NCRF-ESNL no prescreve nenhuma obrigao especfica de divulgao. Dada a sensibilidade deste assunto deve ser a Direco da Creche a tomar esta deciso.
ENQUADRAMENTO FISCAL:
No h quaisquer implicaes fiscais por as provises serem aceites como custo de acordo
com a alnea h) do n. 1 do art. 23. do CIRC, e este tipo de proviso se encontrar enquadrado na alnea a) do n. 1 do art. 39. do CIRC.

3.12. Subsdios e outros apoios [Captulo 14]


Neste captulo h a realar a alterao de designao relativamente Norma de referncia que se
denomina Subsdios do Governo e divulgao de apoios do Governo.
De destacar apenas, e no comparativo com a NCRF-PE, para alm da eliminao da expresso Governo nas diversas situaes em que era utilizada, a alterao dos 14.5 e 14.9,
no sentido de alterar a referncia a Capitais prprios e passar a mencionar Fundos patrimoniais.
Tambm os 14.12 e 14.13, foram alterados de forma a melhor corresponderem ao tipo de entidades a que a norma se destina, e que referem o seguinte:
14.12 - So exemplos de outros apoios que no tm valor atribudo, os conselhos tcnicos e de
comercializao gratuitos, a concesso de garantias, os emprstimos sem juros ou a taxas de juros
baixos ou a disponibilizao, sem gastos associados para o beneficirio, de instalaes, equipamentos ou outros.
14.13 - O significado do benefcio mencionado nos exemplos do ponto anterior pode ser tal que a
divulgao da natureza, extenso e durao do apoio seja necessria a fim de que as demonstraes financeiras no sejam enganosas.
Considerando que este tipo de apoios constitui uma parte significativa e por vezes determinantes
destas entidades, vale a pena recordar que os subsdios, incluindo subsdios no monetrios, s
devem ser reconhecidos aps existir segurana de que:
a) A entidade cumprir as condies a eles associadas; e que
b) Os subsdios sero recebidos.
Importa ter presente que a maneira pela qual um subsdio recebido no afecta o mtodo contabilstico a ser-lhe aplicado; por conseguinte, um subsdio contabilizado da mesma maneira,
quer ele seja recebido em dinheiro, quer como reduo de um passivo.
Um emprstimo perdovel (incluindo os subsdios a fundo perdido) tratado como um sub-

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sdio quando haja segurana razovel de que a entidade satisfar as condies de perdo do
emprstimo.
Uma vez que o subsdio seja reconhecido, qualquer contingncia com ele relacionada ser tratada
de acordo com o captulo 13 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
Os subsdios no reembolsveis relacionados com ativos fixos tangveis e intangveis devem ser
inicialmente reconhecidos nos Fundos patrimoniais, e subsequentemente imputados numa base
sistemtica como rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os custos
relacionados que se pretende que eles compensem.
Os subsdios consideram-se como no reembolsveis quando exista um acordo individualizado
de concesso do subsdio a favor da entidade, se tenham cumprido as condies estabelecidas
para a sua concesso, e no existam dvidas de que os subsdios sero recebidos.
Os subsdios reembolsveis so contabilizados como Passivos. No caso de estes subsdios adquirirem a condio de no reembolsveis, devero passar a ter o tratamento referido acima para os
subsdios no reembolsveis [14.6].
Um subsdio pode tornar-se recebvel por uma entidade como compensao por gastos ou perdas
incorridos num perodo anterior. Um tal subsdio reconhecido como rendimento do perodo em
que se tornar recebvel, com a divulgao necessria para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido [14.7].
Os subsdios que so concedidos para assegurar uma rentabilidade mnima ou compensar deficits de explorao de um dado exerccio imputam -se como rendimentos desse exerccio, salvo se
se destinarem a financiar deficits de explorao de exerccios futuros, caso em que se imputam
aos referidos exerccios. Estes subsdios devem ser apresentados separadamente como tal na demonstrao dos resultados [14.10].
Nos casos em que um subsdio se torne reembolsvel deve ser contabilizado como uma reviso
de uma estimativa contabilstica (ver captulo 6 - Polticas Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas e Erros). O reembolso de um subsdio relacionado com rendimentos ou
relacionado com ativos deve ser aplicado em primeiro lugar em contrapartida de qualquer crdito diferido no amortizado registado com respeito ao subsdio. Na medida em que o reembolso
exceda tal crdito diferido, ou quando no exista crdito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente como um gasto [14.11].
No caso da NCRF-ESNL foi adaptada a designao da conta 75 - Subsdios, doaes e legados
explorao, sendo registados nas subcontas apropriadas os subsdios do Estado e os subsdios,
doaes e legados dos instituidores/fundadores da entidade quando destinados explorao.
Na conta 59 - Outras variaes nos fundos patrimoniais, so registados os subsdios de fundadores/ associados/membros e do Estado, bem como os donativos, que estejam associados com
activos fixos tangveis ou intangveis.
As subcontas 593 - Subsdios e 594 - Doaes incluem os subsdios e doaes associados com
activos fixos tangveis e intangveis que devero ser transferidos numa base sistemtica para a
conta 7883 - Imputao de subsdios/doaes para investimentos, medida que forem contabilizadas as depreciaes/ amortizaes do investimento a que respeitam.
Esquematicamente, e no que diz respeito aos subsdios no reembolsveis relacionados com
activos:

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EXEMPLO PRTICO N. 13 SUBSDIOS E OUTROS APOIOS REGIME TRANSITRIO


A Associao Empresarial do Atlntico passou, a partir de 1JAN2010 a aplicar o SNC, e s
ir aplicar a NCRF-ESNL a partir de 1JAN1012.
Em 30/10/2010 (vigncia do SNC-NCRF 17) viu aprovado um subsdio de 100.000 (Subsdio
do Governo no reembolsvel relacionado com activos) que vir a ser pago medida que o seu
projecto se realiza, devendo para o efeito remeter a documentao justificativa a fim de a
mesma ser devidamente controlada. Trata-se de um projecto destinado certificao de
produtos agrcolas regionais cujos primeiros proveitos se devem verificar em Novembro de
2011. Admita-se que a comparticipao de 50% sendo o custo do projecto de 200.000 .
As despesas apresentadas deram origem s seguintes comparticipaes (por simplificao
apenas se considerou 1 recebimento no ano de 2010 e outro em 2011):
Em 15/12/2010: 10.000
Em 30/06/2011: 70.000
Em 20/02/2012: 20.000
Pedido: Contabilizao das operaes relativas aos anos de 2010, 2011 e 2012
Natureza do problema: Contabilizao dos subsdios do governo e divulgao de apoios
do Governo e Subsdios e outros apoios
SNC-NCRF 17 e NCRF-ESNL
Reconhecimento e Mensurao:
Com a entrada em vigor do SNC a contabilizao dos subsdios do governo passou a estar
contemplada na NCRF 17:

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Subsdio no condicional: reconhecido como rendimento quando, e somente quando, o


subsdio se torne recebvel ( 35);
Subsdio condicional: reconhecido como rendimento quando, e somente quando, sejam
satisfeitas as condies ligadas ao subsdio ( 36).
Relacionados com ativos (ao investimento) Activos fixos tangveis depreciveis e intangveis amortizveis
hProblemtica associada ao momento do reconhecimento do subsdio:
Quando se poder considerar que uma entidade tem certeza razovel de que cumpre com as condies de reconhecimento de um subsdio? Aquando da assinatura do contrato ou, pelo contrrio,
apenas quando o projecto de investimento est totalmente concludo?
Analisando criticamente as 2 possibilidades, um subsdio apenas deve ser reconhecido
aquando da deciso de aprovao e contratualizao do mesmo, ou seja, aquando da formalizao da atribuio do subsdio por parte do Governo.
Na data da assinatura do contrato a associao est a assumir que ir cumprir com as condies presentes no mesmo, da mesma forma que o respectivo organismo do Governo se
est a comprometer a atribuir o subsdio (na vigncia do POC o subsdio era contabilizado em
contas do passivo: 2745 - Subsdios para investimentos).
Veja-se a este propsito o esquema constante a final do ponto 3.12. do Manual.
No tocante ao subsdio, e de acordo com o 12 da NCRF 22, este enquadra-se nos subsdios do
Governo no reembolsveis para activos, pelo que deve ser inicialmente reconhecida nos Capitais Prprios (antes da vigncia da NCRF-ESNL porquanto nos encontrvamos no ano de 2010).
Resoluo:
Dever ser efetuado o seguinte lanamento na data da assinatura do contrato:
30-10-2010 - Reconhecimento inicial do subsdio
27 Outras contas a receber e a pagar
278 Outros devedores e credores
a 59 Outras variaes no capital prprio
593 Subsdios 100.000
Quando se verificar o recebimento parcial em 2010:
15/12/2010 - Recebimento total/parcial do subsdio
12 Depsitos ordem
a 27 Outras contas a receber e a pagar
278 Outros devedores e credores 10.000
Como o ativo ainda no entrou em funcionamento em 2010 no h lugar a mais lanamentos.
Em 2011 a associao no optou por aplicar a NCRF-ESNL pelo que continua a aplicar o
mesmo normativo de 2010.

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No momento em que receber a 2. tranche procede ao lanamento:


15/12/2010 - Recebimento total/parcial do subsdio
12 Depsitos ordem
a 27 Outras contas a receber e a pagar
278 Outros devedores e credores 70.000
Por a explorao da certificao se iniciar em 2011 ( data ainda se desconhecem os valores
de facturao) h lugar ao clculo e contabilizao das amortizaes (a taxa a aplicar ser de
20% ao ano), bem como ao reconhecimento dos subsdios recebidos, devendo ento serem
efetuados, em 31/12/2011, os seguintes lanamento:
31/12/2011 Reconhecimento das depreciaes
64 Gastos de depreciao e de amortizao
643 Activos intangveis
a 44 Activos intangveis
448 Depreciaes acumuladas 40.000
31/12/2011 Imputao parcial do subsdio a rendimentos
59 Outras variaes no capital prprio
593 Subsdios
a 78 Outros rendimentos e ganhos
788 Outros
7883 Imputao de subsdios para investimentos 20.000
Em 2012 a associao recebe o remanescente do subsdio e em 31/12/2012 procede aos lanamentos de contedo idntico aos dos anos anteriores, mas utilizando j a NCRF-ESNL.
Na prtica apenas se verifica uma noma nomenclatura nas contas (classe 5) sendo os movimentos contabilsticos em tudo idnticos.
20/02/2012 - Recebimento total/parcial do subsdio
12 Depsitos ordem
a 27 Outras contas a receber e a pagar
278 Outros devedores e credores 20.000
31/12/2012 Reconhecimento das depreciaes
64 Gastos de depreciao e de amortizao
643 Activos intangveis
a 44 Activos intangveis
448 Depreciaes acumuladas 40.000
31/12/2012 Imputao parcial do subsdio a rendimentos
59 Outras variaes nos Fundos Patrimoniais
593 Subsdios

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a 78 Outros rendimentos e ganhos


788 Outros
7883 Imputao de subsdios para investimentos 20.000
Aspectos relacionados com a divulgao:
Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue:
- A natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas demonstraes financeiras;
- Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao subsdio do Governo;
ENQUADRAMENTO FISCAL:
Caso a entidade no beneficie de iseno relativamente atividade a que o subsidio se destina, h que aplicar a alnea a) do n. 1 do artigo 22. do CIRC:
A incluso no lucro tributvel dos subsdios relacionados com activos no correntes obedece s
seguintes regras:
a) Quando os subsdios respeitem a activos depreciveis ou amortizveis, deve ser includa no
lucro tributvel uma parte do subsdio atribudo, independentemente do recebimento, na mesma
proporo da depreciao ou amortizao calculada sobre o custo de aquisio ou de produo,
sem prejuzo do disposto no n. 2;

EXEMPLO PRTICO N. 14 SUBSDIOS E OUTROS APOIOS


A Associao de Regantes do Minho apresentou um estudo econmico para a construo
de uma mini central hidroelctrica, com o intuito de obter um subsdio a fundo perdido
que, segundo os critrios de atribuio, se situa nos 30% do valor da construo. O projecto foi aprovado em N-2. O custo total da construo mini central, apresentado e aprovado
para efeitos do projecto foi de 100.000 .
Os dados relativos construo so os seguintes
Data de incio da construo: 20 de Janeiro de N-1;
Data do termo da construo: 30 de Junho de N;
Data da entrada em funcionamento: 1 de Janeiro de N+1.
Em Janeiro de N-1 foi recebido metade do subsdio e o restante no final da construo. O
edifcio fabril tem uma vida til estimada de 20 anos.
Pedidos:
1. Lanamento no final da construo do imvel.
2. Lanamentos contabilsticos relacionados com o subsdio at 31 de Dezembro de N.
Natureza do problema: Problemtica do reconhecimento inicial e mensurao subsequente do subsdio no reembolsvel relacionado com activos depreciveis.
NCRF-ESNL (captulos aplicveis): 7 e 14

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Resoluo:
1) Lanamento no final da construo do imvel.
Conta a dbito
432 - Activos fxos tangveis - Edif-cios e outras construes

Conta a crdito
453 - Investimentos em curso
-Activos fxos tangveis em curso

Descrio

Valor ()

100.000

30/6/N - Final construo do


edifcio

Embora a entrada em funcionamento do edifcio tenha ocorrido em Janeiro de N+1, em


fnais de Junho do ano anterior admite-se que o activo j se encontrava em condies para
ser utilizado. Nos termos do ponto 7.18 da NCRF-ESNL, A depreciao de um activo comea
quando este esteja dis-ponvel para uso, i.e. quando estiver na localizao e condio necessrias
para que seja capaz de operar na forma pretendida. Assim em N a entidade deve reconhecer
os gastos de depreciao do edifcio relativos ao segundo semestre deste ano.
Conta a dbito

Conta a crdito

642 - Gastos de depreciao e de


amortizao - Activos fxos tangveis

438 - Activos fxos tangveis -De-preciaes acumuladas

Descrio

Valor ()
2.500

31/12/N - Depreciao do perodo

Depreciao de N = 100.000 / 20 * 6/12 = 2.500


2) Lanamentos contabilsticos relacionados com o subsdio at 31 de Dezembro de N
Em N-2 a entidade teve a comunicao da aprovao do subsdio, que ascende a 30.000
(30% * 100.000 ). Admitindo que nessa data aquela deciso foi alvo de contratualizao
e que se verificam os critrios de reconhecimento previsto no captulo 14 da NCRF-ESNL,
existe segurana razovel de que a entidade cumprir as condies associadas ao subsdio
e o subsdio ser recebido deve-se efectuar o seguinte lanamento contabilstico em N-2:

Nos termos do ponto 14.5 da NCRF-ESNL os subsdios do Governo no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis e intangveis devem ser inicialmente reconhecidos nos Fundos Patrimoniais e subsequentemente imputados numa base sistemtica como
rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem.
No caso em concreto, como apenas em Julho de N se comeou a registar os gastos associados ao edifcio, por via da depreciao, tambm s a partir desta data dever ser imputada
a parte proporcional do subsdio a rendimentos.
Conta a dbito
593 - Outras variaes nos Fundos
Patrimoniais - subsdios

30.000 /20 * 6/12 = 750

70

Conta a crdito
7883 Imputao de subsdios
para investimentos

Valor ()
750

Descrio
31.12.N - Imputao parcial
do subsdio a rendimentos

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Aspectos relacionados com a divulgao do subsdio no Anexo:


Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgue:
A natureza e extenso dos subsdios reconhecidos nas demonstraes financeiras;
Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao subsdio;
ENQUADRAMENTO FISCAL:
Caso a entidade no beneficie de iseno relativamente atividade a que o subsidio se destina, h que aplicar a alnea a) do n. 1 do artigo 22. do CIRC:
A incluso no lucro tributvel dos subsdios relacionados com activos no correntes obedece s
seguintes regras:
a) Quando os subsdios respeitem a activos depreciveis ou amortizveis, deve ser includa
no lucro tributvel uma parte do subsdio atribudo, independentemente do recebimento, na
mesma proporo da depreciao ou amortizao calculada sobre o custo de aquisio ou de
produo, sem prejuzo do disposto no n. 2;

EXEMPLO PRTICO N. 15 - SUBSDIOS E OUTROS APOIOS


A Associao Empresarial do Interior, apresentou em Janeiro de N uma candidatura ao
sistema de incentivos QRENINVEST, com o seguinte plano de gastos previstos:
Gastos previstos

Materiais
Pessoal
Gastos Gerais de Investigao
Total dos gastos previstos

N+1

N+2

5.000

7.500

8.000

10.000

12.000

10.000

4.000

3.000

2.000

19.000

22.500

20.000

O programa prev a atribuio de um subsdio no reembolsvel (fundo perdido) correspondente a 30% dos gastos.
A candidatura foi aprovada Junho de N+1, e o subsdio foi integralmente recebido em Dezembro de N+1. Os gastos incorridos, at ao fnal de N+1, foram os seguintes:
Gastos incorridos

N+1

Materiais

5.500

8.500

Pessoal

9.800

12.600

Gastos Gerais de Investigao


Total dos gastos previstos

4.500

3.500

19.800

24.600

Pedido: Contabilizao do recebimento do subsdio e da imputao a rendimentos no perodo N+1.


Pedido: Contabilizao do recebimento do subsdio e da imputao a rendimentos no perodo N+1.
Natureza do problema: Problemtica do reconhecimento inicial e mensurao subsequente do subsdio relacionado com rendimentos.

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NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 14


Resoluo:
Tendo em considerao a aprovao da candidatura, e pelo facto da entidade j ter realizado parcialmente os gastos previstos em Junho de N+1, esto reunidas as condies para
o reconhecimento do subsdio. No se tratando de um subsdio relacionado com activos,
dever ser relevado na conta 282 Rendimentos a reconhecer.
Conta a dbito

Conta a crdito

2781 - Outras contas a receber e a


pagar - Outros devedores e credores
Entidade Gestora do Subsdio

282 Rendimentos a reconhecer

Valor ()
18.450

Descrio
Jun./N+1 - Reconhecimento inicial do
subsdio

18.450 = (19.000 + 22.500 + 20.000) * 30%


Pela contabilizao do recebimento integral do subsdio em Dezembro de N+1 e pela imputao a rendimentos na proporo dos gastos incorridos em N e N+1:
Conta a dbito
12 Depsitos Ordem

Conta a crdito
2781 - Outras contas a receber e a
pagar - Outros devedores e credo-res
Entidade Gestora do Subsdio

Conta a dbito
282 Rendimentos a reconhecer

Conta a crdito
751 Subsdios do Estado e Outros
entes pblicos

Valor ()
18.450

Valor ()

13.320

Descrio
Dez./N+1 Recebimento do subsdio
Descrio
Dez./N+1 Imputao a rendimentos

13.320 = ((19.800 + 24.600) / (19.000 + 22.500 + 20.000)) * 18.450 Aspectos relacionados


com a divulgao do subsdio no Anexo:
Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se divulgue: A natureza e extenso dos subsdios reconhecidos nas demonstraes financeiras;
Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao subsdio;
ENQUADRAMENTO FISCAL:
O procedimento contabilstico est de acordo com o fiscal, no h quaisquer implicaes
fiscais por a entidade ter respeitado o disposto no art. 22. do CIRC.

3.13. Alteraes em taxas de cmbio [Captulo 15]


Uma transaco em moeda estrangeira deve ser registada, no momento do reconhecimento inicial na moeda funcional, pela aplicao quantia de moeda estrangeira da taxa de cmbio entre
a moeda funcional e a moeda estrangeira data da transaco.
Subsequentemente e data de cada balano:
a) Os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de
fecho;
b) Os itens no monetrios que sejam mensurados em termos de custo histrico numa moeda
estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de cmbio data da transaco;
c) Os itens no monetrios que sejam mensurados pelo justo valor numa moeda estrangeira
devem ser transpostos pelo uso das taxas de cmbio que existiam quando os valores foram
determinados.

72

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

As diferenas de cmbio resultantes da liquidao de itens monetrios ou do relato de itens monetrios de uma entidade a taxas diferentes das que foram inicialmente registadas durante o
perodo, ou relatadas em demonstraes financeiras anteriores, devem ser reconhecidas nos resultados do perodo em que ocorram [15.4].
Nos casos em que a transaco liquidada num perodo contabilstico subsequente quele em que
ocorreu, a diferena de cmbio reconhecida em cada perodo at data de liquidao determinada pela alterao nas taxas de cmbio durante cada perodo [15.5].
No tendo sido criada qualquer conta especfica, nesta matria, para este tipo de entidades, aplica-se o mesmo procedimento que as entidades sujeitas ao SNC dito normal, conforme se encontra
esclarecido no sitio da CNC (ver FAQs SNC n 10 http://www.cnc.min-financas.pt/sitecnc0.htm),
ou seja,:
i) Se estiver em causa a actividade de investimento:
6863 Diferenas de cmbio desfavorveis;
7861 Diferenas de cmbio favorveis.
ii) Se estiver em causa actividade operacional:
6887 Diferenas de cmbio desfavorveis;
7887 Diferenas de cmbio favorveis.
iii) Se estiver em causa actividade de financiamento:
6921 - Diferenas de cmbio desfavorveis;
793 Diferenas de cmbio favorveis.

3.14. Impostos sobre o rendimento [Captulo 16]


De acordo com o 16.1, o tratamento contabilstico dos impostos sobre o rendimento , salvo
disposio especfica, o mtodo do imposto a pagar.
Para as finalidades da NCRF-ESNL, a expresso impostos sobre o rendimento inclui todos os
impostos baseados em lucros tributveis, incluindo as tributaes autnomas, que sejam devidos
em qualquer jurisdio fiscal. [ 16.2].
Os impostos correntes para perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com respeito a perodos correntes e anteriores exceder a quantia devida para esses perodos, o excesso deve ser reconhecido
como ativo. [ 16.3]
Devem ser mensurados pela quantia que se espera que seja paga (recuperada de) s autoridades
fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) aprovadas data do balano [16.4].
A contabilizao dos efeitos de impostos correntes derivados de uma transaco ou de outro
acontecimento deve ser consistente com a contabilizao da transaco ou do prprio acontecimento. Assim, relativamente a transaces e outros acontecimentos reconhecidos nos resultados, qualquer efeito fiscal relacionado tambm reconhecido nos resultados. No que diz respeito
a transaces e outros acontecimentos reconhecidos directamente no Fundo patrimonial, qualquer efeito fiscal relacionado tambm reconhecido directamente no Fundo patrimonial, caso
em que o imposto corrente deve ser debitado ou creditado directamente nessa rubrica [ 16.5].
Uma entidade deve compensar ativos por impostos correntes e passivos por impostos correntes
nas suas demonstraes financeiras se, e somente se, a entidade:

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Tiver um direito legalmente executvel para compensar quantias reconhecidas; e


Pretender liquidar numa base lquida, ou realizar o ativo e liquidar simultaneamente o passivo.
[ 16.6]
O gasto (rendimento) de impostos relacionado com o resultado de actividades ordinrias deve ser
apresentado na face da demonstrao dos resultados [ 16.7].
EXEMPLO PRTICO N. 16 IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO
A Sociedade de Autores, apurou no exerccio de 2011, referente a actividades de natureza
comercial, um resultado antes de imposto no montante de 20.000 euros. As correces
fiscais (positivas e negativas) inscritas no Quadro 3 do anexo D da IES ascendem a 2.500
euros, resultando num lucro tributvel de 22.500 euros. Em 2010 a entidade apresentou um
prejuzo fiscal no setor de 10.000 euros. O Imposto sobre o rendimento do exerccio estimado ascende a 2.687,50 . No h lugar ao pagamento de derrama por a associao no
exercer a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola.
Pedido: Contabilize o imposto sobre o rendimento do exerccio no ano N
Natureza do problema: Reconhecimento e mensurao do imposto sobre o rendimento
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 16
Reconhecimento e mensurao do imposto sobre o rendimento
Os impostos sobre o rendimento devem, na medida em que no estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com respeito a perodos correntes e anteriores exceder a quantia devida para esses perodos, o excesso deve ser reconhecido como um
activo.
Os passivos por impostos sobre o rendimento devem ser mensurados pela quantia que se
espera que seja paga s autoridades fiscais, usando as taxas fiscais aprovadas data do
balano.
Resoluo:
Lucro Tributvel: 22.500
Prejuzos fiscais: (10.000 )
Matria Colectvel: 12.500
Colecta: 12.500 * 21,5% = 2.687,50
Derrama: 0
Tributaes autnomas: 0
NOTA:

Exerccio de 2009: O valor de IRC a pagar seria, por fora do art. art. 73. da Lei 64A/2008 1.562,50

Exerccio de 2010: O valor a pagar seria 12.500 * 20% = 2.500

Aspectos relacionados com a divulgao:


- Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que se
divulgar gasto por impostos sobre o rendimento.

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ENQUADRAMENTO FISCAL:
Ao longo do exemplo foram feitas referncias aos normativos fiscais. Acerca da aplicao
no tempo das taxas aos clubes desportivos ver o ponto 4.1.2. deste manual, nomeadamente
o quadro sntese em que resume a recente evoluo da tributao deste tipo de entidades, e
onde se conjuga a aplicao da taxa prevista no art. 87, n. 5 do CIRC com a deduo prevista no art. 54. do EBF.

3.15. Instrumentos financeiros [Captulo 17]


O presente captulo aplica-se a todos os instrumentos financeiros com exceo de:
Investimentos em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos;
Direitos e obrigaes no mbito de um palno de benefcios a empregados;
Direitos no mbito de um contrato de seguro a no ser que o contrato de seguro resulte numa
perda para qualquer das partes em resultado dos termos contratuais que se relacionem com:
Alteraes no risco segurado;
Alteraes na taxa de cmbio;
Entrada em incumprimento de uma das partes;
Locaes, a no ser que a locao resulte numa perda para o locador ou locatrio como
resultado dos termos do contrato que se relacionem com:
* Alteraes no preo do bem locado;
* Alteraes na taxa de cmbio;
* Entrada em incumprimento de uma das contrapartes.
Uma entidade deve reconhecer um ativo financeiro, ou um passivo financeiro apenas quando se
torne uma parte das disposies contratuais do instrumento [17.1].
Uma entidade deve mensurar os seguintes instrumentos financeiros ao custo menos perda por
imparidade:
a) Instrumentos tais como clientes, fornecedores, contas a receber, contas a pagar ou emprstimos bancrios, incluindo os contrados em moeda estrangeira;
b) Contratos para conceder ou contrair emprstimos [ 17.3].
Os instrumentos financeiros negociados em mercado lquido e regulamentado, devem ser mensurados ao justo valor, reconhecendo-se as variaes deste por contrapartida de resultados do
perodo [ 17.4].
Os custos de transaco s podem ser includos na mensurao inicial do ativo financeiro ou
passivo financeiro, desde que este seja mensurado ao custo menos perda por imparidade [ 17.5].
data de cada perodo de relato financeiro, uma entidade deve avaliar todos os ativos financeiros
que no sejam mensurados ao justo valor por contrapartida de resultados. Se existir uma
evidncia objectiva de imparidade, a entidade deve reconhecer uma perda por imparidade na
demonstrao dos resultados [ 17.6].
A entidade deve reconhecer a quantia da reverso na demonstrao de resultados [17.10].
No que toca ao desreconhecimento de ativos financeiros e de passivos financeiros este captulo da
NCRF-ESNL segue o estabelecido na NCRF-PE.

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EXEMPLO PRTICO N. 17 INSTRUMENTOS FINANCEIROS


Uma Federao Desportiva tem uma dvida a receber dum clube seu filiado no montante
de 20.000 , que venceu no dia 15 de Junho de N. No final do exerccio N, a Federao Desportiva, na sequncia de sucessivos e insistentes pedidos de cobrana, e por uma questo
de prudncia, decidiu reconhecer uma perda por imparidade.
Durante o exerccio de N+1, e aps o envio de uma carta emitida pelo advogado da federao, o clube pagou 10.000 .
Pedido: Contabilize as operaes nos perodos N e N+1, conforme previsto na NCRF-ESNL
Natureza do problema: Reconhecimento e mensurao de imparidades
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 17
Reconhecimento e mensurao de imparidades em clientes
Conforme referido na NCRF-ESNL os activos financeiros relativos a contas a receber so
mensurados ao custo de aquisio, sujeito a correces subsequentes derivadas de eventuais imparidades.
Para determinar se um activo financeiro est ou no com imparidade, uma entidade deve
rever a sua quantia escriturada, bem como determinar a sua quantia recupervel e reconhecer a diferena como uma perda por imparidade.
Resoluo:
Dado que existe uma evidncia objectiva de imparidade, a entidade deve reconhecer uma
perda por imparidade.
Ano N
Pelo reconhecimento da perda por imparidade no final do ano N:
Conta a dbito
217 Clientes cobrana duvidosa
Conta a dbito
6511 Perdas por imparidade em
dvidas a receber - Clientes

Conta a crdito
211 Clientes C/C
Conta a crdito
219 Perdas por imparidade
acu-muladas

Valor ()
20.000

Valor ()
20.000

Descrio
Transferncia para clientes cobrana
duvidosa
Descrio
Reconhecimento da perda por imparidade

Ano N+1
Pela reverso de parte da perda por imparidade:

Conta a dbito
12 Depsitos ordem
Conta a dbito
219 Perdas por imparidade
acumuladas

Conta a crdito
217 Clientes cobrana duvidosa
Conta a crdito
76211 Reverses de perdas por
imparidade em Clientes

Valor ()
10.000
Valor ()
10.000

Descrio
Recebimento de 10.000
Descrio
Reverso pelo valor recebido

Aspectos relacionados com a divulgao:


Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se que por
cada natureza de activos financeiros em imparidade, divulgar:

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- A quantia da imparidade acumulada no comeo e no fim do perodo;


- As perdas por imparidade reconhecidas no perodo;
Quantias de quaisquer reverses de perdas por imparidade durante o perodo
ENQUADRAMENTO FISCAL:
Caso a entidade no esteja isenta de IRC a perda por imparidade apenas seria reconhecida
fiscalmente em 25%, de acordo com o n. 2 do art. 36. do CIRC, pelo que haveria a acrescer
o remanescente.
Aquando da reverso, no exerccio seguinte haveria de se ter em conta o valor j tributado.

3.16. Benefcios dos empregados [Captulo 18]


No que respeita a benefcios dos empregados, uma entidade deve reconhecer:
a) Um passivo quando um empregado tiver prestado servios em troca de benefcios a pagar
no futuro; e
b) Um gasto quando a entidade consumir o benefcio econmico proveniente do servio proporcionado por um empregado em troca desses benefcios.
Os benefcios dos empregados aos quais este captulo se aplica so os seguintes:
a) Benefcios de curto prazo, tais como salrios, ordenados e contribuies para a segurana
social, licena anual paga e licena por doena paga, e benefcios no monetrios (tais como
cuidados mdicos, alojamento, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) relativos aos empregados correntes; e
b) Benefcios de cessao de emprego.
Recorde-se que os benefcios dos empregados incluem os benefcios proporcionados, quer a empregados, quer aos seus dependentes, e podem ser liquidados por pagamentos (ou fornecimento
de bens e servios) feitos, quer directamente aos empregados, aos seus cnjuges, filhos ou outros
dependentes, quer a outros, tais como empresas de seguros [18.3].
Por outro lado sabido que um empregado pode proporcionar servios a uma entidade numa
base de tempo completo, de tempo parcial, permanente, acidental ou temporria. Para os fins
deste captulo, os empregados incluem directores e outro pessoal de gerncia [18.4].
A contabilizao dos benefcios a curto prazo geralmente linear, porque no so necessrios
pressupostos actuariais para mensurar a obrigao ou o custo, e no h possibilidade de qualquer
ganho ou perda actuarial. Alm do mais, as obrigaes dos benefcios a curto prazo so mensuradas numa base no descontada [18.5].
Quando um empregado tenha prestado servio a uma entidade durante um perodo contabilstico, a entidade deve reconhecer a quantia no descontada de benefcios a curto prazo que espera
ser paga em troca desse servio:
a) Como um passivo (gasto acrescido), aps deduo de qualquer quantia j paga; se a quantia
j paga exceder a quantia no descontada dos benefcios, uma entidade deve reconhecer esse
excesso como um ativo (gasto pr-pago) na extenso de que o pr-pagamento conduzir, por
exemplo, a uma reduo em futuros pagamentos ou a uma restituio de dinheiro; e
b) Como um gasto, salvo se outro captulo da presente Norma exigir ou permitir a incluso

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dos benefcios no custo de um ativo (ver, por exemplo, o captulo 11 - Inventrios e o captulo
7 - Ativos Fixos Tangveis) [ 18.6].
Este captulo no faz qualquer referncia a planos de participao nos lucros e gratificaes, o
que se compreende perfeitamente considerando o objeto das entidades sujeitas aplicao da
presente Norma.
Os benefcios de cessao de emprego no proporcionam a uma entidade futuros contributos
para o desenvolvimento das actividades presentes e futuras da entidade e, nessa medida, so
reconhecidos imediatamente como um gasto [18.7].
A NCRF-ESNL no trata de outros benefcios aos empregados, tais como:
Benefcios ps-emprego (penses, seguros de vida, entre outros); e
Outros benefcios a longo prazo dos empregados (licena sabtica, jubileu, entre outros), os
quais, se existirem, sero reguladas pela NCRF 28 Benefcios de Empregados.
EXEMPLO PRTICO N. 18 BENEFCIOS DOS EMPREGADOS
A Associao dos Motards do Centro possui, como actividade acessria, trs delegaes
onde alm do apoio aos scios procede venda de diversos produtos relacionados com a
actividade da associao (mapas, emblemas, vesturio, GPS, etc). Estas mercadorias podem ser vendidas a terceiros, tendo os scios direito a um desconto de 10% sobre os preos
marcados.
Tem sido prtica das diversas direces da associao atribuir, como incentivo aos trabalhadores, um prmio de acordo com os montantes facturados, prmio esse que tem necessariamente de ser aprovado em Assembleia Geral. Face aos valores vendidos no ano N a
direco props um prmio de 10.000 . espectvel que mais uma vez a assembleia geral
aprove esta proposta.
Pedido: Contabilize este prmio no ano N
Natureza do problema: Reconhecimento e mensurao dum gasto com o pessoal
NCRF-ESNL (captulo aplicvel): 18 benefcios aos empregados
Reconhecimento e mensurao dos benefcios dos empregados
De acordo com o 18.1. da NCRF-ESNL uma entidade deve reconhecer um passivo quando
um empregado tiver prestado servios em troca de benefcios a pagar no futuro; e um gasto
quando a entidade consumir o benefcio econmico proveniente do servio proporcionado
por um empregado em troca desses benefcios.
A contabilizao da gratificao aos trabalhadores com base no montante anual das vendas realizadas entidade, reconhecida como gasto por contrapartida de um passivo no
perodo N, porque existe j em N uma obrigao presente (construtiva), proveniente de
acontecimentos passados (prmio de produtividade em funo do volume de vendas), e
cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade (o pagamento
aos empregados no prximo perodo) que incorpora benefcios econmicos.
Resoluo:
Dado que a estimativa fivel, porquanto a proposta da direco se fundamenta no volume
de vendas, o valor a considerar de 10.000
Conta
638
2722

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Descrio
Outros gastos com o pessoal
Credores por acrscimos de gastos

Dbito
10.000

Crdito
10.000

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Aspectos relacionados com a divulgao:


- Apesar da NCRF-ESNL no prescrever uma divulgao especfica recomenda-se uma
explicao acerca dos pressupostos que basearam o reconhecimento e mensurao da estimativa relacionada com a gratificao.
ENQUADRAMENTO FISCAL:
O procedimento contabilstico est de acordo com o fiscal, tendo a entidade respeitado o
disposto no art. 18. do CIRC.

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4. Tributao das ESNL: enquadramento nos principais impostos


No seguimento do apresentado no ponto 1.5. acima, e sendo que neste captulo se desenvolver
a matria de ndole fiscal faremos desde j uma breve referncia s influncias da fiscalidade na
contabilidade, ou dito de outra forma, a identificao dos normativos contabilsticos inseridos
nas matrias fiscais. importante realar este facto, pois como se referiu no ponto 2.5. deste
manual, o RGIT tambm tipifica como infraco fiscal o no cumprimento do normativo contabilstico, tendo os limites da coima sido agravados com a Lei do OE/2012.
Refira-se desde j que a classe de contas 24 - Estado e outros entes pblicos idntica (vide o
n. 2 do art. 1. da Portaria n. 106/2011 de 14/03) da Portaria n. 1011/2009, de 9/09, sendo a sua
movimentao em tudo semelhante ao SNC.
No tocante ao IRC, nos art.s 123. a 125. do Cdigo so estabelecidas as obrigaes contabilsticas das empresas, e no que se refere ao IVA, o art. 44. do Cdigo que estabelece os requisitos
da contabilidade. Trata-se de matria do conhecimento generalizado dos TOC e cuja aplicao
no difere das entidades que exercem a ttulo principal uma actividade comercial, industrial ou
agrcola.
Paralelamente, o art. 23. do CIVA, sobre mtodos de deduo relativa a bens de utilizao mista,
tem implicaes de natureza contabilstica idnticas para todos os sujeitos passivos deste imposto sendo, no caso particular do ESNL, bastante comum (vide exemplo prtico n. 22 no ponto 4.2.4.).
Em termos de IVA , ainda, importante realar o que dispem os n.s 1 do art. 53. do Cdigo,
quando refere que 1 - Beneficiam da iseno do imposto os sujeitos passivos que, no possuindo nem
sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, nem praticando operaes de importao, exportao ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na
transmisso dos bens ou prestao dos servios mencionados no anexo E do presente Cdigo, no tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negcios superior a 10.000.
Ou seja, uma ESNL (se no for obrigada a possuir contabilidade organizada por outros motivos)
pode beneficiar da iseno prevista neste artigo desde que no tenha atingido um volume de negcios superior a 10.000, entendendo-se como volume de negcios o estabelecido no art. 43.
do CIVA (vide exemplo prtico n. 1).
No que concerne ao Imposto de Selo, o respectivo Cdigo estabelece no art. 53. as obrigaes
contabilsticas a que os sujeitos passivos deste imposto esto obrigados, sendo de aplicao idntica a todos os sujeitos passivos. Vai, porm, mais alm quando determina no seu n. 4 que: As
entidades que nos termos dos Cdigos do IRC () no estejam obrigadas a possuir contabilidade organizada () quando obrigados liquidao e entrega do imposto nos cofres do Estado, devem possuir
registos adequados ao cumprimento do disposto no n. 3.. Dito de outra forma, que na aplicao
do Regime de Caixa desenvolvido no ponto 2.4. deste manual necessrio ter-se em considerao que os registos devero especificar os elementos necessrios verificao do imposto do selo
liquidado, nomeadamente os constantes das alneas a), b) c) e d) do n. 3 do art. 53..

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4.1. As ESNL no mbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)
4.1.1. O princpio da sujeio geral a imposto
Importa em primeiro lugar referir que as entidades sem fins lucrativos so sujeitos passivos de
IRC, por fora do disposto no n. 1 do artigo 2. do respectivo Cdigo. Assim, e de acordo com esse
preceito legal:
Artigo 2. - Sujeitos passivos
1. So sujeitos passivos do IRC:
a)As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas
pblicas e as demais pessoas colectivas de direito pblico ou privado, com sede ou direco
efectiva em territrio portugus;
b)As entidades desprovidas de personalidade jurdica, com sede ou direco efectiva em territrio
portugus, cujos rendimentos no sejam tributveis em imposto sobre o rendimento das pessoas
singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas ().
Simultaneamente, tambm verdade que este tipo de entidades, pela sua prpria designao e
natureza sem fins lucrativos, no exercem, pelo menos a ttulo principal, atividades empresariais. Contudo, e de acordo com o disposto na alnea b) do n. 1 do art. 3. do CIRC, o IRC incide
sobre o rendimento global, correspondente soma algbrica dos rendimentos das diversas categorias
consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito,
das pessoas colectivas ou entidades referidas nas alneas a) e b) do n. 1 doartigo anterior que no exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola.
Pelo que, para as pessoas coletivas com sede ou direo efetiva em territrio nacional, e que no
exeram a ttulo principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, a base do
seu IRC corresponder ao montante apurado de acordo com as regras consideradas para efeitos
de IRS, a que acrescem os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito (nomeadamente donativos), aplicando-se esta norma a todas as entidades sem fins lucrativos, apesar da sua grande
diversidade, conforme identificado no ponto 1.4. anterior.
Esquematicamente veja-se o acetato seguinte (com Lei n. 64-B/2011, de 30/12- OE2012 para os clubes
desportivos o benefcio fiscal previsto no art. 54. passa a ser uma deduo Matria Colectvel e no
soma algbrica dos rendimentos lquidos previstos no n. 3 doartigo 11.do Cdigo do IRC vide Exemplo
Prtico 21):

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4.1.2. Principais isenes das ESNL em sede de IRC


Conforme se encontra elencado nos artigos 10. e 11. do CIRC, muitas das ESNL beneficiam de
iseno (no todo ou em parte) deste imposto no relativo aos rendimentos por si obtidos; assim:
Artigo 10. - Pessoas colectivas de utilidade pblica e de solidariedade social
1 Esto isentas de IRC:
a)As pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa;
b)As instituies particulares de solidariedade social9, bem como as pessoas colectivas quelas
legalmente equiparadas;
c)As pessoas colectivas de mera utilidade pblica que prossigam, exclusiva ou predominantemente,
fins cientficos ou culturais, de caridade, assistncia, beneficncia, solidariedade social ou defesa do
meio ambiente ().
Relativamente ao acesso respectiva iseno, se para as PCUPA e IPSS, bem como para as pessoas
coletivas a estas legalmente equiparadas, a mesma automtica, tal no acontece com as pessoas
de mera utilidade pblica (PCUP), que esto obrigadas a reconhecimento prvio por parte do Ministro das Finanas, mediante requerimento dos interessados.
Esta iseno pode no ser total sendo, ainda assim, sujeita a determinados condicionalismos, conforme dispe o n. 3 do artigo 10. do CIRC:
3 - A iseno prevista no n. 1 no abrange os rendimentos empresariais derivados do exerccio
das actividades comerciais ou industriais desenvolvidas fora do mbito dos fins estatutrios, bem
como os rendimentos de ttulos ao portador, no registados nem depositados, nos termos da legislao em vigor, e condicionada observncia continuada dos seguintes requisitos:
a)Exerccio efectivo, a ttulo exclusivo ou predominante, de actividades dirigidas prossecuo dos
fins que justificaram o respectivo reconhecimento da qualidade de utilidade pblica ou dos fins que
justificaram a iseno consoante se trate, respectivamente, de entidades previstas nas alneas a) e b)
ou na alnea c) do n. 1;
b)Afectao aos fins referidos na alnea anterior de, pelo menos, 50% do rendimento global lquido
que seria sujeito a tributao nos termos gerais, at ao fim do 4. perodo de tributao posterior
quele em que tenha sido obtido, salvo em caso de justo impedimento no cumprimento do prazo de
afectao, notificado ao director-geral dos impostos, acompanhado da respectiva fundamentao
escrita, at ao ltimo dia til do 1. ms subsequente ao termo do referido prazo;
c)Inexistncia de qualquer interesse directo ou indirecto dos membros dos rgos estatutrios, por
si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da explorao das actividades econmicas por
elas prosseguidas ().
Dispe, tambm, o n. 4 do mesmo artigo que o incumprimento dos requisitos referidos nas alneas
a) e c) do nmero anterior determina a perda da iseno, a partir do correspondente perodo de tributao, inclusive; e que o incumprimento do requisito referido na alnea b) do n. 3 (afectao de
percentagem do rendimento isento aos fins prosseguidos), determina a sujeio a tributao, no
4. perodo de tributao posterior ao da obteno do rendimento global lquido, a parte desse rendimento
que deveria ter sido afecta aos respectivos fins.
Por seu turno, a existncia de atividades de natureza empresarial fora do mbito dos fins estatutrios implica a no iseno destas entidades relativamente a tais rendimentos.
O n. 1 do artigo 11. do CIRC prev ainda isenes para as Associaes que desenvolvam actividades culturais, recreativas e desportivas, aplicando-se as mesmas aos rendimentos delas directa9

A iseno das entidades anexas antes referidas nesta alnea foi revogada pela Lei 64-B/2011, de 30 de dezembro, OE2012.

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mente derivados, desde que observadas um conjunto de condies; assim:


2 - A iseno prevista no nmero anterior s pode beneficiar associaes legalmente constitudas para
o exerccio dessas actividades e desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condies:
a)Em caso algum distribuam resultados e os membros dos seus rgos sociais no tenham, por si
ou interposta pessoa, algum interesse directo ou indirecto nos resultados de explorao das actividades prosseguidas;
b)Disponham de contabilidade ou escriturao que abranja todas as suas actividades e a ponham
disposio dos servios fiscais, designadamente para comprovao do referido na alnea anterior ().
Tambm, neste tipo de entidades no se consideram rendimentos directamente derivados do exerccio
das actividades indicadas no n. 1, para efeitos da iseno a prevista, os provenientes de qualquer actividade comercial, industrial ou agrcola exercida, ainda que a ttulo acessrio, em ligao com essas
actividades e, nomeadamente, os provenientes de publicidade, direitos respeitantes a qualquer forma
de transmisso, bens imveis, aplicaes financeiras e jogo do bingo (cf. n. 3 do artigo referido).
De salientar que para este tipo de associaes o artigo 54. do EBF prev ainda o seguinte:
Artigo 54. - Colectividades desportivas, de cultura e recreio
[Artigo republicado e renumerado pelo Decreto-Lei n. 108/2008, de 26 de Junho]
1 - Ficam isentos de IRC os rendimentos das colectividades desportivas, de cultura e recreio, abrangidas
pelo artigo 11. do Cdigo do IRC, desde que a totalidade dos seus rendimentos brutos sujeitos a tributao, e no isentos nos termos do mesmo Cdigo, no exceda o montante de 7500. [Redao dada pela
Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro - OE]
2 - As importncias investidas pelos clubes desportivos em novas infra-estruturas, no provenientes de
subsdios, podem ser deduzidas matria colectvel at ao limite de 50% da mesma, sendo o eventual
excesso deduzido at ao final do segundo exerccio seguinte ao do investimento. [Redao dada pela Lei
n. 64-B/2011, de 30 de dezembro - OE]
Repare-se, no entanto, que enquanto o artigo 11. do CIRC isenta os rendimentos diretamente
resultantes das atividades desportivas, de cultura e recreio, o normativo do EBF citado isenta os
rendimentos das dessas coletividades desde que os rendimentos brutos sujeitos a tributao e no
isentos no ultrapasse o montante ali referido.
Esquematicamente veja-se o seguinte acetato:

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Exemplo Prtico n. 19
O Clube Amantes da Boa Vida, uma associao recreativa e de lazer, onde se praticam
algumas modalidades desportivas nomeadamente ginstica, danas de salo e artes marciais.
Possui ainda nas suas instalaes um pequeno bar que explora.
No ano de 2011 obteve os rendimentos e suportou os custos que a seguir se discriminam:
Rendimentos brutos:

Ginstica

20.000

Danas de Salo

30.000

Artes Marciais

Outras Actividades desportivas

12.500

Bar

10.000

7.500

Custos especficos:

Custos actividades desportivas

55.000

Custos do Bar

7.500

Custos comuns

8.300

Determine a matria colectvel de IRC e o montante de imposto a pagar, e preencha os


campos especficos da DM22 e do anexo D da IES

Resoluo
a) A entidade sujeito passivo do imposto por fora no disposto na alnea a) do n. 1 do artigo 2.
do CIRC.
O IRC incide sobre o rendimento global, correspondente soma algbrica dos rendimentos das
diversas categorias consideradas para efeitos de IRS alnea b) do n. 1 do artigo 3. do CIRC.
Esto isentos de IRC os rendimentos directamente derivados do exerccio de actividades culturais, recreativas e desportivas (n. 1 do artigo 11. do CIRC), pelo que os rendimentos da ginstica,
danas de salo, artes marciais e outras actividades desportivas esto isentos.
No entanto, os rendimentos do bar no esto isentos por fora do n. 3 do referido artigo 11..
A determinao do rendimento global (soma algbrica dos rendimentos lquidos das diversas
categorias n. 1 do artigo 53. do CIRC), corresponde a:
Rendimento bruto do bar ............................................................... 10.000
Custos do bar ................................................................................... 7.500
Rendimento lquido ........................................................................ 2.500
Custos comuns ................................................................................. 1.037,5 (a)
Matria Colectvel de IRC................................................................. 1.462,5

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(a) 80.000 -------------- 8.300


10.000 -------------- x
x = 1.037,5 (alnea b) do n. 1 e n. 2 do artigo 54.)
Se eventualmente os rendimentos brutos do bar no excedessem os 7.500 , esses rendimentos
estariam isentos nos termos do n. 1 do artigo 54. do EBF.
A taxa a aplicar ser de 21,5%10 de harmonia com o disposto no n. 5 do artigo 87. do CIRC:
Imposto a pagar = 1.462,50 X 21,5 % = 314,44
b) O quadro 07 do anexo D da Declarao Anual ficar:

2 500 00

1 462 50

1 037 50
Por sua vez os quadros 9 e 10 da DM22 ficaro:

Quadro 10 da DM22:

21,5%

314 44
314 44

Esta taxa foi de 20% at 31 de Dezembro de 2010 - Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro OE2011. Acerca da no aplicao em 2010 e 2011 da taxa reduzida de 12,5% ver ponto 4.1.7. deste manual
10

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

No caso de se tratar de clubes desportivos, e de acordo com o n. 2 do artigo 54. do EBF, estas
entidades podem deduzir at 50% Matria Colectvel (at 31.12.2011 a deduo poderia atingir
de 90% da soma algbrica dos rendimentos) da soma algbrica dos rendimentos lquidos sujeitos a
imposto.
Antes porem de darmos um exemplo acerca dos clubes desportivos, que podem beneficiar em simultneo com o art. 54. do EBF, elaboramos o seguinte quadro sntese em que resume a recente
evoluo da tributao deste tipo de entidades, onde se conjuga a aplicao da taxa prevista no
art. 87, n. 5 do CIRC com a deduo prevista no art. 54. do EBF:
Anos

Taxas art. 87 CIRC


Normal

Deduo EBF

Reduzida

Art. 54.

2008

20,0%

90%

2009 (a)

20,0%

12,5%

90%

2010

20,0%

90%

2011

21,5%

90%

2012

21,5%

50%

(a) Opo nos termos do art. 73 da Lei 64-A/2008

Vejamos o exemplo seguinte, cuja soluo apresentada se refere ao ano de 2011:


Exerccio Prtico n. 20 - Actividade desenvolvida por Clube Desportivo
O clube de futebol, o s da Bola, desenvolve a sua actividade desportiva possuindo para o efeito um campo de futebol, onde jogam e treinam diversas equipas de futebol juvenil e infantil
(desporto amador). Paralelamente a esta actividade obtm receitas dum pequeno bar que explora directamente, de publicidade no campo de futebol e do aluguer de espao para colocao de
antenas de telemveis. Comeou ainda a funcionar no ano de 2011, e durante os fins de semana,
uma sala de bingo.
Dado o interesse do trabalho comunitrio desenvolvido recebeu ainda da Cmara Municipal da
sua rea, um subsdio de apoio equipa de futebol, bem como diversos donativos.
Os valores evidenciados pela contabilidade relativamente ao ano de 2011 foram:
Receitas
Actividade desportiva
Receitas do Bingo
Publicidade
Bar

123 732,23 euros


4 763,52 euros
5 985,57 euros
17 507,81 euros

Donativos

2 373,00 euros

Aluguer espao para antenas

14 963.94 euros

Subsdios

24 939.89 euros

Custos
Actividade desportiva
Bingo
Bar

129 432,78 euros


4 129,31 euros
12 545,56 euros

PRETENDE-SE:
1. O clculo do IRC, a pagar ou a recuperar;
2. O preenchimento da DM 22 e do anexo D da Declarao Anual do exerccio de 2011;

87

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

3. Nesta situao h lugar a pagamentos por conta?


Resoluo
a) A entidade sujeito passivo do imposto por fora no disposto na alnea a) do n. 1 do artigo 2.
do CIRC.
O IRC incide sobre o rendimento global, correspondente soma algbrica dos rendimentos das
diversas categorias consideradas para efeitos de IRS alnea b) do n. 1 do artigo 3. do CIRC.
Esto isentos de IRC os rendimentos directamente derivados do exerccio de actividades culturais, recreativas e desportivas (n. 1 do artigo 11. do CIRC).
No entanto, os rendimentos da publicidade, do bar e aluguer de espao para antenas no esto
isentos por fora do n. 3 do referido artigo 11. do CIRC.
Os subsdios so considerados rendimentos no sujeitos a IRC, nos termos do n. 3 do artigo 54.
do CIRC, se se destinarem a financiar a realizao de fins estatutrios.
Assim a determinao do rendimento global (soma algbrica dos rendimentos lquidos das diversas categorias n. 1, do artigo 53., do CIRC) corresponde a:
Bingo13
Rendimento Bruto

4.763,52

Deduo Especfica
Rendimento Lquido

Publicidade

Bar

Antenas

17.507,81

4.129,31

0,00

12.545,56

0,00

16.674,87

634,21

5.985,57

4.962,25

14.963,94

26.545,97

Rendimento Global

14.963,94

Total

5.985,57

43.220,84

26.545,97

Uma vez que estamos em presena de um clube desportivo, h lugar ao benefcio previsto no
n. 2 do artigo 54. do EBF, ou seja:11
Assim teremos:
Rendimento Global ................................ 26.545,97
Benefcio fiscal (artigo 54. EBF).............. 23.891,37 12
Matria Colectvel ........................... 2.654,60
A taxa a aplicar ser de 21,5%13 de harmonia com o disposto no n. 5 do artigo 87. do CIRC:
Imposto a pagar = 2.654,60 X 21,5 % = 570,74
b) O quadro 07 do anexo D da Declarao anual ficar:

26 545 97
26 545 97

23 890 95
2 654 60

11

O Bingo no est sujeito a Imposto Especial de Jogo pelo que no se enquadra no artigo 7. do CIRC.

Custos em actividades desportivas no provenientes de subsdios (129.432,78 24.939,89 = 104.492,89), logo deduzir
at concorrncia, podendo o excesso ser deduzido at ao final do 2. exerccio seguinte ao do investimento. Por se
tratar do ano de 2011 foi deduzido 90%.
12

Esta taxa foi de 20% at 31 de Dezembro de 2010 - Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro OE2011. Acerca da aplicao
da taxa reduzida de 12,5% ver ponto 4.1.7. deste manual.
13

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

Por sua vez os quadros 9 e 10 da DM22 ficaro:

21,5%

570 74
570 74

c) No h lugar a pagamentos por conta, uma vez que no exerce a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola (n. 1 do artigo 96.).
Outras entidades no mencionadas nos pontos anteriores so, ainda, objecto de apoios fiscais,
estando nessa situao as contempladas no artigo 55. do EBF, que dispe do seguinte modo:
Artigo 55. - Associaes e Confederaes
1 -Ficam isentos de IRC, excepto no que respeita a rendimentos de capitais e a rendimentos comerciais, industriais ou agrcolas, tal como so definidos para efeitos de IRS, e sem prejuzo do disposto
no nmero seguinte:
a)As pessoas colectivas pblicas, de tipo associativo, criadas por lei para assegurar a disciplina e
representao do exerccio de profisses liberais;
b)As confederaes e associaes patronais e sindicais.
2 -Ficam isentos de IRC os rendimentos das associaes sindicais e das pessoas colectivas pblicas, de tipo associativo, criadas por lei para assegurar a disciplina e representao do exerccio
de profisses liberais, derivados de aces de formao prestadas aos respectivos associados no
mbito dos seus fins estatutrios.
3 -Ficam isentos de IRC os rendimentos obtidos por associaes de pais derivados da explorao
de cantinas escolares ().
A todas as restantes entidades sem fins lucrativos que no tenham enquadramento em qualquer
uma das situaes anteriormente elencadas, -lhes aplicado o regime comum a este tipo de entidades, ou seja, o disposto na Seco III - Pessoas Colectivas e Outras Entidades Residentes que
No Exeram, a Ttulo Principal, Actividade Comercial, Industrial ou Agrcola (artigos 53. e 54.
do Cdigo do IRC). O mesmo acontece relativamente s entidades acima analisadas mas que por

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

ausncia de cumprimento de alguns dos requisitos ou condicionalismos legais fiquem sujeitas a


tributao.

4.1.3. Sociedades Annimas Desportivas


Embora se trate dum tipo de sociedade comercial, e portanto excluda do mbito deste manual,
o facto das mesmas terem invariavelmente origem em clubes desportivos far-se- uma pequena
referncia aos benefcios fiscais previstos para as sociedades annimas desportivas, que dispem
de um regime fiscal especfico, constante do Decreto-Lei n. 67/97, de 3 de Abril e da Lei n.
103/97, de 13 de Setembro.
De acordo com o artigo 24. do Decreto-Lei n. 67/97, so considerados custos ou perdas do exerccio, na sua totalidade, as importncias concedidas pela sociedade desportiva ao clube originrio que goze do estatuto de utilidade pblica, desde que as mesmas sejam investidas em instalaes ou em formao desportiva.
No que diz respeito Lei n. 103/97, as especificidades referem-se, fundamentalmente, s amortizaes do direito de contratao de jogadores, incluindo o respectivo reinvestimento, bem como
s mais-valias e iseno de IS e IMT, decorrentes dos processos de transferncia dos activos dos
clubes desportivos para as sociedades desportivas que lhes sucedem.
Pretendeu-se criar um regime prprio de neutralidade fiscal que, entre outras situaes, desse
cobertura transferncia dos activos dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou
para outras sociedades inseridas no processo de reorganizao do desporto portugus.
De acordo com o disposto no n. 1 do artigo 6. da Lei n. 103/97, s transmisses de elementos do
activo imobilizado efectuadas do clube desportivo para a sociedade desportiva, ou para outra sociedade cujo capital social seja maioritariamente detido pela sociedade desportiva ou pelo clube
fundador, aplicvel, durante os primeiros cinco anos a contar da data do incio de actividade,
com as necessrias adaptaes, o disposto no artigo 74. do Cdigo do IRC (anterior artigo 62.-B).
O n. 2 permite que os elementos do activo imobilizado a transmitir sejam avaliados pelo clube
desportivo, tendo por base valores certificados por revisor oficial de contas.

4.1.4. Isenes em IRC: desenvolvimentos


Relativamente s disposies atrs salientadas importa, ainda, ter presente o seguinte:
(i) Rendimento global sujeito a imposto das entidades mencionadas na alnea b) do n. 1 doartigo 3.do CIRC
Como se referiu, este rendimento formado pelos rendimentos lquidos das vrias categorias
determinados nos termos do IRS, aplicando-se determinao do lucro tributvel as disposies
deste Cdigo. Ou seja, apura-se o rendimento global atravs da soma algbrica dos rendimentos
lquidos das categorias B, E, F e G, conforme o IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito, sendo que para estes, e de acordo com o n. 2 do artigo 21. do CIRC, se considera para efeitos da determinao do lucro tributvel () como valor de aquisio dos incrementos
patrimoniais obtidos a ttulo gratuito o seu valor de mercado, no podendo ser inferior ao que resultar
da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previstas no Cdigo do Imposto do Selo.
No entanto, h outras regras a observar no que toca ao apuramento do rendimento global, de
acordo com o j referido artigo 53. do CIRC, assim:
2 -Os prejuzos fiscais apurados relativamente ao exerccio de actividades comerciais, industriais
ou agrcolas e as menos-valias s podem ser deduzidos, nos termos e condies da parte aplicvel
do artigo 52., aos rendimentos da mesma categoria num ou mais dos cinco perodos de tributao
posteriores.

90

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

(De acordo com o art. 116., n. 3 da Lei 64-B/2011 OE2012, s se aplica aos prejuzos fiscais e
s menos-valias apurados em perodos de tributao que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro
de 2012; a remisso para o artigo 52., implica que no possvel deduzir anualmente prejuzos ou menos-valias de valor superior a 75% do rendimento lquido da respetiva categoria).14
3 - aplicvel s pessoas colectivas e entidades mencionadas na alnea b) do n. 1 doartigo 3.uma
deduo correspondente a 50% dos rendimentos includos na base tributvel correspondentes a
lucros distribudos por entidades residentes em territrio portugus, sujeitas e no isentas de IRC,
bem como relativamente aos rendimentos que, na qualidade de associado, aufiram da associao
em participao, tendo aqueles rendimentos sido efectivamente tributados.
4 - Para efeitos da determinao do valor dos incrementos patrimoniais a que se refere o n. 1,
aplicvel o disposto no n. 2 doartigo 21.

(ii) Gastos dedutveis e outros rendimentos no sujeitos


Importa, igualmente, ter presente o que dispe o artigo 54. do CIRC, com o ttulo Gastos comuns e outros:
1 - Os gastos comprovadamente indispensveis obteno dos rendimentos que no tenham sido
considerados na determinao do rendimento global nos termos doartigo anterior e que no estejam especificamente ligados obteno dos rendimentos no sujeitos ou isentos de IRC so deduzidos, no todo ou em parte, a esse rendimento global, para efeitos de determinao da matria
colectvel, de acordo com as seguintes regras:
a)Se estiverem apenas ligados obteno de rendimentos sujeitos e no isentos, so deduzidos na
totalidade ao rendimento global;
b)Se estiverem ligados obteno de rendimentos sujeitos e no isentos, bem como de rendimentos no sujeitos ou isentos, deduz-se ao rendimento global a parte dos gastos comuns que for imputvel aos rendimentos sujeitos e no isentos.
2 -Para efeitos do disposto na alnea b) do nmero anterior, a parte dos gastos comuns a imputar
determinada atravs da repartio proporcional daqueles ao total dos rendimentos brutos sujeitos e
no isentos e dos rendimentos no sujeitos ou isentos, ou de acordo com outro critrio considerado
mais adequado aceite pela Direco-Geral dos Impostos, devendo evidenciar-se essa repartio na
declarao de rendimentos ().
Para alm das regras relativas repartio dos gastos comuns entre as diversas atividades ,
igualmente, importante a definio feita nos n.s 3 e 4 do mesmo artigo, quando define que:
3 - Consideram-se rendimentos no sujeitos a IRC as quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos, bem como os subsdios destinados a financiar a realizao dos fins
estatutrios.
4 - Consideram-se rendimentos isentos os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito destinados directa e imediata realizao dos fins estatutrios.
importante realar que estas entidades devero preencher o quadro 07 do Anexo D

4.1.5. Principais obrigaes em sede de IRC


Todas as entidades referidas anteriormente esto sujeitas ao cumprimento de determinadas dispoAnteriormente: 2 -Os prejuzos fiscais apurados relativamente ao exerccio de actividades comerciais, industriais ou agrcolas e as menos-valias s podem ser deduzidos, para efeitos de determinao do rendimento global, aos rendimentos das respectivas categorias num ou mais dos quatro perodos de tributao posteriores.
14

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

sies, das quais se salientam como mais importantes as seguintes obrigaes declarativas e outras:
De acordo com o artigo 117. CIRC:
1 -Os sujeitos passivos de IRC, ou os seus representantes, so obrigados a apresentar:
a) Declarao de inscrio, de alteraes ou de cessao, nos termos dos artigos118.e119.;
b)Declarao peridica de rendimentos, nos termos doartigo 120.;
c) Declarao anual de informao contabilstica e fiscal, nos termos doartigo 121..
Por se tratarem de obrigaes comuns a todos os sujeitos passivos deste imposto, considera-se no ser
aqui necessria a sua anlise detalhada, remetendo-se o leitor para anteriores manuais de formao
sobre o IRC editados pela OTOC, no entanto. No entanto, e neste campo, chama-se a ateno o seguinte:
- Quanto declarao peridica de rendimentos:
A declarao peridica de rendimentos (Modelo 22) deve ser enviada, anualmente, por
transmisso electrnica de dados, at ao ltimo dia do ms de Maio, independentemente de
esse dia ser ou no til (n. 1 do artigo 119.).
Contudo, esta obrigao no abrange, excepto quando estejam sujeitas a uma qualquer tributao autnoma, as entidades que, no exercendo a ttulo principal uma actividade comercial, industrial ou agrcola:
a) No obtenham rendimentos no perodo de tributao;
b) Obtendo rendimentos, beneficiem de iseno definitiva, ainda que a mesma no inclua
os rendimentos de capitais e desde que estes tenham sido tributados por reteno na fonte a
ttulo definitivo;
c) Apenas aufiram rendimentos de capitais cuja taxa de reteno na fonte, com natureza de
pagamento por conta, seja igual prevista no n. 5 do artigo 87. ( n. 6 do artigo 117.).
Donde se podem concluir que a maioria das entidades sem fins lucrativos est dispensada da
apresentao da declarao modelo 22.
NOVA DECLARAO MODELO 22
Despacho n. 1553-B/2012. D.R. n. 23, 2. Suplemento, Srie II de 2012-02-01:
Foram publicados a Declarao modelo 22 do IRC e anexos, a saber:
Declarao modelo 22 e respetivas instrues de preenchimento;
Anexo A da declarao modelo 22 e respetivas instrues de preenchimento;
Anexo B da declarao modelo 22 e respetivas instrues de preenchimento;
Anexo C da declarao modelo 22 e respetivas instrues de preenchimento; e
Anexo D da declarao modelo 22 e respetivas instrues de preenchimento.
http://dre.pt/pdf2sdip/2012/02/023000002/0000400006.pdf
De notar que foi criado o anexo D DM22, uma declarao para efeitos de Benefcios Fiscais
semelhante ao Anexo F da IES:

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Paralelamente e atravs da Portaria 26/2012 foi aprovada a folha de rosto da IES onde ressalta
no quadro 05, campo 6, que o antigo Anexo F se refere apenas ao exerccio de 2010 e anteriores:

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Entende-se, ainda, de utilidade referir alguns aspectos relativos a obrigaes adicionais de natureza contabilstica e de registo e escriturao, porque mais directamente conexos com as matrias do presente manual. Assim:
- Quanto declarao anual de informao contabilstica e fiscal,
- A declarao anual de informao contabilstica e fiscal deve ser enviada nos termos e com
os anexos que para o efeito sejam mencionados no respectivo modelo, atravs de transmisso
electrnica de dados e at ao dia 15 de Julho, independentemente de esse dia ser til ou no
(n.s 1 e 2 do artigo 121.).
- Para alm de outros anexos que tenham de ser enviados em funo das atividades no
isentas desenvolvidas pelas entidades, no deve ser esquecido que existem dois anexos comuns a todas elas (desde que haja rendimentos tributados): o anexo D e o anexo F (Benefcios
Fiscais: Este anexo vigora at 2010, tendo sido substitudo pelo anexo D da DM22).
- Outro anexo a apresentar, sempre que exigvel, pelas PCUP e pelas IPSS o anexo P, que
mais no do que um mapa recapitulativo com a identificao dos sujeitos passivos seus
fornecedores, donde conste o montante total das operaes internas realizadas com cada
um deles no ano anterior, desde que superior a 25.000; este mapa parte integrante da
declarao anual a que se referem os Cdigos do IRS e do IRC, como resulta do n. 1 do artigo
127. do CIRC.
- Quanto s obrigaes de escriturao
Sob o ponto de vista contabilstico, e de acordo com o n. 1 do artigo 5. do Decreto-Lei 36-A/2011,
a normalizao contabilstica para as ESNL aplica-se s entidades que prossigam a ttulo principal uma actividade sem fins lucrativos e que no possam distribuir aos seus membros ou contribuintes qualquer ganho econmico ou financeiro directo, designadamente associaes, fundaes e pessoas colectivas pblicas de tipo associativo; ou seja, todas as entidades de que temos
vindo a tratar. Porm, o artigo 10. do mesmo diploma, dispe que:
1 - Ficam dispensadas da aplicao da normalizao contabilstica para as ESNL as entidades
cujas vendas e outros rendimentos no excedam 150.000 em nenhum dos dois exerccios anteriores, salvo quando integrem o permetro de consolidao de uma entidade que apresente demonstraes financeiras consolidadas ou estejam obrigadas apresentao de qualquer das demonstraes
financeiras referidas no n. 1 doartigo 11., por disposio legal ou estatutria ou por exigncia das
entidades pblicas financiadoras.
2 -No exerccio do incio de actividade, o limite referido no nmero anterior reporta-se ao valor
anualizado do total dos rendimentos estimados.
3 - As entidades dispensadas da aplicao da normalizao contabilstica para as ESNL, nos termos do disposto nos nmeros anteriores, e que no optem pela sua aplicao ficam obrigadas
prestao de contas em regime de caixa.
4 - Cessa a dispensa a que se refere o n. 1 quando for ultrapassado o limite nele referido, ficando a
entidade obrigada a partir do exerccio seguinte, inclusive, a aplicar a normalizao contabilstica
para as ESNL.
Por seu turno, e em termos fiscais, esta matria est tratada no artigo 124. do CIRC, que refere que:
1 - As entidades com sede ou direco efectiva em territrio portugus que no exeram, a ttulo
principal, uma actividade comercial, industrial ou agrcola devem possuir obrigatoriamente os seguintes registos:[Redao dada pela Lei 64-B/2011, de 30 de dezembro OE/2012]
a) Registo de rendimentos, organizado segundo as vrias categorias de rendimentos considerados
para efeitos de IRS;

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

b) Registo de encargos, organizado de modo a distinguirem-se os encargos especficos de cada categoria de rendimentos sujeitos a imposto e os demais encargos a deduzir, no todo ou em parte, ao
rendimento global;
c) Registo de inventrio, em 31 de Dezembro, dos bens susceptveis de gerarem ganhos tributveis
na categoria de mais-valias.
2 - Os registos referidos no nmero anterior no abrangem os rendimentos das actividades comerciais, industriais ou agrcolas eventualmente exercidas a ttulo acessrio, pelas entidades a mencionadas, devendo, caso existam esses rendimentos, ser tambm organizada uma contabilidade
que, nos termos do artigo anterior, permita o controlo do lucro apurado nessas actividades.[Redao dada pela Lei 64-B/2011, de 30 de dezembro OE/2012]
3 - O disposto no nmero anterior no se aplica quando os rendimentos totais obtidos em cada um
dos dois exerccios anteriores no excedam 150 000, e o sujeito passivo no opte por organizar
uma contabilidade que, nos termos do artigo anterior, permita o controlo do lucro apurado nessas
actividades.[Redao dada pela Lei 64-B/2011, de 30 de dezembro OE/2012]
4 (Revogado)
5 - aplicvel escriturao referida no n. 1 e, bem assim, contabilidade organizada nos termos
do n. 2 o disposto nos n.s2 a6 doartigo anterior.
Deste dispositivo resulta que as ESFL que em cada um dos dois exerccios anteriores tenham obtidos rendimentos totais no superiores a 150.000, e caso no estejam interessadas em dispr
de contabilidade podem, semelhana das disposies contabilsticas, optar por um regime de
caixa. Nessas circunstncias, devem possuir, para alm dos elementos resultantes da aplicao
do regime de caixa os registos acima elencados, sendo que havendo o exerccio de alguma atividade comercial, industrial, agrcola ou de prestao de servios, que implique a sua sujeio a
IVA no regime normal, devero possuir os livros a que se refere o artigo 50. do CIVA, conforme
se pode verificar pela anlise do referido artigo:
Os sujeitos passivos que no possuam contabilidade organizada nos termos do Cdigo do IRS ou
do IRC utilizam, para cumprimento das exigncias constantes dos n.s 1 dos artigos45.e48.,
os seguintes livros de registo:
a)Livro de registo de compras de mercadorias e ou livro de registo de matrias-primas e de
consumo;
b)Livro de registo de vendas de mercadorias e ou livro de registo de produtos fabricados;
c)Livro de registo de servios prestados;
d)Livro de registo de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento;
e)Livro de registo de mercadorias, matrias-primas e de consumo, de produtos fabricados e
outras existncias data de 31 de Dezembro de cada ano.

4.1.6. O Regime de Caixa face ao CIRC


Conforme foi salientado acima, tanto o CIRC, como a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro
aplicvel s ESNL, dispem regimes de dispensa de contabilidade organizada e obrigatoriedade
de regimes ou registos de caixa. Existem, no entanto, e apesar das modificaes introduzidas
para o ano de 2012 e seguintes, algumas diferenas que importa no esquecer.
Resumidamente, e comparando os dois normativos em presena, temos:

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Dispositivos Legais:
NCRF-ESNL

CIRC

Disposio Legal

Art. 10, n,1

Art. 124., n. 3

Limite

150.000,00

150.000,00

Obrigaes de registo:
NCRF-ESNL

CIRC

Art. 11, n. 3 a)

Pagamentos e recebimentos

Art. 124, n. 1 a)

Registo de rendimentos

Art. 11, n. 3 a)

Pagamentos e recebimentos

Art. 124, n. 1 b)

Registo de encargos

Art. 11, n. 3 b)

Patrimnio fixo

Art. 124, n. 1 c)

Registo de inventrio

Art. 11, n. 3 c)

Direitos e compromissos futuros

De notar que, at 31DEZ2011, o limite da dispensa do CIRC era de 75.000 , no se referindo a


todos os rendimentos (vendas e outros rendimentos) das ESNL, mas to s a rendimentos das
actividades comerciais, industriais ou agrcolas eventualmente exercidas, a ttulo acessrio, pelas entidades a mencionadas. Obviamente que, se para aquele tipo de rendimentos, se a ESNL tivesse
ultrapassado o limite dos 75.000 ento referido no CIRC, ainda que globalmente no ultrapasse
o limite dos 150.000, a mesma ficaria obrigada a adoptar a NCRF-ESNL. O OE2012 veio, porm,
harmonizar esta situao.
Por essa razo, e apenas para o ano de 2011 (eventualmente por opo no ano de 2010), deve ver-se
o esquema apresentado no ponto 2.4.
Refira-se, ainda, que o CIRC fala em rendimentos e encargos, enquanto que o DL 36-A/2001
refere recebimentos e pagamentos, pelo que ser que estes termos tm o mesmo alcance? Em
nossa opinio sim, porquanto o art. 53. do CIRC remete para o CIRS, que define que se trata da
soma algbrica dos rendimentos lquidos das vrias categorias determinados nos termos do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito".

4.1.7. Obrigaes de pagamento e outras


Importante , tambm, ter presente que, de acordo com o artigo 108. do CIRC, e para as entidades que no exeram a ttulo principal atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola,
mas estejam obrigadas apresentao da declarao modelo 22, o imposto pago at ao ltimo
dia do prazo estabelecido para o envio daquela ou, em caso de declarao de substituio, at ao
dia do seu envio.
Por outro lado, considerando que a esmagadora maioria das ESNL entidade empregadora,
torna-se necessrio, nessa qualidade, dar cumprimento a algumas normas do Cdigo do IRS,
nomeadamente ao nvel das retenes na fonte sobre rendimentos de trabalho dependente e de
outras categorias (cf. artigo 99. e 101. do CIRS e Decreto-Lei n. 42/91 de 22 de Janeiro), bem
como observar as respectivas obrigaes de comunicao administrao tributria e aduaneira, Conforme artigos 119 e 127 do CIRS.

4.1.7.1. Tributaes autnomas em sede de IRC


Como se sabe as tributaes autnomas em sede de IRC tm um peso cada vez maior na economia deste imposto. Embora aqui no sejam abordadas na ntegra, entende-se de referir o aspecto
particular estabelecido no n. 1 do art. 88. do CIRC.
Ora a se dispe que as despesas no documentadas so tributadas autonomamente, taxa de
50%, sem prejuzo da sua no considerao como gastos nos termos do artigo 23. do mesmo
Cdigo, sendo esta taxa elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrcola.
Compreende-se este agravamento porquanto para os sujeitos passivos isentos os acrscimos ao
lucro tributvel so irrelevantes.
Importa contudo efectuar uma correcta distino entre este tipo de despesas e os encargos que
no se encontrem devidamente documentados e que estejam a afectar o resultado lquido do perodo. Com efeito, tais encargos, embora tenham de ser acrescidos para efeitos de determinao
do lucro tributvel, por fora da alnea g) do n. 1 do artigo 45. do Cdigo do IRC, no esto sujeitos tributao autnoma prevista no artigo 88. do mesmo Cdigo.
De notar que o n. 3 do art. 88. ao determinar: So tributados autonomamente taxa de 10% os
encargos efectuados ou suportados por sujeitos passivos no isentos subjectivamente e que exeram,
a ttulo principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, relacionados com viaturas
ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisio seja igual ou inferior ao montante fixado nos
termos da alnea e) do n. 1 doartigo 34., motos ou motociclos, excluindo os veculos movidos exclusivamente a energia elctrica. afasta estas entidades deste tipo de tributao.

4.1.7.2. Derrama
A Lei das Finanas Locais Lei n. 2/2007 de 15 de Janeiro permite s autarquias, na alnea b) do
art. 10. a cobrana de derramas lanadas nos termos do artigo 14., que dispe no seu n. 1 dispe:
1Os municpios podem deliberar lanar anualmente uma derrama, at ao limite mximo de
1,5% sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda proporo do rendimento gerado na sua rea geogrfica por
sujeitos passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma
actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e no residentes com estabelecimento
estvel nesse territrio.
pelo que, em consequncia, as ESNL no esto sujeitas ao pagamento da derrama.

4.1.7.3. Pagamento Especial por Conta


No que toca aos PECs, as ESNL tambm no esto sujeitas a este pagamento conforme se dispe
no n. 1 do art. 106. do CIRC, por remisso para o n. 1 do art. 104. do mesmo cdigo:
Art. 106., n. 1:Sem prejuzo do disposto na alnea a) do n. 1 doartigo 104., os sujeitos passivos
a mencionados ficam sujeitos a um pagamento especial por conta, a efectuar durante o ms de
Maro ou em duas prestaes, durante os meses de Maro e Outubro do ano a que respeita ou, no
caso de adoptarem um perodo de tributao no coincidente com o ano civil, nos 3. e 10. meses
do perodo de tributao respectivo.[Redaco dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril - OE]
Art. 104., n. 1: 1 -As entidades que exeram, a ttulo principal, actividade de natureza
comercial, industrial ou agrcola, bem como as no residentes com estabelecimento estvel em
territrio portugus, devem proceder ao pagamento do imposto nos termos seguintes:

4.1.7.4. Taxa de tributao:


De acordo com o n. 5 do artigo 87. do CIRC, Relativamente ao rendimento global de entidades com
sede ou direco efectiva em territrio portugus que no exeram, a ttulo principal, actividades de
natureza comercial, industrial ou agrcola, a taxa de 21,5% 15
17

Alterao da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro OE, sendo que at 31DEZ2010 a taxa era de 20%.

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Como do conhecimento geral nos anos de a 2009 a 2011 o n. 1 do art. 87. previa uma taxa reduzida de 12,5% incidente na matria colectvel at 12.500 . Esta alterao foi introduzida pela
Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro OE2009, a qual previu no seu art. 73.:
Artigo 73. - Regime opcional para sujeitos passivos abrangidos por taxas especiais de IRC
1 - Aos sujeitos passivos de IRC com sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em territrio
nacional que beneficiarem de taxas especiais ou reduzidas permitido optarem pela aplicao das
taxas constantes do n. 1 do artigo 80. do Cdigo do IRC.
2 - A opo referida no nmero anterior exercida na declarao a que se refere a alnea b) do n. 1
do artigo 109. do Cdigo do IRC.
Sucede que esse art. 73. s foi aplicvel ao exerccio de 2009, sendo que a DM22 de 2009, para dar
cumprimento ao referido no n. 2, previa essa situao no campo 10 do quadro 4:

Como se pode verificar essa opo j no consta do quadro 4 da DM22 de 2010, pois que a opo
constante no mesmo campo 10 tem agora outra finalidade, mais concretamente a referida no art.
91. da Lei 3-B/2010-OE2011:

O facto de o quadro 4 da DM22 ter, nos anos de 2009 e 2010 um campo 10 com uma opo de taxa
levou ao preenchimento incorrecto por parte de algumas ESNL com consequncias gravosas na
economia do imposto.
Anexos ao ponto 4.1.:

Transcrio do art. 119. do CIRS

Enquadramento em IRC das entidades que no exercem, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola (Proc. n. 325/05)

Transcrio do art. 119. do CIRS


Comunicao de rendimentos, retenes e encargos
1 - As entidades devedoras de rendimentos que estejam obrigadas a efectuar a reteno,
total ou parcial, do imposto, bem como as entidades devedoras dos rendimentos previstos
nos n.s 4), 5), 7), 9) e 10) da alnea b) do n. 3 doartigo 2.e as entidades atravs das quais
sejam processados os rendimentos sujeitos ao regime especial de tributao previsto no n.
3 doartigo 72., bem como as entidades que paguem ou coloquem disposio dos respectivos titulares, os rendimentos previstos na alnea b) do n. 2 doartigo 101., so obrigadas
a:(*)[Redaco dada pelaLei n. 16-A/2002, de 31 de Maio]

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a) Possuir registo actualizado das pessoas credoras desses rendimentos, ainda que no
tenha havido lugar a reteno do imposto, do qual constem, nomeadamente, o nome,
o nmero fiscal e respectivo cdigo, bem como a data e valor de cada pagamento ou
dos rendimentos em espcie que lhes tenham sido atribudos;
b) Entregar ao sujeito passivo, at 20 de Janeiro de cada ano, documento comprovativo das importncias devidas no ano anterior, incluindo, quando for caso disso, as
correspondentes aos rendimentos em espcie que lhes hajam sido atribudos, do imposto retido na fonte e das dedues a que eventualmente haja lugar ou ainda, nos 15
dias imediatos respectiva ocorrncia, de qualquer facto que determine a alterao
dos rendimentos ou a obrigao de os declarar;[Redaco dada peloDecreto-Lei n.
238/2006, de 20 de Dezembro]
c) Entregar Direco-Geral dos Impostos, at ao final do ms de Fevereiro de cada
ano, uma declarao, de modelo oficial, referente queles rendimentos e respectivas
retenes de imposto, de contribuies obrigatrias para regimes de proteco social
e subsistemas legais de sade, bem como de quotizaes sindicais, relativas ao ano
anterior;[Redaco dada peloDecreto-Lei n. 361/2007, de 2 de Novembro]
d) Apresentar a declarao a que se refere a alnea anterior nos 30 dias imediatos
ocorrncia de qualquer facto que determine a alterao dos rendimentos j declarados
ou que implique a obrigao de os declarar.[Aditada peloDecreto-Lei n. 238/2006,
de 20 de Dezembro]
2 - As entidades devedoras dos rendimentos a que se refere oartigo 71., cujos titulares beneficiem de iseno, dispensa de reteno ou reduo de taxa, so obrigadas a:[Redaco
dada pelaLei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro - OE]
a) Entregar Direco-Geral dos Impostos, at ao fim do ms de Julho de cada ano,
uma declarao relativa queles rendimentos, de modelo oficial;[Redaco dada
pelaLei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro - OE]
b) Possuir um registo actualizado dos titulares desses rendimentos com indicao do
respectivo regime fiscal, bem como os documentos que justificam a iseno, a reduo
de taxa ou a dispensa de reteno na fonte.[Redaco dada pelaLei n. 32-B/2002, de
30 de Dezembro - OE]
3 - Tratando-se de rendimentos de quaisquer ttulos nominativos ou ao portador, com excepo dos sujeitos a englobamento obrigatrio, e de juros de depsitos ordem ou a prazo,
cujos titulares sejam residentes em territrio portugus, o documento referido na alnea b)
do n. 1 apenas emitido a solicitao expressa dos sujeitos passivos que pretendam optar
pelo englobamento, a qual deve ser efectuada at 31 de Janeiro do ano seguinte quele a que
os rendimentos respeitam.[Redaco dada peloDecreto-Lei n. 361/2007, de 2 de Novembro]
4 - O documento referido no nmero anterior deve ser junto declarao de rendimentos
do ano a que respeita ou, se esta for enviada por transmisso electrnica de dados, deve ser
remetido ao servio de finanas da rea do domiclio fiscal at ao final do prazo referido na
subalnea ii) da alnea b) doartigo 60.[Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 72-A/2010, de
18 de Junho]
5 - No considerada a opo pelo englobamento se no for cumprido o disposto no nmero anterior ou se a solicitao referida na parte final do n. 3 for efectuada para alm do
prazo a previsto.[Redaco dada peloDecreto-Lei n. 361/2007, de 2 de Novembro]

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6 - O registo, documento e declarao a que se referem as alneas a) a d) do n. 1 devem individualizar os rendimentos devidos que, nos termos da lei, no foram objecto de reteno
na fonte.[Redaco dada peloDecreto-Lei n. 238/2006, de 20 de Dezembro]
7 - Tratando-se de rendimentos pagos ou colocados disposio de sujeitos passivos no
residentes em territrio portugus, as entidades devedoras so obrigadas a:[Redao dada
pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro - OE]
a) Entregar Direco-Geral dos Impostos, at ao fim do 2. ms seguinte ao do pagamento ou colocao disposio dos respectivos beneficirios, uma declarao relativa queles rendimentos, de modelo oficial;[Redao dada pela Lei n. 64-B/2011, de
30 de dezembro - OE]
b) Cumprir as obrigaes previstas nas alneas a) e b) do n. 1 e b) do n. 2, consoante o
caso.[Redaco dada pelaLei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro - OE]
8 - Quando haja criao ou aplicao, em benefcio de trabalhadores ou membros de rgos sociais, de planos de opes, de subscrio, de atribuio ou outros de efeito equivalente, ainda que por entidade compreendida no mbito de aplicao do n. 10 doartigo 2.,
a entidade patronal obrigada a declarar a existncia dessa situao, cujo conhecimento
se presume em todos os casos, atravs de modelo oficial, at 30 de Junho do ano seguinte.[Anterior n. 7; Passou a n. 8 pelaLei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro - OE]
9 - As entidades que suportem os encargos, preos ou vantagens econmicas referidos no
n. 4 doartigo 24., ainda que em relao a planos de opes, de subscrio, de atribuio
ou outros de efeito equivalente criados ou atribudos por entidade compreendida no mbito
de aplicao do n. 10 doartigo 2., so obrigadas a:[Anterior n. 8; Passou a n. 9 pelaLei
n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro - OE]
a) Possuir registo actualizado das pessoas que auferem os correspondentes rendimentos, do qual constem o nmero fiscal e respectivo cdigo, bem como as datas de exerccio das opes, direitos de subscrio ou direitos de efeito equivalente, da alienao
ou renncia ao exerccio ou da recompra, os valores, preos ou vantagens econmicas
referidos no n. 4 doartigo 24.;[Anterior alnea a) do n. 8; Passou a alnea a) do n. 9
pelaLei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro - OE]
b) Entregar aos sujeitos passivos, at 20 de Janeiro de cada ano, cpia do registo referido na alnea anterior, na parte que lhes respeita;[Anterior n. 8, alnea b); Passou a n.
9 pelaLei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro - OE]
c)Incluir na declarao a que se referem as alneas c) e d) do n. 1 informao relativa
aos valores mencionados na alnea a).[Redaco dada peloDecreto-Lei n. 238/2006,
de 20 de Dezembro]
10 -[RevogadopeloDecreto-Lei n. 238/2006, de 20 de Dezembro]
11 - Tratando-se de rendimentos de quaisquer valores mobilirios, o cumprimento das obrigaes referidas no presente artigo da responsabilidade das entidades registadoras ou depositrias previstas noartigo 125.[Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 72-A/2010, de 18 de
Junho]

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12 - Sem prejuzo do disposto nos n.s 1 e 2, as entidades devedoras ou as entidades que


paguem ou coloquem disposio dos respectivos titulares os rendimentos a que se refere
oartigo 71.ou quaisquer rendimentos sujeitos a reteno na fonte a ttulo definitivo so
obrigadas a:[Aditado pelo Decreto-Lei n. 72-A/2010, de 18 de Junho]
a)Cumprir a obrigao prevista na alnea a) do n. 1;[Aditada pelo Decreto-Lei n.
72-A/2010, de 18 de Junho]
b)Entregar Direco-Geral dos Impostos, at ao final do ms de Janeiro de cada ano,
uma declarao, de modelo oficial, referente queles rendimentos e respectivas retenes de imposto, relativas ao ano anterior.[Aditada pelo Decreto-Lei n. 72-A/2010, de
18 de Junho]
13 -[Revogadopela Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro]
NOTA: A Lei 64-B/2011 revogou o n. 13 que poderia eventualmente ter aplicao nas mutualidades.

Enquadramento em IRC das entidades que no exercem, a ttulo principal, uma actividade de
natureza comercial, industrial ou agrcola CIRC - Artigo 3., 117. (ex-109.) e 124. (ex-116.)
Proc. n. 325/05, com despacho concordante da DS.IRC, em 2005.11.14
1 - As pessoas colectivas de direito privado, com sede e direco efectiva em territrio
portugus, que no exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial,
industrial ou agrcola, sujeitos passivos de IRC, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 2.
do respectivo Cdigo, so tributadas neste imposto pelo seu rendimento global, correspondente soma algbrica dos rendimentos lquidos das diversas categorias consideradas
para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito,
conforme a alnea b) do n. 1 do art. 3. do Cdigo do IRC.
Nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 15. do Cdigo do IRC a respectiva matria colectvel obtm-se pela deduo ao rendimento global, incluindo os incrementos patrimoniais
obtidos a ttulo gratuito, determinados nos termos do art. 54. (48) daquele Cdigo, dos
custos comuns e outros imputveis aos rendimentos sujeitos a imposto e no isentos nos
termos do art. 54. (49) do mesmo diploma e dos benefcios fiscais eventualmente existentes que consistam em dedues quele rendimento.
De notar que, os rendimentos resultantes de quotas pagas pelos associados, em conformidade com os estatutos, bem como os subsdios e os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo
gratuito, uns e outros destinados directa e imediata realizao dos fins estatutrios, consideraram-se no sujeitos a IRC, nos termos do n. 3 do art. 54. ( 49) do respectivo Cdigo.
No exercendo, a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola,
o rendimento tributado em IRC taxa de 20%, de acordo como n. 4 do art. 87. ( 80) do CIRC.
2 - Relativamente s obrigaes acessrias, de acordo com o n. 1 do art. 117. (109) do cdigo do IRC, esto sujeitas s seguintes obrigaes declarativas:
Declarao de inscrio, de alterao ou de cessao no registo de sujeitos passivos de IRC
(vd.art. s 118. (110) e 119. (111));
No entanto, de acordo com o n. 6 daquele artigo 117. (109), excepto quando estas entidades estejam sujeitas a uma qualquer forma de tributao autnoma, no se verifica a obrigao de entrega da Declarao peridica de rendimentos (Mod. 22) se:

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No obtiverem rendimentos no perodo de tributao;


Obtendo rendimentos, beneficiem de iseno definitiva, ainda que a mesma no inclua os rendimentos de capitais;
Apenas aufiram rendimentos de capitais cuja taxa de reteno na fonte, com natureza de imposto
por conta, seja igual prevista no n. 4 do art. 87. (80).
A declarao anual de informao contabilstica e fiscal prevista no artigo 121. (113) do Cdigo
do IRC de entrega obrigatria at ao ltimo dia til do ms de Junho, mesmo para os sujeitos
passivos isentos.
3 - Em relao s obrigaes contabilsticas, as referidas entidades que no optem por possuir
contabilidade organizada nos termos da lei comercial relativamente totalidade das suas actividades podem beneficiar de um regime simplificado de escriturao (vd. artigo 124. (116) do
Cdigo do CIRC) devendo, para o efeito, possuir obrigatoriamente os seguintes registos:
Registo de rendimentos, organizado segundo as vrias categorias de rendimentos considerados
para efeitos de IRS;
Registo de encargos, organizado de modo a distinguir-se os encargos especficos de cada categoria de rendimentos sujeitos a imposto e os demais encargos a deduzir, no todo ou em parte, ao
rendimento global
Registo de inventrio, em 31 de Dezembro, dos bens susceptveis de gerarem ganhos tributveis
na categoria de mais-valias.
Saliente-se que, no caso de exercerem a ttulo acessrio uma actividade comercial, industrial ou
agrcola, o lucro tributvel desta categoria determinado segundo as normas do IRC aplicveis
s entidades que exeram a ttulo principal uma actividade comercial industrial ou agrcola, pelo
que, o n. 2 deste art. 124. (116) determina a obrigatoriedade de organizao de uma contabilidade relativamente a estes rendimentos que, nos termos do art. 123. (115) do Cdigo do IRC,
permita o controlo do lucro apurado.
Nota: Nesta transcrio procedeu-se actualizao da numerao dos artigos citados

4.2. As ESNL no mbito do Imposto sobre o Valor Acrescentado


- aspectos especficos

4.2.1. Conceito de sujeito passivo e isenes em IVA


Pela sua prpria natureza, caractersticas e objectivos, o Cdigo do IVA no contm isenes de
carcter pessoal, em respeito, alis, pelos normativos comunitrios aplicveis, nomeadamente
a Sexta Directiva, hoje Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro. Assim, a definio de sujeito
passivo neste imposto abrange todas as pessoas singulares ou colectivas que exeram, habitual ou ocasionalmente, uma actividade econmica, entendida esta como qualquer actividade de
produo, comrcio ou de prestao de servios (cf. alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
Pelo que o conceito de sujeito passivo do imposto descura o fim ou o resultado da actividade econmica prosseguida, no assumindo relevo, nomeadamente, se visado ou obtido um lucro [] e a circunstncia de uma entidade poder ser qualificada como um organismo sem finalidade lucrativa, em conformidade com a legislao fiscal ou extra-fiscal, no obsta a que a mesma detenha a qualidade de sujeito
passivo do imposto (Laires, R., ob. cit.).

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De notar que se luz das regras de incidncia constantes do Cdigo do IVA todas estas entidades
esto sujeitas a imposto e como tal obrigadas ao cumprimento das disposies constantes desse Cdigo, tambm verdade que uma parte muito significativa, se no mesmo a esmagadora
maioria das atividades por elas desenvolvidas beneficiam de iseno, embora de uma iseno
incompleta, ou seja no liquidam imposto nas transmisses de bens ou prestaes de servios
que efetuam, mas no podem deduzir o imposto que suportaram para a realizao dessas mesmas atividades.
Esto nesta situao as actividades previstas em vrias alneas do artigo 9. do CIVA, nomeadamente relacionadas com prestaes de servios mdicos e sanitrios e transporte de doentes (alneas 2 a 5), as transmisses de bens e as prestaes de servios ligadas segurana ou assistncia
sociais, creches, jardins de infncia, lares, centros de reabilitao, etc. (alneas 6 e 7), bem como
as que tenham por objecto o ensino e a formao profissional (alneas 9 a 11). Nestas situaes, a
prossecuo ou no do lucro no tem relevncia para efeitos de iseno sendo, no entanto, e relativamente a algumas delas, necessrio o reconhecimento de competncia nas respectivas reas
de actuao por parte das autoridades pblicas que as tutelam (caso do ensino, por ex.).
Para a usufruio de outras isenes, que so com frequncia reas privilegiadas de interveno
das ESNL , pelo contrrio, relevante a qualificao como organismo sem finalidade lucrativa
o que, na disciplina deste imposto, implica a satisfao cumulativa das seguintes condies:
Artigo 10. - Conceito de organismos sem finalidade lucrativa
Para efeitos de iseno, apenas so considerados como organismos sem finalidade lucrativa os que,
simultaneamente:
a) Em caso algum distribuam lucros e os seus corpos gerentes no tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse directo ou indirecto nos resultados da explorao;
b) Disponham de escriturao que abranja todas as suas actividades e a ponham disposio dos
servios fiscais, designadamente para comprovao do referido na alnea anterior;
c) Pratiquem preos homologados pelas autoridades pblicas ou, para as operaes no susceptveis de homologao, preos inferiores aos exigidos para anlogas operaes pelas empresas comerciais sujeitas de imposto;
d) No entrem em concorrncia directa com sujeitos passivos do imposto.
Saliente-se que entendimento que a condio de que os referidas entidades no visem a obteno sistemtica de lucros se refere genericamente aos prprios organismos, e no unicamente s
operaes referidas na norma de iseno, pelo que aquela caracterstica avaliada em funo do
conjunto das actividades e operaes por elas realizadas. Verificando-se as condies da norma
acima, encontram-se isentas as seguintes operaes e actividades constantes do artigo 9. do CIVA:
()
6)As transmisses de bens e as prestaes de servios ligadas segurana e assistncia sociais e
as transmisses de bens com elas conexas, efectuadas pelo sistema de segurana social, incluindo
as instituies particulares de solidariedade social. Da mesma iseno beneficiam as pessoas
fsicas ou jurdicas que efectuem prestaes de segurana ou assistncia social por conta do respectivo sistema nacional, desde que no recebam em troca das mesmas qualquer contraprestao dos
adquirentes dos bens ou destinatrios dos servios;
7)As prestaes de servios e as transmisses de bens estreitamente conexas, efectuadas no exerccio da sua actividade habitual por creches, jardins-de-infncia, centros de actividade de tempos
livres, estabelecimentos para crianas e jovens desprovidos de meio familiar normal, lares residenciais, casas de trabalho, estabelecimentos para crianas e jovens deficientes, centros de reabilitao de invlidos, lares de idosos, centros de dia e centros de convvio para idosos, colnias de f-

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rias, albergues de juventude ou outros equipamentos sociais pertencentes a pessoas colectivas de


direito pblico ou instituies particulares de solidariedade social ou cuja utilidade social seja, em
qualquer caso, reconhecida pelas autoridades competentes;
8) As prestaes de servios efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa que explorem estabelecimentos ou instalaes destinados prtica de actividades artsticas, desportivas, recreativas e de educao fsica a pessoas que pratiquem essas actividades;
12)As locaes de livros e outras publicaes, partituras musicais, discos, bandas magnticas e
outros suportes de cultura e, em geral, as prestaes de servios e transmisses de bens com aquelas estreitamente conexas, desde que efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa;
13)As prestaes de servios que consistam em proporcionar a visita, guiada ou no, a museus,
galerias de arte, castelos, palcios, monumentos, parques, permetros florestais, jardins botnicos,
zoolgicos e semelhantes, pertencentes ao Estado, outras pessoas colectivas de direito pblico ou
organismos sem finalidade lucrativa, desde que efectuadas nica e exclusivamente por intermdio
dos seus prprios agentes. A presente iseno abrange tambm as transmisses de bens estreitamente conexas com as prestaes de servios referidas;
14)As prestaes de servios e as transmisses de bens com elas conexas, efectuadas por pessoas colectivas de direito pblico e organismos sem finalidade lucrativa, relativas a congressos, colquios, conferncias, seminrios, cursos e manifestaes anlogas de natureza cientfica, cultural, educativa ou tcnica;
()
19) As prestaes de servios e as transmisses de bens com elas conexas efectuadas no interesse
colectivo dos seus associados por organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos
prossigam objectivos de natureza poltica, sindical, religiosa, humanitria, filantrpica, recreativa, desportiva, cultural, cvica ou de representao de interesses econmicos e a nica contraprestao seja uma quota fixada nos termos dos estatutos;
20)As transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas por entidades cujas actividades habituais se encontram isentas nos termos dos n.s 2), 6), 7), 8), 9), 10), 12), 13), 14) e 19) deste
artigo, aquando de manifestaes ocasionais destinadas angariao de fundos em seu proveito
exclusivo, desde que esta iseno no provoque distores de concorrncia; 16
Ter em ateno o despacho normativo 118/85, de 31.12, que refere:
As isenes previstas na alnea b) do n. 19 e no n. 20 doartigo 9.do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
implicam a necessidade de definio de qual o nmero limite a abranger pelas isenes referidas.
Com efeito:

As manifestaes ocasionais abrangidas pela iseno do n. 20 doartigo 9.realizam-se com vista procura para as
entidades em causa de meios financeiros excepcionais e revestem as mais variadas formas: bailes, concertos, espectculos de folclore ou variedades, sesses de cinema ou teatro, espectculos desportivos, vendas de caridade, exposies,
quermesses, sorteios, etc., e normalmente tm lugar em alturas festivas.
Nestes termos e para os fins previstos na alnea b) do n. 19 e no n. 22 doartigo 9.do Cdigo do Imposto sobre o Valor
Acrescentado, aprovado pelo Decreto-Lei n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, determina-se:
.
2 - Para efeitos da iseno prevista no n. 20 doartigo 9.do mesmo Cdigo, fixado em 8 o nmero anual de manifestaes ocasionais promovidas por entidades cujas actividades habituais se encontram isentas nos termos dos n.s 2), 6),
7), 8), 9), 10), 12), 13), 14) e 19) do referido artigo.
3 -A iseno referida no nmero anterior incidir no s sobre o direito de acesso s manifestaes e aos espectculos
realizados, mas tambm sobre o conjunto das receitas recebidas pelas entidades beneficirias relativamente s diversas
operaes efectuadas nessa ocasio, como, por exemplo, bufete, bar, aluguer destands, venda de programas, lembranas, receitas publicitrias, etc.
4 - Para efeitos do n. 2 do presente despacho, devero as entidades referidas participar previamente tal facto repartio de finanas da rea da sede, indicando, nomeadamente, o local, a data e o gnero de manifestao a realizar.
5 - Poder a Direco-Geral das Contribuies e Impostos, mediante requerimento devidamente fundamentado, autorizar, a ttulo excepcional, que o nmero limite referido no n. 2 do presente despacho seja ultrapassado.
6 - O disposto no n. 2 no se aplica s entidades que gozam dos benefcios fiscais previstos peloDecreto-Lei n. 595/74,
de 7 de Novembro.
16

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()
32)As transmisses de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando no tenham
sido objecto do direito deduo e bem assim as transmisses de bens cuja aquisio ou afectao
tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do artigo 21.
35)As prestaes de servios a seguir indicadas quando levadas a cabo por organismos sem finalidade lucrativa que sejam associaes de cultura e recreio:[Rectificado pelaDeclarao de Rectificao n. 44-A/2008, de 13 de Agosto]
a)Cedncia de bandas de msica;[Rectificado pelaDeclarao de Rectificao n. 44-A/2008,
de 13 de Agosto]
b)Sesses de teatro;[Rectificado pelaDeclarao de Rectificao n. 44-A/2008, de 13 de Agosto]
c)Ensino deballete de msica;() .
36)Os servios de alimentao e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus empregados;
Recorde-se que o direito s isenes em causa no depende de um acto administrativo de reconhecimento, resultando directa e automaticamente da lei, uma vez satisfeitos os respectivos
pressupostos.

4.2.2. O caso especfico do reconhecimento do n. 7 do art. 9. do CIVA


A iseno prevista no n. 7 do art. 9. do CIVA est condicionada a seja, em qualquer caso, reconhecida pelas autoridades competentes., o que implica que normalmente este tipo de actividade
se inicie no regime geral. Quando a autorizao for concedida, o que nem sempre um processo
clere, h lugar entrega duma declarao de alteraes (art. 32. do CIVA) e consequente correco do IVA deduzido17, porquanto o sujeito passivo passa duma situao de regime geral para
uma situao de iseno.
O licenciamento , depois dos pareceres de diversas entidades, concedido pelos Centros regionais de Segurana Social, sendo certo que nem sempre esto reunidos todos os requisitos pelo
que pode existir um prazo de 180 dias para a sua regularizao.
Dada esta especificidade a Administrao Fiscal emitiu o Ofcio Circulado 30.071/2004, que se
transcreve (ao tempo tratava-se do n. 8):
Ofcio Circulado 30071/2004 de 24JUN2004
IVA - ART. 9., N. 8 do CIVA
Tendo merecido concordncia, por despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos de
2004.06.15, exarado na n/informao n 1518, de 2004.06.04, comunica-se o seguinte:
1.O n. 8 doart. 9.do CIVA estabelece a iseno em IVA relativamente s prestaes de
servios e transmisses de bens estreitamente conexas, efectuadas, no exerccio da sua actividade habitual, por creches, jardins de infncia, centros de actividades de tempos livres,
estabelecimentos para crianas e jovens desprovidos de meio familiar normal, lares residenciais, casas de trabalho, estabelecimentos para crianas e jovens deficientes, centros de
reabilitao de invlidos, lares de idosos, centros de dia e centros de convvio para idosos,
colnias de frias, albergues de juventude ou outros equipamentos sociais, pertencentes a
pessoas colectivas de direito pblico ou instituies particulares de solidariedade social ou
cuja utilidade social seja, em qualquer caso, reconhecida pelas autoridades competentes.

17

Vide alnea g) do n. 3 do art. 3., alnea b) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 6 do art. 24., todos do CIVA

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2.A referida iseno abrange as prestaes de servios e transmisses de bens estreitamente conexas efectuadas no exerccio da sua actividade habitual por quaisquer equipamentos sociais pertencentes a pessoas colectivas de direito pblico ou a instituies particulares de solidariedade social.
3.Abrange, igualmente o mesmo tipo de prestaes de servios efectuadas por equipamentos sociais pertencentes a quaisquer outras entidades, seja ou no prosseguida uma
finalidade lucrativa.
4.No entanto, para que a iseno prevista no nmero anterior seja possvel, torna-se necessrio o reconhecimento da utilidade social de tais equipamentos, o que dever ser feito,
caso a caso, pelos Centros Regionais de Segurana Social que emitiro, para efeito, a respectiva declarao de reconhecimento dessa utilidade social.
5.O Decreto-Lei n. 133-A/97, de 30 de Maio, diploma que estabelece o regime de licenciamento e fiscalizao dos estabelecimentos e servios de apoio social do mbito da segurana social, refere no n. 1 do art. 7., que o licenciamento dos estabelecimentos abrangidos
pela referida disposio legal titulado por alvar emitido pelo Centro Regional em cuja
rea se localize o estabelecimento, a requerimento da interessada.
6. Os estabelecimentos no podem assim, iniciar a sua actividade sem se encontrarem licenciados, sendo que, desde que obtenham licenciamento so considerados de utilidade
social, podendo os mesmos beneficiar de isenes fiscais e outras regalias previstas na lei,
conforme art. 6. do referido normativo.
7.No entanto, o n. 1 do art. 19. do mesmo diploma legal refere que caso no se encontrem
reunidas todas as condies tcnicas de funcionamento exigidas para a concesso do alvar, mas sendo seguramente previsvel que podem ser satisfeitas no prazo de 180 dias, pode
ser concedida autorizao provisria de funcionamento, que deve especificar as condies
a satisfazer pelo requerente.
8.O n. 4 do art. 19. do citado diploma enuncia ainda, que enquanto durar a autorizao
provisria de funcionamento, os estabelecimentos podem beneficiar das isenes e regalias referidas no n. 2 do art. 6.
9.Nestes termos, e considerando que da emisso da licena de autorizao provisria de
funcionamento resulta o reconhecimento de utilidade social s respectivas entidades, podem os estabelecimentos abrangidos pelo citado Decreto-Lei, beneficiar da iseno prevista no n. 8 doart. 9.do CIVA, desde que reunam todas as condies ali referidas.
10.Mais se informa que o beneficio da iseno cessa, caso se verifique a caducidade da licena de autorizao provisria do funcionamento, conforme determina o n. 2 do art. 39.
do Decreto-Lei n. 133-A/97, de 30 de Maio.
Com os melhores cumprimentos.
O SUBDIRECTOR-GERAL
(Manuel Prates)

4.2.3. Obrigaes em sede de IVA


De notar que luz das regras de incidncia constantes do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, todas estas entidades esto sujeitas a imposto e como tal sujeitas ao cumprimento das
obrigaes constantes desse Cdigo. Tambm verdade que a esmagadora maioria das atividades
desenvolvidas por estas entidades beneficiam de iseno, mas uma iseno incompleta, ou seja

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no liquidam imposto nas transmisses de bens ou prestaes de servios que efetuam, mas no
podem deduzir o imposto que suportaram para a realizao dessas mesas atividades.
Obrigaes declarativas:
Para alm da obrigao do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alnea a) do n.
1 doartigo 2.so obrigados, sem prejuzo do previsto em disposies especiais, a:
1. A entregar, segundo as modalidades e formas prescritas na lei, uma declarao de incio, de alterao ou de cessao da sua actividade;
2. Enviar mensalmente uma declarao relativa s operaes efectuadas no exerccio da
sua actividade no decurso do segundo ms precedente, com a indicao do imposto devido ou do crdito existente e dos elementos que serviram de base ao respectivo clculo;
(declarao peridica)
3. Entregar uma declarao de informao contabilstica e fiscal e anexos respeitantes
aplicao doDecreto-Lei n. 347/85, de 23 de Agosto, e dos regimes especiais previstos
em legislao complementar a este diploma, relativos s operaes efectuadas no ano
anterior, os quais fazem parte integrante da declarao anual a que se referem os Cdigos
do IRC e do IRS;
4. Entregar um mapa recapitulativo com identificao dos sujeitos passivos seus clientes,
donde conste o montante total das operaes internas realizadas com cada um deles no
ano anterior, desde que superior a 25.000, o qual parte integrante da declarao anual
a que se referem os Cdigos do IRS e do IRC;
5. Entregar um mapa recapitulativo com a identificao dos sujeitos passivos seus fornecedores, donde conste o montante total das operaes internas realizadas com cada um
deles no ano anterior, desde que superior a 25.000, o qual parte integrante da declarao anual a que se referem os Cdigos do IRS e do IRC;
Esto dispensados das obrigaes referidas nos pontos 2 e 3 os sujeitos passivos que pratiquem
exclusivamente operaes isentas de imposto, sem direito a deduo.
Declarao de inicio: Artigo 31. do CIVA:
1 - Sem prejuzo do disposto no nmero seguinte, as pessoas singulares ou colectivas que exeram
uma actividade sujeita a IVA devem apresentar, em qualquer servio de finanas ou noutro local
legalmente autorizado, antes de iniciado o exerccio da actividade, a respectiva declarao.
2 - As pessoas colectivas que estejam sujeitas a registo comercial e exeram uma actividade sujeita
a IVA devem apresentar a declarao de incio de actividade, em qualquer servio de finanas ou
noutro local legalmente autorizado, no prazo de 15 dias a partir da data da apresentao a registo
na conservatria do registo comercial.
Como vimos a propsito da declarao de incio para efeitos de IRC, esta declarao pode subsituir aquela.
A declarao de inscrio no registo deve ser apresentada pelos sujeitos passivos, em qualquer servio de finanas ou noutro local legalmente autorizado, no prazo de 90 dias a partir da data de
inscrio no Registo Nacional de Pessoas Colectivas, sempre que esta seja legalmente exigida, ou,
caso o sujeito passivo esteja sujeito a registo comercial, no prazo de 15 dias a partir da data de apresentao a registo na Conservatria do Registo Comercial. Conforme n. 1 do artigo 118. do CIRC;
No entanto, sempre que a declarao de incio de actividade a que se refere oartigo 30.do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado deva ser apresentada at ao termo do prazo previsto
no nmero anterior, esta declarao considera-se, para todos os efeitos, como a declarao de
inscrio no registo.

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Declarao de alteraes: Artigo 32. do CIVA:


1 - Sempre que se verifiquem alteraes de qualquer dos elementos constantes da declarao relativa ao incio de actividade, deve o sujeito passivo entregar a respectiva declarao de alteraes.
2 - A declarao prevista no n. 1 entregue em qualquer servio de finanas ou noutro local legalmente autorizado, no prazo de 15 dias a contar da data da alterao, se outro prazo no for expressamente previsto neste diploma.
3 - O sujeito passivo fica dispensado da entrega da declarao mencionada no n. 1 sempre que
as alteraes em causa sejam de factos sujeitos a registo na conservatria do registo comercial e
a entidades inscritas no ficheiro central de pessoas colectivas que no estejam sujeitas a registo
comercial.
Declarao de cessao: Artigo 33. do CIVA:
No caso de cessao de actividade, deve o sujeito passivo, no prazo de 30 dias a contar da data da
cessao, entregar a respectiva declarao
Estas declaraes so enviadas por transmisso electrnica de dados ou apresentadas em qualquer servio de finanas ou noutro local legalmente autorizado, por declarao verbal efectuada
pelo sujeito passivo, de todos os elementos necessrios ao registo e incio da actividade, alterao dos dados constantes daquele registo e cessao da actividade, sendo estes imediatamente
introduzidos no sistema informtico e confirmados pelo declarante, aps a sua impresso em
documento tipificado.
Declarao peridica: Artigo 41. do CIVA:
Aplicvel apenas para as entidades que estejam sujeitas e no isentas de imposto, ou seja para
aquelas que desenvolvam alguma atividade tributada:
1 -Para efeitos do disposto na alnea c) do n. 1 do artigo 29., a declarao peridica deve ser enviada
por transmisso electrnica de dados, nos seguintes prazos:
a)At ao dia 10 do 2. ms seguinte quele a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos
com um volume de negcios igual ou superior a 650.000 no ano civil anterior;
b)At ao dia 15 do 2. ms seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as operaes, no caso de
sujeitos passivos com um volume de negcios inferior a 650.000 no ano civil anterior.
Como bvio, a presente declarao apenas enviada se estivermos perante sujeito passivo no
totalmente isento.
Declarao anual e mapas recapitulativos:
Entregar uma declarao de informao contabilstica e fiscal e anexos respeitantes
aplicao doDecreto-Lei n. 347/85, de 23 de Agosto, e dos regimes especiais previstos
em legislao complementar a este diploma, relativos s operaes efectuadas no ano
anterior, os quais fazem parte integrante da declarao anual a que se referem os Cdigos
do IRC e do IRS;
Entregar um mapa recapitulativo com identificao dos sujeitos passivos seus clientes,
donde conste o montante total das operaes internas realizadas com cada um deles no
ano anterior, desde que superior a 25.000, o qual parte integrante da declarao anual
a que se referem os Cdigos do IRS e do IRC;
Entregar um mapa recapitulativo com a identificao dos sujeitos passivos seus fornecedores, donde conste o montante total das operaes internas realizadas com cada um
deles no ano anterior, desde que superior a 25.000, o qual parte integrante da declarao anual a que se referem os Cdigos do IRS e do IRC;

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Como se depreende esta declarao e anexos fazem parte integrante da declarao anual de informao contabilstica e fiscal (em IRC) e deve ser enviada nos termos e com os anexos que para
o efeito sejam mencionados no respectivo modelo, sendo que o deve ser por transmisso electrnica de dados, at ao dia 15 de Julho, independentemente de esse dia ser til ou no til. (n.s 1 e
2 do artigo 121. do CIRC).

4.2.4. Apuramento do imposto:


Como j referimos este tipo de entidades embora sujeito passivo do imposto beneficia na generalidade das suas atividades prprias de iseno. Esta iseno incompleta, ou seja no se liquida
imposto nas transmisses de bens e servios efetuados mas em contrapartida no se deduz o
imposto suportado para a realizao de tais operaes.
A generalidade das atividades encontra-se contemplada no artigo 9. do CIVA, como anteriormente se referiu.
Para que estas isenes funcionem no que se refere a organismos sem finalidade lucrativa, torna-se necessria a observncia das seguintes disposies, constantes do artigo 10. do CIVA:
Para efeitos de iseno, apenas so considerados como organismos sem finalidade lucrativa os
que respeitem as condies mencionadas no art. 10. do CIVA anteriormente transcrito.
Ora, se a entidade apenas desenvolver atividades constantes das acima elencadas, apenas pratica
operaes isentas que no conferem direito deduo e como tal ser enquadrada para efeitos de
IVA como um sujeito passivo isento nos termos do artigo 9. do CIVA.
Caso a entidade, para alm das suas atividades prprias desenvolver mais algumas, ainda que
constantes do seu objeto estatutrio, porque no compreendidas nas abrangidas pela iseno,
ficar sujeita a imposto e no isenta por estas atividades.

Exemplo Prtico n. 21
Uma IPSS (lar, centro de dia, apoio ao domicilio) aproveitando a capacidade da sua cozinha, fornece refeies Associao de Bombeiros Voluntrios do seu concelho.
A Associao Cultural, Recreativa e Desportiva da Serra, para alm das suas atividades
prprias, explora um bar, ainda que destinado a scios.
Uma outra associao qualquer, abrangida por qualquer das isenes indicadas, que explora um parque de estacionamento;
Em qualquer das situaes indicadas estamos perante operaes sujeitas e no isentas, ou
seja, tributadas, pelo que a entidade dever liquidar imposto nestas operaes. Contudo,
nas suas aquisies de bens ou servios a entidade depara-se com o destino desses bens e
servios. Se o destino dos for perfeitamente identificvel, no h qualquer problema. Deduz o imposto que suporta nos bens e servios destinados s operaes em que houve tributao e no deduz (so uma componente do seu custo) o imposto contido nesses bens e
servios destinados s atividades isentas
E se os bens tem destino comum? De acordo com o artigo 23. do CIVA, quando o sujeito
passivo, no exerccio da sua actividade, efectuar operaes que conferem direito a deduo
e operaes que no conferem esse direito, nos termos do artigo 20., a deduo do imposto
suportado na aquisio de bens e servios que sejam utilizados na realizao de ambos os
tipos de operaes determinada do seguinte modo:

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a) Tratando-se de um bem ou servio parcialmente afecto realizao de operaes no decorrentes do exerccio de uma actividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2., o
imposto no dedutvel em resultado dessa afectao parcial determinado nos termos do n. 2;
ou seja, pela utilizao do mtodo de afetao real. O caso mais comum deste tipo de entidades o que se segue:
b)Sem prejuzo do disposto na alnea anterior, tratando-se de um bem ou servio afecto
realizao de operaes decorrentes do exerccio de uma actividade econmica prevista
na alnea a) do n. 1 do artigo 2., parte das quais no confira direito deduo, o imposto
dedutvel na percentagem correspondente ao montante anual das operaes que dem
lugar a deduo.
Ou seja, a utilizao do chamado prorata.
Contudo, de acordo com o n. 2 do mesmo artigo, no obstante o disposto da alnea b)
do nmero anterior, pode o sujeito passivo efectuar a deduo segundo a afectao real
de todos ou parte dos bens e servios utilizados, com base em critrios objectivos que
permitam determinar o grau de utilizao desses bens e servios em operaes que conferem direito a deduo e em operaes que no conferem esse direito, sem prejuzo de a
Direco-Geral dos Impostos lhe vir a impor condies especiais ou a fazer cessar esse
procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distores
significativas na tributao.
O que significa que pode utilizar o mtodo de afetao real, mtodo que a administrao
fiscal pode obrigar a utilizar, quando:
a)Quando o sujeito passivo exera actividades econmicas distintas;
b)Quando a aplicao do processo referido no n. 1 conduza a distores significativas na
tributao.
Porm, nem sempre este mtodo soluciona todas as questes na medida em que h bens e
servios de utilizao comum que no fcil dizer que x pertence a este setor e y quele.
Imaginemos qualquer um dos exemplos acima indicados.
Todos parecem simples de resolver. Sero na verdade to simples? Vejamos o caso da Associao Cultural da Serra, que para alm das suas atividades prprias explora o bar.
A Associao tem instalaes prprias, compostas por Secretaria, Biblioteca, Sala de Jogos
e o salo onde funciona o bar e instalaes sanitrias.
Parece que todos os bens ou servios adquiridos so de fcil identificao. Material para a
secretaria, livros para a biblioteca, cartas, domins e tabuleiros de xadrez e damas para a
sala de jogos e os artigos para o bar.
Apenas existe um contador da luz e da gua que servem todo o edifcio. Qual o valor a imputar a cada um dos departamentos? Se a gua apenas se consome no bar e nos sanitrios
j a luz consumida em todas as partes da entidade. E os materiais para as casas de banho?
Esto ao servio das duas partes a isenta e o bar.
Os honorrios do Tcnico Oficial de Contas, so comuns a toda a Associao.

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

Serve isto para dizer que mesmo em situaes em que o mtodo da afetao real parece
simples existem sempre umas situaes residuais que tero de ser tratadas de forma diferente que pode, neste exemplo, passar por uma afetao real calculada com base em critrios objectivos, podendo ser referidos a ttulo meramente indicativo, (conforme ofcio-circulado n. 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da rea de Gesto
do IVA), os seguintes:
a)A rea ocupada;
b)O nmero de elementos do pessoal afecto;
c)A massa salarial;
d)As horas-mquina;
e)As horas-homem.
Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios objectivos deve ser adaptada situao e organizao concretas do sujeito passivo, natureza das suas operaes no contexto da actividade global exercida e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades
de todas as operaes, integradas ou no no conceito de actividade econmica relevante.
Em princpio, o critrio para medir o grau de utilizao relevante deve ser determinado
caso a caso, o mesmo dizer, bem a bem ou servio a servio, em funo da sua prpria
utilizao. No obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartio ou critrio
objectivo comum a um conjunto de bens ou servios, na condio de que tal se fundamente
em razes objectivas e relevantes devendo o sujeito passivo, em qualquer dos casos, estar
em condies de, comprovadamente, justificar os mtodos e critrios utilizados.
Os critrios adoptados pelo sujeito passivo no incio de cada ano civil devem ser utilizados
consistentemente nesse perodo, podendo ser efectuados os devidos ajustamentos no final
de cada ano.
Pelo que teremos de encontrar aqui um critrio objetivo que permita quantificar o que
que diz respeito, nestes bens ou servios de utilizao mista, ao setor isento e ao setor tributado para, quanto a este, podermos proceder deduo do imposto suportado.
Aconselhamos uma leitura atenta do artigo 23. e seguintes, relativamente deduo do
imposto suportado por este tipo de sujeitos passivos (mistos).

4.2.5. Taxas a aplicar:


As taxas a aplicar so as que resultam do disposto no artigo 18. do CIVA, sendo que face s alteraes introduzidas pela Lei 64-B/2011, de 30.12 s listas anexas ao CIVA, a esmagadora maioria
das transmisses de bens e prestao de servios sero tributados taxa normal.
Exemplo:
Servios do bar, restaurante, etc.

que era de 13% passou para 23%;

Receitas de jogos desportivos, que era de 6%, passou para 23%;


Cedncia de explorao do bar/restaurante 23%
Entradas em espetculos de canto, dana, msica, teatro, cinema, tauromaquia e circo..... 13%

111

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Ter em ateno que nas Regies Autnomas as taxas so as seguintes:


Introduzir as taxas das Regies Autnomas
Comparando os rendimentos/rditos das ESNL face ao IVA e IRC e EBF, podemos, de forma resumida apontar para:
Natureza dos rendimentos

IVA

IRC

Receitas de bilheteira de jogos desportivos

Sujeito e no isento

Isento

Rendas

Isento

Sujeito e no isento (a)

Bares/restaurantes explorados diretamente

Sujeito e no isento

Sujeito e no isento (a)

Bares/restaurantes cedncia de explorao

Sujeito e no isento

Sujeito e no isento (a)

Quotizaes/Jias

No sujeito

No sujeito

Subsdios destinados a financiar a realizao dos fins estatutrios.

No sujeito

No sujeito

Incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito destinados directa e


imediata realizao dos fins estatutrios.

No sujeito

Isento

Juros e outros rendimentos de capitais

No sujeito

Sujeito e no isento (a)

Publicidade e outros natureza comercial

Sujeito e no isento

Sujeito e no isento (a)

Manifestaes ocasionais, abrangidas pelo Despacho Normativo 118/85

Isento

Sujeito e no isento (a)

(a) Desde que cumulativamente ultrapassem 7.500 (art. 54. do EBF)

4.2.6. Restituio do IVA s IPSS, Igreja e Bombeiros


Dada importncia na sociedade das instituies vocacionadas para a assistencia e segurana s
populaes prev-se em diversa legislao a restituio de IVA condicionada a certas condies.
Assim a legislao mais importante a seguinte:

Lei 16/2001

Decreto-Lei n. 20/90

Decreto-Lei n. 113/90 de 5 de Abril, Estabelece benefcios fiscais em matria de imposto


sobre o valor acrescentado (IVA) em relao a aquisies de bens e servios pelas foras
armadas, foras e servios de segurana e associaes e corporaes de bombeiros.

Face s regras comunitrias que impedem as isenes de caracter subjectivo/pessoal entendeu o


legislador ser a via da restituio do imposto a mais adequada. Por outro lado esta via, apesar de
onerar as instituies que tero numa primeira fase de desembolsar as importncias referentes
ao IVA, mais segura em termos de segurana do imposto. Acresce ainda que os pedidos s so
formulados depois de as entidades competentes certificarem a actividade das entidades e confirmarem as aquisies e, no que respeita s associaes e corporaes de bombeiros, os pedidos
so formulados pela Direco de Servios Administrativos e Financeiros do Servio Nacional de
Bombeiros (SNB).
No site da AT so disponibilizados os modelos de requerimento:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/apoio_contribuinte/modelos_formularios/iva/
Existem dois modelos a saber:

112

Um para as IPSS e instituies equiparadas,

Outro para as Instituies da Igreja Catlica

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


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No caso concreto das IPSS, e para podermos compreender a sua aplicao no tempo, teremos de
analisar a evoluo da vigncia dos diplomas em anlise:

Vigncia da Lei 16/2001:


Original at 31/08/2009

De 01/09/2009 a 28/04/2010

De 29/04/2010 a 31/12/2010

A partir de 01/01/2011

Vigncia do DL 20/1990:

De 01/01/2001 a 31/12/2006

De 01/01/2007 a 31/12/2010

A partir de 01/01/2011

Antes da publicao da Lei 55-A/2010 - OE 2011, o artigo 65. da Lei 16/2001 tinha a seguinte
redao:
Artigo 65. Redao Lei 91/2009
[...]
1 As igrejas e comunidades religiosas radicadas no Pas, os institutos de vida consagrada e outros
institutos com a natureza de associaes ou fundaes, por aquelas fundados ou reconhecidos, e
ainda as federaes e as associaes em que as mesmas se integrem podem pedir a restituio do
imposto sobre o valor acrescentado no perodo a que respeita a colecta, nos termos previstos no artigo 1. do Decreto -Lei n. 20/90, de 13 de Janeiro, enquanto o mesmo vigorar.
2 As instituies particulares de solidariedade social podem pedir a restituio do imposto
sobre o valor acrescentado no perodo a que respeita a colecta, nos termos previstos no artigo
2. do Decreto -Lei n. 20/90, de 13 de Janeiro, enquanto o mesmo vigorar.
Dado que a redao anterior dispunha:
1 As igrejas e comunidades religiosas radicadas no Pas, bem como os institutos de vida consagrada e outros institutos, com a natureza de associaes ou fundaes, por aquelas fundados ou
reconhecidos, e ainda as federaes e as associaes em que as mesmas se integrem, podero optar
pelo regime previsto no artigo 1. do Decreto-Lei n.o 20/90, de 13 de Janeiro, enquanto vigorar, no
se lhes aplicando, nesse caso, os n.os 3 e 4 do artigo 32.o da presente lei.
2 As instituies particulares de solidariedade social que tenham pedido a restituio do imposto
sobre o valor acrescentado no perodo a que respeita a colecta no podero beneficiar da consignao prevista no n. o 5 do artigo 32.
Podemos concluir que at 31.12.2010 as IPSSs podiam, para alm do benefcio da consignao do 0,5% de IRS previsto no n. 6 do artigo 32. da Lei 16/2001, requerer a restituio do
IVA no perodo a que respeitava a colecta.
O contribuinte que no use a faculdade prevista no n. 4 pode fazer uma consignao fiscal equivalente a favor de uma pessoa colectiva de utilidade pblica de fins de beneficncia ou de assistncia
ou humanitrios ou de uma instituio particular de solidariedade social, que indicar na sua declarao de rendimentos,
poderiam, igualmente, solicitar o reembolso de determinadas despesas de investimento, de
acordo com o artigo 2. do Decreto-Lei n. 20/90, de 13/01, com a redao vigente at 31.12.2010,
e que eram:

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Artigo 2.
1 - O Servio de Administrao do IVA proceder restituio de um montante equivalente ao IVA
suportado pelas instituies particulares de solidariedade social, bem como pela Santa Casa
da Misericrdia de Lisboa, relativamente s seguintes operaes:
a) Aquisies de bens ou servios relacionados com a construo, manuteno e conservao de
imveis utilizados total ou principalmente na prossecuo dos respectivos fins estatutrios, desde
que constantes de facturas de valor no inferior a 200 000$00, com excluso do IVA;
b) Aquisies de bens ou servios relativos a elementos do activo imobilizado corpreo sujeitos a
deperecimento utilizados nica e exclusivamente na prossecuo dos respectivos fins estatutrios,
com excepo de veculos e respectivas reparaes, desde que constantes de facturas de valor unitrio no inferior a 20 000$00, com excluso do IVA, e cujo valor global, durante o exerccio, no
seja superior a 2 000 000$00, com excluso do IVA;
c) Aquisies de veculos automveis novos, ligeiros de passageiros ou de mercadorias, para utilizao nica e exclusiva na prossecuo dos respectivos fins estatutrios. desde que registados em
seu nome, no podendo o reembolso exceder 500 000$00;
d) Aquisies de veculos automveis pesados novos utilizados nica e exclusivamente na prossecuo dos respectivos fins estatutrios, desde que registados em seu nome, no podendo o reembolso
exceder 1 500 000$00;
e) Reparaes de veculos utilizados nica e exclusivamente na prossecuo dos respectivos fins estatutrios, desde que registados em seu nome e constantes de facturas de valor global no superior,
durante o exerccio, a 100 000$00 com excluso do IVA.
2 - As instituies particulares de solidariedade social, bem como a Santa Casa da Misericrdia de Lisboa, s podero utilizar o benefcio previsto nas alneas c) e d) do n. 1 relativamente
aquisio de um veculo, de cada categoria, podendo novamente utiliz-lo decorridos quatro anos
sobre a data da respectiva aquisio, excepto em caso de furto ou acidente grave devidamente comprovados, podendo, nestas situaes, o Ministro das Finanas, a requerimento dos interessados,
autorizar a restituio referente aquisio de nova viatura num prazo inferior.
Porm, a Lei n. 55-A/2010, de 31/12, veio trazer as seguintes alteraes s duas leis anteriormente citadas:
Artigo 130. OE
1. Sem prejuzo do disposto no nmero seguinte, so revogados o n. 2 do artigo 65. da Lei n.
16/2001, de 22 de Junho, alterada pelas Leis n.s 91/2009, de 31 de Agosto, e 3-B/2010, de 28 de
Abril, ou seja, revoga a seguinte disposio:
2 - As instituies particulares de solidariedade social podem pedir a restituio do imposto
sobre o valor acrescentado no perodo a que respeita a colecta, nos termos previstos no artigo
2. do Decreto -Lei n. 20/90, de 13 de Janeiro, enquanto o mesmo vigorar
Mas, igualmente, so revogados o artigo 2. do Decreto-Lei n. 20/90, de 13 de Janeiro, alterado
pela Lei n. 52-C/96, de 27 de Dezembro, pelo Decreto-Lei n. 323/98, de 30 de Outubro, pela Lei
n. 30-C/2000, de 29 de Dezembro, e pelo Decreto-Lei n. 238/2006, de 20 de Dezembro, sem
prejuizo do seguinte:
O direito restituio de um montante equivalente ao IVA suportado pelas instituies particulares de solidariedade social e pela Santa Casa da Misericrdia de Lisboa relativo s operaes previstas nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 20/90, de 13 de Janeiro,
mantm-se em vigor no que respeita s operaes que se encontrem em curso em 31 de Dezembro de 2010, bem como s que no mbito de programas, medidas, projectos e aces objecto

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de co-financiamento pblico com suporte no Quadro de Referncia Estratgico Nacional, no Programa de Investimentos e Despesas de Desenvolvimento da Administrao Central ou nas receitas
provenientes dos jogos sociais, estejam naquela data a decorrer, j contratualizadas ou com deciso
de aprovao da candidatura.
Assim, podemos concluir que no respeitante a:
a) Aquisies de bens ou servios relacionados com a construo, manuteno e conservao de
imveis utilizados total ou principalmente na prossecuo dos respectivos fins estatutrios, desde
que constantes de facturas de valor no inferior a 200 000$00, com excluso do IVA;
b) Aquisies de bens ou servios relativos a elementos do activo imobilizado corpreo sujeitos a
deperecimento utilizados nica e exclusivamente na prossecuo dos respectivos fins estatutrios,
com excepo de veculos e respectivas reparaes, desde que constantes de facturas de valor unitrio no inferior a 20 000$00, com excluso do IVA, e cujo valor global, durante o exerccio, no
seja superior a 2 000 000$00, com excluso do IVA;
se manteve o direito restituio do IVA suportado relativamente s operaes em curso em
31.12.2010 e bem assim s que no mbito de programas, medidas, projectos e aces objecto de
co-financiamento pblico com suporte no Quadro de Referncia Estratgico Nacional, no Programa de Investimentos e Despesas de Desenvolvimento da Administrao Central ou nas receitas provenientes dos jogos sociais, estejam naquela data a decorrer, j contratualizadas ou com
deciso de aprovao da candidatura, independentemente do momento da realizao daquelas
operaes.
A Lei 64/2011, de 29/12, no seu Artigo 179. dispe:
1 - Sem prejuzo do disposto no nmero seguinte, so repristinados, durante o ano de 2012, o n. 2
do artigo 65. da Lei n. 16/2001, de 22 de Junho, alterada pelas Leis n.os 91/2009, de 31 de Agosto,
e 3-B/2010, de 28 de Abril, e as alneas a) e b) do n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 20/90,
de 13 de Janeiro, alterado pela Lei n. 52-C/96, de 27 de Dezembro, pelo Decreto-Lei n. 323/98,
de 30 de Outubro, pela Lei n. 30-C/2000, de 29 de Dezembro, e pelo Decreto-Lei n. 238/2006, de
20 de Dezembro, revogados pelo n. 1 do artigo 130. da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro
2 - A restituio prevista nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 20/90, de 13 de
Janeiro, feita em montante equivalente a 50% do IVA suportado, excepto nos casos de operaes
abrangidas pelo n. 2 do artigo 130., da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro, relativamente s quais se
mantm em vigor o direito restituio de um montante equivalente ao IVA suportado.
Teremos de concluir que para as operaes relacionadas com imveis e outros ativos fixos tangveis,
que no sejam veculos, ocorridos em 2012, haver o direito restituio de 50% do IVA suportado, com exceo dos j excecionados pela Lei do Oramento de Estado para 2011, em que se
mantm o direito restituio total do IVA suportado.18
Exemplo Prtico n. 22: Pedido de restituio de IVA entregue em 30/09/2011
A Casa do Rapaz, uma IPSS destinada a promover a educao de jovens em situao problemtica, e como tal isenta de IVA nos termos do art. 9..
Solicitou em 30/06/2011 um pedido de restituio de IVA no montante de 25.000, dos
quais 20.000 se referiam a construo, manuteno e conservao de imveis e 5.000
a elementos do activo imobilizado corpreo20, tendo qualificado todas estas verbas com
o cdigo 351, isto , como que enquadrveis na alnea a) do n. 1 do art. 2. do DL 20/90.

18

Utiliza-se a terminologia do DL 20/90

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O pedido foi devidamente certificado pela Segurana Social sendo inquestionvel que todas as aquisies se destinam prossecuo dos respectivos fins estatutrios
Posio dos Servios:
Como nos termos do art. 130. da Lei 55-A/2010 OE2011 foi revogado o art. 2. do DL
20/90, mantendo-se contudo em vigor no que respeita s operaes que se encontrem em
curso em 31/12/2010, os servios notificaram a instituio no sentido de comprovar a data
da candidatura ao financiamento. A instituio informou que a candidatura tinha sido entregue em 30/04/2009.
Os servios notificaram a entidade em 30/06/2011:

deferiram parcialmente o pedido, aceitando 20.000 (alnea a) - cdigo 351),

indeferiram a verba de 5.000 por fora do n. 4 do art. 3. do DL 20/90 (alnea b)


-cdigo 352) e

advertiram a entidade que deveria solicitar nos meses de Janeiro e Fevereiro de


2012 o pedido referente verba 5.000

E isto porquanto a candidatura tinha sido apresentada em data anterior a 31/12/2010,

4.3. As isenes das ESNL no mbito de outros impostos (sntese)


Podem ainda identificar-se um conjunto de outras isenes e regalias fiscais em benefcio das
ESNL, nomeadamente em sede de tributao patrimonial e de veculos, que visam minimizar
encargos indispensveis ao desenvolvimento das respectivas actividades (imveis, veculos, etc.)
e/ou potenciar os recursos que lhe so colocados disposio ( o caso das heranas e legados).
No mbito desses regimes de excepo, importa salientar os seguintes:

4.3.1. IMI Imposto Municipal sobre Imveis


De acordo com o disposto no artigo 44. do EBF, esto isentos de imposto municipal sobre imveis:
()
c)As associaes ou organizaes de qualquer religio ou culto s quais seja reconhecida personalidade jurdica, quanto aos templos ou edifcios exclusivamente destinados ao culto ou realizao
de fins no econmicos com este directamente relacionados;
d)As associaes sindicais e as associaes de agricultores, de comerciantes, de industriais e de
profissionais independentes, quanto aos prdios ou parte de prdios destinados directamente realizao dos seus fins;
e)As pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa e as de mera utilidade pblica, quanto
aos prdios ou parte de prdios destinados directamente realizao dos seus fins;
f)As instituies particulares de solidariedade social e as pessoas colectivas a elas legalmente
equiparadas, quanto aos prdios ou parte de prdios destinados directamente realizao dos seus
fins, salvo no que respeita s misericrdias, caso em que o benefcio abrange quaisquer imveis de
que sejam proprietrias;
i)As associaes desportivas e as associaes juvenis legalmente constitudas, quanto aos prdios
ou parte de prdios destinados directamente realizao dos seus fins;

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m)As colectividades de cultura e recreio, as organizaes no governamentais e outro tipo de associaes no lucrativas, a quem tenha sido reconhecida utilidade pblica, relativamente aos prdios utilizados como sedes destas entidades, e mediante deliberao da assembleia municipal da
autarquia onde os mesmos se situem, nos termos previstos pelo n. 2 doartigo 12.da Lei n. 2/2007,
de 15 de Janeiro.

4.3.2. IMT - Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis


Esto, nomeadamente, isentas de IMT (artigo 6. ) :
- As pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa e de mera utilidade pblica, quanto
aos bens destinados, directa e imediatamente, realizao dos seus fins estatutrios;
- As instituies particulares de solidariedade social e entidades a estas legalmente equiparadas,
quanto aos bens destinados, directa e imediatamente, realizao dos seus fins estatutrios;
- As aquisies de bens para fins religiosos, efectuadas por pessoas colectivas religiosas, como
tal inscritas, nos termos da lei que regula a liberdade religiosa;
- As aquisies de bens por associaes de cultura fsica, quando destinados a instalaes no
utilizveis normalmente em espectculos com entradas pagas.

4.3.3. IS - Imposto do Selo


Ao abrigo do artigo 6. esto isentos de Imposto do Selo, quando este constitua seu encargo:
- As pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa e de mera utilidade pblica;
- As instituies particulares de solidariedade social e entidades a estas legalmente equiparadas;
- O jogo do bingo e os jogos organizados por instituies de solidariedade social, pessoas colectivas legalmente equiparadas ou pessoas colectivas de utilidade pblica que desempenhem nica
e, exclusiva ou predominantemente, fins de caridade, de assistncia ou de beneficncia, quando a
receita se destine aos seus fins estatutrios ou, nos termos da lei, reverta obrigatoriamente a favor
de outras entidades, com excepo dos jogos sociais do Estado.

4.3.4. IV - Imposto sobre Veculos


Esto isentos deste imposto (artigo 52.) os veculos para transporte colectivo dos utentes com
lotao de nove lugares, incluindo o do condutor, adquiridos em estado novo, por instituies
particulares de solidariedade social que se destinem ao transporte em actividades de interesse
pblico e que se mostrem adequados sua natureza e finalidades

4.3.5. IUC - Imposto nico de Circulao


Esto tambm isentos de IUC (artigo 5.) :
- Veculos da administrao central, regional, local e das foras militares e de segurana, bem
como os veculos adquiridos pelas associaes humanitrias de bombeiros ou cmaras municipais para o cumprimento das misses de proteco, socorro, assistncia, apoio e combate a
incndios, atribudas aos seus corpos de bombeiros;
- Instituies particulares de solidariedade social, iseno que reconhecida mediante despacho do Director-Geral dos Impostos sobre requerimento das entidades interessadas devidamente documentado.

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4.3.6. Outras isenes aplicveis a PCUP


Finalmente, a Lei n. 151/99, de 14 de Setembro, no seu artigo 1., refere que sem prejuzo de outros
benefcios previstos na restante legislao aplicvel e, no fundamental, j identificados acima,
podem ainda ser concedidas s pessoas colectivas de utilidade pblica a iseno de Custas judiciais (cf. alnea g) do artigo 1. do diploma).
Artigo 1. - Isenes
Sem prejuzo de outros benefcios previstos na restante legislao aplicvel, podem ser concedidas
s pessoas colectivas de utilidade pblica as seguintes isenes:
a) Imposto do selo;
b) Imposto municipal de sisa pela aquisio dos imveis destinados realizao dos seus fins estatutrios;
c) Imposto sobre as sucesses e doaes relativo transmisso de imveis destinados realizao
dos seus fins estatutrios;
d) Contribuio autrquica de prdios urbanos destinados realizao dos seus fins estatutrios;
e) Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a ser reconhecida nos termos e condies do
respectivo Cdigo;
f) Imposto sobre veculos, imposto de circulao e imposto automvel nos casos em que os veculos a
adquirir a ttulo oneroso sejam classificados como veculos ligeiros de mercadorias derivados de ligeiros
de passageiros, todo-o-terreno e furges ligeiros de passageiros, nos termos da legislao em vigor;
g) Custas judiciais.

4.3.7. Isenes de Custas Judiciais a pessoas colectivas privadas sem fins lucrativos
Embora sendo matria que extravasa o tema ainda se far uma breve referncia ao art. 4. do
Regulamento das Custas Processuais, aprovado pelo Decreto-Lei n. 34/2008, de 26 de Fevereiro,
que vem a isentar de custas as pessoas colectivas privadas sem fins lucrativos. De notar, porm,
se este tipo de entidade possuir o estatuto de Utilidade Pblica beneficia da alnea g) do art. 1.
da Lei n. 151/99, mais abrangente:
Artigo 4. Isenes
1 - Esto isentos de custas:
f) As pessoas colectivas privadas sem fins lucrativos, quando actuem exclusivamente no
mbito das suas especiais atribuies ou para defender os interesses que lhe esto especialmente conferidos pelo respectivo estatuto ou nos termos de legislao que lhes seja aplicvel;

5 - Nos casos previstos nas alneas b) e f) do n. 1 e na alnea b) do n. 2, a parte isenta responsvel


pelo pagamento das custas, nos termos gerais, quando se conclua pela manifesta improcedncia do
pedido.
6 - Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, nos casos previstos nas alneas b), f), g), h), r) e s)
do n. 1 e na alnea b) do n. 2, a parte isenta responsvel, a final, pelos encargos a que deu origem
no processo, quando a respectiva pretenso for totalmente vencida.----------

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4.4. As ESNL e os incentivos fiscais ao Mecenato


4.4.1. Conceito, modalidades e apoio fiscal
Por aces de mecenato podem designar-se as iniciativas de indivduos, empresas ou outras entidades que, tomando a forma de ajudas ou apoios (financeiros ou outros) a pessoas, instituies ou a manifestaes consideradas socialmente relevantes, so de algum modo externas s
suas actividades ditas normais ou aos seus objectivos predominantes (H. Lena, 1991). Atento
o seu reconhecido interesse social e pblico, o Estado est frequentemente disposto a incentivar
e apoiar comportamentos de ndole fundamentalmente altrusta e desinteressada, de molde a:
- por um lado, evitar penalizaes fiscais no-justificadas dado que, na ausncia de disposies fiscais especficas, nomeadamente nas situaes de mecenato de empresa, as normas
contabilsticas (??) e as regras tributrias aplicveis, obrigam a que esses dispndios sejam considerados estranhos e no indispensveis obteno dos resultados ou ganhos, pelo que no
aceites fiscalmente como encargos dedutveis;
- e, por outro lado, incentivar a difuso e prtica do mecenato na sociedade, procurando-se que
a reduo de impostos associada a tais actos tenha um efeito demonstrao positivo e generalizador junto dos cidados.
Para os mecenas, as ajudas e apoios fiscais so normalmente relevados em sede de tributao do
rendimento e lucros (e, por vezes no imposto sobre o patrimnio), sendo os respectivos montantes ou percentagens assumidos como despesas ou encargos dedutveis base tributvel ou
colecta dos impostos respectivos, desde que observadas certas condies e limites, normalmente
diferentes em funo da natureza jurdica do doador (pessoa singular/colectiva), bem como respectivos destinatrios ou aces financiadas.
Quanto forma que reveste o mecenato, a legislao diferencia por vezes em funo da sua concretizao se realizar em dinheiro, bens, servios ou outras vantagens em espcie.
No caso portugus, o regime fiscal do mecenato encontra-se disciplinado no EBF-Estatuto dos
Benefcios Fiscais, que integrou desde 1 de Janeiro de 2007 o anterior Estatuto do Mecenato (existia ainda o Estatuto do Mecenato Cientfico, constante da Lei n. 26/2004, de 8/7, mas que foi
revogado pela Lei do OE/2012), sendo os donativos definidos como entregas em dinheiro ou em
espcie, concedidos, sem contrapartidas que configurem obrigaes de carcter pecunirio ou comercial, s entidades pblicas ou privadas [] cuja actividade consista predominantemente na realizao de
iniciativas nas reas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional (in Captulo X, artigo 61).
A lei identifica vrios tipos de mecenato, a saber:
i) Mecenato a entidades pblicas e fundacionais;
ii) Mecenato social;
iii) Mecenato familiar;
iv) Mecenato cultural, ambiental, desportivo e educacional;
v) Mecenato para a sociedade de informao;
vi) Donativos a Organismos Associativos; e
vii) Mecenato cientfico; sendo que no caso dos donativos concedidos por pessoas singulares (artigo 63 do EBF), os mesmos so apenas fiscalmente relevantes quando
atribudos em dinheiro.

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Os montantes a invocar fiscalmente na esfera do doador so, por seu turno, funo no s da
natureza e qualidade das entidades destinatrias, mas tambm das finalidades e objectivos prosseguidas/apoiados, consubstanciando uma certa hierarquia nos apoios (em termos de percentagens dedutveis, majoraes e limites mximos invocveis) baseados em prioridades e valorizaes de natureza poltica e social (ver quadro sntese).

4.4.2. Donativos
Outra situao com efectiva relevncia no contexto das entidades integrantes do Sector No
Lucrativo a dos donativos que, tal como foi salientado no captulo 1 deste manual, constitui
frequentemente uma receita importante, e por vezes fundamental, para a actividade de muitas
ESNL.
Pelo que ser oportuno recordar que o CIRC dispe no n. 1 do art. 53. que 1 - O rendimento
global sujeito a imposto das pessoas colectivas e entidades mencionadas na alnea b) do n. 1 doartigo
3. formado pela soma algbrica dos rendimentos lquidos das vrias categorias determinados
nos termos do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito, aplicando-se
determinao do lucro tributvel as disposies deste Cdigo.
Ora, o facto dos rendimentos, para efeitos de IRC, serem determinados nos termos do CIRS poder levantar dvidas quanto ao enquadramento dos referidos donativos. Essa situao encontra-se, porm, j esclarecida pela DGCI atravs dos seguintes despachos:

Despacho de 14/11/2005 - Proc. n. 325/05, e

Despacho do SDGCI IR, de 21/06/2004 - Proc. n. 739/2004 (ver caixa)

Neles se consagra o entendimento da Administrao fiscal sobre estas matrias, nomeadamente


o enquadramento em sede de IRC dos incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito (donativos, certo tipo de subsdios, etc.) face Reforma do Patrimnio (constante do DL 287/2003, de
12/11). Os donativos, apesar de no fazerem parte do rendimento global de IRS, integram-se na
Matria Colectvel de IRC face actual redaco da alnea b) do n. 1 doart. 3.do CIRC. Por essa
mesma razo este tipo de liberalidades no enquadrvel em sede de Imposto de Selo de acordo
com a alnea e) do n. 5. do art. 1. do CIS, a saber:
5 - Para efeitos daverba 1.2da tabela geral, no so sujeitas a imposto do selo as seguintes
transmisses gratuitas: () e)Transmisses a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o
rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas.

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4.4.3. Principais obrigaes das entidades beneficirias


Sendo as ESNL e as actividades por elas frequentemente desenvolvidas destinatrias preferenciais das actividades mecenticas, torna-se relevante identificar as obrigaes de registo e declarativas que sobre as mesmas impendem, e cujo cumprimento se torna indispensvel para efeitos
de benefcio fiscal em sede do doador (pessoa singular ou colectiva).
As obrigaes de ndole fiscal neste particular constam da DM25. Para j chama-se a especial ateno que esta obrigao abrange todas as ESNL, incluindo as que se encontram no regime de caixa.
Assim, no mbito deste regime, h que ter o cuidado de registar todos os donativos de forma a determinar o valor anual do donativo, de acordo com o cdigo respectivo e por cada um dos mecenas (identificado pelo seu nmero fiscal), sendo desnecessrio aqui incluir os donativos de natureza
annima (resultantes, por exemplo, peditrios), os quais, por essa razo, nunca podero ser alvo
de bonificao fiscal em sede do doador. Tal individualizao destina-se a permitir Administrao Fiscal proceder ao controlo cruzado dos donativos concedidos, porquanto os mesmos tm
benefcios de quantitativo e limites diversos.19

4.5. As ENSL e a Taxa Social nica (TSU)


As entidades sem fins lucrativos tm um tratamento preferencial 20 no Cdigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurana Social (adiante designado apenas como Cdigo
Contributivo), embora o fim no lucrativo das entidades empregadoras, qualquer que seja a sua
natureza jurdica, no as exclui do mbito de aplicao do Cdigo Contributivo.
No nossa preocupao desenvolver esta matria pois na parte processual e declarativa ela em
tudo semelhante ao Regime Geral, sendo que apenas se evidenciaro os aspectos relevantes no mbito do nosso manual, chamando-se tambm ateno para o Regime do Seguro Social Voluntrio.
Vejamos o que dispe, no Captulo II, a Seco VII:
SECO VII Trabalhadores ao servio de entidades empregadoras sem fins lucrativos
SUBSECO I Disposies gerais
Artigo 110. Disposio comum
Artigo 111. Entidades abrangidas
Acerca do preenchimento desta declarao consulte-se pg. 609 e seguintes do Manual de preenchimento da DM 3,
respectivos anexos e DM 10, 25, 30, 37 e 39 constante do SITOC.
19

20

Vide art. 56. do Cdigo Contributivo.

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Artigo 112. Taxa contributiva

O legislador, conforme se deduz da epgrafe desta seco VII, d um mbito alargado designao de entidades empregadoras sem fins lucrativos, pois nelas inclui igualmente a funo pbica
e o trabalho domstico.
Mais determina no art. 110. que As entidades empregadoras sem fins lucrativos tm direito
reduo da taxa contributiva global e que a mesma determinada em funo do mbito
material de proteco e pela deduo da percentagem imputada parcela da solidariedade laboral correspondente ao respectivo mbito material .
No art. 111. enumera quem so, para este fim, as entidades sem fins lucrativos21, a saber:
a) Administrao directa e indirecta do Estado;
b) Instituies personalizadas do Estado;
c) Instituies de utilidade pblica do Estado;
d) Instituies de segurana social e de previdncia social;
e) Instituies particulares de solidariedade social;
f) Igrejas, associaes e confisses religiosas;
g) Associaes, fundaes, comisses especiais e cooperativas;
h) Associaes de empregadores, sindicatos e respectivas unies, federaes e confederaes;
i) Ordens profissionais;
j) Partidos polticos;
l) Casas do povo;
m) Caixas de crdito agrcola mtuo;
n) Entidades empregadoras do pessoal do servio domstico;
o) Condomnios de prdios urbanos.
As taxas aplicveis a estas entidades esto definidas no art. 112.:

Entidades empregadoras 22,3%

Trabalhadores 11%

O Cdigo Contributivo prev, igualmente, que as taxas em vigor na data da sua publicao sero gradualmente aumentadas (vide art. 281. do Cdigo Contributivo) conforme quadro resumo que se transcreve:

21

122

O mbito de entidades sem fins lucrativos no Cdigo Contributivo bastante mais ampla.

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O Cdigo contempla ainda algumas situaes especficas referentes aos membros das igrejas
(vide art. 122. e seguintes do Cdigo), a saber:

Embora sendo uma situao muito especfica ainda se far uma breve referncia, ao Regime do
Seguro Social Voluntrio (vide art. 169. e seguintes do Cdigo):

Neste particular importante ter em conta que este seguro pode abranger, conforme o n. 2 do
art. 170. do Cdigo Contributivo:
a) Os voluntrios sociais que de forma organizada exeram actividade de tipo profissional no remunerada em favor de instituies particulares de solidariedade social e de entidades detentoras de corpos
de bombeiros, nomeadamente os bombeiros voluntrios;
Anexos ao ponto 4:

Enquadramento em IRC das entidades que no exercem, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola Despacho de 14/11/2005 - Proc. n.
325/05

Enquadramento fiscal dos Donativos Proc. 739/2004 de 21.01.04

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Enquadramento em IRC das entidades que no exercem, a ttulo principal, uma actividade de
natureza comercial, industrial ou agrcola CIRC - Artigo 3., 117. (ex-109.) e 124. (ex-116.)
Proc. n. 325/05, com despacho concordante da DS.IRC, em 2005.11.14
1 - As pessoas colectivas de direito privado, com sede e direco efectiva em territrio
portugus, que no exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial,
industrial ou agrcola, sujeitos passivos de IRC, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 2.
do respectivo Cdigo, so tributadas neste imposto pelo seu rendimento global, correspondente soma algbrica dos rendimentos lquidos das diversas categorias consideradas
para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito,
conforme a alnea b) do n. 1 do art. 3. do Cdigo do IRC.
Nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 15. do Cdigo do IRC a respectiva matria colectvel obtm-se pela deduo ao rendimento global, incluindo os incrementos patrimoniais
obtidos a ttulo gratuito, determinados nos termos do art. 54. (48) daquele Cdigo, dos
custos comuns e outros imputveis aos rendimentos sujeitos a imposto e no isentos nos
termos do art. 54. (49) do mesmo diploma e dos benefcios fiscais eventualmente existentes que consistam em dedues quele rendimento.
De notar que, os rendimentos resultantes de quotas pagas pelos associados, em conformidade com os estatutos, bem como os subsdios e os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito, uns e outros destinados directa e imediata realizao dos fins estatutrios,
consideraram-se no sujeitos a IRC, nos termos do n. 3 do art. 54. ( 49) do respectivo
Cdigo.
No exercendo, a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola,
o rendimento tributado em IRC taxa de 20%, de acordo como n. 4 do art. 87. ( 80) do CIRC.
2 - Relativamente s obrigaes acessrias, de acordo com o n. 1 do art. 117. (109) do cdigo do IRC, esto sujeitas s seguintes obrigaes declarativas:
Declarao de inscrio, de alterao ou de cessao no registo de sujeitos passivos de
IRC (vd.art. s 118. (110) e 119. (111));
No entanto, de acordo com o n. 6 daquele artigo 117. (109), excepto quando estas entidades estejam sujeitas a uma qualquer forma de tributao autnoma, no se verifica a obrigao de entrega da Declarao peridica de rendimentos (Mod. 22) se:
No obtiverem rendimentos no perodo de tributao;
Obtendo rendimentos, beneficiem de iseno definitiva, ainda que a mesma no inclua os rendimentos de capitais;
Apenas aufiram rendimentos de capitais cuja taxa de reteno na fonte, com natureza de imposto
por conta, seja igual prevista no n. 4 do art. 87. (80).
A declarao anual de informao contabilstica e fiscal prevista no artigo 121. (113) do Cdigo
do IRC de entrega obrigatria at ao ltimo dia til do ms de Junho, mesmo para os sujeitos
passivos isentos.
3 - Em relao s obrigaes contabilsticas, as referidas entidades que no optem por possuir
contabilidade organizada nos termos da lei comercial relativamente totalidade das suas actividades podem beneficiar de um regime simplificado de escriturao (vd. artigo 124. (116) do
Cdigo do CIRC) devendo, para o efeito, possuir obrigatoriamente os seguintes registos:

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Registo de rendimentos, organizado segundo as vrias categorias de rendimentos considerados


para efeitos de IRS;
Registo de encargos, organizado de modo a distinguir-se os encargos especficos de cada
categoria de rendimentos sujeitos a imposto e os demais encargos a deduzir, no todo ou em
parte, ao rendimento global
Registo de inventrio, em 31 de Dezembro, dos bens susceptveis de gerarem ganhos tributveis na categoria de mais-valias.
Saliente-se que, no caso de exercerem a ttulo acessrio uma actividade comercial, industrial ou agrcola, o lucro tributvel desta categoria determinado segundo as normas
do IRC aplicveis s entidades que exeram a ttulo principal uma actividade comercial
industrial ou agrcola, pelo que, o n. 2 deste art. 124. (116) determina a obrigatoriedade
de organizao de uma contabilidade relativamente a estes rendimentos que, nos termos
do art. 123. (115) do Cdigo do IRC, permita o controlo do lucro apurado.
Nota: Nesta transcrio procedeu-se actualizao da numerao dos artigos citados

DONATIVOS
Processo 739/2004 - Despacho do SDGCI IR, de 21.06.04
Enquadramento fiscal dos donativos
At data de entrada em vigor do DL 287/2003, de 12 de Novembro, que revoga o Cdigo do
Imposto sobre as Sucesses e Doaes e altera o Cdigo do IRC, os incrementos patrimoniais
obtidos a ttulo gratuito, onde se incluem os donativos, no estavam, em geral, sujeitos a IRC, nos
termos doartigo 21.do respectivo Cdigo, caso estivessem sujeitos ao Imposto Sobre Sucesses
e Doaes.
Relativamente s entidades que no exercem, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial essa no sujeio decorria da no insero, no Cdigo do IRS, dos incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito em qualquer das categorias de rendimentos a consideradas, face
remisso operada pela alnea b) do n. 1 doart. 3.do Cdigo do IRC.
Com a alterao introduzida noartigo 21.do Cdigo do IRC pelo citado Decreto-Lei, os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito passam a concorrer para a formao do lucro tributvel, considerando-se como valor de aquisio o seu valor de mercado, no podendo ser inferior
ao que resultar da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previstas no Cdigo
do Imposto do Selo (n. 2 doartigo 21.).
No caso de sujeitos passivos de IRC residentes e que no exeram, a ttulo principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, decorre do disposto na alnea b) do n.
1 doart. 3.e do artigo 53. (48), ambos do CIRC, que os incrementos patrimoniais obtidos a
ttulo gratuito acrescem ao rendimento global, aplicando-se para efeitos de determinao do
lucro tributvel o disposto no n. 2 do artigo 21..
No entanto, se se destinarem a financiar a directa e imediata realizao dos fins estatutrios daquelas entidades, os citados incrementos patrimoniais no so sujeitos a IRC, nos termos do n.
3 doart. 54. (49)do respectivo Cdigo.

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ANEXO I. Compilao das Divulgaes Exigidas


NOTA: O presente documento no constitui um formulrio relativo s notas do Anexo, mas to s uma
compilao das divulgaes exigidas nos diversos captulos que integram a NCRF-ESNL.
Assim, cada entidade dever criar a sua prpria sequncia numrica, em conformidade com as divulgaes que deva efectuar, sendo que as notas de1 a4 sero sempre explicitadas e ficam reservadas para
os assuntos identificados no presente documento.
1 - Identificao da entidade:
1.1 - Designao da entidade: _________________
1.2 - Sede: ________________________________
1.3 - Natureza da actividade: _________________
1.4 - Designao da entidade-me: _____________
1.5 - Sede da entidade-me: __________________
2 - Referencial contabilstico de preparao das demonstraes financeiras
2.1 - _____________________________________
2.2 - Indicao e justificao das disposies da normalizao contabilstica para as entidades do
setor no lucrativo (ESNL) que, em casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos
efeitos nas demonstraes financeiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem
verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados da entidade.
2.3 - Indicao e comentrio das contas do balano e da demonstrao dos resultados cujos contedos no sejam comparveis com os do exerccio anterior.
2.4 - Adopo pela primeira vez da NCRF-ESNL - divulgao transitria:
a) Uma explicao acerca da forma como a transio dos anteriores princpios contabilsticos
geralmente aceites para a NCRF-ESNL, afectou a sua posio financeira e o seu desempenho financeiro relatados;
b) Uma explicao acerca da natureza das diferenas de transio que foram reconhecidas como
capital prprio.

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2.5 - Caso uma entidade d conta de erros cometidos segundo os PCGA anteriores, as reconciliaes exigidas nos pargrafos anteriores, devem distinguir entre a correco desses erros e as
alteraes s polticas contabilsticas.
3 - Principais polticas contabilsticas:
3.1 - Bases de mensurao usadas na preparao das demonstraes financeiras:
3.2 - Outras polticas contabilsticas: _______________________________________
3.3 - Principais pressupostos relativos ao futuro: ______________________________
3.4 - Principais fontes de incerteza das estimativas: ___________________________
4 - Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros:
4.1 - Quando a aplicao de uma disposio desta Norma tiver efeitos no perodo corrente ou em
qualquer perodo anterior, salvo se for impraticvel determinar a quantia do ajustamento, ou
puder ter efeitos em perodos futuros, uma entidade deve divulgar apenas nas demonstraes
financeiras do perodo corrente:
a) A natureza da alterao na poltica contabilstica;
b) A natureza do erro material de perodo anterior e seus impactos nas demonstraes financeiras
desses perodos;
c) A quantia de ajustamento relacionado com o perodo corrente ou perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto que seja praticvel; e
d) As razes pelas quais a aplicao da nova poltica contabilstica proporciona informao fivel
e mais relevante, no caso de aplicao voluntria.
5 - Activos fixos tangveis:
5.1 - As demonstraes financeiras devem divulgar:
a) Os critrios de mensurao usados para determinar a quantia escriturada bruta;
b) Os mtodos de depreciao usados;
c) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas;
d) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com perdas por imparidade
acumuladas) no incio e no fim do perodo; e
e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio e no fim do perodo que mostre as adies,
as revalorizaes, as alienaes, as amortizaes, as perdas de imparidade e suas reverses e
outras alteraes.

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f) Montante e natureza dos bens do patrimnio histrico, artstico e cultural.


5.2 - As demonstraes financeiras devem tambm divulgar:
a) A existncia e quantias de restries de titularidade e activos fixos tangveis que sejam dados
como garantia de passivos;
b) A quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos fixos tangveis; e
5.3 - Se os itens do activo fixo tangvel forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser divulgado o seguinte:
a) A data de eficcia da revalorizao;
b) Os mtodos e pressupostos aplicados nessa revalorizao.
6 - Activos intangveis:
6.1 - Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos intangveis, distinguindo entre os activos intangveis gerados internamente e outros activos intangveis:
a) Se as vidas teis so indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas teis ou as taxas de
amortizao usadas;
b) Os mtodos de amortizao usados para activos intangveis com vidas teis finitas;
c) A quantia bruta escriturada e qualquer amortizao acumulada (agregada com as perdas por
imparidade acumuladas) no comeo e fim do perodo;
d) Uma reconciliao da quantia escriturada no comeo e fim do perodo que mostre separadamente as adies, as alienaes, as amortizaes, as perdas por imparidade e outras alteraes.
6.2 - Uma entidade deve tambm divulgar:
a) Para um activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indefinida, a quantia escriturada
desse activo e as razes que apoiam a avaliao de uma vida til indefinida. Ao apresentar estas
razes, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel significativo
na determinao de que o activo tem uma vida til indefinida;
b) Uma descrio, a quantia escriturada e o perodo de amortizao restante de qualquer activo intangvel individual que seja materialmente relevante para as demonstraes financeiras da
entidade;
c) Para os activos intangveis adquiridos por meio de um subsdio do governo e inicialmente reconhecidos pelo justo valor, a quantia inicialmente reconhecida e a sua quantia escriturada actualmente;
d) A existncia e as quantias escrituradas de activos intangveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias escrituradas de activos intangveis dados como garantia de passivos;

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e) A quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos intangveis.


6.3 - Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gasto durante o perodo.
7 - Locaes:
7.1 - Para locaes financeiras, os locatrios devem divulgar para cada categoria de activo, a
quantia escriturada lquida data do balano.
7.2 - Para locaes financeiras e operacionais, os locatrios devem divulgar uma descrio geral
dos acordos de locao significativos incluindo, pelo menos, o seguinte:
i) A base pela qual determinada a renda contingente a pagar;
ii) A existncia e clusulas de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento; e
iii) Restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitam a dividendos, dvida
adicional, e posterior locao.
8 - Custos de emprstimos obtidos:
8.1 - As demonstraes financeiras devem divulgar:
a) A poltica contabilstica adoptada nos custos dos emprstimos obtidos;
b) A quantia de custos de emprstimos obtidos capitalizada durante o perodo; e
c) A taxa de capitalizao usada para determinar a quantia do custo dos emprstimos obtidos
elegveis para capitalizao.
9 - Inventrios:
9.1 - As demonstraes financeiras devem divulgar:
a) As polticas contabilsticas adoptadas na mensurao dos inventrios, incluindo a frmula de
custeio usada;
b) A quantia total escriturada de inventrios e a quantia escriturada em classificaes apropriadas para a entidade;
c) A quantia de inventrios escriturada pelo justo valor menos os custos de vender;
d) A quantia dos inventrios escriturada pelo custo corrente.
e) A quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo;
f) A quantia de qualquer ajustamento de inventrios reconhecida como um gasto do perodo de

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acordo com o pargrafo 11.19 da NCRF-ESNL;


g) A quantia de qualquer reverso de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma reduo
na quantia de inventrios reconhecida como gasto do perodo de acordo com o pargrafo 11.19 da
NCRF-ESNL;
h) As circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso de um ajustamento de inventrios de acordo com o pargrafo 11.19 da NCRF-ESNL; e
i) A quantia escriturada de inventrios dados como penhor de garantia a passivos.
10 - Rdito:
10.1 - Uma entidade deve divulgar:
a) As polticas contabilsticas adoptadas para o reconhecimento do rdito incluindo os mtodos
adoptados para determinar a fase de acabamento de transaces que envolvam a prestao de
servios;
b) A quantia de cada categoria significativa de rdito reconhecida durante o perodo incluindo o
rdito proveniente de:
i) Venda de bens;
ii) Prestao de servios;
iii) Juros;
iv)Royalties; e
v) Dividendos.
11 - Provises, passivos contingentes e activos contingentes:
11.1 - Para cada classe de proviso, uma entidade deve divulgar:
a) A quantia escriturada no comeo e no fim do perodo;
b) As provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes;
c) As quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo;
d) Quantias no usadas revertidas durante o perodo;
e) O aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o
efeito de qualquer alterao na taxa de desconto;
f) A quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que tenha

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sido reconhecido para esse reembolso esperado;


No exigida informao comparativa.
11.2 - Para cada classe de passivo contingente data do balano, uma entidade deve divulgar
uma breve descrio da natureza do passivo contingente.
11.3 - Quando um influxo de benefcios econmicos for provvel, uma entidade deve divulgar
uma breve descrio da natureza dos activos contingentes data do balano.
11.4 - A finalidade deste quadro a de resumir os principais requisitos de reconhecimento deste
captulo, para provises e passivos contingentes.
11.522 Indicao do valor dos Fundos Permanentes por modalidade associativa das Mutualidades e patrimnio lquido que lhes est afeto, bem como do respetivo grau de cobertura face s Provises matemticas necessrias.
12 - Subsdios e outros apoios:
12.1 - Devem ser divulgados os assuntos seguintes:
a) A poltica contabilstica adoptada para os subsdios do Governo, incluindo os mtodos de apresentao adoptados nas demonstraes financeiras;
b) A natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas demonstraes financeiras
e indicao de outras formas de apoio do Governo de que a entidade tenha directamente beneficiado; e
c) Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio do Governo que tenham sido
reconhecidas.
d) Benefcios sem valor atribudo, materialmente relevantes, obtidos de terceiras entidades; e
e) Principais doadores/fontes de fundos.
13 - Efeitos de alteraes em taxas de cmbio:
13.1 - Uma entidade deve divulgar a quantia das diferenas de cmbio reconhecidas nos resultados.
14 - Impostos sobre o rendimento:
14.1 - Devem ser divulgados separadamente:
a) Gasto (rendimento) por impostos correntes;

Embora no anexo Portaria n. 105/2011, de 14/03, no n. 11 que deve ser considerado um nmero adicional 11.2, dado
que este ponto j existe, admite-se que a inteno seria a de criao de um ponto com o n. 11.5
22

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b) Quaisquer ajustamentos reconhecidos no perodo de impostos correntes de perodos anteriores;


c) A natureza e quantia do gasto (rendimento) de imposto reconhecido directamente em Fundos
patrimoniais.
15 - Instrumentos financeiros:
15.1 - Uma entidade deve divulgar as bases de mensurao, bem como as politicas contabilsticas
utilizadas para a contabilizao de instrumentos financeiros, que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes financeiras.
15.2 - Para todos os instrumentos financeiros mensurados ao justo valor, a entidade deve divulgar a respectiva cotao de mercado.
15.3 - Se uma entidade tiver transferido activos financeiros para uma outra entidade numa transaco que no se qualifique para desreconhecimento, a entidade deve divulgar, para cada classe
de tais activos financeiros:
a) A natureza dos activos;
b) A natureza dos riscos e benefcios de deteno a que a entidade continue exposta;
c) As quantias escrituradas dos activos e de quaisquer passivos associados que a entidade continue a reconhecer.
15.4 - Quando uma entidade tenha dado em garantia, penhor ou promessa de penhor activos
financeiros, dever divulgar:
a) A quantia escriturada de tais activos financeiros; e
b) Os termos e condies relativos garantia, penhor ou promessa de penhor.
15.5 - Para emprstimos contrados reconhecidos data do balano, uma entidade deve divulgar
as situaes de incumprimento.
16 - Benefcios dos empregados:
16.1 - As entidades devem divulgar o nmero mdio de empregados durante o ano.
16.2 Nmero de membros dos rgos diretivos e alteraes ocorridas no perodo de relato financeiro.
17 - Divulgaes exigidas por outros diplomas legais:
17.1 - ____________________________________
17.2 - ____________________________________

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18 - Outras informaes:
(Divulgaes consideradas relevantes para melhor compreenso da posio financeira e dos resultados).

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ANEXO II. ESNL Plano de Contas Completo


Nota: Em itlico assinalam-se as contas em que se verificam alteraes
1 MEIOS FINANCEIROS LQUIDOS *
11 Caixa
12 Depsitos ordem
13 Outros depsitos bancrios
14 Outros instrumentos financeiros *
141 Derivados
1411 Potencialmente favorveis
1412 Potencialmente desfavorveis
142 Instrumentos financeiros detidos para negociao
1421 Activos financeiros
1422 Passivos financeiros
143 Outros activos e passivos financeiros (justo valor atravs dos resultados)
1431 Outros activos financeiros
1432 Outros passivos financeiros
2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR *
21 Clientes e utentes*
211 Clientes e utentes c/c
2111 Clientes gerais
2112 Clientes - empresa-me
2113 Clientes - empresas subsidirias
2114 Clientes - empresas associadas

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2115 Clientes - empreendimentos conjuntos


2116 Clientes - outras partes relacionadas
2117 Utentes
..
212 Clientes e utentes - ttulos a receber
2121 Clientes gerais
2122 Clientes - empresa-me
2123 Clientes - empresas subsidirias
2124 Clientes - empresas associadas
2125 Clientes - empreendimentos conjuntos
2126 Clientes - outras partes relacionadas
2127 Utentes
. .
218 Adiantamentos de clientes *
219 Perdas por imparidade acumuladas *
22 Fornecedores *
221 Fornecedores c/c
2211 Fornecedores gerais
2212 Fornecedores - empresa-me
2213 Fornecedores - empresas subsidirias
2214 Fornecedores - empresas associadas
2215 Fornecedores - empreendimentos conjuntos
2216 Fornecedores - outras partes relacionadas
... ...
222 Fornecedores - ttulos a pagar
2221 Fornecedores gerais

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2222 Fornecedores - empresa-me


2223 Fornecedores - empresas subsidirias
2224 Fornecedores - empresas associadas
2225 Fornecedores - empreendimentos conjuntos
2226 Fornecedores - outras partes relacionadas
... ...
225 Facturas em recepo e conferncia *
... ...
228 Adiantamentos a fornecedores *
229 Perdas por imparidade acumuladas *
23 Pessoal
231 Remuneraes a pagar *
2311 Aos rgos sociais
2312 Ao pessoal
232 Adiantamentos
2321 Aos rgos sociais
2322 Ao pessoal
......
237 Caues
2371 Dos rgos sociais
2372 Do pessoal
238 Outras operaes
2381 Com os rgos sociais
2382 Com o pessoal
239 Perdas por imparidade acumuladas *
24 Estado e outros entes pblicos *
241 Imposto sobre o rendimento *

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242 Reteno de impostos sobre rendimentos *


243 Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) *
2431 IVA - Suportado
2432 IVA - Dedutvel
2433 IVA - Liquidado
2434 IVA - Regularizaes
2435 IVA - Apuramento
2436 IVA - A pagar
2437 IVA - A recuperar
2438 IVA - Reembolsos pedidos
2439 IVA - Liquidaes oficiosas
244 Outros impostos
245 Contribuies para a Segurana Social
246 Tributos das autarquias locais
... ...
248 Outras tributaes
25 Financiamentos obtidos
251 Instituies de crdito e sociedades financeiras
2511 Emprstimos bancrios
2512 Descobertos bancrios
2513 Locaes financeiras
... ...
252 Mercado de valores mobilirios
2521 Emprstimos por obrigaes *
... ...
253 Participantes de capital

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2531 Empresa-me - Suprimentos e outros mtuos


2532 Outros participantes - Suprimentos e outros mtuos
... ...
254 Subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos
255 Instituidores (emprstimos de fundadores e benemritos) (*)
258 Outros financiadores (*)
26 Fundadores/patrocinadores | doadores | associados | membros (*)
261 Fundadores/associados/membros Em curso *
2611
2612
262 Doadores em curso
263 Patrocinadores
264 Quotas
265 Resultados disponveis
266 Financiamentos concedidos - Doador/doador
... ...
268 Outras operaes
2681 Beneficirios das mutualidades Prestaes a pagar
2682 Beneficirios das mutualidades Capitais vencidos a pagar
2683 Beneficirios das mutualidades Rendas vitalcias a pagar
2685 Beneficirios das mutualidades Melhorias de benefcios (*)
2626 Beneficirios das mutualidades Subvenes
269 Perdas por imparidade acumuladas *
27 Outras contas a receber e a pagar
271 Fornecedores de investimentos *
2711 Fornecedores de investimentos - contas gerais
2712 Facturas em recepo e conferncia *

139

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

2713 Adiantamentos a fornecedores de investimentos *


272 Devedores e credores por acrscimos (periodizao econmica) *
2721 Devedores por acrscimos de rendimentos
2722 Credores por acrscimos de gastos
273 Benefcios ps-emprego *
274 Impostos diferidos *
2741 Activos por impostos diferidos
2742 Passivos por impostos diferidos
275 Credores por subscries no liberadas *
276 Adiantamentos por conta de vendas *
... ...
278 Outros devedores e credores
279 Perdas por imparidade acumuladas *
28 Diferimentos *
281 Gastos a reconhecer
282 Rendimentos a reconhecer
29 Provises *
291 Impostos
292 Garantias a clientes
293 Processos judiciais em curso
294 Acidentes de trabalho e doenas profissionais
295 Matrias ambientais
296 Contratos onerosos
297 Reestruturao
298 Provises especficas do setor
299 Outras provises

140

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

3 INVENTRIOS E ACTIVOS BIOLGICOS *


31 Compras
311 Mercadorias
312 Matrias-primas, subsidirias e de consumo
313 Activos biolgicos
......
317 Devolues de compras
318 Descontos e abatimentos em compras
32 Mercadorias
... ...
325 Mercadorias em trnsito
326 Mercadorias em poder de terceiros
... ...
329 Perdas por imparidade acumuladas
33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo
331 Matrias-primas
332 Matrias subsidirias
333 Embalagens
334 Materiais diversos
335 Matrias em trnsito
... ...
339 Perdas por imparidade acumuladas
34 Produtos acabados e intermdios
... ...
346 Produtos em poder de terceiros
... ...
349 Perdas por imparidade acumuladas

141

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos


351 Subprodutos
352 Desperdcios, resduos e refugos
... ...
359 Perdas por imparidade acumuladas
36 Produtos e trabalhos em curso
37 Activos biolgicos
371 Consumveis
3711 Animais
3712 Plantas
372 De produo
3721 Animais
3722 Plantas
......
38 Reclassificao e regularizao de inventrios e activos biolgicos
382 Mercadorias
383 Matrias-primas, subsidirias e de consumo
384 Produtos acabados e intermdios
385 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
386 Produtos e trabalhos em curso
387 Activos biolgicos *
39 Adiantamentos por conta de compras *
4 INVESTIMENTOS *
41 Investimentos financeiros *
411 Investimentos em subsidirias
4111 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial

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4112 Participaes de capital - outros mtodos


4113 Emprstimos concedidos
... ...
412 Investimentos em associadas
4121 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial
4122 Participaes de capital - outros mtodos
4123 Emprstimos concedidos
... ...
413 Investimentos em entidades conjuntamente controladas
4131 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial
4132 Participaes de capital - outros mtodos
4133 Emprstimos concedidos
... ...
414 Investimentos noutras empresas
4141 Participaes de capital
4142 Emprstimos concedidos
... ...
415 Outros investimentos financeiros
4151 Detidos at maturidade
......
4158 Outros
... ...
419 Perdas por imparidade acumuladas *
42 Propriedades de investimento
421 Terrenos e recursos naturais
422 Edifcios e outras construes
......

143

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426 Outras propriedades de investimento


......
428 Depreciaes acumuladas
429 Perdas por imparidade acumuladas *
43 Activos fixos tangveis
431 Bens do domnio pblico

4319 Perdas por imparidade acumuladas


432 Bens do patrimnio histrico e artstico e cultural (*)
4321 Bens imveis
4322 Arquivos
4323 Bibliotecas
4324 Museus
4325 Bens mveis

4329 Perdas por imparidade acumuladas


433 Outros activos fixos tangveis
4331 Terrenos e recursos naturais
4332 Edifcios e outras construes
4333 Equipamento bsico
4334 Equipamento de transporte
4335 Equipamento administrativo
4336 Equipamentos biolgicos
4337 Outros activos fixos tangveis
4338 Depreciaes acumuladas
4339 Perdas por imparidade acumuladas *

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44 Activos intangveis
441 Bens do domnio pblico
442 Outros activos intangveis
4421 Goodwill
4422 Projectos de desenvolvimento *
4423 Programas de computador
4424 Propriedade industrial
... ...
4426 Outros activos intangveis
......
4428 Amortizaes acumuladas
4429 Perdas por imparidade acumuladas *
45 Investimentos em curso
451 Investimentos financeiros em curso
452 Propriedades de investimento em curso
453 Activos fixos tangveis em curso
454 Activos intangveis em curso
455 Adiantamentos por conta do patrimnio histrico, artstico e cultural
......
459 Perdas por imparidade acumuladas *
46 Activos no correntes detidos para venda *
......
469 Perdas por imparidade acumuladas *
5 FUNDOS PATRIMONIAIS
51 Fundos *
52 Excedentes tcnicos *
... ...

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

...
...
55 Reservas
551 Reservas legais
552 Outras reservas
......
56 Resultados transitados
57 Ajustamentos em activos financeiros *
571 Relacionados com o mtodo da equivalncia patrimonial
5711 Ajustamentos de transio *
5712 Lucros no atribudos *
5713 Decorrentes de outras variaes nos capitais prprios das participadas *
......
579 Outros
58 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis *
581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais
5811 Antes de imposto sobre o rendimento
5812 Impostos diferidos
......
589 Outros excedentes
5891 Antes de imposto sobre o rendimento
5892 Impostos diferidos
59 Outras variaes nos fundos patrimoniais
591 Diferenas de converso de demonstraes financeiras *
592 Ajustamentos por impostos diferidos
593 Subsdios*

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594 Doaes
......
599 Outras
6 GASTOS *
61 Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
611 Mercadorias
612 Matrias-primas, subsidirias e de consumo
613 Activos biolgicos (compras)*
614 Materiais de consumo
6141 Material desportivo
6142 Medicamentos e artigos de sade
6143 Material de representao e propaganda
6144
62 Fornecimentos e servios externos
621 Subcontratos
622 Servios especializados
6221 Trabalhos especializados
6222 Publicidade e propaganda
6223 Vigilncia e segurana
6224 Honorrios
6225 Comisses
6226 Conservao e reparao
......
6228 Outros
623 Materiais
6231 Ferramentas e utenslios de desgaste rpido
6232 Livros e documentao tcnica

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6233 Material de escritrio


6234 Artigos para oferta
...
6238 Outros
624 Energia e fluidos
6241 Electricidade
6242 Combustveis
6243 gua
...
6248 Outros
625 Deslocaes, estadas e transportes
6251 Deslocaes e estadas
6252 Transportes de pessoal
6253 Transportes de mercadorias
...
6258 Outros
626 Servios diversos
6261 Rendas e alugueres
6262 Comunicao
6263 Seguros
6264 Royalties
6265 Contencioso e notariado
6266 Despesas de representao
6267 Limpeza, higiene e conforto
6268 Outros servios
63 Gastos com o pessoal
631 Remuneraes dos rgos sociais

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632 Remuneraes do pessoal


633 Benefcios ps-emprego
6331 Prmios para penses *
6332 Outros benefcios
634 Indemnizaes
635 Encargos sobre remuneraes
636 Seguros de acidentes no trabalho e doenas profissionais
637 Gastos de aco social
638 Outros gastos com o pessoal
64 Gastos de depreciao e de amortizao
641 Propriedades de investimento
642 Activos fixos tangveis
643 Activos intangveis.
65 Perdas por imparidade
651 Em dvidas a receber
6511 Clientes
6512 Outros devedores
652 Em inventrios
653 Em investimentos financeiros
654 Em propriedades de investimento
655 Em activos fixos tangveis
656 Em activos intangveis
657 Em investimentos em curso
658 Em activos no correntes detidos para venda
66 Perdas por redues de justo valor
661 Em instrumentos financeiros

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DIS0312 | Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade)

662 Em investimentos financeiros


663 Em propriedades de investimento
664 Em activos biolgicos
67 Provises do perodo *
671 Impostos
672 Garantias a clientes
673 Processos judiciais em curso
674 Acidentes no trabalho e doenas profissionais
675 Matrias ambientais
676 Contratos onerosos
677 Reestruturao
678 Provises especficas do setor
679 Outras provises
68 Outros gastos e perdas
681 Impostos
6811 Impostos directos
6812 Impostos indirectos:
6813 Taxas
682 Descontos de pronto pagamento concedidos
683 Dvidas incobrveis *
684 Perdas em inventrios *
6841 Sinistros
6842 Quebras
......
6848 Outras perdas
685 Gastos e perdas em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos
6851 Cobertura de prejuzos

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

6852 Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial *


6853 Alienaes
......
6858 Outros gastos e perdas
686 Gastos e perdas nos restantes investimentos financeiros *
6861 Cobertura de prejuzos
6862 Alienaes
......
6868 Outros gastos e perdas
687 Gastos e perdas em investimentos no financeiros
6871 Alienaes
6872 Sinistros
6873 Abates
6874 Gastos em propriedades de investimento
......
6878 Outras gastos e perdas
688 Outros *
6881 Correces relativas a perodos anteriores
6882 Donativos
6883 Quotizaes
6884 Ofertas e amostras de inventrios
6885 Insuficincia da estimativa para impostos
6886 Perdas em instrumentos financeiros *
......
6888 Outros no especificados
689 Custos com apoios financeiros concedidos a associados ou utentes (*)

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6891 Subsdios, donativos, bolsas de estudo


6892 Prestaes a associados das mutualidades
6893 Capitais vencidos associados das mutualidades
6894 Prestaes dos regimes profissionais complementares
6895 Rendas vitalcias associados das mutualidades
6896 Prestaes pecunirias de cuidados de sade

6898 Outros custos inerentes a associados

691 Juros suportados


6911 Juros de financiamentos obtidos
......
6918 Outros juros
692 Diferenas de cmbio desfavorveis
6921 Relativas a financiamentos obtidos
......
6928 Outras
......
698 Outros gastos e perdas de financiamento
6981 Relativos a financiamentos obtidos
......
6988 Outros
7 RENDIMENTOS *
71 Vendas *
711 Mercadorias
712 Produtos acabados e intermdios
713 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos

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714 Activos biolgicos


715 Materiais de consumo
7151 Material desportivo
7152 Medicamentos e artigos de sade
7153 Material de representao e propaganda

... ...
716 IVA das vendas com imposto includo
717 Devolues de vendas
718 Descontos e abatimentos em vendas
72 Prestaes de servios *
721 Quotas dos utilizadores
722 Quotizaes e jias
723 Promoes para captao de recursos
724 Rendimentos de patrocinadores e colaboraes
725 Servios secundrios
726 IVA dos servios com imposto includo
... ...
728 Descontos e abatimentos
73 Variaes nos inventrios da produo *
731 Produtos acabados e intermdios
732 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
733 Produtos e trabalhos em curso
734 Activos biolgicos
74 Trabalhos para a prpria entidade
741 Activos fixos tangveis

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742 Activos intangveis


743 Propriedades de investimento
744 Activos por gastos diferidos
......
75 Subsdios, doaes e legados explorao *
751 Subsdios do Estado e outros entes pblicos
752 Subsdios de outras entidades
753 Doaes e heranas
754 Legados
.
76 Reverses
761 De depreciaes e de amortizaes
7611 Propriedades de investimento
7612 Activos fixos tangveis
7613 Activos intangveis
762 De perdas por imparidade
7621 Em dvidas a receber
76211 Clientes
76212 Outros devedores
7622 Em inventrios
7623 Em investimentos financeiros
7624 Em propriedades de investimento
7625 Em activos fixos tangveis
7626 Em activos intangveis
7627 Em investimentos em curso
7628 Em activos no correntes detidos para venda
763 De provises

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Entidades do setor no lucr ativo (NCRF-ESNL e fiscalidade) | DIS0312

7631 Impostos
7632 Garantias a clientes
7633 Processos judiciais em curso
7634 Acidentes no trabalho e doenas profissionais
7635 Matrias ambientais
7636 Contratos onerosos
7637 Reestruturao
7638 Especficas
7639 Outras provises
......
77 Ganhos por aumentos de justo valor
771 Em instrumentos financeiros
772 Em investimentos financeiros
773 Em propriedades de investimento
774 Em activos biolgicos
78 Outros rendimentos e ganhos
781 Rendimentos suplementares
7811 Servios sociais
7812 Aluguer de equipamento
7813 Estudos, projectos e assistncia tecnolgica
7814 Royalties
7815 Desempenho de cargos sociais noutras empresas
7816 Outros rendimentos suplementares
782 Descontos de pronto pagamento obtidos
783 Recuperao de dvidas a receber
784 Ganhos em inventrios
7841 Sinistros

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7842 Sobras
...
7848 Outros ganhos
785 Rendimentos e ganhos em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos
7851 Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial *
7852 Alienaes
......
7858 Outros rendimentos e ganhos
786 Rendimentos e ganhos nos restantes activos financeiros
7861 Diferenas de cmbio favorveis
7862 Alienaes
......
7868 Outros rendimentos e ganhos
787 Rendimentos e ganhos em investimentos no financeiros
7871 Alienaes
7872 Sinistros
7873 Rendas e outros rendimentos em propriedades de investimento
......
7878 Outros rendimentos e ganhos
788 Outros *
7881 Correces relativas a perodos anteriores
7882 Excesso da estimativa para impostos
7883 Imputao de subsdios para investimentos
7884 Ganhos em outros instrumentos financeiros *
7885 Restituio de impostos
......
7888 Outros no especificados

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79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares


791 Juros obtidos
7911 De depsitos
7912 De outras aplicaes de meios financeiros lquidos
7913 De financiamentos concedidos a associadas e empreendimentos conjuntos
7914 De financiamentos concedidos a subsidirias
7915 De financiamentos obtidos
......
7918 De outros financiamentos concedidos
792 Dividendos obtidos
7921 De aplicaes de meios financeiros lquidos
7922 De associadas e empreendimentos conjuntos
7923 De subsidirias
......
7928 Outras
.........
798 Outros rendimentos similares
......
8 RESULTADOS
81 Resultado lquido do perodo
811 Resultado antes de impostos *
812 Imposto sobre o rendimento do perodo
8121 Imposto estimado para o perodo *
8122 Imposto diferido
......
818 Resultado lquido
......

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