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do resultado
Neste captulo abordaremos a auditoria nos grupos de contas que compem a Demonstrao do Resultado (DR), destacando os principais itens
que devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos
de controles bsicos sobre cada um dos grupos que sero citados.
Demonstrao do resultado
Essa demonstrao evidencia o resultado que a empresa obteve, lucro ou
prejuzo, no desenvolvimento de suas atividades durante um determinado
perodo, geralmente igual a um ano. Conforme artigo 187 da Lei 6.404/76:
A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:
I a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os
impostos;
II a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos
e o lucro bruto;
III as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
V o resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e a proviso para o imposto;
VI as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias,
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa;
VII o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e seu montante por ao do capital social.
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Securities and Exchange
Commission. rgo americano responsvel pela
fiscalizao da bolsa de
valores daquele pas.
Como fez:
Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa farmacutica empurrou seus produtos para os
distribuidores, com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que pode ter inflado
a receita em at 1 bilho de dlares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdimensionados. O laboratrio j informou que neste ano deve faturar apenas metade do total de
2001. A posio da empresa de que no houve irregularidade contbil. A SEC1 ainda investiga
o assunto.
Em relao anlise dos saldos o auditor deve verificar se de fato h segregao entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado,
devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores
necessrios que esto diretamente vinculados obteno de receitas decorrentes de mercadorias, produtos ou servios, e as despesas so os valores
inerentes manuteno das atividades normais da empresa.
Na realizao da auditoria sobre o ciclo de gastos Dal Mas (2000) orienta
alguns objetivos primordiais de como certificar-se de que os custos e despesas, referentes a produtos, mercadorias ou servios vendidos durante o
exerccio, tenham sido atribudos s respectivas receitas, para a adequada
apurao do resultado; constatar que os custos e despesas tenham sido corretamente classificados nas demonstraes contbeis.
Destacamos ainda a necessidade do auditor de examinar o nvel de poderes para a aprovao de contratao dos custos e despesas, alm da certificao da(s) pessoa(s) responsvel(is) pela autorizao dos pagamentos.
Caso a empresa no possua limites de alada definidos adequadamente
o auditor pode propor a criao de um processo em que estivesse estabelecida a responsabilidade das principais pessoas com poderes de autorizao,
lembrando de no atribuir excesso de poderes a uma nica pessoa, como
maneira de coibir a existncia de fraudes nos ciclos dos gastos.
Especificamente em relao s contas de custos e despesas adequada
a utilizao do procedimento de reviso analtica, que consiste em acompanhar a evoluo dos gastos das principais contas, atravs de anlises horizontais e verticais sobre os saldos, com vistas a identificar variaes acima
da normalidade. Assim, se for detectada uma variao de 10% das despesas
com salrios, de um ms para o outro, caberia ao auditor identificar os possveis motivos dessa variao, que pode ser por situaes aceitveis, como
data base dos trabalhadores, por orientao da direo, por aumento no
nmero de funcionrios, horas extraordinrias, ou por situaes inaceitveis,
como por erro ou por fraude, apenas para citar alguns exemplos.
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Quanto aos aspectos de fraudes em relao ao ciclo de gastos, inmeras so as possibilidades de ocorrncia, devido ao fato de que diariamente
as organizaes realizam diversas transaes que impactaro diretamente
no caixa da empresa, envolvendo a sada de recursos, motivo de cobia das
pessoas.
Para Franco e Marra (2000), o exame sobre os custos e despesas demanda
dedicao e pacincia do auditor devido ao grande volume de lanamentos,
assim como de comprovantes, e a possibilidade de erros e fraudes infinita,
diante disso, no recomendvel a auditoria sobre as contas do resultado
quando o auditor est com o prazo muito curto para terminar a auditoria.
O ideal seria a auditoria sobre esses saldos na poca da visita anterior ao
encerramento do exerccio social, um ou dois meses antes do fechamento,
onde a maioria das despesas j foi realizada, podendo o auditor examin-las
com segurana.
S (1998) descreve que muitos processos so fraudados em contas de
custos e despesas, devido ao fato de serem geradores de desembolsos, o
que favorece a engenhosidade das pessoas para levar vantagem. Em relao
s fraudes que ocorrem com certa frequncia nas contas de custos e despesas, so destacadas:
Gastos pessoais de dirigentes imputados como despesas, indo contra o princpio da
entidade;
Compras para benefcio dos administradores, pagas como gastos da organizao, como
aqueles decorrentes de materiais de construo e materiais de consumo/uso pessoal;
Servios que no ocorreram, e materiais que no foram entregues. Essas operaes
fictcias esto acobertadas por notas frias;
Recibos e notas de servios e materiais com valores e quantidades notoriamente superiores ao que usualmente seria contratado ou comprado, o que comumente
denominado de superfaturamento;
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Recibos e notas de servios com valores os quais foram modificados dentro da empresa, com o intuito de acobertar sadas de caixas sem documentao suporte;
Apropriao como custo ou despesa de valor que deveria ser contabilizado como ativo,
com a inteno de piorar o resultado da empresa, com leso aos tributos;
Incluso de funcionrios na folha de pagamento que no fazem parte do quadro
funcional da empresa, ou com nomes falsos, tambm conhecidos como funcionrios
fantasmas;
Contabilizao de despesas e custos, como se fossem ativos, com a inteno de melhorar
os resultados da empresa, com favorecimento aos dirigentes quando estes tm a base
da remunerao no aumento dos lucros.
Os itens anteriormente expostos so apenas exemplos de possveis fraudes na rea dos custos e despesas, causando sada indevida de recursos do
caixa, normalmente quando so praticadas pelos funcionrios, ou reduo
do lucro tributvel, para empresas tributadas pelo lucro real, quando praticadas pelos dirigentes da empresa.
A grande possibilidade de fraude nas contas da demonstrao de resultado refora a necessidade de que o auditor verifique a ocorrncia da denominada contabilidade criativa.
Para Cordeiro (2003, p. 44) a contabilidade criativa :
Prtica contbil que est no limite entre o que permitido legalmente, pelas prprias
opes que as normas e leis estabelecem, e o que considerado fraude/manipulao,
para lesar a terceiros.
Objetivos perseguidos
Melhorar a imagem
apresentada
De acordo com Gadea e Gastn (1999, apud CORDEIRO, 2003, p. 44), existem objetivos que impulsionam a utilizao da contabilidade criativa, conforme tabela abaixo:
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Objetivos perseguidos
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Reconhecimento de devolues
de vendas X estoques
No que se refere s devolues de vendas, o maior cuidado que o auditor deve ter se essas devolues foram lanadas nos estoques, e se esto
suportadas por documentao fiscal adequada. Em relao aos tributos decorrentes das devolues, ateno especial deve ser dada para evitar o recolhimento de impostos sobre vendas que efetivamente no se realizaram.
Por outro lado deve ser tambm indagado pelo auditor o motivo das devolues, bem como a habitualidade com que estas acontecem, podendo denotar falhas na produo, ou at mesmo fraudes internas, onde os produtos
devolvidos no ingressariam no estoque, e seriam posteriormente vendidos
sem nota fiscal.
Em relao s receitas
Operacionais
Procedimento que evidencie a poltica de vendas da empresa;
Adequada sequncia numrica das notas fiscais de vendas;
Adequado controle sobre notas fiscais canceladas;
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Em relao s despesas
Evidncias de que no existem gastos pessoais dos dirigentes imputados como despesas;
Documentao de escriturao sem vcios (servios e materiais que
nunca foram executados/entregues, servios e materiais que no faam parte da natureza da companhia, recibos e notas fiscais com valores modificados);
Evidncias de que no foram apropriados gastos que na realidade deveriam estar ativados;
Reconhecimento das despesas na sua competncia;
Toda despesa devidamente autorizada por pessoa competente;
Razoabilidade entre as despesas e os passivos que as originaram.
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DR
DATA
FEITO Observaes
POR
I. OBJETIVOS
a) Determinar se todas as receitas, custos e despesas atribudas ao perodo esto devidamente comprovadas e contabilizadas;
b) Determinar se as receitas, custos e despesas esto corretamente classificadas nas demonstraes financeiras;
c) Verificar se as receitas, custos e despesas esto contabilizadas de acordo com os princpios de contabilidade.
PREPARADO POR:
Tain
Data: 10/01/20xx
EXECUTADO POR:
Vtor
Data: 12/01/20xx
REVISADO POR:
OBSERVAES
Marcelo
Data: 31/01/20xx
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Atividades de aplicao
1. Comente sobre as principais finalidades da auditoria sobre os saldos
apresentados na Demonstrao do Resultado (DR).
2. Na auditoria sobre o ciclo de receitas, explique no que se distinguem as
receitas principais das receitas secundrias, identificando a correta classificao contbil dos valores dentro da Demonstrao do Resultado.
3. No que se refere anlise sobre os saldos dos custos e despesas, os
quais compem o ciclo de gastos, explique como deve ser a interpretao do auditor em relao adequada segregao desses valores.
Referncias
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicaes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. So
Paulo: Atlas, 2002.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por
aes. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 27 set. 2010.
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre
a sua caracterizao. Publicado em: 2003. Disponvel em: < www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
DAL MAS, Jos Ademir. Auditoria Independente. So Paulo: Atlas, 2000.
FRANCO, Hilrio; MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. 5. ed. So Paulo: Atlas,
2000.
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GADEA, Jos Antnio Lanez; GASTN, Susana Callao. Contabilidad Creativa. In:
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre
a sua caracterizao. Publicado em: 2003. Disponvel em: < www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
TORRES, Fernando. Contabilidade: estrutura robusta de governana no foi suficiente para identificar suposta fraude nas contas. Publicado em: 29 nov. 2010.
Disponvel em: < http://4mail.com.br/Artigo/ViewFenacon/003768015145087>.
Acesso em: 29 nov. 2010.
Gabarito
1. A auditoria sobre as contas de resultados tem vrias finalidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribudos
ao perodo esto devidamente comprovados e contabilizados. Alm
da contabilizao o auditor deve observar se a empresa atendeu aos
princpios de contabilidade, e se todos os valores apresentados na demonstrao esto corretamente classificados, nas contas e grupos da
DR. Por fim conveniente verificar se os fatos relevantes que afetam as
contas da DR foram divulgados atravs de notas explicativas.
2. As receitas principais esto vinculadas diretamente ao objeto social
da empresa, assim se uma empresa tiver por objeto social a fabricao de automveis quando vender o produto da sua produo dever classificar essa venda como receita operacional bruta. Se essa
mesma empresa efetuar uma venda de um item que no tenha relao direta com o objeto social, por exemplo, a venda de uma mquina do imobilizado, dever classificar esta venda como outras receitas
operacionais.
3. Em relao anlise sobre os saldos do ciclo de gastos, o auditor deve
verificar se de fato h segregao entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado, devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores necessrios que esto diretamente vinculados obteno de receitas decorrentes de mercadorias,
produtos ou servios, e as despesas so os valores inerentes manuteno das atividades normais da empresa.
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